INITIERE

Page | 1

IN

AUDIT FINANCIAR CONTABIL

PARTEA INTAI
CAPITOLUL I
AUDITUL FINANCIAR - concept, tipuri, rol
1. Notiunea de audit, in general
Audit vine de la cuvntul italian "audire", a asculta; cuvnt de
origine latin, transformat n timp de practica anglosaxon,
semnific azi, n sens strict, revizia conturilor realizat de
experti independenti n vederea exprimrii unei opinii asupra
regularittii si sincerittii acestora.
Prin audit, n general, se ntelege examinarea profesional a unei
informatii n vederea exprimrii unei opinii responsabile si
independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de
calitate.
Obiectivul oricrui tip
utilizrii informatiei.

de

audit

constituie

mbunttirea

Retinem elementele principale care definesc auditul, n general:

a. examinarea unei informatii trebuie s fie exclusiv o examinare
profesional;
b. scopul examinrii unei informatii este acela de a exprima o
opinie asupra acesteia;
c. opinia exprimat asupra unei informatii trebuie s fie
responsabil si independent, ceea ce presupune c persoana care
face aceast examinare are anumite responsabilitti pentru
activitatea sa si trebuie s fie o persoan independenta;
d. examinarea trebuie sa se faca dupa reguli dinainte stabilite
cuprinse intr-un standard ,norma legala ori profesionala care
constituie criteriu de calitate;

e. statutul de independent al persoanelor care realizeaz aceste

misiuni de audit si autonomia organismului din care face parte
auditorul.
Page | 2

2. Conceptul de audit financiar

2.1. Audit financiar sau audit statutar?
Uniunea European nu cunoaste dect denumirea de controlor legal, dar
acesta se cheam comisar de conturi n Franta, comisar-revizor n
Belgia, auditor statutar n Regatul Unit etc.
A audita a avut initial semnificatia de a verifica situatiile
financiare ale unei ntreprinderi; azi, a audita poate avea n plus
semnificatia
studierii
unei
ntreprinderi
pentru
a-i
aprecia
procesele, tranzactiile si situatiile financiare (audit financiar),
pentru a-i ameliora performantele (audit operational) sau pentru a
face o judecat asupra gestiunii (audit de gestiune).
Se pune ntrebarea:Care este adevratul audit?; Cine este adevratul
auditor?
Este imposibil de a da azi un rspuns convingtor, cu exceptia unui
singur tip de audit pentru care exist texte oficiale si o directiv
european: auditul legal, cunoscut si sub denumirea de control legal
sau de audit statutar;
Auditul statutar(legal) este singurul tip de audit reglementat la
nivel european (Directiva a VIII-a) si prevzut, de regul, prin
legea companiilor si prin actele constitutive (statutele) acestora;
Denumirea simpl de "audit financiar" poate fi folosit pentru a
desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu:
a. auditul financiar
contabilittii;

al

procedurilor

informatizate

de

tinere

b. auditul financiar al operatiunilor de schimb pentru a verifica

prezentarea regulamentar a acestora n situatiile financiare;
c. auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru
a verifica respectarea legislatiei sociale;

d. auditul financiar asupra situatiei fiscale;

e. auditul financiar asupra conturilor de clienti pentru a verifica
dac evaluarea creantelor ndoielnice s-a fcut de o manier
prudent etc.
Page | 3
Din cele prezentate rezult c sintagma "audit financiar" este mult
mai cuprinztoare dect cea de "audit statutar".
Reglementarea european (Directiva a VIII-a) si reglementrile
nationale se refer numai la auditul statutar, adic auditul asupra
situatiilor financiare ale entittii.

2.2. "Audit financiar" versus "cenzorat"

Confuzia creat ntre auditul financiar si auditul statutar a stat la
baza unor msuri cum ar fi desfiintarea cenzorilor n ntreprinderile
care sunt supuse auditului financiar.
Cenzorii inlocuiti cu:
-auditorul financiar(independent);
-auditorul intern(subordonat Consiliului de administratie).

2.3. Tipuri de audit

"Auditul operational" are ca obiectiv cerinta de a face analiza
riscurilor si a deficientelor existente n vederea furnizrii de
sfaturi.
Auditorii,
n
general,nu
pot
avea
imixtiuni
n
gestiunea
ntreprinderii auditate si, ca urmare, acestia nu pot efectua audit
operational la entitatea la care fac auditul situatiilor financiare
si nici consultanta;
"Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gsirea de probe ale unei
fraude, fie de a aduce o judecat critic asupra unei operatiuni de
gestiune sau asupra performantelor unei entitti sau a unui grup de
entitti.

Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au

raporturi
directe
cu
situatiile
financiare
ale
ntreprinderii(social,de calitate ,de mediu,etc...); n acest caz, el
Page | 4 desemneaz diagnosticul de organizare si de gestiune si n mod
deosebit controlul procedurilor si maniera n care organismul
(ntreprinderea) actioneaz n raport cu atributiile si obiectivele
acesteia;
Clasificarea auditurilor se face n functie de obiectivele urmrite
si n functie de specialistii care le realizeaz,astfel:
Obiective urmarite
Verificarea
si
certificarea
situatiilor
financiare
Diagnostic sectorial

Specialisti utilizati
Profesionisti contabili
independenti alesi sau
numiti ,de regula de
actionari
Experti
independenti
numiti
de
conducerea
entitatii

Diagnostic
asupra Compartimente
conturilor
si specializate
diagnostic sectorial
independente
de
alte
servicii
ale
intreprinderii(de regula
intreprinderi
mari,
grupuri,holdinguri,etc)

Denumirea auditului
-audit statutar

-audit
-audit
-audit
-audit
--etc
-audit

fiscal
social
juridic
al calitatii
intern

2.4. Categorii de auditori

a. auditorul intern ;
b. auditorul extern.
Auditorul intern este o persoana fizica ori juridica, salariat al
entittii auditate,respectiv angajat prin contract; cantonat initial
n misiuni legate de buna calitate a informatiilor financiare,
astzi, auditorul intern se ocup din ce n ce mai mult de misiuni de
audit operational, de verificarea existentei, a gradului de adecvare
si a modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele
si pe toate functiile ntreprinderii.

Auditorul extern(financiar) :
obligatoriu -daca entitatea indeplineste conditiile legale care
prevad expres aceasta(statutar) ;
Page | 5
optional in toate celelalte cazuri.
Auditorul extern(financiar) este o persoana fizica ori juridica care
isi exercita prerogativele n baza unui contract cu ntreprinderea:
a. Entitatea in anumite conditii(prevazute de lege) este obligata
s ncredinteze unui specialist competent si independent o
misiune de audit financiar care conduce la certificarea
situatiilor financiare;
b. Auditorul contractual detine o competent mai bine adaptat la o
misiune foarte precis (de exemplu, elaborarea si implementarea
procedurilor de control intern, audit al metodelor de evaluare a
stocurilor etc.);
c. ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor
semntur se bucur de un prestigiu particular.

crui

d. O misiune particular de control este cerut de un tert, de

exemplu, o banc la acordarea unui mprumut etc.
Auditorul financiar executa :
1.Misiune de auditare in vederea exprimarii unei opinii
profesionale si independente cu privire la situatiile financiar
contabile anuale;
2.Executa misiuni la cerere cu obiective prestabilite
check list in vederea exprimarii a unei opinii independente si
profesionale.
Orice entitate economica care opteaza pentru auditul financiar este
obligata sa-si organizeze auditul intern.
Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui contract cu
entitatea auditat prin care aceasta (o ntreprindere, o primrie, o
institutie public, un minister etc.) fixeaz o misiune unui auditor,
termenii si conditiile de realizare fiind prevzute n contract.
Altfel spus, dac nu exist dect o singur misiune de audit legal
(statutar) care cuprinde obiective cunoscute si care se realizeaz
potrivit Standardelor Internationale de Audit, exist un numr

nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialisti,

de regul experti contabili.
Elementele de baz ale conceptului de audit statutar sunt:
Page | 6

a. profesionistul competent si independent care poate fi o persoan

fizic sau o persoan juridic;
b. obiectul examinrii efectuat de profesionistul contabil l
constituie situatiile financiare ale entittii, n totalitatea
lor: bilant, cont de profit si pierdere si celelalte componente
ale situatiilor financiare, n functie de referentialul contabil
aplicabil;
c. scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la
imaginea fidel, clar si complet a pozitiei financiare
(patrimoniului), a situatiei financiare si a rezultatelor
obtinute de entitatea auditat;
d. criteriul de calitate n functie de care se face examinarea si
se exprim opinia l constituie standardele (normele) de audit
si standardele (normele) contabile.
Tertii se asteapt ca auditorul statutar s
protejeze interesele
lor, prin oferirea unei asigurri referitoare la:
a. c rapoartele financiare au "acuratete";
b. c
declaratiile
auditorului.

financiare

intr

responsabilitatea

3.
Directivele contabile europene
admit, n mod inevitabil, natura discutabil a
multor cifre contabile.
Analiza modului n care nevoile si asteptrile
rezonabile conduce la urmtoarele concluzii:
a. acuratetea declaratiilor financiare;

publicului

b. continuitatea exploatrii si solvabilitatea firmei;

c. existenta unor fraude;
d. respectarea de ctre firm a obligatiilor sale legale;

sunt

e. comportamentul responsabil al firmei fat de problemele legate

de mediu si problemele sociale.

3.1. Acuratetea declaratiilor financiare

Page | 7

Utilizatorii informatiilor financiare se asteapt ca un

raport de audit fr rezerve s garanteze acuratetea declaratiilor
financiare.n legtur cu aceasta subliniem urmatoarele:
a. conducerea ntreprinderii se afl n cea mai bun pozitie s
cunoasc afacerile firmei, s-i mentin performantele si s se
ocupe
de
conturi;
ea
este
cea
care
hotrste
asupra
tratamentului contabil care urmeaz s fie aplicat si practicile
de declarare adoptate n situatiile financiare; deci,conducerea
poart responsabilitatea modului n care au fost ntocmite
situatiile financiare;
b. auditorii au servicii foarte bine distinse n legtur cu
situatiile financiare; ei stabilesc dac, dup prerea lor,
rapoartele financiare au fost pregtite n conformitate cu
reglementrile si dac asigur o imagine corect si real.
Pentru aceasta, auditorii trebuie s fie independenti fat de
situatiile financiare respective: s nu fi participat n vreun fel la
elaborarea lor (fie chiar si sub form de consultanti) si s fie
separati de conducere (s nu existe nici un fel de legtur).
Auditorii trebuie s sesizeze aspecte care ar ameninta continuitatea
exploatrii; raportul de audit trebuie s contin opinia auditorului
asupra solvabilittii, n cazul n care situatiile financiare au fost
elaborate pe baza continuittii n exploatare.
Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii cu
privire
la
continuitate
si
solvabilitate.
Responsabilitatea
conducerii este continu, n timp ce opinia auditorului se bazeaz pe
o situatie vzut la un moment dat.

3.2.
Continuitatea
firmei

exploatrii,

solvabilitatea

Tertii se asteapt ca raportul auditorului statutar s garanteze

soliditatea unei firme.

Acceptarea
bazei
de
continuitate
n
exploatare
implic
solvabilitatea, respectiv, dac la momentul ntocmirii bilantului
pozitia firmei era de asa natur nct s-si poat ndeplini
responsabilittile asa cum era prevzut.
Page | 8

O ntreprindere poate rmne activ, iar banii actionarilor si

creditorilor pot fi salvati, dac problemele au fost identificate la
timp.
Conducerea nu poate garanta continuitatea solidittii financiare a
firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta s declare public, dac,
n opinia ei, dat fiind mediul comercial n care opereaz firma, sunt
disponibile resursele.

3.3. Existenta unei fraude

Auditul a fost asociat, aproape ntotdeauna,
fraude. Trebuie fcute urmtoarele remarci:

cu

detectarea

unei

Managerii, conducerea sunt cei care au prima si cea mai mare

responsabilitate n detectarea fraudelor, neregulilor si erorilor, ca
parte a rolului de conducere pe care l au.
Responsabilitatea auditorului este s planifice, s desfsoare si s
evalueze activitatea de audit, astfel nct s poat spera, n mod
rezonabil, s fie depistate declaratiile.
Auditorii trebuie s fie atenti la modul n care prezint public
orice ndoial, pe care ar putea s o aib, cu privire la
continuitate. Continuitatea unei firme depinde si de faptul c lumea
nu stie c exist ndoieli n ceea ce priveste statutul de
continuitate al firmei respective (de exemplu, n cazul n care
auditorul raporteaz c firma si mentine continuitatea, dac banca
va continua s-i acorde credite, e posibil ca a doua zi banca s nu-i
mai dea credite; cderea unei bnci).
Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii cu
privire
la
continuitate
si
solvabilitate.
Responsabilitatea
conducerii este continu, n timp ce opinia auditorului se bazeaz pe
o situatie vzut la un moment dat.

Directiva 95/26/EC, adoptat n iunie 1995, arat c auditorul

statutar al unei ntreprinderi "are datoria s raporteze cu
Page | 9 promptitudine autorittilor competente orice fapt sau decizie
referitoare la ntreprinderea respectiv, care este posibil s:
a. constituie o nclcare grav a legilor;
b. afecteze continuitatea functionrii'
c. conduc la refuzul de a face certificarea conturilor sau la
exprimarea de rezerve".
n concluzie, tertii se asteapt ca posibilittile de fraud s fie
minimalizate. Conducerea trebuie s ia msuri de organizare si
mentinere a sistemelor de control intern care s micsoreze sansele de
fraud. Auditorii statutari trebuie s confirme in raportul de audit
c exist astfel de control intern si s spun dac el functioneaz.

3.4. Respectarea
legale

de

ctre

firm

obligatiilor

Este unanim mprtsit ideea c este de datoria auditorului s

depisteze nclcri ale legii companiilor sau ale statutului; n
acelasi timp, nu se poate pretinde auditorului s raporteze aspecte
care nu tin de competenta sa.
Conducerea firmei trebuie s asigure c rapoartele financiare
reflect implicatiile financiare ale actelor ilegale detectate (dac
se apreciciz a fi importante); auditorul trebuie s confirme aceste
lucru.

3.5. Comportamentul responsabil fat de problemele

sociale si de mediu
Se asteapt de la auditor s se pronunte cu privire la comportamentul
social si de mediu al firmei (respectarea mediului fizic, practicilor
de ocupare a locurilor de munc, sanctiuni comerciale, politici de
dezvoltare etc.).

3.6. Distinctia
contractual

audit

statutar

(legal),

audit

Auditul statutar (legal) se nscrie prin definitie ntr-un cadru

stabilit de lege si si are originea n legea societtilor
Page | 10
comerciale;Trebuie sa aiba in vedere:
a. abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;
b. posibilitatea ocult ntre mai multe persoane de a prejudicia
patrimoniul ntreprinderii;
c. posibilitatea de a "scpa" controalelor interne;
d. posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate, ca urmare
a schimbrii conditiilor avute initial n vedere, astfel c nu
mai este asigurat validitatea procedurii respective (exemplu,
conditii de calitate noi, cerute la receptionarea unor bunuri
inexistente la data elaborrii procedurii).

6.4. Relatia control intern - audit intern

Controlul intern al unei entitti se refer la totalitatea
procedurilor si la realizarea lui particip ntreg personalul
entittii respective.
Auditul intern al unei entitti se refer la controlul existentei si
aplicrii procedurilor din entitatea respectiv si se realizeaz prin
compartimente distincte care fac parte din structura si sistemul de
control intern al acelei entitti; el poate fi realizat si de firme
specializate de audit.

CAPITOLUL II IMAGINEA FIDEL

1. Conceptul de imagine fidel
Page | 11

Notiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o

manier general, ns, imaginea fidel este un concept ce nu poate
fi disociat de regularitatea si sinceritatea contabilittii.

REGULARITATEA

presupune conformitate la regulile si procedurile

contabile,
deci
la
principiile
contabile
general
admise;reglementrile contabile romne prevd, de altfel, c pentru
a da o imagine fidel patrimoniului, situatiei financiare si
rezultatelor obtinute trebuie respectate regulile privind evaluarea
patrimoniului si celelalte norme si principii contabile, cum sunt:
a. principiul prudentei; prudenta presupune o apreciere rezonabil
a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera n viitor
incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul si
rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui
principiu, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ si
a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a
cheltuielilor, tinnd cont de deprecierile, riscurile si
pierderile
posibile
generate
de
desfsurarea
activittii
exercitiului curent sau anterior;
b. principiul permanentei metodelor - care conduce la continuitatea
aplicrii regulilor si normelor privind evaluarea, nregistrarea
n contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a
rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informatiilor
contabile;
c. principiul continuittii activittii - potrivit cruia se
presupune c unitatea patrimonial si continu n mod normal
activitatea;
d. principiul
independentei
exercitiului
care
presupune
delimitarea n timp a veniturilor si cheltuielilor aferente
activittii unittii patrimoniale pe msura angajrii acestora
si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refer;
e. principiul intangibilittii bilantului de deschidere a unui
exercitiu care trebuie s corespund cu bilantul de nchidere a
exercitiului precedent;

Page | 12

f. principiul necompensrii - potrivit cruia elementele de activ

si de pasiv trebuie s fie evaluate si nregistrate n
contabilitate
separat,
nefiind
admis
compensarea
ntre
posturile de activ si cele de pasiv ale bilantului, precum si
ntre veniturile si cheltuielile din contul de rezultate.
SINCERITATEA presupune aplicarea cu bun credint a regulilor si
procedurilor
contabile,
n
functie
de
cunoasterea
pe
care
responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea si
importanta
operatiilor,
evenimentelor
si
situatiilor
din
ntreprindere.

2. Forme de exprimare a imaginii fidele

Obiectivul
auditrii
situatiilor
financiare
este
s
permit
auditorului s exprime o opinie conform creia situatiile financiare
au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, n
conformitate cu un sistem contabil de referint identificat.
Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi una din
urmtoarele dou formule, care sunt echivalente:
a. "dau o imagine fidel";
b. "prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative".

3. Criterii de apreciere a imaginii fidele

Pentru a putea s se pronunte cu privire la imaginea fidel,
auditorul trebuie s se asigure c urmtoarele 6 criterii au fost
respectate cu ocazia elaborrii situatiilor financiare:
a. Exhaustivitatea (integralitatea): toate operatiile care privesc
ntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate.
Termenul de "operatii" cuprinde toate drepturile si activele
ntreprinderii ct si toate obligatiile si pasivele sale si, de o
manier general, orice eveniment sau decizie care antreneaz o
modificare a patrimoniului, situatiei financiare sau rezultatului
financiar al ntreprinderii respective.

Page | 13

b. Realitatea: criteriul realittii operatiilor presupune c toate

elementele
materiale
din
scripte
corespund
cu
cele
identificabile fizic si c toate elementele de activ, de pasiv,
de venituri sau de cheltuieli reflect valori reale si nu
fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; altfel
spus, toate informatiile prezentate prin situatiile financiare
trebuie s poat fi justificate si verificate.
c. Corecta
nregistrare
n
contabilitate
si
prezentare
n
situatiile financiare a operatiilor presupune c aceste operatii
trebuie:
s
fie
contabilizate
n
perioada
corespunztoare,
urmrindu-se deci respectarea independentei exercitiilor;
criteriul perioadei corecte;
s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine
determinate, aritmetic exacte, urmrindu-se respectarea
tuturor regulilor si principiilor contabile, precum si a
metodelor de evaluare; deci criteriul corectei evaluri;
s fie contabilizate n conturile
criteriul corectei imputri;

corespunztoare;

deci

s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li

se asigure o prezentare n conturile anuale conform cu
regulile n vigoare; criteriul corectei prezentri n
conturile anuale.
Caracteristicile
financiare sunt:

calitative

ale

informatiilor

Inteligibilitate;
Relevanta;
Credibilitate ;
Comparabilitate.

4.Auditul financiar sub raport juridic

Sub aspect juridic auditul cunoaste doua forme:
1.Auditul legal (statutar) ;
2.Auditul contractual.

din

situatiile

5.Obiectivele auditului financiar Sunt:

Page | 14

credibilitate ;
profesionalism;
calitatea serviciilor;
incredere.

Pentru realizarea acestor

urmatoarele principii:

obiective

trebuie

sa

se

respecte

a.Integritatea auditorilor;
b.Obiectivitate;
c.Competenta profesionala si atentie cuvenita;
d.Confidentialitate;
e.Conduita profesionala;
f.Standardele tehnice.

CAPITOLUL III
RISCURILE N AUDIT.PRAGUL DE SEMNIFICATIE
1. Riscurile n audit
Controlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat n
functie de factorii de risc si de importanta relativ a acestora,
care difer de la ntreprindere la ntreprindere:
a. Riscurile potentiale, adic cele care sunt susceptibile teoretic
de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a
le preveni sau pentru a detecta si corecta erorile care ar putea
s
se
produc;
aceste
riscuri
sunt
comune
tuturor
ntreprinderilor.
b. Riscurile posibile, adic acele riscuri potentiale mpotriva
crora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita;
cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca
anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate
de ctre ntreprindere.
Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice
riscurile posibile n scopul adaptrii controlului si evalurii
incidentei erorilor asupra situatiilor financiare.

Riscuri generale specifice ntreprinderii

Page | 15

riscuri
de
natur
ntreprinderii.

influenteze

ansamblul

- sunt
operatiilor

Pentru a controla o ntreprindere, auditorul trebuie s identifice

deci caracteristicile proprii care o disting de celelalte; pentru
aceasta sunt cercetate si analizate informatiile urmtoare:
a. activitatea ntreprinderii si sectorul din care face parte;este
esential s se stie:
obiectul de activitate al ntreprinderii (productie,
prestri, comert etc.) cci problemele de evaluare, de
exemplu, nu sunt absolut identice;
dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n plin
expansiune sau n declin (riscurile de ncetare a
activittii fiind diferite);
dac
exist
reglementri
speciale
ale
sectorului
(aprovizionare, vnzri, finantri, formare preturi etc.).
b. Organizarea si structura ntreprinderii: problemele de control
se pun diferit atunci cnd:
o ntreprindere
neintegrat;

face

parte

dintr-un

grup,

fat

de

una

toate activittile sunt concentrate sau sunt dispersate n

mai multe localitti;
organigrama
ntreprinderii
este
bine
stabilit
responsabilittile sunt defectuos stabilite etc.;
Politicile generale ale ntreprinderii:
financiare;
comerciale;
sociale.

sau

Perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii: de exemplu, dac

ntreprinderea prevede o dezvoltare rapid, auditorul trebuie s
acorde atentie mijloacelor materiale si financiare necesare acestui
Page | 16 program, iar dac perspectivele ntreprinderii sunt pesimiste,
auditorul va acorda atentie aspectelor legate de continuitatea
activittii;
Organizarea administrativ si contabil:
existenta unui sistem informatic;
existenta unei proceduri administrative si contabile;
existenta unui sistem de control bugetar;
existenta unui sistem de control intern influenteaz modul de
organizare si eficienta controlului propriu al auditorului.

Politicile contabile ale ntreprinderii: chiar nainte de a aborda

controlul su, auditorul trebuie s se asigure de:
a. principiile contabile aplicate;
b. fundamentarea alegerii acestora, cel putin pentru posturile
principale sau punctele caracteristice ale activittii.
Informatiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile
generale urmtoare:
riscuri legate de situatia economic a ntreprinderii (elemente
susceptibile de a pune n discutie continuitatea activittii, de
exemplu);
riscuri legate de organizarea general (de exemplu, absenta unor
proceduri sau excesul de proceduri);
riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va
acorda o anumit atentie n control atunci cnd conducerea
manifest
preocupri
cu
predilectie
pentru
productie
si
comercializare si alt atentie cnd conducerea e preocupat de
problemele de control intern si de calitatea informatiei
financiare).

Riscuri legate de natura operatiilor tratate.

Page | 17 Datele prezentate prin contabilitate pot fi mprtite n trei
categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare:
date repetitive - sunt cele care rezult din activitatea
obisnuit a ntreprinderii: vnzri, cumprri, salarii etc.;
date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar sunt
puse n evident la intervale de timp mai mult sau mai putin
regulate ca, de exemplu: inventare fizice, evaluare de sfrsit
de exercitiu etc.
Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd
descoperirea lor nu este fcut la timp si deci este necesar ca
auditorul s le cunoasc din timp pentru a-si organiza controalele
care se Impun;
date exceptionale - rezult din operatii sau decizii care deriv
din activitti curente: reevaluri, fuziuni, restructurri.

Riscuri
legate
sistemelor.

de

conceptia

si

functionarea

Conceperea sistemelor de descoperire si de tratare a operatiilor

trebuie s permit prevenirea erorilor sau s detecteze pe cele care
s-au produs pentru a le corija.

Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului;

alegerea
de ctre auditor a procedurilor, a ntinderii si datei interventiilor
antreneaz n mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care
auditorul trebuie s-l diminueze tot mai mult.
OBSERVATIE: ESTE SEMNIFICATIV TOT CEEA CE - MODIFIC SENSIBIL
PREZENTAREA FINANCIAR SAU ADUCE PREJUDICII NTREPRINDERII SAU UNUI
TERT

Auditorul poate face constatri semnificative pe tot parcursul

exercitiului
financiar
(supravegherea
gestiunii:
aprecierea
Page | 18 controlului intern si controlul conturilor), ct si n diferitele
stadii de pregtire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau
verificare. Astfel:

a.
Constatri referitoare la continutul
evaluri determinate, din care rezult:

unei

calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost

nregistrat de dou ori la inventariere);
divergente privind aprecierea evalurii unor date (de exemplu,
auditorul estimeaz c provizionul aferent unei creante trebuia
constituit n procent de 90% din valoarea ei si nu de 60% cum a
apreciat ntreprinderea);
aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile
contabile (de exemplu, stocurile sunt evaluate la pret de
vnzare, sau valoarea de achizitie a unei imobilizri a fost
nregistrat n cheltuieli).

b.
Constatri referitoare la prezentarea unui
element patrimonial oarecare:
1.Riscul de audit se divide n 3 componente: riscul inerent, riscul
legat de control si riscul de nedescoperire.
a.

Riscul inerent

const n posibilitatea ca soldul unui cont

sau
c
o
categorie
de
operatiuni
s
comporte
erori
semnificative, izolate sau mpreun cu erorile din alte conturi
sau categorii de operatiuni, datorit unui control intern
insuficient.

Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judecti

profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:
experienta si cunostintele cadrelor de conducere, eventualele
schimbri
intervenite
n
cursul
exercitiului
la
nivelul
conducerii;
presiuni exercitate asupra conducerii si alte mprejurri de
natur a incita la prezentarea unor situatii financiare inexacte
(numr mare de ntreprinderi falite n sectorul de activitate);

 natura activittilor desfsurate de ntreprindere (uzura moral

a tehnologiei, echipamentelor, produselor si serviciilor,
structuri neadecvate);
Page | 19

factori influentnd sectorul din care face parte ntreprinderea:

conditii economice si concurenti ale, inovatii tehnologice,
evolutia cererii si practicile contabile;
situatii financiare care pot s contin anomalii: conturi
continnd ajustri privind exercitiile anterioare sau estimri;
Este necesar a se face deosebire ntre constatrile ale cror
consecinte pot fi cuantificate si ntre acelea ale cror consecinte
sunt nedeterminate, prin natura lor sau din cauza conjuncturilor.
Pe ct posibil, auditorul este necesar s se preocupe de a cuantifica
aceste consecinte asupra situatiilor financiare, a constatrilor
fcute sau cel putin s fixeze limita maxim a acestor consecinte.
Din practic, cele mai multe constatri semnificative se pot referi
direct sau indirect la un post bilantier si/sau al unui cont de
exploatare, sau un cont de profit si pierdere, sau chiar a unei
informatii nscris n anexele la situatiile financiare.
n unele cazuri consecinta este totusi nedeterminat, pentru c
auditorul
nu
dispune
de
informatia
necesar
sau
pentru
c
constatrile pe care le-a fcut au o influent asupra situatiei
generale a ntreprinderii, fr ca aceasta s aib vreun efect direct
asupra situatiilor financiare. Poate fi vorba:
fie de constatri de natur juridic (de exemplu, contractele de
distributie exclusiv a produselor unei ntreprinderi pot fi
contestate de o serie de actiuni de nulitate);
vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri;
nregistrarea unor operatiuni neobisnuite si complexe, mai ales
la sfrsitul exercitiului.
b.

Riscul legat de control

- const n faptul c o eroare

semnificativ n cont sau ntr-o categorie de operatiuni,
izolat sau mpreun cu alte solduri de cont sau categorii de
operatiuni, nu este nici prevenit, nici descoperit si
corectat prin sistemul contabil si de control intern utilizate.

c.

Page | 20

Riscul de nedescoperire

-const n faptul c controalele

declansate de auditori nu reusesc s descopere o eroare
semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de
operatiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii
de operatiuni.

2. Pragul de semnificatie
Prag de semnificatie

- nivelul, mrimea unei sume peste care

auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate
afecta regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare, ct si
imaginea fidel a rezultatului, a situatiei financiare si a
patrimoniului ntreprinderii.

De exemplu:

diferenta dintre un profit net de 499 mii lei si unul

de 500 mii lei nu pare s influenteze evaluarea unei societti
comerciale, n timp ce dou cifre alternative de 250 mii lei si 500
mii lei par s fie substantial diferite si probabil vor duce la o
evaluare destul de diferit a societtii.
La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificatie
este necesar pentru a determina domeniile si sistemele semnificative.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificatie permite:
orientarea mai bun si planificarea misiunii;
evitarea lucrrilor inutile;
justificarea deciziilor referitoare la opinia emis.
Pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate
diferite elemente de referint: capitalurile proprii, rezultatul net,
cifra de afaceri etc.
Definirea pragului de semnificatie permite auditorului nc de la
nceputul activittii (misiunii) sale s aprecieze mai bine sistemele
si conturile susceptibile s contin erori sau inexactitti
semnificative, iar la sfrsitul misiunii s aprecieze dac anomaliile
pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exercitiu
lui, n scopul de a putea emite o opinie fr rezerve.
Unele
circumstante
particulare
trebuie
determinarea pragului de semnificatie:

avute

vedere

la

 existenta unor prevederi legale, statutare sau contractuale;

evolutia important de la un an la altul a unor posturi;
Page | 21

capitaluri proprii sau rezultate anormale.

5.1. Testul de semnificatie

n cele ce urmeaz, dorim s sugerm auditorilor o metod de abordare
a dificilei probleme a aprecierii caracterului semnificativ al
constatri lor fcute.
Dup ce a fost examinat ansamblul constatrilor fcute, auditorul
determin influenta pe care acestea o pot avea asupra unor mrimi de
referint, tinnd seama de circumstantele proprii fiecrui caz n
parte.

Influenta asupra bazei de referint.

Notiunea de prag de
semnificatie poate fi stabilit n valori absolute sau n valori
relative.
n marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de
semnificatie se face tinnd seama c un element nu este semnificativ
dect n raport cu un altul, denumit baz de referint, care poate
fi, asa cum prevd standardele de audit: capitalurile proprii,
rezultatul net, cifra de afaceri etc.
Constatrile fcute de auditor pot fi semnificative n raport cu
elementele care pot avea o influent, fie asupra rezultatului
exercitiului, fie asupra modalittii de prezentare a bilantului
contabil.
n functie de constatrile
diferite, astfel:

fcute,

bazele

de

referint

pot

fi

Referitor la elementele avnd o influent asupra

rezultatului exercitiului
Baza de referint retinut va fi n general rezultatul net al
exercitiului. Aceasta este cea mai simpl baz, dar este necesar s i
se aduc, adesea, unele corective pentru a putea considera rezultatul
de referint ca normalmai nti, regruparea elementelor exceptionale

(profit si pierdere
anterioare etc.);

exceptionale

sau

cele

aferente

exercitiilor

Auditorul va aprecia, n aceast situatie, alegerea unei alte baze de

Page | 22 referint care s reprezinte mai bine activitatea ntreprinderii, de
pild: rezultatul exploatrii, capacitatea de autofinantare etc.
n practic, se poate considera c n cazul cnd constatrile fcute
sunt mai mari dect 10% din rezultatul net, mai putin rezultatul
exceptional,
atunci
aceste
constatri
pot
fi
considerate
semnificative,
adic
avnd
o
influent
semnificativ
asupra
rezultatului exercitiului.

Referitor la elementele avnd o influent asupra

modalittii de prezentare a bilantului contabil
Constatrile de acest fel sunt cele care rezult, de exemplu, dintr-o
ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o compensare nejustificat
ntre posturile debitoare si cele creditoare.
Baza de referint va fi, deci, postul incorect modificat; de exemplu,
dac dou conturi de banc, unul creditor si altul debitor sunt
compensate, importanta acestei compensri va fi stabilit prin
compararea cu totalul posturilor respective.
Bazele de referint nu sunt toate de aceeasi important sau greutate:
o constatare poate fi semnificativ atunci cnd intr n calculul
unui ratio (rat, indicator) sau n componenta unor date financiare
n mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adugat, ratio de
trezorerie etc.
De regul, se poate aprecia c dac o constatare privind erori sau
inexactitti n prezentarea bilantului contabil modifica baza de
referinta cu mai mult de 10%, atunci acea constatare este considerat
semnificativ.

Elementele specifice pragului de semnificatie

Pragul de semnificatie determinat ca mai nainte nu poate avea dect
o important general; nu va trebui aplicat automat.
Este necesar a se lua n considerare factorii proprii fiecrui caz n
parte, care pot fi grupati n trei categorii:

 -necesittile utilizatorilor situatiilor financiare;

-caracteristicile ntreprinderii;
Page | 23

-caracteristicile elementelor considerate semnificative.

Necesittile
financiare

utilizatorilor

situatiilor

Pragul de semnificatie este stabilit, n primul rnd, n functie de

necesittile utilizatorilor. Conturile anuale furnizeaz informatii
necesare
diversilor
utilizatori
si
n
mod
deosebit
actionarilor/asociatilor, creditorilor (actuali si potentiali) si
personalului. Printre alti principali utilizatori se pot mentiona
clientii, analistii financiari, statisticienii, economistii, precum
si autorittile fiscale si administrative.
Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleasi, de exemplu,
pentru analistii financiari, administratia fiscal sau membrii
consiliului de administratie. Dar opinia exprimat de auditor se
adreseaz tuturor si trebuie s aib aceeasi valoare pentru toti.

Caracteristicile ntreprinderii
Caracteristicile ntreprinderii susceptibile s reprezinte un element
semnificativ sau nu, sunt numeroase.

De exemplu:
mediul social economic n care functioneaz ntreprinderea;
conditioneaz existenta unor elemente la fel de variate ca si
legislatia
n
vigoare,
sau
concurenta,
climatul
social,
conjunctura economic, situatia politic etc.
sectorul de activitate (si metodele contabile care-i sunt
proprii). Rezultatul net este o baz de referint medie. Se
poate prevedea substituirea acesteia cu alte mrimi care
dimensiunea ntreprinderii. n cazul marilor ntreprinderi,
procentul de 10% din rezultatul net poate aprea uneori prea
ridicat, ntruct conduce la sume considerabile n valori
absolute. Auditorul poate fi, n aceast situatie, ndrepttit
s stabileasc un procent mai mic.
evolutia ntreprinderii n timp. Comparabilitatea datelor din
conturile anuale este unul din principiile fundamentale ale
contabilittii. Analiza financiar se efectueaz ntotdeauna pe
mai multi ani si tendinta trecut ca si prevederile sunt factori
importanti n evolutia ntreprinderii. Analizele fcute au

demonstrat c desfsurarea actiunii a fost sensibil la

diferenta dintre tendintele prevzute si cifrele reale. Se poate
deci avea n vedere c o constatare va fi cu att mai
important, cu ct ea se raporteaz la un element care modific
mai sensibil evolutia principalelor valori financiare.
Page | 24

Caracteristicile
semnificative

elementelor

considerate

Sensibilitatea.

Un element este considerat "sensibil" atunci

cind o mica variatie a acestui element antreneaz o mare modificare
n aprecierea situatiilor financiare.
Importanta unei erori nu are aceleasi urmri pentru un element
determinat prin apreciere fat de un post unde exactitatea se impune:
o diferent n minus la cas este totdeauna important, n timp ce o
eroare de 1 % asupra total ului unui provizion poate fi fr
important, tinnd seama de gradul de aproximare cu care este
determinat acest ultim element.
Evolutia elementului. Poate reliefa o tendint de mrire sau de
micsorare a elementului. Astfel, n cazul creantelor dubioase,
neprovizionate, reprezentnd 4% din rezultatul net, este necesar s
se examineze dac si n perioadele precedente nu a existat tendinta
de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi fcute.
n acest caz, elementul n sine nu era semnificativ, dar devine
semnificativ avnd n vedere evolutia sa.

Cumulul mai multor elemente.

Cumulul mai multor elemente

nesemnificative, luate separat, poate conduce la stabilirea diferit
a importantei lor. n acest fel, semnificatia relativ a acestora
pare a fi un criteriu fr valoare. Fiind vorba de stabilirea
efectului relativ al diferitelor constatri, efectul cumulat este mai
determinant dect cel al fiecruia dintre ele luat izolat.

Consecintele

pragului

de

semnificatie.

La sfrsitul
misiunii, auditorul elaboreaz lista recapitulativ a constatrilor
fcute n cursul sondajelor si verificrilor sale, inclusiv a
examinrii diverselor obiective privind ntreprinderea auditat. n
cazul foarte frecvent cnd ntreprinderea procedeaz la rectificrile
sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fr
rezerve.

Page | 25

Certificare:
n cazul n care constatrile sale nu au un caracter
semnificativ, auditorul va acorda o certificare a regularittii
si a sincerittii conturilor anuale fr rezerve; atunci
cnd constatrile au un caracter semnificativ, auditorul, dup
caz, va fi determinat s adopte una din solutiile urmtoare:

certificare cu rezerve.

refuzul de certificare.

imposibilitatea certificrii.

Aceast posibilitate presupune

c auditorul este n msur s determine rubricile si posturi'le
din situatiile financiare la care face referire rezerva sa.
Raportul va indica deci, ntr-o modalitate care s precizeze
elementele care fac obiectul rezervei sale si cum aceste
elemente pot fi corijate si, dac este posibil, influenta pe
care aceast corectie o va avea asupra conturilor anuale.
Dac rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza
certificarea regularittii si sincerittii conturilor anuale;
Apare n toate cazurile n care
regularitatea si sinceritatea contabilittii si a conturilor
anuale nu prezint o imagine fidel, clar si complet a
patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor.
Dac auditorul consider
c ntreprinderea nu i-a pus la dispozitie sau nu i-a putut
furniza elemente suficiente pentru a-i permite s stabileasc
concluziile sale, el va consemna n raportul su c nu este n
msur s emit o opinie.

Datele
Bilant total

Pragurile
semnificatie
4
60.000 lei

Stocuri
Cifra de afaceri
Capitaluri
proprii
Rezultatul net
Cumulat

de Erori constatate

800 lei

400+1.600

1000 lei
1800 lei

2.000

60.000 lei
200.000 lei
70.000 lei
10.000 lei

Niciuna din erori (400 mii lei si 1.600 mii lei) nu este superioar
pragului de semnificatie global (1.000 lei plus 800 lei egal 1.800
lei); una singur este superioar pragului determinat pentru stocuri
Page | 26 (1.600 lei minus 25 %, fat de 800 lei); cealalt eroare nu poate
fi nlturat ntruct cumulul celor dou erori este superior
pragului global.
Tinnd seama c pragul de semnificatie a fost stabilit lund ca baz
de referint profitul net, incidenta erorilor constatate asupra
datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor erori cu
procentul de impozit pe profit (16%).
Incidentele asupra cifrelor caracteristice sunt:
modului de interpretare a pragului de semnificatie

exemplificarea

(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 16,8% din rezultatul net

10.000
(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 2,4% din capitalurile proprii ;
70.000
(400 + 1600) (2000x 16%)
60.000

O
concluzie
semnificatie

= 2,8% din stocuri.

preliminar

privind

pragul

de

Dac despre regularitatea si sinceritatea contabilittii si a

conturilor anuale toti profesionistii sunt de acord n aplicarea lor,
divergentele de apreciere individuale sunt uneori profunde si suscit
multe dezbateri la toate nivelurile.Ca si n cazul elementelor
semnificative si a pragului de semnificatie, standardele de audit nu
dau o estimare monetar procentual sau absolut si nu indic o
metod matematic universal aplicabil.
Stabilirea elementelor semnificative si a pragului de semnificatie
este lsat de aceste standarde la aprecierea auditorului, ntruct
n acest domeniu judecata profesional este total de nenlocuit,
datorit numrului foarte mare de factori de luat n considerare si a
subiectivittii importantei lor relative.

De asemenea, planificarea initial a auditului prin care s-a prevzut

realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi toate
riscurile
semnificative
potentiale,
inclusiv
pragurile
de
semnificatie stabilite, necesit n cursul misiunii, din partea
ntregii echipe de auditori, concentrarea atentiei spre elementele
care
pot
determina
modificarea
pragurilor
de
Page | 27 neprevzute
semnificatie.

O metod analitic de calcul si estimare a pragului

de semnificatie
Se disting dou faze si 5 etape necesare estimrii pragului de
semnificatie pe baza analizei domeniilor semnificati ve prezentate
anterior.
Faza de planificare a profunzimii testelor cu dou etape:
a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificatie;
b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie.
Faza de evaluare a rezultatelor, n care se disting trei etape:
a. Estimarea valorii totale a prezentri lor eronate din segment;
b. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate;
c. Compararea estimrii valorii cumulate cu valoarea preliminar
sau revizuit a pragului de semnificatie.
(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 2,8% din stocuri .
60.000
n concluzie, tinnd seama de incidenta asupra rezultatului net si
eroarea cumulat fiind superioar pragului de semnificatie global,
auditorul trebuie s sugereze corectarea postului stocuri pentru a
putea certifica fr rezerve conturile anuale.

Fixarea
valorii
semnificatie

preliminare

pragului

de

Pe baz de rationament profesional se consider c: Valorile

cumulului erorilor de prezentare n situatiile financiare, care
depsesc 10%, este considerat semnificativ; sub 5% este presupus a fi
nesemnificativ, n absenta unor factori calitativi de inf1uent;
ntre 5% si 10% se impune utilizarea rationamentului profesional,
Page | 28 pentru a stabili dac erorile au caracter semnificativ.

Limitele de 5% si 10% se aplic la o baz de referint adecvat; se

recomand urmtoarele baze de referint:
a. profitul net de exploatare 5-10%;
b. bilantul contabil; valoarea combinat a erorilor de prezentare
n bilantul contabil ar trebui mai nti determinate pentru
activele circulante(5-10%),pentru datoriile pe termen scurt (510%) si pentru total activ bilantier (3-6%).
c. repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie pe
segmente(eroare tolerabila).
d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate.
e. Estimarea valorilor totale a prezentrilor eronate din segment.
Cnd auditorul aplic procedurile de audit pentru fiecare segment al
auditului, el tine un document de lucru, n care se consemneaz toate
erorile sau inexactittile constante.

Page | 29

CAPITOLUL IV:

NORMELE DE REFERINT N AUDIT

Valoarea cumulat a erorilor; Eroare tolerabil

n auditul situatiilor financiare ale unei entitti sunt folosite
dou categorii de norme de referint: norme contabile si norme de
audit.
1.

Normele contabile

Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de

reglementare din domeniul contabilittii care sunt, de regul,
organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toti cei care
stabilesc,
controleaz
si
utilizeaz
situatiile
financiare.
Entittile care au obligatia de a stabili situatii financiare sunt
cele prevzute la art. 1 din Legea Contabilittii. Cei care
controleaz sunt prevzuti prin legislatia fiecrei tri (auditori,
cenzori) si au ca referint in activitatea lor normele contabile.
Situatiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de
informatii ale unei game largi de utilizatori. Pentru multi
utilizatori aceste situatii financiare constituie singura surs de
informatii complementare care s le satisfac nevoile.
Aceste situatii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia
sau mai multora din referintele urmtoare:
standarde internationale de raportare financiar;
standarde sau norme contabile nationale;
alte referinte contabile bine precizate si recunoscute, aplicate
pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare.
Normele contabile internationale sunt stabilite de IASCF (Fundatia
Comitetului pentru Standarde Internationale de Contabilitate) si sunt

denumite generic Standardele Internationale de Raportare Financiar

(IFRS) care cuprind:

Page | 30

Standardele Internationale de Raportare Financiar emise de IASB

(IFRS);
Standardele Internationale de Contabilitate (lAS);
Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;
Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

2. Normele de audit
Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli
definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul
pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:
a. Standardele
Internationale
de
Audit
(ISA),
Practicile
Internationale de Audit (IAPS), Standardele Internationale
privind
Angajamentele
de
Revizuire
(ISRE),
Standardele
Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE),
Standardele Internationale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de
Consiliul pentru Standarde de Audit si Asigurri (IAASB) din
cadrul Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC);
b. norme nationale emise de un organism profesional recunoscut ca
fiind autoritate n domeniu.
Normele de audit permit tertilor s aib asigurarea c opinia
auditorului va fi emis n functie de criterii de calitate omogene;
ele permit ns si auditorului s defineasc scopurile pe care le are
de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga
activitate a auditorului:
norme profesionale de lucru;
norme de raportare;
norme generale de comportament.

Page | 31

CAPITOLUL V: TERMINOLOGIA FOLOSIT N AUDIT

Anomalie: Informatie financiar deformat ca urmare a unor erori sau
fraude.
Asertiune privind situatiile financiare: Ansamblul de criterii,
explicite sau nu, retinute de ctre conducerea entittii pentru
elaborarea situatiilor financiare (conturilor anuale), care se pot
clasa n:
o existent: un activ sau o datorie exist la un moment dat;
o drepturi si obligatii: un activ sau o datorie se refer la
ntreprinderea n cauz la un moment dat;
o apartenent:
tranzactie
ntreprinderea n cauz
perioadei;

sau
eveniment
care
priveste
si care s-a produs n cursul

o exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzactiile sau

evenimentele
au
fost
nregistrate
si
toate
faptele
importante au fost corect prezentate;
o evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii la
valoarea sa de inventar;
o msurare: o operatiune sau un eveniment este nregistrat la
valoarea sa de tranzactionare si o ncasare sau o
cheltuial se refer la perioada corespunztoare;
o prezentare
si
informatii
date:
prezentat,
clasat
si
descris
contabile aplicabile.

o
informatie
este
conform
referintei

Asigurare: satisfactie a profesionistului contabil cu referire la

calitatea unei informatii produs de o persoan si destinat s fie

utilizat
criterii

de

alt

persoan,

calitate

apreciat

raport

de

Cabinet de audit: societate sau entitate care ofer servicii de audit

cuprinznd, dup caz, mai multi asociati, salariat sau un auditor
Page | 32 individual.
Calculul:
verificarea
exactittii
aritmetice
a
documentelor
justificative si contabile, sau efectuarea de calcule distincte.
Colaboratori: personal tehnic
supravegherea auditorului.

care

particip

la

un

audit

sub

Compilare: n cursul unei misiuni de compilare, profesionistul

utilizeaz competentele sale contabile si nu cele de auditor, n
vederea
strngerii,
clasrii
si
sintetizrii
informatiilor
financiare.
Control de calitate: politici si proceduri adoptate de ctre
profesionistul contabil n scopul asigurrii rezonabile c toate
misiunile efectuate sunt realizate conform principiilor fundamentale
nscrise n norme.
Controlul substantiv: proceduri folosite de auditor (interventii
proprii) pentru obtinerea de elemente probante. Este de dou feluri:
control asupra operatiilor si solduri lor si control prin proceduri
analitice.
Declaratii ale directiunii: declaratii fcute de ctre directiune
profesionistului contabil n cursul unui audit, n mod spontan sau ca
rspuns la ntrebrile (chestionarele) puse de acesta.
Deficiente majore: insuficiente ale controlului intern care pot avea
repercusiuni semnificative asupra situatiilor financiare.
Directiune: ansamblul cadrelor si altor persoane care-si asum
responsabilitti
importante
n
functionarea,
controlul
si
supravegherea operatiunilor realizate de entitate.
Documentatie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregtite de
profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obtinut si pstrat,
necesare pentru realizarea misiunii sale.

Domenii si sisteme semnificative: prti ale situatiilor financiare si

tipuri de operatiuni sau sisteme care trateaz date contabile ce pot
avea o incident important asupra situatiilor financiare n
ansamblul lor.
Page | 33
Dosare de lucru: Documente care strng informatiile referitoare la
realizarea auditului: natura, calendarul si ntinderea procedurilor
de audit efectuate ct si rezultatul acestor proceduri si concluziile
la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese.
Aceste dosare de lucru pot fi pe hrtie, pe microfilm, pe suport
informativ sau pe orice alt suport.
Elemente probante: informatii obtinute de ctre profesionistul
contabil pentru a trage concluzii pe baza crora s-si fondeze
opinia.
Aceste
informatii
sunt
constituite
din
documente
justificative, care sustin situatiile financiare si care se
coroboreaz cu informatiile din alte surse.
Eroare: inexactitate involuntar, continut n situatiile financiare.
Eroare tolerabil: eroare maximal ntr-o populatie selectionat pe
care auditorul poate s o accepte trgnd concluzii c rezultatele
sondajului au atins obiectivul auditului.
Estimare contabil: evaluarea aproximativ a sumei unui post n
absenta unei metode de msurare precis. Estimarea contabil se
bazeaz pe rationament fondat pe ultimele informatii (cunoscute sau
previzionale) disponibile.
Expert: persoan sau cabinet care posed competentele, cunostintele
si o experient ntr-un domeniu, altul dect contabilitatea si
auditul.
Expert contabil: profesionist contabil abilitat s exercite profesia
contabil n conditiile fixate prin normele internationale si prin
O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995 cu modificarile si
completrile ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca
fiind profesionistul abilitat s revizuiasc si s aprecieze
contabilitatea entitti lor de care nu este legat printr-un contract
de prestari servicii.

Fraud: act voluntar comis de una sau mai multe persoane care fac
parte din conducere, salariati sau terti, care duce la situatii
financiare eronate.
Informatii financiare previzionale: informatii financiare bazate pe
ipoteza c anumite evenimente se vor produce si c ntreprinderea va
Page | 34 executa anumite actiuni n viitor. Ele pot s ia forma de previziuni,
de proiectii sau de o combinatie a celor dou.

Inspectie: operatiune constnd n a examina registre contabile,

documente sau active fizice.Ipoteza de continuitate a exploatrii:
ipotez potrivit creia ntreprinderea va continua activittile sale
ntr-un viitor previzibil si ea nu are nici intentia nici nevoia de a
depune bilantul sau de a proceda la o reducere semnificativ a
activittii sale. n consecint activele sunt evaluate pe baza
continurii exploatrii si nu pe baza valorii nete realizabile sau
lichidati ve.
Imposibilitatea exprimrii unei opinii: constatare a auditorului
constnd n faptul c o limitare a ntinderii lucrrilor este att de
important sau priveste un numr important de probleme nct el nu a
ajuns s obtin suficiente elemente probante pentru a putea exprima o
opinie asupra situatiilor financiare.
ntinderea lucrrilor de audit: diligente apreciate ca necesare, n
circumstante precise, pentru atingerea obiectivului auditului.
Limitarea ntinderii lucrrilor de audit: limitarea cmpului de
investigatii ale auditorului, uneori impus de ntreprindere, alteori
dictat de circumstante (de exemplu, cnd calendarul misiunii nu
permite auditorului s controleze inventarul fizic al stocurilor) sau
atunci cnd documentele contabile sunt incomplete sau cnd auditorul
nu este n msur s pun n lucru procedurile apreciate ca necesare.
Misiune de audit special: misiune de audit distinct asupra unor
informatii financiare privind:
o situatii financiare stabilite conform unui referential
contabil diferit de Standardele Internationale de Raportare
Financiar sau Normele contabile nationale;

o conturi sau elemente de conturi

dintr-o situatie financiar;

specifice

sau

rubrici

o respectarea clauzelor contractuale;

Page | 35

o situatii financiare condensate.

Nonconformitate: omisiuni sau acte comise de ntreprindere, n mod
deliberat sau nu, care sunt contrare legilor si reglementrilor n
vigoare.
Norme nationale de audit: ansamblul de norme de audit stabilite de
ctre un organism profesional competent la nivel national, care au un
caracter obligatoriu si care se aplic n realizarea unei misiuni de
audit sau de servicii conexe.
Operatiuni ntre prti legate: transfer de drepturi sau obligatii
ntre prti legate, indiferent dac aceste transferuri fac sau nu
obiectul unor transferuri financiare.
Paragraf de observatii: observatiile au scopul de a atrage atentia
cititorului asupra unui element care are un impact semnificativ
asupra situatiilor financiare si care face obiectul unei note
explicative mai detaliat, anexat. Adugarea acestui paragraf nu are
nici o incident asupra opiniei auditorului. Paragraful de observatii
poate s se refere la chestiuni care nu privesc n mod direct
situatiile financiare.
Prti legate: prtile sunt considerate ca legate dac una din de are
posibilitatea s exercite un control sau o influent notabil asupra
celorlalte cu ocazia lurii unor decizii financiare sau operalionale.

Planificare: elaborarea unei strategii generale si prezentarea

detaliat a naturii, calendarului si ntinderii lucrrilor de audit.
Practici nationale de audit: ansamblul de reguli de audit care nu au
valoarea de norme definite de un organism competent la nivel national
si care sunt n mod obisnuit aplicate de auditor ntr-o misiune de
audit sau misiuni conexe.

Previziuni: informatii financiare previzionale elaborate pe baz de

ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care conteaz
ntreprinderea.
Page | 36 Proiectii: informatii financiare prospective bazate pe:
o ipoteze
privind
evenimente
viitoare
si
actiuni
ale
conducerii care se pot produce sau nu, de exemplu,
demararea unei noi activitti sau schimbarea radical a
activittilor prezente ale ntreprinderii;
o combinarea
ipotezelor.

estimrilor

celor

mai

plauzibile

si

Proceduri convenite: misiune n care un auditor pune n lucru

proceduri de audit stabilite de comun acord cu ntreprinderea si
tertii interesati. Destinatarii raportului trag ei nssi concluziile
din lucrrile auditorului; acest raport este adresat exclusiv
prtilor care au convenit procedurile de pus n lucru cci alte
prti, care nu cunosc motivele pentru care s-au convenit procedurile,
risc s interpreteze eronat rezultatele.
Referential contabil (referint contabil): ansamblul de criterii
utilizate pentru pregtirea situatiilor financiare care se aplic la
toate elementele importante si care se sprijin pe date si/sau piese
justificative.
Risc de audit: riscul ca auditorul s exprime o opinie incorect prin
faptul c erori semnificative exist n situatiile financiare. El se
divide n trei:
riscul inerent;
riscul legat de control ;
riscul de nedetectare.
Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de
tranzactii s comporte erori semnificative - izolate sau cumulate cu
erori n alte solduri sau categorii de tranzactii - datorate
insuficientei controlului intern.
Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativ ntr-un
sold sau ntr-o categorie de tranzactii - izolat sau cumulat cu
erori n alte solduri sau categorii de tranzactii - s nu fie
prevenit sau detectat sau corectat la timp prin sistemul contabil
si de control intern, existente.

Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse n

lucru de ctre auditori s nu reuseasc s detecteze o eroare ntr-un
sold sau ntr-o categorie de tranzactii care - izolat sau cumulat
cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii - ar fi
Page | 37 semnificativ.
Scrisoare de misiune: scrisoare confirmnd acceptarea de ctre
auditor a unei misiuni de audit, care descrie obiectivul si
ntinderea auditului ct si responsabilittile fat de client si
forma raportului.
Servicii conexe: cuprind examenele pe baz de proceduri convenite si
misiuni de compilare.
Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanta unei date
contabile cuprins n situatiile financiare.
Sondaje n audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte
din elementele unui sold de cont sau dintr-o categorie de tranzactii,
permitndu-i astfel auditorului s obtin si s evalueze elemente
selectionate n vederea tragerii unei concluzii asupra ntregii
populatii. Populatia reprezint ansamblul de date din care auditorul
selectioneaz un esantion pentru a ajunge la o concluzie.
Sistem contabil: ansamblul de proceduri si documente ale unei
entitti care permit tratarea operatiunilor (tranzactiilor) n scopul
nregistrrii
lor
n
conturi.
Acest
sistem
permite
identificarea,semnarea, analizarea, calculul, clasarea, nregistrarea
si recapitularea tranzactiilor si a altor evenimente.
Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri puse n
aplicare de ctre directiunea unei entitti n vederea asigurrii, n
msura posibilului, a unei gestionri riguroase si eficiente a
activittilor
acestei
ntreprinderi.
Acest
procedeu
implic
respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea
si detectarea fraudelor si erorilor, exactitatea si exhaustivitatea
nregistrrilor contabile si stabilirea la timp a informatiilor
financiare.
Situatii financiare (conturi anuale ): bilant, contul de rezultate
(contul de profit si pierdere), tabloul de finantare (care se poate

prezenta sub diferite forme, de exemplu, o situatie a miscrilor de

trezorerie sau un tablou de resurse si utilizri), note anexe si alte
situatii si documente explicative care fac parte integrant din
situatiile financiare, n functie de referentialul contabil dat.
Situatiile financiare rezumate (condensate); o ntreprindere poate
Page | 38 elabora situatii care rezum situatiile sale financiare n scopul
informrii
unor
grupuri
de
utilizatori
interesati
numai
de
principalele trsturi (caracteristici) ale situatiilor financiare
ale acelei ntreprinderi.

Teste de procedur: teste care permit obtinerea de elemente probante

privind eficacitatea:
o conceperii sistemelor contabile si de control intern, adic
dac acestea au fost corect concepute pentru a putea
preveni, detecta si corija erorile semnificative;
o functionrii
exercitiului.

controalelor

interne

tot

timpul

MISIUNEA DE BAZA N AUDITUL SITUATIILOR FINANCIARE

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor
se mpart n:
misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor
financiare ale unei entitti considerate misiuni de audit, de
baz, care sunt reglementate de Standardele Internationale de
Audit (ISA);
misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra
situatiilor financiare ale unei entitti, reglementate prin
Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire
(ISRE);
msuri (angajamente) privind alte
reglementate
prin
Standardele
Angajamentele de Asigurare (ISAE);

angajamente de
Internationale

misiuni
conexe
de
audit,
reglementate
Internationale de Misiuni Conexe (ISRS).

prin

asigurare
privind
Standardele

Page | 39

PARTEA A DOUA

CAPITOLUL 1
ACCEPTAREA MANDATULUI
DE AUDIT

SI CONTRACTAREA LUCRRILOR

1. Acceptarea mandatului
nainte de a contracta o lucrare de audit a situatiilor financiare
ale unei entitti, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a
ndeplini aceast misiune; trebuie s tin seama de unele reguli
profesionale si de deontologie.
Actiunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s
colecteze informatiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a
misiunii, si acestea se refer la:faze si etape.

Faza initial

- Acceptarea mandatului si contractarea lucrrilor

de audit - Orientarea si planificarea auditului ;

Faza executrii

- Aprecierea controlului intern lucrrilor Controlul conturilor - Examenul situatiilor financiare;

Faza final

- Evenimente posterioare nchiderii exercitiului Utilizarea lucrrilor altor profesionisti

Page | 40

Alte lucrri necesare nchiderii - Raportul

audit - Documentarea lucrrilor de audit

de

1.1. Cunoasterea global a ntreprinderii

n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul
caut s obtin elementele care s i permit aprecierea celor mai
importante riscuri existente, retinnd observatii cum ar fi:
-control intern insuficient sau cu carente notabile;
-contabilitate netinut corect si la timp;
-atitudinea conductorilor fat de respectarea
organelor publice si administrative;

legii si

personal incompetent;
-rotatia cadrelor prea mare si anormal;
-dezechilibre
financiare,
pierderi
mari,
activitti
declin, ceea ce compromite viitorul exploatrii;

-riscuri fiscale;
-conflicte sociale;
-ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor
folositi sunt suficiente pentru exercitarea misiunii.
-riscuri juridice;

 -independenta exercitiilor nerespectat;

-situatii conflictuale ntre conductori, actionari etc.;
Page | 41

-cazuri anterioare de limitare a controlului;

-onorarii insuficiente la auditorii anteriori;
-alte constatri care ar putea influenta decizia de acceptare
a mandatului.

Remarc:

Existenta riscurilor nu presupune c auditorul refuz

mandatul, ns decizia sa de a accepta este luat n cunostint de
cauz, urmnd s ia toate msurile necesare, n consecint.

1.2. Examenul de independent

incompatibilittilor

si

de

absent

Orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de

independent si de incompatibilitate fixate prin normele interne ale
profesiei.
Auditorul trebuie s examineze:
-lista clientilor si sau ai societtii de expertiz n care
lucreaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate
remunerat din partea ntreprinderii respective;
-situatia sa si a membrilor de familie n
eventualele interese n ntreprinderea n cauz.

legtur

cu

1.3. Examenul competentei

Lipsa experientei n anumite sectoare poate face dificil misiunea
auditorului; el trebuie s se asigure c propriile competente,

1.4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor

Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei
sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor
si, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce priveste:
respectarea
normelor
legale,
aplicarea
msurilor
stabilite,
stabilirea onorariilor etc.

1.5. Decizia de acceptare a mandatului

Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele
decizii:
accept un mandat fr riscuri aparente;
Page | 42

accept mandatul, ns va necesita o supraveghere si, msuri

particulare;
refuz mandatul.

1.6. Fisa de acceptare a mandatului

O astfel de fis poate servi ca act justificativ al deciziei de
acceptare a misiunii. Ea are ca obiective:
-posibilitatea de a colecta informatiile de baz pentru
identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de
activitate, a taliei sale etc.;
de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii:
o analiza situatiei ntreprinderii si a riscurilor sale;
o contactele cu predecesorul n profesie;
o vizitarea ntreprinderii si contacte cu conducerea;
o de a indica bugetul necesar;
o de a formal iza procedurile de acceptare;
o de a asigura ndeplinirea obligatiilor profesionale care
decurg dintr-o astfel de acceptare:

scrisoare ctre conducerea societtii;

scrisoare ctre auditorul anterior sau cenzor (dac e
cazul);
scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis
astfel).

Pentru exercitiile urmtoare Fisa de acceptare a mandatului cuprinde

doar dou capitole si anume:
a. Revederea anual a criteriilor de acceptare, decizia de
acceptare; n cazul mentinerii mandatului se desemneaz

responsabilii
contractului,
iar
n
cazul
contractului (demisiei) se mentioneaza motivele;

Page | 43

rezilierii

b. Fisa de acceptare a mandatului cuprinde criteriile de referint

ce trebuie avute n vedere la luarea deciziei de acceptare a
unui mandat de audit; un rezumat al criteriilor de referint
poate s cuprind urmtoarele:
-control intern insuficient;
-contabilitate eronat condus;
-atitudinea conductorilor;
-competenta personalului;
-continuitatea exploatrii compromis;
-riscuri de natur penal;
-riscuri sociale;
-misiuni juridice;
-activitti speculative;
-independenta exercitiilor nerespectat;
-situatii conflictuale la nivelul conducerii;
-onorarii insuficiente;
-refuzuri anterioare de certificare;
-alte riscuri.

2. Contractarea lucrrilor de audit

Normele
legale
romnesti
prevd
obligatia
ca
activitatea
profesionistilor contabili s se desfsoare pe baz de contracte de
prestri servicii fr a se face vreo distinctie ntre misiunile de
audit legal - care presupun desemnarea acestor profesionisti de ctre
adunarea general a ntreprinderii auditate si misiunile de audit
contractual.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede ca auditorul

si clientul trebuie s convin termenii si conditiile de realizare a
misiunii de adit care vor fi consemnate intr-o scrisoare de misiune
de audit.
Page | 44

CAPITOLUL II
ORIENTAREA SI PLANIFICAREA AUDITULUI
n aceast etap profesionistul contabil obtine informatii cu privire
la particularittile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile
si sistemele semnificative, informatii care s-i permit orientarea
si planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri
inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de
audit.
Tehnicile si procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor
acestei etape sunt din ce n ce mai diferite; o grupare a
principalelor lucrri de efectuat n aceast etap poate fi
prezentat astfel:

1.
Culegerea
ntreprinderii

de

informatii

generale

asupra

Toate actiunile au ca obiectiv cunoasterea particularittilor

ntreprinderii,
iar
tehnicile
si
procedurile
folosite
pentru
atingerea obiecti vului pot s constea n: discutii cu conductorii
si personalul ntreprinderii, examinarea unor documente interne si
externe, vizitarea localurilor ntreprinderii si examenul analitic
(analiza critic a unor cifre si indicatori, static si dinamic, prin
raportarea la exercitii precedente, analize bugetare etc.).
Sunt vizate aspecte legate de natura activittilor desfsurate de
ntreprindere, particularittile sectorului din care face parte,
structurile ntreprinderii, organizarea general a ntreprinderii,
politicile
comerciale,
financiare
si
sociale,
organizarea

contabilittii, practicile contabile utilizate, sistemul de control

intern al ntreprinderii etc.

Page | 45

2.
Identificarea
semnificative

domeniilor

si

sistemelor

Toate actiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc si

stabilirea
elementelor
sau
sectiunilor
asupra
crora
trebuie
concentrat actiunea de audit, iar tehnicile si procedurile folosi te
au la baz analiza elementelor repetabile a cror fiabilitate este
legat de conceperea sistemelor. Se au n vedere activittile de
productie, distributie, aprovizionri etc., precum si conturile care
n raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori:
conturi a cror sum reprezint o parte important a bilantului sau
care prezint solduri reduse dar sunt purttoare de erori din cauza
miscrilor importante, conturi de provizioane si conturi care
presupun tehnici contabile complexe.

3. Redactarea
audit)

Planului

de

misiune

(planului

de

Dup cunoasterea particularittilor ntreprinderii, profesionistul

contabil are posibilitatea s si orienteze misiunea n functie de
domeniile si sistemele semnificative; aceast orientare are ca
obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incident
semnificativ
asupra
situatiilor
financiare
si
deci
asupra
programrii si planificrii misiunii de audit, permitnd:
determinarea naturii si ntinderii controalelor n raport cu
pragul de semnificatie ales;
organizarea lucrrilor de audit astfel nct s fie atins
obiectivul de a certifica situatiile financiare n mod rational,

cu maxim de eficacitate si n cadrul termenelor convenite cu

clientul.
Planul de misiune este n fapt programul general de munca n care
sunt sintetizate toate informatiile obtinute pe baza crora sa poata
Page | 46 fi orientata si planificata misiunea de audit.
Redactarea planului de misiune presupune:
alegeree membrii echipa;
repartizarea lucrarilor pe mamen;
utilizarea lucrarilor realizate de auditorul intern;
coordonarea cu alti auditori din cadrul grupului de entitati;
solicitarea de specialisti daca este cazul;
calendarul sedintelor AGA si CA;
termenul de depunere a raportului.
Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite
luarea de decizii cu privire la: lucrrile de efectuat, mijloacele
necesare, datele interventiilor n teren, rapoarte si relatii de
stabilit, hugetul de timp si costurile angajate.
Standardul
International
de
Audit
(ISA)
nr.
300
intitulat
"Planificarea lucrrilor de audit" prevede obligatia planificrii
activittii de audit ca o msur de asigurare c aceast activitate
se realizeaz de o manier eficient.
IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de
audit), forma si fondul acestuia variind n functie de talia
ntreprinderii, complexitatea auditului, metodologia si tehnologia
specific utilizat de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi
informatii
care
se
refer
la:
cunoasterea
activittilor
ntreprinderii, ntelegerea sistemului contabil si de control intern,
riscul si pragul de semnificatie, natura calendarului si ntinderea
procedurilor de audit si coordonarea, conducerea, supravegherea si
revizuirea lucrrilor.

PLANUL DE MISIUNE:continut tip

I. Prezentarea ntreprinderii:
Denumirea
Sediul social
Capital social si actionari

 nregistrare
Scurt istoric
Page | 47

Consideratii
concurenta

succinte

privind

obiectul

de

activitate,

piata,

II. Informatii contabile:

Bugete si conturi previzionate
Particularittile sistemului contabil
Principiile contabile; permanente; comparabilitti plurianuale

III. Definirea misiunii:

Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni
etc.
Alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni n ntreprindere

IV. Sisteme si domenii semnificative:

Prag de semnificatie
Functii si conturi semnificative
Zone de risc identificate
Controale semnificative pe care ne putem sprijini

V. Orientarea programului de lucru:

Aprecierea controlului intern
Lucrri deosebite
Confirmri de obtinut (interne si externe)
Inventare fizice
Asistent de specialitate necesar (informatic,
etc.)
Documente de obtinut

fiscalitate

VI. Echipa si bugetul

Page | 48

VII. Planificarea
Repartizarea lucrrilor
Datele interventiilor pe etape
Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente
ce urmeaz a fi emise (cu datele limit).

CAPITOLUL III
EVALUAREA CONTROLULUI

INTERN

n aceast etap, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de

control intern; cnd estimeaz c poate s se sprijine pe
fiabilitatea controlului intern pentru a limita ntinderea sondajelor
sale si a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica
functionarea acestui control intern.
Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect
aplicat
constituie
o
serioas
prezumtie
asupra
fiabilittii
conturilor si a concordantei dintre datele contabilittii si
realitate.
Pornind de la orientrile rezultate din planul de misiune si
programul de munc, auditorul efectueaz un studiu si o evaluare a
sistemelor
considerate
semnificative
n
scopul
identificrii
controalelor interne pe care doreste s se sprijine, pe de o parte,
precum si riscurile de eroare n tratarea datelor si informatiilor,
pe de alt parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor
la stabilirea programului propriu de control al conturilor.
Toate actiunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt
concentrate asupra a trei ntrebri care furnizeaz baza de apreciere

Sistemului de control intern:

Page | 49

-care sunt procedurile efective, n functiune, care au ca

obiectiv realizarea unui control intern eficient?
-aceste proceduri sunt aplicate?
-n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun
control intern si deci pot conduce la elaborarea de documente
financiar-contabile corecte?
Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci
numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine,
alctuind n acest sens un program de verificare a controlului
intern.
Diversele lucrri de apreciere a controlului intern pot fi prezentate
schematic, astfel nct s fie scoase n evident cele dou etape
importante: aprecierea asupra conceptiei sistemului de control intern
si aprecierea asupra functionrii sistemului de control intern.
Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a
determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control
pentru a-si putea defini natura, ntinderea si calendarul lucrrilor
si interventiilor sale. n aceast etap auditorul se afl n fata
unor decizii extrem de importante, si anume:
- alegerea procedurilor de examinat n functie de organizarea
ntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al
datelor, de importanta soldurilor si operatiilor;
- decizia de a stabili dac procedurile retinute trebuie s fac
obiectul unei evaluri a controlului intern sau dac exist alte
mijloace mai eficiente si mai economice ce pot fi folosite pentru
fundamentarea judectilor sale asupra soldurilor si operatiilor;
alegerea tehnicilor de descriere si evaluare ce trebuie
aplicate;
decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dac
controlul intern este insuficient, de a trage concluziile
necesare
pentru
etapele
urmtoare
privind
controlul
conturilor si certificarea acestora;
alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate
pentru verificarea functionrii procedurilor;
decizia final, n functie de rezultatele sondajelor, n
legtur cu programul de control al conturilor.
Toate lucrrile si actiunile ntreprinse de auditor n cadrul
aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea si decizia n

legtur cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al

conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un
mijloc si niciodat un scop.
Sublinierea este necesar deoarece exist un risc real ca auditorul
Page | 50 s conceap aprecierea controlului intern ca o actiune imperativ ce
trebuie desfsurat fr a se ntreba asupra finalittii si
eficacittii.

1. Etapele aprecierii controlului intern

a.
ntelegerea
semnificative.

si

descrierea

sistemelor

Aceast faz constituie o ocazie pentru auditor de a ntelege

mai bine ntreprinderea sub aspectele:
-naturii activittilor desfsurate, locurilor de productie,
proceselor de fabricatie etc.;
-circuitului documentelor si al informatiilor contabile;
-realittilor care se ascund sau se pot ascunde n spatele
cifrelor si documentelor sintetice;
-identificrii si localizrii zonelor de risc cele mai
importante care ar putea afecta fiabilitatea situatiilor
financiare;
Cunoasterea ntreprinderii si fiabilittii sistemului su de
control intern permite, ntre altele, auditorului s demonstreze
conducerii
ntreprinderii
c
este
la
curent
cu
problemele
ntreprinderii.
Descrierea procedurilor de control intern poate fi fcut si cu
ajutorul tehnicilor:

Page | 51

narativ
(descriptiv),
respectiv
obtinerea
prin
chestionarea prealabil sau din instructiunile date de
administratie (manualul de proceduri) a procedurilor
existente si a controalelor instituite; vor fi avute n
vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum si
important pentru ntreprindere (de exemplu: imobilizri,
vnzri, stocuri, cumprri, plti, ncasri);
sub form de diagrame (flow-chart) care formalizeaz cu
ajutorul
unor
scheme
circulatia
documentelor
n
ntreprindere,
precum
si
controalele
efectuate
de
salariatii anume mputerniciti.

b.
Confirmarea ntelegerii sistemului; testele
de conformitate
Practic, aceast etap se realizeaz n primul an.n acelasi timp cu
descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea ntelegerii
procedurii si asigurarea c aceast procedur a fost corect descris.
Nu este vorba de a descoperi erorile in functionarea sistemului, ci
numai de a ne asigura c sistemul descris este cel real si c a fost
inteles.
Auditorul selectioneaz un numr limitat de tranzactii crora le
urmreste circuitul si retine dac controalele prevzute au fost
efectuate.
Testele de
modalitti ca:

conformitate

pot

fi

realizate

dup

diferite

utilizeaz

procedura

o observare direct;
o confirmare verbal
respectiv;

o existenta
mijloacelor
fisiere etc.);

celor

ce

utilizate

(stampile,

vize,

o observarea ulterioar, constnd din reluarea n

ntregime a circuitului plecnd de la origine, pentru
a-l testa.
Page | 52

c.

Evaluarea riscurilor de eroare

Auditorul caut s se asigure c sistemul existent permite

ntreprinderii s se protejeze contra riscurilor de eroare care se
pot produce n tratarea datelor si a riscurilor de pierderi
nenregistrate.
Pentru aceasta este necesar ca auditorul s se asigure c toate
operatiile
sunt
nregistrate
(exhaustivitate),
c
operatiile
nregistrate sunt reale (realitatea) si c operatiile sunt corect
nregistrate n contabilitate si prezentate n conturile anuale.

Pentru a realiza toate acestea, auditorul

informatiilor cu ajutorul unui chestionar.

examineaz

circuitul

Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern

teoretic care ar trebui s asigure fiabilitatea informatiilor
contabile cu controlul intern existent n ntreprindere; aceste
chestionare se stabilesc pe sectiuni si pot fi utilizate n numeroase
ntreprinderi, cu unele adaptri la specific.
Cnd, ns, controlul intern lipseste, exist probabilitatea de a nu
fi detectate erorile care afecteaz conturile: auditorul poate, n
acest caz, s si organizeze propriile controale pentru a evalua
incidentele posibile asupra fiabilittii conturilor. Riscurile
identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special,
intitulat: "Sinteza aprecierii controlului intern". Aceast foaie de
lucru indic, prin comparare cu chestionarul de control intern:
slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare;
incidentele posibile asupra situatiilor financiare;
incidentele asupra programului de lucru.

d.

Verificarea functionrii controlului intern

Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul sistemelor de control ale

ntreprinderii, ci numai pe acelea pe care el doreste a se sprijini
pentru a-si forma si fonda propria sa opinie.
Verificarea functionrii controlului, necesar pentru ndeplinirea
Page | 53 misiunii auditorului, necesit elaborarea unui program de lucru
detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializat:
"Programul de verificare a functionrii procedurilor" (a se vedea
anexele).
Sondajele asupra functionrii sistemelor sunt organizate urmndu-se
cele dou tipuri de controale interne: controale de prevenire si
controale de detectare.
Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii
operatiilor nainte de a se trece la faza urmtoare si, de regul,
naintea
nregistrrii;
de
cele
mai
multe
ori,
acestea
se
materializeaz printr-o viz.
De exemplu: verificarea limitei de credit a unui client nainte de a
executa acestuia o nou comand; verificarea receptiei si existenta
comenzii nainte de a da bun de plat pe o factur a furnizorului;
controlul aritmetic al documentelor naintea nregistrrii acestora.
Domeniile semnificative sunt:
-domeniile unde controalele sunt efectiv prevzute n
cadrul procedurilor folosite de ntreprindere pentru a
asigura fiabilitatea informatiei financiar-contabile;
-domeniile
unde
absenta
controalelor
poate
afecta
fiabilitatea informatiei; trebuie precizat c orice control
nedocumentat trebuie considerat ca echivalnd cu absenta
controlului.
Cnd controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei
auditorului, acesta poate reduce ntinderea propriilor sale controale
asupra conturilor, mai ales atunci cnd obtine o ncredere mai mare
n acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor pe care
le-ar efectua.
Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui grup
de operatii de aceeasi natur, n scopul asigurrii c nu exist
anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu:
confruntrile cu banca, confruntrile balantei sintetice cu cea
analitic, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc.

n realizarea sondajelor de verificare a functionrii sistemelor,

auditorul dispune de mai multe tehnici:
-examenul evidentei controlului permite realizarea unor
esantioane mari n timp foarte scurt; de exemplu, existenta
unei vize care atest efectuarea controlului aritmetic al
facturilor; existenta celor 12 confruntri lunare ale
Page | 54
contabilittii cu extrasele bancare etc.;
-repetarea controalelor. ca, de exemplu: verificarea unui
anumit numr de controale aritmetice; verificarea unei
confruntri cu banca, studiind jurnalul de banc si piesele
justificative ale bncii si ale ntreprinderii;
-observarea executrii unui control permite auditorului s
nteleag mai bine maniera n care este realizat controlul
si s verifice efectuarea corect a acestuia.

e.

Evaluarea preliminar: teste de permanent

Dup ce s-a obtinut o descriere fiabil a organizrii, se poate

proceda la o evaluare preliminar pentru a pune n evident punctele
forte si cele slabe ale procedurilor sistemului contabil si de
control intern.

PUNCTELE FORTE

sunt dispozitivele de control care garanteaz o

corect contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE,
deficientele care pot da nastere unor riscuri de erori sau fraude.
Pentru a stabili forta si slbiciunea teoretic, se utilizeaz dou
metode:
prima const n a examina sistemul si a cuta punctele
forte si slabe, ele comportnd inevitabil riscul de a fi
uitate;
a doua, mai formalizat, const n a pune o serie de
ntrebri care sunt n mod obisnuit reunite ntr-un
chestionar.
Testele de permanent au ca obiect verificarea dac punctele
forte si slabe fac obiectul unei aplicri efective si constante.
Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge
c procedurile controlate sunt aplicate ntr-o manier permanent si

fr defectiuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi

avut n vedere.

Page | 55

f.
Evaluarea
misiunii

final

si

incidenta

asupra

Auditorul poate n final s fac o apreciere definitiv asupra

controlului intern al ntreprinderii, determinnd:
-variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv si
permanent);
-puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
-punctele
slabe
datorate
unor
gresite
aplicri
a
procedurilor sistemului.
-incidenta asupra programului de control al conturilor:
-mrirea
sondajelor
asupra
justificrii
soldurilor
furnizorilor
debitori
si
asupra
balantei
conturilor
individuale, asupra justificrii conturilor de cheltuieli
si imputatiilor corecte ale pltilor.
Verificarea functionrii sistemului este efectuat n fiecare an
pentru a se asigura c nu exist deviatii n sistemul de control
utilizat.
Cnd anomaliile n functionarea sistemului sunt numeroase si pot
altera fiabilitatea nregistrrilor contabile, auditorul va fi
obligat s reconsidere evaluarea preliminar si s nu tin cont de
controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru
stabilirea programului propriu de control al conturilor.
Numai dup ce a verificat functionarea controalelor pe care auditorul
doreste s se sprijine, acesta poate stabili programul su definitiv
de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de calitate
al controlului intern.
Aceast corelare ntre aprecierea controlului intern si programul de
control al conturilor trebuie s fie clar identificabil n dosarele
de lucru (dosarul permanent si dosarul exercitiului). Ca si pentru
evaluarea
riscurilor
de
eroare,
constatarea
anomaliilor
de
functionare a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru: "Sinteza
aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile n
functionarea sistemului, incidenta posibil asupra situatiilor
financiare si incidenta asupra programului de lucru.

Nota de introducere si sintez poate cuprinde:

Page | 56

-o amintire rapid a misiunii, a locului si rolului

activittii de apreciere a controlului intern, conditiile
de executare si metodele utilizate;
-incidenta asupra programului de control al conturilor:
-mrirea
sondajelor
asupra
justificrii
soldurilor
furnizorilor
debitori
si
asupra
balantei
conturilor
individuale, asupra justificrii conturilor de cheltuieli
si imputatiilor corecte ale pltilor.
-concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la prtile
din raport care detaliaz problema);
-data si semntura.

Exemple:
Evaluarea riscurilor de eroare:
-constatare: contabilitatea nu este destinatara unei copii
de pe bonul de receptie;
-incidenta posibil asupra situatiilor financiare: riscul
ca mrfurile primite s nu fie contabilizate n absenta
facturii furnizorului si imposibilitatea contabili zrii
facturii de primit n absenta bonului de receptie;
-incidenta
pentru
programul
de
control
al
conturilor:extinderea controlului aplicrii regulilor de
independent a exercitiilor mrind numrul sondajelor
asupra facturilor primite dup data ncheierii, care s-ar
putea referi la mrfuri primite naintea nchiderii
exercitiului.

Verificarea functionrii sistemului:

-constatare;
-incidenta posibila asupra situatiilor financiare;
-incidenta asupra programului de control al conturilor.

2. Raportul asupra controlului intern

Page | 57 Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii-client observatiile pe
care acesta le are asupra controlului intern, oral sau n scris. Dac
descoper lacune grave, el apreciaz dac refuz certificarea sau o
face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent.
Comunicarea observatiilor poate fi fcut printr-un "Raport asupra
controlului
intern",
al
crui
continut
trebuie
s
respecte
urmtoarele principii:
prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea
esential pentru a folosi conducerii societtii;

ce

este

prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau

subunitti ale societtii pentru a putea fi usor difuzate;
analiza fiecrei probleme n mod logic, de o manier
constructiv, pentru a permite societtii s utilizeze
raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor n
patru prti: introducere si sintez, sumar, detalii si
anexe.

3. Importanta controlului intern pentru auditor

Auditorul trebuie s cunoasc suficient
intern, pentru a elabora planul de audit.
Controlul intern influenteaz direct
conturilor al auditorului astfel:

procedurile

programul

de

de

control

control

al

Programul de control al conturilor poate fi:

restrns, cnd controlul intern permite un grad rezonabil
de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile; se
poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra soldurilor
conturilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia
verificrii functionrii sistemului, poate fi completat cu
un examen analitic;
extins, cnd nu se poate sprijini pe controlul intern;
volumul sondajelor va fi mai mare si acestea trebuie s se
fac att asupra soldurilor ct si asupra rulajelor.

Auditorul trebuie s documenteze, n dosarul de lucru, analiza sa

asupra sistemelor contabile si de control intern din ntreprindere si
evaluarea sa asupra riscului legat de control.
Page | 58 Evaluarea riscului si a controlului intern este o etap important n
cadrul unei misiuni de audit de baz, obligatiile si demersurile
auditorului fiind reglementate prin Standardul International de Audit
(ISA) nr. 400.

CAPITOLUL IV: CONTROLUL CONTURILOR

1. Elementele probante in audit
Potrivit Standardelor Internationale de Audit, elementele probante
ntr-o misiune de audit ("audit evidence" sau "elements probants")
reprezint informatii obtinute de auditor pentru a ajunge la
concluzii pe care acesta si fondeaz opinia; aceste informatii
constau n documente justificative si documente contabile care stau
la baza situatiilor financiare si care sunt coroborate cu informatii
din alte surse.
Elementele probante sunt obtinute printr-o combinare adecvat a
testelor de procedur cu controalele substantive sau numai prin
controalele substantive. Testele de procedur sunt testele care
permit obtinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii
si functionrii sistemelor contabile si de control intern.
Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului n
contabilitatea ntreprinderii si constau n proceduri care urmresc
obtinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii
semnificative n situatiile financiare; ele sunt de dou tipuri:
controale privind
conturilor;

tranzactiile,

operatiile

si

soldurile

 proceduri analitice care constau n analiza tendintelor si

ratiourilor
(rapoartelor)
semnificative,
examenul
variatiilor si examene de coerent cu alte informatii.
Page | 59
n functie de credibilitatea informatiilor obtinute n etapele
precedente, auditorul stabileste programele de control a conturilor
pe baza crora s poat obtine elementele probante necesare
fundamentrii opiniei sale.

Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor

probante pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor
anuale, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor legale si
regulamentare de ctre ntreprindere si anume:
regulile de prezentare si de evaluare stipulate n normele
legale si n cele profesionale;
reguli de prudent;
regulile referitoare la inventarieri;
reguli de tinere a registrelor si a contabilittii;
existenta
activelor
ntreprinderii;

si

faptul

acestea

apartin

pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc

ntreprinderea n cauz.
Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou conditii
de calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii:s
fie suficiente si s fie juste (adecvate).

Caracterul suficient se stabileste n raport cu numrul de elemente

probante colectate; caracterul just se apreciaz n raport cu gradul
de adecvare, cu pertinenta, fiabilitatea lor. n mod normal,
auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante care
Page | 60 nu sunt concludente prin ele nsele, dar care contribuie la
elaborarea convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s
caute elemente probante de surs sau natur diferit pentru a
corobora o aceeasi afirmatie.
Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului
s-si fac o opinie cu privire la situatiile financiare. n general,
auditorul nu examineaz totalitatea informatiilor la care are acces
pentru a-si forma opinia, n msura n care el poate ajunge la o
concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operatii sau
un control intern, aplicnd tehnici de sondaj bazate pe rationament
profesional sau esantion statistic.

Factorii care influenteaz rationamentul auditorului n legtur cu

ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind:
Importanta riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:
o natura elementelor n cauz;
o adecvarea controlului intern;
o natura activittilor realizate;
o existenta unor situatii susceptibile de a exercita o
influent
neobisnuit
asupra
conducerii
ntreprinderii;
o situatia financiar a ntreprinderii.
Importanta relativ a elementului avut n vedere, tinnd seama de
ansamblul informatiilor bilantului contabil.Experienta cptat n
cursul unor auditri anterioare.
Concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual
a unor fraude sau erori.

Tipul de informatie disponibil.

n cazul obtinerii de elemente probante pornind de la testele de
procedur, aspectele sistemelor contabile si de control intern asupra
Page | 61 crora auditorul va strnge elemente probante se refer la:
conceperea sistemelor contabile si de control intern; sunt
aceste sisteme concepute de o manier care s previn sau
s detecteze si corecteze anomalii semnificative?
functionarea sistemelor contabile si de control intern;
aceste sisteme au functionat de o manier satisfctoare pe
toat perioada?

n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de

conformitate, auditorul se asigur de posibilitatea obtinerii unor
afirmatii n materie:
o de existent: controlul intern exist?
o de eficacitate: controlul intern functioneaz eficace?
o de permanent: controlul a functionat eficace pe toat
perioada n cursul creia auditorul ntelege s se sprijine pe el?
n cazul obtinerii de elemente probante pornind de la con troalele
substantive, auditorul trebuie s determine dac elementele rezultate
din aceste controale precum si din testele de procedur sunt
suficiente si adecvate pentru a stabili dac la elaborarea
situatiilor financiare de ctre conducerea ntreprinderii au fost
ntrunite criteriile urmtoare:
o de existent: un element al activului sau pasivului exist la
un moment dat;
o de drepturi si obligatii: un element de activ este un drept al
ntreprinderii iar un element de pasiv este o obligatie pentru
ntreprinderea dat, la un moment dat;

o de apartenent (de realitate) tranzactiile sau evenimentele se

refer la ntreprinderea dat si s-au produs n cursul perioadei
respective;
Page | 62

o de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzactiile sau

evenimentele au fost nregistrate si toate faptele importante au fost
mentionate;
o de evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a
fcut la valoarea lor de inventar:
o de msurare: o operatie sau un eveniment este nregistrat la
valoarea sa de tranzactionare si un venit sau o cheltuial apartin
perioadei;
o de prezentare si publicitate: o informatie este prezentat,
clasat si descris conform referential ului contabil aplicabil.

Auditorul poate obtine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd

elementele probante adunate, de origine si de natur diferite, sunt
concordante.
n acest caz, auditorul poate obtine un grad de certitudine global
superior celui pe care l obtine din fiecare din elementele probante
luate izolat. Invers, atunci cnd elementele probante obtinute din
surse diferite nu sunt concordante ntre ele, poate fi necesar
folosirea
unor
proceduri
suplimentare
n
scopul
rezolvrii
contradictiei.
Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obtinerea
unor elemente probante si utilitatea informatiei obtinute.

2. Programul de control
Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest
program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente si de
caracteristicile fiecrei ntreprinderi.

Dup cum s-a vzut, etapa de cunoastere a ntreprinderii a permis

determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc si a naturii
operatiilor; n etapa referitoare la aprecierea controlului intern,
auditorul a avut posibilitatea identificrii existentei con- trolului
intern pe care se poate sprijini si verificrii modului de
Page | 63 functionare a acestuia. Numai n functie de aceste tluxuri de
informatii si de gradul de fiabilitate al lor auditorul si
stabileste programul de control al conturilor care, asa cum s-a mai
amintit, poate fi restrns sau extins.
Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul
de misiune si foaia de sintez a aprecierii controlului intern,
documente ce asigur legtura cu etapele precedente.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de

lucru special, care contine rubricile urmtoare:
-lista controalelor de efectuat ordonat pe sectiunile
situatiilor financiare; aceste controale trebuie ct mai
bine detaliate pentru a fi usor de identificat documentele
si informatiile necesare a se solicita ntreprinderii;
-ntinderea esantionului: tinnd seama de pragul de
semnificatie
si
de
evenimentele
erori
ce
pot
fi
descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se
mentioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul
respectiv;
-indicarea datei la care a fost efectuat controlul este
foarte important, avnd n vedere c, calitatea unui
control depinde de data la care s-a efectuat. Aceast
coloan va fi completat pe msura avansrii programului de
control,
ceea
ce
permite
urmrirea
cronologic
a
lucrrilor;
-o referint pentru foaia de lucru;
-probleme ntlnite: aceast coloan se foloseste pentru
supervizarea lucrrilor si pentru a stabili sinteza
rezultatelor controalelor.

3.
Tehnici
de
elementelor probante
Page | 64

control

pentru

obtinerea

Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmreste obtinerea

elementelor probante care s i permit s dea certificarea asupra
situatiilor financiare, utiliznd diverse procedee si tehnici care
privesc:

controlul asupra pieselor

verosimilitate;
observarea fizic;
examenul analitic.

justificative

si

control

de

Pentru obtinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite

sunt:
inspectia fizic si observatia, care constau n a examina
-examenul documentelor primite de ctre ntreprindere, care
servesc ca piese justificative sau la controlul operatiilor
respective;
-examenul documentelor emise de ctre ntreprindere: copii
facturi, conturi, balante etc.;
-control aritmetic;
-analize, estimri
documente;

si

confruntri

ntre

informatii

si

-examen analitic, care const n:

o efectuarea de comparatii ntre datele care rezult din
situatiile
financiare
si
datele
anterioare,
posterioare si previzionale ale ntreprinderii;
o analiza abaterilor si tendintelor;
o studiul si analiza elementelor neobisnuite ce rezult
din comparatiile efectuate;

 -informatii verbale obtinute de la conducere si de la alte

cadre din ntreprindere.
Page | 65

Tehnica sondajului
Tinnd seama de numrul de operatii efectuate de ntreprindere,
auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau
soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un esantion
adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei
situatii.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selectionarea unui
anumit numr sau prti dintr-o multime, aplicarea la acestea a
tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolare a
rezultatelor obtinute asupra esantionului la ntreaga mas sau
multime.

Tehnica sondajului este reglementat de Standardul International de

Audit (ISA) nr. 530 :
n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii
functionrii
controlului
intern,
auditorul
caut
s
demonstreze c elementele care constituie masa, multimea,
prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau
aprofundarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele
efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra
atributiilor;

n alte cazuri, n general cu ocazia controlului

conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei
multimi sau unei mase;

acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul

statistic si sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa
profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare
riguroas a rezultatelor obtinute asupra esantionului la ntreaga
mas sau multime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde
de
pregtirea
profesional
a
auditorului
si
de
gradul
de
credibilitate pe care acesta doreste s l dea concluziilor sale.

Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate

cteva reguli riguroase privind decizia asupra esantionului si pentru
parcurgerea unor etape obligatorii.
Page | 66

Eficacitatea unui sondaj este conditionat de definirea precis a

obiectivelor sale: Auditorul trebuie deci s explice:
-ce caut s demonstreze, s probeze. Aceast etap i
permite s defineasc apriori caracteristicile a ceea ce va
trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De
exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de
expediere si facturi realizat de personalul ntreprinderii
poate scoate n evident toate expedierile n curs de
facturare;
-c rata erorilor existente n multime (mas) nu depseste
rata maxim acceptabil de anomalii de functionare, adic
pragul peste care expertul va considera c controlul intern
nu functioneaz de o manier satisfctoare.
Alegerea naturii multimii, a masei este foarte important: aceasta
trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit.
De exemplu: pentru a verifica c toate receptiile au condus la
contabilizarea facturilor respective, masa de baz (multimea) trebuie
s o constituie bonurile (notele) de receptie si nu facturile
contabilizate.
Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limitele de timp
(perioada) care va servi ca baz a selectiei sale din ntreaga mas
(multime).
O caracteristic a maselor (multimilor) care servesc ca baz
controalelor este c acestea sunt, foarte rar, omogene; de aceea,
analiza masei (a multimii) este necesar, ea permitnd decuparea,
mprtirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a
nu denatura rezultatele sondajului.
Alegerea tehnicii de lucru retinute depinde de urmtorii factori:
o talia masei respective (cu ct e mai mare cu att
recurgerea la tehnici statistice este mai indicat);
o capacitatea
sondajului;

acesteia

de

ndeplini

obiectivele

o raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile

impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt

uneori
disproportionate
utilitatea sondajului).

Page | 67

fat

de

obiectivele

si

Evaluarea rezultatelor.
nainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor
obtinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul
aprecierii dac aceste anomalii sunt ntr-adevr reprezentati ve
pentru masa (multimea) respectiv sau sunt accidentale, si al
aprecierii dac aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o problem
mai grav dect aparentele (de exemplu, o fraud).
Anomaliile exceptionale sunt analizate si tratate separat si numai
dup
izolarea
efectelor
acestora
este
posibil
extrapolarea
rezultatelor obtinute asupra esantionului la ntreaga multime (mas)
care a servit ca baz sondajului.

Concluziile
sondajului.
Concluzia
final
asupra
postului,
tranzactiilor sau operatiilor care au fcut obiectul controlului va
fi suma concluziilor trase:
asupra elementelor
control;

cheie

care

au

fcut

obiectul

unui

asupra anomaliilor exceptionale constatate;

asupra restului masei (multimii).
Dac concluzia final este c anomaliile sau erorile din multimea
controlat depsesc rata de anomalii sau de erori asteptat,
auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar repunerea n
cauz a aprecierii sale asupra controlului intern.

Tehnica observrii fizice

Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a
existentei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele
probante
necesare
si
anume
numai
existenta
bunului
respectiv;celelalte
elemente
probante
ca:
proprietatea
asupra
bunului, valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin alte
tehnici.

Actiunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de

exemplu, au ca obiectiv asigurarea c:

Page | 68

ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care

permit
recenzarea
activelor
n
conditii
de
fiabilitate;aceast faz a interventiei const n studierea
procedurilor de inventariere si se situeaz deci naintea
inventarierii propnu-zlse;
aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor;
aceast faz const n verificarea faptului c persoanele
nsrcinate
cu
inventarierea
aplic
n
mod
corect
procedurile si se situeaz n timpul inventarierii popriuzise;
lucrrile de inventariere au fost corect exploatate
(valorificate); aceast faz const n a controla dac
cantittile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea
sumei stocurilor si se situeaz deci dup inventarierea
propriu-zis.

Confirmarea extern (direct)

Este o procedur care const n a cere unui tert avnd legturi de
afaceri cu ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului
informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor etc.
Auditorul are latitudinea de a determina conditiile si ntinderea
acestei proceduri.
Procedura se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus
controlului; dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de
procedur, auditorul se poate gsi n una din urmtoarele dou
situatii:
sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc
elemente suficiente de prob;
sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente
probante
fat
de
limitele
impuse
de
conducerea
ntreprinderii, care va suporta consecintele necesare cu
privire la certificare.
standardul International de Audit (ISA) nr. 505 defineste
principalele cazuri n care auditorul are obligatia s
procedeze la folosirea tehnicii confirmrii directe:

confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat

unele tranzactii;

confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor si

alte informatii considerate necesare;

confirmarea conturilor de clienti si debitori;

confirmarea
stocurilor
n
depozite
consignatie si alte stocuri la terti;

vamale,

valori
mobiliare
financiari;

intermediari

mprumuturi de la terti;

confirmarea
creditori.

Page | 69

cumprate

soldurilor

prin

costurilor

de

furnizori

si

Confirmarea poate s fie pozitiv. atunci cnd tertul solicitat si

exprim acordul asupra informatiei primit sau furnizeaz chiar el
informatia, sau negativ. atunci cnd tertului solicitat i se cere s
nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informatia
care i s-a prezentat.
Auditorul trebuie s ia n consideratie orice fapt de natur s pun
n discutie fiabilitatea rspunsului obtinut la cererea de confirmare
extern (direct).
Procedurile si principiile fundamentale, precum si modalittile lor
de aplicare, n legtur cu utilizarea de ctre auditor a procedurii
confirmrii externe (directe) ca mijloc de obtinere a elementelor
probante, sunt reglementate prin Standardul International de Audit
(ISA) nr. 505, aplicabil ncepnd cu auditul situatiilor financiare
ale anului 2001.

Procedurile analitice
Procedurile analitice cuprind compararea informatiilor financiare ale
ntreprinderii:
cu informatiile comparabile ale exercitiilor precedente;

 cu rezultatele stabilite de ntreprindere - bazate pe

bugete sau pe previziuni - sau estimate de auditor (cum ar
fi cele privind cheltuielile cu amortizrile);
Page | 70

cu informatiile similare din sectorul de activitate din

care face parte ntreprinderea;
procedurile analitice sunt utilizate n diferite etape ale
misiunii de audit si anume:
pentru a ajuta auditorul s planifice natura, calendarul si
ntinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare);
n controalele
probante;

substantive

pentru

gsirea

ca mijloc de revizuire a coerentei de

situatiilor financiare (etapa V - urmtoare).

elementelor
ansamblu

Atunci cnd auditorul foloseste procedurile analitice ca si controale

substantive, trebuie s tin seama de unii factori precum:
obiectivele procedurilor analitice si gradul de fiabilitate
al lor;
disponibilitatea informatiilor si fiabilitatea lor;
sursele
informatiilor
disponibile;
sursele
independente sunt n general mai fiabile dect
interne;

externe
sursele

caracterul comparabil al surselor disponibile;

cunostintele dobndite cu auditurile precedente etc.
Tehnica procedurilor analitice este
International de Audit (ISA) nr. 520.

reglementat

prin

Standardul

Particularittile privind prtiie afiliate (legate)

Standardul
International
de
Audit
(ISA)
nr.
550
stabileste
procedurile si principiile fundamentale, precum si modalittile lor
de aplicare in ceea ce priveste raspunderea auditorului.
Page | 71

Ipoteza continuittii activittii

n timpul planificrii si realizrii misiunii de audit,
auditorul trebuie s aprecieze temeinicia utilizrii de ctre
conducerea ntreprinderii a conventiei contabile de baz de
continuare a activittii, la elaborarea situatiilor financiare.

Exemple

de fapte sau evenimente care, luate izolat sau mpreun,

constituie semne de ntrebare asupra valabilittii conventiei
contabile de baz de continuare a exploatrii, fr a fi exhaustive,
sunt:
capitaluri proprii sau fond de rulment negative;
mprumuturi care ajung la scadent, fr perspectiv
realizat de rambursare sau reesalonare, sau recurgerea
excesiv la credite pe termen scurt pentru a finanta active
pe termen lung;
indicii privind retragerea suportului financiar de ctre
creditori;
marje brut de autofinantare negativ;
indicatori financiari cheie, nefavorabili;
pierderi din exploatare sau degradri importante
activelor;
acordarea contractelor si conventiilor de mprumut;

ale

examenul operatiilor de cumprri sau vnzri de prti ale

unei societti n participatie;

 examenul operatiilor si tranzactiilor ntre prti legate

identificate;
Page | 72

obtinerea unei declaratii de la conducerea ntreprinderii

prin care s ateste c informatiile prezentate cu privire
Ia identificarea prtilor legate sunt exhaustive si au fost
corect descrise n anexele Ia situatiile financiare.
stoparea politicii de distribuire de dividende;
insuficienta trezoreriei pentru a face pltile la scadent;
refuzul creditelor - furnizori;
prsirea ntreprinderii de ctre cadrele de conducere;
pierderea unor piete importante, a unor licente importante
sau furnizori principali;
miscri sociale, sau lipsa materiilor prime de baz;
proceduri judiciare n curs care, dac sunt pierdute, pot
avea consecinte financiare grave;
schimbri legislative sau de politici guvernamentale care
risc s aib efecte nefavorabile asupra ntreprinderii.
Responsabilitatea auditorului const n aprecierea modului n care
conducerea ntreprinderii a utilizat conventia contabil de baz a
continuittii activittii si dac exist incertitudini semnificative
n ce priveste capacitatea ntreprinderii de a continua activitatea
si care ar fi trebuit s fie prezentate n anexe. El trebuie s
colecteze elemente probante suficiente si adecvate pentru a confirma
existenta
unei
incertitudini
semnificative
referitoare
la
continuitatea exploatrii.
Auditorul se poate gsi n una din urmtoarele situatii:
a. a fost aplicat conventia contabil de baz a continuittii
activittii dar exist o incertitudine semnificativ. n
acest caz se verific dac n notele anexe au fost descrise
corect
faptele
susceptibile
de
a
pune
n
discutie
continuitatea activittii; n caz afirmativ, el va emite o
opinie fr rezerve dar va introduce un paragraf de
observatii; n caz negativ, el va emite o opinie cu rezerve
sau o opinie defavorabil;

b. situatiile financiare au fost stabilite n conditii de

continuitate
a
activittii
dar
n
rationamentul
su
profesional,auditorul retine c ntreprinderea nu va fi n
msur s continue activitatea; n acest caz, el el va emite
o opinie defavorabil;
Page | 73

c. conducerea ntreprinderii refuz s fac sau s completeze

analizele sale pentru a evalua de o manier complet
aspectele legate de continuitatea activittii; auditorul
poate introduce o rezerv n raportul su, ca urmare
limitrii ntinderii lucrrilor sale: caracterul rezonabil al
acestor estimri si corecta si completa prezentare a
informatiilor n anexe.
n acest scop, auditorul poate:
-examina
si
testa
procedurile
urmate
ntreprinderii pentru efectuarea estimrii;

de

conducerea

-utiliza o estimare independent pentru a o compara cu cea

efectuat de conducerea ntreprinderii;
-revedea evenimentele posterioare nchiderii exercitiului
pentru a stabili dac estimarea se confirm.
Standardul
International
de
Audit
(ISA)
nr.
540
stabileste
procedurile si principiile fundamentale ct si si modul lor de
aplicare n ce priveste auditul estimrilor contabile continute n
situatiile financiare.
Standardul
International
de
Audit
(ISA)
nr.
570
stabileste
procedurile si principiile fundamentale, ct si modul lor de aplicare
n ce priveste responsabilittile auditorului n legtur cu
aplicarea conventiei contabile de baz a continurii activittii la
elaborarea situatiilor financiare ale ntreprinderii.

Auditul estirnrilor contabile

Estimarea contabil desemneaz o evaluare aproximativ a sumei unui
element n absenta unei metode precise de msurare (determinare).
Cele mai frecvente estimri contabile se refer la:
provizioane pentru deprecierea stocurilor si creantelor;
amortizarea
estimat;

imobilizrilor

asupra

duratei

lor

de

viat

 venituri anticipate;
impozite amnate;
Page | 74

provizioane pentru riscuri privind procesele n curs;

pierderi asupra unor contracte pe termen lung;
provizioane pentru garantii.
Auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente si
adecvate
asupra
estimrilor
contabile
cuprinse
n
situatiile
financiare.

CAPITOLUL V: EXAMENUL SITUATIILOR FINANCIARE

Misiuni initiale - soldurile de deschidere
Standardul International de Audit (ISA) nr. 510 reglementeaz
procedurile si principiile fundamentale si modul lor de aplicare n
ce priveste soldurile de deschidere n cazul primului audit efectuat
la o ntreprindere sau atunci cnd situatiile financiare ale
exercitiului precedent au fost auditate de ctre un alt auditor.
n misiunile initiale de audit, auditorul trebuie s gseasc
elemente probante suficiente si adecvate care s-i permit s se
asigure c:
soldurile de deschidere nu contin anomalii care s aib o
influent semnificativ asupra situatiilor financiare ale
exercitiului n curs;
soldurile de nchidere ale exercitiului precedent au fost
corect preluate sau, n cazuri deosebite, au fost ajustate
retroactiv;

 politicile de nchidere a conturilor si metodelor de

evaluare folosite au fost aplicate n mod constant, sau
modificarea acestora a fost corect nregistrat si descris
n notele anexe.
Page | 75
Elementele probante pe care le va reuni auditorul n legturiI cu
soldurile de deschidere depind de urmtorii factori:
politicile de nchidere si metodele de evaluare aplicate de
ntreprinderi;
situatiile financiare ale exercitiului precedent, auditate
sau nu si, n caz afirmativ, continutul raportului de
audit;
natura conturilor si riscul de anomalii existent n
situatiile financiare ale exercitiului n curs;
-caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra
situatiilor financiare ale exercitiului n curs;
-caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra
situatiilor financiare ale exercitiului in curs.
Cnd situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost
auditate de un alt auditor, auditorul actual poate gsi elementele
probante examinnd dosarele de lucru ale auditorului precedent;

n acest caz, noul auditor va evalua competenta profesional si

independenta auditorului precedent. Dac raportul de audit al
exercitiului precedent a fost calificat, auditorul va acorda o
atentie particular n timpul exercitiului n curs faptelor care au
stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent.
Dac situatiile financiare precedente nu au fost auditate sau
auditorul nu este satisfcut de rezultatul aplicrii procedurilor din
alineatul anterior, acesta va pune n lucru alte proceduri, cum ar
fi:
-pentru activele si datoriile pe termen scurt, este posibil
s se obtin elemente probante prin punerea n lucru a
procedurilor pentru exercitiul n curs. De exemplu, n
costurile/pltile clientilor si furnizorilorn sold la
deschiderea exercitiului furnizeaz deja elemente probante
asupra existentei, exhaustivittii, drepturi si obligatii
si evaluarea acestora la nceputul exercitiului. n cazul
stocurilor pot fi aplicate proceduri complementare pornind
de la inventarierea spontan si compararea cu soldul de

deschidere pe baza ecuatiei Si = Sf - I + E (Si = stoc

initial; Sf = stoc final;I= intrri si E = iesiri).

Page | 76

-pentru activele si datoriile pe termen lung, auditorul va

examina documentele care justific soldurile de deschidere;
se pot, de asemenea, obtine informatii prin confirmarea
soldurilor de deschidere.
Dac prin aplicarea procedurilor mentionate nu se obtin elemente
probante suficiente si adecvate cu privire la soldurile de
deschidere, auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve sau se va
afla n imposibilitatea de a emite o opinie.

Examenul situatiilor financiare

Situatiile financiare (bilant, contul de profit si pierdere
celelalte
componente)
constituie
documente
de
sintez
contabilittii asupra crora auditorul si exprim opinia.

si
a

Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s

obtin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu
privire la diferite posturi si rubrici din situatiile financiare.

Pentru a-si putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c

situatiile financiare sunt n acord cu concluziile sale si c ele
reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii si dau o imagine
fidel activittii si situatiei financiare a ntreprinderii.

Examenul situatiilor financiare are ca obiect

verificarea:
faptului c bilantul, contul de profit si pierdere si
celelalte componente ale situatiilor financiare sunt
coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt
prezentate
conform
principiilor
contabile
si
reglementrilor n vigoare si tin cont de evenimentele
posterioare datei de nchidere;
faptului
c
anexele
comport
toate
informatiile
de
important semnificativ asupra situatiei patrimoniale,
financiare si rezultatelor obtinute.

Tehnicile de examinare a situatiilor financiare se sprijin

procedurile analitice prevzute de ISA 520 si n mod deosebit pe:

Page | 77

pe

stabilirea ratiourilor obisnuite de analiz financiar si

compararea lor cu cele ale exercitiilor precedente si a
sectorului de activitate;
comparatiile
ntre
datele
reiesite
din
situatiile
financiare
si
datele
anterioare,
posterioare
si
previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi
similare;
compararea n procent fat de cifra de afaceri a
diferitelor posturi din contul de profit si pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea
si controlul concluzii lor trase n timpul examenului analitic
efectuat n etapele anterioare.

Un obiectiv central al examinrii situatiilor financiare l

constituie verificarea dac acestea dau o imagine fidel clar si
complet:
a. pozitiei
financiare (patrimoniului) ntreprinderii,
prin:
o tinerea corect si la timp a contabilittii;
o existenta inventarierii patrimoniului, a corectei
valorificri a acesteia si a cuprinderii acestui
rezultat n situatiile financiare;
o preluarea corect n balanta de verificare a datelor
din conturile sintetice si concordanta dintre acestea
si conturile analitice;
o corecta
efectuare
a
operatiilor
legate
nregistrarea sau modificarea capitalului social;

de

o corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform

reglementrilor n vigoare;
o ntocmirea bilantului contabil pe
verificare a conturilor sintetice;
Page | 78

baza

balantei

de

o corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.

b. rezultatelor financiare, prin:
o . ntocmirea contului de profit si pierdere pe baza
datelor
din
contabilitate
privind
perioada
de
raportare;
o stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia
propuse
adunrii
generale
conform
dispozitiilor
legale.
c. situatiei financiare, prin:
o existenta garantiilor pentru mprumuturile si
creditele obtinute sau acordate de ntreprindere;
o existenta suficient a resurselor financiare.
n centrul preocuprilor auditorului n aceast etap se afl
bilantul contabil al ntreprinderii; n cadrul actiunilor de
verificare a bilantului contabil, auditorul si divizeaz diligentele
verificnd si satisfacerea unor reguli generale si particulare.

Reguli generale:
Bilantul contabil este ntocmit conform normelor contabile n
vigoare, auditorul asigurndu-se c principiul prudentei si al
continuittii activittii sunt respectate (n cazul ncetrii
partiale sau totale a activittii se va tine seama de incidentele
previzibile la nchiderea exercitiului) iar principiul independentei
exercitiului a fost aplicat.
Bilantul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de
evaluare si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent;
dac intervin modificri, ele s fie nscrise si justificate n
anex.
Elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze
compensatii.

Bilantul de deschidere
exercitiului precedent.

corespunde

cu

bilantul

de

nchidere

al

Page | 79 Auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a

credibilittii componentelor sale si ale soldului su: regrupate n
registrul inventar cantitativ si valoric, dup caz. Auditorul
procedeaz la o comparare ntre valorile de inventar furnizate de
ntreprindere, apreciind credibilitate a lor.

Reguli particulare:
Capitalurile poprii; auditorul verific uregistrarea n conturile
capitalurilor proprii ale operatiilor aferente acestora, conform
deciziilor adunrilor generale.
mprumuturi si datorii asimilate; auditorul cere s i se comunice
documentele care-i permit s urmreasc n detaliu operatiile
respective.
Imobilizri; auditorul verific tinerea documentelor care permit s
se urmreasc n detaliu operatiile aferente tuturor imobilizrilor
si amortizrilor lor.
Stocuri si productie n curs de executie; auditorul cere s i se
prezinte situatia detaliat si cifrat a stocurilor si a productiei
n curs de executie, ca si pentru provizioanele aferente constituite
pentru deprecierea acestora ntocmite la data nchiderii exercitiului
sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul obtine din partea
conducerii ntreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru
evaluarea stocurilor si a productiei n curs. El se asigur de
conformitatea acestor metode cu regulile n vigoare si verific
aplicarea lor, prin sondaj.
Conturile de terti; auditorul cere s i se remit, dup caz:
.
balantele
conturilor
individuale
asigurndu-se
concordanta lor cu conturile generale, sintetice;

de

. un inventar al creantelor si datoriilor existente la

finele exercitiului.

Datele de inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt

Auditorul analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de
terti plecnd de la documentele si informatiile contabile pe care le
Page | 80 are la dispozitia sa. El cere s se procedeze la efectuarea
corecturilor pe care le gseste necesare.
Conturile de provizioane: auditorul verific constituirea acestora pe
baza documentelor justificative necesare si nregistrarea n bilant
sau anexe.
El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate tinnd
cont de riscurile si pierderile intervenite ntre data nchiderii
exercitiului si ntocmirea bilantului sau ntre data ntocmirii
bilantului si data verificrii acestuia de ctre auditor.
Conturi de trezorerie: auditorul se asigur c ntreprinderea
ntocmeste periodic o situatie comparativ a soldurilor fiecrui cont
de trezorerie din contabilitate si din extrasele de cont bancare; el
controleaz aceste situatii comparative cel putin o dat pe an.

n legtur cu rezultatul exercitiului, auditorul:

examineaz unele conturi de cheltuieli, cum ar fi:
chiriile, primele de asigurare, comisioanele si onorariile,
impozitele, salariile, cheltuielile sociale, mprumutuile
si creditele, declaratiile de impunere, contracte diverse
si plti fcute n contul acestora;
examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de
taxe si impozite asupra conturilor de venituri;
examineaz,
eventual
cu
conducerea
ntreprinderii,
insuficientele si anomaliile constatate si propune, dac e
cazul, efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura
n care ele sunt justificate;
examineaz situatia comparativ a diverselor conturi de
venituri si cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de
gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

 in legtur cu anexele la situatiile financiare, auditorul

examineaz informatiile furnizate de acestea, analiznd n
mod deosebit:
Page | 81

evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile

luate de conducerea ntreprinderii sau propuse de aceasta;
respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor
din bilant si din contul de profit si pierdere;
metodele
utilizate
pentru
calculul
provizioanelor si fundamentarea lor.

CAPITOLUL VI
EVENIMENTE POSTERIOARE

INCHIDERII

amortizrii

si

BILANTULUI

Standardul International de Contabilitate (lAS) nr. lO stabileste

tratamentul n situatiile financiare a evenimentelor favorabile si
nefavorabile care survin dup data nchiderii exercitiului, care pot
fi de dou tipuri:
evenimente care furnizeaz informatii n legtur cu fapte
care existau la data nchiderii exercitiului; sunt acele
evenimente
care
aduc
o
mai
ampl
confirmare
a
circumstantelor existente la data nchiderii;
evenimente care furnizeaz informatii bazate pe fapte
survenite
dup
data
nchiderii
exercitiului;
sunt
evenimente care indic circumstante noi, aprute dup data
nchiderii.

Standardul
International
de
Audit
(ISA)
Nr.
560
stabileste
obligatiile pentru auditor de a lua n considerare incidentele
evenimentelor posterioare nchiderii exercitiului, att asupra
situatiilor financiare ct si asupra raportului su, distingndu-se
Page | 82 trei etape:

Fapte descoperite pn la data raportului de audit

Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri care urmresc strngerea
de elemente probante suficiente si adecvate care s justifice faptul
c au fost identificate toate evenimentele care pot necesita ajustri
ale situatiilor financiare sau informatii suplimentare n anexe, pn
la data raportului su.

Procedurile menite s identifice evenimentele care pot face obiectul

unei ajustri a situatiilor financiare sau unei informatii n anexe,
vor fi puse n lucru la o dat ct mai apropiat de data raportului
de audit si vor cuprinde actiunile urmtoare:
examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor
de expeditie sau a notelor de intrare-receptie ale
perioadei posterioare nchiderii exercitiului, pentru a
verifica dac operatiile respective nu sunt aferente
exercitiului nchis (controlul principiului independentei
exercitiului);
examinarea ncasrilor posterioare
verifica reactivarea creantelor;

nchiderii

pentru

cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii

pentru a se ncredinta c stocurile nu sunt evaluate la o
sum superioar valorii lor de realizare sau invers;

 analiza procedurilor stabilite de conducerea ntreprinderii

pentru a se asigura c evenimentele posterioare nchiderii
au fost bine identificate;
Page | 83

consultarea proceselor verbale ale adunrii generale a

actionarilor,
ale
consiliului
de
administratie,
ale
comitetului de audit, ale comitetului de directie, care au
avut loc dup data nchiderii exercitiului;
analiza altor informatii financiare luate, previziuni de
trezorerie si alte rapoarte ale conducerii ntreprinderii;
cereri, sau cereri suplimentare de informatii de la oficiul
juridic sau de la avocatii ntreprinderii n legtur cu
procesele pe rol;
corespondenta nregistrat la conducerea ntreprinderii n
legtur cu subiecte, cum ar fi:
o situatia
actual
a
unor
elemente
contabilizate pe baza unor date preliminare
sau neconcludente;
o noi
angajamente,
mprumuturi,
garantii
acordate sau primite;

Cnd auditorul a luat cunostint, dup data raportului su dar

naintea publicrii situatiilor financiare, de evenimente care risc
s aib o incident semnificativ asupra acestora, auditorul trebuie
s stabileasc dac trebuie s cear cercetarea situatiilor
financiare
si
s
discute
aspectele
n
cauz
cu
conducerea
ntreprinderii pentru a stabili msurile care se impun.
Dac conducerea ntreprinderii corecteaz situatiile financiare,
auditorul va pune n lucru procedurile necesare si va furniza
conducerii ntreprinderii un alt raport de audit, n nici un caz data
noului raport nu va putea fi anterioar datei semnrii sau aprobrii
situatiilor financiare si, n consecint, procedurile mentionate mai
sus se vor prelungi pn la data noului raport de audit.

Dac conducerea ntreprinderii refuz s corecteze situatiile

financiare iar auditorul consider necesare aceste corecturi, el
trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil;
dac raportul de audit apucase s fie depus, auditorul cere
conducerii ntreprinderii s nu publice, ctre terti, situatiile
Page | 84 financiare si raportul de audit iar, dac aceasta decide totusi
publicarea, auditorul va lua msurile adecvate pentru a evita ca
tertii s utilizeze raportul su.
o vnzri de active realizate sau avu te n vedere;
o noi actiuni sau obligatiuni emise sau prevzute a fi
emise,
proiecte
de
fuziune,
sau
alte
ci
de
restructurri;
o active
care
fac
obiectul
unor
pretentii
de
proprietate, distruse din diferite cauze (incendii,
inundatii etc.);
o evolutia unor riscuri;
o alte evenimente care ar pune n discutii continuitatea
exploatrii.
Dac, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoper c
evenimentele
posterioare
au
o
incident
semnificativ
asupra
situatiilor financiare, el trebuie s determine dac acestea au fost
corect avute n vedere si au fcut obiectul unei informatii
corespunztoare n notele anexe la situatiile financiare.
Cnd un subgrup, filial sau sucursal face obiectul unui audit din
partea altui auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt
auditor
referitoare
la
evenimentele
posterioare,
precum
si
necesitatea de a-l informa de data prevzut pentru semnarea
propriului su raport de audit.

Fapte descoperite dup data raportului de audit,

dar naintea publicrii situatiilor financiare
Auditorul nu este tinut s aplice proceduri sau s fac investigatii
referitoare la situatiile financiare, dup data raportului de audit.
Conducerea ntreprinderii, ns, trebuie s informeze auditorul
asupra evenimentelor survenite ntre data raportului de audit si data

publicrii situatiilor financiare si care sunt susceptibile s aib o

influent asupra acestora.

Page | 85

Fapte
descoperite
financiare

dup

publicarea

situatiilor

Dup publicarea situatiilor financiare auditorul nu este tinut s

procedeze la vreo investigatie.
Dac ns auditorul a luat cunostint, dup publicarea situatiilor
financiare, de existenta unui eveniment care, dac ar fi fost
cunoscut la data semnrii raportului su, l-ar fi condus la
modificarea opiniei, el trebuie s stabileasc dac este cazul
corectrii situatiilor financiare si s discute aspectele respective
cu conducerea ntreprinderii.
n cazul n care conducerea ntreprinderii corecteaz situatiile
financiare, auditorul va controla msurile luate de conducerea
ntreprinderii pentru a se asigura c toate persoanele care sunt n
posesia situatiilor financiare nemodificate au luat cunostint de
corectarea acestora si va ntocmi un nou raport de audit asupra
situatiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie s cuprind
un paragraf de observatii fcnd trimitere la o not anex la
situatiile financiare care cuprinde motivele corectiei situatiilor
financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi
anterioar celei de aprobare a situatiilor financiare corectate.
n cazul n care conducerea ntreprinderii nu ia msurile necesare
pentru a se asigura c toate persoanele care au n posesie situatiile
financiare si raportul de audit publicate anterior au fost corect
informate de situatie si nu corecteaz situatiile financiare chiar
dac auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut
conducerii ntreprinderii c va lua toate msurile pentru a evita ca
tertii s utilizeze raportul su de audit.
Nu este necesar corectarea situatiilor financiare si stabilirea unui
nou
raport
de
audit
atunci
cnd
situatiile
financiare
ale
exercitiului urmtor sunt pe punctul de a fi publicate, cu conditia
ca o informatie corespunztoare despre situatia existent s fie
furnizat n notele anexate la aceste situatii financiare.

Page | 86

CAPITOLUL
PROFESIONISTI

VII:

UTILIZAREA

LUCRRILOR

ALTOR

1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor

Standardul
International
de
Audit
(ISA)
nr.
600
stabileste
procedurile si principiile fundamentale si modalitti le lor de
aplicare referitoare la utilizarea de ctre un auditor, n cadrul
unei misiuni de audit de baz, la o entitate a lucrrilor realizate
de ctre un alt auditor, asupra situatiilor financiare ale unuia sau
mai multor sub-grupuri incluse n situatiile financiare ale acelei
entitti. El nu se aplic n cazul cnd doi sau mai multi auditori
sunt numiti coauditori si nici relatiilor auditorului cu auditorul
precedent.

Cnd auditorul principal utilizeaz lucrrile unui alt auditor,

auditorul principal trebuie s determine incidenta acestor lucrri
asupra propriului su audit.
Page | 87
Auditorul
principal
este
auditorul
responsabil
de
examenul
situatiilor financiare ale unei entitti care includ conturile unuia
sau mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor. Expresia alt
auditor, desemneaz auditorul - altul dect auditorul principal
responsabil de examenul informatiilor financiare ale unui subgrup,
incluse n situatiile financiare auditate de ctre auditorul
principal.
Expresia subgrup desemneaz o subdiviziune, sucursal, filial,
societate n participatiune, societate afiliat sau orice alt
entitate a le crei situatii financiare sunt incluse n situatiile
financiare audilate de ctre auditorul principal.

Acceptarea misiunii de auditor principal

Auditorul trebuie s stabileasc dac participarea sa la lucrIlll'
de audit pe ansamblu este suficient pentru a-i permite s
actio11I"/l' ca auditor principal; pentru aceasta el va lua n
consideratie:
importanta prtii din
obiectul auditrii;

situatiile

financiare

care

fac

nivelul su de cunoastere a activittilor sub grupurilor;

riscul de anomalii semnificative n situatiile financiare
ale sub grupurilor auditate de alt auditor;

 punerea n lucru de proceduri complementare cu privire la

subgrupurile auditate de alt auditor care i vor permite s
participe n mod semnificativ la audit.
Page | 88

Proceduri
principal

puse

lucru

de

ctre

auditorul

Principalele proceduri specifice sunt:

evaluarea competentei profesionale a altui auditor. Printre
sursele de informatii disponibile pentru evaluarea acestei
competente pot fi: nscrierea sa ca membru al aceluiasi
organism profesional, apartenenta sa la un anume cabinet,
la o retea de firme, precum si informatii cuIe se de la
alti auditori, bnci sau ntretineri directe cu acel alt
auditor;
obtinerea de elemente probante care dovedesc c lucrrile
acelui
alt
auditor
rspund
obiectivelor
auditorului
principal n cadrul misiunii sale de audit. Auditorul
principal va informa pe acest alt auditor n legtur cu:
o obligatiile de independent; va solicita o declaratie
scris care s ateste respectarea acestor obligatii;
o coordonarea lucrrilor si a raportrilor, modalittile
de coordonare vor fi definite n etapa de planificare
a auditului;
o obligatiile contabile, de control si
obtinnd
o
declaratie
scris
n
respectarea acestora.

de raportare,
legtur
cu

-ntretinerea cu privire la procedurile de audit puse n

oper, obtinerea unui rezumat scris al procedurilor
aplicate de ctre alt auditor sau consultarea dosarelor de
lucru ale altui auditor.
Cunoscnd contextul n care auditorul principal va folosi lucrrile
sale, cellalt auditor trebuie s coopereze cu auditorul principal de
exemplu, acest alt auditor va aduce la cunostinta auditorului
principal orice aspect al activittii sale care nu se poate realiza
conform modalittilor stabilite; la rndul su, cellalt auditor va
fi informat despre orice problem aprut n activitatea auditorului

principal care poate avea o incident important asupra propriei sale

activitti.

Page | 89

Examenul lucrrilor auditorului intern

Standardul
International
de
Audit
(ISA)
nr.
610
stabileste
procedurile si principiile fundamentale precum si modalittile lor de
aplicare referitoare la examenul de ctre auditor a lucrrilor
efectuate de auditorul intern al ntreprinderii.
Auditorul trebuie s analizeze activittile auditorului intern si
incidentele potentiale asupra procedurilor de audit ale sale.
Auditorul intern, fcnd parte din structurile ntreprinderii, are
printre obiectele sale examenul, evaluarea si controlul pertinentei
si eficacittii sistemelor contabile si de control intern; anumite
aspecte ale lucrrilor sale pot fi utile auditorului extern.
Printre activittile auditorului intern care pot fi utile auditorului
extern se pot mentiona:
-examenul sistemelor contabile de control intern;
-examenul informatiilor financiare si de gestiune;
-evaluarea costurilor, rentabilitatea si eficienta unor
tranzactii si operatiuni;
-examenul modului de respectare a textelor legislative
precum si a politicilor si directivelor stabilite de
conducerea ntreprinderii.
Anumite mijloace puse n lucru pentru atingerea obiectivelor de mai
sus sunt similare iar anumite considerente ale auditului intern pot
fi
utile
pentru
a
defini
natura,
calendarul
si
ntinderea
procedurilor de audit extern.
Auditorul extern are obligatia s obtin o cunoastere suficient a
activittilor auditului intern pentru a planifica si aborda n mod
eficient auditul; el poate constata c lucrri ale auditului intern,
permit modificarea naturii si calendarului auditului si reducerea
ntinderii procedurilor puse n lucru de ctre auditorul extern, sau
el poate trage concluzia c aceste lucrri nu vor avea nici o
incident asupra procedurilor de audit extern.

n evaluarea lucrrilor auditorului intern, auditorul extern va tine

seama de urmtoarele criterii:
Page | 90

statutul auditorului intern n cadrul ntreprinderii;

situatia ideal const n faptul c auditorul intern
raporteaz asupra muncii sale esalonului de conducere cel
mai nalt din ntreprindere si nu primeste nici o alt
sarcin
executiv
sau
de
conducere
n
cadrul
ntreprinderii;
natura si ntinderea lucrrilor de audit intern efectuate;
auditorul extern va verifica dac conducerea ntreprinderii
exercit o influent asupra recomandrilor auditorului
intern;

Utilizarea lucrrilor unui expert

Standardul
International
de
Audit
(ISA)
nr.
620
stabileste
procedurile si principiile fundamentale si modalittile lor de
aplicare n cazul utilizrii lucrrilor unui expert ca si elemente
probante.
Prin expert se ntelege o persoan sau un cabinet care posed
competente, cunostinte si o experient specific ntr-un domeniu
specific, altul dect cel care presupune cunostinte de contabilitate
si audit.
Expertul poate fi angajat de ctre ntreprindere, angajat de ctre
auditor, salariat al ntreprinderii sau salariat al auditorului.
n primul rnd auditorul trebuie s reuneasc elemente probante
suficiente si adecvate care s demonstreze c pot fi utilizate
lucrrile unui anume expert n cadrul misiunii sale de audit.
Utilizarea lucrrilor unui expert se face n urmtoarele situatii:
evaluarea anumitor active: cldiri, constructii, terenuri,
echipamente, opere de art, pietre pretioase;

 evaluarea strii fizice a unor active precum minereuri,

zcminte, resurse petroliere sau stabilirea duratei de
viat rmas a unor active corporale;
Page | 91

evaluri actuariale;
evaluarea stadiului de avansare n realizarea fizic a unor
produse sau lucrri de constructii;
avize juridice n ce priveste interpretarea unor acorduri,
statute sau reglementri.
cnd are n vedere s foloseasc lucrrile unui expert,
auditorul trebuie s tin cont de:
caracterul semnificativ
situatiile financiare;

al

elementului

respectiv

din

riscul
de
eroare
datorat
naturii
si
complexittii
elementului respectiv din situatiile financiare;
competentele tehnice; pregtirea
experient ca auditor intern;

tehnic

adaptat

si

organizarea
profesional;
planificarea,
supravegherea,
controlul si documentarea corect a lucrrilor, existenta
manualelor de audit, programalor de lucru si a dosarelor de
lucru corespunztoare.
volumului si calittii altor elemente probante disponibile.
in al doilea rnd auditorul trebuie s verifice competenta
profesional
a
expertului:
calificrile
profesionale,
diplome, nscrierea ca membru ntr-un organism profesional,
experienta si reputatia sa n domeniul n care se
intentioneaz a fi folosit.
n al treilea rnd auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea
expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat n
cazul expertului angajat al ntreprinderii si al expertului legat
ntr-un fel sau altul de ntreprinderea auditat.
n al patrulea rnd auditorul trebuie s strng elemente probante
suficiente si adecvate care s demonstreze c ntinderea lucrrilor
expertului rspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza
examinnd
instructiunile
scrise
date
de
ctre
ntreprindere
expertului, instructiuni care se pot referi la teme precum:

 obiectivele si ntinderea lucrrilor expertului;

o descriere general a problemelor specifice care vor fi
tratate n raportul expertului;
Page | 92

conditiile de acces ale expertului la informatii;

confidentialitatea informatiilor despre ntreprindere;
informatii referitoare la ipotezele si metodele de lucru pe
care le va folosi expertul.
Auditorul trebuie s stabileasc dac lucrrile expertului pot
constitui un element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce
trebuiesc ndeplinite de situatiile financiare; el va stabili n mod
deosebit dac rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect
luate n seam la elaborarea situatiilor financiare; dac el va
stabili c lucrrile expertului nu permit reunirea elementelor
probantc, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie
calificat.
Cnd auditorul nu modific raportul su, el
mentiune de utilizarea lucrrilor expertului.

CAPITOLUL
MISIUNII

VIII:

ALTE

LUCRARI

nu

trebuie

NECESARE

sa

fac

NCHEIERII

Chestionarul sfrsitului lucrrilor

ntr-o bun practic de audit este necesar utilizarea unui
chestionar al sfrsitului lucrrilor care s permit asigurarea c

toate elementele necesare formulrii opiniei asupra bilantului

contabil au fost reuni te, c normele au fost respectate si c
dosarele de lucru sunt complete.
Chestionarul sfrsitului lucrrilor, fiind un document intern al
Page | 93 auditorului, poate contine mai multe sau mai putine ntrebri n
functie de mrimea, structura si experienta cabinetului de audit, de
natura misiunii, si dac este primul audit sau clientul este mai
vechi.
ntrebrile din chestionar trebuie s recapituleze toate lucrrile ce
trebuie efectuate potrivit standardelor normelor de audit si
procedurilor interne ale cabinetului si se pot grupa dup cum urmeaz:
ntinderea lucrrilor;
delegarea lucrrilor ctre membrii echipei si supervizarea
activittii lor;
continutul bilantului contabil;
raportrile;
comunicrile cu conducerea ntreprinderii;
latura administrativ.
Acest
misinii.

chestionar

va

servi

la

elaborarea

notei

de

sintez

Not de sintez:
problemele tehnice ntlnite si maniera n care au fost
rezolvate;
punctele
n
suspensie
informatii complementare;

care

necesit

primirea

unei

 domeniile care necesit o luare de pozitie si o decizie

final a auditorului;

Page | 94

o list a modificrilor propuse, evidentiindu-le pe cele

care au fost contabilizate si separat pe cele care nc nu
au fost acceptate de ntreprindere.
Poate fi util, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al
evenimentelor semnificative care au marcat viata ntreprinderii n
timpul exercitiului ca, de exemplu:
evolutia principalelor elemente din situatiile financiare;
produse (activitti) noi;
schimbri n strategia ntreprinderii.
Pentru a exprima opinia sa privind bilantul contabil, auditorul
trebuie s examineze si s aprecieze concluziile trase din elementele
probante colectate. Concluzia global care rezult din aceast
examinare si din aceast apreciere permite auditorului s se asigure
c:
situatiile financiare au fost pregtite pe baza unor metode
contabile acceptabile si aplicate n mod permanent;
situatiile financiare sunt conforme dispozitiilor legale si
regulamentare n vigoare;
imaginea
dat
de
ansamblul
situatiilor
financiare
corespunde cu cunoasterea general pe care o are auditorul
despre ntreprindere;
toate punctele semnificative care contribuie la
prezentare
a
situatiilor
financiare
au
fost
mentionate.

o bun
corect

Informatiile colectate si lucrrile efectuate, de la cunoasterea

ntreprinderii pn la controlul conturilor, se vor clasa n dosare
de lucru.
Pentru a permite auditorului s-si fac o prere definitiv asupra
situatiilor financiare, este util s-si stabileasc o "not de
sintez" care recapituleaz toate punctele importante ale lucrrii,
care pot avea o incident asupra deciziei finale.

Nota de sintez este stabilit pe o foaie de lucru care presupune:

o referire la foaia de lucru n care punctul retinut ca
important este dezvoltat;
Page | 95

o descriere sumar a punctului respectiv;

pozitia auditorului (punctul su de vedere).

Descrierea punctelor respective se va referi la toate elemclI tele

importante ale desfsurrii lucrrilor si n special la:

3. Scrisoarea de afirmare
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, intern
sau extern si de natura lor vizual, scris sau oral. Desi
fiabilitatea elementelor probante este subordonat circumstantelor n
care sunt obtinute, aceasta poate fi evaluat tinnd seama de
urmtoarele grade de fiabilitate:
elementele probante externe (de exemplu, confirmarea
obtinut de la un tert) sunt mai fiabile dect elementele
probante interne;
elementele probante interne sunt mai fiabile atunci cnd
controlul intern care se refer la ele este satisfctor;
elementele probante obtinute chiar de auditor sunt mai
fiabile dect cele care-i sunt furnizate de ntreprindere;
elementele
confirmare
verbale.

probante materializate de un document sau o

scris sunt mai tiabile dect afirmatiile

Auditorul trebuie s obtin dovada c cei care conduc ntreprinderea

recunosc responsabilitatea lor n ntocmirea bilantului contabil pe
care l-au hotrt si aprobat. Aceast dovad poate fi obtinut
pornind de la: procesele verbale ale sedintelor si deliberri lor
consiliului de administratie (directie) n care auditorul a prezentat
concluziile generale ale auditului, sau prin obtinerea:

 unei scrisori de afirmare; sau

unei copii de pe situatiile
conducerea ntreprinderii.

financiare

semnat

de

Page | 96
n cursul unui audit, conductorii formuleaz numeroase afirmatii
pentru auditor, spontan sau ca rspuns la ntrebri precise.
Cnd aceste afirmatii se refer la puncte semnificative ale
bilantului contabil, auditorul trebuie:
s caute, pornind de la surse interne sau externe
ntreprinderii, elemente probante care s confirme aceste
afirmatii;
s aprecieze dac afirmatiile primite de la conductorii
ntreprinderii par a fi rezonabile si coerente cu celelalte
elemente probante obtinute din alte surse;
s aprecieze dac autorii acestor afirmatii pot fi
considerati a fi bine informati asupra punctelor n cauz.
Atunci cnd o afirmatie primit de la un conductor este contrazis
de un alt element probant, auditorul trebuie s caute explicatia
pentru aceasta si, dac este cazul, s repun n cauz fiabilitatea
ansamblului afirmatiilor primite.
Afirmatiile primite de la conductori nu se pot substitui altor
elemente probante pe care auditorul le poate obtine. Cu titlu de
exemplu,
afirmatiile
conductorilor
referitoare
la
costul
de
achizitie a unui element al activului nu se substituie elementelor
probante pe care auditorulle poate obtine n mod obisnuit. Chiar dac
auditorul a primit o afirmatie a conductorilor, va exista o limitare
a ntinderii misiunii sale, dac el se afl n imposibilitatea de a
obtine elemente probante suficiente care, dup el, ar trebui s
existe.
n unele cazuri, o afirmatie primit de la conductori poate
constitui singurul element probant pe care auditorul l poate obtine
n mod rezonabil. Cu titlu de exemplu, auditorul nu se asteapt, n
mod necesar, s obtin alte elemente probante dect cele rezultnd
dintr-o afirmatie a conductorilor, pentru a confirma intentiile
acestora de a pstra o participare n vederea realizrii unei plus

valori pe termen lung. Astfel, n msura n care auditorul obtine n

scris confirmarea unei asemenea afirmatii, nu va exista limitare la
ntinderea misiunii sale.
Page | 97 Auditorul poate consemna n foile sale de lucru proba afirmatiilor
primite de la conductori, efectund o sintez a convorbirilor sale
obtinnd o scrisoare de afirmare, care poate mbrca forma:
fie a unei scrisori emannd de la conductori;
fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii
afirmatii verbale primite de la conductori, recunoscute
cum se cuvine si confirmate de ei.
Posibilitatea unor nentelegeri ntre auditor si conductori este
redus atunci cnd acestia din urm confirm n scris afirmatii
orale. n plus, este cazul s se obtin o scrisoare care s confirme
afirmatiile verbale primite cu privire la elementele semnificative
ale situatiilor financiare, pentru care auditorul nu se poate astepta
in mod rezonabil s obtin elemente probante suficiente. Punctele
('are pot face obiectul unei scrisori de afirmare sau a unei cereri
de confirmare de ctre auditor figureaz n exemplu de scrisoare
artat in anexe.
Cnd este cerut conductorilor, scrisoarea de afirmare trebuie s
fie adresat auditorului, s cuprind informatiile cerute si s fie
regulamentar datat si semnat.
Dac conductorii refuz s ateste printr-o scrisoare de afirmare
afirmatiile pe care auditorulle consider necesare, acest refuz va
constitui o limitare a ntinderii lucrrilor sale. ntr-un asemenea
caz, auditorul va trebui s repun n cauz ncrederea acordat
celorlalte afirmatii primite de la conductori si s se ntrebe dac
acest refuz poate avea o alt incident asupra raportului su.

Dac conductorii refuz s confirme n scris o afirmatie verbal,

acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor
auditorului, exceptnd cazul cnd el este convins c exist motive
fondate si acceptabile pentru acest refuz si c se poate sprijini pe
afirmati a verbal.
Scrisoarea de afirmare permite:

 clarificarea
rspunderilor
ce
ntreprinderii si auditorului;

Page | 98

revin

conductorilor

nstiintarea conducerii ntreprinderii asupra modului de

influentare a situatiilor financiare de ctre informatiile
pe care numai ea le detine.
Aceast scrisoare de afirmare nu nlocuieste
verificare ce trebuie efectuate de ctre auditori.

CAPITOLUL IX
RAPORTUL DE AUDIT

procedurile

de

1. Rolul raportului de audit

Standardul
International
de
Audit
(ISA)
nr.
700
stabileste
procedurile si principiile fundamentale si modalittile lor de
Page | 99 aplicare cu privire la forma si continutul raportului auditorului
independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea
situatiilor financiare ale unei entitti (misiunea de baz). Cele mai
multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte
emise si n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz.
Raportul de audit are un triplu rol:
instrument de comunicare cu utilizatorii situatiilor
financiare emise de entitatea auditat, respectiv cu
publicul, precum si cu actionarii pentru decizii economice;
instrument de confirmare a ncrederii publicului si
actionarilor n situatiile financiare prezentate de o
entitate;
instrument de identificare a responsabilittilor
auditor si pentru conducerea entittii auditate.
Rspunderea
conducerii
entittii
auditate
ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare.

se

pentru

refer

la

Responsabilittile auditorului sunt de 3 naturi:

responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu
situatiile financiare auditate;

Page | 100

responsabilitti
secundare
care
au
urmtoarele
caracteristici: rezult din texte de legi, reglementri
diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit
tehnici si proceduri diferite de cele folosite pentru
misiunea de audit de baz; nu presupune exprimarea unei
opinii distincte (opinia este implicit ca, de exemplu,
rspunsul la obligatia legal de verificare dac registrele
contabile au fost tinute corect si la zi).
responsabilitti
aditionale
care
au
urmtoarele
caracteristici: rezult din texte de legi si alte
reglementri, pot fi abordate tehnici si proceduri care nu
sunt
obligatorii
pentru
misiunea
de
baz;
presupun
exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii;
raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n
raportul de audit (n cuprins sau n anexe la acesta). De
exemplu, conformitatea cu unele reglementri specifice
(piata de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul
asupra controlului intern.

2. Continutul raportului de audit

Raportul de audit trebuie s contin:
relatia contractual de executare a misiunii de audit;
observatiile reiesite din diverse verificri;
informatiile a cror
expres de lege;

mentiune

raport

este

prevzut

oferirea garantiei pentru actionari si terti c un personal

calificat a obtinut asigurarea c situatiile financiare
ofer o imagine fidel, clar si complet pozitiei
financiare, performantelor si situatiei financiare generale
a ntreprinderii;
mentiune a c situatiile financiare auditate sunt anexate
la raportul de audit.

Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:

mentionarea responsabilittilor pentru auditor si pentru
conducerea ntreprinderii;

 descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit;

situatiile care fac s apar incertitudini;
Page | 101

natura si locul observatiilor n raport.

3. Opinia auditorului
ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a
opiniei asupra situatiilor financiare care au aceeasi valoare:m "dau
o imagine fidel" sau ".... prezint n mod sincer n toate aspectele
lor semnificative ...".
Exist 4 tipuri de opinie:
opinia fr rezerve;
opinia cu rezerve;
opinia defavorabil;
imposibilitatea de a exprima o opinie.

4. Situatii care conduc la

opinii dect opinia fr rezerve

formularea

altei

De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un

raport fr rezerv, el trebuie s includ n raportul su o
descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa si, de
fiecare dat cnd poate, s cifreze (s estimeze) incidenta posibil
asupra situatiilor financiare. Aceste informatii trebuie s fie date,
de preferint ntr-un paragraf distinct care s precead pe cel care
cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie
si pot, de asemenea, s fac trimitere la o not anex mai
aprofundat.

4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii

privind principiile si metodele contabile

Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a

constatat o iregularitate contabil pe care conducerea ntreprinderii
refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi important si s
influenteze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:
Page | 102

o insuficienta provizioanelor
stocuri si creante;

pentru

deprecierile

de

o stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori

n calculul costurilor productiei sau n determinarea
mrimii stocului (cantittilor);
o nerespectarea principiului independentei exercitiului;
o neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care
confirrn sau infirm o situatie existent la data
nchiderii exercitiului;
o neluarea n considerare a principiului prudentei prin
supraevaluarea activelor;
o erori n clasarea terti lor (clienti incerti mentinuti ca
clienti obisnuiti).

Auditorul certific "cu rezerv" atunci cnd iregularitatea este

semnificativ, dar importanta ei nu este suficient pentru a
considera c situatiile financiare nu sunt corecte si sincere si c
nu dau o imagine fidel asupra pozitiei si situatiei financiare
precum si rezultatului exercitiului.
Oricare ar fi natura neregularittilor, auditorul si prezint n
raport opinia, preciznd:
natura dezacordului;
postul si suma respectiv;
influenta asupra rezultatului net.

4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor

Limitarea ntinderii lucrrilor const n imposibilitatea auditorului

de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare si, n
special pentru obtinerea elementelor probante.
Page | 103 O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client
auditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul
s nu aplice o anumit procedur de audit, desi acesta o consider
necesar.
Limitele pot fi:
impuse de mprejurri; de exemplu, semnarea contractului de
prestri de servicii dup ncheierea exercitiului a
mpiedicat auditorul s asiste la inventarierea fizic si
nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate,
prin alte mijloace de control;
impuse de conducerea ntreprinderii; de exemplu, conducerea
refuz auditorului adresarea cererilor de confirmare a
soldurilor, n timp ce el consider aceasta esential.
Insuficienta onorariilor este un alt mod de a limita
controalele.
Acest tip de limitri ar trebui s fie rar: el constituie o piedic
n exercitarea lucrrilor.
De asemenea, absenta controlului intern poate constitui o limitare la
controlul exhaustivittii nregistrrilor si a fiabilittii lor.
Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n functie de
calitatea controlului intern.
n functie de importanta relativ a limitelor, auditorul va formula o
rezerv sau se va afla n imposibilitatea de a certifica situatiile
financiare.

ntr-un
indic:

paragraf

situat

naintea

exprimrii

opiniei,

mprejurrile
care
l-au
mpiedicat
diligentele considerate utile;

auditorul
foloseasc

 imposibilitatea obtinerii elementelor probante suficiente

prin alte mijloace de control;
Page | 104

suma posturilor din situatiile financiare influentat de

limitri ale ntreprinderii auditului.

4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile

n anumite mprejurri, conducerea ntreprinderii nu dispune de
informatiile suficiente pentru a transpune o situatie n bilantul
contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informatii
insuficiente. De exemplu: n momentul semnrii raportului de audit,
exist riscuri privind anumite operatii care nu pot fi provizionate,
sau a cror sum nu poate fi provizionat cu o aproximatie
rezonabil, deoarece:
suma lor este nesigur sau necunoscut;
probabilitatea realizrii este nesigur.

Fie c riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obtine

elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionat sau
absenta constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de
limitare a modalittii de obtinere a elementelor probante.
Atunci cnd incidenta eventual este semnificativ, dar nu suficient
pentru a respinge ansamblul situatiilor financiare, auditorul
certific cu rezerv. Cnd incertitudinea are o important prin a
crei realizare poate readuce n discutie ansamblul situatiilor
financiare, auditorul mentioneaz c nu este n msur s acorde
certificarea.

n paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor

preciza toate elementele de informare asupra incertitudinii:
natura riscului;

 postul sau posturile bilantului contabil, influentate;

Page | 105

valoarea maxim a riscului cnd se cunoaste, sau faptul c

nu poate fi precizat;
incapacitatea n care se afl de a putea determina evolutia
incertitudinii si a evalua consecintele eventuale ale
acestei situatii.

4.4. Caz particular: continuitate a activittii

Existenta incertitudinii despre continuitatea activittii sau cnd ea
este definitiv compromis determin auditorul s examineze dac
transpunerea contabil a acestei situatii este conform principiului
continuittii exploatrii si apreciaz, dup caz, consecintele pe
care s le nscrie n raportul su.

5. Elementele de baz ale raportului de audit

Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s contin n mod
obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul,
paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura si intinderea
lucrarilor de audit,paragraful opiniei ,semnatura,adresa si data
raportului.

5.1. Titlul raportului

Raportul de audit trebuie s poarte un titlu precis. De recomandat s
se foloseasc titlul de "Raportul auditorului independent" pentru a-l
distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane.

5.2. Destinatarul

Raportul
de
audit
trebuie
s
fie
adresat
destinatarului
corespunztor, n functie de circumstantele ce caracterizeaz
misiunea si obligatiile legale. n mod obisnuit, raportul se
adreseaz fie actionarilor, fie consiliului de administratie al
unittii, ale crei situatii financiare au fost auditate.
Page | 106

5.3. Paragraful introductiv

Acest paragraf cuprinde identificarea situatiilor financiare auditate
precum si o mentiune a responsabilittilor conducerii entittii
auditate si ale auditorului.
Raportul de audit trebuie s identifice situatiile financiare ale
entittii, care au fcut obiectul auditului, ct si data si perioada
acoperite prin aceste documente.
Raportul trebuie s mentioneze c situatiile financiare sunt n
sarcina
(responsabilitatea)
conducerii
entittii
si
c
responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, s
exprime o opinie asupra acestor situatii financiare.
Situatiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre
conducere. Pregtirea lor presupune c directi unea face estimri
contabile si aduce judecti care au o incident semnificativ, c ea
stabileste principiile si metodele contabile potrivite, care trebuie
sii
fie
utilizate
pentru
pregtirea
situatiilor
financiare.
Dimpotriv,responsabilitatea auditorului este de a audita aceste
situatii financiare, nct s poat exprima asupra acestora o opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:
"N oi am procedat la auditarea situatiilor financiare ale
societtii "X", ncheiate la 31 decembrie 200., asa cum sunt
prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste situatii financiare
au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entittii.
Responsabilitatea noastr este, ca pe baza auditului nostru, s
exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale".

5.4. Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor

si natura unei lucrri de audit

Acest paragraf cuprinde referentialul de audit utilizat, respectiv

Standardele Internationale de Audit sau norme si practici nationale,
precum si descrierea lucrrilor de ctre auditor.
Page | 107

Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de

audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform Standardelor
Internationale de Audit sau conform normelor sau practicilor
nationale.
"ntinderea lucrrilor" d posibilitatea pentru auditor s pun n
oper procedurile de audit judecate ca necesare n conditiile
concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul
a fost fcut conform normelor si practicilor n materie; dac aceasta
nu rezult n mod clar, se presupune c normele si practicile
utilizate sunt cele din tara indicat prin adresa auditorului.
Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat si
executat de o manier care s asigure n mod rezonabil c situatiile
financiare nu comport anomalii semnificative.
Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd:
examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care
justific sumele si informatiile continute n situatiile
finanCIare;
evaluarea principiilor si metodelor contabile
pentru elaborarea situatiilor financiare;
evaluarea estimrilor semnificative fcute
pentru a stabili situatiile financiare;

de

folosite
conducere

revederea prezentrii de ansamblu a situatiilor financiare.

5.5. Un paragraf al opiniei

Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra

faptului de a sti dac situatiile financiare dau o imagine lidel
pozitiei, situatiei financiare si rezultatelor obtinute (sau prelinl
n mod sincer n toate aspectele lor semnificative) n acord cu
Page | 108 referintele contabile si, dac e cazul, dac ele sunt conforme
prevederilor legale.
Termenii utilizati pentru exprimarea opiniei auditorului sunt , dau
() imagine fidel" sau "prezint n mod sincern toate aspectele lor
semnificative".
Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n
considerare
dect
elementele
semnificative
privind
situatiile
financiare.

5.5.1. Opinia fr rezerve (curat)

"Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau
prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative),
pozitiei si situatiei financiare a societtii la 31 decembrie 200
precum si rezultatelor acestor operatii si fluxurilor de trezorerie
pentru exercitiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele
internationale (sau nationale) de contabilitate".

5.5.2. Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de

observatii
n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd
un paragraf de observatii al crui obiectiv este de a lmuri
cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o
manier detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu
afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferint dup
paragraful de opinie si precizeaz, n general, c acesta nu
constituie o rezerva.

5.5.3. Opinia cu rezerve

Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de
cazuri, paragraful opiniei se formuleaz astfel:
Page | 109
Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor:
am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie ....,
am fost desemnati auditori ulterior acestei date. Tinnd
natura documentelor contabile ale societtii, noi am putut
cantittile prin alte proceduri.

"N oi nu
cci noi
seama de
controla

Dup prerea noastr, cu exceptia incidentei ajustrilor care ar fi

putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic al
cantittilor, situatiilor financiare dau o imagine fidel pozitiei si
situatiei financiare a societtii la 31 decembrie ...., ct si
contului de profit si pierdere pentru exercitiul ncheiat la aceast
dat si sunt conforme cu prevederile legale si statutare".

5.5.4. Imposibilitatea exprimrii unei opinii

O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate
prezenta astfel:
"Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s
procedm la confirmarea direct a conturilor de clienti, din cauza
limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre directiune.
A vnd n vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne
exprimm opinia asupra conturilor anuale."

5.5.5. Opinia defavorabil

O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului
principiilor contabile, se poate prezenta astfel:

asupra

Astfel, cum este explicat n nota "X", nu s-au constatat amortismente

n situatiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia
noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat
n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment
linear si a unei cote de .... pentru cldiri si ... pentru utilaje,
trebuia s se ridice la suma de ..., pentru exercitiul ncheiat

5.6. Data raportului

Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfrsitullucrrilor

de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat
efectele asupra situatiilor financiare si asupra raportului su,
evenimentelor si tranzactiilor intervenite, de care el a avut
Page | 110 cunostint pn la aceast dat.
ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport
asupra situatiilor financiare pregtite si prezentate de conducerea
societtii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei
la care situatiile financiare au fost nchise si aprobate.

5.7. Adresa auditorului

Raportul trebuie s mentioneze ntr-un loc anume, locul specific,
care este n general cel al orasului n care sunt situate birourile
auditorului care are responsabilitatea auditului.

5.8. Semntura auditorului

Raportul trebuie s poarte semntura societtii de expertiz
contabil sau a auditorului persoan fizic sau pe amndou.
Raportul auditorului poart, n general, semntura cabinetului sau
societtii de audit, cci aceasta si asum responsabilitatea
auditului.

CAPITOLUL X
DOCUMENTAREA LUCRRILOR DE AUDIT
Page | 111

1. Dosarul exercitiului
Dosarul exercitiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror
utilitate nu depseste exercitiul controlat; el permite asamblarea
tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sintez si
formularea raportului.
Dosarul exercitiului este indispensabil pentru:
mai buna organizare si control ale misiunii;
documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate
asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni;

si

nlesnirea muncii n echip si supervizarea lucrrilor date

la colaboratori;
justificarea opiniei emise si redactarea raportului.

Continut. n mod uzual, acest dosar cuprinde:

planificarea misiunii:
o programul general de lucru;
o note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate
de
ctre
altii
(auditori
interni,
diversi
specialisti);
o datele si duratele vizitelor, locurile de interventie;
o compunerea echipei;
o data pentru emiterea raportului;
o buget de timp si realizarea lui;

supervizarea lucrrilor:

o note asupra studierii dosarelor si stabilirea solutiilor

la problemele ridicate;
Page | 112

o aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta

planificarea,
programul
lucrrilor,
executarea
lucrrilor,
concluziile
lucrrilor,
continutul
raportului;

aprecierea controlului intern:

o evaluarea punctelor tari, punctelor slabe si a zonelor
de risc;
o foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor
asupra
functionrii
sistemelor,
detalii
asupra
sondajelor efectuate;
o comentarii asupra anomaliilor descoperite;

obtinerea de elemente probante:

o program de control;
o foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra
lucrrilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii;
o documente sau copii de documente de la ntreprindere sau
terti, justificnd cifrele examinate;
o detalii asupra lucrrilor efectuate asupra situatiilor
financiare: comparatii si explicatii ale variatiilor,
concluzii;
o sinteza general a rezultatelor pe diferite etape ale
misiunii si tratarea distinct a punctelor care ar putea
avea o influent asupra deciziei de certificare;
o foi de lucru cu privire la faptele delictuale.

Dosarul exercitiului este bine s fie mprtit pe sectiuni (prti)

pentru a usura utilizarea sa. n general se foloseste o mprtire n
10 sectiuni (prti) simbolizate de la A la I, astfel:
Page | 113 EA (dosarul exercitiului, Sectiunea A) intitulat "Acceptarea
misiunii" contine documente referitoare la acceptare sau mentinerea
misiunii de audit, cum ar fi: chestionarul de acceptare (cunoasterea
global a ntreprinderii, existenta unor riscuri etc.), scrisoarea
ctre predecesor, corespondenta cu clientul, fisa de acceptare sau de
mentinere a misiunii, alte corespondente cu organismele profesionale,
cu organismele de burs si scrisoarea de misiune sau contractul de
prestri servicii de audit.
EB (dosarul exercitiului, Sectiunea B) intitulat "Sinteza misiunii
si rapoarte" contine documente precum: elemente de sintez ale
misiunii
(sinteza,
rezumatul
ajustrilor,
lista
punctelor
n
suspensie, situatiile financiare certificate, evenimente posterioare,
balante, declaratii ale conducerii ntreprinderii), elemente de
gestiune si organizare (buget si planificare, onorarii), si rapoarte
(raport general, rapoarte speciale, raport conturi consolidate, alte
rapoarte).
EC (dosarul exercitiului, Sectiunea C) intitulat "Orientare si
planificare" contine documente (foi de lucru) care se refer la:
cunoasterea general a ntreprinderii, evaluarea unor riscuri
inerente la nivelul de ansamblu al situatiilor financiare, mediul
general de desfsurare a controlului intern si planul de misiune;
natura, calendaml si ntinderea procedurilor de audit, pragul de
semnificatie.
ED (dosarul exercitiului, Sectiunea D) intitulat "Evaluarea riscului
legat de control" contine elemente precum:
documentatie de evaluare a controlului intern (sondaje
asupra functionrii controlului intern, analiza separri i
functiilor,
sinteza
evalurii
riscurilor
legate
control),
documentatia
si
listele
de
proceduri
concluziile asupra evalurii riscului legat de control.

de
si

EE
(dosarul
exercitiului,
Sectiunea
E)
intitulat
"Controale
substantive"
contine
elemente
precum:
programul
de
control,
programele de munc pe fiecare membru al echipei, foi de lucru
continnd examenul analitic, foi de lucru pe fiecare element
patrimonial de activ si de pasiv, natur de cheltuieli sau natur de
Page | 114 venituri.
EF
(dosarul
exercitiului
Sectiunea
F)
intitulat
"Utilizarea
lucrrilor altor profesionisti" contine documente referitoare la
programul de lucm al fiecmi specialist.
EG (dosarul exercitiului, Sectiunea G) intitulat "Verificri si
informatii specifice" cuprinde documente referitoare la aspecte
specifice solicitate expres prin reglementri pentm ntreprinderea
auditat (de exemplu, facilitti fiscale, regimuri de subventie
etc.).
EH (dosarul exercitiului, Sectiunea H) intitulat "Lucrrile de
sfrsit de misiune" cuprinde documente precum: chestionaml de sfrsit
de
misiune,
chestionaml
de
evenimente
posterioare
nchiderii
exercitiului.
EI (dosarul exercitiului, Sectiunea I) intitulat "Interventii cerute
prin
reglementri
diverse"
cuprinde
documente
referitoare
la
operatiuni privind miscarea capitalului, operatiuni de emisiune de
titluri, operatiuni privind dividendeIe etc.
EJ
(dosarul
exercitiului,
Sectiunea
J)
intitulat
"Controlul
conturilor consolidate" cuprinde toate documentele elaborate n cadml
etapelor misiunii de audit de baz, cu referire la conturile
consolidate.

2. Dosarul permanent
Dosarul permanent se subdivide n 7 sectiuni pentru a facilita
Page | 115 lectura si controlul din partea organismului profesional, dup cum
urmeaz:
PA (dosarul permanent, Sectiunea A) intitulat "Generalitti"
cuprinde documente precum: fisa de prezentare a clientului, istoric,
organizarea general, documentatii despre client (brosuri, extrase
din pres etc.), fisa de acceptare si de mentinere a misiunii etc.
PB (dosarul permanent, Sectiunea B) intitulat "Documente privind
controlul intern" care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern
(interne ale ntreprinderii, efectuate de alti experti si ntocmite
de auditor), sinteze privind aprecierea (evaluarea) controlului
intern etc.
PC (dosarul permanent, Sectiunea C) intitulat "Situatii financiare
si rapoarte privind exercitiile precedente" contine: situatiile
financiare ale exercitiilor precedente, raportri intermediare,
programele de control din exercitiile precedente, rapoartele de
audit, rapoarte speciale si alte rapoarte privind exercitiile
precedente.
PD (dosarul permanent, Sectiunea D) intitulat "Analize permanente"
cuprinde diverse lucrri de analiz clasate pe elemente ale
situatiilor financiare.
PE (dosarul permanent, Sectiunea E) intitulat "Fiscal si social"
contine
declaratii
fiscale
si
alte
aspecte
fiscale
ale
ntreprinderii, precum si aspecte sociale (contracte colective,
contracte sociale) etc.
PF (dosarul permanent, Sectiunea F) intitulat "Juridice" contine
documente referitoare la contracte principale, conventii, lista
asociatilor, extrase din procese verbale ale AGA sau CA, extrase din
actele constitutive ale ntreprinderii etc.

PG (dosarul permanent, Sectiunea G) intitulat "Intervenienti externi"

care
contine
documente
referitoare
la
alti
auditori
ai
ntreprinderii, avocatii ntreprinderii, expertul contabil care
asigur asistent contabil si fiscal a ntreprinderii etc.
Page | 116

PARTEA A TREIA
MISIUNI DE AUDIT SPECIALE SI MISIUNI CONEXE
CAPITOLUL I

MISIUNI DE AUDIT SPECIALE

Standardul
International
de
Audit
(ISA)
nr.
800
stabileste
procedurile si principiile fundamentale precum si modalittile lor de
aplicare cu privire la misiunile de audit speciale.
Misiunile de audit speciale se pot referi la:
situatii financiare, stabilite dup un referential contabil
diferit
de
standardele
internationale
de
raportare
financiar si de normele nationale;
conturi sau elemente de bilant sau rubrici din situatiile
financiare (care n continuare va fi denumite "rubric din
situatiile financiare");
respectarea clauzelor contractuale;
situatii financiare condensate (rezumate);
Cu exceptia raportului asupra situatiilor financiare condensate,
raportul auditorului trebuie s contin elementele de baz ale
raportului misiunii de audit, de baz, si anume:
titlul;
destinatarul;
paragraful de prezentare si introducere din care nu va
lipsi:
o identificarea informatiilor financiare auditate;
o amintirea
responsabilittilor
auditorului.

conducerii

si

ale

 paragraful referitor la ntinderea lucrrilor (descriind

natura auditului) din care nu vor lipsi:
Page | 117

o referirea la Standardul International de Audit privind

misiunile de audit speciale, sau la normele nationale
aplicabile;
o descrierea
auditor;
paragraful
finanCIare;

procedurilor

opiniei

puse

auditorului

lucru

asupra

de

ctre

informatiilor

data raportului;
adresa auditorului;
semntura auditorului.

1. Situatii financiare stabilite dup un referential contabil

diferit de standardele internationale de raportare financiar si de
normele nationale
Astfel de referentiale diferite pot fi:
cel
folosit
de
ntreprindere
declaratiilor fiscale;

pentru

stabilirea

cel al contabilittii tinute pe baz de ncasri si plti;

dispozitii n materie de raportare financiar impuse de
ctre o entitate guvernamental.
Auditorul trebuie s precizeze n raportul su sau ntr-o anex la
situatiile
financiare
referentialul
contabil
utilizat
de
ntreprindere.
El trebuie s se asigure c situatiile financiare contin mentiunea c
nu au fost stabilite conform standardelor internationale de
contabilitate sau normelor contabile nationale. De exemplu, un
document
financiar
stabilit
conform
regulilor
fiscale
pentru

impozitare poate fi intitulat "cont de profituri si pierderi stabilit

conform regulilor fiscale".
Dac situatiile financiare stabilite, conform unui alt referential
contabil, nu sunt corect intitulate sau acest alt referential nu este
clar identificat, auditorul trebuie s emit un raport modificat
Page | 118 (calificat).
Raportul auditorului trebuie s mentioneze referentialul contabil pe
baza cruia a fost auditat rubrica respectiv din situatiile
financiare.
Atunci cnd auditorul a formulat o opinie defavorabil sau o
imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare
n ansamblul lor, el poate emite o altfel de opinie n raportul
asupra unei rubrici numai dac aceast rubric nu constituie o parte
semnificativ a acestor situatii financiare.

2. Raport
financiare

asupra

unor

rubrici

din

situatiile

Auditorului i se poate cere s exprime o opinie asupra uneia sau mai

multor rubrici din situatiile financiare ca, de exemplu, creante,
stocuri, calculul participrii la beneficii sau efectuarea unui
provizion. Aceast cerere poate face obiectul unei misiuni distincte
sau s fie realizat n cadrul misiunii de audit de baz. O astfel de
misiune nu conduce la un raport de audit asupra situatiilor
financiare n ansamblul lor si, n consecint, opinia auditorului se
va referi numai la rubrica (rubricile) auditat (auditate).

3. Raport asupra respectrii clauzelor contractuale

Auditorul poate s accepte o astfel de misiune numai dac misiunea se
refer exclusiv la examinarea respectrii clauzelor care vizeaz
aspecte contabile si financiare; dac numai unele chestiuni
particulare nu sunt acoperite de competenta auditorului, acesta va
recurge la serviciile unui expert.
Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi
inclus n raportul de audit, de baz.

Page | 119

4. Raport asupra situatiilor financiare condensate

(rezumate)
O ntreprindere poate avea nevoie s stabileasc situatii financiare
care rezum situatiile sale financiare auditate, pentru a informa
anumite grupuri de utilizatori, interesate de cunoasterea doar a
cifrelor cheie privind situatia financiar si rezultatele acesteia.
Auditorul nu trebuie s emit vreun raport asupra situatiilor
financiare condensate dect n cazul unde acesta a emis un raport de
audit asupra situatiilor financiare n ansamblul lor.

CAPITOLUL II
MISIUNI DE EXAMINARE
PREVIZIONATE

INFORMATIILOR

FINANCIARE

Standardul International pentru Angajamente de Asigurare (ISAE) nr.

3400 stabileste procedurile si principiile fundamentale ct si
modalittile de aplicare a lor, n cazul misiunilor de examinare
asupra unor informatii financiare previzionale cuprinznd att
previziuni - cele bazate pe cele mai plauzibile ipoteze, ct si
proiectii - cele bazate pe ipoteze teoretice. Nu intr sub incidenta
acestui standard examenul informatiilor financiare previzionale
exprimate n termeni generali ca, de exemplu, prezentarea fcut
conducerii ntreprinderii n raportul anual.
ntr-o misiune de examinare a informatiilor financiare previzionale
auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente si
adecvate care s-i permit s aprecieze dac:
ipotezele cele mai plauzibile retinute de conducerea
ntreprinderii
ca
baz
a
informatiilor
financiare
previzionale sunt rezonabile si, atunci cnd la baz au
stat ipoteze teoretice, acestea sunt coerente cu obiectivul
informatiilor financiare previzionale;
informatiile financiare previzionale sunt suficiente;

Page | 120

informatiile
financiare
previzionale
sunt
corect
prezentate,
dac
toate
ipotezele
semnificative
sunt
descrise n notele anexe, si rezult clar c este vorba de
ipotezele cele mai plauzibile sau de ipoteze teoretice;
informatiile financiare previzionale sunt pregtite ntr-o
manier coerent cu situatiile financiare istorice.

1. Tipul de opinie
2. Acceptarea misiunii
nainte de acceptarea unei misiuni de examen al
financiare previzionale auditorul va tine seama de:
utilizarea prevzut a acestor informatii;

informatiilor

destinatia informatiilor (general sau restrns);

natura ipotezelor (estimrile
ipoteze teoretice);

cele

mai

plauzibile

sau

perioada acoperit de aceste informatii.

Auditorul nu trebuie s accepte o misiune, sau s nu o continue,
atunci cnd este evident c ipotezele sunt irealiste, sau cnd
informatiile financiare previzionale nu vor fi adecvate scopurilor
pentru care ele au fost pregtite.
Auditorul si clientul trebuie s convin termenii misiunii; este n
interesul ambilor ca s existe o scrisoare de misiune sau un contract
cu clauze clare pentru a preveni orice nentelegere.

3. Cunoasterea activittilor ntreprinderii

Auditorul trebuie s obtin un nivel suficient de cunostinte despre
activittile ntreprinderii pentru a aprecia dac au fost avute n
vedere toate ipotezele semnificative pentru pregtirea informatiilor
financiare previzionale.

Auditorul se va familiariza cu procesul urmat de ntreprindere pentru

pregtirea informatiilor financiare previzionale ca de exemplu:
controalele interne asupra sistemului folosit pentru
pregtirea informatiilor financiare previzionale ct si
Page | 121
competenta
si
experienta
persoanelor
nsrcinate
cu
elaborarea acestora;
natura documentatiei pregtit din care rezult ipotezele
retinute de ctre conducerea ntreprinderii;
Informatiile financiare previzionale referindu-se la actiuni si
evenimente care nu sunt nc produse si care ar putea s nu se mai
produc; elementele pe care se sprijin informatiile financiare
provizionale fiind viitoare, sunt speculative prin natura lor.
Auditorul nu este deci n msur s emit o copie n ce priveste
realizarea
concluziilor
reiesite
din
informatiile
financiare
previzionale. Auditorul va emite o opinie asupra caracterului
rezonabil al ipotezelor retinute de conducere dar aceasta nu poate
avea dect un nivel de asigurare moderat.
Dac auditorul estimeaz c a atins un nivel de asigurare suficient,
el poate exprima o opinie pozitiv asupra ipotezelor.
gradul de folosire a tehnicilor statistice, matematice sau
asistate de calculator;
metodele
utilizate
ipotezelor;

pentru

elaborarea

si

aplicarea

nevoile utilizatorilor; de exemplu, informatiile financiare

provizionale pot fi pregtite pentru obtinerea unui
mprumut si perioada de timp se poate referi la durata de
rambursare a mprumutului.
exactitatea informatiilor financiare previzionale pregtite
n
exercitiile
anterioare
si
motivele
abaterilor
semnificati ve fat de realizri.
Auditorul trebuie totodat s stabileasc n ce msur informatiile
financiare istorice ale ntreprinderii sunt fiabile. El va stabili,
de exemplu, dac informatiile financiare istorice au fcut obiectul
unui audit sau al unui examen limitat si dac acestea au fost
pregtite pe baza principiilor contabile recunoscute. Cnd un raport
de audit sau de examen limitat al informatiilor financiare istorice a

fost modificat (calificat), auditorul va acorda atentie incidentelor

asupra examenului informatiilor financiare previzionale.

Page | 122

4. Perioada acoperit
5. Proceduri folosite
La stabilirea naturii, calendarului si ntinderii procedurilor de
examen auditorul tine seama de:
probabilitatea unor anomalii semnificative;
cunostintele si experienta acumulate n timpul unor misiuni
precedente;
competentele
persoanelor
financiare previzionale;

care

pregtesc

informatiile

impactul rationamentului profesional al celor

elaborat informatiile financiare previzionale;

care

au

gradul de adecvare si fiabilitatea datelor si calculelor

care au condus la informatii financiare previzionale.
Auditorul trebuie s obtin o scrisoare
conducerii ntreprinderii cu privire la:
utilizarea
prevzut
previzionale;

pentru

de

afirmare

informatiile

din

partea

financiare

exhaustivitatea ipotezelor semnificative retinute;

acceptarea responsabilittii pentru informatiile financiare
previzionate.

Page | 123

6. Raportarea asupra misiunii

Raportul auditorului asupra informatiilor
trebuie s cuprind elementele urmtoare:
titlul;

financiare

previzionale

destinatarul;
identificarea informatiilor financiare previzionale;
referirea la Standardele Internationale de Audit sau la
normele sau practicile nationale aplicabile examenului
informatiilor financiare previzionale;
mentiuni
privind
responsabilitatea
conducerii
ntreprinderii pentru informatiile financiare previzionale
si ipotezele retinute pentru acestea;
o referire la gradul de difuzare (general sau restrns) a
informatiilor financiare previzionale;
exprimarea unei asigurri negative c ipotezele constituie
o
baz
rezonabil
pentru
informatiile
financiare
previzionale;
o opinie care s indice c informatiile financiare
previzionale au fost corect pregtite, pe baza ipotezelor
descrise, si-au fost prezentate conform unui referential
contabil recunoscut;

Page | 124

CAPITOLUL III
MISIUNI CONEXE DE AUDIT
1. Misiuni de examen limitat
financiare

al

situatiilor

Standardul
International
(privind
angajamentele/misiunile)
de
Revizuire (examen limitat) (ISRE) nr. 2400 stabileste procedurile si
principiile fundamentale, precum si modul lor de aplicare n cazul
unei misiuni de examen limitat al situatiilor financiare. Standardul
poate fi aplicat si n cazul misiunilor de examen limitat al
informatiilor financiare, contabile sau de alt natur.
a) Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de examen
limitat
Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permit auditorului
s concluzioneze - pe baz de proceduri care nu pun n lucru toate
diligentele necesare pentru un audit - c nici un fapt semnificativ
nu a fost descoperit care s-I fac s cread c situatiile
financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative
conform unui referential contabil identificat (asigurare negativ).
Auditorul trebuie s respecte regulile de etic nscrise n Codul
etic si anume: independenta, integritatea, obiectivitatea, competenta
profesional, confidentialitatea, profesionalismul si respectul fat
de normele tehnice si profesionale.
Auditorul trebuie s planifice si s execute examenul limitat fiind
constient c anumite circumstante pot exista care s conduc la
anomalii semnificative n situatiile financiare.
Pentru a exprima o asigurare negativ n raportul su asupra
examenului limitat, auditorul trebuie s reuneasc elemente prohante
suficiente si adecvate n vederea fondrii concluziilor folosind n
mod esential proceduri constnd n cereri de informatii sau de
explicatii precum si proceduri analitice.

O misiune de examen limitat furnizeaz un nivel de asigurare moderat

c
informatiile
examinate
nu
contin
anomalii
semnificative;
asigurarea este n acelasi timp negativ.
Page | 125 Termenii si conditiile realizrii unei misiuni de examen limitat se
convin de auditor si de clientul su; acestia se nscriu ntr-o
scrisoare de misiune sau n contractul de prestri servicii de audit.
Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de misiune sau
contract se refer la:
obiectivul misiunii;
responsabilitatea conducerii cu privire la situatiile
finanCIare;
ntinderea
examenului
limitat
fcnd
trimitere
la
standardele internationale de audit sau la normele sau
practicile nationale;
accesul nelimitat al auditorului la orice document sau
informatii
considerate
necesare
pentru
realizarea
misiunii;
continutul raportului care va fi emis de auditor;
faptul c nu se poate astepta de la misiunea de examen
limitat descoperirea erorilor, acte sau fapte ilegale,
fraude sau alte manopere frauduloase n gestiune;
faptul c nici un audit nu va fi efectuat si, n
consecint, nu va fi emis o opinie de audit. Pentru a
sublinia acest punct si evita orice confuzie, auditorul
poate preciza c o misiune de examen limitat nu are ca
obiectiv satisfacerea exigentelor legale sau ale unor
terti ntruct nu este vorba de un audit.
b) Proceduri de realizare
ntr-un examen limitat auditorul recurge la propriul su rationament
profesional pentru a determina natura, calendarul si ntinderea
procedurilor de examen limitat.
Pentru aceasta el se sprijin pe elementele urmtoare:
cunostintele obtinute cu ocazia unor misiuni de audit sau
misiuni de examen limitat efectuate anterior;
cunoasterea activittilor ntreprinderii, a principiilor si
conventiilor contabile aplicate n sectorul din care face

parte ntreprinderea precum si a sistemului contabil al

acesteia;
caracterul semnificativ
conturilor.

al

tranzactiilor

si

soldurilor

Page | 126
Pentru stabilirea pragului de semnificatie vor fi aplicate aceleasi
principii ca si n cazul misiunilor de audit de baz.
Procedurile examenului limitat presupun etapele urmtoare:
cunoasterea activittilor ntreprinderii si ale sectorului
din care face parte;
analiza principiilor
ntreprinderi;

si

practicilor

contabile

urmate

de

analiza procedurilor practicate de ntreprindere pentru

contabilizarea, clasificarea si ntocmirea documentelor de
sintez, strngerea informatiilor ce vor fi nscrise n
notele anexe si pregtirea situatiilor financiare.
primirea n lucru a procedurilor analitice destinate
identificrii
variatiilor,
tendintelor
si
elementelor
neobisnuite cutnd n mod deosebit n:
o compararea
situatiilor
exercitiilor precedente;

financiare

cu

cele

ale

o compararea
situatiilor
financiare
cu
situatiile
bugetare ale perioadei si cele previzionale;
o studiul diferentelor dintre cifrele nscrise n
situatiile financiare pentru anumite rubrici si cele
planificate
sau
cu
cele
realizate
de
alte
ntreprinderi din acelasi sector.

c) Raportarea
Raportul de examen limitat trebuie s contin o concluzie scris,
clar exprimat, sub forma unei asigurri negative.
Pe baza lucrrilor realizate sunt evaluate informatiile strnse n
timpul examenului limitat; raportul trebuie s indice dac situatiile
financiare nu dau o imagine fidel (sau "nu prezint n mod sincern

toate aspectele lor

contabil identificat.

semnificative"),

conform

unui

referential

Raportul de examen limitat al situatiilor financiare descrie

ntinderea misiunii permitndu-i lectorului s nteleag natura
Page | 127 lucrrilor realizate. El trebuie s precizeze de asemenea c nici o
opinie de audit nu este exprimat.
Principalele elemente care se regsesc ntr-un raport de examen
limitat sunt:
titlul;
destinatarul;
paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde:
o identificarea situatiilor financiare supuse examenului
limitat;
o responsabilittile
auditorului
si
ale
conducerii
ntreprinderii;
o paragraful ntinderii examenului limitat cuprinznd:
o trimiterea la Standardul International de Audit (ISA)
nr. 910 referitor la examenele limitate (sau norme
nationale);
o mentiune a c examenul este limitat la ntretineri cu
clientul si la proceduri analitice;
o mentiunea c nici un audit nu a fost realizat, c
procedurile puse n lucru furnizeaz un nivel de
asigurare mai putin ridicat dect n cazul auditului
si c nici o opinie de audit nu este exprimat;
exprimarea unei asigurri negative;
data raportului;
adresa auditorului si semntura.
Raportul de examen limitat trebuie de asemenea:
s exprime o asigurare negativ preciznd c auditorul nu a
descoperit fapte care s-I fac s gndeasc, c situatiile
financiare nu sau o imagine fidel conform unui referential
contabil identificat;
dac auditorul a descoperit fapte care afecteaz imaginea
fidel
conform
referentialului
contabil
identificat,
descrie aceste fapte si, n msura posibilului, cuantific
incidentele asupra situatiilor financiare si n acest caz:
o fie nsoteste asigurarea negativ de o rezerv;
o fie - atunci cnd incidenta faptelor descoperite
asupra
situatiilor
financiare
este
att
de
semnificativ nct auditorul concluzioneaz c o
rezerv nu este suficient pentru a califica natura
incomplet sau nseltoare a situatiilor financiare -

pune o concluzie nefavorabil indicnd c situatiile

financiare nu dau o imagine fidel conform referential
ului contabil identificat.
Page | 128

2. Misiuni de examinare a informatiilor financiare

pe baz de proceduri convenite
Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS)
4400 stabileste
procedurile si principiile fundamentale precum si modalittile lor de
aplicare cu privire la responsabilittile auditorului n cadrul unei
misiuni de examinare a informatiilor financiare pe baz de proceduri
cuvenite.

a.

Obiectivul si principiile fundamentale

Obiectivul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri cuvenite

const n punerea n lucru, de ctre auditor, a procedurilor si
tehnicilor de audit care au fost definite n prealabil de comun acord
cu ntreprinderea-client si eventual tertii interesati si n
comunicarea constatrilor rezultate din lucrrile misiunii.
ntruct
reiesite
furnizat
evalueaz
propriile

auditorul prezint un raport numai asupra constatrilor

din procedurile convenite, nici o asigurare nu este
n raportul su; destinatarii raportului sunt cei care
procedurile si constatrile auditorului si trag ei nsisi
lor concluzii din lucrrile auditorului.

Raportul se adreseaz exclusiv prtilor cu care s-au convenit

procedurile de lucru, cci alti utilizatori ar ignora motivele
punerii n lucru a procedurilor si risc s interpreteze gresit
rezultatele.

b.

Proceduri aplicate si raportarea

Auditorul trebuie s pun n lucru procedurile convenite si s,l

utilizeze elementele probante reunite n timpul lucrrilor sale la
baz a raportului su asupra constatrilor fcute.
Procedurile puse n lucru se pot referi la:

Page | 129

cereri de informatii, explicatii si analize;

o verificare si o comparatie a rezultatelor, calculelor si
controalelor;
observatii si inspectii;
cereri de confirmare.

Din raportul asupra constatrilor reiesite asupra examenului pe baz

de proceduri convenite nu pot lipsi elementele urmtoare:
titlul;
destinatarul
lucrarea);

(n

general

este

clientul

care

angajat

identificarea informatiilor financiare sau nefinanciare

specifice care au fost supuse procedurilor convenite;
o mentiune preciznd c procedurile
convenite cu destinatarul raportului;

aplicate

sunt

cele

o mentiune care confirm c misiunea s-a derulat conform

Standardelor
Internationale
de
Audit
aplicabile
sau
normelor si practicilor nationale aplicabile;
mentiunea faptului c auditorul nu este independent (dac
este cazul);
obiectivul misiunii;
lista procedurilor specifice puse n lucru;
descrierea constatrilor, inclusiv o detaliere a erorilor
si abaterilor descoperite;
o mentiune c procedurile puse n lucru nu constituie nici
audit, nici un examen limitat si, n consecint, nici o
asigurare nu este furnizat;
o mentiune c, dac auditorul ar fi pus n lucru proceduri
complementare, ar fi efectuat un audit sau un examen
limitat, putnd descoperi si alte aspecte;
o mentiune c difuzarea raportului este limitat doar tit'
prtile care au convenit procedurile de pus n lucru:

 o mentiune (dac e cazul) c raportul se refer numai la

elementele,
conturile,
rubricile
sau
informatiile
financiare
sau
nefinanciare
identificate
si
nu
la
situatiile financiare n ansamblu;
Page | 130

data raportului;
adresa si semntura auditorului.
n anex se prezint modele ale scrisorii de misiune si raportului n
cadrul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri convenite.

3. Misiuni de completare a informatiilor financiare

Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS)
4410 stabileste
procedurile si principiile fundamentale precum si modalittile lor de
aplicare n ce priveste responsabilitatea contabilului n cadrul unei
misiuni de compilare a situatiilor financiare.

a) Obiectiv si principii generale

Obiectivul
unei
misiuni
de
compilare
const
n
utilizarea
competentelor contabile (si nu cele de audit) n vederea strngerii,
clasrii si efecturii sintezei informatiilor financiare.
Aceast misiune const, n general, n efectuarea unei sinteze a
informatiilor detaliate n scopul prezentrii sub o form rezumat,
inteligibil. Procedurile puse n lucru nu permit si nici nu-si
propun, furnizarea vreunei asigurri asupra informatiilor financiare;
utilizatorii informatiilor financiare astfel compilate beneficiaz
ns de ncrederea c lucrrile respective au fost efectuate de un
profesionist contabil posesor al competentelor necesare.

b) Proceduri si raportare
Pentru a compila informatiile financiare auditorul trebuie s posede
o cunoastere general despre natura operatiilor efectuate de
ntreprindere, documentele contabile folosi te si referentialul
contabil utilizat pentru prezentarea informatiilor financiare.
n aceast misiune auditorul nu este tinut:
s
procedeze
la
investigatii
pentru
a
determina
fiabilitatea si exhaustivitatea informatiilor furnizate;

 s evalueze controlul intern;

s verifice datele primite;
Page | 131

s verifice temeinicia explicatiilor furnizate.

ns, dac el constat c informatiile furnizate de conducerea
ntreprinderii sunt incorecte, incomplete sau nesatisfctoare,
trebuie s prevad punerea n lucru a procedurilor de mai sus si s
cear conducerii s furnizeze informatii complementare; dac aceasta
refuz, auditorul trebuie s ntrerup misiunea.
Auditorul trebuie s revad informatiile compilate pentru a se
asigura c au forma adecvat si c nu contin anomalii semnificative.
n acest context, prin anomalii se ntelege:
erori n aplicarea referential ului contabil identificat;
absenta referentialului contabil sau abateri de la acesta;
Auditorul
trebuie
s
obtin
o
confirmare
de
la
conducerea
ntreprinderii c aceasta este constient de responsabilitatea sa
penlru prezentarea corect a situatiilor financiare si pentru
aprobarea lor. Confirmarea poate fi fcut sub forma unei scrisori de
afirmare din partea conducerii care atest c datele contabile
furnizate sunt exacte si exhaustive si c toate informatiile
semnificative au fost comunicate auditorului.
Raportul asupra misiunii de compilare trebuie s contin elementele
urmtoare:
titlul;
destinatarul;
mentiune confirmnd c misiunea s-a derulat conform cu
Standardele Internationale de Audit aplicabil misiunilor de
compilare sau normelor si practicilor nationale;
indicarea faptului, dac este cazul, c auditorul nu este
independent de ntreprindere;
identificarea informatiilor financiare cu precizarea c ele
rezult din detalii furnizate de conducerea ntreprinderii;

 mentiune
indicnd
responsabilitatea
conducerii
ntreprinderii pentru informatiile financiare compilate de
ctre auditor;
Page | 132

mentiune c misiunea de compilare nu reprezint nici un

audit, nici un examen limitat si, n consecint, nici o
asigurare nu este furnizat;
un paragraf, dac este cazul, pentru atragerea atentiei
asupra diferentelor semnificative mentionate n anexe fat
de referentialul contabil utilizat;
data raportului;
adresa si semntura auditorului (contabilului).
Pe fiecare pagin a informatiilor financiare compilate sau pe prima
pagin a situatiilor financiare compilate, se face una din
mentiunile: "neauditate" sau "compilate fr audit, nici examen
limitat".