Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
L ec t or
- 2014 -
R A PC E N C U C r i s t ia n
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Valoare contabil =
Octombrie 2014
Determinarea valorii contabile a aciunilor sau a prilor sociale ale societilor comerciale care
fuzioneaz, prin relaia:
Aport net ( Activ net contabil)
Numar de actiuni ( parti sociale)
Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale, pentru a acoperi capitalul
societilor comerciale absorbite, astfel:
Raport de schimb =
* societatea absorbant trebuie s emit X aciuni n echivalen la Y aciuni ale entitii absorbite
Determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale emise de ctre societatea care absoarbe
pentru remunerarea aportului net de fuziune, astfel:
Numr de aciuni de emis =
Aportulnet al societatiiabsorbite
Valoarea contabila a unei actiuni (partisociale) a societatiiabsorbante
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
3. Societatile A si B decid fuzionarea prin absorbirea societatii B de catre A. Cele doua societati
nu au participatii reciproce. Bilanturile contabile ale celor doua societati inainte de fuziune se prezinta
astfel:
Denumire indicatori
A. Active imobilizate
I. Imobilizari necorporale
II. Imobilizari corporale
1. Constructii
2. Amortizarea constructiilor
III. Imobilizari financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime
II. Creante
1. Clienti
III. Investitii financiare pe termen scurt
IV. Casa si conturi la banci
C. Cheltuieli in avans
D. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an
Furnizori
E. Active circulante nete respectiv datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri in avans
J. Capital si rezerve
I. Capital subscris varsat
II. Rezerve
Societatea A
40.000
40.000
80.000
(40.000)
15.500
5.000
5.000
9.000
9.000
1.500
7.000
7.000
8.500
48.500
48.500
45.500
3.000
- lei Societatea B
30.000
30.000
50.000
(20.000)
10.000
3.000
3.000
6.000
6.000
1.000
8.000
8.000
2.000
32.000
32.000
30.000
2.000
Capitalul social al societatii A este format din 6.500 de actiuni, iar al societatii B din 6.000
actiuni. n urma evaluarii constructiilor s-au obtinut urmatoarele valori:
la societatea A 43.500 lei;
la societatea B 34.000 lei.
Care este numrul de aciuni emise de societatea A n urma fuziunii i care sunt nregistrrile
contabile efectuate cu ocazia fuziunii?
II. SOCIETATEA ABSORBIT DEINE TITLURI LA SOCIETATEA ABSORBANT
Particulariti:
se determin activul net al societii absorbante i valoarea contabil aferent unei aciuni;
se determin activul net al societii absorbite inndu-se cont de plusul sau minusul de
valoare aferent titlurilor de participare deinute la societatea care absoarbe:
Plus(minus) din reevaluarea titlurilor = Aciuni deinute la A
(VC absorbant - Cost de achizitieal unei actiuniabsorbant )
Aplicaii:
1. Din contabilitatea celor dou societi intrate in fuziune rezult:
societatea A: active 500.000 lei; datorii 100.000 lei; numrul de actiuni 10.000 titluri, valoarea
nominal a unei aciuni 20 lei/aciune;
societatea B: active 420.000, exclusiv 1.000 aciuni x 35 lei/aciune deinute la A; datorii
235.000 lei; numr de aciuni 10.000 titluri cu valoarea nominal 30 lei/aciune.
Care este numrul de aciuni ce trebuie emis i prima de fuziune ?
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Societatea A
41.000
41.000
61.000
20.000
15.000
6.000
4.000
5.000
10.000
10.000
5.000
46.000
46.000
40.000
6.000
Societatea B
16.000
13.920
23.920
10.000
2.080
5.000
3.000
500
1.500
7.000
7.000
(2.000)
14.000
14.000
10.000
4.000
Capitalul social al societatii A este format din 8.000 de actiuni, iar cel al societatii B din 2.000
actiuni. In urma evaluarii efectuate cu ocazia fuziunii, pentru echipamente au rezultat urmatoarele
valori: la societatea A 43.000 lei; la societatea B 17.600 lei.
Care este numrul de aciuni emise de societatea A n urma fuziunii i care sunt nregistrrile
contabile efectuate cu ocazia fuziunii?
III. SOCIETATEA CARE ABSOARBE DEINE TITLURI LA SOCIETATEA ABSORBIT
Particulariti:
se determin activul net al societii absorbite i valoarea contabil aferent unei aciuni;
se determin activul net al societii absorbante, inndu-se cont de plusul sau minusul de
valoare aferent titlurilor de participare deinute la societatea absorbit;
Plus(minus) din reevaluarea titlurilor = Aciuni deinute la
B (VC absorbit - Cost de achizitieal unei actiuniabsorbit )
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Aplicaii:
1. Din contabilitatea celor dou societi A i B intrate n fuziune rezult:
societatea A: active 900.000 lei, exclusiv 1.000 aciuni achiziionate cu 60 lei/aciune deinute la
B; datorii 170.200 lei; numr de aciuni 16.000 titluri cu valoarea nominal 20 lei/aciune;
societatea B: active 700.000 lei; datorii 138.400 lei; 8.000 de aciuni cu valoarea nominal 20
lei/aciune.
Care este numrul de aciuni ce trebuie emise i prima de fuziune, tiind c A absoarbe pe B ?
Societatea A
44.500
36.250
54.250
18.000
8.250
12.000
7.000
3.000
2.000
11.500
11.500
500
45.000
45.000
40.000
5.000
- lei -
Societatea B
31.000
31.000
46.000
15.000
9.000
5.000
1.500
2.500
7.500
7.500
1.500
32.500
32.500
24.000
8.500
Capitalul social al societatii A este format din 10.000 de actiuni cu VN = 4 lei/actiune, iar cel al
societatii B din 6.000 actiuni cu VN = 4 lei/actiune. In urma evaluarii efectuate cu ocazia fuziunii,
echipamentele au urmatoarele valori: la societatea A 40.500 lei; la societatea B 34.500 lei. Societatea
absorbanta detine 25% din capitalul societatii absorbite (1500 actiuni / 6000 actiuni = 25 %).
Care este numrul de aciuni emise de societatea A n urma fuziunii i care sunt nregistrrile
contabile efectuate cu ocazia fuziunii?
IV. NTRE SOCIETI EXIST PARTICIPAII RECIPROCE
Particulariti:
valorile contabile ale aciunilor celor dou societi sunt necunoscute i se noteaz ca atare;
avnd n vedere c Activul net este produsul dintre numrul de aciuni i valoarea contabil,
se rezolv sistemul de ecuaii care rezult din formula de determinare a activului net (active
datorii sau totalul capitalurilor) i se obin sumele aferente valorilor contabile;
se determin numrul de aciuni emise de societatea care absoarbe, tinndu-se cont de
ponderea aciunilor pe care absorbantul nu le deinea la absorbit (de exemplu, dac
societatea absorbant deinea la absorbit 3.000 de aciuni din totalul de 30.000 de aciuni
(10%), atunci ea va emite aciuni doar pentru partea de 90% pe care nu le deine nc);
la nregistrarea specific majorrii capitalului social, apar prima de fuziune propriu-zis i
prima de fuziune complementar care se determin astfel:
Majorarea de capital social = Nr aciuni emise x Valoare nominal
Prima de fuziune propriu-zis = Nr aciuni emise x (VCabsorbant VNabsorbant)
Prima de fuziune complementar = Nr aciuni deinute la absorbit x (VCabsorbit Cost pe
aciuneabsorbit)
6
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Aplicaie:
1. Societatile A si B decid fuzionarea prin absorbirea societatii B de catre A.
Bilanturile contabile ale celor doua societati inainte de fuziune se prezinta astfel:
Denumire indicatori
A. Active imobilizate
I. Imobilizari necorporale
II. Imobilizari corporale
1. Utilaje
2. Amortizarea utilajelor
III. Imobilizari financiare
- lei Societatea B
Societatea A
B. Active circulante
I. Stocuri
Marfuri
II. Creante
Clienti
III. Investitii financiare pe termen scurt
IV. Casa si conturi la banci
C. Cheltuieli in avans
D. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an
Furnizori
E. Active circulante nete respectiv datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii pe termen lung
H. Provizioane
I. Venituri in avans
83.440
70.000
120.000
(50.000)
13.440
(4200 actiuni B * 3,2 lei/actiune)
12.060
4.000
4.000
6.000
6.000
2.060
9.000
9.000
3.060
86.500
86.500
66.500
20.000
J. Capital si rezerve
I. Capital subscris varsat
II. Rezerve
51.550
43.000
70.000
(27.000)
8.550
(1900actiuni A*4,5lei/actiune)
8.450
2.000
2.000
4.000
4.000
2.450
8.000
8.000
450
52.000
52.000
42.000
10.000
Capitalul social al societatii A este format din 19.000 de actiuni cu VN = 3,5 lei/actiune, iar cel
al societatii B din 14000 actiuni cu VN = 3 lei/actiune.
In urma evaluarii efectuate cu ocazia fuziunii, utilajele au urmatoarele valori: la societatea A
75.140 lei; la societatea B 46.050 lei.
Care este numrul de aciuni emise de societatea A n urma fuziunii i care sunt nregistrrile
contabile efectuate cu ocazia fuziunii?
Rezolvare
1. Determinarea activului net corectat si a valorii contabile a unei actiuni:
Se noteaza VC a unei actiuni a societatii A cu A si VC a unei actiuni a societatii B cu B.
Specificatii
Capital social
+ Rezerve
+ Plusvaloare din reevaluare:
Utilaje
Titluri de participare
= Activ net corectat
Nr actiuni
Valoarea contabila a unei actiuni
Societatea A
Societatea B
66.500
20.000
42.000
10.000
5.140
4200 actiuni B * ( B 3,2)
78.200 + 4200 * B
19.000
A
3.050
1900 actiuni A * (A 4,5)
46.500 + 1900 * A
14.000
B
Sistem de ecuatii:
78.200 + 4200 * B = 19.000 * A
46.500 + 1900 * A = 14.000 * B,
de unde:
A = 5, B = 4
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
39.200 lei
15.120 lei
Societatea A
- inregistrarea diferentei din reevaluare:
281
=
213
50.000 lei
213
=
105
5.140 lei
- inregistrarea aportului in natura de primit de la societatea absorbita:
456
=
%
56.000 lei
1012
27.440 lei
1042
15.120 lei
261B
13.440 lei
- preluarea activelor societatii absorbite:
%
=
891
64.000 lei
213
46.050 lei
109
9.500 lei
371
2.000 lei
4111
4.000 lei
5121
2.450 lei
- preluarea datoriilor:
891
=
%
64.000 lei
401
8.000 lei
456
56.000 lei
- anularea actiunilor proprii:
%
=
109
9.500 lei
1012
6.650 lei (1.900*3,5)
1042
2.850 lei
8
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Societatea A
121.190
121.190
121.190
20.510
6.000
6.000
10.000
10.000
4.510
17.000
17.000
3.510
124.700
124.700
87.290
12.270
5.140
20.000
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Aplicaii
1. Bilanul societilor A (absorbant) i B (absorbit) nainte de fuziune se prezint astfel:
Elemente
Imobilizri necorporale (concesiuni la valoare brut)
Amortizarea imobilizrilor necorporale
Imobilizri corporale la valoare brut
Amortizarea imobilizrilor corporale
Mrfuri
Clieni
Ajustarea valorii creanelor clieni
Debitori diveri
Conturi la bnci
Total activ
Credite pe termen lung
Furnizori
Datorii fiscale
Creditori diveri
Total Datorii
Capital social
Rezerve
Total Capitaluri proprii
A
60.000
(15.000)
200.000
(20.000)
50.000
125.000
(25.000)
7.000
40.000
422.000
100.000
30.000
10.000
2.000
142.000
230.000
(230.000 aciuni)
50.000
280.000
B
5.000
(1.000)
20.000
(5.000)
15.000
15.000
(7.000)
1.000
8.000
51.000
15.000
5.000
3.000
1.000
24.000
21.000
(21.000 aciuni)
6.000
27.000
Activele celor dou societi au fost evaluate astfel (la valoare brut):
- imobilizrile corporale ale societii A 230.000 lei;
- imobilizrile corporale ale societii B 45.000 lei.
Se cere:
a. s se calculeze valoarea matematic intrinsec (VMI) a unei aciuni A i a unei aciuni B; (4p)
b. s se determine raportul de paritate i numrul de aciuni pe care trebuie s l emit
societatea A pentru a remunera aportul societii B; (3p)
c. s se determine creterea de capital social la societatea A i prima de fuziune. (3p)
2. Societatea A absoarbe societatea B. Bilanurile celor dou societi se prezint astfel:
Societatea A
Cheltuieli de nfiinare
Terenuri
Cldiri
Echipamente
Titluri de participare
Stocuri
Creane
- din care Soc. B
Disponibiliti
Capital social (10.000 aciuni)
Rezerve
Profit
Obligaii nefinanciare
Obligaii financiare
Societatea B
Cheltuieli de nfiinare
Imobilizri necorporale (KH)
Imobilizri corporale
Stocuri
Creane
Disponibiliti
240.000
720.000
480.000
1.500.000
300.000
3.600.000
5.100.000
360.000
60.000
3.600.000
120.000
120.000
3.240.000
4.920.000
Rezerve
Profit
Provizioane
Obligaii nefinanciare
Obligaii financiare
10
120.000
240.000
1.800.000
3.000.000
4.500.000
60.000
1.500.000
60.000
60.000
330.000
3.600.000
4.170.000
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
1.
2.
3.
4.
5.
REZOLVARE:
1. Determinarea activului net corectat la societatea B
+
+
+
+
Metoda SUBSTRACTIV
Elemente
Suma
Fond comercial
600.000
Imobilizri corporale 2.400.000
Stocuri
2.100.000
Creane
4.200.000
Disponibiliti
60.000
Obligaii nefinanciare 3.600.000
Obligaii financiare
4.170.000
Activ net corectat
1.590.000
Metoda ADITIV
Elemente
+
+
+
+
+
Capital social
Rezerve
Profit
Provizioane
Diferene chelt nfiinare
Diferene KH
Diferene fond commercial
Diferene imobilizri corp
Diferene stocuri
Diferene creane
Activ net corectat
Suma
1.500.000
60.000
60.000
330.000
120.000
240.000
600.000
600.000
900.000
300.000
1.590.000
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Diferene din evaluarea titlurilor deinute = 500 aciuni x (63,6 600) = 268.200 lei
+
+
+
+
+
Metoda SUBSTRACTIV
Elemente
Suma
Fond comercial
1.200.000
Imobilizri corporale 4.500.000
Titluri particip
31.800
Stocuri
3.600.000
Creane
5.100.000
Disponibiliti
60.000
Obligaii nefinanciare 3.240.000
Obligaii financiare
4.920.000
Activ net corectat
6.331.800
Metoda ADITIV
Elemente
+
+
+
+
Capital social
Rezerve
Profit
Diferene chelt nfiinare
Diferene fond comercial
Diferene imobilizri corp
Diferene titluri participare
Suma
3.600.000
120.000
120.000
240.000
1.200.000
1.800.000
268.200
6.331.800
VC B
1
63,6
=
633,18 10
VC A
1.590.000
98% = 2.460 actiuni
633,18
VC A
1
1
Numar de actiuni = Actiuni absorbit x 98% x
= 25.000 aciuni * 98% x
= 2.460 actiuni
10
10
98% =
1.590.000 lei
456
Decontri cu asociaii
1012
Capital subscris vrsat
1042
Prime de fuziune
12
885.600 lei
404.400 lei
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
261.B
Aciuni deinute la entiti
afiliate
-
600.000 lei
2.400.000 lei
2.100.000 lei
4.200.000 lei
60.000 lei
-
Fond comercial
Imobilizri corporale
Stocuri
Creane
Disponibiliti
891
Bilan de deschidere
9.360.000 lei
Obligaii nefinanciare
Obligaii financiare
Decontri cu asociaii
3.600.000 lei
4.170.000 lei
1.590.000 lei
Creane fa de B
9.360.000 lei
300.000 lei
891
Bilan de deschidere
Obligaii B fa de A
360.000 lei
1.800.000
6.900.000
5.700.000
8.940.000
120.000
23.460.000
4.485.600
120.000
120.000
2.760.000
404.400
6.480.000
9.090.000
23.460.000
Societatea B
Cheltuieli de nfiinare
Imobilizri necorporale (KH)
Imobilizri corporale
Stocuri
Creane
Disponibiliti
40.000
120.000
80.000
250.000
50.000
600.000
850.000
20.000
40.000
300.000
500.000
750.000
10.000
250.000
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
60.000
10.000
600.000
20.000
20.000
500.000
860.000
Rezerve
Profit
Provizioane
Obligaii nefinanciare
Obligaii financiare
10.000
10.000
15.000
640.000
695.000
1.
2.
3.
4.
5.
Se cere:
Determinarea raportului de schimb (2p)
Calculul numrului de aciuni de emis de ctre Societatea A (2p)
Determinarea primei de fuziune (1p)
Contabilizarea operaiunilor la Societatea A (2p)
- modificarea capitalului social
- preluarea activelor i pasivelor Societii B
- contabilizarea obligaiilor reciproce.
ntocmirea bilanului dup fuziune (3p)
14
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
15
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
obinerea, ulterior datei bilanului, a unor informaii care indic faptul c un activ a fost
depreciat la data bilanului sau c valoarea pierderii din depreciere recunoscut anterior
trebuie s fie ajustat.
De regul, dac se ntmpl ca un client s intre n faliment ulterior datei bilanului, este foarte
probabil ca la data bilanului s fi existat deja o pierdere aferent creanei comerciale respective, iar
entitatea va trebui s ajusteze valoarea contabil a acestora.
Exemplu:
La data de 31.12.2013, entitatea Brasal avea de ncasat creane de la trei clieni de-ai si.
Client
Creana Probabilitate de ncasare
Adacris
5.000 lei
100%
Armonie
4.000 lei
80%
Milo
8.000 lei
60%
La data de 5 februarie 2014, clientul Milo intr n stare de faliment, iar entitatea estimeaz c va
putea recupera doar 20% din valoarea creanei existente la data bilanului. Data la care situaiile
financiare au fost autorizate pentru a fi emise este 20 mai 2014.
Prezentai situaia creanelor, avnd n vedere evenimentele ulterioare datei bilanului.
n cazul stocurilor, pentru a stabili valoarea realizabil net la data bilanului, se poate ine cont
de sumele obinute efectiv din vnzarea stocurilor ulterior datei bilanului.
Exemplu:
n luna decembrie 2009, entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii legate de micarea
stocurilor de mrfuri:
Cantitate Cost achiziie Pre vnzare
(kg)
(lei)
(lei)
780
36
Stoc iniial
Achiziii:
4.12
360
39
15.12
315
42
28.12
300
45
Vnzri
9.12
405
42
17.12
360
39
30.12
315
36
La sfritul anului 2013, entitatea a evaluat stocurile la costul de achiziie, fr s in cont de
posibila depreciere a acestora. n acea perioad, a intrat pe pia un concurent cu o politic de preuri
agresiv, ceea ce a condus la o reducere semnificativ a preurilor practicate pe pia.
n luna ianuarie 2014 (ulterior datei bilanului), vnzrile se prezint astfel:
Cantitate Pre vnzare
Data
(kg)
(lei)
10.01
270
33
15.01
225
30
20.01
150
27
25.01
30
24
Cheltuielile de distribuie reprezint 10% din preul de vnzare.
Care este valoarea stocului recunoscut n Bilanul contabil aferent exerciiului financiar cu
nchidere la 31.12.2013, tiind c entitatea aplic metoda FIFO n evaluarea la ieire a stocurilor?
Exemplu:
Entitatea Adacris s-a angajat, n baza unui contract ncheiat, s achiziioneze lunar de la entitatea
Brasal 2.000 de litri de lapte. La data de 28 noiembrie 2013, ca urmare a nerespectrii obligaiilor
contractuale de-a lungul unei perioade de 3 luni, entitatea Brasal a intentat un proces entitii Adacris.
La data de 31.12.2013, procesul este n curs de desfurare, ns se estimeaz c entitatea Brasal va
primi despgubiri la nivelul sumei de 15.000 lei.
16
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
La data de 25.02.2014, instana a decis n favoarea entitii Brasal i a obligat entitatea Adacris
s plteasc daune de 21.000 lei. Data la care situaiile financiare ale ambelor entiti au fost autorizate
pentru a fi emise este 25 aprilie 2014.
Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente exerciiului 2013?
Exemplu:
Entitatea Adacris este unic productor al salamului Mozaic. La data de 6 decembrie 2013,
entitatea a fost dat n judecat de unii clieni care au fost internai n spital cu toxiinfecie alimentar, n
urma consumului acestui produs. La data bilanului, entitatea a fost declarat vinovat, ns nu a fost
stabilit nivelul amenzii. Conducerea entitii a estimat c amenda va fi de 27.000 lei i a constituit un
provizion pentru aceast sum.
Totui, la data de 20 februarie 2014, dar nainte ca situaiile financiare s fi fost autorizate pentru
a fi emise, a fost stabilit o amend de 36.000 lei.
Situaiile financiare aferente exerciiului 2013 vor fi ajustate?
Situaiile financiare aferente exerciiului 2013 ar fi fost ajustate dac data autorizrii pentru
emitere a situaiilor financiare era 10 februarie 2014?
Exemplu:
Entitatea Brasal a fost nfiinat n anul 2009. Pn la 30 noiembrie 2013, toate creanele fa de
clieni au fost ncasate pn la scaden. Totui, n ianuarie 2014, unul din clieni care i datora entitii
Brasal suma de 600 de lei a devenit falimentar. La data de 31 decembrie 2013, soldul total al creanelor
entitii Brasal era de 845.000 lei.
Situaiile financiare aferente exerciiului 2013 vor fi ajustate?
Exemplu:
n luna noiembrie 2013, entitatea Adacris a concediat 40 de salariai. n luna decembrie 2013,
salariatii concediai n mod abuziv i-au dau n judecat fostul angajator. Juritii entitii au estimat c
vor trebui efectuate pli compensatorii la nivelul sumei de 30.000 lei, deoarece n contractul colectiv de
munc este prevzut plata compensatorie n astfel de cazuri. La 31.12.2013, situaiile financiare se
prezint astfel (sumele din a II-a coloan a tabelului):
31.12.2013
Elemente
31.12.2013
(ajustat la 24.02.2014)
Active imobilizate
200.000
200.000
Active circulante
60.000
60.000
Cheltuieli n avans
0
0
Datorii curent
80.000
80.000
Active curente nete
(20.000)
(20.000)
Total active datorii curente
180.000
180.000
Dat pe termen lung
100.000
100.000
Provizioane
30.000
70.000
Venituri n avans
0
0
Capitaluri i rezerve
50.000
10.000
Venituri din exploatare
75.000
175.000
Cheltuieli din exploatare
150.000
190.000
Cheltuieli cu provizioane
30.000
70.000
Alte cheltuieli de exploatare
120.000
120.000
Rezultatul exploatrii
25.000
(15.000)
La data de 24.02.2014, entitatea pierde procesul i trebuie s achite fotilor salariai suma de
70.000 lei.
Situaiile financiare aferente exerciiului 2013 vor fi ajustate?
O entitate nu trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a
reflecta evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare.
17
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
n continuare voi prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanului care nu ajusteaz
valorile recunoscute n situaiile financiare:
- situaia n care ncepe un litigiu ulterior datei bilanului, generat de evenimente ulterioare
datei bilanului, chiar dac sentina va fi cunoscut pn la data la care situaiile financiare
sunt autorizate pentru a fi emise;
- reducerea valorii de pia a investiiilor deinute, aprut ntre data bilanului i data la care
situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise;
- chiar dac o entitate declar dividendele ntre data bilanului i data la care situaiile
financiare au fost autorizate pentru a fi emise, aceasta nu le va recunoate ca datorie la data
bilanului (dividendele vor fi prezentate n notele explicative).
Exemplu:
Entitatea Adacris este un furnizor curent de materiale de construcii al entitii Brasal. La data de
31.12.2013, datoriile fa de Adacris erau de 30.000 lei, termenul de plat al acestora fiind 20 ianuarie
2014. La data de 4 ianuarie 2014, entitatea Brasal achiziioneaz de la furnizorul su materiale la nivelul
sumei de 45.000 lei, termenul de plat fiind de 30 de zile. La data de 18 ianuarie 2014, entitatea Brasal
achit entitii Adacris suma de 30.000 lei, reprezentnd creanele aferente achiziiilor din luna
decembrie.
Avnd n vedere c pn la data de 4 februarie 2014 nu a fost achitat suma scadent de 45.000
lei, entitatea Adacris a acionat n instan entitatea Brasal, pe lng creana restant pretinzndu-se i
daune suplimentare la nivelul sumei de 10.000 lei.
Data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise este:
- pentru entitatea Adacris, 30 martie 2014;
- pentru entitatea Brasal, 5 aprilie 2014.
Avocaii entitii Adacris estimeaz c exist o probabilitate de 90% de a ctiga procesul.
Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente exerciiului financiar 2013?
Dividende
Dac o entitate declar dividende deintorilor de instrumente de capitaluri proprii dup data
bilanului, entitatea nu va recunote aceste dividende ca datorie la data bilanului.
Dac sunt declarate dividende (cu alte cuvinte, dividendele sunt autorizate n mod
corespunztor i nu mai sunt la discreia entitii) dup data bilanului, dar nainte de autorizarea
situaiilor financiare n vederea emiterii, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data bilanului,
deoarece nu ndeplinesc criteriile de datorie din IAS 37. Asemenea dividende sunt prezentate n note,
conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
O entitate trebuie s prezinte data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru
depunere, precum i cine a dat aceast autorizare. Dac proprietarii entitii sau alii au puterea de a
modifica situaiile financiare dup emitere, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiiile ce au existat la
data bilanului, aceasta trebuie s actualizeze prezentrile de informaii ce se refer la aceste condiii, n
lumina noilor informaii.
Aplicaie:
1. Cu ocazia lucrrilor de nchidere ale exercitiului N se constata existenta urmtoarelor
evenimente ulterioare:
a. Societatea ALFA vinde utilaje societii BETA. n noiembrie N, ALFA i-a vndut ntreprinderii
BETA un utilaj n valoare de 500.000 de lei i pn la 31.12.N BETA nu i-a
achitat datoria. n ianuarie N+1, managementul societii ALFA a aflat c societatea BETA a
intrat n faliment i c va fi incapabil s-i plteasc datoria.
b. Societatea ALFA deine un stoc de marf achiziionat la un cost de 100.000 de lei. La
31.12.N societatea a determinat valoarea realizabil net a stocului la 90.000 de lei i a
nregistrat un provizion pentru deprecierea mrfurilor n valoare de 10.000 de lei. Pe 15 ianuarie
N+1, societatea a vndut stocul de mrfuri la 80.000 de lei.
18
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
2. Societatea ALFA ncheie exerciiul financiar la 31 decembrie N. Situaiile financiare sunt autorizate
pentru emitere la data de 30 mai N+1.
Urmtoarele tranzacii au fost efectuate de societatea ALFA:
(a) Pe data de 22 ianuarie N+1, se constat c entitatea a ncasat contravaloarea unei facturi
emise in 18 decembrie N reprezentnd prestari de servicii, n sum de 5.000 lei, plus TVA 24%, fr ca
factura respectiv, dintr-o eroare, s fie nregistrat n contabilitate, la momentul emiterii ei.
Presupunem c eroarea este considerat semnificativ. Majorrile de ntrziere instituire sunt de 30 lei.
(b) Pe data de 3 decembrie N Consiliul de administraie a decis s nchid o secie. Pn la 31
decembrie N a fost aprobat un plan detaliat pentru restructurare, au fost trimise scrisori clienilor i
avize de concediere pentru personal. Costurile de restructurare au fost estimate la 60.000 lei, fiind
constituit un provizion pentru restructurare pentru aceast valoare. Procesul de restructurare este
finalizat n data de 5 februarie N+1, iar entitatea constat c trebuie s plteasc fotilor angajai suma
de 75.000 lei.
(c) ntreprinderea ALFA achiziioneaz componente electronice de la ntreprinderea BETA. n
procesul de producie, ALFA asambleaz componentele i obine calculatoare pe care le vinde ca
mrfuri, principalul client fiind societatea GAMA.
n anul N, GAMA constat c o parte din calculatoare sunt de proast calitate i intenteaz
societii ALFA un proces judectoresc. Consilierii juridici estimeaz pierderea procesului i
necesitatea plii unei amenzi n valoare de 30.000 lei. Ca atare, n anul N ALFA a constituit un
provizion pentru litigii n sum de 30.000 lei.
Pe data de 25 februarie N+1 procesul este terminat i ALFA este condamnat prin hotrre
judectoreasc s plteasc o amend de 20.000 lei.
(d) La data de 31 decembrie N valoarea de pia a valorilor mobiliare ale societii ALFA era
20.000 lei. Pe data de 1 aprilie N+1 valoarea de pia ajunge 17.000 lei.
(e) n cursul anului N ALFA a intentat un proces judectoresc firmei DELTA pentru
nerespectarea unor condiii dintr-un contract ncheiat. La sfritul anului N procesul nu este nc
terminat, dar consilierii juridic consider c este probabil ca ALFA s ctige procesul i s primeasc
de la DELTA despgubiri n sum de 7.000 lei. Prin urmare, la sfritul anului N, ALFA a prezentat n
notele explicative la situaiile financiare un activ contingent n valoare de 7.000 lei. Procesul
19
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
judectoresc se ncheie n data de 20 februarie N+1 n favoarea lui ALFA, care trebuie s primeasc o
despgubire de la DELTA n valoare de 10.000 lei.
(f) n iulie N+1, ALFA constat c a omis s nregistreze n anul N, cheltuieli facturate n baza
unui contract de prestri servicii, n sum de 10.000 lei. Presupunem c eroarea este considerat
semnificativ, cota de TVA 24 %.
(g) Pe data de 7 ianuarie N+1 ALFA constat c un salariat a furat un stoc de materii prime n
decembrie anul N in valoare de 2.000 lei, achizitionate cu TVA de 24%. Salariatul recunoate fapta i,
mrfurile i sunt imputate la preul pieei de 2.500 lei.
(h) n anul N ALFA a vndut mrfuri unui client n valoare de 1.240 lei, TVA inclus. n
noiembrie N clientul a anunat dificulti financiare i probabilitatea achitrii doar a unui procent de 60
% din valoarea datorat. Ca atare, ALFA a constituit o ajustare pentru deprecierea creanelor clieni
pentru probabilitatea de nencasare de 40 % x 1.240 lei = 496 lei.
Pe data de 28 ianuarie N+1 instana judectoreasc pronun falimentul clientului.
(i) n anul N ALFA a vndut o instalaie n valoare de 2.480 lei, TVA inclus. n decembrie N
debitorul a anunat dificulti financiare i probabilitatea achitrii doar a unui procent de 40% din
valoarea datorat. Ca atare, ALFA a constituit o ajustare pentru deprecierea creanelor debitori diveri
pentru probabilitatea de nencasare de 60 % x 2.480 lei = 1.488 lei.
Pe data de 20 august N+1 instana judectoreasc pronun falimentul debitorului.
Not: Se elimin incidena fiscal privind impozitul pe profit.
Se cere: Conform OMFP 3055/2009:
(a) Analizai fiecare tranzacie n parte i stabilii n ce msur se ncadreaz n categoria
evenimentelor ulterioare datei bilanului. Argumentai rspunsul.
(b) Precizai, pentru fiecare tranzacie n parte ce nregistrri se efectueaz n anul N+1.
(c) Precizai, acolo unde este cazul, dac este sau nu necesar prezentarea de informaii suplimentare
n notele explicative la situaiile financiare i care sunt acestea.
3. La o societate comercial care ncheie situaiile financiare la 31 decembrie i ie d publicitii
la 15 aprilie anul viitor, o serie de evenimente au aprut dup nchiderea exerciiuiui la 31 decembrie:
1. Anunarea unei restructurri importante dintr-o uzin a societii. Anunul a fost realizat pe 28
decembrie N, dar innd seama de srbtori, acesta a fost cunoscut de public pe 2 ianuarie N+1.
2. Anunarea n data de 15 mai N+1 a unui plan de ncetare a activitii.
3. Un contract de construcii, n curs la 31 decembrie N, este constatat deficitar la 1 iulie N+1.
4. Achiziionarea n martie N+1 a unui ansamblu de drepturi de proprietate industrial i comercial
a unui produs.
5. nscrierea n activ a cheltuielilor de dezvoltare. Informaiile cunoscute n martie N+1 ne las s
credem c produsul vizat de cheltuielile angajate are puine anse de reuit.
6. Determinarea manierei definitive a preului de achiziie a unui bun imobilizat recepionat nainte
de nchidere.
7. Expertiz care permite degajarea unei valori inferioare celei constatate n contabilitate. Cesiunile
de imobilizri efectuate dup nchidere dau impresia unei valori inferioare vaforii contabile de
nchidere.
8. Cesiunea la nceputul N+1 a unui imobil de birouri care genereaz o plus-valoare.
9. Cunoaterea, n cursul primului trimestru din N+1, a unor elemente de evaluare legate de
perspective de realizare sau de rentabilitate recente i de modificri de conjunctur care dau
impresia unei scderi a valorii titlurilor de participare. Recepia, ulterioar nchiderii a unor
situaii financiare i alte informaii privind o filial punnd n eviden o diminuare permanent a
valorii investiiei.
10. Scderea substanial n raport cu valoarea de inventar a cursului bursier a titlurilor imobilizate
altele dect participaiile.
11. Scdere a preului datorit produciei abundente de produse finite. Valoarea realizrii stocurilor la
31 martie N+1 devine inferioar celei de la 31 decembrie N.
12. Variaia substanial a ratelor de schimb valutar (dolar i euro), dup 1 ianuarie N+1.
Se cere:
a) S analizai fiecare operaiune. (5p)
b) S precizai incidena contabil a fiecrei operaiuni. (5p)
20
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Fluxurile de trezorerie
Activitile de exploatare
Activitile de investiie
Activitile de finanare
Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare la stabilirea capacitii unei ntreprinderi
de a genera numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s dezvolte modele de evaluare i
comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor ntreprinderi. De asemenea, aceste
informaii sporesc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite ntreprinderi,
deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente.
Echivalentele numerarului sunt pstrate, mai degrab, n scopul ndeplinirii angajamentelor pe termen
scurt, dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar,
acesta trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum prestabilit de numerar i s fie supus unui risc nesemnificativ
de schimbare a valorii. Prin urmare, un plasament este, n mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar
atunci cnd are o scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei.
n general, mprumuturile bancare sunt considerate activiti de finanare. Totui, n anumite ri,
descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului unei
ntreprinderi. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component a numerarului i
echivalentului de numerar. O caracteristic a acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz,
deseori, ntre disponibil i descoperit.
Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie din cursul perioadei,
clasificate n activiti de exploatare, investiie i finanare.
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
(C)
22
Cheltuieli i
venituri
nemonetare
Cheltuieli i
venituri care nu
sunt aferente
exploatrii
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Aplicaii:
1. Dispunei de urmtoarele informaii: ncasri de la clienti 200.000 lei; ncasri din mprumuturi
pe termen lung 2.500 lei, plti privind achizitii de terenuri 100.000 lei, pli ctre furnizori
15.000 lei; pli ctre angajai 5.000 lei; ncasri din vnzarea echipamentelor 50.000 lei,
dobnzi pltite legate de activitatea de exploatare 300 lei; impozit pe profit pltit 4.000 lei; taxe
si impozite locale achitate 2.000 lei; plti privind achiziii instalaii 300.000 lei; dividende
ncasate 130.000 lei; sume incasate din majorarea capitalului social 7.000 lei. Determinai cele 3
fluxuri de trezorerie, conform IAS 7.
2. Entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii:
- pli privind achiziia unor terenuri 80.000 lei;
- ncasri din vnzarea unor echipamente tehnologice 60.000 lei;
- pli privind achiziia unui program informatic integrat 30.000 lei;
- restituirea unei sume catre un asociat ca urmare a retragerii acestuia din societate 8.000 lei;
- dividende ncasate de la entitile afiliate 25.000 lei;
- mprumuturi acordate pe termen lung unei entiti 20.000 lei;
- dobnzi ncasate 1.000 lei;
- achiziioneaz un autoturism la costul de 40.000 lei, furnizorul urmnd c fie achitat n
exerciiul financiar urmtor;
Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de investiie?
3. n cursul anului 2005, o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: achiziioneaz o
filial ALFA cu 1.000 lei, din care numerar dobndit 200 lei; a achiziionat autoturisme la un
cost total de 5.000 lei din care 450 lei au fost obinui prin leasing financiar; au fost efectuate
pli n valoare de 4.550 lei pentru achiziia autoturismelor; a pltit 45 lei obligaiile anului din
leasingul financiar; a ncasat 1.450 lei din vnzarea unei cldiri; a ncasat dobnzi i dividende
totale de 480 lei, din care 100 lei din activitatea de exploatare i a pltit dividende totale de 500
lei, din care 150 lei din activitatea de exploatare. Care este valoarea fluxurilor de trezorerie
provenite din activitile de investitii i finantare?
4. Entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii:
- se majoreaz capitalul social n numerar prin emiterea a 25.000 de aciuni la preul de
emisiune de 11 lei/aciune i valoarea nominal de 10 lei/aciune;
- se contracteaz un credit bancar pe termen lung la nivelul sumei de 60.000 lei;
- dobnzi de pltit aferente mprumuturilor bancare 3.000 lei;
- se rscumpr 3.000 de aciuni la preul de rscumprare de 10,5 lei/aciune i valoarea
nominal de 10 lei/aciune;
- se achit obligaiile aferente unui contract de leasing financiar n sum de 18.000 lei;
- se emit i se ncaseaz 10.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 9 lei, preul de
emisiune unitar de 8 lei i valoarea de rambursare unitar de 12 lei;
- se ramburseaz suma de 10.000 lei aferent creditelor bancare contractate;
- se pltesc dividende la nivelul sumei de 17.000 lei;
- a fost redus capitalul social cu suma de 20.000 lei pentru a acoperi pierderea reportat.
Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de finanare?
5. n cursul anului 2005, o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: ncaseaz 1.500
lei din vnzarea mrfurilor; ncaseaz 4.000 lei din vnzarea unei cldiri; pltete 1.200 lei
pentru achiziia unor materii prime; pltete 3.700 lei pentru achiziia unui autoturism; obine
2.800 lei din emisiunea de capital social; pltete acionarilor 1.550 lei pentru rscumpararea
aciunilor ntreprinderii; pltete o obligaie din leasing financiar 550 lei; pltete dividende n
valoare de 1.700 lei, din care 1.000 lei aferente activitii de finanare; ncaseaz dobnzi i
dividende n valoare de 900 lei, din care 50 lei din activitatea de exploatare i ncaseaz o
asigurare de 400 u.m. Determinati conform IAS 7 fluxurile de trezorerie provenite din
activitile de exploatare, investiii i finanare.
23
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
24
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
12. Dispunei de urmtoarele informaii: rezultatul brut al exerciiului (profit) 12.000 lei; venituri
din vnzarea mrfurilor 400 lei; cheltuieli cu amortizarea 4.000 lei; clieni sold iniial 4.000
lei, sold final 6.000 lei; furnizori - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.000 lei; prime de capital sold iniial 2.500 lei, sold final 2.000 lei. Potrivit IAS 7, care este valoarea numerarului net
provenit din / folosit n activiti de exploatare?
13. ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul N, pe baza urmtoarelor informaii:
Bilanul contabil:
Elemente
N
N-1
Elemente
N
N-1
Terenuri
540
300
Capital social
240 360
Utilaje (valoare brut)
750
600 Rezultatul exerciiului
240
45
Amortizarea utilajelor
(240) (180) mprumuturi bancare
363 360
Clieni
120
210 Furnizori
555 210
Disponibiliti bneti
183
45
Cheltuieli n avans
45
0
TOTAL ACTIV
1.398
975 TOTAL CAP + DATORII
1.398 975
Contul de profit i pierdere:
Elemente
N
Cifra de afaceri
6.897
Cheltuieli din exploatare
6.450
(exclusiv chelt cu amortizarea)
Cheltuieli cu amortizarea
60
Rezultat din exploatare
387
Cheltuieli cu impozitul pe profit
147
Rezultatul net
240
Informaii suplimentare:
- creterile de active imoblizate reprezint achiziii;
- achiziia de terenuri i utilaje a fost achitat din conturile curente de la bnci;
- nu au fost vndute sau descrcate din gestiune active imobilizate;
- n anul 2005 s-au pltit dividende de 45 lei;
- diminuarea capitalului social s-a efectuat n numerar.
14. n cursul anului N o ntreprindere efectueaz urmtoarele operaii: achiziioneaz aciuni ca
titluri de participare la cost total 1.000.000 u.m. din care 60% eliberate i achitate imediat, restul
neeliberate; vinde titlurile de participare nainte de eliberarea i achitarea total, pre de cesiune
900.000 u.m. i le ncaseaz; achit datoria fa de un furnizor n valoare de 500.000 u.m. primind un
scont de 10%; ncaseaz dobnzi i dividende n valoare de 1.200.000 u.m, din care 700.000 u.m. legate
de activitatea de exploatare; pltete dobnzi i dividende n valoare de 1.400.000 u.m. din care
850.000 u.m. legate de activitatea de exploatare; vinde mrfuri pe credit 300.000 u.m. i ramburseaz
acionarilor o parte din capital 900.000 u.m. n condiiile n care nu se ine cont de TVA, determinai
fluxurile de numerar provenite din activitile de exploatare, investiii i finanare.
15. In cursul anului N o ntreprindere efectueaz urmtoarele operaii: achiziioneaz aciuni ca
titluri de participare la cost total 2.000.000 u.m. din care 30% eliberate i achitate imediat, restul
neeliberate; vinde titlurile de participare nainte de eliberarea i achitarea tofafaT pre de cesiune
2.500.000 u.m. i le ncaseaz; ncaseaz dobnzi i dividende n valoare de 350.000 u.m. din care
100.000 u.m legate de activitatea de exploatare; pltete dobnzi i dividende n valoare de 650.000
u.m. din care 200.000 u.m. legai de activitatea de exploatare; ramburseaz un credit bancar pe termen
lung 300.000 u.m.; acord un mprumut filialei sale 850.000 u.m. i ncaseaz contravaloarea mprumut
obligatar cu caracteristicile: numr de obligaiuni 1.000 titluri, valoare nominal 900, pre de
rambursare 1.000, pre de emisiune 800.
Determinai fluxurile de numerar provenite din activitatea de investiii i finanare.
25
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
16. La 31.12.N, despre societatea ALFA se cunosc urmtoarele informaii privind exerciiul financiar
curent (n lei):
Incasri de la clieni
Pli din rambursarea de credite bancare
Incasri de onorarii i comisioane
Incasri de subvenii de exploatare
Cifra de afaceri
Plti de TVA
Incasri din emisiuni de aciuni
Incasri din vnzarea de investiii financiare pe termen scurt
Pli de salarii
Pli de chirii aferente contractelor de leasing financiar
Pli de impozit pe profit
Incasri din vnzarea de imobilizri corporale
Creterile de stocuri
Cheltuieli cu salariile personalului
Pli de dobnzi
Incasri de dobnzi
Pli de dividende
Incasri de dividende
Pli de contribuii cu caracter social
Incasri de subvenii pentru investiii
Pli de chirii aferente contractelor de leasing operaional
Incasri din noi emisiuni de obligaiuni
Mijloc de transport primit n leasing financiar
Venituri din subvenii pentru investiii
Incasri din credite bancare primite
Pli ctre furnizorii de stocuri i servicii
Pli ctre furnizorii de imobilizri
Pli din achiziia de investiii financiare pe termen scurt
Incasri din vnzarea de imobilizri financiare
4.600.000
820.000
100.000
350.000
5.800.000
430.000
2.200.000
90.000
1.900.000
430.000
330.000
600.000
900.000
2.000.000
400.000
280.000
160.000
750.000
300.000
1.100.000
200.000
420.000
55.000
100.000
860.000
600.000
900.000
80.000
130.000
26
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
(e) Situaia capitalurilor societii ALFA la nceputul perioadei a fost: capital social 24.000 lei,
rezerve 6.000 lei, subvenii pentru investiii 200 lei, mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 500 lei,
numrul de aciuni 3.000 titluri.
n cursul perioadei analizate s-a procedat la creterea capitalului social prin noi aporturi n
numerar pentru care s-au emis 1.500 aciuni noi, valoarea de emisiune fiind egal cu valoarea
matematic contabil a vechilor aciuni.
(f) S-a emis i ncasat pe data de 1 septembrie N un mprumut obligatar cu urmtoarele
caracteristici: numr obligaiuni 100 titluri; pre de rambursare 1.500 lei pe titlu; valoare nominal
1.000 lei pe titlu; pre de emisiune 1.100 lei pe titlu; durata mprumutului 10 ani; dobnda anual 10%.
(g) Se ncaseaz o dobnd restant, aferent anului precedent pentru un mprumut acordat pe
termen lung unei alte societi n sum de 34.000 lei.
Alte informaii: ncasri din asigurarea mpotriva cutremurelor 1.780 lei; impozit pe profit
pltit 600 lei; dividende pltite acionarilor 1.200 lei; numerar i echivalente de numerar la nceputul
exerciiului financiar 145.000 lei.
Se cere:
(1) Conform OMFP 3055/2009 contabilizai operaiile de mai sus.
(2) Structura exemplificativ a situaiei fluxurilor de numerar ntocmit atunci cnd fluxurile de
numerar din activitatea de exploatare sunt prezentate pe baza metodei directe.
(3) Calculai valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar la sfritul exerciiului financiar.
18. Societatea ALFA efectueaz n cursul unei perioade date urmtoarele operaii:
(a) Scoate din eviden a unui program informatic, depit moral din utilizarea cruia nu se mai
ateapt beneficii economice viitoare. Costul programului informatic a fost 200.000 lei, amortizarea
cumulat pn la data scoaterii din eviden 80.000 lei.
(b) nregistreaz amortizarea anual a cheltuielilor de constituire n sum de 10.000 lei pe
perioada maxim specificat n OMFP 3055/2009.
(c) Vinde mrfuri clientului BETA n valoare de 30.000 lei, termenul obinuit de decontare
fiind de 30 de zile. Clientul pltete imediat n schimbul unui scont de 2.000 lei.
(d) Pltete o datorie comercial n valut n sum de 700 euro, datorie rezultat n urma
achiziiei unor mrfuri. Cursul de schimb valutar la data achiziiei mrfurilor a fost 4,2 lei/euro, iar la
data plii 4,3 lei/euro.
(e) nregistreaz amortizarea primelor de rambursare a unui mprumut obligatar n condiiile:
mprumutul a fost emis la 1 octombrie anul N; numr de obligaiuni 50.000 titluri; valoare nominal 10
lei pe obligaiune ; pre de emisiune 9 lei pe obligaiune; pre de rambursare 12 lei pe obligaiune; rata
anual a dobnzii 20 %; durata mprumutului 10 ani; rambursarea mprumutului se face n 10 trane
egale la data de 1 octombrie a fiecrui an, cnd se pltete i dobnda anual; primele de rambursare se
amortizeaz liniar pe durata mprumutului.
(f) Rscumpr i anuleaz 300 obligaiuni n condiiile: pre rscumprare 1.430 lei pe titlu;
pre de rambursare 1.500 lei pe titlu; valoare nominal 1.000 lei pe titlu; pre de emisiune 1.100 lei pe
titlu.
(g) Achiziioneaz prin intermediul unei bnci 2.000 aciuni necotate BETA ce la preul de 5 lei
pe aciune, comisioanele suportate fiind de 900 lei. Plata se face ulterior. Firma intenioneaz s dein
aceste aciuni n vederea realizrii unui profit pe termen scurt i le clasific n categoria aciunilor
deinute la entitile afiliate. La sfritul anului N, valoarea titlurilor BETA stabilit cu ocazia
inventarierii este 4,2 lei pe aciune.
Alte informaii: profit brut 58.800 lei; n cursul perioadei creanele comerciale au crescut cu
23.000 lei; stocurile au sczut cu 49.000 lei; datoriile comerciale au crescut cu 67.000 lei; dobnzi
pltite 1.200 lei; impozit pe profit pltit 1.600 lei.
Se cere:
(1) Conform OMFP 3055/2009 contabilizai operaiile de mai sus
(2) Calculai fluxurile de numerar din activitatea de exploatare conform metodei indirecte.
27
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
28
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
711
7411
635
754
7412
6451
6814
766
628
7414
6452
765
6583
707
6811
768
7583
767
7812
621
6581
612
650.000
40.000
50.000
150.000
150.000
10.000
90.000
300.000
1.400.000
200.000
46.000
550.000
450.000
20.000
75.000
50.000
180.000
90.000
60.000
10.000
250.000
30.000
10.000
85.000
50.000
250.000
100.000
250.000
96.000
20.000
24.000
10.000
100.000
34.000
200.000
Se cere:
a. s se prezinte semnificaia soldurilor de gestiune, formulele de calcul, utilitatea acestor
indicatori n analiza financiar i limitele lor; (5p)
b. s se calculeze i s se interpreteze soldurile de gestiune. (5p)
Aplicatia 2: Se cunosc urmtoarele informaii la 31.12.N+1
Elemente
Cifra de afaceri (venituri din vnzarea mrfurilor)
Alte venituri din exploatare, din care:
a) Venituri din cedarea activelor imobilizate
b) Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului
c) Venituri din subvenii pentru investiii
Cheltuieli cu mrfurile vndute
Cheltuieli cu chiriile
Cheltuieli de personal
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
Alte cheltuieli de exploatare, din care: a) cheltuieli cu cedarea activelor
imobilizate
29
Valoare
700.000
712.000
10.000
700.000
2.000
(300.000)
(20.000)
(300.000)
(20.000)
(15.000)
(15.000)
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
50.000
(60.000)
747.000
(120.000)
627.000
Se cere:
a. s se prezinte semnificaia soldurilor de gestiune, formulele de calcul, utilitatea acestor
indicatori n analiza financiar i limitele lor; (5p)
b. s se calculeze i s se interpreteze soldurile de gestiune. (5p)
Aplicatia 3: Se dau urmtoarele informaii n conturi (solduri finale) la sfritul anului N:
vnzri de produse finite 60.000 lei; vnzri de mrfuri 18.000 lei; costul mrfurilor vndute 12.000 lei;
venituri aferente costurilor stocurilor de produse (sold debitor) 8.000 lei; venituri din subvenii de
exploatare aferente cifrei de afaceri nete 7.000 lei; producia realizat de entitate pentru scopurile sale
proprii i capitalizat 50.000 lei; cheltuieli cu materii prime 15.000 lei; cheltuieli privind energia i apa
13.000 lei; cheltuieli cu salariile personalului 22.000 lei; cheltuieli privind activele cedate i alte
operaii de capital 35.000 lei; cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 8.000 lei;
venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime 3.000 lei; venituri din subvenii de exploatare
pentru plata personalului 2.000 lei; venituri din ajustri pentru deprecierea materiilor prime 4.000 lei;
venituri din subvenii pentru investiii 6.000 lei; impozit pe profit 5.920 lei.
(d)
(e)
(f)
(g)
Aplicatia 4: Dispunei de datele: cumprri de stocuri de materii prime 2.000 lei, stocuri iniiale
de materii prime 500 lei, stocuri finale de materii prime 2.300 lei, salarii totale datorate 1.400 lei, salarii
nete pltite 1.450 lei, amortizarea utilajelor 700 lei, amenzi i penaliti datorate ctre autoritile
romne 900 lei, din care pltite 800 lei; dividende de primit pentru titluri de participare deinute la
societatea BETA 700 lei, dobnzi datorate pentru un credit bancar pe termen lung contractat 300 lei,
din care pltite 280 lei; factura privind reparaiile primit de la furnizori 510 lei, stocuri iniiale de
produse finite la cost de producie 700 lei, produse finite obinute la cost de producie 10.000 lei,
produse vndute la pre de vnzare facturate 14.000 lei, produse vndute la pre de vnzare fr facturi
ntocmite 2.600 lei, produse ncasate n pre de vnzare 38.000 lei, stocuri de produse nevndute la cost
de producie 8.500 lei, servicii nefacturate primite de la teri 1.300 lei, ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor financiare constituite 3.000 lei i reluate 1.200 lei; vnzri de mrfuri n pre de vnzare
15.000 lei; reducere comercial acordat printr-o factur ulterioar 1.000 lei; costul mrfurilor vndute
8.000 lei; venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri primite dar nencasate14.000 lei;
subvenii pentru investiii virate la venituri 1.600 lei; Se exclude influena TVA.
a.
b.
c.
30
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Guvernul
Valoarea just
reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o
entitate n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la
activitatea de exploatare a acestei entiti. Subveniile exclud acele forme de asisten
guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabil, o anumit valoare,
precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale
normale ale entitii.
reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca
entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active
imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau
amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau
deinute.
cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active.
sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea
acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice
specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii.
Asistena guvernamental nu include doar beneficii oferite indirect, prin aciunile
guvernului, care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru
infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale
entitilor concurente.
reprezint guvernul propriu-zis, ageniile guvernamentale i alte instituii similare, locale,
naionale sau internaionale.
reprezint suma pentru care un activ poate fl tranzacionat ntre un cumprtor interesat i
n cunotin de cauz i un vnztor interesat i n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective.
1. Subvenii guvernamentale
Subveniile guvernamentale se refer la transferurile de resurse (monetare sau nemonetare)
din partea instituiilor menionate mai sus ctre o entitate, condiia esenial fiind ca aceasta s respecte
anumite condiii impuse. Subveniile guvernamentale nemonetare se refer la transferurile care au la
baz active nemonetare (terenuri, cldiri etc.). Acestea trebuie s fie evaluate la valoarea just care va
reprezenta i valoarea subveniilor recunoscute n situaiile financiare.
Formele de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare i
tranzaciile efectuate cu guvernul care nu pot fi distinse de operaiunile comerciale normale ale unei
entiti nu sunt incluse n categoria subveniilor.
Subveniile guvernamentale se recunosc atunci cnd exist sigurana c:
- entitatea care va beneficiea de acestea va respecta condiiile impuse; i
- subveniile respective vor fi primite.
Subveniile trebuie s fie recunoscute n contabilitate n aceeai manier, indiferent dac acestea
au fost obinute n numerar sau ca o diminuare a unor obligaii fiscale pe care entitatea le avea fa de
guvern.
n categoria subveniilor guvernamentale se ncadreaz i mprumuturile nerambursabile primite
de la guvern, dac este foarte probabil ca entitatea s respecte condiiile impuse. mprumuturile
nerambursabile sunt acele mprumuturi pe care debitorul nu trebuie s le mai ramburseze creditorului,
dac sunt ndeplinite o serie de criterii prestabilite.
Subveniile guvernamentale nu sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt
primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile
pe care subveniile le compenseaz au fost suportate.
De regul, entitatea poate identifica destul de uor perioadele n care va recunoate costurile
legate de o subvenie guvernamental. Astfel, subveniile sunt recunoscute la venituri n aceleai
31
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
n cel de-al doilea caz trebuie acordat o atenie sporit urmtorului aspect. Amortizarea care
ar fi fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei, trebuie recunoscut imediat la cheltuieli.
Exemplu:
Entitatea ALFA are ca obiect de activitate fabricarea de ui i ferestre din metal (CAEN 2512).
La data de 12 decembrie 2010, entitatea a achiziionat o linie de producie la costul de 40.000 lei, IAR
la 15 decembrie 2010 a semnat un contract de finantare de 28.000 lei. Durata de via util este
estimat la 5 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar.
La data de 22 ianuarie 2014, ca urmare a nerespectrii unor condiii impuse prin contractul de
finantare semnat, entitatea se vede nevoit s ramburseze 90% din valoarea subveniei aprobate initial.
Care sunt tratamentele contabile aferente subveniei pentru active, conform celor dou metode
de recunoatere permise?
Exemplu:
La data de 5 aprilie 2007, o entitate a achiziionat o linie de producie la costul de 100.000 lei,
subvenia guvernamental primit fiind de 60.000 lei. Durata de via util a activului este estimat la 5
ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar.
La data de 23 mai 2010, ca urmare a nerespectrii clauzelor impuse, entitatea se vede nevoit
s ramburseze 80% din valoarea subveniei primite.
Care sunt tratamentele contabile aferente perioadei aprilie 2007 mai 2010, conform celor
dou metode de recunoatere permise de coninutul IFRS?
REZOLVARE:
SUBVENIA RECUNOSCUT LA VENITURI N AVANS:
Ponderea subveniei n costul activului =
Amortizare anual =
60.000
= 60%
100.000
100.000
= 20.000 lei
5
60.000
= 12.000 lei
5
Numerar
60.000 lei
36.00
lei
33
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
100.000 60.000
= 8.000 lei
5
Numerar
24.000 lei
54.000
3 = 32.400 lei
5
Astfel, la rambursarea subveniei, entitatea va majora costul activului cu suma rambursat, iar
amortizarea care ar fi fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei este recunoscut la cheltuieli:
majorarea costului activului cu subvenia rambursat:
54.000 lei
chipamente
=
Numera
54.000 lei
ehnologice
Amortizarea
echipamente tehnologice
32.400 lei
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Exemplu:
La data de 21 ianuarie 2007, entitatea Brasal a ncheiat un acord cu guvernul, de la care va
primi o subvenie guvernamental de 60.000 lei, la nceputul fiecrui an din urmtorii 3 ani (40.000 lei
n 2007, 10.000 lei n 2008 i 10.000 lei n 2009). Entitatea s-a angajat s creeze 20 de locuri de munc
noi pe care le va menine cel puin 3 ani.
Costurile cu recrutarea i pregtirea personalului suportate n primul an sunt de 30.000 lei, iar
salariul anual stabilit pentru fiecare angajat va fi de 5.000 lei n 2007, 5.500 lei n 2008 i 6.000 lei n
2009.
Cum va recunoate entitatea subvenia primit n scopul compensrii acestor cheltuieli?
Subvenia cuvenit de 60.000 lei trebuie s fie recunoscut de-a lungul celor 3 ani n care
entitatea a suportat aceste costuri cu personalul care sunt compensate de guvern.
Situaia poate fi sintetizat astfel:
Nivelul subveniei
Soldul subveniei la
An
Cheltuieli cu fora de munc
recunoscute la venituri
venituri n avans
2007
2008
130.000
60.000 = 21.667
360.000
lei
110.000
60.000 = 18.333
360.000
lei
2009
Total
120.000
60.000 = 20.000
360.000
360.000 lei
lei
60.000 lei
10.000
lei
0 lei
Exemplu:
La data de 01.04.N, societatea ALFA a primit din partea statului o subvenie de exploatare de
159.000 lei, destinat s acopere o parte din deficitul prevzut pentru primii doi ani de funcionare. Se
presupune c veniturile i cheltuielile efectuate de ctre societate urmeaz o linie constant.
Care este tratamentul contabil privind subvenia primit?
2. Asistena guvernamental
Excluderile din definiia subveniilor guvernamentale reprezint anumite forme de asisten
guvernamental care, n mod rezonabil, nu pot fi evaluate, iar tranzaciile cu guvernul nu pot fi separate
de tranzaciile comerciale obinuite ale entitii.
Exemple de asisten care nu poate fi evaluat sunt asistena tehnic gratuit sau de marketing i
provizioanele pentru garanii. Un exemplu de asisten care nu poate fi separat de tranzaciile
comerciale obinuite ale entitii este politica guvernamental de achiziie care este rspunztoare
pentru o parte din vnzrile entitii. Existena beneficiului poate fi de necontestat, dar orice ncercare
de separare a activitilor comerciale de asistena guvernamental poate fi arbitrar.
Asistena guvernamental nu include provizioanele infrastructurii pentru dezvoltarea reelei
generale de transport i a celei de comunicaii i furnizarea de faciliti mbuntite, cum ar fi
sistemele de irigaii sau canalizare care trebuie s fie disponibile n beneficiul ntregii comuniti locale.
3. Prezentarea informaiilor
Este necesar s fie prezentate urmtoarele informaii:
- politica de contabilitate adoptat pentru subveniile guvernamentale, inclusiv metodele de
prezentare adoptate n situaiile financiare;
- natura subveniilor guvernamentale i msura n care acestea sunt reflectate n situaiile
financiare, precum i o specificare a celorlalte forme de asisten guvernamental care au
adus entitii beneficii directe; i
- condiii nendeplinite i alte situaii neprevzute legate de asistena guvernamental care a
fost reflectat n situaiile financiare.
35
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Valoarea de utilizare
O unitate generatoare de numerar
este diferena dintre valoarea contabil (mai mare) i valoarea recuperabil a unui
activ sau a unei uniti generatoare de numerar.
este valoarea la care un activ este recunoscut, dup ce se deduc amortizarea
cumulat i pierderea cumulat din depreciere.
a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar reprezint cea mai mare
valoare dintre valoarea sa just minus costurile de vnzare i valoarea sa de
utilizare.
reprezint valoarea actualizat a viitoarelor intrri de numerar ateptate s se
obin de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar.
este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar n
mare msur independente de intrrile de fluxuri de trezorerie generate de alte
active sau grupuri de active.
36
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Activele necorporale cu o durat de via util nedeterminat vor fi testate anual, n vederea
identificrii deprecierii, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil, independent de
existena indicilor de depreciere.
Valoarea just minus costurile de vnzare
Cel mai bun indiciu pentru a determina valoarea just a unui activ minus costurile de vnzare
este preul utilizat ntr-un angajament ferm de vnzare. Atunci cnd nu exist un astfel de angajament,
dar activul este comercializat pe o pia activ, trebuie avut n vedere preul activului pe pia. Dac
activul nu este comercializat pe o astfel de pia activ, se ine cont de cele mai bune informaii
disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obine la data bilanului din cedarea unui astfel
de activ, lundu-se n considerare i cele mai recente tranzacii cu active similare din acelai sector de
activitate.
Costurile de cedare se refer la costurile legale, la taxele de timbru i la alte taxe similare,
costurile legate de ndeprtarea activului, precum i costurile suportate pentru scoaterea la vnzare a
activului.
Exemplu:
Entitatea Adacris deine un echipament tehnologic pentru producia de anvelope i camere de aer.
La sfritul anului 2013, exist indicii c activul ar fi depreciat. Pentru a determina valoarea recuperabil,
entitatea trebuie s cunoasc valoarea just minus costurile de vnzare, deoarece nu poate estima credibil
valoarea de utilizare. n acest sens, entitatea a apelat la un expert evaluator independent, al crui onorariu
a fost stabilit la suma de 2.200 lei.
Valoarea just a fost estimat de ctre acesta la 75.000 lei. Pentru a putea vinde echipamantul,
entitatea ar trebui s l dezinstaleze, costurile suportate fiind estimate la 3.400 lei. De asemenea, n
vederea transportrii acestuia n siguran, echipamentul trebuie s fie ambalat, cheltuielile fiind de 1.500
lei. La vnzarea unui astfel de activ, entitatea trebuie s achite taxe de transfer de 800 lei.
Determinai valoarea just minus costurile de vnzare.
Valoarea de utilizare
La calculul valorii de utilizare a unui activ se vor avea n vedere urmtoarele elemente:
estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de la
activul respectiv;
ateptri privind posibilele variaii ale mrimii sau frecvenei acelor fluxuri de trezorerie;
valoarea n timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de
pe pia;
preul suportrii incertitudinii inerente activului; i
ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar lua-o n calcul la
estimarea valorii viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin
de la activul respectiv.
Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare vor include:
previziunile intrrilor de fluxuri de trezorerie generate de utilizarea continu a activului;
previziunile ieirilor de fluxuri de trezorerie care fac posibile intrrile de fluxuri de
trezorerie rezultate din utilizarea continu a activului (inclusiv ieiri de numerar pentru
pregtirea drii n folosin a activului) i care pot fi direct repartizate sau alocate activului
n mod rezonabil i consecvent; i
fluxurile de trezorerie nete (dac exist) care vor fi primite (sau pltite) pentru a ceda
activul la sfritul duratei sale de via util.
Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie estimate a fi
obinute prin utilizarea unui activ.
Pentru a determina valoarea de utilizare a unui activ, se estimeaz viitoarele intrri i ieiri de
numerar generate de utilizarea continu a activului pe toat durata de via a acestuia, care vor fi
actualizate prin aplicarea unei rate de actualizare care depinde de rata actual a dobnzii la
plasamentele fr risc de pe pia.
37
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de echipamente electrice de iluminat (CAEN
2740). La data de 25 martie 2007, aceasta a achiziionat o linie tehnologic la costul de 130.000 lei.
Durata de via util este de 5 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar.
La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. n acest sens, entitatea trebuie s
determine valoarea recuperabil. Valorea pe pia n acest moment pentru un activ similar, cu aceeai
vechime, este de 65.000 lei, iar costurile estimate a fi suportate n vederea cedrii acestuia sunt de 7.500
lei. Entitatea estimeaz c pe durata de via util rmas a activului,va obine urmtoarele intrri nete de
numerar atribuibile acestuia:
Anul Intrri nete de numerar
2010
33.000
2011
29.000
2012
17.000
Rata de actualizare utilizat pentru aceste fluxuri este de 12%.
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (CAEN 1013). La
data de 13 decembrie 2008, entitatea a achiziionat un utilaj special pentru umplut parizer la costul de
300.000 lei, care va fi pus n funciune n ianuarie 2009. Durata de via util este exprimat n numr de
uniti produse, estimrile fiind fcute pe o perioad de 4 ani astfel:
Cantitate de parizer
Anul
Profit net estimat
obinut
2009
35.000 kg
- lei/kg
2010
35.000 kg
4 lei/kg
2011
30.000 kg
3 lei/kg
2012
25.000 kg
3 lei/kg
La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. n acest sens, entitatea trebuie s
determine valoarea recuperabil. Profitul net estimat pe kg de parizer vndut pentru fiecare din cei trei
ani rmai este inclus n tabelul de mai sus.
Exist o pia activ pe care acest tip de utilaj este tranzacionat. Preul de vnzare ar fi de
220.000 lei, iar costurile estimate pentru realizarea vnzrii de 6.500 lei.
Rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie este de 10%.
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009.
Exemplu:
La nceputul anului N, o societate a achiziionat un utilaj la costul de 600.000 lei. Durata de
utilitate a fost exprimat iniial la 10.000 ore de funcionare. n cursul anului N, utilajul a funcionat
1.000 ore. Managerii estimeaz c n fiecare dintre urmtorii 4 ani utilajul va funciona cte 2.250 ore,
iar numrul de produse realizate va fi de 4 buci/or. La 31.12.N, exist indicii c activul s-a depreciat.
Fluxurile nete de trezorerie pe care entitatea le va obine din vnzarea unui produs sunt estimate
la 15 lei/buc n anul N+1, 20 lei/buc n anul N+2 i 25 lei/buc n anul N+3. Rata de actualizare a
fluxurilor de trezorerie este de 10%.
Presupunem c exist o pia activ pe care utilajul poate fi tranzacionat. Preul de vnzare ar fi
de 520.000 lei, iar cheltuielile estimate cu vnzarea ar fi de 8.000 lei.
Calculai i contabilizai eventuala depreciere constatat.
Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
Dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, valoarea
contabil a activului va fi redus pentru a fi egal cu valoarea recuperabil. O astfel de reducere
reprezint o pierdere din depreciere.
Dac pentru un activ s-a nregistrat o pierdere din depreciere, amortizarea acestuia va fi ajustat
n exerciiile viitoare, pentru a repartiza valoarea contabil revizuit a activului pe durata de via
rmas.
38
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate transporturi cu taxiuri (CAEN 4932). Politica entitii
este de a vinde autoturismele deinute dup 3 ani de utilizare. Astfel, entitatea a ncheiat un angajament
ferm cu o firm de vnzri auto second-hand, din care rezult c preul de vnzare va reprezenta 40% din
costul iniial al autoturismelor. La data de 15 mai 2008, entitatea Brasal a achiziionat 50 de autoturisme
noi la costul unitar de 50.000 lei.
La sfritul anului 2009, ca urmare a efectelor crizei financiare, exist indicii c autoturismelor ar
fi depreciate. n acest sens, entitatea trebuie s determine valoarea recuperabil a acestora. Avnd n
vedere c nu poate estima credibil valoarea de utilizare, entitatea trebuie s cunoasc valoarea just
minus costurile de vnzare. Costul taxelor i al comisioanelor aferente vnzrii sunt de 700 lei pentru
fiecare autoturism. Valoarea contabil este de lei.
Determinai valoarea recuperabil a activelor la sfritul anului 2009 i deprecierea constatat.
Pierderile din depreciere sunt recunoscute imediat la cheltuieli, cu excepia situaiilor n care
activul este nregistrat la valoarea reevaluat, caz n care pierderea din depreciere va fi considerat ca o
reducere generat de reevaluare (va diminua soldul rezervelor din reevaluare, iar eventualul surplus va
fi recunoscut la cheltuieli).
Exemplu:
La data de 11 decembrie 2007, entitatea Adacris a achiziionat un laptop la costul de 6.000 lei pe
care l va amortiza liniar pe 6 ani. La 31 decembrie 2008, activul a fost reevaluat, valoarea just fixat de
evaluator fiind de 7.000 lei. La 31 decembrie 2009, datorit modificrilor severe a preurilor pe piaa
echipamentelor de tehnic de calcul, preul unui laptop similar ar fi de 4.800 lei. Dac ar ceda laptop-ul,
entitatea nu ar suporta costuri cu vnzarea. Valoarea de utilizare nu poate fi determinat credibil.
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009 i deprecierea constatat.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
La sfritul fiecrui exerciiu financiar, entitile trebuie s aib n vedere dac exist indicii
referitoare la reducerea sau anularea unei pierderi din depreciere care a fost recunoscut n anii trecui,
iar dac exist astfel de informaii, valoarea recuperabil a activelor respective va fi reestimat.
De reinut!!! n situaia n care pentru un activ se reia la venituri o parte din deprecierea
constatat anterior, atunci valoarea contabil rezultat a acestuia nu trebuie s depeasc valoarea
contabil net determinat n cazul n care pentru acel activ nu ar fi fost recunoscut nicio pierdere din
depreciere n exerciiile precedente.
Atunci cnd pentru un activ se reia la venituri o pierdere din depreciere, entitatea trebuie s
ajusteze cheltuiala cu amortizarea aferent acestuia pentru a aloca valoarea contabil revizuit pe toat
durata de via util rmas.
Exemplu:
La data de 11 decembrie 2005, entitatea Brasal a achiziionat un utilaj la costul de 40.000 lei,
pentru a spori capacitatea de producie i a satisface la timp cerinele clienilor. Durata de via util a
fost stabilit la 5 ani, iar metoda de amortizare folosit este cea liniar.
La sfritul anului 2008, conducerea entitii dorete s tie dac activul este depreciat. n acest
sens, s-a apelat la serviciile unui evaluator independent pentru a stabili preul de vnzare estimat n acel
moment, n functie de tranzaciile asemntoare de pe pia n ultimii zece ani. Evaluatorul a avut n
vedere tranzaciile asemntoare de pe pia din ultimii cinci ani, condiiile specifice de amplasare,
precum i ali factori i a stabilit un pre estimat de 18.000 lei. Cheltuielile necesare pentru vnzarea
utilajului au fost estimate la 4.500 lei, reprezentnd costul demontrii utilajului 2.700 lei i taxe de
transfer al proprietii 1.800 lei.
De asemenea, entitatea estimeaz c din vnzarea produselor fabricate cu ajutorul acestui utilaj,
se vor obine urmtoarele fluxuri de trezorerie: 8.000 lei n anul 2009 i 7.000 lei n anul 2010. Rata de
actualizare a acestor fluxuri a fost stabilit la 8%.
La sfritul anului 2009, preul de vnzare estimat ar fi 15.000 lei, iar costurile necesare efecturii
vnzrii s-ar situa la 5.000 lei. Fluxurile de trezorerie estimate pentru anul 2010 sunt de 10.000 lei, iar
rata de actualizare se menine.
Stabilii tratamentele contabile care se impun la sfritul anilor 2008 i 2009.
39
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
IAS 18 Venituri
-
Veniturile
Venitul din activitile
curente
Valoarea just
reprezint majorri ale beneficiilor economice n timpul perioadei contabile, n urma intrrilor
sau mririi valorii activelor, sau diminuri ale datoriilor care duc la creteri ale capitalurilor
proprii, altele dect cele obinute prin contribuii de la participanii la capitalurile proprii.
este fluxul brut de beneflcii economice dintr-un exerciiu financiar, primit de o entitate n cursul
activitilor obinuite ale acesteia, atunci cnd acest flux se materializeaz prin creteri ale
capitalurilor proprii, altele dect creterile datorate contribuiilor din partea participanilor la
capital.
este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i
n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
Veniturile includ att veniturile din activitatea curent (cele obinute n cursul desfurrii
normale a activitii), ct i ctigurile obinute de entitate. Veniturile din activitile curente sunt
recunoscute atunci cnd:
- este foarte probabil ca entitatea s obin n viitor o serie de beneficii economice; i
- aceste beneficii economice viitoare pot fi evaluate credibil.
Veniturile includ doar beneficiile economice primite sau care urmeaz s fie primite de ctre
entitate n nume propriu. Sumele colectate n numele terilor (TVA, taxele de vnzare, accizele etc.)
trebuie s fie excluse din categoria veniturilor, deoarece nu reprezint beneficii economice pe care
entitatea s le obin n nume propriu.
n cazul contractelor de mandat, mandatarul obine beneficii economice care includ sume
colectate n numele mandantului i care nu majoreaz capitalurile proprii ale acestuia. De aceea, nu
toate sumele colectate n numele mandantului reprezint venituri, ci doar comisioanele obinute.
Exemplu:
n luna decembrie 2009, o agenie de turism a vndut pachete de revelion celor interesai la
nivelul sumei de 125.000 lei. Entitatea percepe un comision de 5% din preul de vnzare, restul de 95%
revenind hotelurilor n numele crora agenia a vndut pachetele.
Care este nivelul venitului recunoscut de ctre agenia de turism?
Evaluarea veniturilor din activitile curente
De regul, la baza determinrii valorii unui venit se afl contractul ncheiat ntre entitate i
beneficiar. Veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea just a contraprestaiei ncasate sau care
urmeaz a fi ncasat, diminuat cu reducerile comerciale acordate. n majoritatea cazurilor,
contraprestaia este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar i astfel valoarea veniturilor
este suma n numerar sau echivalente de numerar ncasat sau care va fi ncasat.
Atunci cnd entitatea ncaseaz contraprestaia la o dat ulterioar vnzrii, valoarea just a
acesteia poate fi mai mic dect valoarea nominal. n aceste situaii, valoarea just a contraprestaiei se
determin prin actualizarea sumelor de primit n viitor cu o anumit rat a dobnzii stabilit utiliznd:
- rata aferent unui instrument similar al unui emitent cu acelai rating de credite; sau
- o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de
vnzare n numerar al bunurilor sau al serviciilor.
Diferena constatat ntre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei va fi recunoscut
de ctre entiti la venituri din dobnzi.
40
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Exemplu:
La sfritul anului 2007, entitatea Adacris deine n stoc mrfuri la costul de 23.000 lei. La data
de 01.01.2008, entitatea Adacris i-a vndut entitii Brasal ntreg stocul de mrfuri, conform
contractului semnat de ambele pri. n urma realizrii acestei tranzacii, vnztorului i se cuvine suma
de 30.000 lei, care va fi ncasat ns de-a lungul unei perioade de doi ani. Conform clauzelor
contractuale, 30% din sum se ncaseaz n momentul vnzrii, 40% se ncaseaz la 01.01.2009, iar
restul de 30% se va ncasa la data de 01.01.2010. Rata dobnzii utilizat de entitate la actualizarea
sumelor de primit este de 13%.
Care sunt nregistrrile contabile aferente vnzrii mrfurilor i care este nivelul venitului
financiar recunoscut de ctre entitate?
Exemplu:
La data de 01.01.2007, entitatea ABC vinde mrfuri unui client. ncasarea creanei este amnat
i va fi la nivelul sumei de 120.000 lei. Condiiile de ncasare stabilite de comun acord cu clientul sunt:
- 50% din pre se ncaseaz n momentul vnzrii;
- 30% din pre se va ncasa la un an de la vnzare; i
- 20% din pre se va ncasa la 2 ani de la vnzare.
Rata dobnzii pe piaa financiar pentru un credit echivalent este de 8%. Entitatea ABC
achiziionase mrfurile vndute la costul de 93.000 lei.
Cum se contabilizeaz vnzarea mrfurilor i care este tratamentul aplicat venitului financiar?
Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natur i
valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din activitile curente. De
obicei, acesta este cazul mrfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimb stocurile ntre diverse
zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zon anume.
Exemplu:
Entitatea ABC deine un stoc prea mare de lapte fa de cerinele actuale. Conducerea entitii a
luat decizia ca o parte din stocul de lapte, nregistrat la costul de 15.000 lei, s fie schimbat cu o
cantitate similar de ulei deinut de entitatea XYZ.
Valoarea just a stocului de lapte este tot de 15.000 lei, ns valoarea just a stocului de ulei
care face obiectul schimbului este de 18.000 lei. Astfel, entitatea ABC va achita entitii XYZ 3.000 lei.
Cum se contabilizeaz schimbul mrfurilor?
n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau
servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din activiti
curente. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume
transferate n numerar sau echivalente de numerar. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor
primite nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul din activitatea curent este evaluat la valoarea just
a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de
numerar.
n unele situaii, n cadrul unei tranzacii, pot fi identificate mai multe componente care trebuie
s fie recunoscute separat. De exemplu, atunci cnd preul de vnzare al unui activ include o sum care
poate fi identificat aferent unor servicii ulterioare, entitatea trebuie s recunoasc aceast sum la
venituri n avans i s o nregistreze la veniturile exerciiului financiar n care serviciul va fi prestat.
Exemplu:
n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a vndut un program informatic de eviden contabil
pentru suma de 3.500 lei. Conform contractului ncheiat, n aceast sum este inclus i taxa de asisten
tehnic i de instruire a personalului evaluat la nivelul sumei de 600 lei i care va fi realizat n ianuarie
2010.
Care este venitul recunoscut de ctre entitate n urma acestei tranzacii?
41
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Vnzarea de bunuri
O entitate va recunoate veniturile din vnzarea bunurilor atunci cnd sunt ndeplinite
urmtoarele condiii:
- entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative care decurg din
deinerea proprietii asupra bunurilor;
- entitatea nu mai deine controlul efectiv asupra bunurilor i nu le mai gestioneaz ca n cazul
deinerii lor n proprietate;
- costurile aferente realizrii tranzaciei pot fi evaluate credibil;
- veniturile obinute pot fi evaluate credibil; i
- este probabil ca entitatea s obin beneficii economice ca urmare a tranzaciei respective.
Exemplu:
Entitatea Brasal a dezvoltat un nou tip de procesor pentru notebook-uri. Fiind o tehnologie
nou, nu a fost posibil testarea acestuia pe termen lung. La vnzarea primului procesor de acest tip a
fost oferit o garanie de 1 an pentru componente i ntreinere. Conducerea entitii nu poate estima
costurile care vor fi ocazionate de acordarea garaniei, ns a oferit aceste termen de 1 an pentru a fi
primul pe pia care vinde un astfel de procesor.
n ce moment va trebui s recunoasc entitatea venitul din vnzarea procesorului?
Dac entitatea pstreaz riscurile semnificative i avantajele aferente dreptului de proprietate
asupra bunurilor, tranzacia nu reprezint o vnzare i entitatea nu recunoate niciun venit. Iat cteva
exemple n acest sens:
- vnztorul are o obligaie fa de cumprtor ca urmare a unor rezultate nesatisfctoare, care
nu sunt acoperite de condiiile garaniilor normale acordate;
- primirea sumelor cuvenite dintr-o vnzare depinde de obinerea de ctre cumprtor a unor
venituri din vnzarea bunurilor respective;
- vnztorul a expediat bunurile, ns acestea trebuie s fie instalate, operaiune care presupune
costuri semnficative n raport cu sumele prevzute n contract;
- cumprtorul are dreptul de a returna bunurile achiziionate, conform clauzelor contractuale, iar
vnztorul nu poate estima credibil care ar fi probabilitatea napoierii bunurilor de ctre
cumprtor.
Exemplu:
La data de 20 noiembrie 2009, entitatea Adacris (vnztorul) a ncheiat un contract cu entitatea
Brasal (cumprtorul), obiectul contractului fiind vnzarea a 600 de anvelope de iarn, preul de
vnzare unitar fiind de 200 lei. Entitatea Brasal a insistat pentru introducerea unei clauze contractuale
conform creia dac n termen de 60 de zile nu va reui s vnd anvelopele de iarn primite, atunci le
va putea returna entitii Adacris, fr a fi nevoit s suporte daune sau penaliti.
n luna decembrie 2009, entitatea Brasal a vndut 200 de anvelope, iar pn la 20 ianuarie 2010
a reuit s mai vnd nc 300 de buci. Cu toate acestea, entitatea Brasal nu a napoiat cele 100 de
anvelope rmase entitii Adacris.
n ce moment va recunoate entitatea Adacris venitul din vnzarea anvelopelor?
Atunci cnd entitatea este nesigur de ncasarea creanelor recunoscute anterior n urma vnzrii
unor bunuri sau prestrii de servicii, partea estimat a nu se mai ncasa trebuie s fie recunoscut la
cheltuieli i nu ca o ajustare a venitului recunoscut iniial.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerul cu ridicata al fructelor i legumelor
(CAEN 4631). n luna octombrie 2009, entitatea a vndut unui client produse la nivelul sumei de
25.000 lei, termenul de ncasare fiind 30 noiembrie 2009.
n luna decembrie 2009, clientul respectiv a intrat n stare de insolven, iar entitatea Adacris
estimeaz c va putea recupera doar 70% din creana existent. n februarie 2010, ca urmare a
reorganizrii activitii, entitatea a evitat falimentul i astfel a reuit s achite ntreaga suma datorat.
Cum va nregistra entitatea Adacris partea de 30% din nivelul creanei care se prea c nu va
mai fi recuperat? Cum va proceda entitatea n februarie 2010?
42
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Prestarea de servicii
Recunoaterea veniturilor din prestarea serviciilor depinde de estimarea credibil a rezultatului
tranzaciei. Tratamentul este similar celui aplicat n cazul contractelor de construcie, conform IAS 11.
Atunci cnd entitatea poate estima credibil rezultatul unei tranzacii ce presupune prestarea
unor servicii, ea va recunoate venitul aferent n funcie de stadiul de execuie a contractului la data
bilanului. Rezultatul poate fi estimat credibil atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
- stadiul de execuie la data bilanului poate fi evaluat credibil;
- nivelul veniturilor poate fi estimat credibil;
- este probabil ca entitatea s obin beneficii economice ca urmare a tranzaciei respective; i
- costurile suportate n perioada prestrii serviciilor i costurile necesare finalizrii acestora pot fi
evaluate credibil.
Metoda stadiului de execuie mai este cunoscut i ca metoda procentului de finalizare. Astfel,
veniturile sunt recunoscute n exerciiile financiare n care serviciile au fost prestate. Stadiul de execuie
poate fi determinat prin mai multe metode, n funcie de natura tranzaciei. n acest sens, se ine cont
de:
- analiza lucrrilor prestate pn n acel moment;
- ponderea serviciilor executate pn n acel moment din serviciile totale care trebuie executate;
sau
- ponderea costurilor suportate pn n acel moment n totalul costurilor estimate aferente
tranzaciei (se ine cont de costurile care reflect serviciile prestate sau care vor fi prestate).
Entitile nu ar trebui s utilizeze n determinarea stadiului de execuie sumele ncasate pn n
acel moment sau avansurile primite de la clieni, deoarece acestea nu reflect serviciile executate.
Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiau un contract pe 3 ani pentru auditarea situaiilor financiare ale
entitii Brasal. Preul stabilit contractual pentru ntreaga perioad este de 120.000 lei. Veniturile nu pot
fi recunoscute pe baza metodei liniare, deoarece prestatorul consider c stadiul de execuie ar trebui
determinat n funcie de ponderea costurilor suportate efectiv n totalul costurilor estimate la nivelul
contractului.
Avnd n vedere experiena n domeniu, entitatea Adacris estimeaz c n primul an costurile
suportate vor fi de 18.000 lei, n cel de-al doilea an de 20.000 lei, iar n cel de-al treilea an de 23.000
lei. Marea parte a costurilor suportate se refer la costurile cu personalul care particip la lucrrile de
audit, la deplasrile efectuate la sediul clientului i la materialele consumate n prestarea serviciilor
Care este nivelul venitului recunoscut n fiecare din cei trei ani, avnd n vedere c nivelul
costurilor suportate efectiv n fiecare an nu difer de estimrile fcute iniial?
Atunci cnd entitatea nu poate estima credibil rezultatul unei tranzacii ce presupune prestarea
unor servicii, ea va recunoate venitul aferent doar n limita cheltuielilor pe care entitatea estimeaz c
le va recupera (metoda profitului zero). De regul, se ncadreaz aici serviciile care se afl n stadii
incipiente i pentru care rezultatul final nu poate fi estimat credibil. Astfel, entitatea nu recunoate
niciun profit.
Dac se consider c entitatea nu va recupera costurile suportate, atunci aceasta nu va
recunoate niciun venit. n momentul n care dispar incertitudinile privind estimarea credibil a
rezultatului contractului, entitatea va recunoate veniturile n funcie de stadiul de execuie din acel
moment.
Exemplu:
Entitatea Adacris este o firm de contabilitate care ofer servicii de consultan financiar i
fiscal. Aceasta este specializat i n ntocmirea documentaiei necesare n vederea rambursrilor de
TVA, asigur asistena necesar i reprezint entitile vizate pe perioada inspeciei fiscale.
Pentru aceast activitate, entitatea primete un comision de 2% din valoarea TVA rambursat i
nu este responsabil sub nicio form pentru eventualele amenzi primite de clienii si sau pentru
diminuarea soldului de rambursat al TVA.
n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a ncheiat un contract cu o alt entitate n vederea
furnizrii asistenei necesare la rambursarea unei sume a TVA de 7.500.000 lei. Inspecia fiscal este
43
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
finalizat n martie 2010, iar suma rambursat efectiv clientului su este de 7.000.000 lei.
Din experiena entitii, aproximativ 70% din solicitri sunt rezolvate fr ca autoritile fiscale
s solicite alte servicii suplimentare din partea acesteia. Pentru analiza unei spee privind rambursarea
TVA i ntocmirea raportului final de inspecie, autoritile fiscale au nevoie de o perioad cuprins
ntre 3 i 6 luni.
Cnd va recunoate entitatea Adacris veniturile obinute n urma prestrii serviciilor de
asisten?
Suport de curs
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
k)
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
martie 2008. Societatea MobilNet a nregistrat ncepnd din luna martie 2005 o amortizare
lunar de 1.000 lei.
la data de 20 august 2006, entitatea achiziioneaz o licen la costul de 80.000 lei pentru un nou
sistem de telecomunicaii. Durata util de via este de 10 ani. Se ateapt ca numrul clienilor
abonai la noul serviciu s creasc pn la 3 milioane n primul an, urmnd apoi s scad n
urmtorii 4 ani cu cte 300.000 de clieni pe an. Ca urmare a trendului descendent, societatea a
decis s amortizeze costul aferentei licenei achiziionate utiliznd metoda degresiv.
conducerea entitii a luat hotrrea s i modernizeze sistemul de facturare utilizat. n
prealabil, entitatea a apelat la un studiu de fezabilitate prin care s-au testat mai multe programe
informatice. Procesul de dezvoltare se va ntinde pe o durat de 6 luni, timp n care entitatea va
utiliza resurse interne. Costurile totale suportate vor fi de 200.000 lei, incluznd aici 15.000 lei
pentru studiul de fezabilitate, 22.000 lei pentru pregtirea personalului care va utiliza sistemul
de facturare i 163.000 lei pentru personalul care a muncit la realizarea i implementarea
sistemului de facturare. Entitatea a nregistrat la cheltuieli de dezvoltare suma de 200.000 lei.
n anul 2007, entitatea MobilNet achit entitii Borman, ntr-o singur tran, suma de 30.000
lei, urmnd ca, n fiecare lun, timp de 20 de ani, s achite cte 4.000 lei pentru a avea acces pe
terenul pe care este amplasat reeaua de telecomunicaii. Entitatea a nregistrat la cheltuielile
aferente anului 2007 suma de 34.000 lei.
n anul 2007, entitatea MobilNet nchiriaz un teren unde intenioneaz s i amplaseze o staie
de referin. Aceasta este obligat ca, la sfritul duratei contractului de leasing, s restaureze
amplasamentul. Durata contractului de leasing este de 20 de ani. Echipamentele staiei de
referin au costul de 250.000 lei i o durat util de via de 10 ani. MobilNet prevede c la
sfritul celor 20 de ani va amplasa staia ntr-o alt locaie. Se estimeaz c valoarea actualizat
a costurilor cu restaurarea amplasamentului este de 15.000 lei. Pentru a transporta
echipamentele la locaia stabilit, au fost suportate cheltuieli de 8.000 lei. Entitatea a nregistrat
n bilan echipamentele la costul de 250.000 lei.
n ianuarie 2008, MobilNet a obinut un credit bancar pe termen lung de 600.000 lei cu o rat a
dobnzii de 10% pentru extinderea reelei de acoperire, operaiune care este estimat a se
ntinde pe o perioad de 3 ani. La 01 aprilie 2008 au nceput lucrrile efective, cheltuielile
directe nregistrate pn la sfritul anului fiind de 500.000 lei. n condiiile n care conducerea
entitii a dorit obinerea unui rezultat contabil ct mai bun, s-a recunoscut o imobilizare
corporal n curs la nivelul sumei de 560.000 lei.
ncepnd cu luna ianuarie 2009, datorit crizei economice i a dificultilor cu care entitatea se
confrunt, s-a luat decizia de a stopa lucrrile cel puin pn la nceputul trimestrului al III-lea.
Avnd n vedere c la nceputul anului soldul aferent creditului bancar este de 420.000 lei,
entitatea va capitaliza lunar, ncepnd cu ianuarie 2009, dobnda de 3.500 lei.
politica entitii este de a oferi o reducere de 5% clienilor ale cror convorbiri totalizeaz sau
depesc pragul de 1.000 de minute lunar. Tariful practicat de entitate este de 0,1 euro/minut. n
luna februarie 2008, un client consum 1.300 de minute. Entitatea a recunoscut un venit de 130
euro.
entitatea dispune de un abonament prin care ofer lunar clienilor 1.000 de minute la preul de
500 lei, cu opiunea de reportare n luna urmtoare a minutelor neutilizate. La sfritul lunii
ianuarie 2008, un client dispune de 100 de minute neutilizate care vor fi reportate n luna
februarie. MobilNet nu este obligat s ramburseze clientului suma aferent minutelor rmase,
ns trebuie s ofere cele 100 de minute clientului, n luna urmtoare. Minutele pot fi reportate
pe o perioad de pn la 2 luni. Entitatea a recunoscut n ianuarie un venit de 500 lei.
n luna decembrie 2009, entitatea achiziioneaz 600 de telefoane Nokia la costul unitar de 200
lei. Telefoanele vor fi vndute att clienilor care vor ncheia abonamente, ct i celor care
apeleaz la serviciile pre-pay. Prima categorie de clieni semneaz un contract pe o perioad de
12 luni i vor putea cumpra telefonul la preul de 130 lei. Clienii care vor achiziiona cartele
pre-pay pot cumpra telefonul la preul de 240 lei. Se estimeaz c 60% din telefoane vor fi
vndute prin ncheierea de abonamente, iar restul de 40% clienilor pre-pay. Entitatea a
recunoscut telefoanele n categoria stocurilor la nivelul sumei de 120.000 lei.
n luna ianuarie 2010, MobilNet a vndut 200 telefoane abonailor i 100 telefoane clienilor
pre-pay. Entitatea a recunoscut la venituri suma de 50.000 lei, iar la cheltuieli suma de 60.000
lei.
45
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
l) entitatea vinde o cartel rencrcabil pre-pay unui client care achit n schimb suma de 60 lei.
Cartela este activat la punctul de vnzare i expir la 3 luni de la data primului apel efectuat. n
prima lun s-a consumat credit de 20 lei, n luna a II-a de 13 lei, iar n cea de-a treia lun de 17
lei. Astfel, la sfritul perioadei de 3 luni, cartela dispunea de un credit neutilizat de 10 lei.
Entitatea a recunoscut n momentul vnzrii cartelei n Contul de profit i pierdere un venit de
60 lei.
m) entitatea dispune de un tip de abonament prin care sunt oferite clienilor 500 de minute
naionale, 150 SMS-uri, 20 MMS-uri i 10 Mb de download lunar pentru suma de 200 lei.
Tarifele practicate individual pentru serviciile oferite sunt:
Serviciu
lei
1 minut convorbire 0,2 lei
SMS
0,4 lei
MMS
2 lei
1 Mb download
6 lei
Abonamentul respectiv nu permite reportarea minutelor sau a celorlalte servicii neutilizate. Pe
piaa unde i desfoar activitatea, serviciile vocale i cele de date (SMS, MMS, download)
sunt vndute separat i de aceea i veniturile obinute trebuie s fie recunoscute separat, pe cele
dou componente. n luna februarie 2008, un client a consumat doar 50% din minutele i
celelalte servicii oferite. Entitatea a recunoscut n luna februarie un venit de 100 lei.
C. Contabilitatea de grup
Definiii
Filiala
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Aplicaii:
1. Trei societi A, B i C, investesc n societatea D, productoare de echipament sportiv.
Societatea A are o experien considerabil n fabricarea echipamentului i a dezvoltat o nou
tehnologie de a mbunti procesul de producie i performana produselor. Entitile B i C sunt
bnci care au finanat activitile anterioare ale lui A. Entitatea A va contribui cu tehnologie i knowhow, n timp ce B i C vor finana activitatea. Cotele de participare la capitalul lui D sunt: A 40%, B
30% i C 30%. Fiecare societate va numi directorii n funcie de cota de participare la capitalul lui D.
Exist un acord ntre acionari care stipuleaz faptul c nu toi directorii au putere executiv, ci doar
directorul general i directorul economic, amndoi fiind numii de ctre A datorit experienei
recunoscute n domeniul de fabricare a exchipamentelor sportive. Conform acordului, directorul
general i directorul economic au puetea de a stabili politicile i bugetele, consultndu-i i pe ceilali
membrii ai consiliului pentru informaii suplimentare.
Stabilii cine deine controlul asupra societii D.
2. Compania A deine 45% din drepturile de vot ale companiei B. De asemenea, A a ncheiat
un acord cu ali acionari care dein 20% din drepturile de vot, conform cruia acei acionari vor vota
ntotdeauna n acelai mod ca i A.
Stabilii dac A deine controlul asupra societii B.
3. Societile X, Y i Z sunt filiale deinute n totalitate de ctre societatea M. Fiecare din
societile X, Y i Z deine 18% din drepturile de vot ale societii T.
Stabilii ct controleaz M din totalul drepturilor de vot ale societii T.
Procentaj de control / Procentaj de interes
Aplicaii:
1. Determinai procentajul de control i cel de interes detinut de H in W:
47
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Octombrie 2014
Metode de consolidare
Bilanturile contabile ale societatilor M si F se prezinta astfel:
Bilant contabil al societatii F inainte de consolidare:
Elemente
Societatea F
Imobilizari corporale
70.000
Active circulante
40.000
TOTAL ACTIVE
110.000
Datorii
25.000
TOTAL ACTIVE - DATORII
85.000
Capital subscris varsat
60.000
Rezerve
10.000
Rezultatul exercitiului
15.000
TOTAL CAPITAL PROPRIU
85.000
Bilant contabil al societatii M inainte de consolidare:
Elemente
a (M detine 80%)
Imobilizari corporale
100.000
Imobilizari financiare F
48.000
Active circulante
82.000
TOTAL ACTIVE
230.000
Datorii
100.000
TOTAL ACTIVE - DATORII
130.000
Capital subscris varsat
80.000
Rezerve
20.000
Rezultatul exercitiului
30.000
TOTAL CAPITAL PROPRIU
130.000
b (M detine 50%)
118.000
30.000
82.000
230.000
100.000
130.000
80.000
20.000
30.000
130.000
c (M detine 20%)
136.000
12.000
82.000
230.000
100.000
130.000
80.000
20.000
30.000
130.000
CPP M:
Venituri totale 100.000
Cheltuieli totale 70.000
Rezultat
30.000
CPP F:
Venituri totale
Cheltuieli totale
Rezultat
60.000
45.000
15.000
48
230000
80000
20000
30000
100000
Total
M (20%)
60000
12000
Rezerve
10000
8000
2000
Rezerve
10000
5000
Rezerve
10000
2000
Rezultat
15000
12000
3000
Rezultat
15000
7500
Rezultat
15000
3000
85000
58000
17000
85000
42500
85000
17000
Total
Total
Total
Suport de curs
85000
60000
10000
15000
rapcencu@yahoo.com
%
Capital social F
Rezerve F
Rezultat F
Octombrie 2014
%
Titluri de particip
Rezerve M de la F
Rezultat M de la F
Interese minoritare
85000
48000
8000
12000
17000
= Titluri de participare
30000
Titluri puse in
echivalenta
%
Titluri de participare
Rezerve M de la F
Rezultat M de la F
17000
12000
2000
3000
Imobilizari corporale
Active circulante
Total active
Capital social
Rezerve consolidate
Rezultat consolidat
Datorii
Interese minoritare
Total capitaluri
proprii si datorii
170000
122000
292000
80000
28000
42000
125000
17000
292000
Imobilizari corporale
Active circulante
Total active
Capital social
Rezerve consolidate
Rezultat consolidat
Datorii
Total capitaluri
proprii si datorii
153000
102000
255000
80000
25000
37500
112500
255000
Imobilizari corporale
Titluri puse in echivalenta
Active circulante
Total active
Capital social
Rezerve consolidate
Rezultat consolidat
Datorii
Total capitaluri
proprii si datorii
136000
17000
82000
235000
80000
22000
33000
100000
235000
Venituri totale
Cheltuieli totale
Rezultat global
Partea
din
rezultat
cuvenita altor actionari
Rezultat consolidat
160000
115000
45000
3000
Venituri totale
Cheltuieli totale
Rezultat consolidat
130000
92500
37500
Venituri totale
Cheltuieli totale
Cota parte din rezultatul
societatii
puse
in
echivalenta
42000
Rezultat consolidat
50
100000
70000
3000
33000
Bibliografie:
Norm metodologic din 17.09.2004 privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni
de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau
excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora,
publicat n M.Of. nr. 1012bis din 03.11.2004;
O.M.F.P. nr. 3.055 din 29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, publicat n M.Of. nr. 766 bis din 10.11.2009;
Ristea, M., Contabilitatea societilor comerciale (Vol I + II), Ed. Universitar, 2009;
IFRS, Ed Ceccar, 2013.
Mult succes !