Sunteți pe pagina 1din 20

Categorii de active i de pasive

Definiia obiectului contabilitii trebuie s cuprind cel pu in trei elemente (vezi i figura de mai jos):
a) ncadrarea la un perimetru contabil (o entitate);
b) evaluarea n bani a componentelor obiectului de studiu;
c) cercetarea obiectului de studiu din dou puncte de vedere: al existen ei fizice i al provenien ei.

1. Dubla reprezentare n contabilitate


Nota specific a contabilitii, n raport cu alte discipline, o reprezint dubla reprezentare. Entitatea este
reflectat contabil, n acelai timp, din dou puncte de vedere:
- ca existene concrete: avere, bunuri mai mult sau mai puin tangibile (mrfuri, echipamente,
instalaii, bani, creane)
i
- ca proveniene: de unde are entitatea cea ce are, care-i sursa averii firmei, cum a fost finan at
dobndirea/deinerea bunurilor?
Pentru a desemna contabil aspectul de existene concrete folosim termenii ACTIV, MIJLOACE,
AVERE sau UTILIZRI. Pentru desemnarea provenien elor acelea i entit i se folosesc termenii PASIV,
RESURSE, CAPITAL.
Contabilitatea face exprimri valorice, ceea ce nseamn c acceptm c valoarea bunurilor deinute
este egal cu valoarea surselor de finanare a bunurilor deinute . Ajungem astfel la ceea ce se cheam
egalitatea de baz n contabilitate:
ACTIV = PASIV sau MIJLOACE = RESURSE sau AVERE = CAPITAL
Activul i pasivul se prezint n pri diferite ale unui tabel cruia i spunem bilan contabil i unde totalul
activului este egal cu totalul pasivului.

2. Ce nseamn active i pasive?


1

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

Astfel, normele contabile stabilesc criteriile pe care trebuie s le ndeplineasc un element pentru a fi
recunoscut ca activ. Formularea oficial este urmtoarea (OMFP 1802/2014): un activ reprezint o resurs
controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se a teapt s genereze
beneficii economice viitoare pentru entitate i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil .

3. Structuri de bilan. Criterii de clasificare a activelor i pasivelor


Adeseori, pentru a le desemna activele i pasivele folosim no iunile de mijloace i resurse, n scopul de a
simplifica activul i pasivul se obin prin prelucrarea mijloacelor i resurselor, n urma aplicrii principiilor
contabile. nainte de a trece la detalierea propriu-zis a structurilor de care ne ocupm, este util s invocm o
clasificare a acestora.

3.1. Criterii de clasificare a activelor i a pasivelor


Astfel, normele contabile romneti (OMFP 1802/2014), alturi de alte norme din diverse ri, mpart
activele n imobilizate (sau necurente) i circulante (sau curente). Criteriile romneti actuale (OMFP
1802/2014) stabilesc c un activ se clasific drept circulant atunci cnd se ndeplinete mcar una din
urmtoarele patru condiii:
a) se ateapt s fie realizat sau este deinut cu inten ia de a fi vndut sau consumat n cursul normal
al ciclului de exploatare al entitii;
b) este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;
c) se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului;
d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restric ionat.
Toate celelalte active sunt imobilizate (necurente).
n ceea ce privete pasivul (proveniena activului), mprirea acestuia se face n capitaluri proprii i
datorii, n funcie de rambursarea ateptat sau nu la o scaden precizat. Astfel, putem spune despre
capitalurile proprii c reprezint resurse folosite de entitate fr a avea obliga ia de a le rambursa la o
scaden precizat, n timp ce datoriile trebuie pltite, mai devreme sau mai trziu i se tie (din contracte,
facturi, alte documente, legi etc.) scadena fiecrei astfel de obliga ii. Totu i, defini ia cea mai general a
capitalurilor proprii, preluat de prin 2000, din normele interna ionale, le desemneaz drept diferena dintre
activ i datorii. Putem acum s rescriem egalitatea specific dublei reprezentri:
Activ = Pasiv
Activ = Capitaluri proprii + Datorii
Capitaluri proprii = Activ Datorii
CP = A D
Capitalurilor proprii li se mai poate atribui i denumirea de activ net, avnd n vedere c se stabilesc
plecnd de la activul total, din care se deduc datoriile.
Dup toate aceste detalii despre criteriile de clasificare ale activelor i ale datoriilor, sintetizm
structura de ansamblu a bilanului astfel:
ACTIV
PASIV
I. Active imobilizate
I. Capitaluri proprii
1. Capitaluri pentru
1. Imobilizri necorporale
activitatea de baz
2. Imobilizri corporale
2. Resurse cu destinaie
special
3. Imobilizri financiare
II. Active circulante
II. Datorii
1. Stocuri
1. Datorii financiare
2. Creane curente
2. Alte datorii
3. Trezorerie
3. Provizioane
Total activ = Total pasiv

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

3.2. Active imobilizate (imobilizri sau active necurente)


Imobilizrile sunt active (bunuri, drepturi, valori) care, n general, particip la mai multe cicluri de exploatare
i/sau care se regsesc n bilan pentru perioade mai mari de 1 an. Pentru clasificarea suplimentar a acestor
active, reinem criteriul naturii lor i gsim:
- imobilizri necorporale;
- imobilizri corporale;
- imobilizri financiare.

3.2.1. Imobilizri necorporale

ncepem detalierile cu imobilizrile necorporale, numit


i active intangibile. Aici gsim, n general, drepturi de inute pe termen lung, adic active care nu au o form
fizic, tangibil, ci rezult, de regul, din contracte de diferite tipuri. Multe din activele ncadrate la aceast
structur se concretizeaz n drepturi de folosin a unor mrci, a unor competen e, a unor brevete, drepturi
de autor etc. Pentru a detalia i mai mult, reinem, n continuare, cele mai importante componente ale
imobilizrilor necorporale: programe informatice, concesiuni, brevete, licen e, mrci comerciale, fond
comercial. OMFP 1802/2014 introduce i categoria de active necorporale de explorare i evaluare a
resurselor minerale.
3.2.1.1.Programele informatice n contabilitate
Dac ne gndim la un program informatic folosit la inerea contabilit ii, putem gsi oferte ncepnd de la, s
spunem, aproximativ 2.000 lei pn la cteva milioane de lei (pentru programele integrate folosite n afacerile
complexe i care permit realizarea multor altor func ii pe lng inerea contabilit ii). Firma care cumpr
programul i propune, de regul, s-l exploateze pe termen lung, adic s-l foloseasc n mai multe cicluri
de exploatare. Avnd n vedere aceste criterii, programul ar trebui s se recunoasc drept activ imobilizat; n
plus, pentru c nu este tangibil, l aezm la imobilizri necorporale.
ncadrarea la imobilizri necorporale nu este automat pentru toate programele: de exemplu, dac ne
procurm o aplicaie modest, pentru realizarea unei lucrri simple i dac pre ul pltit este suficient de mic,
atunci nu se justific recunoaterea la imobilizri, suma pltit ajungnd direct pe cheltuieli, dintr-un motiv
evident de simplificare. Un alt tip de raionament se poate re ine n cazul aplica iilor de baz fr de care un
echipament anume nu poate funciona. n unele norme contabile se d exemplul sistemelor de operare ale
calculatoarelor al cror cost nu se recunoa te separat, ci intr n costul calculatoarelor, pentru c acestea nu ar
putea funciona fr aplicaiile respective.
Odat recunoscut programul informatic drept imobilizare, se pune problema recuperrii sumelor
investite n dobndirea lui. Ajungem astfel s vorbim despre amortizare i s reconstituim o prim definiie a
acesteia:
Amortizarea = recuperarea n timp a sumelor investite n imobilizri.
Pentru calculul amortizrii este necesar s estimm mai nti o durat de utilizare a programului.
n contabilitatea oficial romneasc nu exist o structur care s se numeasc explicit programe
informatice. Aceste active se regsesc ntr-o poziie rezidual denumit alte imobilizri necorporale.
3.2.1.2. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare
n titlul acestui subcapitol am preluat exact denumirea structurii corespunztoare, a a cum apare ea n
reglementarea contabil romneasc. Identificm o mare diversitate de active concrete regsite la aceast
poziie din bilanul entitii: pe lng elementeledin titlu, putem avea: titluri de publica ii, liste de clien i, baze
de date, drepturi de autor, filme de cinema sau de televiziune, drepturi de transmisie, drepturi sportive,
licene pentru desfurarea unor activiti (de exemplu, telefonia mobil) etc. Toate acestea rezult din

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

contracte i dau dreptul deintorului s foloseasc elementele respective pe o perioad mai mare de un an.
De regul, imobilizrile necorporale din aceast structur se recunosc n contabilitate dac au fost dobndite
ca urmare a unei tranzacii (cumprare direct, preluarea ca aport la capitalul social, fuziune, preluarea
controlului asupra unei entiti etc.), dar, mai rar, pot aprea i ca urmare a activit ii proprii a ntreprinderii.
3.2.1.3. Fondul comercial
nainte de a spune ce este fondul comercial, este util s precizm c nu trebuie confundat cu no iunea juridic
de fond de comer. Definirea n norma contabil a fondului comercial a fost o bun perioad de timp una
destul de ambigu. n prezent, norma este mai clar i spune c fondul comercial reprezint diferen a dintre
costul de achiziie i partea corespunztoare din activele nete dobndite. Altfel spus, atunci cnd se cumpr
o afacere, se compar preul de cumprare cu suma valorilor juste ale componentelor afacerii respective i,
dac apare o diferen, atunci aceasta reprezint fond comercial.
Fondul comercial apare, de cele mai multe ori, de pe urma achizi iei unei ntreprinderi i se n elege de
aici c punerea lui n eviden are loc n bilanul ntocmit la nivelul grupului de ntreprinderi, numit bilan
consolidat. n contabilitatea individual a ntreprinderilor, fondul comercial poate aprea de pe urma unor
operaiuni de reorganizare (fuziune/divizare) sau la cumprarea unor grupuri de active, a unor afaceri. n
limbajul financiar folosit adeseori n presa de specialitate chiar n lucrri de popularizare, fondul comercial
este desemnat direct cu termenul n limba englez: goodwill.
3.2.1.4. Cheltuieli de dezvoltare
n categoria imobilizrilor necorporale apare i o structur ceva mai greu de explicat i a crei prezen n
bilan este rezultatul unui reguli contabile dificile conectarea veniturilor cu cheltuielile.
Atunci cnd ntreprinderea deruleaz proiecte de dezvoltare a unor produse, procedee, programe
informatice etc. nregistreaz cheltuieli, dar va obine venituri abia dup exploatarea comercial a rezultatelor
dezvoltrii. Imobilizarea cheltuielilor respective este un procedeu prin care se amn efectul lor asupra
rezultatului contabil pn la apariia veniturilor corespunztoare. Totu i, contabilizarea acestor cheltuieli de
dezvoltare ca imobilizri necorporale este condi ionat de existen a unor anse de reu it comercial a
proiectului (precum i de intenia de a finaliza proiectul, de existen a mijloacelor necesare pentru finalizarea
proiectului, de posibilitatea msurrii credibile a costurilor), adic nu imobilizm dect atunci cnd
estimm c putem obine oarecari avantaje viitoare de pe urma exploatrii rezultatelor dezvoltrii.

3.2.2. Imobilizri corporale

Bunurile concrete folosite pe termen lung de entitate n


activitile de producie,de prestri servicii, de comer , n scopuri administrative sau pentru a fi date cu chirie
se regsesc n contabilitate ca imobilizri corporale. Regula contabil stabile te astfel dou condiii pentru
ncadrarea unui bun la imobilizri corporale:
- condiia de durat - s participe la mai multe cicluri de exploatare;
- condiia de scop al utilizrii, de destinaie.
Conforma unei clasificri mai vechi, avem aici terenurii mijloace fixe. Regulile contabile mai noi le mpart
n:
- terenuri i amenajri de terenuri;
- construcii;
- echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru);
- aparate i instalaii de msurare, control i reglare;
- mijloace de transport;
- mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active
corporale;
- investiii imobiliare;
- active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale;

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

- active biologice productive.


Ultimele trei categorii au fost introduce de OMFP 1802/2014, dup modelele propuse de IFRS.
Terenurile nu trebuie definite toat lumea i d seama cam ce reprezint ele. Totu i, trebuie precizat
c aici se regsesc terenurile destinate utilizrii pe termen lung (n agricultur, de exemplu) i nu cele
cumprate pentru a fi vndute acestea din urm nefiind, teoretic, imobilizri, ci active circulante (stocuri).
De asemenea, trebuie precizat c din aceast categorie se exclud terenurile de inute pentru a fi date cu chirie
ori pentru creterea valorii acestea se regsesc (alturi de cldirile de inute n scopuri asemntoare) n
structura de investiii imobiliare.
3.2.2.1.Amortizarea unor imobilizri corporale
Terenurile au, de regul, o durat de via nedeterminat, deci nu se amortizeaz. Dimpotriv, celelalte
imobilizri corporale (inclusiv amenajrile de terenuri) au durate de via limitate i este necesar folosirea
mecanismului amortizrii pentru a repartiza costurile lor pe duratele de utilizare estimate.
Pentru calculul amortizrii conform regulilor contabile (i fiscale) romne ti trebuie s cunoa tem trei
elemente:
- valoarea de amortizat;
- durata de utilizare;
- regimul de amortizare.
n ceea ce privete valoarea de amortizat, varianta cea mai simpl este s o facem egal cu costul
suportat pentru dobndirea activului respectiv regula este obligatorie contabil i fiscal n Romnia, chiar
dac apar i unele excepii.
Stabilirea duratei de amortizare ar trebui s se fac pe baza estimrilor entit ii cu privire la ritmul n
care se va utiliza bunul, condiiile de utilizare, durata de via a produselor/serviciilor ob inute prin
exploatarea bunului respectiv, politica de investiii a firmei etc. Constatm totu i c, din comoditate i din
oportunism, de multe ori se rein duratele stabilite prin reglementri fiscale, a a nct amortizarea
corespunztoare s fie recunoscut i fiscal. n prezent, este n vigoare HG 2.139/2004 n care se recomand
entitilor s aleag durate de amortizare dintr-un interval precizat ntr-un catalog cu aplicabilitate general.
Regula fiscal spune c, odat aleas durata normal de func ionare a mijlocului fix, aceasta rmne
neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din func iune.
Catalogul cu pricina cuprinde urmtoarele informa ii necesare identificrii mijlocului fix i stabilirii duratei
normale de funcionare: codul de clasificare; denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei i a familiei,
dup caz, precum i denumirea mijloacelor fixe amortizabile; limita minim i limita maxim a duratei
normale de funcionare, n ani.
A stabili regimul de amortizare nseamn a hotr modul n care valoarea de amortizat se repartizeaz
pe durata de amortizare. Cel mai simplu este s mpr im valoarea de amortizat la numrul de ani (de luni) ai
duratei estimate de via, obinnd astfel o amortizare constant pe fiecare din perioadele respective. Acest
regim simplu i uor de aplicat se cheam amortizarea liniar i este cel mai folosit de practicieni. Regula
fiscal, preluat explicit i n contabilitate stabile te c amortizarea se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare
celei n care are loc punerea n funciune.
3.2.2.2. Despre evoluia valorii unui mijloc fix
n contabilitate, reinem n legtur cu mijloacele fixe att valoarea de intrare, ct i amortizarea cumulat.
Asta pentru c ne intereseaz s tim nu numai ct ne-au costat imobilizrile atunci cnd le-am procurat, ci i
ct s-au uzat i, deci cam ct ar valora n prezent.Astfel, pentru mijloacele fixe (dar i pentru alte active) se
stabilete valoarea net contabil, ca diferen ntre valoarea de intrare i amortizarea cumulat:
Valoarea net contabil (VNC) = Valoarea de intrare (de nregistrare) Amortizarea cumulat

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

3.2.3. Imobilizri financiare

Dac la imobilizrile necorporale avem drepturi de


exploatare, de utilizare etc., la imobilizrile financiare identificm drepturi de natur financiar:
- dreptul de a primi bani la scadene mai ndeprtate de un an: creane pe termen mediu i lung;
- drepturi oferite de deinerea de titluri precum ac iunile i pr ile sociale i pentru care folosim
termenul generic de titluri de participare.
3.2.3.1. Creanele pe termen mediu i lung
Prin crean nelegem un drept de a primi bani (sau altceva) la scaden e precizate. n msura n care aceste
scadene sunt mai ndeprtate de 12 luni, creana devine imobilizat.Crean e imobilizate por aprea i n alte
situaii dect creditarea/finanarea. Gsim aici i garan ii depuse/lsate la ter i pe termen mai mare de un an,
precum i depozite bancare la scadene mari.
3.2.3.2. Titluri de participare i grupuri de ntreprinderi
Termenul titluri de participare(participaii) nu mai apare explicit n norma contabil actual. O s-l folosim
totui pentru c ni se pare mai simplu i pentru c a fost prezent n norme pn n 2005 inclusiv. Aici gsim
aciuni, pri sociale i alte titluri deinute pe termen lung. n OMFP 1802/2014, lista imobilizrilor
financiare de aceast natur include:
- aciunile deinute la entitile afiliate;
- aciuni deinute la entiti asociate;
- aciuni deinute la entiti controlate n comun;
- titluri puse n echivalen;
- alte titluri imobilizate.
- alte investiii deinute ca imobilizri.

3.3. Active circulante


Activele deinute pe termen scurt i care, de regul, particip la un singur ciclu de exploatare ori se
deconteaz n cel mult 12 luni sunt active circulante. Dup forma pe care o mbrac, identificm trei
structuri: stocuri, creane pe termen scurt i trezorerie.

3.3.1. Stocuri

Stocurile sunt, n general, bunuri deinute pe termen


scurt. Cteodat, n aceast structur intr i unele servicii, n cazul produc iei neterminate (produc ie n curs
de execuie). Ce mai bun definiie a stocurilor este una prin enumerare i vine direct din norma contabil.
Aceasta ne spune c stocurile sunt active circulante care ndeplinesc una din urmtoarele condi ii:
a) sunt deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activit ii;
sau
b) sunt aflate n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desf urrii normale a activit ii;
Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

sau
c) sunt aflate sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Ordinea n care prezentm definiiile stocurilor este urmtoarea: mrfuri, materii prime, materiale
consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse, active biologice de natura stocurilor,
ambalaje, producie n curs de execuie.
3.3.1.1. Mrfurile
Definiia cea mai riguroas le desemneaz pentru contabili ca fiind bunuri cumprate pentru a fi vndute n
aceeai stare sau dup transformri neeseniale, indiferent de forma fizic pe care o mbrac.
Din punct de vedere al reflectrilor contabile, dac o ntreprindere vinde materii prime sau
consumabile, nregistrarea contabil a acestei opera iuni presupune transferul scriptic al bunurilor respective
tot prin categoria de mrfuri - acesta nu-i dect un moft contabil, plecat de la premisa puin cam rigid
potrivit creia materiile prime i consumabilele nu sunt destinate vnzrii, ci exclusiv consumului.
3.3.1.2. Materii prime i materiale consumabile
n principiu, elementul comun al stocurilor de materii prime i de materiale consumabile este c ambele
dispar, de regul, la prima utilizare - este puin probabil ca, n urma consumului lor, acestea s rmn
neschimbate, n forma iniial, aa nct s mai poat fi utilizate nc odat.
Diferena pe care norma contabil o stabile te ntre cele dou structuri de stocuri este c, de regul,
materiile prime se regsesc n produsul finit, integral sau parial, n forma iniial sau transformat, n timp
ce materialele consumabile nu se regsesc n produsul finit.
Exemple de materii prime:
- grul cumprat de o firm de panificaie i/sau de morrit;
- butenii cumprai, pentru productorul de cherestea;
- minereurile, pentru anumite forme ale industriei metalurgice;
- cartonul, pentru productorul de ambalaje
nainte de a identifica nite exemple de consumabile, este util s prezentm clasificarea acestora, n
conformitate cu normele contabile: materiale auxiliare; combustibili; materiale pentru ambalat; piese de
schimb; semine i materiale de plantat; furaje; alte materiale consumabile.
3.3.1.3. Produse (finite, intermediare, reziduale) i producie n curs de execu ie
Definiia standard a produselor finite ne spune c bunurile se ncadreaz aici dac ndeplinesc trei condi ii:
- au parcurs integral procesul de producie;
- sunt corespunztoare din punct de vedere calitativ;
- exist unui document de recepie, prin care, teoretic, s se realizeze predarea de la responsabilul cu
producia ctre un gestionar al produselor finite.
Cteva detalieri despre semifabricate: acestea au parcurs una sau mai multe faze ale procesului de
fabricaie (dar nu toate), sunt recepionate ca atare i sunt destinate:
- fie utilizrii n fazele urmtoare ale procesului de fabrica ie;
- fie vnzrii ca atare.
ncepnd cu 2015, OMFP 1802/2014 introduce o structur nou produse agricole definite ca
produse rezultate n momentul recoltrii de la activele biologice ale entit ii (cteva exemple: lapte, ln,
struguri, fructe diverse)
n ceea ce privete producia n curs de execuie, aceasta a parcurs i ea, ntr-o anumit msur, faze
din procesul de fabricaie dar, spre deosebire de semifabricate, nu poate fi vndut ca atare i nici nu este, de
regul, recepionat fizic. Singura posibilitate rezonabil n ceea ce o prive te este continuarea prelucrrii.
3.3.1.4. Active biologice de natura stocurilor
OMFP 1802/2014 spune c n cadrul stocurilor se cuprind i active biologice care urmeaz s fie recoltate ca
produse agricole sau vndute ca atare. Exemplele date de norme se refer la animalele destinate produc iei de
carne, animalele destinate vnzrii, pe tii din fermele piscicole, culturile de porumb, de gru etc., copacii
crescui pentru cherestea.
3.3.1.5. Ambalaje
Contabilitatea identific mai multe structuri n care se regsesc bunuri crora li se atribuie n mod obi nuit
calitatea de ambalaje. Criteriile re inute pentru aceste diverse ncadrri merg de la forma i dimensiunile
bunurilor respective pn la caracterul lor restituibil sau nerestituibil. Astfel, containerele sau alte tipuri de
bunuri cu valori mari i cu durate de via de peste 1 an se ncadreaz la imobilizri. Unele lzi ori alte tipuri

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

de ambalaje cu durate de via mai mari de 1 an, dar cu valori individuale relativ mici se pot ncadra la
structura obiecte de inventar (vezi mai jos). Materialele de ambalat (hrtie, cartoane, plastice diverse, peturi etc.) sunt puse n contabilitate la materiale consumabile deoarece, pe de o parte, nu se regsesc n
produsul i, pe de alt parte, nu circul n regim de restituire ele dispar pentru furnizor odat cu livrarea
produselor ctre clieni i nu se factureaz distinct, costurile aferente recuperndu-se prin pre ul produselor.
Dimpotriv, sticlele, borcanele, navetele care circul n regim de restituire se eviden iaz separat n structura
ambalaje. De regul, acestea apar distinct n documentele de livrare i pre urile lor se separ de pre ul
produselor pe care le protejeaz.
3.3.1.6. Materiale de natura obiecte de inventar
Se accept ca unele bunuri s fie ncadrate la stocuri, chiar dac nu ndeplinesc condi iile specifice. Este
vorba ndeosebi despre bunuri care pot participa la mai multe cicluri de exploatare, dar ale cror valori
individuale sunt mici, aa nct nu este practic recunoa terea lor la mijloace fixe. Desemnm aceste
elemente asimilate stocurilor cu termenul de materiale de natura obiectelor de inventar.
Am artat c norma contabil nu stabilete explicit o limit valoric peste care bunurile s fie mijloace
fixe i sub care bunurile s fie obiecte de inventar. Pentru a- i simplifica eviden ele, contabilii re in adeseori
limita fiscal de 2.500 lei.
3.3.1.7. Stocuri la teri
Recunoaterea ca atare a stocurilor descrise pn acum este condi ionat de existen a unor documente de
recepie i de prezena lor fizic n spaiile (depozite, magazii etc.) entit ii. Totu i, din diverse motive, unele
stocuri pot fi trimise/lsate la teri n vederea pstrrii, prelucrrii, condi ionrii etc. Pentru consemnarea
acestei operaiuni, contabilitatea a creat structura stocuri la teri.
Dac, de exemplu, ntreprinderea cumpr materii prime sau mrfuri n cantit i mari i nu are spa ii
pentru depozitarea lor, atunci poate s le lase la furnizor sau s le transporte la un ter , n vederea pstrrii. O
alt operaiune n care pot fi implicate stocuri la ter i este trimiterea de materii prime spre prelucrare: din
depozitele firmei pleac materii prime, dar se ntorc produse finite sau semifabricate. Pentru aceast din urm
situaie, normele contabile nu-s nc foarte clare, a a c practicile nu sunt ntotdeauna unitare.

3.3.2. Creane curente

Creanele cu scadene pn ntr-un an sau cele care,


chiar dac au scadene de peste 12 luni, se deconteaz n durata normal a ciclului de exploatare, se
ncadreaz, conform normei contabile romne ti, la structura creane curente. Astfel de creane pot aprea
n relaia cu tot felul de persoane: clieni, furnizori, salaria i, autorit i publice, asocia i/ac ionari etc. Fiind
vorba de elemente de activ aprute ca urmare a unor rela ii de natur juridic, este foarte important ca, n
recunoaterea lor, s se invoce unul sau mai multe documente mai mult sau mai pu in justificative. De
asemenea, evidena operativ a creanelor se va face pe fiecare partener n parte. Ba chiar, n rela ia cu un
partener anume s-ar putea s fi fost emise mai multe documente, la date diferite i cu scaden e diferite - n
acest caz trebuie, pentru a evita nenelegerile, este util s inem i o eviden pe scaden e.
3.3.2.1. Clieni
Contabilul folosete termenul clieni att pentru a identifica persoanele crora entitatea le vinde ceva (bunuri,
servicii, lucrri), ct pentru a reflecta creanele aprute de pe urma vnzrilor cu pricina.
Pentru a pune o crean n structura clieni este necesar s se ndeplineasc cel pu in dou condiii:
- operaiunea s se refere la vnzarea de bunuri, servicii, lucrri care fac obiectul activit ii de baz a
ntreprinderii (astfel, vnzarea de imobilizri corporale pe care entitatea nu le mai folose te nu se
nregistreaz n aceast structur);
- creana s apar dintr-o factur.

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

La aceste dou condiii putem aduga i o a treia - clienii s nu fie angaja i ai firmei de referin . Cele
trei condiii enumerate sunt stabilite ca principiu general, de la care pot aprea multe excep ii, n func ie de
situaiile particulare. Pentru schematizare, putem s le reprezentm n figura urmtoare.

Apar situaii cnd factura nu se ntocmete la livrare din diverse motive. Astfel, n cazul livrrilor
frecvente (de exemplu zilnice) de bunuri precum pinea, ziarele, este practic s se ntocmeasc o factur
pentru mai multe livrri (la o sptmn, la 10 zile, dar nu mai trziu de sfr itul lunii). Asta nu nseamn c
livrrile individuale se fac fr documente - se folose te avizul de nsoire.
n figura de mai sus, vedem c, dac livrarea are loc fr factur, atunci crean a se consemneaz la
Clieni - facturi de ntocmit , de unde se transfer la Clieni, odat cu facturarea. n general, la facturarea de
bunuri, servicii sau lucrri, se invoc un contract n care s-au prevzut i condi ii de plat. Dac furnizorul a
acceptat o scaden ceva mai ndeprtat, atunci s-ar putea s aib nevoie de bani nainte de scaden . Tot
aa, furnizorul ar putea solicita un fel de garan ie din partea clientului. n astfel de situa ii pot interveni
efectele comerciale - cambie sau bilet la ordin - ca document suplimentar n relaia dintre furnizor i client.
Aceste hrtii de comer nu intervin neaprat doar ntr-o rela ie clasic de vnzare-cumprare, ele pot fi
utilizate i n alte contexte. Noi ne limitm aici numai la cazurile n care efectele de comer urmeaz unei
facturi.
Pentru a descrie oarecum mecanismul efectelor de comer , re inem c ele reprezint ni te hrtii (cu
regim special, reglementat de BNR) prin care o persoan (numit tras) primete ordin de la o alt persoan
(numit trgtor) sau se angajeaz s plteasc o sum de bani la o scaden precizat, unei alte persoane
(numit beneficiar). Beneficiarul i trgtorul pot fi aceea i persoan. Putem enumera dou avantaje
importante ale efectelor de comer:
- se pot transforma n bani nainte de scaden: trgtorul sau orice alt persoan care de ine efectul la
un moment dat poate s-l sconteze la banc;
- se pot folosi ca instrumente de plat - n loc s dm unui furnizor bani, i cedm efectul de comer
(cu condiia s-l accepte), urmnd ca la scaden deintorul s fie cel care ncaseaz suma de la tras.
n contabilitatea furnizorului (a trasului), crean a pentru care s-a emis/s-a primit un efect de comer se
transfer de la Clieni la o structur specific numit Efecte de primit (vezi de mai jos).

Relaiile cu clienii nu sunt ntotdeauna ideale. Atunci cnd scaden a a fost dep it i cnd se
estimeaz c vor aprea probleme cu recuperarea banilor, contabilul poate considera crean ele respective ca
depreciate i le transfer ntr-o structur sugestiv intitulat Clieni inceri sau n litigiu. Pentru a face o

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

astfel de ncadrare, entitatea trebuie s- i creeze proceduri care s-i permit s estimezec o crean sau alta
s-a depreciat i s-i mai permit s estimeze deprecierea respectiv. De regul, constatarea deprecierii
creanelor este o component a lucrrilor de inventariere, dar poate apra i ocazional, de exemplu cu ocazia
declarrii strii de insolven a unui client.
3.3.2.2. Creane fa de furnizori
Atunci cnd, de exemplu, pltim furnizorilor avansuri, avem dreptul de a le cere s ne livreze
bunurile/serviciile/lucrrile pentru care am pltit avansul respectiv. Din punct de vedere al ncadrrilor
contabile formale, aceast crean se nume te furnizori-debitori. Mai reinem de aici c termenul generic
debitori este utilizat pentru a desemna persoane fa de care avem crean e, drepturi. Prin opozi ie, termenul
creditori se folosete pentru a desemna persoanele fa de care entitatea de referin are datorii.
Crean fa de furnizori mai apare i atunci cnd cumprm de la ace tia bunuri puse n ambalaje
restituibile, ambalaje pentru care am pltit sau ne-am angajat s pltim garan ii.
3.3.2.3. Creane n relaia cu angajaii
i relaia cu salariaii se concretizeaz, de cele mai multe ori, n datorii ale entit ii fa de ace tia. Momentul
n care contabilul recunoate aceste datorii este sfr itul lunii - atunci se cunoa te exact ct a muncit fiecare
angajat, pe baza datelor din pontaje, din fie de prezen sau din alte sisteme de msurare a timpului de lucru.
Dac ns plata salariilor se face n dou tran e - avans i lichidare - atunci avansul se achit undeva pe la
jumtatea lunii, cnd nu este nc nregistrat datoria. Plata avansului se concretizeaz ntr-o ie ire de bani i
n apariia unei creane - dreptul firmei ca, la sfr itul lunii, s re in din salariul total calculat sumele pltite
deja ca avans. Creana se duce ntr-o structur intitulat avansuri acordate personalului.
Exist i alte creane fa de personal unde se nregistreaz drepturi ale entitii fa de angaja i
aprute ca urmare a unor evenimente precum:
- vnzarea de bunuri ori servicii ctre salaria i, cu re inerea e alonat a pre ului din salariile acestora;
- imputarea unor lipsuri sau a unor pierderi, n urma inventarierii sau a altui tip de control.
3.3.2.4. Creane i datorii privind taxa pe valoarea adugat
Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit indirect ajuns n Romnia dup 1990 (se aplic efectiv de
la 1 iulie 1993). Pentru o mai rapid explicare a principalelor caracteristici ale contabilit ii TVA, apelm la o
simplificare semnificativ ncercnd s aflm ce se n elege n acest context prin no iunea de valoare
adugat. Prelum astfel definiia din prima reglementare romneasc privind TVA, unde se spune c
valoarea adugat [] este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile aceluia i stadiu al
circuitului economic. n legea actual, aceast definire fiscal a valorii adugate nu mai este preluat, dar
noi o acceptm, considernd c ne ajut n nelegerea mai rapid a no iunii.Mecanismul TVA se bazeaz pe o
manier indirect de calcul pus n eviden n figura de mai jos (atunci cnd cota de TVA este de 20%):

Rezult c mecanismul TVA este unul relativ simplu, dar este necesar s existe documente individuale
completate corect pentru fiecare opera iune individual de vnzare i de cumprare, documente centralizate
n registrele amintite mai sus. Comparaia dintre datele centralizate periodic n jurnalul de vnzri i n cel de
cumprri se face pe o declaraie fiscal numit decont de TVA. Dac n urma comparaiei rezult c taxa

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

10

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

colectat (aferent vnzrilor) este mai mare dect cea deductibil (aferent cumprrilor), ca n schema de
mai sus, atunci diferena va reprezenta o datorie fa de buget i se nume te TVA de plat. n fapt, din
comparaia dintre o datorie mai mare (taxa colectat) i o crean mai mic (taxa deductibil), rezult o
datorie egal cu diferena. Aceasta este o situaie destul de frecvent.
Dac, dimpotriv, taxa colectat (aferent vnzrilor) este mai mic dect taxa deductibil (aferent
cumprrilor), atunci datoria este mai mic dect crean a i diferen a dintre ele este o crean mai mic,
numit, n contabilitate, TVA de recuperat. n codul fiscal i n decontul de TVA, aceast tax de recuperat
se numete suma negativ de TVA.
Pentru a rezuma, reamintim c, n ceea ce prive te TVA, contabilul identific patru categorii
importante:
- TVA colectat datorie obligaia firmei ca la vnzare s adauge pe factur sau pe alt document,
suma obinut prin aplicarea cotei specifice la preul de vnzare fr TVA;
- TVA deductibil crean dreptul entitii de a scdea taxa aferent cumprrilor din taxa aferent
vnzrilor, atunci cnd se stabilete taxa de plat, la sfr itul perioadei;
- TVA de plat datorie obligaia entitii de a plti la bugetul statului diferen a dintre taxa
colectat, mai mare, i taxa deductibil, mai mic;
- TVA de recuperat crean dreptul entitii de a cere statului s-i restituie diferen a dintre taxa
deductibil, mai mare, i taxa colectat, mai mic.
3.3.2.5. Alte creane n relaia cu autoritile publice
n afar de multele datorii fa de autoriti fiscale sau parafiscale, entit ile pot avea i crean e n rela ia cu
diversele bugete. O astfel de structur se nume te subvenii. Aici se regsesc drepturile entitii de a cere
autoritilor s-i ofere subveniile la care s-au angajat, odat cu ndeplinirea condi iilor din contractele
ncheiate n acest sens. De exemplu, dac un furnizor de utilit i vinde la pre uri administrate, mai mici dect
costurile, atunci nregistrarea vnzrii ar putea genera dou crean e:
- creana clieni dreptul de a ncasa de la clieni contravaloarea bunurilor/serviciilor livrate, la pre ul
stabilit;
- creana subvenii dreptul de a ncasa de la autoriti diferena care s-i asigure cel pu in acoperirea
costurilor.
3.3.2.6. Alte creane curente
Creanele nencadrate ntr-o structur specific se recunosc, de regul, la pozi ia debitori diveri. Intr aici
creane din vnzarea de imobilizri, din garanii acordate pe termen scurt, din imputri efectuate n rela ia cu
persoane din afara entitii etc.
n relaia cu asociaii sau acionarii, societatea comercial este uneori n pozi ie de creditor. Atunci
cnd asociaii/acionarii s-au angajat s pun aporturi la dispozi ia firmei, cu ocazia nfiin rii sau ulterior,
dreptul entitii de a le cere asociailor/acionarilor s- i onoreze angajamentul se consemneaz n structura
de creane decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul.

3.3.3. Active de trezorerie

Cele mai lichide active ale ntreprinderii se regsesc n


contabilitate la structura trezorerie, ale crei componente concrete se refer ndeosebi la:
- bani, n casierie sau n conturi la banc, n lei sau n valut, n conturi curente sau n conturi de
acreditive;
- diverse valori de ncasat: cecuri, efecte comerciale de ncasat (ajunse la scaden ), efecte depuse la
banc spre scontare;
- valori diverse: bilete de cltorie, timbre fiscale i po tale, tichete de mas;
- investiii financiare (plasamente) pe termen scurt (aciuni, obliga iuni, alte titluri);
- sume avansate n numerar angajailor pentru a face pl i n numele entit ii.

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

11

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

3.3.3.1. Conturi la bnci


Cea mai mare parte a decontrilor realizate de ntreprinderi i de alte entit i se deruleaz prin intermediul
bncilor. Din punct de vedere contabil, lucrurile sunt simple: la contabilitate ajunge extrasul de cont din
care se vede uor ct mai are ntreprinderea la banc (soldul), ce pl i s-au fcut i pe ce destina ii, ce sume
au intrat i de unde. E bine s reinem c, de regul, extrasul de cont are dou coloane de sume: debit i
credit. Interpretarea celor dou coloane este simpl:
- n debit (rulaje debitoare) gsim ieirile de bani din contul entit ii sau, altfel spus, pl ile efectuate
de banc n numele entitii i din banii acesteia;
- n credit (rulaje creditoare) avem intrrile de bani n contul entit ii, adic banii primi i de banc
pentru entitate.
Dac vorbim despre soldul din extrasul de cont - acesta este de regul creditor i arat de ci bani
mai dispune entitatea la banc. Uneori, pe extrasul de cont, soldul contului la banc este debitor: asta
nseamn c banca a fcut pli n numele entitii n sume mai mari dect cele de care dispunea aceasta - s-a
acordat o descoperire de cont, adic entitatea a negociat anterior cu banca o limit de creditare din care se
pot face astfel de pli. Un astfel de sold debitor din extrasul de cont ne oblig s nu mai considerm
structura respectiv un activ, ci o datorie de trezorerie al crei loc este n pasivul bilan ului entit ii.
O variant particular a disponibilitilor la banc o reprezint acreditivul. Acesta este un mecanism
ceva mai greoi i mai costisitor, utilizat atunci cnd ncrederea dintre furnizor i client este limitat. Se
utilizeaz mai ales n tranzaciile internaionale, dar poate aprea i n rela ii interne.
3.3.3.2. Casa
Cnd contabilul vorbete de cas se refer la numerarul existent n casieria unitii, n lei sau n devize. Mult
lume a auzit de obligaia de a ine evidena intrrilor i ie irilor de numerar prin completarea registrului de
cas, att de verificat de ctre autoriti. n mod normal, activitatea de casierie se realizeaz de una sau mai
multe persoane (casieri) crora este bine s nu li se dea prea multe alte atribu ii.
Trebuie menionat faptul c autoritile ncearc s oblige ntreprinderile s diminueze ct mai mult
operaiunile n numerar, n scopul realizrii unei mai bune discipline financiare. n acest sens, o persoan
juridic poate efectua pli n numerar n limita unui plafon maxim de 10.000 lei, iar pl ile ctre o singur
persoan juridic sunt admise n limita unui plafon n sum de 5.000 lei (cu unele excep ii). De asemenea,
snt interzise plile fragmentate n numerar ctre furnizorii de materii prime, materiale, semifabricate,
produse finite, obiecte de inventar, prestri de servicii, pentru facturile a cror valoare este mai mare de
5.000 lei.
3.3.3.3. Alte valori
Dac firma a cumprat sau dispune n alt mod de timbre fiscale i po tale, de bilete de transport sau de alt tip
neconsumate, de tichete de mas ori alt tip de tichete valorice, atunci reflectarea lor contabil se face n
structura de activ alte valori.
3.3.3.4.Avansuri de trezorerie
Entitatea trimite adeseori angajai pentru a derula activit i n numele ei. Acoperirea costurilor suportate de
aceste deplasri sau detari este n sarcina entit ii care, adeseori, avanseaz sume de bani persoanelor
respective, n numerar sau n conturi de card. Banii ies astfel din casierie sau din contul la banc al firmei i
se regsesc n contabilitate n structura avansuri de trezorerie un fel de crean a firmei: dreptul acesteia
de a cere salariailor cu pricina s justifice cu documente pl ile efectuate sau s restituie sumele rmase.
Avansurile de trezorerie (numite i avansuri spre decontare) sunt destinate efecturii de pl i ctre ter i
fa de care firma avea datorii, pentru achizi ii de bunuri, dar ele acoper i cheltuieli cu transportul ori cu
cazarea.
3.3.3.5. Investiii financiare pe termen scurt
Dac entitatea are disponibiliti nefolosite temporar sau dac i propune s joace pe pia a de capital, atunci
investiiile fcute pe termen scurt (adic cele deinute pentru a fi transformate n bani rapid sunt
disponibile pentru vnzare n orice moment) se nregistreaz contabil la elemente de trezorerie. Adeseori,
cele mai lichide dintre investiiile respective se desemneaz cu termenul de echivalente de trezorerie sau de
numerar.

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

12

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

3.4. Datorii (structur de pasiv)


Contabilul trebuie s verifice ndeplinirea criteriilor de recunoa tere a datoriilor:
- s existe o obligaie prezent, legal sau implicit;
- s rezulte dintr-un eveniment trecut;
- s fie probabil ieirea viitoare de resurse pentru stingerea datoriei respective;
- evaluarea datoriei s se fac de o manier credibil.
Clasificarea datoriilor n financiare, alte datorii i provizioane este una simplist, dar util n msura n
care datoriile financiare sunt purttoare de dobnzi, n timp ce alte datorii nu prea genereaz dobnzi
explicite.

3.4.1. Datorii financiare

ncadrm la datorii financiare mprumuturile ori


datoriile asimilate acestora, provenite de la bnci i de la alte organiza ii autorizate s acorde finan ri
diverse: societi de leasing financiar, cooperative de credit, alte institu ii financiare nebancare (IFN). Totu i,
n aceast structur se ncadreaz, de exemplu, i mprumuturile, datoriile aprute din lansarea de
mprumuturi din emisiune de obligaiuni. Acest gen de ndatorare nu se face neaprat ctre o institu ie
financiar autorizat oricine poate cumpra obliga iuni. Este adevrat c plasarea obliga iunilor se
realizeaz printr-un intermediar financiar care se ocup de formalit i i c printre cumprtorii de
obligaiuni se numr multe organizaii ale cror activit i au o important component financiar.
n mod concret, norma contabil enumer datorii precum: credite bancare pe termen lung, mediu sau
scurt, dobnzi aferente acestor credite, datorii fa de componentele aceluia i grup, alte datorii financiare.
Denumirile lor sunt att de sugestive nct credem c nu mai este nevoie de lmuriri suplimentare.

3.4.2. Alte datorii (comerciale, salariale, fiscale, sociale )


Lista datoriilor ncadrate aici de contabili este lung i nu ne vom ocupa dect de cele mai importante: datorii
fa de furnizori, clieni, salariai, autoriti mai mult sau mai pu in fiscale, asocia i/ac ionari etc. Ne
intereseaz s cunoatem documentele pe baza crora se nregistreaz obliga iile respective, maniera n care
se face evaluarea, ce se ntmpl dac nu se pltesc la scaden . n cazul datoriilor fiscale, elementele cele
mai importante sunt: modul n care se determin baza de calcul asupra creia se aplic diversele cote,

termenele pn la care se achit, obligaiile declarative


corespunztoare, posibilitile de compensare a datoriilor cu unele crean e. n fine, o s vedem c, n anumite
situaii, datoriile fa de asociai/acionari pot avea o pondere mare n totalul obliga iilor entit ii ceea ce face
dificil interpretarea datelor furnizate de documentele de sintez contabile. De asemenea, vom vedea c
unele datorii reprezint opusul unor creane despre care am discutat deja.
3.4.2.1. Furnizori
Contabilul folosete termenul furnizori pentru a desemna att persoanele de la care se cumpr bunuri i
servicii, ct i datoriile aprute fa de aceste persoane. Documentul necesar pentru recunoa terea unei

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

13

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

datorii n structura furnizori este i aici factura. Dac recepia bunurilor/serviciilor s-a fcut nainte de
primirea facturii, atunci datoria se va consemna provizoriu n structura Furnizori facturi nesosite de unde
se transfer la Furnizori odat cu venirea facturii.
Pentru o mai bun eviden a datoriilor aferente diferitelor componente ale activit ii ntreprinderii,
datoriile fa de furnizori se separ n dou mari structuri:
- datorii de exploatare, consemnate la Furnizori i unde apare obligaia din cumprarea de materii
prime, materiale, mrfuri i alte stocuri, servicii diverse, ap, energie etc.; toate aceste achizi ii contribuie, de
regul, la buna desfurare a activitii obi nuite a ntreprinderii;
- datorii privind investiiile, trecute la Furnizori de imobilizri i unde apar, de cele mai multe ori,
obligaiile din cumprarea de imobilizri corporale i necorporale.
Separarea pe cele dou structuri este util mai ales atunci cnd se urmre te realizarea bugetelor de trezorerie
fluxurile de bani din exploatare i cele aferente investi iilor trebuie prezentate separat.
La discuia despre Clieni am vzut c, n relaiile comerciale (i nu numai) dintre vnztori i
cumprtori pot interveni efectele de comer: cambie i/sau bilet la ordin. Poziia celui care, ntr-un efect de
comer, primete ordin s plteasc sau se angajeaz s plteasc, este de tras. n contabilitatea trasului,
obligaia reflectat anterior la Furnizori sau la Furnizori de imobilizri se va transfera la Efecte de pltit,
respectiv Efecte de pltit pentru imobilizri.
3.4.2.2. Datorii fa de clieni
Avansurile primite de la clieni se concretizeaz ntr-o datorie fa de ace tia: obliga ia de a le livra bunurile
sau de a le presta serviciile pentru care au fost primi i banii ori de a le restitui sumele atunci cnd contractele
nu mai pot fi onorate. Din punct de vedere contabil, o astfel de datorie se regse te ca Furnizori debitori.
De fapt, i aici putem relua comentariile de la Clieni-creditori (vezi mai sus). Datoria fa de clieni apare i
atunci cnd vindem bunuri pune n ambalaje restituibile. Dac entitatea prime te garan ii pentru ambalajele
astfel lsate clienilor, atunci garaniile respective se regsesc n datorie fa de clien ii n cauz.
3.4.2.3. Salariile i obligaiile sociale i fiscale corespunztoare
Entitile care folosesc angajai i asum obligaia de a-i remunera. n urma contorizrii ndeplinirii de ctre
salariai a obligaiilor lor profesionale, se ntocmesc statele de salarii, de regul la sfr itul lunii. n aceste
documente apar elementele componente ale remuneraiei i multe alte informa ii privind salaria ii i rela ia
cu acetia. Datoria se nregistreaz ini ial n structura Personal salarii datorate, la nivelul salariului brut
calculat de entitate. Din aceast sum brut se re ine avansul deja pltit (dac este cazul), se mai re in
contribuiile sociale i fiscale ale angajatului, i eventual alte sume, ceea ce rmne reprezentnd salariul net.
Cu excepia avansului (care a fost anterior nregistrat la crean e vezi mai sus), toate celelalte re ineri se
concretizeaz n tot attea datorii fa de diver i ter i.
Datoriile fa de angajai nu se limiteaz la salariile consemnate odat cu finalizarea statelor de salarii.
Putem avea i:
- datorii din ajutoare materiale pe care entitatea se angajeaz s le acordate salaria ilor;
- datorii din participarea salariailor la profitul realizat de entitate ndeosebi la entit ile cu capital
majoritar sau integral de stat, dar se poate la orice alt entitate, n virtutea n elegerilor dintre aceasta i
salariaii organizai sau nu n asociaii, sindicate, comitete etc.;
- drepturi de personal neridicate dac salariile se pltesc n numerar i unul sau mai mul i salaria i
nu-i ridic banii n trei zile, datoria se transfer n aceast structur;
- reineri din salarii datorate terilor: salaria ii pot s fi ncheiat conven ii cu entit i crora le datoreaz
bani pentru ca plile s se efectueze direct de angajator, prin re inerea din salarii i virarea ctre entit ile
implicate.
Atunci cnd discutm despre salarii, este inevitabil s amintim i despre multele contribu ii sociale i
fiscale aferente, suportate de angajator i de angajat. Aceste contribu ii se justific prin existen a cheltuielilor
publice, precum i a indemnizaiilor pe care tot angaja ii sau fo tii angaja i le vor primi mai devreme sau mai
trziu. Totui, vznd lucrurile de o manier egoist, din punct de vedere al angajatorilor, putem spune c
existena acestor contribuii mrete semnificativ costurile salariale.
3.4.2.4. Impozitul pe profit
Impozitarea direct a mbogirii firmelor se realizeaz ndeosebi prin intermediul impozitului pe profit.
Impozitul pe profit este egal cu cota de impozit aplicat asupra profitului fiscal. Este important de
reinut c nu se calculeaz impozit pe pierderea fiscal: ori de cte ori rezultatul fiscal este negativ (orict de
mic) impozitul pe profit aferent este zero.
n prezent, cota de impozit pe profit n Romnia este de 16%. n ceea ceprive te rezultatul fiscal (Rf), formula dup care se calculeaz este urmtoarea:

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

14

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

n care:
Vt = venituri contabile totale;
Cht = cheltuieli contabile totale;
Chn = cheltuieli nedeductibile;
Df = deduceri fiscale;
Pfr = pierdere fiscal reportat.
3.4.2.5. Alte impozite i taxe
n contabilitate, pentru consemnarea celorlalte impozite i taxe datorate de entit i, s-au creat dou structuri
unde gsim elemente destul de eterogene:
- Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - nregistrm aici accizele, taxele vamale, impozitul pe
veniturile nerezidenilor, impozitele i taxele locale (pe cldiri, pe terenuri, pe mijloace de transport, e
spectacole);
- Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate , unde consemnm contribuii la diverse fonduri
speciale constituite pe seama unor activiti derulate de unele ntreprinderi; enumerm cteva dintre acestea:
fondul pentru sntate public, fondul pentru mediu, fondul pentru modernizarea punctelor de trecere a
frontierei, fondul cultural naional, fondul cinematografic, fondul na ional de solidaritate
3.4.2.6. Datorii fa de asociai i dividende de plat
Capitalul social minim pentru societile cu rspundere limitat (SRL) este nc de 200 lei. Pentru nfiin area
unei astfel de afaceri este ns nevoie de mai mult dect att. Totu i, mul i viitori asocia i aleg s lase
capitalul social la minimul legal, diferena de bani fiind pus la dispozi ia societ ii sub form de mprumut.
Apare astfel o datorie foarte frecvent la SRL: Sume datorate asociailor. Adeseori, valoarea acestei datorii
depete cu mult capitalul social i, n raportrile contabile, ea este prezentat alturi de celelalte datorii,
chiar dac exigibilitatea ei nu are nimic de-a face cu exigibilitatea datoriilor ctre al i ter i. Cnd totalul
sumelor datorate asociailor este foarte mare, bilan ul, ca mrime sintetic, ne ofer o imagine pu in
denaturat asupra situaiei firmei - de fapt aceste datorii snt aproape resurse proprii i ar fi util s fie
considerate ca atare mcar n analiza financiar.
Tot n relaia cu asociaii/acionarii apare i datoria numit Dividende de plat. Toat lumea tie ce-s
alea dividende: pri din profiturile realizate de societatea comercial i nsu ite de asocia i/ac ionari, pe baza
hotrrii adunrii generale (AGA). De regul, dividende se pltesc n bani, dar se pot da i n natur. n toate
cazurile, societatea comercial pltitoare a dividendelor trebuie s re in impozitul pe dividende n cot de
16%.
3.4.2.7. Datorii diverse
Structurile de datorii dezvoltate pn aici reprezint cele mai frecvente exemple de datorii identificate de
contabil. Mai sunt i altele, pe care ne permitem s le considerm mai pu in importante.
Totui, dac apare vreo datorie creia contabilul s nu-i gseasc loc ntr-o structur specific, atunci
aceasta va fi nregistrat n structura Creditori diveri. Reamintim astfel c, prin termenul generic de
creditori nelegem persoane fa de care entitatea are datorii. Exist chiar o lege (a insolven ei, nr. 85/2006)
n care toate persoanele fa de care o ntreprindere n dificultate are datorii se numesc creditori.

3.4.3. Provizioane

Pentru recunoaterea contabil a unei datorii, este


necesar ndeplinirea criteriilor amintite mai sus. Atunci cnd verificm dac se ndeplinesc criteriile

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

15

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

respective, putem constata c apar elemente de incertitudine cu privire la momentul viitor al decontrii
datoriei sau la suma exact ce va fi pltit sau chiar la probabilitatea confirmrii datoriei respective. Astfel,
norma contabil romneasc recunoate c provizioanele sunt datorii dar se pot distinge de alte datorii []
prin factorul de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii
datoriei. Pentru a exemplifica, este suficient s ncepem prin a enumera cele mai vizibile provizioane
identificate de norma contabil:
- provizioane pentru litigii;
- provizioane pentru garanii acordate clienilor;
- provizioane pentru dezafectarea de imobilizrii alte ac iuni similare legate de acestea;
- provizioane pentru aciunile de restructurare;
- provizioane pentru pensii i obligaii similare;
- provizioane pentru impozite;
- provizioane pentru terminarea contractului de munc.

3.5. Capitaluri proprii

Capitalurile proprii (sau resursele proprii sau activul


net) reprezint averea curat a firmei, ceea ce rmne din activ dup ce se acoper toate datoriile. ntr-o
abordare ceva mai particular, prin capitaluri proprii n elegem averea care le-ar mai rmne
asociailor/acionarilor la lichidarea firmei, dup ce s-au onorat toate obliga iile acesteia. Este posibil ca,
uneori, capitalurile proprii s fie negative: datoriile sunt mai mari dect activul, ceea ce nseamn c firma nu
poate face fa tuturor plilor i c, de regul, sfritul este aproape.
n materialul de fa vom accepta i o alt defini ie a capitalurilor proprii: ele snt resurse pentru care
entitatea nu are obligaia de restituire la o scaden precizat.
Este posibil o clasificare suplimentar a resurselor proprii n dou structuri:
- capitaluri proprii pentru activitatea de baz, adic resursele care se pot concretiza n orice structur
de activ;
- resurse proprii cu destinaie special, adic acele resurse pentru care, de regul, fie contrapartida de
activ se poate identifica, fie nu se pot utiliza dect pe destina iile stabilite la constituire.
n cele ce urmeaz nu vom prea ine cont de clasificarea pe care tocmai am prezentat-o. De altfel,
reamintim regula potrivit creia singura legtur sigur ntre activ i pasiv este c cele dou sunt egale.
Altfel, a stabili o legtur biunivoc ntre un element de activ i unul de pasiv este o ac iune riscant i care
ne poate conduce uneori la concluzii eronate.
n dezvoltrile urmtoare ne vom opri asupra celor mai importante structuri de capitaluri proprii
specifice societilor comerciale: capital social, prime de capital, rezerve (din profit), rezerve (diferen e) din
reevaluare, rezultat reportat, rezerve de conversie.

3.5.1. Capital social i prime de capital


nfiinarea unei societi comerciale presupune, printre altele, punerea la dispozi ia acesteia a unor aporturi n
bani sau n bunuri. Acionarii/asociaii transfer din averea personal n averea firmei ace ti bani/aceste
bunuri i primesc n schimb titluri de valoare numite ac iuni, respectiv, pr i sociale. Aceste titluri le ofer
deintorilor (asociai/acionari) unele drepturi. Dintre acestea, ne intereseaz aici dreptul de vot i dreptul la
dividende, crora le putem aduga dreptul de a fi informat, dreptul de a participa la adunrile generale etc.
Conform legii, titlurile de acelai tip emise de o entitate ofer de intorilor drepturi egale, indiferent de
momentul emisiunii ori de data la care acionarul/asociatul le dobnde te. De aici putem n elege c
aciunile/prile sociale emise de o entitate trebuie s aib un element valoric comun, indiferent de maniera,
de momentul i de preul cu care au fost emise. Acest element comun este valoarea nominal.
Definim astfel capitalul social drept valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale emise de o
societate comercial n schimbul aporturilor primite de la ac ionari/asociai ori lsate de ace tia la

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

16

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

dispoziia firmei. Este important de precizat c nu toat valoarea aporturilor n bani sau n natur ale
asociailor/acionarilor se concretizeaz neaprat n capital social.
Regulile contabile spun c diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aporturilor
asociailor/acionarilor se contabilizeaz ca prim de capital.
n ceea ce privete drumul parcurs de aporturile asocia ilor sau ac ionarilor pn la a fi recunoscute
drept avere a firmei, contabilii i juritii identific dou faze:
- subscrierea capitalului angajamentul asociailor/acionarilor de a pune bani/bunuri la dispozi ia
firmei capitalul social aferent se nume te subscris nevrsat;
- vrsarea capitalului virarea efectiv a banilor sau transferul bunurilor de la asocia i/ac ionari ctre
societatea comercial.
Pentru unele societi comerciale, aceast separare a pa ilor de parcurs n crearea capitalului social
este una mai degrab formal, pentru c n realitate lucrurile se deruleaz uneori de o manier mai pu in
complicat.
n toate cazurile, trebuie s ne ferim s analizm o ntreprindere prin prisma capitalului social dup o
anumit perioad de funcionare, este posibil ca mrimea capitalului social s devin aproape
nesemnificativ n raport cu totalul capitalurilor proprii sau cu totalul averii disponibile.

3.5.2. Rezerve (din profit)


Scopul activitii ntreprinderilor este obinerea profitului. Din punct de vedere contabil, la sfr itul fiecrui
an se trage linie i se stabilete ct este rezultatul firmei pe anul respectiv profit sau pierdere. Dac
rezultatul este pozitiv, atunci se pune problema repartizrii lui. Din punct de vedere contabil, exist dou
mari destinaii ale profitului net:
- fie pleac din ntreprindere, ca dividende sau ca participare a salaria ilor la profit;
- fie rmne la dispoziia ntreprinderii pe termen mai lung sau mai scurt.
Destinaiile precise ale profitului sunt stabilite de ctre adunarea general a asocia ilor/ac ionarilor
(AGA), de regul, la propunerea consiliului de administraie sau a administratorului. Dac AGA hotr te s
lase profit la dispoziia ntreprinderii pe termen nedeterminat, atunci, din punct de vedere contabil, profitul
respectiv devine rezerve.
Din punct de vedere al reglementrii care oblig/permite ntreprinderii s constituie rezerve, gsim cel
puin trei categorii: rezerve legale, rezerve statutare i alte rezerve. Rezerva legal este constituit, aa cum
i spune i numele, ca urmare a respectrii unei obliga ii impuse de lege - este vorba de legea societ ilor
comerciale care precizeaz c o societate comercial trebuie s constituie din profiturile ob inute o rezerv
legal de cel puin 1/5 din capitalul social. Rostul acestei obliga ii este de a cre te garan iile oferite de firm
terilor (ndeosebi creditorilor). Aceast regul devine fr prea mare efect atunci cnd societatea este
organizat ca SRL i opteaz pentru un capital social minim de 200 lei rezerva legal maxim ajunge la 40
lei, ceea ce nu credem c este de natur s-i lini teasc pe creditori. Dac, dimpotriv, capitalul social este
mare, atunci i rezerva legal devine important. Pentru firmele pltitoare de impozit pe profit, constituirea
rezervei legale este interesant n msura n care sumele cu aceast destina ie nu se impoziteaz (n limita a
5% din profitul brut anual, pn la atingerea limitei de 20% din capitalul social). Rezervele statutare se
constituie dup cum scrie n statutul (actul constitutiv) societ ii comerciale i nu se pot utiliza dect pe
destinaiile precizate n acelai statut. Cea mai simpl categorie o reprezint alte rezerve constituite, de cele
mai multe ori, prin hotrrea AGA i care se pot consuma potrivit hotrrii aceluia i for.

3.5.3. Rezerve (diferene) din reevaluare


Termenul de rezerve este utilizat n normele contabile att pentru a desemna rezervele propriu-zise, ct i alte
categorii de resurse, ceea ce este de natur s-i deruteze pu in pe cei mai pu in aviza i. Pentru a evita
nenelegerile, am optat pentru termenul de rezerve din profit pentru calificarea rezervelor constituite pe baza
hotrrii AGA, n urma repartizrii profiturilor firmei (cele de la subcapitolul imediat precedent) i re inem
mai degrab termenul de diferene pentru celelalte categorii de rezerve prezentate n normele contabile.
Diferenele din reevaluare nu apar dect atunci cnd entitatea opteaz pentru un tratament contabil n
care se reine valoarea just drept referin. Prin valoare just n elegem, aici, un pre care s-ar putea ob ine
pe o pia activ (adic o pia cu suficient de mul i participani).

3.5.4. Rezerve de conversie


Diferenele de conversie apar n contabilitate atunci cnd ntreprinderea (numit societate mam) are filiale
n strintate i aceste filiale in contabilitatea curent n alt moned dect cea re inut de mam. Pentru

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

17

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

ntocmirea documentelor contabile de sintez ale societ ii mam este necesar astfel o conversie dintr-o
moned n alta. Cum cursurile de schimb la care se face conversia diferitelor componente ale bilan ului nu
sunt ntotdeauna identice, este uor s ne imaginm c apar diferen e de curs valutar a cror contabilizare se
face, n anumite condiii, la capitaluri proprii, n structura diferene (rezerve) de conversie.

3.5.5. Rezultat reportat


n principiu, dac o parte din profitul obinut ntr-un an nu este repartizat de ctre AGA, atunci profitul
respectiv rmne la resurse ca rezultat reportat, n vederea unei repartizri ulterioare. Rezultatul poate fi ns
profit sau pierdere. Dac rezultatul reportat este profit, atunci se va aduga celorlalte capitaluri proprii. Dac,
dimpotriv, rezultatul reportat este pierdere, atunci el va aprea la capitaluri proprii cu semnul minus,
diminund totalul resurselor de care dispune entitatea.

Definiii i clasificri privind fluxurile de venituri i de cheltuieli


Bilanul ne ofer o informaie foarte bun cu privire la averea i la datoriile firmei la un moment dat. Trebuie
s insistm ns pe acest moment dat bilanul nu este dect o fotografie, care, orict de fidel ar fi, nu
reuete s ne arate altceva dect un instantaneu. Or, activit ile n care este implicat entitatea conduc la
modificri ale elementelor de activ i de pasiv, modificri mai mult sau mai pu in importante, mai rapide sau
mai lente. Unele din aceste modificri pot conduce la mbog irea sau la srcirea entit ii. Fluxurile brute
aprute n entitate i de pe urm crora se constat astfel de mbog iri sau srciri se ncadreaz, de cele mai
multe ori, la structurile contabile de venituri (mbog irile) i de cheltuieli (srcirile).

Cum se ajunge la venituri i la cheltuieli i ce legtur au acestea cu activele i


cu pasivele?
tim din dezvoltrile de pn acum cam ce nseamn active, datorii i capitaluri proprii i mai tim c totalul
activului este egal cu totalul pasivului:
Activ = Pasiv
Activ = Capitaluri proprii + Datorii
Definirea veniturilor i a cheltuielilor se poate face plecnd de la no iunile specifice bilan ului. Astfel,
simplificnd lucrurile, putem spune c:
- operaiunile de pe urma crora cresc capitalurile proprii sunt opera iuni generatoare de venituri;
- operaiunile de pe urma crora scad capitalurile proprii sunt opera iuni generatoare de cheltuieli.
Silogismele pe care le invocm aici se pot scrie dup cum urmeaz:
a) dac un activ crete, fr s scad alt activ i fr s creasc un pasiv, atunci pstrarea echilibrului A
= P ne oblig s sporim capitalurile proprii: a aprut un venit; de exemplu, cnd se factureaz servicii (fr
TVA), apare un activ creana fa de client, nu scade nici un alt activ, nu cre te nici o datorie, deci avem un
venit brut egal cu preul de vnzare (fr TVA) - vezi figura de mai jos;
b) dac un pasiv scade, fr s creasc alt pasiv i fr s scad un activ, atunci recunoa tem un venit;
de exemplu, furnizorul acord o reducere ntreprinderii de referin : scade o datorie, nu scade nici un activ,
nu crete nici o alt datorie suma se trece la venituri;

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

18

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

c) dac un activ scade, fr s creasc alt activ i fr s scad o datorie, atunci diminum capitalurile
proprii printr-o cheltuial; cnd, de exemplu, nregistrm dobnda la un credit bancar, avem o scdere a
activului ies nite bani din contul la banc, nu cre te nici un alt activ, nu scade nici o datorie, deci
diminum capitalurile proprii (vezi figura de mai jos);
d) dac un pasiv crete, fr s scad alt pasiv i fr s creasc un activ, atunci recunoa tem
diminuarea capitalurilor proprii drept cheltuial; de exemplu, factura de la furnizorul de servicii de telefonie
(facem abstracie de TVA) se concretizeaz n cre terea unei datorii, fr sa creasc vreun activ ori s scad o
alt datorie o trecem la cheltuieli, prin diminuarea capitalurilor proprii (vezi figura de mai jos)

Clasificarea contabil a veniturilor i a cheltuielilor


Pentru a le putea urmri mai bine, veniturile i cheltuielile sunt clasificate n normele contabile pe trei mari
structuri, creia i mai putem aduga una. Trebuie s re inem c norma contabil are n vedere dou criterii
de clasificare a cheltuielilor (criterii aplicabile i veniturilor, dar n cazul acestora snt mai pu in importante):
dup natur i dup destinaie. Prioritar este clasificarea cheltuielilor dup natura lor, dar n raportrile
contabile este necesar s apar i clasificarea dup destina ie a cheltuielilor nregistrate n cursul perioadei.
Astfel, dup natura lor, veniturile i cheltuielile se mpart n:
- venituri i cheltuieli de exploatare;
- venituri i cheltuieli financiare;
lng care se pune i
- cheltuiala cu impozitul pe profit.

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

19

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

Veniturile i cheltuielile de exploatare apar n urma derulrii de tranzacii care in de activitatea


obinuit a firmei. Cea mai mare parte a veniturilor i a cheltuielilor se ncadreaz n aceast structur. La
venituri, lucrurile sunt clare i uor de neles: prelum, cu unele mici modificri, lista acestora din norma
contabil:
- venituri din vnzarea de produse i mrfuri, executri de lucrri i prestri de servicii acestea dau
coninut cifrei de afaceri;
- venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferen elor de pre i
pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii de care beneficiaz entitatea;
- alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din crean e recuperate i alte venituri din
exploatare.
Acestora li se adaug dou categorii de pseudo-venituri a cror dezvoltare se va face mai trziu:
spunem aici doar c rolul lor este de a compensa efectul unor cheltuieli asupra rezultatului. Le putem
desemna cu termenul de venituri intermediare i se cuprind aici: veniturile din producia stocat (sau variaia
stocurilor de produse i producie n curs) i veniturile din produc ia de imobilizri. Aproape tuturor
celorlalte venituri le putem spune venituri finale.
n ceea ce privete cheltuielile dup natur, tot norma contabil ne ofer o list sugestiv, din care
spicuim:
- cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; contravaloarea energiei i apei consumate;
costul mrfurilor vndute i al ambalajelor ie ite din entitate ntr-un fel sau altul;
- cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de ter i, redeven e, loca ii de gestiune i chirii; prime de
asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de ter i (colaboratori); comisioane i
onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, deta ri i
transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunica ii, servicii bancare;
- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protec ia social i alte cheltuieli cu personalul,
suportate de entitate);
- alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diver i; despgubiri, amenzi i penalit i;
donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital etc.).
Veniturile i cheltuielile financiare in de activitatea creia i putem spune financiar i pot mbrca
forme precum:
- venituri i cheltuieli privind imobilizrile financiare;
- venituri i cheltuieli privind investiiile financiare cedate;
- venituri i cheltuieli cu diferenele de curs valutar;
- venituri i cheltuieli din dobnzi;
- sconturi: venituri i cheltuieli din reducerile financiare primite/acordate pentru pl i/ncasri nainte
de scaden;
- alte venituri i cheltuieli financiare.
Impozitul pe profit este o cheltuial prezentat distinct n raportrile contabile, pentru a marca ntr-un
fel faptul c profitul de pe urma cruia apare poate avea componente de exploatare, financiare ori
extraordinare. Adeseori, pentru a simplifica lucrurile, n analize mai mult sau mai pu in financiare, cheltuiala
cu impozitul pe profit se prezint la activitatea de exploatare.
Din punct de vedere al clasificrii cheltuielilor dup destina ie, regula contabil romneasc re ine
urmtoarele categorii:
- cheltuieli ale activitii de baz;
- cheltuielile activitilor auxiliare;
- cheltuieli indirecte de producie;
- cheltuieli generale de administraie;
- cheltuieli de desfacere.

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

20