Ministerul Finanelor

Finanelor Publice
Agenia Naional de Administrare Fiscal
Direcia General Regional a Finanelor Publice Galai
Administraia Judeean a Finanelor Publice Brila

Str. Delfinului Nr.1, Brila

Tel: +0239619900,
Fax: +0239619992
e-mail:
admin.brbrjudx01.br@mfinante.ro

D E C I Z I A Nr.626
din ____2013
privind soluionarea contestaiei formulat de S.C. ____S.R.L. Iai,
nregistrat la D.G.F.P. Judeul Brila sub nr.___/____2013
Ministerul Finanelor Publice - Agenia Naional de Administrare
Fiscal - Direcia General a Finanelor Publice Judeul Brila a fost
sesizat de Direcia General a Finanelor Publice a judeului Iai, prin
adresa nr.AIF/___/____2013, nregistrat la direcia teritorial sub
nr.___/____2013,
privind contestaia formulat de S.C. ___ S.R.L.
mpotriva deciziei de impunere nr.F-IS ___/___2013, emis de organul de
inspecie fiscal.
Competena de soluionare a fost declinat de ctre Direcia General
de Soluionare a Contestaiilor n temeiul art.4(2) din O.P.A.N.A.F.
nr.3333/2011, prin adresa nr.___/___2013, nregistrat la D.G.F.P. Judeul
Brila sub nr.___/____2013, situaie ce a fost comunicat contestatoarei cu
adresa nr.___/___2013, primit n data de 17.06.2013.
S.C. ____ S.R.L. are sediul str.__, nr.__, sat ___, comuna ___,
judeul Iai, este nmatriculat la Oficiul Registrului Comerului sub
nr.J22/___/___, are codul fiscal ____, iar contestaia este semnat de
____, n calitate de mputernicit.
Obiectul contestaiei l constituie T.V.A. respins la rambursare n
sum de _____ lei, prin decizia de impunere nr.F-IS ___/___2013.
Decizia de impunere nr.F-IS __/___2013 a fost comunicat prin
remitere sub semntura mputernicitului la data de 11.03.2013, aa cum
rezult din adresa nr. AIF __/___2013, iar contestaia a fost depus la
organul al crui act este atacat sub nr.___/____2013, astfel c, a fost
ndeplinit condiia de procedur prevzut la art.207(1) din
1

O.G.nr.92/2003, republicat n anul 2007, cu modificrile i completrile

ulterioare.
Constatnd ndeplinite condiiile de procedur prevzute la art.205,
art.206, art.207(1) i art.209(31) din O.G.nr.92/2003, republicat n anul
2007, cu modificrile i completrile ulterioare, D.G.F.P. Judeul Brila este
investit cu soluionarea pe fond a contestaiei.
I. Prin contestaia nregistrat la Activitatea de Inspecie Fiscal sub
nr.___/___2013 i la D.G.F.P. Judeul Brila sub nr.___/___2013,
contestatoarea solicit anularea n parte a deciziei de impunere nr.F-IS
__/___2013 i a raportului de inspecie fiscal nr.F-IS ___/___2013, pentru
T.V.A. n sum de ____ lei, respins la rambursare, motivnd urmtoarele:
1. n prezentarea situaiei de fapt, contestatoarea precizeaz c este
nregistrat n scopuri de TVA n Romnia din data de 28.06.2007, fiind
specializat n fabricarea de piese i accesorii pentru autovehicule i pentru
motoare, respectiv pompe de nalt presiune pentru motoarele diesel i
injectoare pentru sistemele common rail, iar n perioada verificat(01.0930.09.2012) a realizat livrri de bunuri n interiorul rii, conform art.128 din
Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, livrri de
bunuri n afara Comunitii-operaiuni scutite cu drept de deducere conform
prevederilor art.143(1) lit.a) din acelai act normativ, precum i livrri
intracomunitare de bunuri ctre o persoan care i comunic furnizorului un
cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit de autoritile fiscale
din alt stat membru-scutite de tax conform art.143(2) lit.a) din Codul fiscal.
Pentru livrrile intracomunitare de bunuri, societatea a aplicat scutirea
de TVA prevzut la art.143(2) lit.a) din Codul fiscal, pe baza documentelor
prevzute la art.10(1) din Anexa la O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificrile i
completrile ulterioare.
Urmare verificrilor efectuate pe baza evidenelor contabile, a datelor
nscrise n jurnalele de vnzri i cumprri, precum i a documentelor
justificative care au stat la baza nregistrrilor, organul de inspecie fiscal a
stabilit ca obligaie fiscal suplimentar TVA n sum de ____ lei, aferent
livrrilor intracomunitare efectuate pentru care societatea nu a putut justifica
scutirea de TVA, ntruct facturile emise nu menionau codul de nregistrare
n scopuri de TVA atribuit cumprtorului n alt stat membru i pentru care
nu a fost prezentat documentul care atest c bunurile au fost transportate
din Romnia n alt stat membru.
2. Motive de ordin procedural. Nemotivarea actelor administrative
fiscale
n urma analizrii coninutului actelor de impunere, contestatoarea
consider c organul de inspecie fiscal nu a prezentat n mod clar nici n
cuprinsul RIF i nici n cuprinsul deciziei de impunere, motivele de fapt care
au stat la baza respingerii scutirii de TVA, rezumndu-se n a stabili sume
suplimentare de plat pe considerentul general c nu sunt ndeplinite
2

condiiile de la art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificrile i

completrile ulterioare.
Or, n conformitate cu prevederile art.65 din O.G.nr.92/2003,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, organul fiscal are
sarcina de a motiva decizia de impunere pe baz de probe sau constatri
proprii i nu doar s invoce generic textul de lege.
Necesitatea menionrii motivelor de fapt reprezint o cerin legal
imperativ i suplimentar fa de motivele de drept, iar lipsa acestor
meniuni urmeaz s atrag nulitatea actului administrativ fiscal astfel
ntocmit, n condiiile art.175 din Codul de procedur civil.
Mai mult, obligativitatea prezentrii n mod clar, detaliat a motivelor
care au stat la baza constatrilor cuprinse n coninutul deciziei de
impunere i probarea acestora este expres prevzut de O.M.F.P.
nr.972/2006 i a O.P.A.N.A.F. nr.1181/2007.
n situaia sa, contestatoarea susine c nu sunt menionate nici
mcar punctual motivele de fapt care au determinat organul de inspecie
fiscal s refuze scutirea de TVA pentru livrrile intracomunitare efectuate,
acestea nefiind menionate n RIF, acesta limitndu-se la referiri sumare i
eliptice care, n final, au atras impunerea nelegal la plata sumei de ____
lei.
Aceast modalitate deficitar i lacunar de ntocmire a actului
administrativ fiscal a fost n mod constant cenzurat de I.C.C.J. n Deciziile
nr.2429/2010, nr.2732/2008 i nr.2015/2005.
Din analiza cuprinsului deciziei de impunere i a RIF se poate deduce
c, n total opoziie cu soluiile jurisprudeniale menionate, actele
administrativ fiscale nu conin elemente de fapt care s permit
contestatoarei s cunoasc i s evalueze temeiurile de fapt i de drept
care au condus la stabilirea TVA suplimentar.
Prin urmare, se solicit anularea actelor de impunere pentru motivele
precizate.
3. Motive de nelegalitate de ordin substanial
3.1 Nelegalitatea constatrilor organului de inspecie fiscal cu privire
la refuzul de aplicare a scutirii de TVA n privina livrrilor intracomunitare
efectuate: Corectarea facturilor pe parcursul inspeciei fiscale
Organul de inspecie fiscal consider c facturile emise nu sunt
ntocmite conform prevederilor art.155(5) din Codul fiscal, ntruct, pentru
livrrile intracomunitare efectuate, societatea a nscris n aceste documente
un cod de TVA emis de autoritile din Suedia pentru ___Suedia(___) i nu
pentru ____, beneficiarul de fapt al livrrii.
Contestatoarea atrage atenia organului de soluionare a contestaiei
c societatea a corectat n timpul inspeciei fiscale facturile emise ctre
___, menionnd codul corect de TVA al beneficiarului(___), dar organul de
inspecie fiscal a continuat s considere, n mod eronat, c nu au fost
3

ndeplinite condiiile de scutire pentru livrrile intracomunitare, iar n anexa

nr.5 sunt cteva exemple de facturi iniial emise pe codul de TVA al
___Suedia i facturile de corecie emise n timpul desfurrii inspeciei
fiscale, care menioneaz codul de TVA al ____.
n primul rnd, contestatoarea precizeaz c menionarea unui cod
eronat de nregistrare din Suedia s-a datorat unor erori materiale care au
fost ulterior corectate, n conformitate cu prevederile legale incidente,
art.159 din Codul fiscal, art.10(1), (5) din O.M.F.P.nr.2222/2006, modificat
prin O.M.F.P.nr.2230/2011.
Dei societatea a efectuat corecia n deplin concordan cu textul
legal invocat, iar organul de inspecie fiscal era obligat s permit
corectarea facturilor n timpul inspeciei fiscale, n mod abuziv nici mcar nu
a luat n considerare demersurile legale ntreprinse, procednd la
colectarea nelegal a 24% TVA pentru livrrile intracomunitare care n fapt
beneficiau, n temeiul legii, de scutire de la plata TVA.
n al treilea rnd, organul de inspecie fiscal nu a menionat n RIF,
motivele pentru care a nlturat coreciile fcute de societate, limitndu-se
doar la a calcula n mod abuziv n sarcina sa obligaii suplimentare privind
TVA, fr s in cont de prevederile art.7(3) din Codul de procedur
fiscal, n sensul c obligaia de ndrumare nu este una de diligen, ci una
de rezultat, avnd n vedere faptul c acesta are ca scop i regularizarea
situaiilor fiscale ale contribuabililor, astfel nct la final, situaia
documentar s corespund celei faptice.
Or, acest lucru nu s-a ntmplat, organul de inspecie fiscal
prezentnd societii posibilitile de corectare dup finalizarea inspeciei
fiscale(pag.12 din RIF), ignornd cu desvrire posibilitile de corectare
prevzute de O.M.F.P.nr.2230/2011.
De asemenea, s-au prezentat posibilitile de corecie a documentelor
dup inspecie fiscal conform art.159 din Legea nr.571/2003, cu
modificrile i completrile ulterioare.
n al patrulea rnd, contestatoarea susine c aa cum reiese din
decizia de impunere (pag.6), organul de inspecie fiscal a considerat c
Delphi este inut rspunztoare pentru plata TVA conform art.1512 (4) din
Codul fiscal, deoarece factura cuprinde date incorecte privind, ntre altele,
codul de nregistrare n scopuri de TVA al clientului.
Or, societatea consider o astfel de abordare a organului de inspecie
fiscal complet eronat, deoarece nu se aplic speei n discuie, ntruct
aceasta nu este beneficiara unei achiziii intracomunitare, taxabile n
Romnia n nelesul Titlului VI din codul fiscal, ci dimpotriv, furnizorul
ntr-o astfel de operaiune.
Ca urmare, constatrile organului de inspecie fiscal sunt lipsite de
temei legal i nesusinute, dovedind odat n plus, reaua-voin a acestuia.
4

n al cincilea rnd, innd cont c de la 1 ianuarie 2007 legislaia de

TVA din Romnia a fost armonizat cu prevederile Directivei de TVA i c
principiile enunate n repetate rnduri n jurisprudena Curii Europene de
Justiie sunt aplicabile Statelor Membre, se subliniaz faptul c organul de
inspecie fiscal nu a luat n considerare aceste aspecte, deoarece aa cum
reiese din art.138(1) din Directiva 2006/112, livrrile intracomunitare sunt
scutite de TVA dac bunurile sunt expediate dintr-un stat membru n alt stat
membru i cumprtorul este o persoan impozabil sau o persoan
juridic neimpozabil care acioneaz ca atare n statul membru de
destinaie.
Prin urmare, aceasta consider c obligaia sa era s se asigure c
bunurile au fost transportate n Suedia, la clientul ____ i c acest client a
acionat ca o persoan impozabil n momentul n care a achiziionat
bunurile, aa cum reiese din prevederile art.127 din Codul fiscal, cele dou
condiii fiind respectate ntocmai, deinnd un document de transport(anexa
6) care evideniaz micarea bunurilor din Romnia n Suedia i este n
posesia datelor de identificare ale clientului su.
Mai mult, este menionat i n cadrul punctelor 57, 59 i 60 din cauza
CEJ C-273/11 Mecsek Gabona Kft c nici modul de redactare al art.138(1)
din Directiva de TVA i nici jurisprudena prezentat anterior nu
menioneaz printre condiiile materiale ale unei livrri intracomunitare
obligaia de a dispune de un numr de identificare n scopuri de TVA(anexa
7). Este adevrat, conform cauzei menionate anterior, c un numr de
identificare n scopuri de TVA aduce proba statutului fiscal al persoanei
impozabile n vederea aplicrii TVA i faciliteaz controlul fiscal al
operaiunilor intracomunitare, ns este vorba despre o cerin de form
care nu pune n discuie dreptul la scutirea de TVA n msura n care sunt
ndeplinite condiiile materiale ale unei livrri intracomunitare.
De asemenea, conform punctului 29 din cauza CEJ C-146/05 Colle
o msur naional care condiioneaz dreptul la scutire al unei livrri
intracomunitare de respectarea unor condiii de form, fr a lua n
considerare cerinele de fond, depete ceea ce este necesar pentru a
asigura percepia corect a taxei i constituie o nclcare a principiului
proporionalitii(anexa 8). n plus, aa cum reiese din jurisprudena CEJ C587/10 VSTR(anexa 9), punctul 46 principiul neutralitii fiscale impune ca
scutirea TVA s fie acordat dac cerinele de fond sunt ndeplinite, chiar
dac anumite cerine de form nu au fost respectate de ctre persoanele
impozabile, i situaia nu ar fi diferit dect dac nclcarea unor astfel de
cerine de form ar fi s mpiedice probarea cu certitudine a faptului c
cerinele de fond au fost ndeplinite...
Mai departe, conform punctelor 49 i 51 ale aceluiai caz definiia
persoanei impozabile, enunat la articolul 4 alin.(1) din a asea directiv,
vizeaz numai o persoan care ndeplinete, n mod independent i oricare
5

ar fi locul, una dintre activitile economice menionate la alin.(2) al acestui

articol, oricare ar fi scopurile sau rezultatele acestei activiti, fr s
condiioneze aceast calitate de faptul c respectiva persoan s dein un
numr de identificare n scopuri de TVA i dei numrul de identificare n
scopuri de TVA aduce proba statutului fiscal al persoanei impozabile i
faciliteaz controlul fiscal al operaiunilor intracomunitare, este vorba ns
numai despre o cerin de form, care nu poate pune n discuie dreptul la
scutirea de TVA n msura n care sunt ndeplinite condiiile materiale ale
unei livrri intracomunitare.
Astfel, contestatoarea consider c a realizat o livrare intracomunitar
de bunuri transportate din Romnia n Suedia, lucru care nu este contestat
nici de organul de inspecie fiscal, iar condiia de form nu este de natur
s anuleze scutirea de TVA n acest caz.
3.2 Nelegalitatea constatrilor organului de inspecie fiscal cu privire
la refuzul de a acorda scutirea de TVA pentru livrrile intracomunitare
efectuate n perioada 01.09.2012-30.09.2012, pe motiv c acestea nu au
fost
justificate
cu
documentele
prevzute
la
art.10(1)
din
O.M.F.P.nr.2222/2006
n primul rnd, se menioneaz faptul c, n perioada supus
controlului a efectuat operaiuni cu bunuri prevzute la art.128(9) din Codul
fiscal, adic a realizat livrri ctre clieni stabilii n alte state membre, n
care bunurile au fost transportate fie de ctre societate, fie de ctre clieni,
n funcie de condiiile de livrare stabilite ntre pri, operaiuni ce sunt
scutite de TVA n conformitate cu prevederile art.143(2) lit.a) din Codul
fiscal, scutire ce a fost aplicat i de societate.
Pentru aplicarea acestei scutiri, contestatoarea susine c a respectat
condiiile menionate la art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006.
Aadar, pentru livrrile intracomunitare de bunuri efectuate n luna
septembrie 2012, au fost naintate organului de inspecie fiscal
urmtoarele documente: factura ce meniona codul de nregistrare n
scopuri de TVA al beneficiarului, documentul de transport aferent livrrilor
intracomunitare de bunuri, confirmri de primire ale bunurilor din partea
beneficiarilor.
n ceea ce privete documentul de transport, contestatoarea
menioneaz c este certificat numai de dou dintre pri, expeditor i
transportator, urmare faptului c transportul este angajat de client, potrivit
condiiilor de livrare agreate cu acesta, adic EXW sau FCA. Certificarea de
ctre client s-a fcut n majoritatea cazurilor print-un document
separat(anexa 10), ce a fost prezentat organului de inspecie fiscal, fiind
ns respins fr a fi justificat decizia.
Conform condiiilor de livrare agreate ntre societate i beneficiar, n
anumite cazuri, cel din urm desemneaz un transportator care se prezint
la fabric, ncarc bunurile i le transport la o destinaie indicat de ctre
6

cel care l-a angajat. Ca atare, neavnd o relaie contractual cu compania

de transport, nu o poate constrnge pe aceasta n nici un fel pentru a-i
solicita s-i remit, ulterior efecturii transportului, un document de
transport certificat i de beneficiar. n acest caz, societatea deine doar
primul exemplar al documentului de transport coninnd doar certificrile din
partea sa i din partea transportatorului, ce atest realitatea predrii mrfii
pentru a fi transportat la destinaia nscris n acesta.
n al doilea rnd, se precizeaz faptul c legislaia de TVA cuprinde
trimiteri la documente care sunt reglementate prin acte normative, iar n
cazul n care ar fi fost descrise i n Codul fiscal sau n acte normative date
n aplicarea acestuia, nu ar fi fost respectate principiile Legii nr.24/2000,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, printre care i cel
prevzut la art.16(1).
Prin urmare, meniunile legale obligatorii pe care trebuie s le
cuprind documentul care atest c bunurile au fost transportate din
Romnia n alt stat membru, precum i necesitatea ca acest document s
fie tampilat i semnat de ctre client, nu sunt prevzute n Codul fiscal i
nici de O.M.F.P. nr.2222/2006. Mai mult dect att, existena tampilei
beneficiarului din documentul CMR nu reprezint o condiie obligatorie
impus nici de Decretul 451/1972.
Sub aspect legal, la nivel internaional, transportul rutier de mrfuri
este acoperit de Convenia referitoare la contractul de transport
internaional de mrfuri pe osele(Convenia CMR), adoptat la Geneva n
anul 1956, ce a fost ratificat prin Decretul 451/1972.
Aceast precizare a fost fcut deoarece art.4 din Convenie prevede
explicit faptul c proba contractului de transport se face prin scrisoare de
trsur, iar absena, neregularitatea sau pierderea scrisorii de trsur nu
afecteaz nici existena, nici valabilitatea contractului de transport, care
rmne supus dispoziiilor Conveniei.
n conformitate cu prevederile art.5pct.1 din Decretul 451/1972,
scrisoarea de trsur este ntocmit n trei exemplare originale, semnate de
expeditor i de transportator, primul exemplar se remite expeditorului, al
doilea nsoete marfa, iar al treilea se reine de ctre transportator.
Informaiile pe care trebuie s le conin documentul de transport,
sunt precizate la art.6 din Decretul 451/1972, fr s fie precizat undeva c
scrisoarea de trsur trebuie tampilat de ctre beneficiar la momentul
primirii bunurilor.
Mai mult, conform art.30 din acelai decret, dac destinatarul a
primit marfa fr s fi constatat starea ei n contradictoriu cu transportatorul
sau [] nu a fcut rezerve transportatorului, indicnd natura general a
pierderii sau avariei, se prezum, pn la proba contrarie, c a primit marfa
n starea descris n scrisoarea de trsur.
7

Astfel, atta timp ct clienii si nu au fcut referire n scrisoarea de

trsur la posibile neregulariti cu privire la marfa livrat, se consider c
bunurile au fost recepionate de ctre acetia, scrisoarea de trsur fcnd
dovada, pn la proba contrarie, a condiiilor contractului i a primirii mrfii
de ctre transportator, neexistnd prevederi legale exprese privind
obligativitatea tampilrii/semnrii documentului de transport de ctre
destinatar sau condiionarea valabilitii sale prin existena concomitent a
celor dou elemente.
Conform art.9(1) din Convenie scrisoarea de trsur face dovada,
pn la proba contrarie, a condiiilor contractului i a primirii mrfii de ctre
transportator, iar din punct de vedere formal, lipsa unor elemente din
CMR(n spe semntura i tampila beneficiarului), nu conduce la
concluzia c un contract de transport nu exist sau c transportul mrfurilor
nu s-a realizat efectiv. Societatea deine informaii oficiale de la beneficiari
cum c mrfurile au fost recepionate(anexa 10), dar i pentru c facturile
aferente acestor livrri au fost achitate de ctre beneficiarii respectivi.
n al treilea rnd, pn i reprezentanii A.N.A.F. susin faptul c nu
este necesar tampila destinatarului pe documentul de transport(anexa
11), iar organul de inspecie fiscal avea obligaia de a-i nsui aceast
opinie tocmai pentru evitarea unor divergene de interpretare asupra
prevederilor O.M.F.P. nr.2222/2006.
n al patrulea rnd, n ipoteza n care documentele de transport nu
erau suficiente pentru justificarea scutirii de TVA pentru livrrile
intracomunitare efectuate, organul de inspecie fiscal nu avea dreptul de a
impune sume suplimentare de TVA, ci, n virtutea rolului activ i al
principiului bunei credine ce ar trebui s guverneze relaia dintre autoriti
i contribuabili, acesta era obligat s solicite documente suplimentare prin
care s se fac dovada c bunurile au fost transportate n afara Romniei,
aa cum se prevede la art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006.
n acest context, s-ar fi putut ine cont de certificatele de confirmare
primite de la clienii si care, ns au fost respinse pe motiv c nu sunt
prevzute n legislaia Romniei, care confirm nc o dat realitatea
tranzaciei efectuate.
n al patrulea rnd, mecanismul creat pentru livrri intracomunitare
const, pe de o parte, n scutirea de ctre statul membru de plecare a
livrrii care st la baza expedierii sau transportului intracomunitar,
completat cu dreptul la deducere sau rambursare TVA aferent intrrilor
pltite n acest stat membru, i pe de alt parte, n impozitarea de ctre
statul membru de sosire a achiziiei intracomunitare. Aceasta asigur o
delimitare clar a suveranitii fiscale a statelor membre vizate i permite
evitarea dublei impuneri, precum i asigurarea neutralitii fiscale inerente
sistemului comun al TVA. n acest sens, se amintete cazul CEJ C-409/04
Teleos i alii (anexa 12), unde Teleos i ceilali au vndut telefoane
8

mobile unei societi spaniole, iar potrivit contractelor de vnzare, destinaia

bunurilor era situat, n general, n Frana i n anumite cazuri n Spania.
n cvasitotalitatea cazurilor, contractele erau ncheiate conform uneia
dintre clauzele de comer internaional Incoterms 2000, i anume franco
uzin(ex-Works sau EXW) ceea ce nseamn c Teleos i ceilali erau
obligai numai s pun bunurile la dispoziia TT ntr-un antrepozit situat n
regatul Unit, aceast din urm societate fiind responsabil de efectuarea
transportului ctre statul membru convenit.
Astfel, conform cazului CEJ mai sus menionat, nu tampila
beneficiarului de pe documentul de transport certific faptul c bunurile au
fost transportate n alt stat membru pentru a se aplica scutirea de TVA
pentru livrri intracomunitare, ci ansamblul de informaii i documente din
care s rezulte c bunurile ntr-adevr au fcut obiectul unei operaiuni
intracomunitare.
n consecin, atta timp ct societatea dispune de
documente(ex.documentul de transport, confirmrile de primire emise de
ctre beneficiari) care atest substana operaiunii, principiul neutralitii
TVA impune ca livrrile intracomunitare efectuate s beneficieze de
scutirea de TVA, chiar dac n accepiunea organului de inspecie fiscal
unele condiii de form nu au fost ndeplinite(Cazul C-146/05 Albert Collee,
as full legal succesor to Collee KG v. Finanzamt Limburg a.d. Lahn-anexa
8).
ntr-o astfel de cauz, aplicnd principiul prevalenei fondului asupra
formei, Curtea a statuat c din moment ce este incontestabil faptul c a
fost efectuat o livrare intracomunitar, principiul neutralitii fiscale impune
ca scutirea de TVA s fie acordat dac cerinele de fond sunt ndeplinite,
chiar dac anumite cerine de form au fost omise de ctre persoanele
impozabile.
n concluzie, Directiva de TVA confer statelor membre posibilitatea
de a adopta msuri pentru colectarea taxei i pentru prevenirea evaziunii
fiscale, cu condiia n special ca acestea s nu depeasc ceea ce este
necesar pentru atingerea unor asemenea obiective.
n al cincilea rnd, atta timp ct societatea a pus la dispoziia
organului de inspecie fiscal documentaia prevzut la art.10(1) din
O.M.F.P.nr.2222/2006 prin care se justific efectuarea unor livrri
intracomunitare, impunerea unor sume suplimentare de TVA din partea
organelor de inspecie fiscal pentru astfel de operaiuni contravine
principiului certitudinii impunerii fiscale prevzut la art.3(1) lit.b) din Codul
fiscal i n numeroase cauze ale CEJ.
Conform acestui principiu, enunat att n legislaia din Romnia, ct
i n jurisprudena european(punctul 72 din cazul Halifax-anexa13),
msurile stabilite de organul de inspecie fiscal trebuie s fie n
9

concordan cu situaia de fapt a contribuabilului i nu pot depi condiiile

impuse de legea n materie de TVA.
Astfel, conform principiului certitudinii impunerii, prevzut la art.3(1)
lit.b) din Codul fiscal, acesta implic elaborarea de norme juridice clare,
care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i
sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv
acetia s poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le revine, precum i s
poat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra
sarcinii lor fiscale.
Or, n cazul su, contestatoarea consider c exist o lips de
coeren n interpretarea unitar a legii, care indiferent dac se datoreaz
normelor juridice-n spe O.M.F.P.nr.2222/2006-lipsite de claritate sau a
interpretrii diferite de ctre autoritile fiscale, este n msur s afecteze
situaia financiar a acesteia, care se afl n imposibilitatea de a determina
ce documente ar fi fost necesare, n afar de documentul de transport,
astfel nct s reueasc s conving organul de inspecie fiscal c
livrarea intracomunitar a avut loc efectiv i astfel scutirea de TVA este
corect aplicat.
Nu n ultimul rnd, livrrile intracomunitare efectuate de societate
puteau fi confirmate de ctre organul de inspecie fiscal n baza art.5 din
Regulamentul 218/1992, conform cruia statele membre s schimbe
informaii la cerere. Ca regul general, pot face obiectul unei cereri orice
informaii care ar putea contribui la stabilirea corect a TVA-ului, inclusiv
cele legate de cazuri specifice.
n concluzie, aceasta consider total nentemeiat decizia organului
de inspecie fiscal de a impune sume suplimentare de TVA pentru livrri
intracomunitare pentru care societatea deine suficiente documente care s
ateste c bunurile au fost livrate n alt stat membru.
Prin adresa de completare a contestaiei nr.__/___2013, nregistrat
la D.G.F.P. Judeul Brila sub nr.___/___2013, contestatoarea a dorit s
aduc n atenia organului de soluionare, c spea n discuie a fost
analizat i anterior, respectiv operaiunile efectuate de societate n
perioada supus controlului, au fost efectuate pe parcursul mai multor ani
de activitate, aceste operaiuni fiind subiectul mai multor inspecii fiscale, al
cror rezultat nu s-a soldat cu refuzul de a acorda scutirea de TVA.
Mai mult la fiecare inspecie fiscal aceasta a pus la dispoziie toate
documentele justificative necesare aplicrii scutirii de TVA, documente ce
au fost prezentate i n prezenta cauz.
Astfel, att pentru perioadele verificate anterior lunii septembrie 2012,
ct i pentru cele ulterioare acestei luni, practica utilizat de organul de
inspecie fiscal, ct i deciziile emise de acesta au fost complet diferite de
prezenta decizie, fiind n total opoziie cu abordarea avut n prezenta
cauz.
10

Din acest motiv se consider relevant prezentarea cu titlu

exemplificativ a dou rapoarte de inspecie fiscal emise de autoritile
fiscale pentru perioada anterioar i perioada ulterioar lunii septembrie
2012, respectiv raportul de inspecie fiscal nr.___/____2012, perioada
verificat fiind luna august 2012 i raportul de inspecie fiscal
nr.___/___2013, perioada verificat fiind luna octombrie 2012.
De asemenea, contestatoarea a ataat contestaiei i extras din
Decizia nr.___/___2010, emis de D.G.S.C. Bucureti, pentru o alt
societate din grupul ____ Romnia, n care este analizat o spe identic
cu cea la care se face referire n prezenta cauz.
II. Prin decizia de impunere nr.F-IS ___/___2013, privind soluionarea
decontului cu sum negativ de TVA cu opiune de rambursare
nr.___/___2012, pentru luna septembrie 2012, organul de inspecie fiscal
a stabilit o obligaie fiscal suplimentar n sum total de ____ lei, aferent
unei baze impozabile n sum de ___ lei, astfel c, din suma total de ____
lei solicitat la rambursare a respins aceast sum, aprobnd la
rambursare doar suma de ____ lei(____).
n fapt, organul de inspecie fiscal a constatat c societatea a dedus
necuvenit TVA n sum de ___ lei, deoarece nu a prezentat documente
care s justifice oportunitatea i necesitatea efecturii cheltuielilor,
produsele achiziionate nefiind destinate operaiunilor taxabile, nclcnd
astfel, prevederile art.145(2) lit.a) din Legea nr.571/2003, cu modificrile i
completrile ulterioare.
n ceea ce privete TVA colectat, organul de inspecie fiscal a
constatat c pentru livrrile intracomunitare efectuate, contestatoarea nu a
justificat scutirea prevzut la art.143(2) lit.a) din Legea nr.571/2003, cu
modificrile i completrile ulterioare, cu specificaia expres a prevederilor
privind factura care trebuie s conin informaiile prevzute la art.155(5)
din Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, n care s fie
menionat codul de nregistrare n scopuri de TVA atribuit cumprtorului n
alt stat membru, pentru suma de ____ lei, cu TVA aferent n sum de ___
lei, precum i faptul c, nu a prezentat documentul care s ateste c
bunurile au fost transportate din Romnia n alt stat membru, potrivit
art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificrile i completrile
ulterioare.
Organul de inspecie fiscal a avut n vedere i posibilitatea
constatat iniial ca ____ Germania n calitate de client al firmei verificate
s cumpere mrfurile n scopul revnzrii ntre operatori economici. Dar
chiar i n aceste condiii Codul fiscal reglementeaz acest tip de tranzacii
sub denumirea de operaiuni triunghiulare.
Particularitatea acestor operaiuni const n faptul c bunurile se
nregistreaz doar scriptic n evidena contabil a cumprtorului
revnztor. Recepia efectiv a bunurilor este imposibil de realizat.
11

Operaiunile triunghiulare presupun existena unei succesiuni de

tranzacii ntre trei sau mai multe persoane, situate i nregistrate n scopuri
de TVA n state membre diferite. Dac, documentar, bunurile trec de la un
partener la cellalt, fizic bunurile circul direct de la furnizor la beneficiarul
final.
n ipoteza n care toate cele trei persoane sunt nregistrate n scopuri
de TVA, este posibil, dar i recomandabil, aplicarea msurilor de
simplificare, doar n cazul n care transportul mrfurilor este n sarcina
furnizorului sau al cumprtorului-revnztor(...livrare intracomunitar...).
n caz contrar, pentru un contract sub o condiie EXW sau FCA
bunurile fiind puse la dispoziia cumprtorului n statul de plecare, acesta
va trebui s se nregistreze n scopuri de TVA n acel stat, urmnd ca el s
fac mai departe o livrare fizic ctre beneficiarul final. n situaia n care
cumprtorul revnztor nu prezint cod valid de TVA, furnizorul este
obligat s factureze cu TVA colectat.
Prin punctul de vedere prezentat de contribuabilul verificat, se
menioneaz c eronat a declarat tranzacie triunghiular cu ____
Germania. S-a avut n vedere ipoteza naintat de contribuabil i s-au
analizat condiiile necesare unei tranzacii pentru a fi considerate livrri
scutite cu drept de deducere.
Dovada c bunurile livrate au prsit teritoriul Romniei cu
documentul care atest c bunurile au fost transportate din Romnia n alt
stat membru, potrivit art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificrile i
completrile ulterioare, n cazurile n spe sunt CMR-uri.
De asemenea, nu a fost justificat cu documentul care atest c
bunurile au fost transportate din Romnia n alt stat membru, potrivit
art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificrile i completrile
ulterioare, livrrile n sum de ____ lei, crora le corespunde o TVA
colectat n sum de ____ lei.
Conform prevederilor O.M.F.P. nr.2222/2006, cu modificrile i
completrile ulterioare, justificarea scutirilor prevzute la art.143(1) lit.a)-i),
art.143(2) i art.1441 din Codul fiscal se face, de regul, n momentul n
care este emis factura pentru operaiunea n cauz, ns n cazul n care
acele operaiuni prin natura lor nu permit operatorilor economici s fie n
posesia documentelor de justificare a scutirii n momentul facturii,
prezentarea documentelor pentru justificarea scutirii de tax se face n
termen de maximum 90 de zile calendaristice de la data la care a fost
emis factura.
ntruct la data controlului acest termen expirase, organul de
inspecie fiscal a stabilit o diferen de TVA colectat n sum de ____ lei.
n concluzie, n cazul livrrilor intracomunitare de bunuri, rezult cu
claritate, conform prevederilor legale redate mai sus, c documentul de
transport reprezint un document obligatoriu n vederea justificrii scutirilor
12

de TVA i n oricare din situaiile n care transportul bunurilor la destinaie

nu poate fi dovedit cu un astfel de document, scutirea nu este aplicabil.
Se face precizarea c prevederile legale invocate nu cuprind meniuni
privitoare la obligativitatea tampilrii documentului de transport, ci
condiioneaz justificarea scutirii cu drept de deducere de existena
documentului care atest c bunurile au fost transportate din Romnia n alt
stat membru, sarcina probei revenind n acest context persoanei impozabile
care aplic scutirea de TVA.
Prin decizia n cazul C-409/04 CEJ a stabilit c scutirea de tax pe
valoarea adugat pentru o livrare intracomunitar de bunuri, nu devine
aplicabil dect atunci cnd dreptul de a dispune de bun ca proprietar a fost
transmis persoanei care l achiziioneaz i cnd furnizorul dovedete c
acest bun a fost expediat sau transportat ntr-un alt stat membru i c, n
urma acestei expediii sau a acestui transport, bunul a prsit n mod fizic
teritoriul statului membru de livrare.
n aceste condiii, aa cum se reine i din coninutul art.10(1) i (4)
din O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificrile i completrile ulterioare, n
vederea aplicrii scutirii de TVA n cazul unei livrri intracomunitare de
bunuri, furnizorul trebuie s fac dovada nu doar c bunurile au prsit
teritoriul statului membru de livrare, ci i c acestea au ajuns n alt stat
membru.
Se reine de asemenea ca argument i cel invocat n Decizia CEJ n
cazul C-146/05 Albert Collee vs. Finanzamt Limburg an der Lahn, conform
cruia administraia fiscal nu poate refuza scutirea de TVA n cazul unei
livrri intracomunitare care a avut loc n mod efectiv, numai pentru motivul
c dovada unei astfel de livrri nu a fost prezentat n timp util. Cu toate
acestea, aa cum se reine i din Decizia CEJ, sarcina probei revine
persoanei impozabile care a efectuat livrarea intracomunitar fiind singura
n msur s probeze buna sa credin.
n acest context se menioneaz c, n situaia n care emitentul
facturii demonstreaz, n timp util, c au fost luate toate msurile pentru a
elimina riscul de pierdere a unor venituri fiscale, aplicnd regimul de taxare
atunci cnd nu poate proba cu documente c bunurile au fost transportate
din Romnia n alt stat membru, acesta are dreptul de a reveni n vederea
aplicrii regimului de scutire corespunztor operaiunilor realizate, prin
corectarea informaiilor nscrise n facturi sau alte documente justificative
care i dau dreptul la aplicarea unei scutiri de TVA.
Din analiza art.128(9) i art.143(2) lit.a) din Legea nr.571/2003, cu
modificrile i completrile ulterioare, rezult faptul c este necesar
ndeplinirea celor dou condiii din perspectiva taxei, indiferent care ar fi
condiia de livrare din contractul existent ntre pri. Astfel, nu se precizeaz
cine anume este obligat s realizeze transportul sau expediia, n vederea
scutirii de tax dar este obligatoriu s existe dovada efecturii transportului.
13

Este important de subliniat faptul c livrarea intracomunitar de bunuri

este scutit de TVA doar n situaia n care cumprtorul furnizeaz
vnztorului un cod de nregistrare valabil n scopuri de TVA, atribuit de
autoritile fiscale din alt stat membru al Uniunii Europene. Verificarea
valabilitii codurilor de nregistrare i datele de identificare, furnizate
vnztorilor din Romnia de ctre cumprtori din alte state membre cade
n sarcina vnztorului. Persoanele nregistrate n scopuri de TVA n
Romnia pot verifica codurile de nregistrare i datele de identificare pe
pagina de Internet a C.E., prin transmiterea unei solicitri, prin pota
electronic sau prin transmiterea unei solicitri n scris, prin pot sau direct
la registratura direciilor generale ale finanelor publice judeene.
Condiiile menionate mai sus, din perspectiva dispoziiilor fiscale
semnific c bunurile nu sunt expediate sau transportate, astfel ca,
aplicnd regula de la art.132(1) lit.c) din Codul fiscal, locul livrrii este n
Romnia, pe cale de consecin, facturarea se va realiza cu TVA(similar
unei operaiuni interne). Textul de lege invocat stabilete c pentru bunurile
care nu sunt transportate sau expediate, locul livrrii este locul unde se
gsesc n momentul cnd sunt puse la dispoziia cumprtorului, adic la
poarta fabricii sau n depozitul acestuia.
Pentru aplicarea regimului fiscal de scutire cu drept de deducere,
condiia privind codul valabil de nregistrare n scopuri de TVA al
cumprtorului este una explicit, iar a doua condiie cu privire la dovada
transportului este una implicit, rezultat din definiia livrrii intracomunitare
de la art.128(9) din Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, i
anume, bunurile s fie transportate dintr-un stat membru ntr-un alt stat
membru.
Transportul a fost realizat de diferite firme de transport cu care
societatea verificat nu deine contracte de transport, deine doar CMR-uri
care nu sunt confirmate de beneficiarul transportului, respectiv clientul din
cellalt stat membru.
Avnd n vedere cele menionate mai sus, organul de inspecie fiscal
a solicitat un punct de vedere al contribuabilului verificat, nregistrat sub
nr.___/____2013, prin care acesta recunoate c facturile sunt incorecte i
aspectul c nu pot face dovada transportului care s prseasc teritoriul
Romniei, punct de vedere anexat raportului de inspecie fiscal. Mai mult,
prin punctul de vedere anexat raportului de inspecie fiscal, societatea
recunoate c a greit toate facturile cu clientul ____ Germania n perioada
verificat, ct i modul de declarare n declaraia 390 aferent livrrilor
intracomunitare.
Avnd n vedere cele mai sus menionate, coroborate cu regulile
Incoterms invocate de ctre contribuabilul verificat organul de inspecie
fiscal a constatat c nu se justific livrarea intracomunitar de bunuri
aferent tranzaciilor cu clientul ____ Germania, pentru care nu a fost
14

nscris pe factur un cod valid de TVA pentru tranzacii intracomunitare, nu

sunt elementele necesare unei tranzacii triunghiulare, nu au fost
prezentate documente care atest c bunurile au fost transportate din
Romnia n alt stat membru, contribuabilul prin punctul de vedere
recunoate c a greit facturile de livrare att referitor la client care este din
Suedia i nu din Germania, cu alt cod fiscal fa de cel menionat pe facturi
care este adresa locului de livrare ____.
Organul de inspecie fiscal a constatat c societatea verificat
datoreaz TVA colectat pentru facturile menionate, n condiiile n care nu
a fost justificat scutirea de TVA conform art.143(2) lit.a) din Legea
nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, n conformitate cu
prevederile art.1512(4) lit.b) din Codul fiscal, cu modificrile i completrile
ulterioare.
Astfel, din totalul TVA solicitat la rambursare n sum de ____ lei, a
fost respins la rambursare suma de ____ lei i aprobat la rambursare
suma de _____ lei.
Organul de inspecie fiscal a inut cont i de TVA de rambursat
nregistrat n perioada fiscal urmtoare celei verificate, conform evidenei
declarative din fia sintetic pe pltitor, motiv pentru care nu au fost
calculate accesorii.
De asemenea, s-au prezentat posibilitile de corecie a documentelor
dup inspecia fiscal conform art.159(3) din Legea nr.571/2003, cu
modificrile i completrile ulterioare, iar pe facturile emise se va face
meniunea c sunt emise dup control i vor fi nscrise ntr-o rubric
separat n decontul de tax pe valoarea adugat.
n drept, constatrile organului de inspecie fiscal sunt motivate pe
prevederile art.132(1) lit.c), art.143(2) lit.a), art.155(5), art.159(3) din Legea
nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, art.10(1) din
O.M.F.P. nr.2222/2006, cu modificrile i completrile ulterioare, art.94(3)
lit.b), lit.e) din O.G.nr.92/2003, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare.
III. D.G.F.P. Judeul Brila avnd n vedere susinerile contestatoarei
n raport de constatrile organului de inspecie fiscal, actele i lucrrile
dosarului cauzei, precum i reglementrile legale aplicabile speei, reine
urmtoarele:
nainte de a analiza fondul cauzei, organul de soluionare este obligat
s se pronune cu privire la excepia invocat de ctre contestatoare, n
conformitate cu prevederile art.213(5) din O.G.nr.92/2003, republicat n
anul 2007, cu modificrile i completrile ulterioare, care dispun:
ART. 213
Soluionarea contestaiei
.

15

(5) Organul de soluionare competent se va pronuna mai nti asupra excepiilor

de procedur i asupra celor de fond, iar cnd se constat c acestea sunt ntemeiate,
nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei.

Excepia de fond invocat de ctre contestatoare este nemotivarea

actelor administrative fiscale, pentru urmtoarele considerente:
n urma analizrii coninutului actelor de impunere, aceasta consider
c organul de inspecie fiscal nu a prezentat n mod clar nici n cuprinsul
RIF i nici n cuprinsul deciziei de impunere, motivele de fapt care au stat la
baza respingerii scutirii de TVA, rezumndu-se n a stabili sume
suplimentare de plat pe considerentul general c nu sunt ndeplinite
condiiile de la art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificrile i
completrile ulterioare.
Or, n conformitate cu prevederile art.65 din O.G.nr.92/2003,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, organul fiscal are
sarcina de a motiva decizia de impunere pe baz de probe sau constatri
proprii i nu doar s invoce generic textul de lege.
Necesitatea menionrii motivelor de fapt reprezint o cerin legal
imperativ i suplimentar fa de motivele de drept, iar lipsa acestor
meniuni urmeaz s atrag nulitatea actului administrativ fiscal astfel
ntocmit, n condiiile art.175 din Codul de procedur civil.
Mai mult, obligativitatea prezentrii n mod clar, detaliat a motivelor
care au stat la baza constatrilor cuprinse n coninutul deciziei de
impunere i probarea acestora este expres prevzut de O.M.F.P.
nr.972/2006 i a O.A.N.A.F. nr.1181/2007.
n situaia sa, contestatoarea susine c nu sunt menionate nici
mcar punctual motivele de fapt care au determinat organul de inspecie
fiscal s refuze scutirea de TVA pentru livrrile intracomunitare efectuate,
acestea nefiind menionate n RIF, acesta limitndu-se la referiri sumare i
eliptice care, n final, au atras impunerea nelegal la plata sumei de ___ lei.
Aceast modalitate deficitar i lacunar de ntocmire a actului
administrativ fiscal a fost n mod constant cenzurat de I.C.C.J. n Deciziile
nr.2429/2010, nr.2732/2008 i nr.2015/2005.
Din analiza cuprinsului deciziei de impunere i a RIF se poate deduce
c, n total opoziie cu soluiile jurisprudeniale menionate, actele
administrativ fiscale nu conin elemente de fapt care s permit
contestatoarei s cunoasc i s evalueze temeiurile de fapt i de drept
care au condus la stabilirea TVA suplimentar.
Prin urmare, se solicit anularea actelor de impunere pentru motivele
precizate.
Analiznd susinerile contestatoarei n raport de documentele depuse
la dosarul cauzei, se reine c, actele administrative fiscale emise de ctre
organul de inspecie fiscal respect ntocmai prevederile legale care

16

reglementeaz forma i coninutul acestora, invocate de altfel de ctre

contestatoare, n sensul c sunt motivate att n fapt, ct i n drept.
Astfel, la pct.2.2.2 din decizia de impunere nr.F-IS ___/___2013, sunt
prezentate detaliat motivele de fapt pentru cele dou constatri, cea de la
pct.I privind neadmiterea la deducere a TVA n sum de ____ lei, ce nu
este contestat de ctre S.C. ____ S.R.L., i cea de la pct.II privind
stabilirea unei TVA colectat suplimentar n sum de ____ lei, aferent
livrrilor intracomunitare efectuate n luna septembrie 2012, ce face obiectul
prezentei contestaii, pentru faptul c nu deine un cod valid de TVA pentru
beneficiarul din cellalt stat membru(fapt recunoscut de ctre contestatoare
n adresa nr.___/____2013) i nici documente de transport care s probeze
prsirea teritoriului Romniei a bunurilor ce au fcut obiectul acestor
livrri.
n plus, nulitatea actelor administrative fiscale este reglementat de
art.46 din O.G.nr.92/2003, republicat n anul 2007, cu modificrile i
completrile ulterioare, care dispun:
ART. 46
Nulitatea actului administrativ fiscal
Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele,
prenumele i calitatea persoanei mputernicite a organului fiscal, numele i prenumele
ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnturii
persoanei mputernicite a organului fiscal, cu excepia prevzut la art. 43 alin. (3),
atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu.

Or, nemotivarea actului administrativ fiscal nu este prevzut n acest

temei de drept.
Prevederile invocate de ctre contestatoare i anume, art.175 din
Codul de procedur civil, nu pot fi reinute pentru a analiza excepia de
fond, deoarece conform prevederilor art. 2 (2), (3) din O.G.nr.92/2003,
republicat n anul 2007, cu modificrile i completrile ulterioare,
Art.2
(2) Prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea
impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat.
(3) Unde prezentul cod nu dispune se aplic prevederile Codului de procedur
civil.

Avnd n vedere c n Codul de procedur fiscal sunt prevzute

situaiile n care actul administrativ fiscal poate fi declarat nul, situaie n
care nu se gsesc cele contestate, motivul de drept invocat este nlturat.
n consecin, excepia de fond invocat de ctre contestatoare se
privete ca nentemeiat, urmnd ca organul de soluionare s procedeze
la analiza pe fond a contestaiei.
Cauza supus soluionrii este dac contestatoarea poate
beneficia de rambursarea TVA n sum de ____ lei, n condiiile n care
nu a probat faptul c pentru livrrile intracomunitare efectuate n
perioada supus verificrii, a ndeplinit condiiile legale pentru a
17

beneficia de scutire de TVA, urmare corectrii erorilor din facturile

emise, n perioada efecturii inspeciei fiscale.
n fapt, organul de inspecie fiscal a constatat c nu a fost probat
livrarea intracomunitar de bunuri, care este scutit de TVA doar n situaia
n care cumprtorul furnizeaz vnztorului un cod de nregistrare valabil
n scopuri de TVA, atribuit de autoritile fiscale din alt stat membru al
Uniunii Europene, i c documentul de transport reprezint un document
obligatoriu n vederea justificrii scutirilor de TVA i n oricare din situaiile
n care transportul bunurilor la destinaie nu poate fi dovedit cu un astfel de
document, scutirea nu este aplicabil.
mpotriva acestor constatri s-a formulat contestaie, prin care
contestatoarea atrage atenia organului de soluionare a contestaiei c
societatea a corectat n timpul inspeciei fiscale facturile emise ctre ____,
menionnd codul corect de TVA al beneficiarului (____), dar organul de
inspecie fiscal a continuat s considere, n mod eronat, c nu au fost
ndeplinite condiiile de scutire pentru livrrile intracomunitare, iar n anexa
nr.5 sunt cteva exemple de facturi iniial emise pe codul de TVA al
___Suedia i facturile de corecie emise n timpul desfurrii inspeciei
fiscale, care menioneaz codul de TVA al ___, precum i faptul c, pentru
livrrile intracomunitare de bunuri efectuate n luna septembrie 2012, au
fost naintate organului de inspecie fiscal urmtoarele documente: factura
ce meniona codul de nregistrare n scopuri de TVA al beneficiarului,
documentul de transport aferent livrrilor intracomunitare de bunuri,
confirmri de primire ale bunurilor din partea beneficiarilor.
Totodat, aceasta susine c att pentru perioadele verificate anterior
lunii septembrie 2012, ct i pentru cele ulterioare acestei luni, practica
utilizat de organul de inspecie fiscal, ct i deciziile emise de acesta au
fost complet diferite de prezenta decizie, fiind n total opoziie cu
abordarea avut n prezenta cauz.
n drept, potrivit art.128(9), art.143(2) lit.a) din Legea nr.571/2003, cu
modificrile i completrile ulterioare,
Art.128
.................................
(9) Livrarea intracomunitar reprezint o livrare de bunuri, n nelesul alin. (1),
care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru de ctre
furnizor sau de persoana ctre care se efectueaz livrarea ori de alt persoan n contul
acestora.
.
Art.143
.
(2) Sunt, de asemenea, scutite de tax urmtoarele:
a) livrrile intracomunitare de bunuri ctre o persoan care i comunic
furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit de autoritile fiscale
din alt stat membru, cu excepia:
18

1. livrrilor intracomunitare efectuate de o ntreprindere mic, altele dect livrrile

intracomunitare de mijloace de transport noi;

Din aceste reglementri legale, rezult c livrarea intracomunitar de

bunuri reprezint o livrare de bunuri, care sunt expediate dintr-un stat
membru n alt stat membru de ctre furnizor sau de persoana ctre care se
efectueaz livrarea ori de alt persoan n contul acestora, precum i faptul
c, o livrare intracomunitar este scutit n condiiile n care se comunic
furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit de
autoritile fiscale din alt stat membru.
Analiznd documentele depuse la dosarul cauzei, organul de
soluionare a contestaiei, reine c, iniial contestatoarea a emis un
numr de 24 facturi ctre ____ Germania, avnd nscris la rubrica Nr.
TVA client: ____, iar la rubrica 25-adres loc de livrare: ____ Suedia,
documente ce au fost verificate de ctre organul de inspecie fiscal, la
momentul efecturii inspeciei fiscale, constatnd c nu sunt ndeplinite
dou condiii pentru a beneficia de scutirea de TVA pentru livrri
intracomunitare, pe de o parte, aceasta nu deinea un cod valabil de
nregistrare n scopuri de TVA pentru beneficiarul bunurilor, iar pe de alt
parte, nu a putut proba c bunurile au fost transportate pe teritoriul altui stat
membru, deoarece CMR-urile prezentate i depuse la dosarul cauzei, la
destinatar au nscris firma ____ Suedia, nicidecum firma pe numele creia
au fost emise aceste facturi.
Totodat, din documentele depuse de ctre organul de inspecie
fiscal cu adresa nr. ___/___2013, nregistrat sub nr. __/___2013, la
solicitarea organului de soluionare din adresa nr.___/___/___2013, rezult
c a fost depus la organul fiscal teritorial declaraia recapitulativ privind
livrrile/achiziiile/prestrile intracomunitare cod 390, nregistrat sub
nr.___/___2012, pentru perioada 09.2012, declarnd aceste operaiuni la
livrri n cadrul unei operaiuni triunghiulare, cu valoarea de ____ lei, la
denumire operator fiind nscris ___, ara DE, cod operator ___, diferit de
cel nscris n facturile emise iniial.
De asemenea, aa cum rezult din raportul de inspecie fiscal i din
referatul cu propuneri de soluionare a contestaiei, n perioada de
desfurare a inspeciei fiscale 05.11.2012-08.03.2013, au intervenit dou
perioade de suspendare a efecturii inspeciei fiscale, prima n perioada
05.11.2012-16.01.2013, conform referat nr.__/___2012, la solicitarea
organului de inspecie fiscal i a doua n perioada 20.02.-07.03.2013,
conform referat nr.___/___2013, la solicitarea contribuabilului, documente
ce sunt depuse la dosarul cauzei.
n perioada de suspendare a efecturii inspeciei fiscale la cererea
contribuabilului, a fost depus la organul de inspecie fiscal adresa
nr.___/___2013, nregistrat sub nr.___/___2013, prin care se solicit, cu
privire la neacordarea scutirii de TVA pentru livrrile intracomunitare,
19

acceptarea coreciilor de form pentru cele 24 facturi, prin stornarea pe cod

de TVA ____ n luna februarie 2013 i repunerea acestora pe codul de TVA
____ n aceeai lun, cu meniunea c va proceda la corectarea
declaraiilor corespunztor acestor corecii, ns fr ca aceste susineri s
fie probate.
n aceste condiii, organul de inspecie fiscal a fost n imposibilitatea
de a da curs solicitrii contribuabilului, n sensul de a verifica documentele
corectate n timpul inspeciei fiscale, pentru motivul c nu i-au fost naintate
i totodat, n imposibilitatea de a efectua verificrile corespunztoare
privind realitatea acestor operaiuni, att timp ct declaraiile, conform
susinerilor acestuia, urmau s fie corectate dup data de 04.03.2013.
Chiar dac contribuabilul ar fi depus facturile corectate i declaraiile
corectate, conform susinerilor contestatoarei, nu ar fi avut timpul material,
pn la emiterea actelor administrative fiscale 07.03.2013, s verifice n
VIES dac dup corectarea acestor facturi, codul corectat era valabil sau
nu.
n consecin, n mod corect i legal organul de inspecie fiscal nu a
acordat scutirea de TVA pentru livrrile intracomunitare declarate eronat de
ctre contestatoare, aa cum de altfel recunoate i aceasta.
n plus, aceasta poate beneficia de scutire pentru aceste livrri
intracomunitare, ulterior inspeciei fiscale, dac va proceda n conformitate
cu prevederile art.159(3) din Legea nr.571/2003, cu modificrile i
completrile ulterioare, coroborate cu prevederile pct.812 (4) din
H.G.nr.44/2004, cu modificrile i completrile ulterioare, care dispun:
ART. 159
Corectarea informaiilor nscrise n facturi sau n alte documente care in loc de
factur se efectueaz astfel:
.
(3) Persoanele impozabile care au fost supuse unui control fiscal i au fost
constatate i stabilite erori n ceea ce privete stabilirea corect a taxei colectate, fiind
obligate la plata acestor sume n baza actului administrativ emis de autoritatea fiscal
competent, pot emite facturi de corecie conform alin. (1) lit. b) ctre beneficiari. Pe
facturile emise se va face meniunea c sunt emise dup control i vor fi nscrise ntr-o
rubric separat n decontul de tax. Beneficiarii au drept de deducere a taxei nscrise
n aceste facturi n limitele i n condiiile stabilite la art. 145-147^2.
812
..................................
(4) Furnizorii/Prestatorii care emit facturi de corecie dup inspecia fiscal, n
conformitate cu prevederile art. 159 alin. (3) din Codul fiscal, vor nscrie aceste facturi n
jurnalul pentru vnzri ntr-o rubric separat, iar acestea vor fi preluate de asemenea
ntr-o rubric separat din decontul de tax, fr a avea obligaia s colecteze taxa pe
valoarea adugat nscris n respectivele facturi. Pentru a evita situaiile de abuz i
pentru a permite identificarea situaiilor n care se emit facturi dup inspecia fiscal, n
cuprinsul acestor facturi furnizorii/prestatorii vor meniona c sunt emise dup inspecia
fiscal. Beneficiarii vor avea dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat nscrise
20

n aceste facturi n limitele i n condiiile stabilite la art. 145 - 147^1 din Codul fiscal,
taxa fiind nscris n rubricile din decontul de tax aferente achiziiilor de bunuri i
servicii. Emiterea facturilor de corecie nu poate depi perioada prevzut la art. 147^1
alin. (2) din Codul fiscal.

De altfel, conform propriilor susineri, aceasta a i precedat n acest

sens, corectnd declaraia recapitulativ depus iniial, prin depunerea unei
noi declaraii recapitulative nregistrat la organul fiscal sub nr.___2013/___2013, depus la dosarul cauzei de ctre organul de inspecie
fiscal cu adresa nr.___/___2013, nregistrat sub nr. ___/___2013, la
solicitarea organului de soluionare.
Referitor la susinerea contestatoarei c pentru aplicarea acestei
scutiri, a respectat condiiile menionate la art.10(1) din O.M.F.P. nr.
2222/2006, n sensul c, pentru livrrile intracomunitare de bunuri efectuate
n luna septembrie 2012, au fost naintate organului de inspecie fiscal
facturile ce conineau codul de nregistrare n scopuri de TVA al
beneficiarului, documentul de transport aferent livrrilor intracomunitare de
bunuri, confirmri de primire ale bunurilor din partea beneficiarilor, se reine
c nu se confirm, deoarece facturile naintate organului de inspecie
fiscal nu conineau un cod valabil de TVA pentru beneficiar, condiie
implicit, deoarece ordinul este dat n aplicarea legii, iar la art.143(2) lit.a)
din Codul fiscal este prevzut aceast condiie, iar documentele de
transport au fost ntocmite ctre alt beneficiar dect cel nscris n facturile
de livrare a bunurilor, crend astfel aparena unor operaiuni nereale, i n
consecin, nu puteau fi ndeplinite condiiile prevzute n actul normativ
invocat.
Faptul c n perioada de suspendare a inspeciei fiscale, solicitat de
ctre contestatoare, aceasta a emis facturi de corecie i a rectificat
declaraia recapitulativ cod 390, perioad dup expirarea creia au fost
emise i actele administrative fiscale atacate, respectiv 07.03.2013, fr a
mai fi efectuate alte verificri, nu demonstreaz c a respectat prevederile
legale invocate, ci dimpotriv c, aceste modificri au fost doar comunicate
organului de inspecie fiscal la data de 04.03.2013, fr a proba acest
lucru, tocmai pentru c nu mai puteau fi verificate n VIES.
De asemenea, nu poate fi reinut n soluionarea favorabil a cauzei
nici susinerea c organul de inspecie fiscal cu rea voin a considerat c
Delphi este inut rspunztoare pentru plata TVA conform art.1512 (4) din
Codul fiscal, ntruct factura cuprinde date incorecte privind, ntre altele,
codul de nregistrare n scopuri de TVA al clientului, prevederi ce nu ar fi
aplicabile speei, deoarece acest temei legal chiar se aplic furnizorului nu
beneficiarului, cum greit a neles contestatoarea, poate pentru faptul c se
referea la prevederile de la alin.1 al aceluiai articol din Codul fiscal, care
dispun ntr-adevr c beneficiarul este inut rspunztor pentru plata taxei,

21

n condiiile n care furnizorul este obligat la plata acesteia i factura conine

date incorecte/incomplete.
Deci, legiuitorul a prevzut i n cazul furnizorului i n cazul
beneficiarului, rspunderea individual i n solidar pentru plata taxei, la
art.1512 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, iar
organul de inspecie fiscal a invocat corect pentru spea verificat, temeiul
de drept aplicabil.
Referitor la susinerea acesteia c obligaia sa era s se asigure c
bunurile au fost transportate n Suedia, la clientul ____ i c acest client a
acionat ca o persoan impozabil n momentul n care a achiziionat
bunurile, aa cum reiese din prevederile art.127 din Codul fiscal, cele dou
condiii fiind respectate ntocmai, deinnd un document de transport(anexa
6), care evideniaz micarea bunurilor din Romnia n Suedia i este n
posesia datelor de identificare ale clientului su, organul de soluionare
constat c nu au fost probate, deoarece aa cum de altfel se precizeaz i
n contestaie, facturile au fost emise eronat, cu date de identificare
incorecte, pe numele unei societi din Germania nu din Suedia, pe un cod
care nu era valabil, iar documentele de transport sunt ntocmite pentru alt
firm.
Faptul c facturile au fost corectate n perioada de suspendare a
inspeciei fiscale, fr a depune i CMR-uri avnd menionat la destinatar
firma din facturi, precum i faptul c nu s-a probat c aceste documente au
fost prezentate organului de inspecie fiscal pn la ncheierea inspeciei
fiscale, nu poate conduce la concluzia c cele dou condiii au fost
ndeplinite.
n plus, nici motivele invocate din cauzele Curii Europene de Justiie
prezentate n susinere, nu pot fi aplicabile speei, deoarece nu s-a probat
c la data ncheierii inspeciei fiscale au fost ndeplinite condiiile prevzute
de legislaia naional, privind justificarea scutirii de TVA pentru livrrile
intracomunitare de bunuri, statuate la art. 143(2) lit.a) din Legea
nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare.
Deci, motivele de nelegalitate de ordin substanial, invocate de ctre
contestatoare, nu pot fi reinute n soluionarea favorabil a cauzei, pentru
faptul c, aa cum s-a precizat anterior, aceasta nu a probat c a depus
spre verificare facturile corectate pe parcursul inspeciei fiscale, i nici nu a
probat c au fost respectate prevederile art.143(2) lit.a) din Legea
nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, coroborate cu
prevederile art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificrile i
completrile ulterioare.
n ceea ce privete susinerea contestatoarei din adresa de
completare a contestaiei nr.__/____2013, nregistrat la D.G.F.P. Judeul
Brila sub nr.___/____2013, prin care a dorit s aduc n atenia organului
de soluionare, c spea n discuie a fost analizat i anterior, respectiv
22

operaiunile efectuate de societate n perioada supus controlului, au fost

efectuate pe parcursul mai multor ani de activitate, aceste operaiuni fiind
subiectul mai multor inspecii fiscale, al cror rezultat nu s-a soldat cu
refuzul de a acorda scutirea de TVA, anexnd n acest sens dou rapoarte
de inspecie fiscal, pentru luna august i luna octombrie 2012, se reine c
nu sunt reale.
Astfel, la paginile 8 i 9 din raportul de inspecie fiscal nr.F-IS
___/___2012, ncheiat pentru perioada 08.2012, se precizeaz c a fost
respins la rambursare suma de ___ lei, din care suma ___ lei reprezint
TVA colectat urmare neacordrii scutirii de TVA pentru livrri
intracomunitare, pe motiv c nu au fost prezentate documente pentru
justificarea scutirii, iar la paginile 6 i 7 din raportul de inspecie fiscal nr.FIS __/___2013, pentru perioada 10.2012, la TVA colectat nu se regsete
ca fiind efectuat o astfel de operaiune, pentru a nelege c organul de
inspecie fiscal a privit diferit din punct de vedere fiscal aceeai operaiune
impozabil din sfera TVA.
Pentru motivele de fapt i de drept reinute, organul de soluionare
constat nentemeiat contestaia formulat de S.C. ____ S.R.L. Iai,
pentru TVA respins la rambursare n sum de ____ lei, astfel c o va
respinge pentru acest motiv.
Pentru cele ce preced i n temeiul art.210(1) i art.216(1) din
O.G.nr.92/2003, republicat n anul 2007, cu modificrile i completrile
ulterioare, se
DECIDE:

Respingerea ca nentemeiat a contestaiei formulat de S.C. ____

S.R.L. Iai, pentru suma de ____ lei, reprezentnd T.V.A. respins la
rambursare prin decizia de impunere nr.F-IS ___/____2013, emis de
Activitatea de Inspecie Fiscal Iai.
Prezenta decizie este definitiv n calea administrativ de atac
conform prevederilor art. 210(2) din O.G.nr.92/2003, republicat n anul
2007, cu modificrile i completrile ulterioare i poate fi atacat n termen
de ase luni de la comunicare la instana de contencios administrativ
competent, n condiiile legii, conform prevederilor art. 218(2) din acelai
act normativ.
EF ADMINISTRAIE,

23