CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN

ROMNIA
- Filiala Bucuresti -

Rezolvri exerciii - experi contabili stagiari anul III

n sistem colectiv
* Aplicatii_A3_S2_2013 *

STAGIAR,

SIMION COSTIN

2013
P1. Studiu de caz privind evaluarea intreprinderii valoarea de rentabilitate

Valoarea de rentabilitate se determin prin aplicarea la capacitatea beneficiar a ntreprinderii (CB)

exprimat prin profitul net, a unui multiplicator capitalistic y.
V = CB' y
Coeficientul multiplicator y poate avea diferite semnificaii:
a) Referina cea mai des utilizat o reprezint rata neutr de plasament a disponibilitilor pe piaa
financiar, n aceste cazuri, coeficientul multiplicator y capt valoarea l/i si semnificaia de termen de
recuperare a investiiei, iar valoarea ntreprinderii se determin pe baza formulei:
V = CB/I,
adic este direct proporional cu capacitatea acesteia de a degaja profit, exprimat prin profitul net i
invers proporional cu rata neutr de plasament a disponibilitilor pe piaa financiar.
Dac, de exemplu, ntreprinderii de evaluat i se determin o capacitate beneficiar de 800 mii. lei, iar
dobnda la obligaiunile de stat este de 12%, valoarea de rentabilitate calculat prin metoda capitalizrii
veniturilor este de 6.666 mii.lei, rotund 6.700 mii. lei (V = 800 : 0,12); n acest caz, coeficientul
multiplicator y, reprezentnd inversul ratei neutre (l/i), este 8,33 i exprim termenul n care investiia ce se
face de cumprtor (6.666 mii. lei) urmeaz s fie recuperat pe seama profiturilor nete pe care aceasta
le va degaja (800 mii. lei anual). A spune c valoarea ntreprinderii este egal cu de 8,33 ori
capacitatea acesteia de a da profit (800 mii. x 8,33) sau cu capacitatea beneficiar capitalizat la rata
neutr (800:0,12) nseamn s exprimm riguros acelai lucru.
b) Alt referin o constituie anuitatea obinut prin actualizarea unei serii de beneficii constante pn n
anul n" i atunci y" devine an:
1-1(1+t)
Cunoscnd rata de actualizare (t) i perioada de referin (n), valorile lui an se pot lua direct din tabelele
de matematici financiare.
In acest caz, valoarea ntreprinderii se stabilete prin relaia:
v = CBan
n exemplul anterior, dac seria de beneficii (n) se limiteaz la 10 ani, iar rata de actualizare (t) o
considerm 14%, an are valoarea de 5,21, iar valoarea ntreprinderii, prin aceast metod, va fi de 4.168
mii. lei, rotund 4.200 mii. lei. Este de observat c n situaia n care n" tinde spre infinit, formula de
evaluare devine cea de la literea a) de mai sus.
c) Alt referin n determinarea coeficientului multiplicator const n aplicarea coeficientului bursier (PER)
la capacitatea beneficiar a ntreprinderii, situaie n care y = PER, iar modelul matematic de evaluare a
ntreprinderii devine:
V = CB PER
Coeficientul bursier PER este frecvent utilizat n evaluri, metoda fiind simpl si rapid. Price Earnings
Ratio (PER) se determin ca raport ntre cursul bursier al aciunii i dividentul acesteia i semnific timpul
n care se recupereaz investiia fcut n cumprarea unei aciuni, pe seama dividendelor primite.
PER se calculeaz pe produs, pe ntreprinderi, pe ramur, zilnic si chiar pe or i minut i se public n
jurnalele si la bursele de valori. Rata de plasament aferent PER se determin prin raportul 1/PER si se
compar cu rata pieei n vederea lurii unei decizii cu privire la investiia n aciunile respective. Dac, de
exemplu, pentru o ntreprindere de mobil PER este 5, aceasta nseamn fie capitalizarea capacitii
beneficiare (CB) la o rat de 20% (1/5), fie 5 ani de acumulare a capacitii beneficiare; dac dobnda
pieei este de peste 20%, este puin probabil c cineva este dispus s investeasc n aceast
ntreprindere.

Valoarea de rentabilitate a ntreprinderii se mai determin i pornind de la fluxul de disponibiliti ce

formeaz capacitatea de autofinanare (CAF), sau marja brut de autofinanare (MBA) la care se aplic
un multiplicator (y) ce poate lua valoarea standard sau prin referire la alte ntreprinderi.
v = MBA- y sau
V = MBA- y
.
Semnificaie: Prin preul tranzaciei vnztorul dorete s-si recupereze profitul cedai ca sum fix anual
si valoarea aclualizal a acesluia pe o dural delerminal.

P2. Studiu de caz privind evaluarea intreprinderii valoarea de randament

propriu-zisa
Potrivit acestei metode care se bazeaz pe randamentul investiiei fcute de cumprtor, exprimat prin
dividendele pe care ntreprinderea si le vars, valoarea ntreprinderii este direct proporional cu
capacitatea beneficiar a sa exprimat prin dividende [CB (D)] i invers proporional cu randamentul
aciunilor pe pia (r).
P3. Studiu de caz privind evaluarea intreprinderii DCF
Cash Flow nseamn fluxul de trezorerie disponibil pe care il degajeaz un activ sau o societate. Exist
mai multe interpretri care se dau coninutului cash flow-ului i, deci, si modului de calcul al acestui
indicator financiar; n toate cazurile, ns, n determinarea mrimii acestuia se pornete de la capacitatea
beneficiar exprimat prin profitul net (pn) la care se adaug toate celelalte fluxuri create de agentul
economic (amortismente (am) i provizioane cu caracter de rezerv (pr)) i se scad nevoile de finanare a
activitii curente (investiiile pentru meninerea potenialului actual al agentului economic (Ir) i variaia
fondului de rulment normativ (ANFR)).
CF = pn + am + pr - Ir - ANFR
Exist mai multe metode de evaluare pe baza fluxuri lor de disponibiliti (cash flow). Metoda cea mai des
utilizat poart denumirea de Discounted cash flow("D CF) care s-ar traduce:
Flux de trezorerie redus att prin actualizare, ct si prin ntreruperea la anul n" de prognoz cnd se
calculeaz valoarea rezidual a activului sau a societii respective.
Esena metodei const n nsumarea fluxurilor de disponibiliti care rmn n fiecare an n ntreprindere
pn la anul n" , cnd se apreciaz c proprietarul ar trebui s-si reconsidere modul de abordare a
afacerii sale; n acest an n" se stabilete valoarea rezidual a ntreprinderii.
Potrivit acestei metode, evaluarea ntreprinderii se face n funcie de perspectivele sale de dezvoltare;
este o metod prin excelen futurist. Aceast metod utilizeaza principiul financiar potrivit cruia
valoarea unui activ este egal cu valoarea actual a fluxurilor nete de disponibiliti (cash flow)
susceptibile de a fi degajate n viitor de ctre activul respectiv. Actualizarea fluxurilor nete se face pentru a
ine cont de riscuri i de exigena de rentabilitate a cumprtorului (investitorului).
Aplicarea metodei se face n patru etape succesive:
a) Calculul fluxului de lichiditi nete istorice (minim trei ani anteriori). Aici se folosesc toate constatrile
din diagnosticul general i sectorial, cu deosebire din cel financiar(vnzri, costuri pe natur).
Fluxul de lichiditi nete istorice se poate calcula pornindde la profitul net cruia i se aduc ajustri (cum sa artat mai sus) sau pornind de la excedentul brut de exploatare(EBE):
CF = EBE - ANFR - Ir - impozitul pe profit + rezultatul financiar + active cedate (nete)
b) Proiectarea fluxului de lichiditi nete pe o perioad ct mai lung posibil, dar compatibil cu orizontul
de prognoz al ntreprinderii; aceasta presupune s avem o bun nelegere a fluxurilor trecute pentru a

putea desprinde fluxurile viitoare ct mai fidel posibil, deci o bun viziune a volumului vnzrilor, preurile,
structura costurilor de exploatare i a cheltuielilor de capital.
c) Determinarea ratei de actualizare graie creia este posibil de a readuce fluxurile nete viitoare si
valoarea rezidual n valori actuale.
Aceast rat reprezint expresia exigenei de profitabilitate a investitorului pentru investiia sa. Ea se
descompune ntr-o rat msurnd rentabilitatea pentru un activ fr risc i o prim de risc sectorial. Rata
neutr este, n mod normal, aproximat la nivelul dobnzii pltit de stat la mprumuturile pe piaa
financiar din ara respectiv; aceasta, ns, n rile unde noiunea de plasament fr risc este
operaional. Tot n aceste ri, unde plasamentul fr risc este operaional, prima de risc sectorial
ncorporeaz dou elemente:
prima de pia care reflect rata medie de rentabilitate pe care o primete investitorul deasupra ratei de
plasament fr risc;
un coeficient multiplicator p care reflect deprecierea titlului respectiv fa de media pieei.
Conceptual, rata de actualizare depinde de: inflaia care poate eroda o ncasare viitoare; costul banilor pe
care i utilizeaz (costul capitalului); riscurile pe care le implic ncasarea (viitoare); ambiana general,
adic de ratele utilizate n mod obinuit n etapa respectiv.
Rata de baz care intr n componena ratei de capitalizare,de fructificare sau de actualizare se mai
numete i rata neutr,pentru c se determin pornind de la dobnda pieei care are un caracter obiectiv
fa de agentul economic respectiv. Mrimea acestei rate poate fi:
la nivelul ratei dobnzilor pentru obligaiunile emise de stat (considernd c statul este cel mai solvabil
i sigur c-i respect obligaia plii dobnzilor datorate);
la nivelul ratei de reescont (dobnzile datorate de bncile comerciale ctre banca central a statului
pentru resursele puse la dispoziie);
la nivelul ratei medii a dobnzilor practicate de bncile comerciale (inclusiv CEC);
la nivelul mediei calculate la 2 sau la toate 3 mrimile de la cele 3 poziii de mai sus;
rata de actualizare poate fi calculat si pe baza costului capitalului.
d) Determinarea valorii reziduale ce urmeaz s fie adugat la suma fluxurilor degajate de ntreprindere.
La sfritul perioadei proiectate, ntreprinderea posed o anumit valoare care trebuie estimat. Sunt
cunoscute dou tehnici pentru determinarea acestei valori reziduale:
o tehnic ce privilegiaz latura contabil: valoarea rezidual este egal cu activul net de la sfritul
perioadei (amputat de cheltuielile de lichidare) sau cu un multiplu al rezultatului net din acest ultim an
(acest multiplu se calculeaz prin comparare cu multiplii utilizai pe pia pentru ntreprinderi
comparabile);
o tehnic ce privilegiaz latura economic zis i tehnic de actualizare prin perpetuare: valoarea
rezidual a ntre prinderii este egal cu suma fluxurilor actualizate pe care ntreprinderea va fi capabil s
le degajeze dincolo de perioada de prognoz; concret, aceasta presupune o extrapolare a cash flow-ului
din ultimul an de proiectare. Aceast ultim tehnic de extrapolare a cash flow-ului din ultimul an
prognozat prezint avantajul de a neutraliza impactul investiiilor viitoare, considernd c rentabilitatea
investiiilor i variaia necesarului de fond de rulment nu vor fi superioare costului capitalului.
Orizontul este n general estimat innd seama de toate constatrile din diagnostic i marcheaz
momentul cnd, de regul, proprietarul va provoca schimbri semnificative n viaa ntreprinderii care s-i
permit meninerea, dac nu chiar revenirea pe curba vieii acesteia (scindri, comasri, reprofilare,
nnoire produse, investiii masive etc.).
Valoarea rezidual se calculeaz cel mai frecvent prin formula
Vr = Z CFn, adic, prin aplicarea unui multiplu rezidual Z" la cash flow-ul actualizat din ultimul an
prognozat, care depinde de sector. De regul Z" este cuprins ntre 3 i 6.
Multiplicatorul rezidual Z" se poate obine prin modelulCORDON, respectiv l/(K-g), unde K" este
coeficientul de ajustare pentru risc i g" rata de cretere a fluxurilor de numerar.
Dac, de exemplu, am utiliza un coeficient de ajustare pentru risc la nivelul ratei de 20%, iar rata de
cretere a fluxurilor de numerar g" este zero, multiplul rezidual va fi 5.

n legtur cu valoarea rezidual, se pot observa urmtoarele reguli:

Vr este valoarea ntreprinderii la sfritul ultimului an n" luat n analiz;
cu ct anul n" este mai ndeprtat i rata actualizrii mai mare, cu att valoarea rezidual se
micoreaz apropiindu-se de zero - i este chiar zero dac depim 15-20 ani n prognoz;
cu ct n" este mai aproape i rata actualizrii mai redus, cu att valoarea rezidual este mai mare.
Evaluarea prin metoda actualizrii fluxurilor bneti, dei pare simpl, este foarte complex n aplicare,
datorit: estimrii reale a fluxurilor previzionale; estimrii valorii reziduale; estimrii costului mediu
ponderat al capitalului sau ratei de actualizare care, pentru societile necotate, rmne foarte dificil de
msurat i care trebuie eventual s suporte corecii dac riscul economic sau financiar se modific prin
achiziia propus.
In ciuda limitelor sale, modelul DCF este cel mai utilizat n lumea financiar. Odat colectate informaiile,
este posibil un studio aprofundat asupra ntreprinderii, innd cont de: strategia ntreprinderii, riscurile
pieii, structura financiar, rentabilitatea ntreprinderii etc., ceea ce permite ca, prin adoptarea diferitelor
ipoteze, modelul s poat fi flexibilizat i adaptat la ntreprinderi cu profiluri diferite.
Metoda prezint n plus avantajul de a scoate n eviden principiile fundamentale ale evalurii
ntreprinderii i de a fi considerat obiectiv pentru c nu este supus, concepional, problemelor de ordin
speculativ ale pieei financiare.
In concluzie, aceast metod de evaluare prin actualizarea fluxurilor viitoare de lichiditi reprezint
tehnica de evaluare cea mai satisfctoare din punct de vedere conceptual, dar cea mai complex n
aplicare.

P4. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente disponibilitatilor

banesti

Obiectivele unui audit in ceea ce priveste testarea disponibilitatilor banesti sunt de obtinere a unei
asigurari asupra asertiunilor referitoare la evaluarea, existenta, drepturile si obligatiile respectiv
exhaustivitatea conturilor de trezorerie, astfel ca procedura de audit se pot urmarii urmatorii pasi:

Reconcilierea balantei de verificare cu detaliile de cont si cu extrasele de cont

Verificarea daca toate platile effectuate de catre societate au fost inregistrate in anul
corespunzator

Verificarea tranzactiilor bancare ulterioare datei de raportare pentru identificarea unor eventuale
tranzactii neobisnuite

Trimiterea scrisorilor de confirmare catre bancile cu care a colaborat societatea in timpul anului si
reconcilierea informatiilor primite cu sumele din balanta de verificare

Obtinerea registrelor de casa de la sfarsitul perioadei si reconcilierea sumelor cu informatiile din

balanta

Identificarea tranzactiilor mai mari de 15.000 euro cu numerar si verificarea daca aceste tranzactii
au fost raportate la O N P S C B.

Testarea sumelor recunoscute la alte valoriprin verificarea documentelor justificative.

Verificarea daca persoanele autorizate de catre banci sa realizeze tranzactii cu numerar in

numele companiei sunt angajati ale societatii si au autorizare in acest sens de la conducerea
societatii

P5. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente creditelor bancare pe termen scurt

Obiectivele unui audit in ceea ce priveste testarea creditelor bancare pe termen scurt sunt de a ne
asigura asupra asertiunilor referitoare la evaluarea, existenta, drepturile si obligatiile respectiv
exhaustivitatea conturilor de trezorerie, astfel ca procedura de audit se pot urmarii urmatorii pasi:

Se reconciliaza detaliul conturilor de credite pe termen scurt cu sumele din balanta de verificare

Se obtin documente justificative pentru creditele inregistrate si se verifica conditiile contractuale

Se verifica daca dobanzile inregistrate in contabilitate corespund cu sumele calculate conform

clauzelor contractuale.

Se documenteaza eventualele restrictii financiare pe care societatea le-ar putea avea datorita
contractarii creditelor.

Se recalculeaza dabanda, rambursarea principalului, respectarea plafonului de creditare conform

clauzelor contractuale si se compara cu informatiile din balanta si din confirmarea bancara,
documentandu-se eventualele diferente.

P6.7.8. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente capitalului social, rezervelor si rezervelor din
reevaluare, altor elemente de capitaluri proprii

Pentru a ne asigura ca indeplinim conditiile esentiale in ce priveste auditarea conturilor de capitaluri si

rezerve, vom avea in vedere urmatoarele obiective:
- Toate modificarile aprobate de Adunarea Generala a Actionarilor cu privire la capitalul social au fost
corect reflectate in contabilitate.
- Toate cresterile sau diminuarile de sume proprii de finantare, rezerve sunt reale si corespund deciziilor
conducerii.
- Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din reevaluare, dividendele, fondurile proprii
pentru dezvoltare, profiturile reportate au fost corect clasificate, evidentiate si prezentate.
- Expertul contabil trebuie sa se asigure ca societatea respecta prevederile contabile in vigoare.

Privitor la conturile de capitaluri, auditorul va verifica si va analiza

urmatoarele:
- concordanta dintre valoarea capitalului social contabilizat si valoarea capitalului social inscrisa in actul
constitutiv sau in actul modificator al actului constitutive, precum si in certificatul constatator de la
Registrul Comertului;
- realitatea varsamintelor efectuate la capitalul social (depunerea de numerar, depunerea aporturilor in
natura la capitalul social);
In cazul efectuarii de aporturi in natura, expertul va efectua:
- verificarea valorii de aport (verificarea corectei stabiliri a valorii de aport);
- verificarea respectarii conditiilor de fond si de forma ale documentelor care atesta depunerea aporturilor
in natura;
- legalitatea tuturor majorarilor de capital social;
- modalitatea de constituire a rezervelor legale din punctul de vedere al respectarii Legii societatilor
comerciale nr. 31/1990, cu modificarile si completarile ulterioare, a regulilor prevazute de Codul fiscal si
de Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal;
- analiza evidentierii corecte a rezervelor din reevaluare pe fiecare imobilizare corporala in parte si pe
fiecare operatiune de reevaluare care a avut loc;
- miscarile in conturile de capital social, prime legate de capital, rezerve, din cursul anului si va trebui sa
confirme ca modificarile respective s-au efectuat conform legislatiei in vigoare cu aprobarile de rigoare;

- concordanta dintre miscarile de rezerve si contul de profit si pierderi, situatia profitului si a pierderilor
recunoscute, constituirea dividendelor si plata acestora - obtinerea de asigurari cu privire la faptul ca
repartizarea dividendelor este legala;
- legalitatea efectuarii repartizarilor din profitul net conform destinatiilor stabilite de AGA sau conform
prevederilor legislative in cazul entitatilor cu capital de stat;
- prezentarea corecta a repartizarii profitului la 31.12 a exercitiului financiar expertizat, prin inregistrarea in
exercitiul financiar curent, in baza prevederilor legale doar a rezervei legale, prin articolul contabil:

129 "Repartizarea profitului" = 106 "Rezerve"

Profitul contabil ramas dupa aceasta repartizare se preia la inceputul exercitiului financiar urmator celui
pentru care se intocmesc situatii financiare anuale in contul 117 "Rezultat reportat", de unde urmeaza a fi
repartizat pe celelalte destinatii hotarate de AGA, cu respectarea prevederilor legale.
- evidentierea distincta a rezultatului reportat provenit din preluarea la inceputul exercitiului financiar
curent a rezultatului din contul de profit si pierdere al exercitiului financiar precedent, precum si rezultatul
reportat provenit din corectarea erorilor contabile;
- sursele de acoperire a pierderilor contabile inregistrate, precum si daca acestea sunt legale si conforme
cu hotararile AGA;
- modul de efectuare a repartizarilor din profit in conditiile existentei unor pierderi provenite din corectarea
erorilor. in cazul existentei unei astfel de pierderi, aceasta trebuie acoperita inaintea oricarei alte
repartizari de profit.

P9. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente cheltuielilor din exploatare

Obiectivele unui audit in ceea ce priveste testarea cheltuielilor din exploatare suportate de catre societate
sunt de a se obtine o asigurare rezonabila asupra asertiunilor referitoare la exhaustivitatea, evaluarea,
existenta, drepturile si obligatiile referitoare la acestea, astfel ca procedura de audit se pot urmarii
urmatorii pasi:

Se obtine de la client o situatie analitica cu rulajele lunare ale conturilor de cheltuieli si se

reconciliaza cu balanta auditata,

Se obtin fise de cont pentru fiecare cont de cheltuiala cu toate operatiunile din perioada auditata
si se reconciliaza cu balanta,

Se face o analiza a tipurilor de servicii contractate in timpul anului si se compara cu tarifele

contractuale

Pentru lunile cu o variatie semnificativa fata de aceleasi luni ale anului anterior sau fata de
celelalte luni din anul auditat se obtin explicatii de la managementul societatii.

Se analizeaza hotararile AGA pentru identificarea unor hotarari care ar putea indica modificari in
nivelurile normale ale serviciilor contractate (cresterea activitatii societatii).

Se realizeaza un test de rezonabilitate pentru cele mai semnificante contracte in care se

urmareste preturile ofertate, durata contractului, discounturi primite si eventuale penaliatti care ar
putea genera nevoia de constituire a unor provizioane.

Se obtin ultimele facturi din anul auditat si primele facturi din anul ulterior pentru a se verifica
corecta incadrare a cheltuielilor in fiecare exercitiu financiar.

P11. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente cheltuielilor extraordinare

Obiectivele unui audit in ceea ce priveste testarea cheltuielilor extraordinare inregistrate de catre o
companie sunt de a se obtine o asigurare rezonabila asupra asertiunilor referitoare la exhaustivitatea,
evaluarea, existenta, drepturile si obligatiile aferente veniturilor din exploatare realizate, astfel ca
procedura de audit se pot urmarii urmatorii pasi:

Se obtine de la client o situatie analitica cu rulajele lunare ale conturilor de cheltuieli si se

reconciliaza cu balanta auditata,

Se obtin fise de cont pentru fiecare cont de cheltuiala cu toate operatiunile din perioada auditata
si se reconciliaza cu balanta,

Se face o analiza a factorilor generator si a clauzelor contractuale care au generat cheltuielile

respective

Se realizeaza un test pentru analizarea alocarii corespunzatoare asupra a tipului de cheltuiala

inregistrat si asupra perioadei aferente

Se obtin documentele justificative in baza carora s-au facut inregistrarile si se compara

informatiile din documente cu sumele inregistrate.

P12. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente veniturilor din exploatare

Obiectivele unui audit in ceea ce priveste testarea veniturilor din exploatare realizate de catre o companie
sunt de a obtine o asigurare rezonabila asupra asertiunilor referitoare la exhaustivitatea, evaluarea,
existenta, drepturile si obligatiile aferente veniturilor din exploatare realizate, astfel ca procedura de audit
se pot urmarii urmatorii pasi:

Se obtine de la client o situatie analitica cu rulajele lunare ale conturilor de venituri si se

reconciliaza cu balanta auditata,

Se obtin fise de cont pentru fiecare cont de venit cu toate operatiunile din perioada auditata si se
reconciliaza cu balanta,

Se face o analiza a tipurilor de servicii prestate in timpul anului si se compara cu tarifele

contractuale

Pentru lunile cu o variatie semnificativa fata de aceleasi luni ale anului anterior sau fata de
celelalte luni din anul auditat se obtin explicatii de la managementul societatii.

Se analizeaza hotararile AGA pentru identificarea unor hotarari care ar putea indica modificari in
nivelurile normale ale serviciilor prestate.

Se realizeaza un test de rezonabilitate pentru cele mai semnificante contracte in care se

urmareste preturile ofertate, durata contractual, discounturi oferite si eventuale obligatii care ar
putea genera nevoia de constituire a unor provizioane(garantii acordate)

Se obtin ultimele facturi din anul auditat si primele facturi din anul ulterior pentru a se verifica
corecta incadrare a veniturilor in fiecare exercitiu financiar.

10

P14. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente veniturilor extraordinare

Obiectivele unui audit in ceea ce priveste testarea veniturilor extraordinare inregistrate de catre o
companie sunt de a se obtine o asigurare rezonabila asupra asertiunilor referitoare la exhaustivitatea,
evaluarea, existenta, drepturile si obligatiile aferente veniturilor extraordinare realizate, astfel ca
procedura de audit se pot urmarii urmatorii pasi:

Se obtine de la client o situatie analitica cu rulajele lunare ale conturilor de venituri si se

reconciliaza cu balanta auditata,

Se obtin fise de cont pentru fiecare cont de venit cu toate operatiunile din perioada auditata si se
reconciliaza cu balanta,

Se face o analiza a factorilor generator si a clauzelor contractuale care au generat veniturile

respective

Se realizeaza un test pentru analizarea alocarii corespunzatoare asupra a tipului de venit

inregistrat si asupra perioadei aferente

Se obtin documentele justificative in baza carora s-au facut inregistrarile si se compara

informatiile din documente cu sumele inregistrate

P17. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente impozitului pe profit

Obiectivele unui audit in ceea ce priveste testarea impozitului pe profit inregistrat de catre o companie
sunt de a se obtine o asigurare rezonabila asupra asertiunilor referitoare la exhaustivitatea, evaluarea,
existenta, drepturile si obligatiile ce decurg din calculul impozitului datorat/de recuperat, astfel ca
procedura de audit se pot urmarii urmatorii pasi:

11

Se obtin deconturile de TVA lunare pentru perioada auditata

Se obtin rapoartele de verificare realizate de catre reprezentantii autoritatii fiscal

Se obtin situatiile de calcul in baza carora s-au calculat datoriile/creantele in ceea ce priveste
impozitul pe profit

Se pregateste un tablou de miscare referitor la impozitul datorat si impozitul platit inregistrat de

catre societate si se obtine dovada platilor effectuate

Se testeaza pe baza de esantion cele mai semnificative facturi de vanzare/ cumparare din
jurnalele de vanzari/cumparari comparand informatiile din jurnale cu cele din documentele
justificative

P19. Studiu de caz privind regimul fiscal al achizitiilor intracomunitare de bunuri.

Vom analiza cazul unei societati care primeste din Finlanda o factura pentru
un utilaj care a plecat mai intai in alt stat UE urmand sa fie adus in Romania dupa
efectuarea
unor
teste
specific.
Pentru a evidentia operatiununile din punct de vedere contabil si fiscal,
societatea comerciala efectueaza urmatoarele inregistrari:
- in data de 29.03.2013 (data de 31.03.2013 este duminica), in baza facturii primite ca document
justificativ pentru valoarea utilajului:
232
= 404
" Avansuri acordate pentru
imobilizari corporale"

"Furnizori de imobilizari"

sau
327
"Marfuri in curs
de aprovizionare"

= 404
"Furnizori de imobilizari"

si concomitent, aplicarea regimului de taxare inversa:

12

4426
"TVA deductibila"

= 4427
"TVA colectata"

Operatiunea se evidentiaza in jurnalul pentru cumparari intocmit pentru luna martie 2013 stabilind
o baza de impozitare a TVA determinata in lei prin utilizarea cursului valutar al B.N.R. in vigoare la data
emiterii facturii de catre furnizor. Practic, pentru intocmirea decontului de TVA cod 300, baza de
impozitare a TVA este preluata din rulajul debitor al contului 327 si suma TVA din rulajul debitor al contului
4426.
In acest caz, chiar daca nu a avut loc receptia bunurilor la data de 29.03.2013, achizitia
intracomunitara de bunuri se considera efectuata in luna martie 2013, motiv pentru care raportarea fiscala
a operatiunii prin declaratia recapitulativa cod 390 si decontul de TVA cod 300 intocmit pentru luna martie
2013 trebuie efectuata pana pe data de 25 aprilie 2013.
- in data de 10.04.2012, in baza notei de intrare receptie ca document justificativ pentru receptia
utilajului:
2131
"Echipamente tehnologice"

= 232
"Avansuri acordate pentru
imobilizari corporale"

sau
2131
"Echipamente tehnologice"
aprovizionare"

= 327
"Marfuri in curs

Avand in vedere faptul ca factura este primita inainte de receptia utilajului, la receptie se utilizeaza cursul
valutar in vigoare la data emiterii facturii de catre furnizor.
In acest caz, operatiunea de receptie nu se mai raporteaza d.p.d.v. fiscal prin decontul de TVA cod 300 si
declaratia cod 390 aferenta lunii aprilie 2013 cu termen 27 mai 2013 deoarece operatiunea de A.I.C. a
avut loc in perioada fiscala anterioara celei in care s-a efectuat receptia bunurilor primite, conform facturii
emise de catre furnizor.
Soldul debitor al contului 232 sau 327 inregistrat la 31.03.2013 reflecta valoarea bunurilor facturate de
catre partenerul extern, raportate prin decontul de TVA cod 300 si declaratia cod 390 VIES, dar care nu
au ajuns pe teritoriul Romaniei.

P20. Studiu de caz privind regimul fiscal al livrarilor intracomunitare de bunuri.

Livrarea intracomunitatra de bunuri din Romania catre un alt stat membru UE este reglementata de Codul
fiscal la art. 128 alin. (9) ca fiind o livrare de bunuri, in intelesul alin. (1) care sunt expediate sau
transportate dintr-un stat membru in alt stat membru de catre furnizor sau de persoana catre care se
efectueaza livrarea ori alta persoana in contul acestora.
In conformitate cu art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal aceste operatiuni sunt incluse in categoria celor

13

scutite cu drept de deducere daca sunt prezentate documente justificative si sunt indeplinite cumulativ
urmatoarele doua conditii:
- livrarea intracomunitara de bunuri este catre o persoana inregistrata in scopuri de TVA in celalalt stat
membru si comunica codul de inregistrare furnizorului din Romania;
- bunurile sunt transportate din Romania in statul membru al beneficiarului.
In aceasta situatie, beneficiarul va efectua o achizitie intracomunitara de bunuri pentru care va datora
TVA in tara aplicand mecanismul taxarii inverse. Se prezuma ca in acest caz, clientul dvs. va comunica
un cod valabil de TVA emis de autoritatile din alt stat membru.
Din analiza celor doua articole, art. 128 alin. (9) si art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, rezulta faptul ca
este necesara indeplinirea celor doua conditii din perspectiva taxei, indiferent care ar fi conditia de livrare
din contractul existent intre parti. Astfel, nu se precizeaza cine anume este obligat sa realizeze transportul
sau expeditia, in vederea scutirii de taxa dar este obligatoriu sa existe dovada efectuarii transportului. In
lipsa justificarii transportului din Romania in Ungaria, autoritatile pot colecta TVA la livrare.
Justificarea scutirii de TVA pentru livrarile intracomunitare a fost aprobata de OMFP 2222/2006 , cu
modificarile si completarile ulterioare:
Art. 10. - (1) Scutirea de taxa pentru livrarile intracomunitare de bunuri prevazute la art. 143 alin. (2) lit. a)
din Codul fiscal , cu modificarile si completarile ulterioare, cu exceptiile de la pct. 1 si 2 ale aceleiasi litere
a), se justifica pe baza urmatoarelor documente:
a) factura care trebuie sa contina informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal , cu
modificarile si completarile ulterioare, si in care sa fie mentionat codul de inregistrare in scopuri de
TVA atribuit cumparatorului in alt stat membru;
b) documentul care atesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru;
si, dupa caz,
c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vanzare/cumparare, documentele de
asigurare.
Prin dovada transportului se intelege prezentarea documentului de transport :
- in original daca transportul este in sarcina furnizorului sau
- in copie/fotocopie, daca transportul este in sarcina cumparatorului.

Documetele specifice de transport, in functie de tipul transportului, prevazute de art. 1 alin. (4) sunt:
a) in cazul transportului auto: copie de pe carnetul TIR sau de pe documentul de tranzit comunitar T, in
cazul unui transport intracomunitar, documentul de transport international;

b) in cazul transportului feroviar: scrisoarea de trasura, documentul de transport international pe caile

ferate, care sa poarte stampila statiei de expeditie, documentul de transmitere a vagonului la calea ferata
vecina, care sa confirme iesirea marfii din tara;
c) in cazul transportului multimodal cale ferata-naval: scrisoarea de trasura si foaia de conosament".
Justificarea scutirilor prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) si art. 1441 din Codul fiscal

14

se face in momentul in care este emisa o factura pentru operatiunea in cauza.

Pentru acele operatiuni care prin natura lor nu permit operatorilor economici sa fie in posesia
documentelor de justificare a scutirii in momentul emiterii facturii, prezentarea documentelor pentru
justificarea scutirii de taxa se va face in termen de maximum 90 de zile calendaristice de la data la care a
fost emisa factura .
Daca factura nu este emisa in termenul prevazut de lege, termenul de 90 de zile mentionat anterior va
incepe din data la care a intervenit faptul generator de taxa pentru operatiunea in cauza.
In cazul in care nu sunt prezentate documentele de justificare a scutirii la data efectuarii controlului,
organele de inspectie fiscala au dreptul de a suspenda inspectia fiscala pana la data prezentarii
acestora. Suspendarea inspectiei fiscale nu poate depasi termenul prevazut anterior si se va face cu
respectarea prevederilor legale in vigoare (Codul de procedura fiscala ).
Potrivit art. 155 alin. (5) lit. k) din Codul fiscal , in cazul in care nu se datoreaza taxa, factura cuprinde
informatii cu privire la dispozitiile aplicabile din prezentul titlu sau din Directiva 112 sau orice alta
mentiune din care sa rezulte ca livrarea de bunuri sau prestarea de servicii face obiectul unei scutiri sau
a procedurii de taxare inversa;
Pentru livrari intracomunitare se emite factura fara TVA cu mentiune scutit cu drept de deducere .
Factura (invoice) se intocmeste in limba romana sau in orice limba oficiala a statelor membre ale Uniunii
Europene, urmand ca la solicitarea organelor de control sa fie tradusa in limba romana. Pentru
inregistrarea in jurnalele de vanzari, baza impozabila va fi convertita in lei utilizand cursul de schimb
valutar comunicat de B.N.R. de la data emiterii facturii sau cursul valutar comunicat de banca prin care
se realizeaza tranzactia, conform art. 139^1 alin. (2) Cod fiscal .
Momentul exigibilitatii TVA pentru livrari intracomunitare de bunuri scutite de TVA conform art. 143 alin.
(2) lit. a) din Codul fiscal intervine in a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator
(livrarea) sau la data emiterii facturii daca emiterea are loc inainte de a 15-a zi a lunii urmatoare in care
s-a efectuat livrarea, conform art. 134 din Codul fiscal .
Este important de subliniat faptul ca livrarea intracomunitara de bunuri este scutita de TVA doar in
situatia in care cumparatorul furnizeaza vanzatorului un cod de inregistrare valabil in scopuri de TVA,
atribuit de autoritatile fiscale din alt stat membru al Uniunii Europene.Verificarea valabilitatii codurilor de
inregistrare, furnizate vanzatorilor din Romania de catre cumparatori din alte state cade in sarcina
vanzatorului. Persoanele inregistrate in scopuri de TVA in Romania pot verifica codurile de inregistrare si
datele de identificare pe pagina de internet a Comisiei Europene, prin transmiterea unei solicitari, prin
posta electronica sau prin transmiterea unei solicitari in scris, prin posta sau direct la registratura
directiilor generale ale finantelor publice judetene.
In ce priveste obligatiile de raportare ale furnizorului din Romania pentru livrarile intracomunitare scutite
de TVA, trebuie amintite:
- declaratia recapitulativa (390 VIES) care se depune la organele fiscale pana in a 25-a zi a lunii
urmatoare celei in care se incheie perioada de raportare in care s-au realizat livrarile, conform OPANAF
3162/2011;
- decontul de TVA (formularul 300) care se depune la organele fiscale pana in a 25-a zi a lunii urmatoare
celei in care se incheie perioada de raportare (luna sau trimestrul calendaristic ori o alta perioada fiscala
aprobata de organele fiscale) conform OPANAF 3665/2011;

15

- declaratia Intrastat (doar daca volumul livrarilor intracomunitare realizate de furnizorul din Romania
depaseste plafonul de declarare de 900.000 lei), conform Ordin INS 1183/2011.Declaratia se depune
pana in a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care s-au realizat livrarile.
Inregistrarea contabila: livrari intracomunitare de bunuri
4111Clienti = 707 Venituri din vanzari de marfuri.

P21. Studiu de caz privind regimul fiscal al achizitiilor intracomunitare prestari de servicii.

O societatea platitoare de TVA, cu sediul social in Romania, primeste o factura (prestari servicii
pubilictate) de la o socieate platitoare de TVA cu sediul social in Anglia. Abordarea din punct de vedere
fiscal si declarativ a acestei spete este urmatoarea:

Pentru firma din Romania, operatiunea reprezinta o achizitie intracomunitara de servicii care se supune
regimului de taxare inversa in baza prevederilor articolului 133 alineatul 2 conform caruia locul prestarii se
considera a fi locul unde este stabilit beneficiarul, respectiv firma dvs. Serviciul este impozabil in Romania
in conditiile in care:
- societatea romana a comunicat prestatorului din Anglia codul sau de inregistrare in scopuri de TVA,
valabil emis de catre autoritatile fiscale din Romania;
- prestatorul a considerat serviciul neimpozabil in Anglia, convins fiind de faptul ca serviciul prestat se
utilizeaza de catre firma dvs. la sediul activitatii economice din Romania sau la alte sedii fixe situate pe
teritoriul oricarui alt stat, dar nu in Anglia.
In calitate de beneficiar al serviciilor intracomunitare, pentru serviciul achizitionat, firma dvs. din Romania
are urmatoarele obligatii contabile si fiscal din punctual de vedere al TVA:
1. sa impoziteze serviciul primit prin aplicarea regimului de taxare inversa materializat prin formula
contabila:
4426
"TVA deductibila"

= 4427
"TVA colectata"

28.239 lei

2. sa evidentieze factura primita in jurnalul pentru cumparari, corespunzator rulajului debitor al contului
4426 "TVA deductibila".
Valoarea serviciului prestat se inscrie in lei, la cursul valutar in vigoare la data emiterii facturii. Jurnalul
pentru cumparari se completeaza cu informatii referitoare la baza de impozitare a TVA si TVA
deductibila pentru care se exercita dreptul de deducere a TVA daca serviciul este aferent activitatii
economice pentru care beneficiarul este autorizat.
Pentru asigurarea concordantei dintre raportarea fiscala efectuata prin decontul de TVA si evidenta
fiscala, este recomandabila inregistrarea operatiunii de achizitie intracomunitara de servicii si prin jurnalul
pentru vanzari corespunzator rulajului creditor al contului 4427 "TVA deductibila".
3. sa raporteze fiscal operatiunea prin declaratia 390 denumit "Declaratie recapitulativa privind livrarile/
achizitiile/prestarile intracomunitare"

16

Raportarea serviciului achizitionat se efectueaza cu simbolul A care reprezinta "achizitii intracomunitare

de servicii" prevazute la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, efectuate de persoane impozabile din Romania
care au obligatia platii taxei in baza art. 150 alin. (2), de la persoane impozabile nestabilite in Romania,
dar stabilite in Comunitate. Pentru aceste servicii , exigibilitatea de taxa ia nastere la data emiterii
facturii de catre prestator. Daca beneficiarul nu primeste factura de la furnizor pana pe data de 15 a lunii
urmatoare prestarii serviciului, acesta are obligatia de emitere a autofacturii.
4. sa raporteze serviciul achizitionat de la prestatorul din Anglia, persoana impozabila stabilita intr-un
stat membru prin decont TVA (declaratia 300 "Decont de TVA"). Raportarea se efectueaza in baza
informatiilor preluate din jurnalul pentru vanzari si jurnalul pentru cumparari . Decontul de TVA se
completeaza la urmatoarele randuri
la randul 7 denumit "Achizitii de bunuri, altele decat cele de la rd. 5 si 6, si achizitii de servicii pentru
care beneficiarul din Romania este obligat la plata TVA (taxare inversa), " cu preluarea sumei la:
randul 7.1 denumit "Achizitii de servicii intracomunitare pentru care beneficiarul este obligat la plata
TVA (taxare inversa)" ;
randul 7.1.1. deoarece prestatorul este inregistrat in scopuri de TVA in statul membru din care a avut loc
prestarea intracomunitara.Suma TVA se preia din rulajul creditor al contului 4427 "TVA colectata";
randul 19 cu preluarea sumei la randul 19.1; randul 19.1.1 .
Suma TVA se preia din rulajul debitor al contului 4426 "TVA deductibila"
P22. Studiu de caz privind regimul fiscal al livrarilor intracomunitare prestari de servicii.
In cazul unei persoane fizice romane, inregistrata ca PFA si platitoare de TVA, care presteaza servicii de
consultanta pe domeniul de activitate al unei companii dintr-un stat UE. Pentru aceste servicii, se emite o
factura externa care include servicii consultanta, diverse cheltuieli de cazare si transport. Vom vedea cum
se inregistreaza aceste cheltuieli si daca sunt scutite de TVA, precum si daca poate fi dedus TVA-ul
aferemt achizitiilor diverse.
In situatia in care serviciile de consultanta nu sunt legate direct de un bun imobil situat in Romania,
serviciile prestate de catre PFA sunt neimpozabile in Romania, fiind impozabile la beneficiar in
conformitate cu prevederile art. 133 alin. (2) privind regula generala de taxare.
Conform acestei reguli, locul prestarii serviciului se considera a fi locul unde este stabilit
beneficiarul, motiv pentru care obligat la plata TVA este beneficiarul persoana impozabila, inregistrata in
scopuri de TVA care comunica prestatorului din Romania un cod valid de TVA emis de catre o autoritate
fiscala dintr-un stat membru, altul decat Romania. Prevederile articolului 133 alin. 2 din Codul fiscal,
armonizate cu prevederile art. 44 din Directiva CEE nr. 112/2006 modificata prin Directiva CEE nr. 8 din
12 februarie 2008 de modificare a Directivei 2006/112/CE in ceea ce priveste locul de prestare a
serviciilor, stabilesc ca locul de taxare trebuie sa fie "locul in care are loc consumul" serviciului respectiv.
Astfel de operatiuni se incadreaza in categoria prestarilor intracomunitare de servicii care trebuie
raportate prin declaratia recapitulativa VIES cod 390.
Asa cum se impune prin punctul 13 alin. (9) din normele de aplicare ale articolului 133 alineatul 2, pentru
serviciile intracomunitare, prestatorul din Romania este obligat sa justifice faptul ca beneficiarul serviciilor
sale este o persoana impozabila, inregistrata in scopuri de TVA. In aceasta situatie, beneficiarul trebuie
sa comunice prestatorului:
- adresa a sediului activitatii economice sau a unui sediu fix din Comunitate;
- un cod valabil de TVA atribuit de autoritatile fiscale din Germania sau din alt stat membru decat
Romania.

17

Din contractul incheiat cu beneficiarul trebuie sa rezulte ca:

sediul din Germania este entitatea care plateste contravaloarea serviciilor facturate de catre
prestatorul din Romania. Daca serviciile sunt utilizate pe teritoriul Romaniei de catre un sediu fix al firmei
din Germania, existent pe teritoriul Romaniei, serviciile sunt impozabile in Romania, caz in care pentru
serviciile prestate se colecteaza TVA.
-

natura serviciilor care permite:

identificarea sediului sau a sediilor catre serviciile sunt prestate;
incadrarea serviciului la regula generala de taxare.
orice alte informatii relevante pentru stabilirea locului de consum al serviciului.

Pentru aceste servicii neimpozabile in Romania, P.F.A. -ul din Romania, similar unei persoane juridice
infiintate in baza Legii 31/1990 privind societatile comerciale, inregistrata in scopuri de TVA in Romania,
are urmatoarele obligatii fiscale:
- sa emita factura in valuta negociata, cu toate informatiile impuse prin art. 155 alin. (19) din Codul
fiscal;
- sa nu colecteze TVA;
- sa inscrie pe factura mentiunea "neimpozabil in Romania cf. art. 133 alin. (2) din Codufl fiscal" sau "
"neimpozabil in Romania cf. art. 44 din Directiva CEE nr. 112/2006" conform obligatiei de la articolul 155,
alineatul 19, litera l) "l) in cazul in care este aplicabila o scutire de taxa, trimiterea la dispozitiile aplicabile
din prezentul titlu ori din Directiva 112 sau orice alta mentiune din care sa rezulte ca livrarea de bunuri ori
prestarea de servicii face obiectul unei scutiri;".
sa inregistreze factura in registrul de incasari si plati la cursul valutar din data emiterii;
- sa evidentieze factura emisa in jurnalul pentru vanzari la o baza de impozitare in lei determinata prin
utilizarea cursului valutar in vigoare la data emiterii facturii.
- sa raporteze operatiunea prin decontul de TVA la randul 3 denumit "Livrari de bunuri sau prestari de
servicii pentru care locul livrarii/locul prestarii este in afara Romaniei (in UE sau in afara UE), precum si
livrari intracomunitare de bunuri, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b) si c) din Codul fiscal, din care: " cu
report la randul 3.1 "Prestari de servicii intracomunitare care nu beneficiaza de scutire in statul membru in
care taxa este datorata". ;
- sa raporteze operatiunea prin declaratia recapitulativa cod 390 VIES cu simbolul P,
Chiar daca serviciile la care faceti referire sunt neimpozabile, PFA -ul are drept de deducere a TVA
aferenta achizitiei acestora in conformitate cu prevederile art. 145 alin. 2 lit. b) din Codul fiscal
" (2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt
destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni:
.....
b) operatiuni rezultate din activitati economice pentru care locul livrarii/prestarii se considera ca fiind in
strainatate, daca taxa ar fi deductibila, in cazul in care aceste operatiuni ar fi fost realizate in Romania;"

P23. Studiu de caz privind regimul fiscal al retururilor de bunuri in si din spatiul intracomunitar
Furnizorul A din statul membru 1 vinde bunurile ctre persoana impozabil B din statul membru 2.
Bunurile se expediaz din statul membru 1.
(2) La sosirea bunurilor n statul membru 2, B refuz bunurile, iar acestea sunt returnate furnizorului.

18

S.M. 1

S.M. 2

A ---------------- bunuri --------------> B

^
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|_________________ bunuri ________________|
Tratamentul fiscal din punctul de vedere al TVA, fr aplicarea msurilor de simplificare
Atunci cnd B refuz bunurile cumprate, de exemplu, pentru c acestea sunt deteriorate sau pentru
c bunurile nu corespund cerinelor cumprtorului, nu are loc un transfer al dreptului de a dispune de
bunuri n calitate de proprietar de ctre A, iar B nu realizeaz o achiziie intracomunitar de bunuri.
ntruct A rmne proprietarul bunurilor, n principiu se consider c A efectueaz un transfer,
respectiv o livrare intracomunitar asimilat, n statul membru 1 din care ncepe transportul bunurilor, n
condiiile art. 128 alin. (10) din Codul fiscal sau echivalentului acestuia din legislaia altui stat membru,
urmat de o achiziie intracomunitar asimilat n statul membru 2 de sosire a bunurilor, pentru care ar
trebui s se nregistreze n scopuri de TVA n statul membru 2.
Tratamentul fiscal din punctul de vedere al TVA, cu aplicarea msurilor de simplificare
Furnizorul A procedeaz ca i n situaia n care nu ar fi existat o expediere sau un transport de bunuri
din statul membru 1 n statul membru 2. De asemenea, poate fi ignorat i returul de bunuri. Furnizorul A
nu trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA n statul membru 2.
n situaia n care bunurile refuzate de B nu mai pot fi utilizate i furnizorul A solicit ca acestea s nu
mai fie restituite, fiind necesar distrugerea lor:
- dac furnizorul A este o persoan impozabil stabilit n Romnia, operaiunea nu va fi considerat
transfer de bunuri n sensul art. 128 alin. (10) din Codul fiscal, dac sunt ndeplinite condiiile pentru
aplicarea prevederilor art. 128 alin. (8) din Codul fiscal;
- dac beneficiarul B este o persoan impozabil stabilit n Romnia, operaiunea nu va fi considerat
o achiziie intracomunitar asimilat conform art. 130^1 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, iar furnizorul A nu
va avea obligaia s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia.

P24. Studiu de caz privind regimul fiscal al vanzarilor la distanta

Pentru o mai buna intelegere a tratamentului fiscal referitor la TVA aplicabil unei vanzari la distanta,
precum si obligatiile declarative aferente, vom presupune ca o persoana impozabila (A) situata intr un stat

19

membru vinde un bun unui client din Romania. Bunul este transportat in Romania de catre furnizorul
respectiv. Se identifica trei situatii distincte:
a) clientul din Romania este o persoana fizica. In prima ipoteza, vom considera ca plafonul pentru vanzari
la distanta fixat de 35.000 euro in Romania nu este depasit, iar furnizorul din statul membru nu si a
exercitat in statul sau optiunea de a plati TVA in Romania. Valoarea in lei a sumei este de 118.000 lei.
Din punctul de vedere al furnizorului bunului, operatiunea este o livrare de bunuri intracomunitara, locul
livrarii fiind in statul membru de unde incepe transportul, in conformitate cu prevederile art. 132 alin. (1) lit.
a) Cod fiscal. Furnizorul va factura cu TVA din statul membru de care apartine, deoarece livrarea nu este
scutita de TVA (nefiind comunicat un cod de inregistrare in scopuri de TVA de catre persoana fizica).
In cea de a doua ipoteza, vom presupune ca fie plafonul pentru vanzari la distanta fixat in Romania este
depasit, fie furni-zorul a optat pentru plata TVA in Romania. Persoana impozabila este furnizorul din statul
membru de plecare al bunului, iar operatiunea este o vanzare la distanta (in statul membru de plecare
operatiunea este un non-transfer). In acest caz, locul livrarii este considerat in Romania (locul incheierii
transportului). In conformitate cu prevederile art. 150 alin.(1) lit. a) Cod fiscal, persoana obligata la plata
TVA este furnizorul din statul membru de livrare al bunului, care are si obligatia sa se inregistreze in
Romania in scopuri de TVA. Inregistrarea este valabila pana la data de 31 decembrie a anului
calendaristic urmator celui in care a fost depasit plafonul pentru vanzari la distanta.
b) clientul din Romania este o intreprindere mica. In prima ipoteza, vom considera ca plafonul pentru
vanzari la distanta fixat de 35.000 euro in Romania nu este depasit, iar furnizorul din statul membru nu si
a exercitat optiunea in statul respectiv de a plati TVA in Romania. Clientul este o intreprindere mica care
nu depaseste plafonul pentru achizitii fixat de Romania si nu a optat pentru plata TVA in Romania,
aferenta achizitiilor sale intracomunitare. Operatiunea se afla in sfera de aplicare a TVA, reprezentand, in
fapt, o livrare intracomunitara (vanzare la distanta, deoarece bunul este transportat de furnizorul A). Locul
livrarii este considerat a fi in statul membru de plecare al bunului, iar operatiunea nu este scutita de TVA,
rezultand astfel ca va trebui intocmita o factura de livrare care va avea inscris TVA ul din statul membru
de plecare.
In cea de a doua ipoteza, vom presupune ca plafonul pentru vanzari la distanta fixat in Romania este
depasit sau furnizorul din statul membru de plecare al bunului a optat pentru plata TVA in Romania, iar
clientul din Romania este o intreprindere mica care nu depaseste plafonul pentru achizitii fixat in Romania
si nu a optat pentru plata TVA in Romania pentru achizitiile sale intracomunitare (astfel spus, nu este
inregistrat conform art. 153 Cod fiscal). Spre deosebire de prima ipoteza, in acest caz operatiunea nu
este o livrare intracomunitara, ci un non-transfer in statul membru de plecare al bunului. Locul livrarii este
locul incheierii transportului (adica, in Romania), iar persoana obligata la plata TVA este furnizorul, care,
astfel, are obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania.
c) clientul din Romania este o intreprindere mica ce a depasit plafonul datorita acestei achizitii. Din
punctul de vedere al furnizorului: operatiunea este in sfera de aplicare a TVA, adica operatiunea in cauza
reprezinta o livrare intracomunitara. In statul membru de plecare a bunului, operatiunea este scutita de
TVA, deoarece clientul a comunicat un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA din Romania. Acest

20

tratament fiscal se aplica indiferent daca furnizorul a depasit sau nu plafonul pentru vanzari la distanta
stabilit de Romania sau a optat sa plateasca TVA in Romania.
Din punctul de vedere al clientului: de aceasta data, persoana impozabila este clientul si operatiunea este
in sfera TVA (respectiv achizitie de bunuri impozabila). Locul achizitiei intracomunitare este considerat a fi
in Romania (locul incheierii transportului), iar clientul este obligat la plata TVA, avand in vedere
prevederile art. 151 Cod fiscal.
Tratamentul fiscal prezentat se aplica indiferent daca furnizorul a depasit sau nu plafonul pentru vanzari
la distanta stabilit de Romania sau a optat sa plateasca TVA in Romania. De asemenea, clientul din
Romania trebuie sa depuna un decont special de TVA, in conformitate cu prevederile art. 1563 alin.(1)
Cod fiscal, si sa raporteze achizitia intracomunitara in declaratia recapitulativa formular 390, urmand ca
plata TVA lui sa fie efectuata cel mai tarziu pana la termenul limita prevazut pentru depunerea decontului
special de TVA.

P28. Studiu de caz privind regimul fiscal al vanzarilor la distanta

O societate comerciala cu sediul in Romania produce case din lemn si le vinde atat in Romania, cat si in
spatiul UE. Vom vedea, in cele ce urmeaza, care sunt implicatiile fiscale care apar in cazul caselor
transportate intr-un stat non-UE, pentru participarea la targuri expozitionale.

Din punctul de vedere al transportului caselor din lemn din Romania in state UE pentru participarea la
targuri expozitionale, datorita faptului ca nu urmeaza si facturarea acestora catre potentiali client,
consideram ca se realizeaza un nontransfer din Romania in statele membre respective.
Avem in vedere prevederile de la art. 128 alin. (12) lit. b) din Codul fiscal, ce stabileste ca este un non
transfer: "livrarea bunului respectiv, realizata de persoana impozabila pe teritoriul statului membru de
destinatie a bunului expediat sau transportat, in conditiile prevazute la art. 132 alin. (1) lit. b) privind
livrarile cu instalare sau asamblare, efectuate de catre furnizor sau in numele acestuia"
Bunurile vor fi transferate din Romania in statele membre cu aviz de insotire.
Din punct de vedere documentar, aveti obligatia intocmirii registrului nontransferurilor. Utilizarea si
rubricatia acestuia este adoptata prin norma metodologica pentru art. 156 din Codul fiscal , regasite la
pct. 79 alin. (1) din HG 44/2004 , dintre care amintim "Registrul nontransferurilor va cuprinde: denumirea
si adresa primitorului, un numar de ordine, data transportului bunurilor, descrierea bunurilor transportate,
cantitatea bunurilor transportate, valoarea bunurilor transportate, data transportului bunurilor care se
intorc dupa prelucrare sau expertiza, descrierea bunurilor returnate, cantitatea bunurilor returnate,
descrierea bunurilor care nu sunt returnate, cantitatea acestora si o mentiune referitoare la documentele
emise in legatura cu aceste operatiuni, dupa caz, precum si data emiterii acestor documente". Un format
al registrului nontransferurilor este adoptat prin OMFP 1372/2008, privind organizarea evidentei in scopuri
de TVA.
Din punct de vedere declarativ:
a) transportul caselor din Romania in state membre UE nu se declara in decontul de TVA si nici nu
se raporteaza in declaratia recapitulativa 390 VIES.

21

b) valoarea caselor se va declara in declaratia INTRASTAT, deoarece aceasta urmareste

transportul fizic al bunurilor in teritoriul intracomunitar, daca societatea are obligatia depunerii
acestei declaratii conform plafoanelor intrastat.
c)
d) in decontul de TVA si in declaratia 390 se va raporta factura pentru vanzarea caselor (in cazul in care,
in urma prezentarii la targ se vor vinde bunurile), conform procedurilor legale aplicabile la data
finalizarii regimului de nontransfer.
Din punct de vedere contabil, inregistrarea transferului bunurilor se efectueaza astfel:
357 = 371 , urmand ca dupa finalizarea expozitiei sa se storneze aceasta nota contabila.

P29. Studiu de caz privind regimul fiscal al transportului intracomunitar de bunuri

Prestatorul este stabilit in alt stat membru, beneficiarul este stabilit in Romania
Daca prestatorul este stabilit in alt stat membru si factureaza servicii de transport intracomunitar de bunuri
catre clienti persoane impozabile care sunt stabiliti in Romania, serviciile de transport sunt considerate
achizitii intracomunitare de servicii si au locul prestarii in Romania. Obligatia platii taxei revine
beneficiarului stabilit in Romania care, daca este inregistrat in scopuri de TVA, va aplica mecanismul
taxarii inverse. n situatia in care beneficiarul nu este inregistrat in scopuri de TVA, va trebui sa solicite
inregistrarea conform art. 153^1 din Codul fiscal inainte de a beneficia de acest serviciu si va depune
un decont special de TVA (formularul 301). Fiind o achizitie intracomunitara de servicii, exista si obligatia
declararii acestei operatiuni in declaratia recapitulativa lunara (390).
De exemplu, daca un transport de bunuri de la Frankfurt la Timisoara este prestat de o companie din
Germania catre o companie stabilita in Romania, inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153 din
Codul fiscal, locul prestarii serviciului este considerat a fi in Romania, conform art. 133 alin. (2) din Codul
fiscal, serviciul fiind deci impozabil in tara in care este stabilit clientul. ntrucat prestatorul nu este stabilit in
Romania, clientul din Romania, inregistrat conform art. 153 din Codul fiscal, aplica taxare inversa si
inscrie operatiunea in declaratia recapitulativa (390).

Prestatorul este stabilit in Romania, beneficiarul este stabilit in afara Uniunii Europene
n situatia in care prestatori din Romania realizeaza servicii de transport intracomunitar de bunuri catre
beneficiari stabiliti in afara Comunitatii se aplica regula B2B, respectiv art. 133 alin. (2) din Codul fiscal,
numai daca se face dovada ca beneficiarii sunt persoane impozabile din punct de vedere al TVA,
serviciile nefiind impozabile in Romania. Chiar daca un astfel de transport face obiectul regulii B2B,
serviciul nu se raporteaza in declaratia recapitulativa, nefiind un serviciu intracomunitar.
De exemplu, daca un transport de bunuri de la Giurgiu la Atena este efectuat de o companie stabilita in
Romania catre o companie stabilita in Turcia, serviciul nu este impozabil in Romania, daca se face
dovada
ca
beneficiarul
transportului
intracomunitar
este
o
persoana
impozabila.
Prin exceptie, daca prestatorul roman nu poate face dovada ca beneficiarul sau este o persoana
impozabila, va aplica prevederile art. 133 alin.(5) lit. c) din Codul fiscal, considerand ca serviciul este
realizat in beneficiul unei persoane neimpozabile, respectiv va impozita serviciul la locul unde incepe
transportul.

22

P30. Studiu de caz privind regimul fiscal al serviciilor accesorii transportului intracomunitar de
bunuri

Societatea X din Romania (inregistrata in scopuri de TVA in Romania) transporta bunurile de la Roma
(Italia) la Timisoara, pentru societatea Y. Transportul este efectuat cu trenul de la Roma la Budapesta si
cu autocamionul de la Budapesta la Timisoara. Pentru descarcarea bunurilor din tren si incarcarea in
autocamion, societatea Y a solicitat societatii Z din Ungaria (inregistrata in scopuri de TVA in Ungaria) sa
efectueze descarcarea/incarcarea.
Y comunica codul sau de inregistrare in scopuri de TVA din Romania, pestatorului Z din Ungaria.
Locul prestarii serviciilor de descarcare/incarcare (accesorii trans portului intracomunitar de bunuri) se
considera ca au locul in Ungaria, unde au fost efectuate.
Prin exceptie, locul prestarii va fi in Romania deoarece X a furnizat prestatorului Z codul sau de
inregistrare in scopuri de TVA din Romania, aplicandu-se astfel exceptia prevazuta la art. 133 alin. (2) lit.
d) Cod fiscal.

Tratamentul fiscal
Beneficiarul din Romania va impozita operatiunea prin taxare inversa avand in vedere obligatiile instituite
prin art. 150 alin. (1) lit. c) coroborate cu art. 157 alin. (2) Cod fiscal.

In acest sens, va evidentia TVA prin nota contabila 4426 = 4427, inregistrand operatiunea in decont atat
ca taxa colectata, cat si ca taxa deductibila (rd. 6 si rd. 16), concomitent cu evidentierea in jurnalul de
cumparari/vanzari

23