ACTUALITI I PERSPECTIVE N

CONTABILITATE I CONTROL DE
GESTIUNE

Neculai TABR

Sorin BRICIU
(coordonatori)

Redactor: Aurel tefanachi

Tehnoredactare: Alina Rusu
Mihaela Ungureanu
Coperta: Cristian Almanu

ISBN 978-973-168-723-0
Tipo Moldova
Editura Tipo Moldova este acreditat de Consiliul Naional al
Cercetrii tiinifice din nvmntul Superior (C.N.C.S.I.S.)

Iai, 2012

Tipo Moldova,
E-mail: office@tipomoldova.ro

ACTUALITI I PERSPECTIVE
N CONTABILITATE I CONTROL
DE GESTIUNE
Autori:
Neculai Tabr (coord.) capitolele 1-26
Mihaela Ungureanu capitolele 10, 12, 16
Alina Rusu capitolele 9, 11, 25
Roxana Dicu capitolele 1, 18
Alina Prahoveanu capitolele 1, 18
Petric Munteanu capitolele 17, 19

Sorin
1-25
SorinBriciu
Briciu(coord.)
(coord.) capitolele
capitolele
1-26
Sorinel
1, 1,
3, 3,
55
SorinelCpuneanu
Cpuneanu capitolele
capitolele
Dan
Dan Topor
Toporcapitolele
capitolele1,1,2 2
Alina
AlinaPutan
Putancapitolele
capitolele3,3,1213
Maria
Rof
2020
Letiia
Letiia Maria Rofcapitolele
capitolele3,3,

Prefa de Henri Bouquin

Prefa
n ultima perioad, controlul de gestiune, contabilitatea general i cea de
gestiune au fost supuse unui proces de modernizare. Profesionitii din domeniul
controlului de gestiune se confrunt, adesea, cu un cmp de aciune mult mai extins
i mai exigent. ntr-adevr, ei trebuie s stpneasc tehnicile contabile care stau la
baza instrumentelor lor fundamentale i, n acelai timp, s-i adapteze propriile
competene la diferite aspecte ale managementului. Aa cum demonstreaz noile
instrumente, cum ar fi tabloul de bord prospectiv, ideea conform creia controlul de
gestiune nu este doar o simpl tehnic de contabilitate aplicat n
administrarea/conducerea ntreprinderii, ci un instrument complet aflat la dispoziia
managerului, este din ce n ce mai evident. n aceste condiii, controlorul de
gestiune este supus unui mare decalaj: el nu se mai poate considera un simplu
profesionist al cifrelor, ci trebuie s cunoasc foarte bine problemele de
management. Cel puin atunci cnd i desfoar activitatea n cadrul
ntreprinderilor n care este considerat ntotdeauna un partener al conducerii, un
animator al managementului, un expert n modelare. Dar acesta este, fr ndoial,
viitorul. Capacitatea de sintez, aptitudinea de a fi pluridisciplinar/polivalent care
lipsete att de mult n ntreprinderi devin competene cheie pentru un controlor
de gestiune care trebuie s poat dialoga cu cei care lucreaz n producie.
ntr-o astfel de perspectiv s-ar putea spune c, totui, controlorul de
gestiune risc s-i abandoneze rolul, apreciat drept foarte extins, pentru a ncerca
adesea s se substituie managerului. ntr-adevr, riscul unei derive este ns limitat
dac acest specialist nu este substituit decidenilor, ci este considerat un expert n
modelare economic i financiar, care ajut la fundamentarea deciziilor, la
identificarea marjelor de manevr de care dispune ntreprinderea, a riscurilor cheie
cu care ea se confrunt, simulnd consecinele lor. n aceste condiii, controlorul de
gestiune trece de la statutul de contabil care i este frecvent atribuit, la cel de
economist al ntreprinderii, business analyst, expert economic i financiar.
Sarcina este dificil, profilurile solicitate pentru aceste posturi sunt rare.
Doar cei care stpnesc tehnicile moderne de management pot s pretind c
rspund exigenelor. Cu aceast provocare se confrunt i autorii, profesorii Tabr
i Briciu, care creeaz cunotine solicitate n noile meserii din contabilitate i
5

control de gestiune. Titlul lucrrii lor este foarte clar: ei propun cercetarea aplicat
a ultimelor dezvoltri/inovaii din aceste domenii.
Autorii lucrrii realizeaz acest lucru ntr-o manier complet i urmnd un
plan foarte explicit, care va permite practicienilor s cunoasc i s utilizeze cele
mai recente progrese tiinifice, ceea ce reprezint visul fiecrui profesor.
Aceast carte constituie o provocare i se dovedete a fi o reuit. Nu cred c
exist vreun domeniu spre care cititorul s nu fie direcionat pentru explorarea
celor mai noi direcii de cercetare din contabilitate, contabilitate de gestiune,
management cu ale sale componente att de importante pentru pentru controlul de
gestiune. Niciuna dintre problemele cu care se confrunt astzi ntreprinderile nu a
fost omis, ncepnd cu subiectul foarte dificil al performanei ntreprinderii, care
precede un capitol de sintez privind guvernana. Nu a fost uitat nici cultura
general a controlorilor, diferitele tehnici fiind foarte pertinent prezentate, din
perspectiv istoric. Inteligena economic, adesea trecut sub tcere, i gsete
locul aici. Bineneles, alturi de capitolele clasice cu privire la instrumentele de
planificare i de bugetare sunt abordate i cele privind calculaia costurilor.
Iat, aadar, un viitor volum clasic, indispensabil att studenilor n formare,
masteranzilor, doctoranzilor ct i practicienilor confruntai cu efervescena
inovaiilor adevrate i false care se succed cu repeziciune i au tendina de a-i
dezorienta pe toi cei care nu dein o busol, un instrument de cunoatere i
orientare n domeniu.
Superba lucrare coordonat de profesorii Neculai Tabr i Sorin Briciu, este
o astfel de busol.

Henri BOUQUIN
Profesor de tiine de Gestiune la
Universitatea Paris-Dauphine

PARTEA I

Contabilitate de gestiune concepte fundamentale,

metode i practici de gestiune

Capitolul 1
Noi concepte n modernizarea
contabilitii de gestiune
1.1. Schimbri ale mediului economic i ale contabilitii de
gestiune. Noile procese i tehnologii de afaceri
Ultimele dou decenii au reprezentat o perioad de mari schimbri n mediul
de afaceri. Competiia a devenit universal n multe ramuri ale industriei. Acest
lucru a fost determinat de reducerea tarifelor, cotelor i a altor bariere n comerul
liber, precum i de mbuntiri ale sistemelor de transport globale. Aceti factori
conlucreaz la reducerea costurilor de realizare a comerului internaional i permit
companiilor strine s concureze la acelai nivel cu firmele locale.
n multe sectoare de activitate competiia a evoluat la scar mondial, iar
ritmul inovaiilor aduse produselor i serviciilor a crescut. Acest lucru a avut un
impact pozitiv asupra consumatorilor, deoarece competiia sporit a generat, n
majoritatea cazurilor, preuri mai sczute, calitate ridicat i mai multe opiuni de
selecie. Cu toate acestea, ultimele dou decenii reprezint o perioad caracterizat
de schimbri inevitabile pentru majoritatea afacerilor precum i pentru angajai.
Muli manageri au ajuns la concluzia c modalitile consacrate de desfurare a
afacerilor nu mai funcioneaz i c trebuie implementate schimbri majore n
modul de administrare a activitilor organizaiilor. Aceste schimbri sunt att de
importante nct anumii analiti le consider ca pe o a doua revoluie industrial.1
Aceast revoluie are un efect semnificativ asupra practicii contabilitii de
gestiune. n primul rnd este necesar s se evalueze modalitile n care
organizaiile se transform pentru a deveni mai competitive.
1

Seal W., Garrison R., Noreen E., Management Accounting, McGraw-Hill Companies, Marea Britanie,
2006, p. 10-13

nc de la nceputul anilor 80, mai multe companii au trecut prin diferite

programe de mbuntire, ncepnd cu Just-in-time (JIT) i pn la total quality
management (TQM), retehnologizarea procesului i alte programe de
management - inclusiv theory of constraints (TOC) adoptat n cteva companii.
Atunci cnd sunt implementate n mod corespunztor, aceste mbuntiri pot ajuta
la sporirea calitii, reducerea costului, creterea randamentului, eliminarea
ntrzierilor n timpul de rspuns ctre clieni i n final, la creterea profitului.
Totui, acestea nu au fost ntotdeauna implementate cu nelepciune, existnd
controverse semnificative cu privire la valoarea de fond a acestor programe. Cu
toate acestea, mediul actual de afaceri nu poate fi neles n mod adecvat fr
evaluarea a ceea ce ncearc s realizeze fiecare dintre aceste abordri.
Aceste noi concepii ale managementui au anumite implicaii n
contabilitatea de gestiune. Acestea dau posibilitatea gestionrii unor domenii, cum
ar fi calitatea, stocurile sau constrngerile, mai degrab dect optimizarea unei
situaii date. De exemplu, abordarea tradiional n vederea optimizrii gestionarii
stocurilor, economic order quantity (EOQ) trebuie plasat alturi de abordri
cum ar fi JIT, care ncearc s diminueze stocurile.
Eliminarea multor bariere comerciale a nlesnit expansiunea n afara pieei
bunurilor de consum a companiilor active i energice. Drept rezultat, extrem de
puine firme i pot permite exprimarea autosufiecienei. O companie poate avea
astzi succes pe piaa local spre deosebire de competitorii si, dar mine
concurena se poate manifesta pe plan internaional.
Ca o chestiune de supravieuire, chiar i firmele care momentan au o situaie
foarte bun pe piaa bunurilor de consum, trebuie s devin competitori de talie
internaional.
Micarea global mai liber a bunurilor i serviciilor creaz oportuniti de
export majore pentru acele companii care pot deveni competitori la nivel mondial.
i, din punct de vedere al consumatorilor, competiia mai ridicat garanteaz o
varietate mai extins de bunuri, la o calitate mai ridicat i la preuri mai sczute.
Care sunt implicaiile competiiei globale crescnde n contabilitatea de
gestiune? Ar fi foarte dificil pentru o anumit firm s devin entitate de talie
internaional dac i planific, administreaz i controleaz operaiunile i ia decizii
utiliznd un sistem de contabilitate de gestiune de categoria a doua. Un sistem de
contabilitate de gestiune excelent nu garanteaz succesul, ns unul slab poate
mpiedica eforturile oamenilor dintr-o organizaie s genereze competitivitatea firmei.
Alt schimbare semnificativ o reprezint influena noilor tehnologii, n
special n domeniul informaticii i al telecomunicaiilor. Prelucrarea datelor
contabilitii de gestiune se face automat, ele fiind intergrate ntr-un sistem coerent.
Un sistem informaional cuprinde ansamblul mijloacelor i procedurilor de
prelucrare, clasare, stocare, prelucrare, difuzare i valorificare a datelor i
informaiilor la nivelul unei entiti economico-sociale. Finalitatea acestui sistem
informaional o constituie furnizarea de informaii sub o form direct utilizabil, la
momentul oportun n scopul asigurrii bunei funcionri a sistemelor operaionale
precum i a lurii deciziilor la diferite niveluri. Obiectivele acestor sisteme sunt
10

sprijinirea procesului decizional i coordonarea ntr-un mecanism cu mai multe

niveluri. n cazul de fa, tehnologiile nu au avut ca rezultat doar automatizarea
sistemelor de contabilitate de gestiune existente, dar au fcut posibil restructurarea
tuturor marilor industrii i a ntregii economii.
Chiar dac promovarea Internetului s-a mai estompat ntr-o mic msur fa
de perioada de vrf de la sfritul anilor 90, acesta a schimbat i schimb n
continuare modul de desfurare a afacerilor. Noi forme ale competiiei,
organizaiei i tehnologiilor au influene asupra contabilitii de gestiune.
Contabilitatea de gestiune include i aspecte strategice, decizii care privesc
perioade de timp ndelungate, ceea ce impune, att n prezent ct i n viitor,
prezena tehnologiilor informaionale i a comunicaiilor. n plus, facilitarea
circulaiei informaiilor i construirea unor baze de date permit analize detaliate de
tip factorial i ofer informaia necesar lurii deciziilor n timp util, contabilitatea
de gestiune ajungnd s-i poteneze att rolul predictiv, ct i cel corectiv.

1.2. Contabilitatea component a sistemului informaional

Secolul al XXI-lea este considerat, pe bun dreptate, secolul revoluiei
performanei n care vor predomina managementul i auditul performanei,
managementul vizionar, inovativ etc. Entitatea viitorului se caracterizeaz prin
responsabilitate, autonomie, risc i incertitudine. Nesigurana curentului de pia a
fcut presiuni asupra afacerilor (tranzaciilor), n vederea gsirii unei ci clare i
vizibile n sfera organizrii muncii. Sistemul informaional joac un rol important
n fiecare entitate n procesul de elaborare al deciziilor.
Contabilitatea constituie o component esenial a sistemului informaional
economic, deoarece prin mijloace i procedee specifice ofer2:
clarificri asupra trecutului i prezentului firmei;
orientri asupra strategiei economice viitoare;
analiz pertinent orientat spre pia;
limitarea cmpului aleator n elaborarea deciziilor;
soluii i motivaii pentru deciziile luate.
Din studiile efectuate, rezult c peste 80% din informaia care circul n
cadrul sistemului informaional al unei entiti este de natur economic iar n
cadrul acesteia, informaia contabil reprezint cca. 50%.
Astzi apar, mai mult ca oricnd, probleme care vizeaz satisfacerea maxim
a nevoilor consumatorului, cu un efort minim de venit, pe de o parte i
maximizarea profitului productorului, cu un minim de costuri, pe de alt parte.
n aceste condiii, informaia devine nu doar materie prim indispensabil
managementului, ci constituie, n acelai timp, firul de legtur ntre cele dou
procese. Numai cu ajutorul informaiei, decidentul poate ine sub observaie
2

Horomnea E., Dimensiuni tiinifice, sociale i spirituale n contabilitate. Genez, doctrin,

normalizare, decizii, ediia a II-a, Editura TipoMoldova, Iai, 2011, p. 58

11

permanent desfurarea proceselor economice pe ansamblul entitii, pe fiecare

sfer de activitate i totodat, poate s acioneze activ asupra lor.
Contabilitatea nregistreaz, claseaz i regrupeaz informaiile referitoare la
micrile de valori avnd ca origine activitile entitii, iar pe baza informaiilor furnizate
de aceasta se reflect poziia i performana acesteia. Odat produs, informaia contabil
parcurge un traiect ascendent de la locul de obinere i de procesare a sa, spre sistemul
decizional, prin circuite specifice sistemului informaional al entitii.
Sistemul contabil este constituit din totalitatea metodelor prin care
informaiile financiare referitoare la entitate sau la activitatea ei sunt colectate,
prelucrate, stocate i/sau distribuite membrilor acesteia sau altor persoane.
Un adevrat sistem informaional contabil permite identificarea, msurarea,
clasarea i nregistrarea tranzaciilor organizaiilor, destinate s furnizeze, dup un
tratament specific, informaii susceptibile de a satisface nevoile utilizatorilor.
Informaia contabil red, ntr-un mod specific, imaginea realitii, fiind
destinat funciei de gndire uman, n vederea descifrrii semnificaiilor sale i
transformrii, prin intermediul factorilor decizionali de la nivelul entitii, n decizii
menite s regleze funcionalitatea integral a acesteia.
n acest sens, contabilitatea are urmtoarele sarcini:
- organizarea evidenei contabile propriu-zise;
- asigurarea unui circuit intern corespunztor, al documentelor i
informaiilor;
- culegerea i prelucrarea datelor privind derularea activitii entitii;
- obinerea, transmiterea i stocarea de informaii;
- aplicarea tehnicilor operative i exercitarea controlului de gestiune.
n activitatea curent a entitii, un rol aparte i revine contabilitii, de a
crei desfurare optim depinde nivelul calitativ al ntregii activiti.
Una dintre sarcinile prioritare ale activitii de contabilitate o constituie
asigurarea n permanen cu informaii, n timp util, corespunztoare cantitativ i
calitativ, la costuri acceptate, necesare realizrii unei informri unitare, obiective i
complete, a tuturor responsabililor din entitate i factorilor interesai.
n condiiile proliferrii tehnologiilor informaionale, Comisia Standardelor
de Contabilitate Financiar (FASB Financial Accounting Standards Board),
organism normalizator american n domeniu, consider contabilitatea un sistem
informaional care cuantific, prelucreaz i comunic (transmite) informaii
financiare despre o entitate economic identificabil. Aceste informaii permit
utilizatorilor s opteze n mod raional ntre consumurile alternative ale resurselor
sale n procesul desfurrii activitilor de producie i comerciale.
Contabilitatea financiar ofer informaii publice, necesare utilizatorilor
externi, respectiv: asociai, acionari, clieni, furnizori, administraia de stat,
organele fiscale. Organizarea i conducerea este relativ unitar asigurnd
informaiile impuse de reglementrile elaborate de organismele naionale i
internaionale cu atribuii n domeniul normalizrii contabilitii. Aadar,
contabilitatea financiar oglindete consumul de resurse dup natura lor, prezint
prin lucrrile de sintez (bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor
12

capitalului propriu, situaia fluxurilor de numerar i notele explicative la situaiile

financiare anuale), rezultatele entitilor n ansamblul lor, fr a asigura calculul
costului produselor, lucrrilor, serviciilor i nu permite nici analiza rezultatelor.
ntruct contabilitatea financiar nu se ocup cu procesul de utilizare a
resurselor, de transformare a lor dup destinaie, pentru soluionarea acestor
aspecte se apeleaz la contabilitatea de gestiune. n timp ce contabilitatea
financiar i asum un rol pasiv de informare, contabilitatea de gestiune
furnizeaz i instrumente de control de gestiune al proceselor microeconomice
permind utilizarea sa n decizia managerial de zi cu zi3.
Dac nu poi nelege contabilitatea, nu poi nelege afacerile. nainte de
numere, contabilitatea presupune un limbaj, precum i existena unui context n
care aceasta opereaz. Contabilitatea s-a dovedit n decursul timpului destul de
sensibil la influenele exercitate de diverii factori ai contextului de aplicare.
Urmtoarea schem arat importana contextului n care opereaz contabilitatea.
Factori
istorici

Factori
de ar

Natura
contabilitii

Factori
organizaionali

Factori
tehnologici

Figura nr. 1.1. Factorii determinani ai contabilitii

Sursa: Jones M., Accounting, second edition, John Wiley&Sons, 2006, p. 103

1.3. Sistemul de contabilitate cu dublu circuit

n raport cu cele mai reprezentative culturi contabile contemporane,
european i anglo-saxon, dup modul de organizare a conturilor s-au conturat
cele dou sisteme4:
Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist) organizeaz
conturile ntr-un singur flux sau circuit, att pentru operaiile care privesc relaiile
cu terii, ct i pentru cele referitoare la gestiunea intern a firmei. Sistemul a fost
aplicat n ara noastr pn la 01.01.1994, fiind utilizat actualmente n rile anglosaxone i n Statele Unite ale Americii.
Sistemul de contabilitate cu dublu circuit (dualist) procedeaz la
3

Briciu S. et al. Contabilitatea i controlul de gestiune, instrumente pentru evaluarea performanei

entitii, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2010, p. 12
4
Horomnea E. (coordonator), Tabr N., Budugan D., Georgescu I., Beianu L., Dicu R., Introducere
n contabilitate, Editura TipoMoldova, 2010, p. 25-27

13

abordarea dualist a conturilor, dintr-un dublu punct de vedere. Acesta are n

vedere organizarea diferit, dar corelat, a celor dou paliere ale contabilitii:
contabilitatea financiar (general) i contabilitatea de gestiune (managerial).
Dualismul reprezint concepia care consider drept principii ale existenei
dou elemente diferite i ireductibile. Potrivit acestei abordri, sistemul de
contabilitate cuprinde dou componente:
contabilitatea financiar sau general;
contabilitatea de gestiune, managerial sau intern.
Dualismul formal presupune delimitarea contabilitii financiare de cea de
gestiune. Dualismul material se refer la organizarea sistemului contabil prin
evaluare economic, fiscal, financiar.
Dualismul informaional presupune c informaia contabil este orientat
ctre dou sau mai multe tipuri de utilizatori: statul, conducerea, piaa financiar.
Dualismul se manifest n special n Europa continental i ntr-o form mai
temperat n sistemele anglo-saxone. Sistemele dualiste sunt caracteristice unui
anumit tip de economie de pia, bazat pe transparen i conceput ca un joc social.
Delimitarea dintre cele dou circuite se exprim i prin cele dou categorii
de informaii produse de contabilitate, destinate unor utilizatori diferii.
Contabilitatea financiar generatoare de informaii publice, coninute n
documente de sintez contabil furnizate n principal utilizatorilor externi:
acionari, asociai, clieni, furnizori, instituii financiare i de credit, organe fiscale,
poteniali investitori. Evident, la aceste informaii apeleaz curent i managerii
firmei. Organizarea i conducerea acesteia este relativ unitar asigurnd
informaiile oficiale impuse de reglementrile normative elaborate de organismele
naionale i internaionale cu atribuii n domeniul normalizrii contabilitii.
Menionm c Standardele Internaionale de Raportare Financiar i reglementrile
contabile romneti conforme cu directivele europene fac referiri speciale la
situaiile financiare anuale5 ale ntreprinderii.
Contabilitatea financiar este bazat pe norme unitare de organizare i
conducere, obligatorii tuturor unitilor patrimoniale, avnd ca obiectiv furnizarea
de informaii necesare, att propriilor nevoi, ct i n relaiile cu asociaii sau
acionarii, clienii, furnizorii, bncile, alte persoane juridice i fizice. Cu toate
avantajele pe care le prezint, se poate aprecia c aceasta nu e adaptat la nevoile
noilor informaii emise din complexitatea structurilor economice i juridice actuale.
Contabilitatea de gestiune produce informaiile confideniale, cuprinse n
documente i analize destinate uzului intern al firmei, folosite pentru conducerea
operativ a acesteia, inclusiv corectarea din mers a eventualelor abateri de la
parametrii estimai. Aadar:
informaiile publice sunt furnizate de contabilitatea financiar, organizat
pe baz de norme unitare pentru toate unitile patrimoniale;
informaiile confideniale sunt asigurate de contabilitatea de gestiune.
5
Denumirea de Situaii financiare anuale este utilizat de Standarde Internaionale de Raportare
Financiar, n viziunea Directivei a-IV-a a C.E.E. poart denumirea de conturi anuale ansamblul
format din bilan, contul Profit i pierdere i notele explicative.

14

Contabilitatea financiar are ca obiect consemnarea tuturor operaiunilor

care afecteaz patrimoniul firmei, cu scopul de a determina periodic i n form
sintetic rezultatele obinute. Contabilitatea de gestiune are ca obiect gestiunea
intern a firmei, calcularea costurilor de producie, determinarea bazelor de
evaluare a unor elemente patrimoniale, a rezultatelor i rentabilitii pe feluri de
activitate, elaborarea i controlul ndeplinirii bugetelor precum i obinerea altor
informaii necesare procesului decizional.6
Organizarea distinct a celor dou circuite nu trebuie perceput ca o
fragmentare arbitrar a contabilitii, deoarece componentele menionate sunt
intercorelate. n contabilitatea de gestiune sunt reflectate dintr-un punct de vedere
propriu elemente patrimoniale i operaiuni economice care sunt evideniate i n
contabilitatea financiar. Baza documentar utilizat n cele dou circuite este
unic. Relaia de interdependen dintre cele dou subsisteme se manifest n
cadrul sistemului dualist de contabilitate, prin faptul c ele se completeaz reciproc
sub aspect informaional, ca instrumente ale procesului decizional (vezi figura nr.
1.2.). n definitiv, distincia dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune
constituie un mijloc comod pentru deosebirea informaiilor pe care ntreprinderea
accept sau este obligat s le comunice terilor i cele pe care ea le rezerv i care
rmn secrete pentru teri. Se poate spune c acest dualism are o funcie
ideologic7. Calitatea informaiei contabile generate de ambele paliere (circuite)
constituie unul din elementele ce condiioneaz eficiena procesului decizional.
n condiiile organizrii contabilitii n sistem dualist, funciile acesteia se
localizeaz pe fiecare circuit. Astfel, contabilitatea financiar ndeplinete
urmtoarele funcii:
funcia de nregistrare complet a tranzaciilor ntreprinderii n scopul
determinrii periodice a situaiei patrimoniale i a rezultatului global;
funcia de comunicare financiar extern (de informare a terilor);
funcia de instrument de verificare i de prob judiciar i fiscal;
funcia de instrument de gestiune a ntreprinderii;
funcia de furnizare a informaiilor necesare sintezelor economice;
funcia de informare pentru analize financiare.
Funciile contabilitii de gestiune sunt:
funcia de determinare a costurilor pe produse, lucrri i sectoare de activitate;
funcia de determinare a diferitelor marje i a rezultatelor analitice pe
produse i activiti;
funcia de generare i furnizare a informaiilor destinate actualizrii
indicatorilor de gestiune;
Avnd n vedere obiectul de studiu al contabilitii, exist dou adordri
diferite. Prima, caracteristic colilor european-continentale (n special francez i
german), se axeaz pe caracterul normativ i prescriptiv, militeaz pentru
6

Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic,
Bucureti, 1998, p. 18
7
Colasse B., Introduction la comptabilit,11e dition, Editions Economica, Paris, 2010, p. 56

15

monismul contabil i alege ca obiect patrimoniul avnd o concepie formalist

juridic. A doua, abordarea colii anglo-saxone (SUA, Marea Britanie i fostele
sale colonii), pune accentul pe libertatea de interpretare, pe aspectele de fond,
urmrete aplicarea dualismului contabil, are drept el poziia financiar iar ca
raportare financiar principal, contul de profit i pierdere.
Multitudinea nevoilor informaionale ale diverilor utilizatori a dus la
construirea a dou reprezentri ale aceleai realiti: una intern i o alta
extern. Modul de organizare a contabilitii ntreprinderii n dou circuite
informaionale, autonomizate sau n unul singur, a constituit un subiect de discuii
tiinifice nc de la nceputul secolului al XX-lea i persist i n zilele noastre.

Figura nr. 1.2. Dualismul contabil i procesul decisional

Sursa: Horomnea E., Dimensiuni tiinifice, sociale i spirituale n contabilitate. Genez, doctrin,
normalizare, decizii, ediia a III-a, Editura TipoMoldova, Iai, 2012, p. 217

O contabilitate de gestiune performant este produsul evoluiei n timp a

metodelor utilizate de proprietarii afacerilor, manageri i contabili prin prelucrarea
informaiilor din ntreprinderi, pentru a deveni competitivi i lideri n domeniu8.
Informaiile contabile publice sunt de regul sistematizate n documentele de
sintez i raportare contabil, anumite rapoarte explicative etc. Aceste informaii se
adreseaz, n principal, utilizatorilor din afara entitilor i sunt asigurate prin
contabilitatea general sau financiar.
8

Swain M.R., Albrecht W.S., Stice J.D., Stice E.K., Management Accounting, Thompson
Corporation, USA, 2005, pp. 6-7

16

Informaiile confideniale sunt sistematizate n documente i analize destinate

uzului intern al managerilor entitilor, de la diferite niveluri organizatorice.
Principalele imperative care ar trebui s ghideze orice entitate n actualele
condiii ce caracterizeaz mediul concurenial, sunt urmtoarele:
- orientarea spre client;
- orientarea spre flexibilitate;
- reproiectarea ntregului sistem de producie al entitii;
- valoarea caracteristic ce condiioneaz cererea pentru orice produs;
- motivarea salariailor necesitate absolut pentru responsabilizarea lor;
- adoptarea unei structuri organizatorice adecvate;
- proiectul i cultura entitii ca forme socio-organizatorice de punere sub
tensiune a organizaiilor;
- calitatea supremul imperativ n condiiile economice actuale.
ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune se observ mari diferene9:
a) Contabilitatea de gestiune este orientat mai mult ctre utilizatorii interni
dect cei externi, ca destinatari ai informaiilor contabilitii. Utilizatorii externi
necesit informaiile pentru decizii privind investiiile, mprumuturilor i alte
decizii specifice. Utilizatorii interni sunt n general managerii, care au nevoie de
informaii pentru planificare, control i luarea deciziilor.
b) Contabilitatea de gestiune poate s rezulte din aplicarea principiilor
contabile general acceptate (GAAP). Contabilitatea financiar prezint informaiile
n conformitate cu aceste principii pentru a satisface cerinele creditorilor,
investitorilor sau ageniilor guvernamentale, contabilitatea de gestiune se apropie
de GAAP doar n mod opional, n funcie de cerinele i nevoile managerilor.
c) Contabilitatea de gestiune poate oferi informaii mai detaliate, n
comparaie cu forma sumar oferit de contabilitatea financiar. Managerii solicit
o astfel de detaliere pentru informaiile privind costurile, vnzrile, producia.
d) Contabilitatea de gestiune ofer mai multe informaii nemonetare,
precum cantitatea de materie prim consumat n producie, numrul de ore lucrate
de angajai, numrul de produse defecte.
e) Contabilitatea de gestiune pune accentul pe viitor, n timp ce
contabilitatea financiar se axeaz pe rezultatele tranzaciilor trecute. O explicaie
principal este nevoia de planificare, ce presupune estimri ale costurilor i
beneficiilor aferente tranzaciilor viitoare.

1.4. Contabilitatea de gestiune. Definiie i obiective

Organizarea contabilitii de gestiune n Romania n sistem integrat
gsete o aderen tot mai mare n rndul responsabililor din cadrul entitilor
economice datorit urmtoarelor aspecte:

Jiambalvo J., Managerial Accounting 4th edition, Wiley&Sons, USA, 2010, p. 3

17

- lipsa unei aprecieri unanime din partea practicienilor n ceea ce privete

sistemul dualist de contabilitate, cu utilizarea unui sistem de conturi specifice;
- creterea utilizrii pe scar larg a metodelor de calculaie a costurilor
pariale ce se preteaz la modelele de prelucrare automat a informaiilor i la
procesele moderne de management, de a dispune n timp util de informaii;
- posibilitatea implementarii acestui model pe structura organizatoric,
funcional i operaional a entitilor, prin antrenarea unui numr ct mai mare de
responsabili n cadrul procesului de control i reglare al gestiunii entitii.
Astfel, dac n contabilitatea financiar sunt recunoscute toate cheltuielile
ocazionate de desfurarea activitii, n contabilitatea de gestiune acestea sunt
avute n vedere doar parial. La determinarea costului de producie sunt
recunoscute numai cheltuielile de exploatare i cele financiare (parial i numai n
anumite cazuri), iar cheltuielile extraordinare sunt excluse, considerndu-se c ele
nu au legtur cu activitatea curent a unitii i, deci, nu contribuie la obinerea
produciei. Nici cheltuielile de exploatare nu sunt incluse n integralitatea lor (de
exemplu, cheltuielile ocazionate de constituirea provizioanelor i ajustrilor).
Prin urmare, exist dou tehnici diferite de nregistrare a cheltuielilor.
Recunoaterea i nregistrarea veniturilor se realizeaz la fel, n momentul vnzrii
produselor. Structurarea veniturilor i cheltuielilor dup natura lor n sistemul
dualist, a fost contestat de literatura de specialitate, cci nu rspunde cerinelor
contabilitii de gestiune care face mprirea lor dup destinaie.
Spre deosebire de clasificarea dup destinaie, specific sistemului anglosaxon, cea dup natur nu permite obinerea direct, fr retratri, a informaiilor
pe baza crora se apreciaz gestiunea ntreprinderii: costul de producie, costul
funciei comerciale i financiare i al administraiei generale. Contabilitatea de
gestiune pune accentul pe costuri i marje, iar contul de rezultate reflect un
rezultat de exploatare, fr o semnificaie deosebit, a unui rezultat financiar
discutabil i a unui rezultat excepional criticabil10.
Contabilitatea de gestiune mai poate fi neleas ca avnd drept obiect
reprezentarea analitic a proceselor interne ale entitii care produc transformri
att cantitative ct i calitative ale patrimoniului, oferind managerilor de la diferite
niveluri organizatorice informaii despre eficiena activitii pe care o conduc i
despre factorii care perturb sistemul condus.
Contabilitatea financiar i asum un rol pasiv de informare, iar cea de
gestiune furnizeaz i instrumente de control de gestiune ale proceselor
microeconomice permind utilizarea sa n adoptarea deciziilor cotidiene.
Din punct de vedere fiscal, contabilitatea de gestiune are rolul de a identifica
i de a proba documentar cheltuielile aferente veniturilor acele cheltuieli care
au participat la obinerea veniturilor i au cptat astfel calitatea de cheltuieli
deductibile la calculul impozitului pe profit. De pild, cheltuielile privind
reparaiile la utilaje, care, dac au fost ocazionate de meninerea capacitii
utilajului de a funciona n mod normal (i deci de a antrena fie i indirect
10

Clin, O., Contabilitate managerial, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2008, p. 98

18

producerea de venituri), sunt deductibile. n schimb, atunci cnd cheltuielile sunt

efectuate pentru prelungirea duratei economice de via a utilajului sau pentru
creterea capacitii de producie, reprezint cheltuieli de capital, cu efectul mririi
valorii patrimoniale a utilajului, caz n care nu sunt deductibile, ci amortizabile.
n literatura de specialitate, contabilitatea de gestiune mai este definit drept
contabilitate managerial (management accounting), contabilitate analitic
(comptabilit analytique) sau contabilitate intern.
Totui, considerm c trebuie fcut o distincie, astfel, contabilitatea
managerial, trebuie s cuprind att elemente specifice contabilitii financiare
(generale), ct mai ales din cea de-a doua latur a contabilitii, contabilitatea de
gestiune. Un loc special alturi de contabilitatea managerial trebuie s-l ocupe
controlul de gestiune, care este responsabil de buna funcionare a sistemului
informaional necesar lurii deciziilor ntr-o entitate. La acesta trebuie adugat i
auditul intern, care ajut entitatea n atingerea obiectivelor, prin evaluri
sistematice i mbuntirea managementulului riscului, prin controlul i
gestionarea proceselor.
n definirea contabilitii i a controlului de gestiune trebuie avut n vedere,
n primul rnd, conceptul de gestiune.
Astfel, conceptul de gestiune are semnificaii teoretice dar i practice n
funcie de contextul n care este folosit, astfel:
administrarea eficient a unui patrimoniu sau a unor bunuri aparinnd
unei persoane fizice sau juridice de ctre reprezentantul acesteia;
totalitatea bunurilor ncredinate unei persoane denumit generic
gestionar n vederea mnuirii i pstrrii lor;
totalitatea operaiilor de primire, pstrare i eliberare a bunurilor sau
valorilor bneti efectuate de gestionar.
Dac ultimele dou accepiuni au n vedere abordarea metodelor de eviden
operativ i analitic a stocurilor, prima accepiune are n vedere tocmai obiectul
contabilitii de gestiune i controlului de gestiune.
Prin administrare se aloc resurse pentru realizarea unor obiective.
Pentru a ne forma o imagine mai clar asupra resurselor aflate la dispoziia
unei entiti, putem grupa aceste resurse n cinci categorii, astfel:
- resurse umane;
- resurse organizaionale;
- resurse relaionale;
- resurse financiare;
- resurse fizice.
Resursele umane includ cunotinele, competena, agilitatea intelectual,
abilitile de relaionare i atitudinea angajailor. Prin definiie, aceste resurse nu
constituie proprietatea entitii, putndu-se pierde odat cu prsirea entitii de
ctre angajaii n cauz.
Din contr, resursele organizaionale aparin entitii i cuprind toate
structurile, sistemele i procesele pe care aceasta le utilizeaz pentru a-i susine

19

operaiunile; ele includ, de asemenea, mrcile comerciale, imaginea, cultura

organizaional, prototipurile, informaia documentar i proprietatea intelectual.
Resursele relaionale cuprind toate relaiile externe ale entitii (cu
furnizorii, clienii, mass-media; parteneriatele strategice i alte tipuri de aliane).
n ceea ce privete resursele tangibile, trebuie fcut distincia necesar ntre
resursele financiare (bneti) i cele fizice (reprezentnd activele de ordin fizic,
aflate n posesia entitii, aa cum sunt ele evideniate n contabilitatea
tradiional). Resursele fizice se supun legii convenionale a diminurii temporale,
pe msura utilizrii, n timp ce resursele intangibile prezint o tendin contrar, de
cretere temporal pe msura utilizrii (n cel mai ru caz, rmnnd constante).
Odat identificate resursele, se poate trece la urmtorul pas, care const n
analizarea modului n care acestea sunt mobilizate, deoarece simpla posesie a
resurselor nu asigur prin ea nsi crearea de valoare. Managerii (gestionarii
administratorii) au nevoie de informaii pentru a prevedea consecinele n
perspectiv ale alocrilor de resurse.
Contabilitatea de gestiune ofer informaii confideniale privind gestiunea
intern a entitii, destinaia consumului de resurse, modalitile de calcul ale
costurilor, performanele realizate de structurile entitii pn la nivelul sectoarelor
i obiectelor de calculaie.
Confidenialitatea informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune
reprezint o recunoatere a autonomiei entitilor ntr-o economie de pia (n
economia de pia exist secretul afacerilor!).
n acest context, organizarea contabilitii de gestiune capt noi dimensiuni.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii necesare elaborrii de rapoarte i
analize interne utilizate de managementul unitii n luarea deciziilor.
n funcie de specificul activitii desfurate, contabilitatea de gestiune
asigur, n principal:
- nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor
pe destinaii, respectiv pe activiti, centre de profit, dup caz;
- calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al bunurilor
intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de
execuie, imobilizrilor n curs etc., din unitile de producie, comerciale,
prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate;
- furnizarea de informaii:
- legate de costul produselor, lucrrilor, serviciilor, pentru persoanele
juridice cu activiti de producie, lucrri i prestri de servicii;
- privind costul bunurilor vndute pentru persoanele juridice care
desfoar activiti de comer;
- necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor
manageriale privind conducerea activitii interne;
- alte informaii impuse de realizarea unui management performant.
O contabilitate de gestiune corect trebuie s asigure calculul costului
lucrrilor (contabilitate de gestiune pe tipuri de lucrri), al serviciilor (contabilitate

20

de gestiune pe tipuri de servicii), al produselor financiare oferite (contabilitate de

gestiune pe tipuri de mprumuturi, depozite, instrumente de asigurri etc.).
Este bine de reinut faptul c, o conducere incorect a contabilitii de
gestiune, poate avea drept consecin imposibilitatea justificrii n mod inatacabil a
cheltuielilor efectuate i deductibilitatea lor ca i cheltuieli efectuate n scopul
obinerii veniturilor. Inspectorii autoritilor fiscale vor avea astfel ocazia s
resping o parte a cheltuielilor deduse, mrind impozitul pe profit de plat.
n mod concret, contabilitatea de gestiune se identific cu:
- gestiunea stocurilor;
- calcularea costului produselor, serviciilor sau lucrrilor executate;
- determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu
preul de vnzare;
- previziunea cheltuielilor i veniturilor printr-o reea intern de bugete;
- controlul costurilor i bugetelor cu ajutorul abaterilor.
n rile cu economie de pia dezvoltat, contabilitatea de gestiune este
abordat, cu prioritate, sub aspectul ei pragmatic. n doctrina contabil din aceste
ri, contabilitatea de gestiune este considerat un sistem de informare care
regrupeaz aplicaii i n cadrul fiecreia dintre ele, tehnici i concepte specifice,
care compun sistemul de gestiune al entitii.
La anglo-saxoni, de pild, n sfera contabilitii de gestiune sunt incluse toate
informaiile valorizate de care gestionarii au nevoie, i nu doar informaiile
asupra costurilor, recunoscnd c obiectul general al contabilitii de gestiune se
raporteaz la resursele economice mobilizate nu doar la consum.
n Frana, contabilitatea de gestiune este considerat o tehnic de analiz a
activitilor unei entiti i a produselor fabricate de aceasta avnd ca obiect
evaluarea produselor, lucrrilor i serviciilor i controlul condiiilor interne de
producie, prin intermediul costurilor.
n acest sens, Consiliul Naional al Contabilitii preciza nc din anul 1996:
contabilitatea de gestiune este destinat n primul rnd nevoilor ntreprinderii, ea
constituie o parte a sistemului su de informare, oferind o modelare economic a
ntreprinderii n scopul de a satisface obiectivele de msurare a performanei i de
ajutor n luarea deciziei.
Din componena acesteia fac parte procesul de msurare a performanelor i
metodele de fundamentare a deciziilor.
Henri Bouquin, definete contabilitatea de gestiune drept un sistem de
informaii care are n vedere s ajute managerii i influeneaz comportamentele
prin modelarea relaiilor dintre resursele alocate consumate i finalitile
urmrite.
Din perspectiva Asociaiei Naionale a Contabililor din SUA (NAA)
contabilitatea de gestiune constituite procesul de identificare, msurare,
colectare, analiz, pregtire, interpretate i transmitere a informaiei financiare
utilizate de conducerea unei ntreprinderi pentru planificarea, evaluarea i
controlul folosirii corespunztoare i responsabile a resurselor sale.

21

Realizarea obiectivelor fixate de entiti necesit att cunoaterea situaiei

patrimoniale i a rezultatelor financiare (global) ct i cunoaterea, controlul i
analiza activitii de exploatare a acestora ca urmare a operaiilor de micare i
transformare a elementelor patrimoniale.
Contabilitatea de gestiune, al crei obiectiv iniial a fost calculul costurilor
produselor, i-a lrgit considerabil rolul su furniznd sistemului de conducere
informaii coerente privind dinamica circuitului aprovizionare - producie - vnzare
- ncasri, n momentul n care acestea se produc, inclusiv cu privire la reflectarea
lor n costuri i rezultate.
Informaiile au un caracter confidenial i sunt sistematizate n documente i
analize destinate uzului intern al conducerii de la diferite niveluri organizatorice.
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de fiecare unitate patrimonial n
funcie de specificul activitii i necesitile proprii avnd ca obiective principale
calculaia costurilor, stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate, previziunea cheltuielilor i veniturilor
prin ntocmirea unei reele interne de bugete, controlul costurilor i bugetelor prin
intermediul abaterilor i furnizarea datelor necesare fundamentrii deciziilor
privind gestiunea entitii.
n economia de pia, formarea preurilor n funcie de cerere i ofert i
determin pe productori s acorde o atenie deosebit costului efectiv al
produselor care comparat cu preul de vnzare al acestora, arat eficiena sau
ineficiena muncii lui i n consecin, nivelul competitivitii.
n condiiile n care protecia muncii i protecia mediului capt valene noi
n cadrul economiei, datele referitoare la acestea se gsesc numai contabilitatea de
gestiune. Necesitatea de a genera operativ informaii contabile oportune, utile, iar
dup caz, mesaje de alert la nivelul conducerii, cere sistemului contabilitii de
gestiune stimularea unui comportament nou fiecrui responsabil, a unei comunicri
accesibile n interiorul grupurilor i pe vertical.
Economitii trebuie s-i canalizeze eforturile pentru a oferi utilizatorilor
informaia corect, la momentul oportun i cu un cost minim. Din punct de vedere
documentar contabilitatea de gestiune i extrage datele din contabilitatea
financiar. Totodat, contabilitatea financiar nregistreaz cheltuielile care nu pot
forma obiectul calculaiei costurilor, cum sunt cheltuielile extraordinare i n unele
cazuri cheltuielile financiare.
Asistm astzi la o repoziionare a contabilitii n ansamblul tiinelor
sociale, respectiv n domeniul tiinelor de gestiune datorit rolului practic al
acesteia care a devenit un instrument pentru gestiunea afacerilor (outil de gestion
sau tool of management). Mai mult dect att, ca tiin de gestiune,
contabilitatea este o disciplin tiinific utilitarist, cunoaterea fiind calificat ca
o form de cunoatere pentru aciune cu un sistem teoretic propriu. Acest lucru
permite elaborarea unor idei i enunuri care se gsesc ntr-o relaie de ierarhizare
i valorizate epistemologic, menite s explice practicile contabile i s anticipeze
comportamentele entitilor economico-sociale ce acioneaz ntr-un anumit mediu.

22

n ceea ce ne privete, nu ne nsuim punctul de vedere al acelora care

consider abordarea contabilitii doar prin prisma actului de producere i difuzare
a informaiei direcionat doar n funcie de constrngerile juridice i fiscale, ci
suntem pe deplin adepii curentului care susine c instrumentarea contabil a
tranzaciilor entitii trebuie fcut pornind de la abordarea conceptual a
contabilitii.
Disputa are n vedere pe de o parte, tiinele economice, iar pe de alt parte,
tiinele de gestiune. Este sugestiv afirmaia lui Herbert Simon (1982), care arta:
Economia a descoperit instituia pieei, mecanismele preului ca procese de
reglare a pieei () Gestiunea a descoperit instituia organizaiei formalizate,
mecanismele de autoritate i de influen interpersonal pentru asigurarea
coordonrii i planificarea, ca mijloc de luare a deciziilor.
Subscriem aadar, ideii potrivit creia contabilitatea trebuie considerat ca o
disciplin matur, cu multe teorii, component a tiinelor de gestiune, abordare
rezultat dintr-o nou repoziionare a disciplinelor din domeniul social.
Practic, pentru a iniia organizarea contabilitii de gestiune, trebuie obinut
o hotrre a managerului (administratorului) privitoare la organigrama entitii i la
nfiinarea n cadrul acesteia a tuturor centrelor de responsabilitate (centre de profit
i de cost). Pe aceast structur urmeaz s se organizeze apoi colectarea i
repartizarea cheltuielilor.
Problema poziionrii contabilitii de gestiune n cadrul ansamblului
sistemului informaional al unei afaceri (a sistemului informaional economic) nu
este facil. Dezvoltndu-se pe mai multe planuri, contabilitatea de gestiune va
trebui s-i colecteze informaiile din mai multe (sub)sisteme relativ externe sferei
ei de influen, i anume, informaii cu privire la vnzri, informaii legate de
gestionarea riscului sau cele referitoare la investiii etc11.
Contabilitatea de gestiune are i instrumente proprii de prelucrare i
prezentare a informaiilor ce sunt deosebit de laborioase i particularizate, create i
adaptate special nevoii de gestiune a afacerii, att a prezentului ct i a viitorului,
cum ar fi: bugetul, controlul bugetar, controlul stocurilor, analiza cost-volumprofit, costurile, preurile etc.
Contabilitatea de gestiune ajut managementul romnesc n organizarea
afacerilor existente i viitoare n scopul evalurii, controlului i gestionrii
viitorului.

11

Dumitru C.G., Ioan C., Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor, Editura

Universitar, Bucureti, 2005, p. 43

23

24

Figura nr. 1.3. - O privire de ansamblu asupra contabilitii de gestiune

Sursa : Jones M., Accounting, Second edition, John Wiley&Sons, 2006, p. 383

Din cele prezentate, putem desprinde obiectivele contabilitii de gestiune12:

cunoaterea costurilor diferitelor funcii ale entitii, respectiv centre de
responsabilitate;
determinarea bazelor de evaluare a diferitelor active (stocuri, imobilizri)
obinute din producia proprie evaluate la cost de producie;
analiza rezultatelor prin compararea costurilor cu veniturile obinute;
elaborarea previziunilor cu privire la costuri i venituri, determinarea
abaterilor rezultatelor obinute i stabilirea rspunderilor.
O privire de ansamblu asupra contabilitii de gestiune este prezentat n
figura nr. 1.3.

1.5. Funciile i rolul contabilitii de gestiune

nc de la nceputul secolului trecut, economistul american J.M. Clark
(1923) desemna zece funcii ale contabilitii de gestiune, astfel:
1. ajut la determinarea unui pre normal sau satisfctor pentru bunurile
vndute de entitate;
2. ajut la fixarea limitei de reducere a preurilor;
3. determin care sunt produsele cele mai profitabile i care sunt cele care
creeaz un deficit;
4. controleaz stocurile;
5. definete valoarea stocurilor;
6. testeaz eficiena diferitelor procese;
7. testeaz eficiena diferitelor departamente;
8. detecteaz pierderile, risipa i furturile;
9. separ costurile subactivitilor de costul productiv;
10. asigur coerena costurilor financiare.
Mai trziu, n anul 1963, profesorul Dearden de la Universitatea Harvard
definete patru funcii ale contabilitii de gestiune, astfel:
1. aloc acele costuri pentru ntocmirea periodic a situaiilor financiare;
2. faciliteaz costul proceselor;
3. calculeaz costurile produselor;
4. ajut la elaborarea unor studii specifice.
Contabilitatea de gestiune reprezint disciplina care are ca obiect de studiu
colectarea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor; tehnica de nregistrare
propriu-zis i de calculaie a costurilor este adaptat cerinelor conducerii
activitii productive.
n aceast dubl calitate, contabilitatea de gestiune are n vedere crearea unei
teorii a costurilor, elucidarea problematicii metodelor de calculaie, inclusiv a
tehnicilor de prognoz n raport cu imperativele conducerii.
12

Tabr N., Contabilitate i control de gestiune. Studii i cercetri, Editura TipoMoldova, Iai,
2004, p. 31

25

Pornind de la obiectivele contabilitii de gestiune, tehnica de determinare,

nregistrare i de colectare a cheltuielilor i calculul costului produciei,
contabilitatea de gestiune ndeplinete funcii:
1. funcia previzional care const n prestabilirea nivelului i structurii
costurilor de producie pentru fiecare produs, lucrare i/sau serviciu. Aceast
funcie rezid n caracterul dinamic al costurilor; terminologia folosit pentru
exprimarea mrimilor prestabilite n materie de costuri este diferit, ca de pild,
costuri antecalculate, normate, standard etc.;
2. funcia de nregistrare analitic curent a cheltuielilor pe perioade de
gestiune i de calcul a indicatorilor cerui de metodele de calculaie folosite la un
moment dat - presupune determinarea cheltuielilor de producie pe purttori i pe
sectoare de cheltuieli n baza documentelor justificative;
3. funcia de control i analiz comparativ a nivelului i structurii de
producie i a costurilor calculate pe baza lor. Realizarea acestei funcii este legat
de ndeplinirea primelor dou i servete la optimizarea deciziilor cu condiia ca
att controlul ct i analiza s se exercite n mod operativ ntruct informarea post
operativ conduce la adoptarea unor decizii tardive, fr eficien;
4. funcia de informare se refer la datele i informaiile necesare factorilor
de decizie. Nivelul i dinamica acestora d posibilitatea managerilor s cunoasc
modul n care sunt utilizate i eficiena utilizrii resurselor materiale i umane. Pe
aceast baz se pot trage concluzii cu privire la ntreaga activitate, inclusiv cele
referitoare la rezultatele financiare.
Calculaia costurilor este considerat pe bun dreptate o surs informaional
de baz accesibil fiecrui nivel de conducere datorit urmtoarelor aspecte:
- costurile apar peste tot n cadrul entitii;
- calculaia costurilor este n msur s explice eficiena activitii
economice i atingerea sau abaterea de la scopul urmrit;
- informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt informaii de conducere
pentru toate locurile generatoare de costuri;
- rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice;
- fiecare conductor este rspunztor, la rndul su, pentru costurile din
compartimentul pe care l conduce.
Deoarece costurile oglindesc ntreaga activitate a entitii, calculaia
costurilor trebuie privit ca o metod de conducere - management prin costuri alturi de managementul prin obiective, prin excepie, bugete etc.
O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra
operaiilor, proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra
costurilor. Aciunea de nregistrare a cheltuielilor i a calculaiei costurilor prezint
o importan deosebit datorit funciilor pe care le ndeplinete pentru optimizarea
deciziilor. Dintotdeauna meninerea potenialului de producie al unei entiti a
depins de modul cum a reuit s-i recupereze prin desfacere costul valorilor de
ntrebuinare realizate.
Noiunea de valoare devine astzi extrem de important, ea fiind judecat
att din punctul de vedere al produselor, lucrrilor sau serviciilor, ct i din punctul
26

de vedere al entitii ca ntreg. Valoarea unui produs nu reprezint doar diferena

dintre preul de vnzare i costul complet al acelui produs, ci aprecierea relativ i
fluctuant, realizat de ctre cerere, a utilitii oferite de caracteristicile acelui
produs. Philip Kotler afirm n lucrarea sa Managementul marketingului, c
valoarea oferit clientului reprezint diferena dintre valoarea total oferit
clientului (care este dat de totalitatea beneficiilor pe care acesta le ateapt din
partea unui produs sau unui serviciu) i costul total la client.
n forma ei actual, contabilitatea de gestiune nu reuete s rspund
cerinei impuse de analiza valorii (compromisul optim ntre costul i funciile
unui produs, asigurndu-se totodat un nivel de calitate necesar i suficient).
Posibiliti de utilizare a informaiilor de tip cost de ctre management
Informaii oferite de sistemul
informaional al costurilor

Posibile utilizri ale acestor informaii de

ctre management

I. Costul unitar al unui produs, lucrare

sau serviciu

Decizii privind fixarea preului de vnzare,

planificarea produciei i controlul costurilor;

Decizii privind achiziionarea, fabricarea sau

abandonarea unui produs;

Decizii legate de gestionarea portofoliului de

produse (substituirea, redesignul i eliminarea produselor);

Aprecierea
(msurarea)
i
gestionarea
performanei.

Decizii
privind
structura
organizatoric,
mbuntirea procesului de producie i controlul
activitii.

II. Costul funcionrii unei secii, unui

departament, unei uzine etc.
III. Cheltuielile salariale aferente unui
lot de produse sau unei perioade
IV. Volumul rebuturilor i pierderile
tehnologice
V. Comportamentul costurilor n
funcie de nivelul activitii

VI. Analiza costului

Planificarea produciei, politici salariale.

Planificarea produciei, controlul costurilor

materiale.

Estimarea profitului, decizii de tip makeorbuy

(externalizarea) i controlul costurilor;

Decizii privind cile de cretere a performanei

entitii.

Decizii prind reducerea costului;

Decizii legate de gestionarea produselor i

clienilor meninerea, substituirea, eliminarea);

Decizii privind cile de cretere a performanei;

Evaluarea efectelor, msurilor luate/preconizate de

manager asupra costurilor.

Dezvoltarea entitii este condiionat de mrimea diferenei dintre sumele

ncasate din vnzarea produselor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor i
cheltuielilor ocazionate de realizarea lor. Cu att mai mult, n cazul organismelor
economiei moderne, meninerea competitivitii sub forma cea mai potrivit,
pentru un profit optim, depinde i se reflect nemijlocit n costul de producie.
Nivelul costurilor determinate prin calcule constituie un criteriu economic de
baz care condiioneaz perfecionarea proceselor tehnologice, introducerea
27

inovaiilor i investiiilor. Organizarea contabilitii de gestiune la nivelul ntregii

activiti dar mai ales pe fiecare produs fabricat, lucrare executat sau serviciu
prestat, creeaz posibilitatea urmririi acestora n dinamic i n structur, cu
scopul de a desprinde unele aspecte cum ar fi: gradul de organizare al produciei,
de nzestrare tehnic, de utilizare a fondului de timp, calificarea personalului etc.
Principalele aspecte vizate de contabilitatea de gestiune sunt:
- orientarea de perspectiv, adic activiti (spre exemplu formularea
politicilor financiare, planificarea, luarea deciziei) ce implic previziunea costurilor
i veniturilor estimarea ratelor viitoare de impozitare, dobnda i inflaia avnd
n vedere, totodat, reaciile pieei i competitorilor la introducerea de noi produse
i preuri, analiznd schimbrile n structura costurilor i productivitii, ca i
consecinele introducerii de noi tehnologii;
- realitatea economic, deoarece ntreaga problematic a planificrii i
lurii deciziilor se bazeaz pe date i performane trecute generate de realitatea
economic nconjurtoare. Ca urmare, n aciunile sale contabilitatea de gestiune
trebuie s in seama de coordonatele realitii n care evolueaz organizaia;
- congruena obiectivelor care presupune c sistemul informaional al
contabilitii de gestiune trebuie s ncurajeze angajaii, inclusiv conducerea, ntrun mod care s contribuie la realizarea de ansamblu a obiectivelor entitii;
- sistemele informaionale, n sensul c n multe entiti sistemul
informaional al contabilitii de gestiune este mai dezvoltat datorit numeroaselor
sectoare pe care le urmrete i a cror activitate trebuie s o raporteze factorului
decizional;
- metodele de investigare statistic i operaional care constituie o
component foarte util a laturii investigative a contabilitii de gestiune,
participnd cu succes n etapa planificrii i bugetrii;
- incertitudinea reprezint o problem fundamental a contabilitii de
gestiune, deoarece, ori de cte ori se lucreaz cu estimri asupra viitorului, aceasta
incumb posibilitatea de nerealizare a parametrilor stabilii n ipoteze.

1.6. Evoluia i transformarea contabilitii de gestiune

1.6.1. Faze n dezvoltarea contabilitii de gestiune13
Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pe msura
dezvoltrii produciei de mrfuri i a economiei de pia concureniale. n condiiile
n care piaa era n exclusivitate a productorului, ca urmare a penuriei de bunuri
cerute de consumatori, deci a subproduciei, rolul contabilitii de gestiune putea fi
rezumat la calculul costurilor complete care s permit productorului s-i
13

Tabr N., Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune, Editura TipoMoldova, Iai,

2006, p. 38

28

adapteze preurile la procesul de micare a costurilor. Cu timpul, ca urmare a

intensificrii concurenei, s-au produs modificri n poziia pe pia, respectiv a
puterii economice, de la productori la consumatori, precum i datorit apariiei
unor noi modele de management, progresului tehnic etc., toate influennd evoluia
sistemelor de contabilitate de gestiune, orientate spre previziunea nivelului i
structurii costurilor i n special spre controlul operativ al acestora.
Cmpul de activitate organizaional care nglobeaz contabilitatea de
gestiune a evoluat n patru faze succesive.
Prima faz nainte de 1950, preocuparea principal a fost determinarea
costurilor complete i controlul financiar, datorit aplicrii tehnicilor de elaborare a
bugetelor i de contabilitate a costurilor complete.
A doua faz Din 1965, interesul se deplaseaz spre producia informaiei
necesare planificrii i controlului de gestiune, recurgndu-se la tehnici cum ar fi
analiza decizional i contabilitatea de responsabilitate.
A treia faz Dup 1985, atenia se deplaseaz spre reducerea risipei
resurselor utilizate n funcionarea ntreprinderii, prin aplicarea analizei proceselor
i tehnicilor de management al costurilor.14
A patra faz Dup 1995, interesul este de a crea sau produce valoare prin
utilizarea eficace i eficient a resurselor, att prin tehnici care s permit analiza
inductorilor de valoare pentru client, ct i pentru acionar, prin inovare
organizaional.

Figura nr. 1.4. - Evoluia contabilitii de gestiune

Sursa: Les Textes comptables de rference FMAC, IFAC, Pratique internationale de comptabilit de
gestion nr. 1 (revision de 1998), Concepts fundamentaux de comptabilit de gestion, Revue Franaise
de Comptabilit nr. 315/1999, p. 50
14

Olariu C.V., Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977. De
fapt, opera profesorului Olariu a fost axat pe aceast problem deosebit de important conducerea
prin costuri.

29

Dei aceste faze sunt distincte, trecerea de la una la alta a fost ntotdeauna
progresiv i evolutiv. Fiecare faz a evoluiei necesit o adaptare a unui nou
ansamblu de condiii la care fac fa organizaiile, prin integrarea, remanierea i
mbogirea tehnologiilor. Astfel, fiecare faz este o combinaie ntre vechi i nou,
vechiul fiind remaniat pentru a se adapta i a rspunde ateptrilor conducerii.
Figura nr. 1.4. prezint cele patru faze de evoluie a contabilitii de gestiune.
De aici, se poate deduce c evoluia acesteia va continua.
n acest context, denumirea de contabilitate de gestiune este problematic
avnd n vedere trei considerente:
n numeroase ri denumirea nu a fost folosit niciodat pentru desemnarea
activitii organizaionale vizate n oricare din aceste faze; se prefer un limbaj
propriu fiecrei ri i denumirile specifice fiecrei culturi;
n unele ri, denumirea a servit pentru a desemna mai precis una sau mai
multe din cele patru faze;
n alte ri (mai ales anglofone), denumirea a fost folosit pentru a
desemna procesele avute n vedere n ansamblul celor patru faze.
Conceptele contabilitii de gestiune au n vedere rezultatele procesului de
evoluie, pe parcursul celor patru faze. La trecerea de la a doua la a treia faz,
contabilitatea de gestiune se interesa nainte de toate de producia unei informaii
destinate planificrii i controlului de gestiune.
Schimbarea capital n trecerea de la a doua faz la a treia i a patra faz
denot c preocuparea principal se extindea de la producia de informaii pentru a
se orienta spre gestiunea resurselor, mai nti prin reducerea risipei (faza a treia)
apoi prin crearea sau producerea de valoare (a patra faz).
Interesul pentru producia de informaie (faza a doua) rmne, dar el este
avut n vedere sub un alt unghi n a treia i a patra faz i trebuie considerat o
resurs organizaional. Atenia este acordat reducerii pierderilor (financiare sau
materiale) sau risipei acestei resurse i conservrii sau mobilizrii n
crearea/producerea de valoare.
Ca i alte resurse, informaia (singur sau asociat cu alte resurse) poate avea
o utilitate strategic imediat sau s reprezinte o competen fundamental pentru a
extinde cmpul de posibiliti ale organizaiilor. Informaia intr n sferele
activitilor organizaionale concepute s permit gestiunea strategic a resurselor
(respectiv rolul contabilitii de gestiune n faza actual a evoluiei sale).
O a doua schimbare esenial este modul prin care contabilitatea de gestiune
se poziioneaz n interiorul organizaiilor:
n prima faz, contabilitatea de gestiune este considerat o activitate
tehnic necesar urmririi obiectivelor organizaiei;
n a doua faz, ea este organizat ca o activitate de conducere, cu un rol
funcional; n acest caz, persoanele funcionale susin decidenii operaionali care
produc informaia necesar planificrii i controlului;
n a treia i a patra faz, contabilitatea de gestiune este considerat parte
integrant a procesului de conducere, decidenii avnd acces direct la informaie n
timp real, distincia dintre persoanele funcionale i cele ierarhice se estompeaz.
30

Utilizarea resurselor (ntre care informaia) n scopul precis de a crea valoare

face parte integrant din procesul de conducere n cadrul organizaiilor.
Contabilitatea de gestiune (n faza actual a dezvoltrii sale) se intereseaz
de nevoile organizaiilor care-i exercit activitile n contexte dinamice i
concureniale. Actualmente, organizaiile prezint urmtoarele caracteristici:
- renun la specializarea funcional (recurgnd la echipe plurifuncionale i
suprimnd specializrile tradiionale), n scopul de a-i concentra mai clar
eforturile asupra proceselor din ntreprindere pe care-i sprijin portofoliile
strategice de produse i servicii;
- au n vedere comportamente care le izoleaz de furnizori i de clieni
(datorit alianelor sau parteneriatelor) n scopul de a-i poziiona mai bine
procesele din ntreprindere n condiiile unor scri de valori pertinente;
- ncearc experiena n scopul de a nelege mai bine competenele i rolul
pe care-l au n scrile de valori menionate, devenind din ce n ce mai mult virtuale
n reacia lor la evoluia accelerat a ciclurilor de via ale produselor i serviciilor
fa de concurena mondial;
- se integreaz sistemelor de informaii i n acelai timp subliniaz accesul
la informaia orientat n timp real n care se fac simite nevoile;
- renun a se sprijini pe forme de control financiar la distan, crend
sisteme de control individualizate, n timp real, bazate pe indicatori nonfinanciari;
- trateaz ambiguitatea i paradoxul ca realiti din care trebuie compuse i
depite, mai curnd ca obstacole prin investiii ntotdeauna mai mari n informaie
i raionalitate;
- se strduiesc s previn integrarea cultural prin dezvoltarea unei viziuni
acceptate i partajate prin acceptarea delimitrii culturale asociate formelor
tradiionale de lucru sau de specializare profesional.
Faza a cincea Un subiect foarte discutat astzi l reprezint transformarea
economiei actuale ntr-una bazat pe cunotine. n contextul unei economii bazate
pe cunotine ( Knowledge-Based Economy, KBE), se consider din ce n ce mai
mult c activele bazate pe cunotine nlocuiesc activele corporale ca suport vital al
crerii avantajelor concureniale. Cunoaterea are rol de surs dar i de produs.
Sursele diferenierii performanei par a reprezenta mai mult resursele intelectuale
dect cele fizice. Teoreticienii i practicienii deopotriv par s accepte faptul c
regulile tradiionale ale concurenei pierd teren n faa unora noi, care s permit
supravieuirea i prosperitatea.
Importana pe care o capt inovarea n procesul crerii valorii tinde s
transforme factorul uman din resurs n activ strategic. Ceea ce lipsete entitilor
n perioada actual este pe lng capitalul financiar, capitalul uman. Iat de pild,
60% dintre entitile americane au probleme n a recruta i pstra persoane cu un
anumit profil de competen, eseniale pentru dezvoltarea sau meninerea unui
leadership eficient. Apariia unor noiuni precum lupt pentru talente i
leadership (war for talent and leadership), care traduce problematica detectrii i
pilotajului oamenilor cheie, sau concurena bazat pe competene (skill-based
competition), care exprim lupta pentru pstrarea competenelor eseniale, sunt
31

mrturii ale impactului din ce n ce mai puternic avut de gestiunea unui adevrat
capital uman n strategia organizaiilor (Plagnes i Giffard-Bouvier, 2000).
Pentru entitile care nva, competenele sunt rezultatul nvrii colective,
ceea ce implic lipsa de bariere: alianele, fuziunile, relaiile clieni furnizori sunt
principalele surse de modificare ale factorilor cheie de succes dintr-o entitate. n
aceste condiii, singurul avantaj concurenial durabil este capacitatea de a trece de
la o poziie la alta mai repede dect concurenii, lucru realizabil prin nvarea
organizaional. n consecin, avantajul concurenial nu mai este dat doar de
modul n care entitatea trateaz imperfeciunile pieei, ci i cum poate fi transferat
nvarea n interesul entitii. Relaiile i cunotinele trebuie i ele gestionate, la
fel ca i resursele i costurile.
Politica de resurse umane a devenit de o importan capital n designul
organizaional precum i n problema guvernanei acesteia. Relaia dintre strategie
i resursele umane era o tem n cel mai bun caz, tangenial i periferic n era
industrial. Actualmente, capacitile strategice se dezvolt mai ales prin cunotine
pe care le dobndesc oamenii. Totodat, acum se identific o legtur puternic
ntre capacitile angajailor i performana entitii.
Un manager nu acioneaz asupra cifrelor, ci asupra oamenilor, asupra
mijloacelor atribuite atingerii unui scop, asupra colaboratorilor crora le-a fost
delegat o parte de responsabiliti.
n ultima perioad, entitile din rile cu economie de pia dezvoltat
(Japonia, SUA, Germania etc.) abordeaz aa-numitul concept Lean.
Acest concept definete valoarea drept ceea ce clientul este dispus s
plteasc. De aceea, procesele interne trebuie analizate din punctul de vedere al
valorii adugate i al pierderilor, respectiv al acelor aciuni i decizii care fie
adaug valoare pentru client, fie mresc costul de producie. Iar consecina logic
este c mbuntirea performanelor vine fie din maximizarea efectelor proceselor
care adaug valoare, fie din minimizarea proceselor care determin pierderi, fie
prin aciunea concomitent a ambelor categorii de procese.
Conceptul respectiv care vizeaz eficientizarea proceselor de producie, a
devenit una din cele mai influente filosofii de management, fiind utilizat de
companiile mari din toate ramurile industriale. Filosofia Lean presupune
flexibilitate i reactivitate maxim la fluctuaiile cererii i eliminarea risipei n
organizaie.
Gndirea Lean reprezint abordarea ntregii entiti exclusiv din punctul
de vedere al clientului, dezvoltndu-se un sistem suplu de rspuns imediat la
semnalele pieei (clieni, furnizori i competitori).

32

1.6.2. Prevederi generale privind contabilitatea de gestiune n

Romnia15
Cadrul legislativ din ara noastr prevede explicit faptul c entitile trebuie
s-i organizeze i s in contabilitatea n dou circuite, respectiv a contabilitii
financiare i a contabilitii de gestiune.
Potrivit prevederilor din Legea contabilitii nr.82/1991, modificat i
actualizat prin OUG nr.37/2011, publicat n Monitorul Oficial nr.
285/22.04.2011, societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile
autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i
celelalte persoane juridice au obligaia s organizeze i s in contabilitate proprie,
inclusiv contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii.16 Aceste
precizri constituie de fapt primele ncercri de normalizare a contabilitii de
gestiune n Romnia.
Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii de gestiune
adaptate la specificul activitii revine administratorului sau altei persoane juridice
care are obligaia gestionrii unitii respective.
Funcie de specificul activitii desfurate, contabilitatea de gestiune
asigur, n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea
cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de
costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de
producie, de prelucrare al bunurilor intrate, obinute, lucrrilor i serviciilor
prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs din unitile de
producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii.
Prin contabilitatea de gestiune, persoanele juridice pot obine informaii care
s asigure o gestionare eficient a patrimoniului, respectiv:
informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, pentru
persoanele juridice care desfoar activiti de producie, prestri de servicii,
precum i de costul bunurilor vndute pentru persoanele juridice care desfoar
activitate de comer;
informaii necesare bugetrii i controlului activitii de exploatare;
informaii necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii
deciziilor manageriale privind conducerea activitii interne;
alte informaii impuse de realizarea unui management performant.
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei
juridice, fie utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din
contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei operative proprii.
Folosirea conturilor, precum i simbolizarea acestora se efectueaz astfel
nct sistemul de stocare i de accesare a informaiilor obinute s fie flexibil i s
permit o gam larg de opiuni. Lista conturilor de gestiune este adaptat n
15

OMFP 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la

organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, MO nr.23/12.2004, Partea I.
16
Legea contabilitii nr.82/1991, modificat i actualizat prin OUG nr. 37/2011, publicat n
Monitorul Oficial nr. 285/22.04.2011.

33

funcie de scopurile urmrite, respectiv: evidenierea fluxului costurilor,

determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor i a rezultatelor
n funcie de activitatea care le genereaz, efectuarea de previziuni etc.
Calculaia costurilor presupune ansamblul lucrrilor efectuate ntr-o form
organizat cu scopul de a obine informaii privind costul bunurilor, lucrrilor,
serviciilor, activitilor sau altor obiecte de calculaie. Organizarea lucrrilor
privind calculaia costurilor depinde de o serie de factori, cum ar fi: mrimea
unitii, structura organizatoric a acesteia, tipul i modul de organizare a
produciei, tehnologia de fabricaie, gradul de integrare a produciei, caracterul etc.
n scopul determinrii costurilor unitare astfel nct bunurile, lucrrile,
serviciile s poat fi evaluate i recunoscute n contabilitatea financiar, iar
preurile de vnzare s poat fi stabilite i verificate, precum i pentru analiza
costurilor i a eficienei activitii, n contabilitatea de gestiune cheltuielile se
clasific n: costuri de achiziie; costuri de producie; costuri de prelucrare;
cheltuieli ale perioadei.

1. Principiile calculaiei costurilor17

Pentru asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor se au n
vedere urmtoarele principii:
Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor,
lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau
prelucrarea etc. acestora. Acesta presupune ca la nivelul obiectelor de calculaie
stabilite de fiecare persoan juridic s se separe cheltuielile care pot fi atribuite
obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activitii. Cheltuielile care
nu particip la obinerea obiectelor de calculaie menionate, cum ar fi: cheltuielile
de administraie, cheltuielile de desfacere, regia fix nealocat costului, cheltuielile
financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ n costul acestora.
Principiul delimitrii cheltuielilor n timp presupune ca includerea
cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin.
Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu. Acesta admite delimitarea
cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune pe principalele procese
sau alte locuri de cheltuieli care le-a ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producie,
administraie, desfacere, iar n cadrul sectorului producie, pe secii, ateliere, linii
de fabricaie etc. n cadrul structurilor menionate se pot constitui centre de
producie, centre de profit sau alte centre de responsabilitate n raport de care se
adncete delimitarea cheltuielilor.
Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter
neproductiv implic delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de
valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv.
Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente
produciei n curs de execuie. Acesta este valabil pentru unitile productive a
17

Clin O., coordonator, Man M., Manolescu M., Clin C.F., Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2005, p. 56

34

cror producie se prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii

de transformare, iar cantitatea i valoarea difer de la o perioad de gestiune la alta.

2. Structura costurilor
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei,
produciei, prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce bunurile,
lucrrile, serviciile n forma i n locul n care se gsesc n prezent.
Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de
import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera
de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care
pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale,
rabaturile i alte elemente similare nu se includ n costul de achiziie.
Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de
producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i
anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper
direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte
de producie alocat n mod raional fiind legat de fabricaia acestora.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte
cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv
personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare.
Costul complet cuprinde costul de producie plus cheltuielile generale de
administraie i cheltuielile de desfacere, repartizate raional. Alte cheltuieli se
includ n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor numai n msura n care reprezint
costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i locul prezent.

3. Gruparea cheltuielilor n vederea calculrii costurilor

Pentru calculul costurilor bunurilor, lucrrilor, serviciilor i al costurilor
perioadei, cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor se
grupeaz n contabilitatea de gestiune astfel:
a) cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte;
c) cheltuieli de desfacere;
d) cheltuieli generale de administraie.
Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identific pe un anumit
obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie,
centru etc.) nc din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul
obiectelor respective. Cheltuielile directe cuprind: costul de achiziie al materiilor
prime i materialelor directe consumate, energia consumat n scopuri tehnologice,
manopera direct (salarii, asigurri i protecia social etc.), alte cheltuieli directe.
Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica i atribui
direct pe un anumit obiect de calculaie, ci privesc ntreaga producie a unei secii
sau a persoanei juridice n ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind:
- regia fix de producie, format din cheltuielile indirecte de producie care
rmn relativ constante indiferent de volumul produciei, cum ar fi: amortizarea
utilajelor i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i cheltuielile
35

cu conducerea i administrarea seciilor;

- regia variabil de producie, care const n cheltuielile indirecte de
producie, care variaz n raport cu volumul produciei, cum ar fi: cheltuielile
indirecte cu consumul de materiale i fora de munc. Alocarea regiei fixe asupra
costurilor se face pe baza capacitii normale de producie.
Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut,
n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n
vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a
echipamentului.
Regia fix care se recunoate ca o cheltuial a perioadei = regia fix x (1 - nivelul real al
activitii/nivelul normal al activitii).

Nivelul real al activitii este reprezentat de producia obinut, iar nivelul

normal al activitii este reprezentat de capacitatea normal de producie.
Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n contul de profit i
pierdere n perioada n care a aprut.
Atunci cnd costurile de producie, de prelucrare nu se pot identifica distinct
pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unor procedee raionale
aplicate cu consecven (procedeele diviziunii simple, cantitativ, indicilor de
echivalen, echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal,
deducerii valorii produselor secundare etc.). Calculaia costurilor poate fi efectuat
conform uneia dintre metodele: metoda costului standard, metoda pe comenzi,
metoda pe faze, metoda global, metoda direct costing sau alte metode adoptate de
persoana juridic funcie de modul de organizare a produciei, specificul activitii,
particularitile procesului tehnologic i de necesitile proprii.
Cheltuielile perioadei sunt reprezentate de consumurile de bunuri i servicii
aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaie
stabilite, deoarece nu particip efectiv la obinerea stocurilor, fiind necesare la
realizarea activitii n ansamblul ei. n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor nu
trebuie incluse urmtoarele elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei
n care au survenit:
a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate
peste limitele normal admise;
b) cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care sunt necesare n
procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
c) regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n
forma i n locul n care se gsesc n prezent;
d) costurile de desfacere;
e) regia fix nealocat costului.
Alte cheltuieli care pot fi incluse n anumite condiii specifice n costul
bunurilor, lucrrilor, serviciilor:
- costurile ndatorrii pot fi incluse n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor
etc. numai n msura n care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau
producerii unui activ cu ciclu lung de fabricaie. Acestea cuprind dobnzile i alte
36

cheltuieli suportate de persoana juridic n legtur cu mprumutul de fonduri.

- cheltuielile generale de administraie pot fi incluse n costul bunurilor n
msura n care reprezint cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile n forma i n
locul n care se gsesc n prezent i se justific luarea lor n considerare n anumite
condiii specifice de exploatare.
Recunoaterea i evaluarea iniial a bunurilor, lucrrilor, serviciilor n
contabilitatea financiar se efectueaz la cost de achiziie sau de producie.

1.7. Contabilitatea de gestiune i procesul de conducere18

Managementul are drept scop s faciliteze performana colectiv permind
convergena scopurilor, valorilor partajate i o structur specific, formnd i
perfecionnd persoanele pentru a le permite s fie eficace i eficiente prin
adaptare la schimbare. Obiectivul central al procesului de management este s
asigure vitalitatea i robusteea organizaiei fa de schimbare, datorit coordonrii
constante a activitilor, eforturilor i resurselor sale. n consecin procesul
respectiv comport urmtoarele elemente:
- stabilirea de orientri organizaionale sub form de obiective i strategii;
- alinierea de structuri, procese i sisteme organizaionale cu orientri alese;
- obinerea de adeziuni, la fiecare nivel, de la persoanele a cror competene
i eforturi sunt eseniale realizrii;
- instituirea de controale care vor orienta progresul organizaiei spre
realizarea strategiilor i obiectivelor sale.
Nivelul de schimbare contextual la care fac apel organizaiile solicit totui
ca echipa managerial s participe la reorientarea constant a obiectivelor i
strategiilor i, n consecin, la adaptarea continu a structurilor, tipurilor de
implicare i proceselor de control. Confruntat cu scopurile pe care trebuie s le
ating fa de acionari, echipa managerial trebuie s aib ca int permanent
organizarea firmei astfel nct s se obin rezultatelor dorite. Aceasta presupune n
principal motivarea angajailor, stabilirea, pstrarea i consolidarea de relaii cu
furnizorii i clienii, asigurnd astfel posibilitatea extinderii creditului comercial,
ncasarea ct mai rapid a creanelor, evitnd litigiile. Aciuni de acest fel presupun
costuri suplimentare care pot generea conflicte ntre manageri i proprietari.
Urmrirea i atingerea obiectivelor19, chiar prin realizarea strategiilor
organizaiei, solicit un consum eficient al resurselor care s permit mobilizarea
sau achiziionarea de capaciti. Acestea din urm au structuri, procese de control i
obin implicarea de persoane. Fr o desfurare de resurse eficace capacitile
18

Tabr N., Horomnea E., Contabilitatea de gestiune i procesul decizional, Revista Gestiunea i
contabilitatea firmei, nr. 6/1998, p. 11-13
19
Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 56, Obiectul sau obiectivele contabilitii de gestiune. Fr ndoial contribuiile colii de
contabilitate de la Cluj-Napoca sunt de o importan excepional, att nainte de 1989 ct i dup
adoptarea actualului sistem de contabilitate.

37

cerute pot fi cu greu achiziionate i resursele risc s fie risipite n structuri,

procese de control i o implicare ineficace. Mai mult, capacitile organizaionale
cerute fiind redefinite n favoarea unei constante reorientri strategice, este
probabil c desfurarea resurselor trebuie adesea modificat. Astfel, afectarea
resurselor face parte integrant din procesul de management.
Managementul afectrii resurselor i utilizarea lor face parte integrant din
realizarea strategiei i adaptrii organizaionale; desfurarea eficace a resurselor
este esenial ndeplinirii obiectivelor i strategiilor organizaionale i adaptarea
continu a organizaiei poate solicita redesfurarea nentrerupt a resurselor. De
fapt, exist mari anse ca succesul eforturilor unei echipe manageriale pentru
asigurarea vitalitii i robusteei organizaiei s depind de eficacitatea cu care ea
i desfoar i redesfoar resursele.
Procesul de management poate fi segmentat n diferite moduri. n sensul
orientrii prezentate el este divizat n elementele constitutive care vor constitui
centre pentru:
- stabilirea unei orientri organizaionale;
- stabilirea de structuri organizaionale;
- utilizarea resurselor organizaionale;
- crearea unei implicri a membrilor organizaiei;
- adaptarea organizaional;
- controlul organizaional.
Dei aceste elemente ale procesului de management sunt izolate n scopuri
analitice, ele vor fi interactive unele cu altele n cutarea supravieuirii cu succes
prin organizaie.
Tehnici distincte moduri de gndire i de aplicare a procesului n fiecare
activitate sunt asociate fiecrui element al procesului de management.
Contabilitatea de gestiune trimite la un element al procesului de management
axat pe utilizarea resurselor organizaionale. Ea se refer la procesele i tehnicile de
management care vizeaz s sporeasc valoarea organizaiilor fcnd s se ajung
la utilizarea eficace a resurselor ntr-un mediu dinamic i concurenial.
n calitate de parte integrant a procesului de management, contabilitatea de
gestiune contribuie n mod specific la creterea valorii cutnd n continuare s
determine dac resursele sunt utilizate n mod eficace de ctre organizaii i dac,
din aceast cauz ele sunt creatoare de valoare pentru clieni, acionari i celelalte
pri interesate.
n contabilitatea de gestiune sunt aplicate moduri de gndire i aplicare
distincte, desemnate drept tehnici,
n acest context, resursele globalizate nu sunt numai financiare, ci de toate
celelalte categorii create i utilizate de organizaii, inclusiv cheltuielile pe care
acestea le angajeaz. Procesele, sistemele de management, personalul format,
capacitile de inovare, moralul, supleea cultural i chiar fidelitatea clienilor pot
fi considerate drept resurse potrivit configuraiilor care permit clasarea lor drept
capaciti strategice, competene fundamentale sau capital intelectual.

38

Contabilitatea de gestiune corespunde acelei pri a procesului de

management care privete utilizarea eficient a resurselor n:
stabilirea combinaiilor strategice care susin obiectivele organizaiei;
achiziia i meninerea capacitilor organizaionale necesare strategiei;
negocierea transformrii strategiei i capacitilor, necesar succesului
i supravieuirii continue a organizaiei.
Informaia i cunoaterea sunt resurse ce pot juca un rol esenial n succesul
i supravieuirea unei organizaii ntr-un mediu din ce n ce mai concurenial i care
evolueaz tot mai rapid. n procesul contabilitii de gestiune, se insist asupra
utilizrii eficace a acestor resurse ntr-o bun poziionare strategic20.
n calitate de element al procesului de management al organizaiilor,
contabilitatea de gestiune este orientat asupra unui aspect cheie al activitii
organizaionale, pe care-l are n vedere ntr-o perspectiv proprie: obinerea i
utilizarea resurselor. Aceast contabilitate se juxtapune pe alte elemente ale
procesului de gestiune care sunt centre care privesc alte aspecte cheie ale activitii
organizaionale alegerea orientrilor, alocarea responsabilitilor,21 obinerea
implicrii intereselor, controlul i adaptarea. n acelai timp, este asociat cu alte
elemente ale procesului de management:
alegerile orientrii organizaionale, din punctul de vedere al resurselor
datorit rolului su n:
- determinarea obiectivelor;
- formularea i punerea n aplicare a strategiei;
- evaluarea i realizarea proiectelor;
- planificarea activitilor;
- desfurarea resurselor;
- ajutor n procesul decizional.
alocarea responsabilitilor, din punctul de vedere al resurselor, datorit
rolului su n:
- elaborarea proceselor strategice organizaionale i operaionale;
- conceperea de sisteme capabile s sprijine procesele;
- alinierea capacittilor cu procesele i sistemele;
- alegerea externalizrii i nu a proceselor, sistemelor i capacitilor;
- desfurarea resurselor spre procese, sisteme i capaciti.
implicarea membrilor organizaiei din punctul de vedere al resurselor
datorit rolului lor n:
- stabilirea viziunii unei organizaii i a valorilor sale fundamentale;
- stabilirea unui set de capaciti i competene;
- dobndirea unei bune nelegeri a factorilor i capacitilor cheie de
succes organizaional;
- instaurarea motivaiei i ncrederii la toi participanii organizaiei;
20

Tabr N., Contabilitatea de gestiune i poziionarea strategic a ntreprinderii, Revista

Contabilitate i Audit, nr. 5/1998, Chiinu, p. 73-79
21
Coombs H., Hobbs D., Jenkins E., Management Accounting. Principles and applications, Sage
Publications, London, 2005 p. 13-20

39

- stabilirea i aplicarea mecanismelor care s permit mprirea

valorii create i a succesului;
- evaluarea persoanelor, echipelor i organizaiei n ansamblu n
scopul ameliorrii acestora.
adaptarea organizaional, din punctul de vedere al resurselor, datorit
rolului su n:
- orientarea schimbrii pe realizarea eficace a strategiei;
- stabilirea obiectivelor i scopurilor schimbrii;
- adaptarea n procesele organizaionale i cele din ntreprindere;
- producia de informaii sau evalurile iniiativelor de schimbare;
- controlul rezultatelor proiectelor de schimbare.
controlul organizaional, din punctul de vedere al resurselor, datorit
rolului su n:
- stabilirea profilului expunerii la riscurile asociate strategiilor
organizaionale i proceselor din ntreprinderi;
- stabilirea i gestiunea parametrilor de control ale riscurilor n curs;
- stabilirea de criterii i msuri de performan legate de succesul
strategic al organizaiei, precum i procesele financiare i operaionale;
- conceperea i exploatarea unor sisteme de informaii necesare
usinerii activitilor, msurrii performanei i nevoilor de control;
- instituirea responsabilitilor legate de gestiunea riscurilor, inclusiv
performana operaional i strategic.
Dei termenul funcie poate fi folosit spre a desemna caracteristicile i
elementele distincte ale unei organizaii (departamente, servicii sau diviziuni) sau
pentru stabilirea atribuiei activitilor, sau responsabilitilor, noiunea menionat
nu este folosit n aceast accepiune.
Funcia servete la desemnarea caracteristicilor i elementelor specifice ale
procesului de gestiune. n consecin, elementul acestui proces ce privete
utilizarea eficace a resurselor n timp poate fi desemnat drept funcie a contabilitii
de gestiune.
Funciile de management specifice trebuie totui supervizate i dirijate de
echipa managerial, dac se dorete ca acestea s sporeasc valoarea organizaiei
prin obiectul i scopul lor.
Conducerea funciei contabilitii de gestiune poate interveni pentru:
alegerea obiectivelor i strategiilor aferente funciei; structurarea muncii funciei;
stabilirea capacitilor funciei; afectarea resurselor specifice funciei; rspunsul la
noile sfidri care se raporteaz la munca desfurat n cadrul funciei; evaluarea
constant a eficienei i eficacitii funciei22.

22

Alazard C., Separi S., Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p.5. Organizaia este eficace dac
i ndeplinete obiectivele analizate n raport cu mediul i este eficient dac utilizeaz ct mai bine
posibil resursele la cel mai mic cost. De aici decurge definiia conceptului de performan. O
ntreprindere va fi performant dac este eficace i eficient.

40

1.8. Cadrul conceptual al contabilitii de gestiune23

Practicile internaionale n domeniul contabilitii de gestiune au fost
dezbtute pentru prima dat la nivelul Comitetului pentru Contabilitate Financiar
i de Gestiune (F.M.A.C.) al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) care
i-a fcut cunoscut poziia printr-un document publicat n 1989 i revizuit zece ani
mai trziu. Acestea au n vedere aspecte fundamentale ale contabilitii de gestiune
cu un caracter universal, fiind metode recunoscute. Ele rezult dintr-o studiere
atent a tehnicilor celor mai eficiente aplicate n numeroase sectoare de activitate.
Aceste practici privind aspectele fundamentale n contabilitatea de gestiune
au un caracter universal, fiind metode recunoscute n domeniu.
Ele rezult dintr-o studiere atent a tehnicilor celor mai eficiente aplicate n
numeroase sectoare de activitate.
n acest context, practicile respective nu sunt totui normative24, nu aduc
elemente noi, fiind, mai curnd, rezultatul unor analize, interpretri, experiene i
orientri.25
Parametrii contabilitii de gestiune sunt descrii i explicai sub forma unui
cadru conceptual.
Documentul adoptat conine dou elemente principale:
- n primul rnd, definiia propus contabilitii de gestiune reflect cele mai
bune practici internaionale;
- aceast descriere este mbogit printr-un cadru conceptual ce ofer
ipotezele pe care se sprijin orice raionament al orientriii practicilor n
contabilitatea de gestiune i criteriile pe care se bazeaz o evaluare a eficacitii lor.
Definiia i cadrul conceptual servesc drept etalon de referin celor mai
bune practici n acest domeniu i pot inspira elaborri conforme acestei orientri.
Calitile fundamentale pe care le solicit contabilitatea de gestiune, trebuie
s contribuie la nelegerea i perfecionarea metodelor i practicilor menionate la
23
Tabr N., Horomnea E., Cadrul conceptual al contabilitii de gestiune, Revista Finane, Credit,
Contabilitate, nr. 10/1998; Lauzel P., Bouquin H., Comptabilit analytique et gestion, 4e dition,
Editions Sirey, Paris, 1985. Cei doi specialiti francezi fondatori ai contabilitii de gestiune: n
viziune clasic Pierre Lauzel, i n viziune modern Henri Bouquin, trateaz n lucrarea menionat
aspecte privind: Conceptele de baz, obiectivul dominant, analiza costurilor i rezultatelor pe produs,
centrele de responsabilitate i principalele utilizri ale contabilitii analitice pentru gestiune;
Crstea Gh., Clin O., Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980. Dup
aplicarea actualului sistem de contabilitate lucrarea menionat a constituit o surs de referin privind
contabilitatea de gestiune; Clin O. (coordonator), Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna
Economic, Bucureti, 2000; Clin O., Cristea Gh., Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor, Editua Genicod, Bucureti, 2002; Cristea H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea
ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2003.
24
OMFP 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, MO nr.23/12.2004, Partea I.
25
Bouquin H., Contabilitate de gestiune, Traducere i studiu introductiv Tabr N., Editura
TipoMoldova, Iai, 2004, p. 37-41; Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 15-23, Conceptul de contabilitate de gestiune. Acest
colectiv de autori poate fi considerat continuator al contribuiilor unui precursor al contabilitii
romneti, profesorul Cornel Olariu.

41

scar mondial26.
Descrierea contabilitii de gestiune poate fi formulat printr-un ansamblu de
concepte clasate conform urmtoarelor caracteristici:
- funcia distinct a contabilitii de gestiune n interiorul prcesului de
management n cadrul organizaiilor;
- modul prin care utilitatea rezultatelor procesului instituit de contabilitatea
de gestiune poate fi validat;
- criteriile care pot fi folosite pentru determinarea proceselor i tehnicilor de
lucru aplicate n contabilitatea de gestiune;
- capacitile asociate n mod necesar eficacitii funciei contabilitii de
gestiune n ansamblu.
Noiunea poate fi utilizat n definirea celor mai bune practici de
contabilitate de gestiune, focaliznd atenia asupra urmtoarelor elemente:
capacitile care solicit realizarea eficace a misiunii distincte a funciei;
estimarea valorii organizaionale a rezultatelor lucrului n cadrul funciei;
utilitatea proceselor i tehnicilor de lucru ale funciei n obinerea
rezultatelor.
Fiecare categorie de concepte se articuleaz cu altele pentru a forma cadrul
conceptual a contabilitii de gestiune27. Acest cadru poate fi reprezentat astfel:

Figura nr. 1.5. - Cadrul conceptual i funciile contabilitii de gestiune

Conceptele contabilitii de gestiune publicate n 1989 defineau cu claritate

contabilitatea de gestiune ca parte a procesului de conducere, producnd informaii
26

Ingram R.W., Albright Th. L., Hill J.W., Managerial accounting, Information for decisions,
2Edition, South-Western College Publishing, Thomson Learning, United States, 2001, p. 14-15
27
Dykman Th. R., Bierman Jr. H., Morse D.C., Cost Accounting. Concepts & Managerial
Applications, Second edition, College Division, South-Western Publishing Co., Cincinnati, Ohio,
1994, p. 1-100.

42

necesare planificrii i controlului de gestiune.28

Contabilitatea de gestiune poate fi definit prin procesul de identificare,
msurare, interpretare i de comunicare a informaiei (att financiar ct i legat
de exploatare) utilizat de conducere pentru a planifica, evalua i controla
ntreprinderea i pentru a asigura utilizarea cu bun tiin a resurselor sale.29
n viziunea Planului Contabil General din Frana, ea poate fi considerat un
mod de tratare a informaiilor care prezint urmtoarele obiective:
- cunoaterea costurilor ntreprinderii;
- determinarea bazelor de evaluare a unor elemente din bilan;
- explicarea rezultatelor prin calcularea costurilor bunurilor i serviciilor i
compararea cu preurile de vnzare corespunztoare:
- efectuarea previziunilor privind veniturile i cheltuielile de exploatare;
- constatarea realizrii acestora i explicarea diferenelor;
- furnizarea tuturor elementelor care s clarifice luarea deciziilor.30
Acest gen de contabilitate este orientat n special asupra performanei
viitoare a organizaiilor.31
Contabilitatea de gestiune face parte integrant din procesul de management.
Ea furnizeaz informaia esenial pentru:
- controlul activitilor curente ale unei ntreprinderi;
- planificarea strategiilor, tacticilor i activitilor viitoare;
- asigurarea utilizrii optimale a resurselor;
- msurarea i evaluarea performanei;
- reducerea prii de subiectivitate n procesul decizional;
- ameliorarea comunicrii interne i externe.
n acelai sens, informaiile acestei contabiliti sunt utile pentru:
- determinarea preului de vnzare al produselor;
- ctizarea i pstrarea poziiei concureniale;
- analiza performanelor.32

28
Edmonds Th.P., Fundamental Financial and Managerial Accounting Concepts, McGraw-Hill
Irwin, New York, 2007, p. 52
29
Ristea M. (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, Editor CECCAR,
Bucureti, 1999, p. 335. n aceast concepie, contabilitatea de gestiune este denumit i managerial
sau analitic i control de gestiune are drept obiect reprezentarea analitic a proceselor interne ale
ntreprinderii care produc transformri cantitative i calitative n masa patrimoniului. Informaia
construit este destinat ntreprinztorului (administratorului) ca beneficiar intern de informaii care
trebuie s rspund la ntrebarea cum s aloce i s utilizeze resursele ncredinate de exterior
(investitori) pentru a constitui performana.
30
Dubrulle L., Contabilitate de gestiune, Traducere i revizie tiinific Dumitrana M., Coordonatori
Niculescu M., Burlaud A., Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 9
31
Coombs H., Hobbs D., Jenkins E., Management Accounting. Principles and applications, Sage
Publications, London, 2005 p. 3-4
32
VanDerbeck E.J., Principles of Cost Accounting, South-Western, Thomson Learning, Cincinnati,
2002, p. 3-5

43

A. Concepte generale
Responsabilitatea. Contabilitatea de gestiune ofer informaia care
msoar att ateptarea obiectivelor ct i eficiena proceselor interne. Pentru a lua
noi decizii pornind de la aceast informaie, este necesar s se identifice bine
reeaua de responsabiliti i factorii cheie de succes delegai fiecrui individ.
Controlabilitatea. Contabilitatea de gestiune permite determinarea
elementelor de activitate asupra crora conducerea poate sau nu s exercite o
influen i s evalueze riscurile i factorii de sensibilitate. Astfel este mai uor
pentru conducere s analizeze, s compare, s interpreteze informaia n mod
specific i s o utilizeze n mod constructiv n funciile manageriale de control,
evaluare i cutare de aciuni corective.
Fiabilitatea. n contabilitatea de gestiune informaia trebuie s fie o
calitate care s poat genera ncredere n aceasta. Fiabilitatea pentru utilizator
depinde de sursa, integritatea i integralitatea sa.
Interdependena. innd seama de complexitatea crescnd a afacerilor,
contabilitatea de gestiune trebuie s aib acces la surse de informaie att externe
ct i interne, cum sunt marketingul, producia, managementul resurselor umane,
cumprrile i aprovizionrile, finanele etc. Este astfel mai uor s te asiguri c
informaia este echilibrat.
Pertinena. Contabilitatea de gestiune trebuie s asigure meninerea unei
anumite suplee n compilarea i interpretarea informaiei. Aceasta faciliteaz
cutarea i prezentarea modului clar, inteligibil i la momentul optim, cu
alternative pentru a lua decizii impariale i sigure. Procesul este n esen orientat
spre viitor. Informaia trebuie s satisfac criteriile de utilitate i de pertinen.
B. Concepte legate de funcie
Conceptele descriu funcia n termeni de productivitate a resurselor, creare
de valoare, organizare a ntreprinderii n procesele transfuncionale i prioritate a
muncii n echip.
Productivitatea resurselor. Procesul contabilitii de gestiune este
orientat spre utilizarea eficace a resurselor n organizaii. Atenia trece asupra
risipei (pierdere de resurse) i crerii de valoare (utilizarea resurselor cu bun
tiin). Resursele care se prezint sub form monetar i material sunt analizate
n detaliu, chiar i cele consumate pe structuri, sisteme, proceduri, procese i
practici de management al resurselor umane.
Crearea de valoare. Eficacitatea utilizrii resurselor se apreciaz conform
valorii create n acelai timp pe pieele de produse i servicii (pentru clieni) i pe
piee financiare (pentru acionari), satisfcnd toate exigenele altor parteneri
importani ai organizaiei (mai ales furnizorii, personalul, financiarii i
colectivitatea n ansamblul su).
Utilizarea resurselor este apreciat eficace dac permite crearea valorii
optime pe termen lung, innd seama de externalitile asociailor fa de
activitile organizaiei.

44

Risipa (pierderea de resurse, resurse neutilizate), utilizarea sau consumul

neobiectiv de resurse i dezinteresul pentru preocuprile de mediu sau sociale pot fi
apreciate neeficace.
Organizarea ntreprinderii n procesele tranzacionale33. n
contabilitatea de gestiune activitatea este orientat spre procesele eseniale din
ntreprindere care fac s intervin clienii, furnizorii i ali parteneri. Ea este
preocupat de:
- relaiile dintre procesele organizaionale i valorile interorganizaionale;
- interfaa dintre procesele organizaionale, tehnicile de lucru, structurile,
sistemele i culturile;
- alinierea proceselor organizaionale, strategiilor de produse i servicii;
- modul n care resursele sunt desfurate, utilizate i consumate prin
procesele organizaionale n crearea de valoare n timp.
Prioritatea muncii n echip. Procesul contabilitii de gestiune se
desfoar n interiorul unor echipe de natur divers create pentru efectuarea
muncii numai n organizaie.
Echipele pot avea un obiectiv strategic, managerial sau funcional; ele pot fi
axate pe o sarcin, o activitate, un proces sau o orientare tranzacional; ele pot
primi diverse forme de delegri de puteri i pot deveni obiectul diferitelor ateptri
n dezvoltare.
C. Concepte legate de utilitatea rezultatelor
Conceptele legate de utilitatea rezultatelor se refer la evaluarea
consecinelor activitii funciei contabilitii de gestiune i la modul n care
acestea pot fi evaluate conform responsabilitii, criteriilor de performan ntr-o
perspectiv de etalonare comparativ.
Responsabilitatea. Rezultatele procesului contabilitii de gestiune sunt
evaluate funcie de valoarea care se adaug organizaiei apreciat n perspectiva
utilizatorului. n consecin, responsabilitatea funciei contabilitii de gestiune este
orientat spre exterior, adic spre membrii organizaiei ce utilizeaz serviciile sale.
Criterii de performan. Valoarea care trebuie adugat organizrii
muncii n contabilitatea de gestiune poate fi exprimat funcie de secvena
obiectivelor de performan negociate i exceptate n interiorul organizaiei.
Etalonarea comparativ. Obiectivele de performan folosite pentru
exprimarea responsabilitilor contabilitii de gestiune n interiorul unei
organizaii ar trebui s reflecte rezultatele unei activiti de analiz comparativ cu
contabilitile de gestiune din diferite organizaii.
33

Horomnea E. (coordonator), Tabr N., Budugan D., Georgescu I., Betianu L., Introducere n
contabilitate, Concepte, modele, aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2010, p. 10. n aceast
concepie, Obiectul contabilitii l reprezint consemnarea, cuantificarea, prelucrarea i comunicarea
n etalon monetar a informaiilor referitoare la averea unei entiti economice-sociale, inclusiv
ansamblul tranzaciilor (afacerea) care modific permanent aceast structur ntr-o perioad de timp
determinat.

45

D. Concepte legate de procese i tehnici

Procesele din contabilitatea de gestiune sunt n interfa cu alte procese de
management i se articuleaz n jurul unui mod de gndire specific care poate servi
la evaluarea sau la orientarea perfecionrii tehnicilor de lucru folosite n
contabilitatea de gestiune.34 Nevoia de informaie se refer la:35
- stabilirea obiectivelor ntreprinderii;
- evaluarea alternativelor, luarea deciziilor i stabilirea programelor;
- monitorizarea rezultatelor;
- controlul i redefinirea obiectivelor i programelor.
Ecuaia de legtur a utilizrii resurselor pentru crearea de valoare.
Procesul contabilitii de gestiune se inspir dintr-o schem de gndire, structurat
printr-o ecuaie care leag n timp utilizarea resurselor i crearea de valoare. Ideal,
utilizarea resurselor este msurat prin costul de oportunitate sau aproximarea
acestuia. Crearea de valoare este msurat din punctul de vedere al clienilor sau
acionarilor i al funciilor lor de utilitate innd seama de prioritile altor
parteneri i de toate consecinele externe ale activitilor organizaiei asupra
societii n ansamblul su. Explorarea n timp a legturilor dintre resurse i valoare
presupune studierea activ a interaciunilor dintre efectele pe termen scurt i lung.
Interfeele proceselor de management. Contabilitatea de gestiune adaug
perspectiva resurselor altor procese de management axate pe alegerea orientrii
strategice, pe stabilirea structurilor i pe controlul organizaional. La fiecare din
aceste puncte de interfa echipa managerial trebuie s vegheze la ceea ce rezult
din aceasta, respectiv o creare de valoare pentru organizaie.
Perfecionarea i evaluarea tehnicilor. Tehnicile aplicate n procesele
contabilitii de gestiune pot fi evaluate, de asemenea, dup cei trei termeni ai
ecuaiei care coreleaz utilizarea resurselor cu crearea de valoare. Valoarea creat
cu ajutorul unei tehnici folosite n procesul contabilitii de gestiune ar trebui s
compenseze resursele pe care le utilizeaz sau consum. Identificarea pe baza
acestui criteriu, a carenelor n tehnicile existente ar trebui s declaneze
dezvoltarea noilor tehnici sau perfecionarea celor existente. De aceeai manier,
aceast dezvoltare poate fi orientat, prin ecuaia menionat.
E. Concepte legate de capacitile funciilor. Capacitile solicitate pentru
asigurarea eficacitii funciei contabilitii de gestiune n cadrul procesului de
management se sprijin pe competenele specifice, pe o cultur de ameliorare
continu i de creare de posibiliti, respectiv pe o capacitate de discernmnt n
privina eficacitii funciei.
Competene specifice. Activitatea funciei contabilitii de gestiune trebuie
s fie structurat n jurul unui ansamblu definit de competene fundamentale i
executat prin intermediul acesteia, care reflect cele mai bune practici suficiente
s garanteze rezultatele eficace. Aceste competene fundamentale pot consta n
34

Gowtorpe C., Business Accounting and Finance, Thompson Learning, London, 2003, p. 406
Swain M.R., Albrecht S.W., Stice J. D., Stice E. K., Management Accounting, edition 3, Thomson
South-Western, Mason, Ohio, 2005, p. 25-26
35

46

experiena personalului, proceselor interactive de lucru, sisteme de susinere

disponibile, tehnici aplicate n procesele de munc, legitimitatea funciei i
respectul acordat acesteia, calitatea managementului funciei i diveri ali factori
pertineni. Definirea unui ansamblu dat de competene fundamentale este orientat
spre nelegerea a ceea ce trebuie s ndeplineasc funcia, n termeni de eficacitate
a rezultatelor, i prin care competene fundamentale care prezint funciile
contabilitii de gestiune reprezentate prin cele mai bune practici.
Ameliorarea continu. Cultura de ameliorare continu ar trebui s fac
parte integrant din funcia contabilitii de gestiune. Aceast cultur se
concretizeaz printr-un evantai de proiecte care vizeaz s ridice calitatea activitii
funciei prin ameliorarea competenelor i a modalitilor prin care ele sunt
mobilizate i utilizate.
Crearea de oportuniti i de posibiliti. O cultur de proactivitate ar
trebui s fac parte integrant din funcia contabilitii de gestiune, n cutarea i
identificarea posibilitilor crerii de valoare.
Discernmnt. Eficiena i eficacitatea activitii funciei contabilitii de
gestiune, inclusiv ameliorarea acesteia, ar trebui supuse unei evaluri continue.
Conceptele prezentate fac parte din cadrul conceptual al contabilitii de
gestiune, aa cum o ilustreaz figura urmtoare:

Figura nr. 1.6. - Cadrul conceptual al contabilitii de gestiune

47

1.9. Utilizarea cadrului conceptual

Cadrul conceptual permite descrierea contabilitii de gestiune n termenii
celor mai bune practici internaionale. El poate fi un ghid n evaluarea sau
dezvoltarea acestora n aplicaiile organizaionale.
Cum trebuie dezvoltate practicile n contabilitatea de gestiune? Aceste
metode i tehnici sunt nelese n sensul c:
- sunt orientate spre utilizarea eficace a resurselor organizaionale (accentul
pus pe productivitatea resurselor) n timp ce eficacitatea este evaluat n termeni de
valoare creat pentru cei care iau parte la activiti (orientare valoare);
- sunt centrate pe procesele transfuncionale eseniale organizaiei
(organizare n procesele transfuncionale);
- sunt integrate altor funcii specializate, n calitate de membru al echipei de
conducere (lucru n echipe);
- se sprijin pe un ansamblu de competene fundamentale bine nelese,
legate de funcie;
- se exercit ntr-o perspectiv de ameliorare continu;
- caut posibilitile crerii de valoare n interiorul organizaiei;
- sunt n continuare funcie de valoarea creat comparat cu resursele
consumate (discernmnt).
Cum trebuie testat utilitatea practicilor n contabilitatea de gestiune?
- funcie de contribuia lor la cultura de proactivitate n descoperirea
posibilitilor de creare de valoare n interiorul entitii (creare de posibiliti);
- funcie de valoarea pe care o adaug organizaiei, din punct de vedere ale
altor membri ai organizaiei (responsabilitate);
- controlnd dac responsabilitatea este exprimat prin obiective de
performan, negociate i acceptate (criterii de performan);
- controlnd dac obiectivele de performan sunt coerente cu cele externe,
recunoscute (competene fundamentale) i dac rezultatele obinute sunt
comparabile cu cele ale altor organizaii (benchmarking, tratament de referin sau
etalonare comparativ).
Cum poate fi testat utilitatea tehnicilor de lucru n contabilitatea de
gestiune?
- funcie de valoarea pe care acestea o creaz adugnd perspectiva
resurselor la alte resurse de management (interfee cu procesul de management);
- prin intermediul unei evaluri critice, continue a eficienei i eficacitii
(discernmnt);
- punnd accentul pe resursele pe care le consum n raport cu valoarea pe
care ele o creaz n timp, n toate interveniile contabilitii de gestiune (evaluare i
perfecionarea tehnicilor).
Cum trebuie dezvoltate tehnicile de lucru n contabilitate de gestiune?
- printr-o ntoarcere constant la o schem de gndire aplicat n activitatea
de contabilitate de gestiune, axat pe ecuaia care coreleaz utilizarea resurselor i
crearea de valoare n timp;
48

- prin determinarea valorii care adaug perspectiva resurselor la alte

procese de management (interfee cu procesul de management);
- prin procese de ameliorare continu integrarea culturii funciei contabilitii
de gestiune;
- prin referin la ansamblul competenelor fundamentale apreciate necesare
pentru asigurarea eficacitii muncii n contabilitatea de gestiune.

49

Concluzii
n aceast viziune, cadrul conceptual al contabilitii de gestiune trebuie
apreciat la valoarea sa concret n diferite domenii de activitate. El poate fi aplicat
de mai multe categorii de specialiti i organisme profesionale:
managerii organizaiilor, pentru a nelege, evalua i dezvolta aspectul
specific i munca lor privind eficacitatea utilizrii resurselor;
contabilii de gestiune profesioniti, pentru a orienta, compara i dezvolta
contribuia lor la procesul contabilitii de gestiune al organizaiei;
profesori, pentru a reorienta i consolida eforturile lor ntr-un cmp n
evoluie rapid, n care capacitatea de a nelege schimbarea i participarea
constituie un rezultat important al procesului de nvare;
organismele profesionale n reformularea i consolidarea tehnicilor
contabilitii de gestiune.
Demersul prezentat faciliteaz nelegerea diferitelor perspective
instituionale i culturale n care este abordat activitatea n contabilitatea de
gestiune.
Domeniul contabilitii de gestiune l constituie modelarea n expresie
valoric a resurselor legate de obiectivele urmrite de ntreprindere. Exist astfel
dou orientri. Mai nti, pe termen lung, cunoaterea costurilor clienilor,
furnizorilor, concurenilor i contabilitatea strategic. Contabilitatea de gestiune
trebuie s ncorporeze n baza sa de date informaii fizice, monetare i comerciale
privind concurena, precum i practicile unor ntreprinderi care utilizeaz procese
i aciuni similare, cu condiia pstrrii specificitii prin identificarea clar a
obiectivului: performana economic36 comparativ i modelarea economic a
competitivitii. O alt orientare, mult mai restrns, a acestei modelri are n
vedere nevoile de finanare a activitii de exploatare. Este necesar s nu mai
limitm contabilitatea de gestiune numai la analiza consumului de resurse37, ci s
o extindem la analiza resurselor nc neconsumate, mobilizate de o aciune sau un
produs. n acest context, contabilitatea i asum o misiune de expertiz a
modelelor economice care coreleaz activitile i resursele.

36
37

Smith M., Research methods in accounting, Sage Publications, London, 2004, p. 92

Drury C., Management and Cost Accounting, Third Edition, Chapman & Hall, London, 2005, p. 72

50

Capitolul 2
Contabilitatea de gestiune i
centrele de responsabilitate
Msurarea performanelor managerilor depinde de nivelul de responsabilitate
i de mijloacele puse la dispoziia acestora n scopul de a ndeplini obiectivele
fixate. Un sistem coerent de msurare a performanelor presupune structurarea
ntreprinderii n centre de responsabilitate.38 Distingem, n principal, trei tipuri de
centre:
centre de costuri;
centre de profit;
centre de investiii.

2.1. Caracteristicile generale ale centrelor de responsabilitate

Caracterul limitat al resurselor impune ca activitatea entitilor economice s
se desfoare eficient. Aceasta presupune divizarea activitii pe centre de
responsabilitate, prin care se msoar performanele managerilor n funcie de
resursele puse la dispoziie i modul n care acestea au fost valorificate.
Un centru de responsabilitate este o entitate organizaional care define o
delegare de autoritate privind mijloacele (materiale, umane, financiare) i o
capacitate de negociere asupra obiectivelor. Aceste centre sunt dotate cu bugete
i cu un sistem propriu de raportare a activitii.
n evoluia produs pe parcursul ultimului deceniu n cadrul ntreprinderilor
romneti este tot mai evident tendina acestora ca activitatea managementului s
38

Gervais M., Contrle de gestion, 8e dition, Economica, Paris, 2005, p. 494, Analiza relaiei
procese-centre de responsabilitate.

51

fie orientat ctre client i schimbare. Astfel, sunt cutate acele metode de
conducere care s asigure desfurarea activitii n condiii de competitivitate i
profitabilitate, ceea ce presupune ns desfurarea unor aciuni organizatorice,
capabile s permit utilizarea ct mai facil a metodelor i tehnicilor moderne de
conducere i organizare.
n acest context, structura activitii ntreprinderii pe centre de
responsabilitate a devenit o prioritate n satisfacerea cerinelor clienilor i
realizarea unei activiti profitabile. Argumentele sunt urmtoarele:
posibilitatea de stabilire a responsabilitii pentru cheltuielile efectuate;
urmrirea i fundamentarea corect a cheltuielilor pe locurile de formare;
delimitarea cheltuielilor care nu depind strict de activitatea de producie de
cele care sunt legate strict de acest proces;
stabilirea abaterilor cheltuielilor de la nivelurile prestabilite;
introducerea unui sistem de alocare a resurselor i de urmrire a modului de
utilizare a lor, prin elaborarea unor bugete de cheltuieli specifice fiecrui centru.
Cerinele mpririi pe centre de responsabilitate
mprirea activitii ntreprinderii n centre de responsabilitate trebuie s ia
n considerare urmtoarele cerine:
mprirea pe centre de responsabilitate trebuie s se bazeze pe organizarea
existent n cadrul entitii i s fie actualizat doar atunci cnd mprirea
responsabilitilor trebuie modificat;
n cadrul centrelor de responsabilitate trebuie s fie cuprinse toate
domeniile de activitate, fr a exista o suprapunere a activitilor desfurate n mai
multe centre;
un centru de responsabilitate poate fi condus de un singur responsabil.
Problema divizrii n centre de responsabilitate nu se pune n entitile mici,
unde proprietarul i exercit n mare msur puterea de decizie. n acest caz exist
un singur centru de responsabilitate ale crui performane vor fi analizate cu
ajutorul indicatorilor de profit i rentabilitate.
n cazul ntreprinderilor mari i mijlocii, activitatea se structureaz n centre
de responsabilitate situate pe mai multe niveluri ierarhice, astfel nct bugetul
general va fi divizat n sub-bugete corespunztoare fiecrui centru.
Un centru de responsabilitate reprezint o diviziune a ntreprinderii care
prezint urmtoarele caracteristici:
este plasat sub autoritatea unui responsabil;
exercit una sau mai multe misiuni cu obiective cantitative i valorice;
dispune de un ansamblu de resurse necesare pentru atingerea obiectivelor;
are o anumit autonomie relativ n cadrul bugetului de resurse.
Punerea sub control a unui centru de responsabilitate const n:
determinarea i evaluarea obiectivelor;
evaluarea consumurilor necesare pentru atingerea obiectivelor;
controlul eficacitii i eficienei acestuia.

52

Prima etap n implementarea contabilitii de gestiune este configurarea

entitii din punct de vedere funcional n: zone de afaceri, centre de profit, centre
de cost i activiti.
Zonele de afaceri se pot identifica cu zonele geografice sau construirea unui
lan vertical de tip furnizor-client (aprovizionare-producie-promovare-distribuie)
sau o separare pe tipuri, ramuri de activitate. Zonele de afaceri pot constitui
ansamblul (gruparea) centrelor de profit, a centrelor de cost i activitilor care au
capacitatea de a funciona independent i n situaia unei divizri.
Centrele de profit sunt centrele ai cror responsabili trebuie s gseasc cele
mai bune corelaii ntre costuri i ncasri. Aceast situaie se regsete cel mai bine
n cadrul unei linii de producie sau ntr-un magazin de produse finite care vinde la
un cost de producie prestabilit (costuri standard) i care este responsabil de profitul
rezultat din activitatea desfurat n cadrul centrului. Profitul astfel obinut este
msurabil n termeni de marj care se definete ca o diferen ntre cifra de faceri,
pe de o parte i suma costurilor de producie ale produselor vndute i ale
cheltuielilor de desfacere (de distribuie) pe de alt parte.
Centrele de costuri sunt specifice seciilor sau atelierelor de producie.
Obiectivul efului de secie sau de atelier este concretizat n producerea unei
cantiti de produse n condiiile unui consum minim de resurse materiale sau de
munc vie. n practic, normele de consum sunt stabilite de ctre serviciile tehnice
sub forma unor standarde de consum, iar obiectivul const n minimizarea
abaterilor dintre costurile reale i cele standard ntr-un astfel de centru, eficiena i
eficacitatea sunt exprimate n indicatori msurabili39.
Un astfel de centru40 este o entitate organizaional care deine o delegare de
autoritate privind mijloacele (materiale, umane, financiare) i o capacitate de
negociere asupra obiectivelor.
Aceste centre de responsabilitate pot funciona fie ca centre de profit natural,
n care veniturile sunt obinute exclusiv din vnzarea de servicii ctre teri, fie ca
centre de profit artificial, specializate pe activiti de construcii, servicii de
asisten tehnic etc., n care veniturile se pot obine indirect prin livrarea unei cote
pri ctre compania-mam de la societi n care aceasta deine capitalul majoritar.
Un centru de responsabilitate poate fi constituit dintr-un atelier, sector, secie
sau o uzin ntreag. El este conceput s corespund unui anumit ealon de
responsabilitate din organizaie.
Aceast entitate trebuie s satisfac urmtoarele condiii:
- omogenitatea tehnic sau de activitate;
39

Briciu S. et al. Contabilitatea i controlul de gestiune, instrumente pentru evaluarea performanei

entitii, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2010, p. 35
40
Crstea Gh., Clin O., Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980.
Lucrarea constituie sursa de referin din care s-au inspirat marea majoritate a specialitilor n
contabilitatea de gestiune de dup 1994. Este abordat aici o larg palet de probleme privind
contabilitatea de gestiune, ntre care i aceea privind centrele de responsabilitate. Subliniem
publicarea de ctre aceeai autori Clin O., Crstea Gh., Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002, p. 288; Mikol A., Stolowy H., Cas pratiques de
comptabilit analitique et contrle de gestion, 3e dition, CLET, Paris, 1989, pp. 254-265.

53

- unitatea de responsabilitate;
- posibilitatea de comensurare economic a activitii, respectiv cheltuielile
i veniturile centrului.
Individualizarea corect a centrelor de responsabilitate exprim o condiie a
funcionrii sistemului de msurare a performanelor.
Omogenitatea tehnic. Noiunea de omogenitate tehnic sau de activitate
nu nseamn c centrul fabric sau comercializeaz un singur produs. Ea privete o
instalaie sau o activitate bine definit, localizat i delimitat. Un centru de
responsabilitate se identific cu instalaia sau activitatea i nu cu produsul.
n anumite cazuri n acelai centru se pot regrupa mai multe instalaii, cu
condiia ca ele s prezinte caracteristici de omogenitate.
Unitatea de responsabilitate. Un centru de responsabilitate trebuie plasat
sub autoritatea unui responsabil unic, definit fr ambiguitate. Aceast condiie
necesit o definire precis a atribuiilor fiecruia. Existena unui manual de
proceduri care descrie cerinele de informaii i comunicare, sarcinile i funciile
constituie un ajutor preios n materie.
Posibilitatea de cuantificare. Este necesar s msurm activitatea
centrului, cheltuielile pe care le angajeaz i veniturile pe care acesta le genereaz.
Este vorba de o msurare efectiv i n niciun caz de o repartiie arbitrar. Firmele
nu posed ntotdeauna mijloace de cuantificare pentru a putea s recurg la estimari
rezonabile a consumaiunilor.
Msurarea activitii se efectueaz fr dificultate n toate centrele de
producie. n schimb se aplic mai greu centrelor n afara produciei (centre
administrative), care sunt considerate centre de cheltuieli fixe;
Msurarea cheltuielilor are n vedere determinarea acestora sau a
consumurilor pentru toate centrele de responsabilitate;
Msurarea veniturilor. Unele centre nu genereaz n principiu venituri.
Exist mijloace de a face ca aceste entiti s fie generatoare de venituri.

2.2. Centrele de costuri

Concentrarea activitii de management n dou direcii principale,
planificare (stabilirea obiectivelor i determinarea politicilor de realizare) i
control (instrumentele pentru asigurarea realizrii obiectivelor) impune existena
unui sistem informaional al entitii. Din punct de vedere contabil, cerinele
informaionale se reduc deseori la cunoaterea costurilor entitii. Pentru planificare
i control, costurile se pot clasifica n41:
a) costurile variabile i fixe;
b) costurile directe i indirecte;
c) costurile controlabile i necontrolabile;
d) costurile standard i reale.
41

Briciu S. et al. Op. Cit., p. 35

54

Costurile variabile i fixe au la baza clasificrii criteriul comportamentului.

Comportamentul costurilor reprezint modul n care reacioneaz un cost la
schimbrile intervenite n volumul produciei sau activitii entitii. Managementul
trebuie s anticipeze sensul i mrimea schimbrii unui cost.
Costurile variabile sunt costurile care se modific pe total, proporional cu
volumul activitii. Se observ c, dac afirmm despre un cost c este variabil,
vorbim n termeni de valoare total. Costurile totale variabile cresc sau scad dup
cum nivelul activitii crete sau scade. Un aspect interesant al comportamentului
costurilor variabile este acela c un cost variabil rmne constant atunci cnd este
exprimat pe unitatea de produs.
Costurile fixe sunt costurile care rmn constante pe total, indiferent de
modificarea volumului activitii. Ele corespund, pentru fiecare perioad, unei
capaciti de producie. Se mai numesc costuri de structur sau de capacitate.
Capacitatea de producie reprezint limita superioar a output-ului producie
al unei entiti, inndu-se cont de resursele pe care le deine, adic de ceea ce poate
produce ntr-o perioad dat de timp.
Cheltuielile variabile sau operaionale (Chv) sunt acele cheltuieli care i
modific volumul odat cu modificarea volumului fizic al produciei. Aici intr
consumurile de materii prime i materiale auxiliare directe, salariile directe,
energia, apa, combustibilul, materialele folosite n scopuri tehnologice, restul
cheltuielilor cum sunt: cheltuielile generale, o parte din cheltuielile comune ale
seciei, cheltuielile de desfacere.
Cheltuielile fixe (constante sau de structur) (Chf) sunt acele cheltuieli care
nu-i modific volumul odat cu modificarea volumului fizic al produciei i rmn
invariabile. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei i afecteaz
marja, adic diferena dintre preul de vnzare i cheltuielile variabile. Aici intr
cheltuielile cu chiria, amortizarea mijloacelor fixe, salariile personalului tehnicoeconomic i de specialitate, valoarea furniturilor.
Cheltuielile variabile proporionale sunt acele cheltuieli care se modific
direct proporional cu valoarea produciei. Ele cuprind consumurile de materii
prime, semifabricate i ambalaje, amortizarea mijloacelor fixe (determinat prin
cote proporionale pe unitatea de produs), salariile lucrtorilor n cazul cheltuielilor
variabile proporionale.
Cheltuieli variabile progresive sunt acele cheltuieli al cror ritm de cretere
este superior ritmului de cretere al volumului fizic al produciei aferente.
Factorii care determin evoluia progresiv a cheltuielilor variabile sunt:
- suprasolicitarea capacitii de producie care creeaz tensiuni n
organizarea produciei i care, la rndul ei, afecteaz coordonarea optim a
factorilor de producie, d natere la rebuturi, duce la scderea productivitii
muncii, duce la uzura prematur a utilajelor, respectiv, creterea cheltuielilor cu
ntreinerea i funcionarea acestora;
- micorarea randamentului unor maini, instalaii i locuri de munc ceea ce
duce la creterea cheltuielilor de producie i micorarea valorii produciei obinute
n perioada respectiv;
55

- ncadrarea masiv de lucrtori mai puin calificai;

- creterea tarifelor de salarizare a lucrtorilor fr a se avea n vedere
creterea productivitii muncii.
Cunoaterea cheltuielilor de producie are o importan deosebit deoarece
creterea progresiv a acestora conduce la micorarea profitului.
Cheltuielile variabile degresive sunt acele cheltuieli care cresc ntr-o msur
mai mic dect creterea volumului fizic al produciei. Acestea prezint tehnica de
inerie, reacionnd la modificri mai mari ale valorii produciei i nu la fiecare
unitate de produs nou, aa cum evolueaz cheltuielile variabile proporionale.
Dup modul de evoluie, cheltuielile variabile degresive pot fi liniare i
neliniare.
Costurile degresive neliniare se caracterizeaz prin aceea c, dei cresc ntro proporie mai mic dect crete volumul fizic al produciei, proporia nu se
menine constant, nregistrnd variaii n cadrul anumitor limite (indicele de
degresie se menine permanent subunitar). Att costurile degresive neliniare totale,
ct i cele pe unitatea de produs au aceeai tendin i se regsesc n strns
legtur cu scderea volumului produciei.
Cheltuielile variabile regresive cuprind acele cheltuieli care scad simitor n
cazul unor creteri importante ale volumului fizic al produciei. Comparativ cu
cheltuielile degresive care se caracterizeaz prin aceea c, ele cresc n proporie mai
mic dect crete volumul fizic al produciei, cheltuielile regresive scad puternic n
cazul unei creteri importante a volumului fizic al produciei.
Astfel de costuri ntlnim n siderurgie la furnale, cnd apare prima arj de
la punerea n funciune care a ocazionat cele mai mari costuri cu nclzirea.
Urmtoarele arje vor avea un cost mai sczut ca urmare a declanrii procesului
tehnologic cu costurile primei arje. Tot n categoria costurilor regresive intr i
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor.
Mai trebuie artat c, potrivit unor autori, n special cei francezi, exist i
cheltuieli semivariabile, care conin att o parte variabil ct i una fix, cum ar fi
de pild, cheltuielile cu salariile personalului auxiliar.
Cheltuielile variabile flexibile evolueaz neregulat fa de volumul fizic al
produciei. Caracterul evoluiei lor se schimb alternativ: dup o perioad n care
cresc apare o alta n care evolueaz degresiv, apoi o alta cnd evolueaz progresiv,
i aa mai departe. Astfel de cheltuieli se ntlnesc n centralele termoelectrice i
electrice de termoficare. Consumul specific de combustibil pe agregate de aceeai
putere tinde s descreasc la valori ridicate ale factorului de utilizare i invers.
Cheltuielile de producie fixe sunt cunoscute n literatura de specialitate sub
denumirea de cheltuieli constante sau de structur i sunt definite drept acele
cheltuieli care, fa de modificarea volumului fizic al produciei, nu-i schimb
mrimea lor sau i-o schimb n proporii nsemnate. n cazul acestor cheltuieli
indicele de variabilitate (Iv) este egal cu zero.
n practic sunt ntlnite dou categorii de cheltuieli fixe, i anume:
cheltuieli fixe propriu-zise i cheltuieli relativ fixe.

56

Cheltuielile fixe propriu-zise sunt acele cheltuieli a cror mrime rmne

constant, indiferent dac, n cadrul unei capaciti de producie date, volumul
produciei crete sau scade. Aici intr amortizrile, serviciile telefonice, taxele de
verificare i marcare a aparatelor de msurat i cntrit. Aceste cheltuieli sunt
ocazionate de simpla existen a ntreprinderii, ele fiind invariabile.
Cheltuielile relativ fixe sunt formate din acele cheltuieli de producie care
manifest o sensibilitate mai mare fa de modificarea volumului produciei. Aici
intr salariile personalului de conducere, tehnic, economic, administrativ i de
deservire a seciilor, furniturile de birou i alte cheltuieli gospodreti.
Costurile controlabile i necontrolabile au la baza clasificrii nivelul
managementului ntreprinderii. Evaluarea performanelor prin informaiile
contabile permite managementului s stabileasc politici de control al costurilor.
Managementul trebuie s cunoasc sursa unui element de cost i s poat identifica
persoana care l controleaz. La nivelurile inferioare ale conducerii, autoritatea nu
permite controlarea anumitor costuri i, din aceast cauz, aceste costuri ar putea fi
considerate necontrolabile.
Costurile controlabile sunt costurile care ofer managementului calitatea s
le autorizeze. Dac managerii au autoritatea de a achiziiona sau superviza
utilizarea unei resurse, ei controleaz cheltuielile legate de aceasta. De exemplu,
costul contractului de promovare a unui lot de crmizi n valoare de 500 lei este
un cost controlabil pentru managerul de publicitate i necontrolabil pentru agentul
de publicitate, care nu are puterea s autorizeze valoarea i tipul de contract.
Costurile standard i reale au la baza clasificrii momentul de determinare
n funcie de realizarea obiectului de cost.
Costurile standard sunt determinate apriori realizrii produsului. Au caracter
normativ permind evaluarea performanelor ntreprinderii pentru o perioad dat,
fiind fundamentate pe baza unor studii tehnice i economice. Costurile standard
sunt relevante pentru performanele viitoare i nu pentru neperformana trecutului.
Costurile reale (efective) sunt cele determinate aposteriori realizrii
obiectului de cost.
Un centru de costuri este un centru de responsabilitate al crui obiectiv l
constituie respectarea nivelului costului. n timp ce consumurile sunt msurate n
termeni monetari sau valorici la nivelul costurilor angajate (materii prime, salarii),
performana centrului este exprimat n termeni cantitativi la nivelul activitii.42
Un centru de costuri recupereaz cheltuielile ce corespund unui criteriu
particular: perioad, antier, produs, comand.
Centrele de costuri pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere:
centre de costuri prestabilite/obligatorii;
centre de costuri fixe/variabile;
centre de costuri de exploatare/n afara exploatrii.
Centrele legate de producie i prestri de servicii interne (ntreinere,
administraie) sunt centre de costuri care se pot transforma n centre de profit.
42

Seal W., Garrison R.H., Noreen E.W., Management Accounting, McGraw-Hill Education, London,
2006, p. 648-650

57

1) Centrele de costuri prestabilite/obligatorii

Centrele de costuri prestabilite (standard)
Un centru de costuri prestabilite este un centru de responsabilitate pentru
care se poate stabili o relaie identificabil ntre producia realizat i mijloacele
consumate pentru aceasta. Spre exemplu, ntr-un atelier de producie, se compar
manopera consumat i cantitatea de produse obinute ntr-un astfel de centru
numit i standard, activitile genereaz cheltuieli pentru care este posibil
msurarea eficienei i eficacitii.43
O aprofundare a analizei poate avea n vedere:
- centre de mijloace: cele care administreaz i distribuie resursele necesare
funcionrii ntreprinderii (personal, utilaje...);
- centre operaionale: cele care realizeaz operaiuni (sau prestaii) al cror
volum produs este msurabil (exemple: serviciul de titluri, cel de compensri);
- centre de structur: cele care asigur funciunile de direcie, coordonare i
control (direcia general, serviciul de control de gestiune).
Prin facturarea prestaiilor interne la cost standard este posibil constituirea
unui sistem care permite simultan:
- aprecierea performanelor diferitelor centre;
- rennoirea situaiei costurilor controlabile i necontrolabile.
Acest ansamblu poate funciona conform schemelor din figurile nr. 2.1., 2.2.,
2.3. i 2.4.
Alt centru

Alt centru

Cheltuieli
proprii

Cheltuieli
proprii

Centru de mijloace

Cheltuieli
proprii

Centru operaional
Centru de structur
Cheltuieli
proprii

Cheltuieli
proprii

Figura nr. 2.1. - Etapa 1: Afectarea fiecrui centru cu cheltuieile reale proprii

43

Gervais M., Contrle de gestion, 8e dition, Economica, Paris, 2005, p. 499-502

58

Alt centru
Cheltuieli
proprii

Alt centru

Costul
mijloacelor

Cheltuieli
proprii

Centru de mijloace

Costul
mijloacelor

Centru operaional

Abatere

Cheltuieli
proprii
Centru de structur

Costul
mijloacelor

Cheltuieli
proprii
Costul
mijloacelor

Figura nr. 2.2. - Etapa 2: Facturarea la costul standard a prestaiilor centrelor de mijloace
ansamblului centrelor consumatoare

Alt centru

Alt centru

Cheltuieli proprii

Cheltuieli proprii

Costul mijloacelor

Costul mijloacelor

Costul operaiilor

Costul operaiilor

Centru de mijloace

Centru operaional
Abatere

Abatere

Centru de structur
Cheltuieli proprii
Costul
mijloacelor

Figura nr. 2.3. - Etapa 3: Facturarea la cost standard a prestaiilor centrelor operaionale
ctre centrele consumatoare

59

n cursul fazei a doua, abaterea apare la nivelul centrului de mijoace n care

cheltuielile proprii reale cheltuielile proprii standard constituie un bun indicator
de performan. n celelalte centre, costurile controlabile sunt reale, costurile
imputate (necontrolabile) fiind n standard.
n cadrul etapei 3, abaterea centrului operaional este egal cu (cheltuielile
proprii reale + costul standard al mijloacelor) (cheltuielile proprii standard +
costul standard al mijloacelor), fiind i o msur a contribuiei la rezultatul global.
Alt centru

Alt centru

Cheltuieli proprii

Cheltuieli proprii

Costul mijloacelor

Costul mijloacelor

Costul operaiilor
Centru de mijloace

Costul operaiilor
Centru operaional

Centru de structur

Abatere

Cheltuieli proprii
Abatere

Costul mijloacelor
Abateri

Figura nr. 2.4. - Etapa 4: Repatrierea abaterilor centrelor de mijloace i centrelor

operaionale asupra structurii centrelor de structur

Suma abaterilor repatriate asupra centrului de structur n cursul etapei 4

constituie o estimare a performanei ansamblului serviciilor centrale i aptitudinea
centrului de structur de a le coordona.
Centrele de costuri obligatorii
Un astfel de centru de cost reprezint o entitate funcional pentru care
relaia dintre nivelul realizrilor i cel al consumurilor este greu de stabilit.
Tratamentul costurilor se prezinta astfel:
- stabilirea bugetelor (procent din cifra de afaceri);
- imputarea realist a costului de funcionare a centrului.
Centrul de costuri obligatorii acioneaz n calitate de prestator de servicii
fa de alte centre. Msurarea activitii i a costurilor centrului se sprijin pe
contabilitatea de gestiune, dar i pe tehnici cum sunt BBZ (Buget Baza Zero).
2) Centrele de costuri fixe/variabile
Aceast clasificare se bazeaz pe distincia clasic dintre cheltuielile fixe i
cheltuielile variabile.

60

Centrele de costuri fixe

Cheltuielile fixe sunt prin definiie independente de activitatea real a
centrului. n aceast categorie se ncadreaz cheltuielile cu amortismentele,
asigurrile sociale etc.
Cheltuielile fixe aferente centrelor de costuri fixe ale atelierelor, sunt
ncorporate n costul prestabilit al produselor.
Centrele de costuri variabile
n centrele de costuri variabile, nivelul cheltuielilor este de regul
proporional cu volumul de activitate. Din aceast categorie fac parte cheltuielile cu
materii prime, salarii directe i prin excepie amortizarea sau alte elemente de cost.
3)

Centrele de costuri de exploatare/n afara exploatrii

A. Centrele de costuri de exploatare

Centrele de costuri directe privesc toate seciile care particip direct la
fabricarea produsului finit, respectiv la elaborarea, finisarea i expedierea sa.
Centrele de costuri fixe pe ateliere regrupeaz cheltuielile cu personalul,
cheltuielile de funcionare i ntreinere a utilajelor, furnituri, cota parte de
cheltuieli de ntreinere a cldirii etc.
B. Centrele de costuri auxiliare
Centrele de costuri prestatoare regrupeaz atelierele care particip indirect la
fabricaie, furniznd numai prestaii la un cost prestabilit altor servicii (electricitate,
gaz, apa, atelier de ntreinere).
Centrele de costuri privind manopera furnizeaz la un cost prestabilit orele
de mn de lucru aferente utilizatorilor.
C. Centrele de costuri n afara exploatrii
Se aleg n general din cadrul gestiunii bugetare de producie. Este necesar
semnalarea prezenei lor, deoarece fac parte n cadrul uzinelor, dintr-un sistem
coerent de imputare. Ele fac obiectul gestiunii previzionale:
- fie n cadrul unui buget de investiii; aceste centre corespund, spre
exemplu, creditelor de achiziii i pentru construcii noi;
- fie n cadrul bugetului de cercetare; aceste centre corespund, spre exemplu,
creditelor de ncercare i punere n funciune.

61

Costurile de producie
(sau costuri de inventar)

Materialele directe
(materiale care sunt
utilizate fizic la fabricaie)

Munc direct
(costurile cu fora de munc
implicat direct n produie)

Prima de cost

Producia n ansamblu
(toate costurile de
obinere a unui produs,
altele dect materialele
sau munca direct)

Cost de conversie

Costurile n afara produciei

(costurile perioadei sau de vnzare,
generale i administrative)

Costuri de marketing sau de vnzare

Toate costurile necesare pentru
onorarea comenzilor i obinerea
produselor sau activitile de service
oferite clienilor

Costurile de administraie
Toate costurile asociate gestionrii
companiei n ansamblul ei (cheltuieli
cu activitile managerilor, remuneraii,
uzura echipamentelor, etc)

Figura nr. 2.5. - Definirea i clasificarea costurilor

Sursa: Garrison, Noreen, Brewer, Managerial accounting, McGraw-Hill International Edition, 2006,
p. 40

2.3. Centrele de profit

Un centru de profit44 este un centru de responsabilitate care are drept
obiectiv obinerea unui anumit nivel de profit.45
Profitul corespunde unei anumite activiti pentru care se pot compara
veniturile i cheltuielile adecvate.
Se pot distinge dou tipuri de centre de profit:
- centre de venit;
- centre de profit propriu-zise.

44
45

Lauzel P., Teller R., Contrle de gestion budgets, 7e dition, Sirey, Paris, 1997, p. 124-168
Seal W., Op.cit., p. 650-651

62

n cazul centrului de profit, forma organizatoric mbrac aspecte de o mare

diversitate, ceea ce este legat, n principal, de criteriul gradului de orientare pe
pia. Centrul de profit pur este total orientat pe pia, n sensul c toate
activitile sale au ca rezultat produse i, respectiv, servicii destinate exclusiv
pieei; altfel spus, nu realizeaz deloc produse sau servicii cu finalitate intern. E
adevrat, de asemenea, c centrul de profit are i misiunea de a realiza produse i
servicii cu finalitate intern. De aici deriv cele dou forme ale centrului de profit:
de entitate orientat pe pia i respectiv de entitate cu rol funcional.
Gradul de autodeterminare este maxim n cazul centrului de profit pur, cu
orientare total pe pia i scade pe msur ce rolul funcional crete. Evident c, n
cazul centrului de profit cu orientare total pe pia (exclusiv), nu poate exista un
centru de profit cu rol funcional maxim, deoarece acesta ar avea responsabiliti
exclusiv n domeniul costurilor i evident c, n acest caz, ar fi vorba pur i simplu
de un centru de cost.
Toate deciziile legate de activitile pur orientate pe pia se iau de preferin
preponderent la nivelul centrului de profit i tin exclusiv de strategia, planul de
afaceri, modul propriu de aciune al entitii. Deciziile legate de activitile cu
finalitate intern se iau la nivel ierarhic superior, centrul de profit avnd spaiu de
manevr numai n ceea ce privete emiterea de propuneri de mbuntire, respectiv
cu responsabiliti n ceea ce privete costul. Cu tot caracterul de durabilitate cerut,
ea se concepe astfel nct s fie n acelai timp suficient de flexibil, adic s fie
capabil de adaptare la modificrile mediului exterior, s se caracterizeze prin
economicitate, adic nivelul costurilor s nu depeasc utilul, s aib un caracter
social, adic s fie acceptat de colaboratori i, de asemenea, s fie clar i
sistematic modelat.
Organigrama ntreprinderii structurat pe centre de profit mbrac de cele
mai multe ori forma organizrii divizionale. Aceasta se caracterizeaz prin faptul
c primele nivele ierarhice nu sunt modelate dup aceleai activiti (ca n cazul
organizrii clasice pe criteriul funcional), ci dup domenii de afaceri. Acestea sunt
tocmai centrele de profit, respectiv centrele de cost. Avantajele formei divizionale
de organizare constau n capacitatea de adaptare la noi produse, noi clieni sau noi
piee de desfacere, o bun perspectiv asupra pieei prin existena centrelor de
profit orientate pe produs, ca i prin buna posibilitate de dezvoltare a personalului
de la generaliti experimentai, ca efi divizionali, pn la poziia de conductori n
comitetul de conducere al ntregii ntreprinderi.
4) Centrele de venit
Un centru de venit are drept obiectiv o cifr de afaceri sau un volum de
vnzri. Urmrirea costurilor este simplificat i se efectueaz, n general, pe o
baz forfetar, pornind de la un buget prestabilit. Nu este semnificativ
determinarea unei marje. Un centru de venit este un centru de responsabilitate n
care managerul este responsabil pentru generarea unui anumit nivel de venit sau de
ctig; de exemplu, departamentul de marketing sau vnzri.
63

Msurarea performanelor acestor centre se poate efectua pornind de la

analiza diferenei privind cifra de afaceri (CA), prin utilizarea informaiilor:
- descompunerea cifrei de afaceri (pe produs, pe pia, pe client);
- evaluarea portofoliului de comenzi;
- intervenia service-ului dup vnzare.
n planul aciunii, responsabilul se limiteaz la cutarea celei mai bune
utilizri posibile a resurselor care i sunt atribuite i obiectivul su este de a
respecta compoziia previzional a vnzrilor i bugetul funcionrii prin
maximizarea sumei veniturilor.
5)

Centrele de profit propriu-zise

Obiectivul acestor centre l constituie administrarea costurilor i obinerea

unei anumite cifre de afaceri. Este cazul acelora n care cheltuielile sunt localizate
la locul de recepie a produselor n care responsabilul are posibilitatea de a
combina mai bine costurile i veniturile. Aceasta presupune ca el s poat controla
preul de vnzare, volumul vnzrilor i costurile de distribuie i s fi avut o
anumit influen asupra costurilor de fabricaie, costurilor de cercetare-dezvoltare,
cheltuielilor administrative etc.
Dac responsabilul nu controleaz cvasitotalitatea costurilor care intr n
calculul unui rezultat net, performanele sale vor fi apreciate n raport cu o marj.
Aceasta va fi egal:
- cu cifra de afaceri, mai puin costurile pe care le poate influena direct. n
aceast ipotez marja este o contribuie la acoperirea altor cheltuieli i n beneficiul
ntreprinderii;
- cu cifra de afaceri, mai puin suma costurilor reale preluate de responsabil
i a costurilor standard asupra crora nu are influen. Marja corespunde astfel unui
rezultat net care ncearc s neutralizeze elementele n afara responsabilitii
conductorului respectiv (aceste elemente sunt exprimate n costuri standard).
n aprecierea performanelor acestor centre de responsabilitate se observ
mai multe dificulti:
existena centrelor de profit presupune c esena costurilor o constituie
stabilirea la locul de percepere a veniturilor, respectiv centrele sunt relativ
independente ntre ele. Dac veniturile departamentului depind mai ales de
cheltuielile suportate de celelalte centre sau costurile sunt ataate veniturilor
obinute de altele, contul de rezultat al departamentului i pierde semnificaia n
termeni de responsabilitate.
neutralizarea elementelor necontrolabile nu este pe deplin justificat dect
dac responsabilul nu dispune de niciun mijloc pentru a compensa sau, dac nu, se
poate profita inopinat de evoluia lor. n caz contrar, n loc de eliminare aprioric a
influenei lor asupra performanei este judicios s se aprecieze importana abaterii
pe care o provoac elementele respective asupra acesteia de a stabili gradul de
stpnire pe care responsabilul a reuit s-l pstreze.
o generalizare a centrelor de profit n ntreprindere poate determina
responsabilii s se gndeasc exclusiv la beneficiu pe termen scurt. Ei risc s
64

refuze oportunitile (inovaiile) pentru moment puin rentabile, dar care, n viitorul
imediat, vor asigura prosperitatea firmei sau, dimpotriv, ale cror rezultate se vor
manifesta dup schimbare. Utilizarea centrelor de profit solicit ca decalajul ntre
momentul angajrii costurilor i cel al manifestrii valorii s fie relativ scurt.
atunci cnd unitile cunosc situaii de inflaie ridicat, convenia contabil
de evaluare a rezultatului la un cost istoric nu mai este acceptabil.
aprecierea performanei pe baza unui criteriu unic constituie adesea o surs
de denaturri.
Exemplu: presupunem contul de rezultat al unui centru de profit care se
prezint astfel:
Vnzri
Costurile variabile ale vnzrilor
Marja asupra costurilor variabile
Costuri fixe controlabile
Marja privind costul specific controlabil
Cost fix necontrolabil
Marja privind costul specific departamentului
Cota parte a cheltuielilor sediului
Rezultatul analitic

30000
20000
10000
1600
8400
2400
6000
2000
4000

Dac eful departamentului este apreciat prin marja privind costul variabil
(10000), el poate fi tentat s utilizeze mai mult costurile fixe controlabile i mai
puin cheltuielile variabile. n acest mod, este sigur de obinerea performanei.
Marja privind costul specific controlabil (8400) pare a fi cel mai bun
indicator, deoarece ea reflect capacitatea efului de departament de a utiliza
eficace resursele n cadrul responsabilitilor. Problema principal este de a ti s
estimeze din timp influena exact a conductorului asupra diferitelor elemente ale
costului fix.
Marja privind costul specific departamentului (6000) este pertinent pentru a
decide abandonarea sau continuarea activitii. Dar aceast marj este n afara
nelegerii directorului departamentului, deoarece o parte a cheltuielilor fixe rezult
din deciziile de investiii luate la nivele ierarhice superioare.
Aprecierea, pornind de la rezultatul analitic (4000), nu este judicioas
deoarece exist puin cauzalitate ntre aciunea departamentului i cheltuielile
sediului repartizate conform unei chei arbitrare.46
Rezultatul exploatrii exprim profitul ca diferen ntre cifra de afaceri a
centrului i a costului mijloacelor utilizate. Acest profit corespunde adesea unei
contribuii la acoperirea cheltuielilor generale ale ntreprinderii, n msura n care nu se
ine seama de componentele profitului.

46

Gervais M., Contrle de gestion, 8e dition, Economica, Paris, 2005, p. 506-508

65

2.4. Centrele de investiii

Un centru de investiii are drept obiectiv s genereze un anumit nivel de
rentabilitate a capitalurilor investite. El reprezint un centru de profit care dispune
de autonomie decizional, inclusiv n domeniul investiiilor. n ali termeni,
responsabilul centrului are autoritatea asupra activului pe care-l utilizeaz.
Conductorul entitii dispune de o larg autonomie i obiectivul su este de a
maximiza randamentul investiiei (o rat de profit i avem atunci un centru de
responsabilitate) sau beneficiul rezidual (beneficiu net, mai puin costul de utilizare
a capitalului).
Delegarea privind resursele de finanare este de asemenea limitat. Resursele
pe termen lung, mijlocele i datoriile pe termen scurt rmn adesea centralizate.
Sunt delegate numai datoriile furnizori. n definitiv, activele asupra crora
responsabilul are putere corespund nevoii de fond de rulment de exploatare i
anumitor posturi de imobilizri. Centrele de investiii nu se regsesc dect la nivele
ierarhice ridicate. n cazul acestor centre apar unele dificulti:
activele fixe pot fi evaluate la valoarea net sau la cea brut. Dac se reine
valoarea net, rata profitului se amelioreaz n timp ce echipamentul se nvechete.
Dac se are n vedere valoarea brut, o politic de investiii n exces risc s
amelioreze aceast rat, n msura n care este luat decizia de investiii cu o
rentabilitate superioar sau egal cu rentabilitatea normal n aceeai clas de risc.
randamentul investiiilor nu trebuie s fie singurul obiectiv asumat
deoarece, n acest caz, apar numeroase efecte denaturate. Pentru ameliorarea
acestei rate este mult mai uoar reducerea activelor (mai ales cele circulante) dect
creterea beneficiilor. nchirierea echipamentelor poate prea preferabil
cumprrilor (un contract de leasing presupune n mod normal un beneficiu
marginal i nu are n vedere nicio imobilizare de capital). n scopul de a menine o
rentabilitate pn la excelen la finele exerciiului se pot refuza contracte cu
rentabilitate ridicat dar care ar duce la scderea rentabilitii medii.
Indicatorul de performan poate fi prezentat n anex la indicatorii: pri de
pia, calitatea produselor, moralul personalului.
randamentul capitalului investit nu se poate evalua n mod valabil dect pe
perioada de rotaie a acestuia. Ori, dat fiind c rotaia activelor fixe este mult
superioar unui an, folosirea unei rate anuale este o msur imperfect a
performanei realizate. Recurgerea la criteriul beneficiului rezidual duce la
inconvenientul prezentat. Cu aceti indicatori, performana se msoar astfel:
BR = CA C rA,
unde BR - beneficiul rezidual,
CA - cifra de afaceri a unitii,
C - costurile proprii ale unitii,
r - randamentul pe care ntreprinderea dorete s-l obin pe termen lung,
din totalul capitalurilor investite (costul capitalului su) i
A - activele utilizate de unitate.
66

Un centru de investiii poate dispune de resursele ntreprinderii, chiar dac

deciziile de finanare sunt de resortul conducerii generale.
Msurarea performanelor unui centru de investiii se poate efectua pornind
de la beneficiul rezidual. Acesta se definete drept excedentul profitului innd
seama de rentabilitatea minim a capitalurilor investite sau beneficiul obinut n
cursul unei perioade micorat cu o dobnd calculat asupra activelor de care
dispune. Rata dobnzii k corespunde costului resurselor necesare finanrii
activelor sau la obiectivul de rentabilitate fixat pentru ansamblul ntreprinderii.
Deciziile privind investiiile presupun relaii ntre diverse elemente ale
afacerii, precum:
a) Relaia dintre pre i volum, cunoscut ca elasticitatea cererii, are n
vedere percepia clienilor asupra calitii, aceasta poate fi mbuntit prin
alocarea unor cheltuieli n noi direcii, de exemplu campanii publicitare, pentru
ncurajarea clienilor s ncerce produsele. Pe termen lung, pot fi efectuate investiii
n modernizarea i flexibilizarea procesului de producie pentru reducerea timpului
consumat sau extinderea gamei de produse.
b) Relaia dintre volum i cost, presupune decizii pe termen scurt sau mediu
privind mbuntirea procesului de producie pentru a obine mai multe produse, la
un cost mai redus. n acest sens se poate apela la mecanizare.
c) Gradul de loialitate al clienilor, are n vedere probabilitatea ca vnzrile
actuale s deschid calea ctre vnzrile viitoare. Aceasta presupune ca actualii
clieni s continue relaiile comerciale, dar i atragerea unor clieni noi, n special
printr-o bun reputaie. Pe termen mediu sunt necesare cheltuieli de mbuntire a
calitii produselor i serviciilor, identificarea nevoilor specifice ale fiecrui client
n parte. Pe termen lung, investiiile trebuie s aib n vedere consolidarea unor
oferte difereniate de cele ale concurenilor, cum ar fi un design superior.

2.5. Studiu de caz

Considerm societatea X care dispune de serviciile administrativ,
financiar-contabilitate i marketing. O unitate operaional S1 situat n apropiere
este specializat n dezvoltarea i fabricarea subansamblului , pornind de la o
materie prim M.47
O a doua unitate operaional S2 se ocupa cu montajul i distribuia gamei de
produse finite. Pe plan organizatoric intern, unitatea S2 se poate aproviziona n
anumite condiii din exterior. Totui ea a absorbit mai mult de 80% din producia
S1. Aceast secie poate realiza dezvoltri i producie pentru alte societi.
Un diferend potenial l opune pe responsabilul S1 cu responsabilul S2, cu
privire la preul de cesionare intern a subansamblului . Conducerea general l-a
atenionat pe responsabilul S2 n legtur cu diminuarea rezultatelor seciei sale,
nregistrat de doi ani i ia solicitat s prezinte un plan de redresare.
47

Mikol A., Stolowy H., Op.cit., p. 254-265

67

Sprijinindu-se pe datele contabile din ultimii doi ani, responsabilul S2 a

constatat o cretere sensibil a preului subansamblului ce duce la rezultate sczute.
Situaia este cu att mai nefavorabil pentru responsabilul S2, cu ct la o
reuniune recent a conducerii generale, colegul su de la S1 a fost felicitat pentru
bunele performane ale entitii sale. Responsabilul unitii S2 a solicitat analiza
conducerii generale. Aceasta a nsrcinat serviciul de control de gestiune s
reorganizeze secia operaional S2. Dispunem de urmtoarele informaii:
- Organigrama societii
- Rezultatul unitii S1
- Rezultatul unitii S2
- Bugetul sediului central al societii
- Contul de rezultate al societii

Figura nr. 2.6. - Organigrama societii comerciale X

Tabelul nr. 2.1. - Unitatea S1- Rezultatul analitic al anului 2010 (RON)
Vnzri externe (subansamble )
Vnzri interne (subansamble )
(1)Total Venituri
Cumprri de materii prime M
Stoc iniial de materii prime M
Variaia stocurilor (Stinit - Stfinal)
Servicii exterioare
Cheltuieli de personal
Cheltuieli cu amortismentele
(2)Total cheltuieli
Rezultat analitic (1) - (2)
A. Preul de pia vnzri externe
B. Preul de pia vnzri interne
C. Preul de cumprare cumprri
D. Costul unitar Stoc iniial n cantitate
E. Costul unitar Stoc final n cantitate

625 000 (A)

4 500 000 (B)
5 125 000
1 240 000 (C)
124 000

25 000
25 000
6 200
6 200
6 200

68

31 000
940 450
1 699 500
269 000
4 179 950
945 050
25
180
200
20
15

Informaii complementare
Pentru raiuni de ordin practic, subansamblele nu fac obiectul unei stocri
n S1. Dup producie, ele sunt trimise n unitatea S2 care le stocheaz.
Sistemul de control de gestiune n vigoare n SCA prevede o evaluare a
cumprrilor n cursul anului, la un cost standard de 6 200.
Preul de cesiune intern 25 000 corespunde preului de pia
Consumul de materii prime M pentru livrarea subansamblului este de 205.
Stocul final se stabilete astfel:
Stoc iniial + Cumprri - Consumuri = 20 + 200 - 205 = 15
Se fabric subansamble dintr-o materie prima M. Consumul de M se ridic
la 205, producia de este 205. Costul de producie direct al subansamblului se
stabilete astfel:
Total cheltuieli / Contabilitate produse = 4 179 950/205 = 20 390
Durata medie a creditului client (creane externe) este de 90 zile.
Tabelul nr. 2.2. - Unitatea S2 - Rezultatul analitic al anului 2010 (RON)
Vnzri de produse finite Gamma
Total Venituri (1)
Cumprri externe de subansamble
Cumprri interne de subansamble
Stoc iniial de subansamble
Stoc final de subansamble
Variaia stocurilor (Stinit - Stfinal)
Servicii exterioare
Cheltuieli de personal
Cheltuieli cu amortismentele
Total cheltuieli (2)
Rezultat analitic (1) - (2)
A. Preul de vnzare vnzari externe
B. Preul de cumprare cumprri externe
C. Preul de cesionare intern cumprri interne
D. Costul unitar Stoc iniial
E. Costul unitar Stoc final

9 750 000 (A)

9 750 000
1 500 000 (B)
4 500 000 (C)
203 900 (D)
0 (E)
203 900
914 200
1 413 500
406 500

39 000
25 000
25 000
20 390
20 390

8 938 100
811 900
250
60
180
10
0

Informaii complementare
Se presupune ca produsele Gamma nu sunt stocate la S2 i sunt expediate
imediat dup fabricaie.
Preul de cesionare intern 25000 u.m. corespunde preului de pia.
Cumprrile de subansamble sunt 240. Stocul final de : Stoc iniial +
Cumprri - Consumuri = 10 + 240 - 250 = 0.
Durata medie a creditului clieni (creane externe) este de 60 de zile.
Oricare ar fi preul de cesionare intern, stocurile de sunt evaluate la costul
standard de producie direct 20390 (anexa 2).

69

Tabelul nr. 2.3. - Bugetul pe anul 2010 la SCA

Servicii externe
Cheltuieli de personal
Cheltuieli financiare
Cheltuieli cu amortismentele
Total Buget

200 000
410 000
330 000
70 000
1 010 000

O parte din cheltuielile serviciului de marketing, n sum de 230000 u.m,

este repartizat celor dou secii. Aceast repartizare poate fi efectuat proporional
cu cifra de afaceri extern realizat de unitate.
Cheltuielile financiare privind activul circulant pot fi facturate de SCA celor
doua uniti.
Modul de calcul se bazeaz pe suma medie a creanelor deinute la care se
adaug stocul de mijloace deinute. Rata de facturare se poate situa la nivelul de
10% pe an.
Tabelul nr. 2.4. - Contul de rezultate al anului 2010 (RON)
Cheltuieli de exploatare
- Cumparari de materii prime
- Variaia stocurilor
- Servicii exterioare
- Cheltuieli de personal
- Cheltuieli cu amortismentele
Total cheltuieli de exploatare
Cheltuieli financiare
Rezultat curent nainte de impozitare
Total cheltuieli

2740000
234900
2054650
3523000
745500
9298050
330000
746950
10375000

Venituri de exploatare
- Vnzri de produse
finite
- Total venituri de
exploatare

10375000

Total venituri

10375000

10375000

Contul de rezultat ncorporeaz veniturile i cheltuielile celor dou uniti ca

i cheltuielile sediului societii. Totui, nu este vorba de un adevrat cont de
rezultat consolidat deoarece operaiunile interne (vnzrile i cumprrile de
subansamble ) nu au fost eliminate.
Elemente privind msurarea performanelor i centrele de responsabilitate
Determinarea centrelor de responsabilitate i modalitile de fixare a
preurilor de cesionare intern trebuie s fie coerente, n scopul de a constitui un
ansamblu care stimuleaz conducerea celor dou uniti S1 i S2.
Centrele au bugete i un sistem de raportare a activitilor.

70

Studiul situaiei actuale a societii X

nainte de a studia situaia actual a societii A, putem schematiza
procesul de producie i vnzare astfel:

Se poate reconstitui rezultatul societii SCA

+ Rezultatul analitic S1
+ Rezultatul analitic S2
- Bugetul Sediului Central
= Rezultatul societii X

945 050 (tabelul anexa 2)

811 900 (tabelul anexa 3)
- 1 010 000 (tabelul anexa 4)
746 950 (tabelul anexa 5)

Conform clasificrii centrelor de responsabilitate, unitatea S1 este un centru

de profit. ntr-adevr, aceasta vinde uniti S2 la un pre de cesionare ce corespunde
preului de pia. Concomitent efectueaz vnzri i pe pia la acelai pre (4).
Aceasta are drept consecin supraestimarea rezultatelor S1 n detrimentul unitii
S2, aa cum o arat anexele 2 i 3.
n faa acestei situaii, conducerea general a societii trebuie s rspund la
ntrebarea urmtoare: unitatea S1 trebuie s fie considerat drept centru de profit
sau centru de cost? Rspunsul formulat are n vedere consideraiile strategice
(oportuniti de aprovizionare externe, strategie de integrare sau diversificare,
localizare a profiturilor, etc.).
Ipotezele preului de cesionare intern
Ipoteza 1: Situaia actual (Unitatea S1 este un centru de profit i cesionarea
intern este efectuat la preul de pia);
Ipoteza 2: S1 este un centru de costuri i cesionarea intern se face la costul
standard de producie direct;
Ipoteza 3: cele dou uniti sunt sensibilizate de gestiunea activelor
circulante, adic n esen posturile de creane i stocuri, suportnd o parte a
cheltuielilor serviciului de marketing. Cesionarea intern este evaluat la costul de
producie direct, la care se adaug cheltuielile facturate de serviciile funcionale.
71

Concluzii
Contabilitatea de gestiune numit i contabilitate managerial este centrat
pe domeniul determinrii i optimizrii costurilor.
Utilizarea centrelor de responsabilitate constituie una din premisele necesare
pentru diminuarea costurilor i implicit rentabilizarea activitii ntreprinderii.
Identificarea factorilor care determin mrimea i structura costurilor ofer
decidentului posibilitatea de a corecta din mers eventuale abateri de la parametri
obiectiv.
Oferta informaional confidenial a contabilitii de gestiune trebuie s se
afle la dispoziia managerului n timp util, real, i nu dup ce procesele au fost deja
derulate integral.
n acest context, rolul contabilitii de gestiune i al centrelor de
responsabilitate este esenial.
Redresarea firmei, nsntoirea ei, a organismului economic n general se
circumscrie unei devize utilizate curent n lumea medical: este mult mai simplu s
previi cauza dect s combai efectele.

72

Capitolul 3
Metode moderne de calculaie a
costurilor
3.1. Metoda Standard-Cost
Noiunea de standard a fost introdus de F.W. Taylor care prin ideile sale a
pus bazele calculaiei planificate a costurilor. Aceast metod a parcurs mai multe
faze pn la mbuntirea i rspndirea sa n rile occidentale. n literatura de
specialitate sunt cunoscute dou faze de evoluie considerabil a metodei.
Prima etap premergtoare calculaiei costurilor standard o constituie
sistemul costurilor antecalculate (Estimated Cost System) i se nregistreaz n
1901 n Statele Unite ale Americii. Aceast form se caracteriza prin stabilirea
costurilor standard pe unitatea de produs, pe baza unor cote de costuri
fundamentate prin calcule tehnice, difereniat pe locuri de costuri i integrarea
calculaiei costurilor n sistemul de planificare al entitii, n acest fel crendu-se
baza necesar efecturii unui control eficient al costurilor. Este cunoscut sub
denumirea de calculaia rigid a costurilor standard, deoarece bugetele de
cheltuieli aveau un caracter rigid sau fix, fiind elaborate n funcie de un singur
grad de utilizare a capacitii de producie a entitii sau rmneau nemodificate pe
tot parcursul derulrii exerciiului financiar.
Avantajul pe care l aduce acest sistem const n simplificarea substanial a
calculaiei costurilor ca urmare a renunrii la postcalculul pe unitatea de produs i
a tendinei de integrare a calculaiei costurilor n sistemul planificrii de ansamblu
a entitii, nereuind ns a asigura un control eficient, total al costurilor.
Dup apariia primei forme a metodei costurilor standard s-au ntreprins
aciuni de perfecionare, iar n final s-a ajuns la ceea ce numim azi, metoda de
calculaie a costurilor standard (Standard Cost Accounting), prima sa prezentare
fiind fcut abia n 1918 de ctre G. Charter Harrison. Tot el, n anul 1911 a
elaborat i implementat primul sistem complet standard cost cunoscut, fapt
73

recunoscut de Solomons (1968). A doua etap a evoluiei metodei costurilor

standard este atestat istoric ntre 1924 i 1926 n urma susinerii unor congrese ale
National Association of Cost Accountants despre posibilitile de dezvoltare a
acesteia. n urma discuiilor purtate s-a ajuns la calculaia flexibil a costurilor
standard, care n raport cu calculaia rigid a costurilor standard se deosebea prin
faptul c bugetarea cheltuielilor de regie se realiza pe mai multe grade de utilizare a
capacitii de producie a entitii i se utilizau i pe parcursul exerciiului.
Metoda costurilor standard (Standard-Cost Accounting) const n
determinarea cu anticipaie fa de punerea n fabricaie a produselor att a
costurilor directe, ct i a celor indirecte (grupate n costuri fixe i variabile)
cuprinse n costul de producie sub forma unor antecalculaii. Costul standard este
un cost de producie antecalculat determinat tiinific, conform condiiilor impuse
de procedeele tehnologice folosite pentru obinerea produselor, precum i de
structurile organizatorice i funcionale ale entitii valabile pe durata luat n
calcul la determinarea sa.
Indiferent de forma pe care o mbrac, aplicarea metodei costurilor standard
presupune: elaborarea calculaiilor de costuri standard pentru produsele ce se vor
fabrica de ctre entitate; calculul, urmrirea i controlul abaterilor de costurile
standard; urmrirea costurilor n conformitate cu unele cerine proprii.
Costul standard al fiecrui produs se determin prin ntocmirea unei fie de
cost standard care depinde de stabilirea mrimilor standard necesare n acest scop.
Cu alte cuvinte, standardele reprezint mrimi fizice sau valorice cu caracter de
etalon, stabilite n mod tiinific, pe baza unor metode moderne de observare,
nregistrare i analiz a comportamentelor fenomenelor ce se desfoar n
ntreprindere48.
Exist o varietate de standarde care se pot stabili innd cont de cteva
criterii cum ar fi:
1. n funcie de forma de exprimare a mrimilor pe care le reprezint, avem:
1.1. standarde cantitative (standarde care se pot exprima cantitativ sub
dou forme i anume, n uniti de msur specifice materialelor i n timp de lucru
necesar);
- standardele materiale se calculeaz pentru fiecare tip de material
prevzut n reperul produsului care se fabric, pe baza consumurilor specifice
prevzute n fiele tehnologice ale fiecrui produs.
- standardele de manoper au la baz timpul standard (exprimat n
minute sau ore), prevzut n fiele tehnologice pentru executarea unui produs sau
lucrare.
1.2. standarde valorice (standarde care se exprim n bani i au caracter
de etalon). Se pot identifica standarde valorice care au la baz consumurile
materiale i de manoper, ct i standardele de costuri indirecte (bugetele de
costuri).
48

Clin O., Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, 2002, p.
200

74

2. n funcie de scop, avem: standarde curente i standarde de baz.

2.1. standardele curente sunt standardele stabilite pe o anumit perioad
(cu valabilitate cuprins ntre 1 sptmn i 1 an) i n funcie de condiii concrete.
2.2. standardele de baz sunt standardele (cantitative i valorice) stabilite
pe o perioad mai ndelungat de timp (ntre 5 i 10 ani) i la a cror determinare
nu este necesar a se ine cont de posibilitile de realizare efectiv a acestora.
3. n funcie de coninutul lor, avem: standarde ideale, standarde normale i
standarde reale.
3.1. standardele ideale sunt standardele care se calculeaz n condiii
ideale de desfurare a procesului de producie, ele avnd un caracter orientativ n
msurarea nivelului costurilor actuale i a tendinei lor fa de condiiile ideale.
3.2. standardele normale sunt standardele care se determin pe baza unei
activiti productive din mai multe perioade anterioare, considerate normale. n
vederea eliminrii caracterului static al acestor standarde i transformrii lor n
elemente dinamice este necesar actualizarea lor permanent.
3.3. standardele reale sunt standardele care pot fi realizate din punct de
vedere al coninutului i funciei lor, reprezentnd instrumente eficiente de
conducere a unei entiti.
Sistemele costurilor standard sunt utilizate pe scar larg deoarece ofer
informaii pentru multiple scopuri, precum:
o previziune a costurilor viitoare, util n procesul decizional;
o int pe care indivizii sunt motivai s o ating;
asisten n stabilirea bugetelor i evaluarea performanei conducerii;
ndeplinete rolul unui instrument de control prin evidenierea acelor
activiti care nu sunt conforme cu planul i s semnaleze managerilor acele situaii
care necesit aciuni corective;
simplific sarcina de urmrire a costurilor produselor pentru
msurarea profitului i inventarierea scopurilor evalurii.
Aceast metod devine tot mai criticat n contextul schimbrilor mediului
de afaceri i a celui industrial, care difer foarte mult de mediul tradiional n care a
aprut metoda. Ineficiena unei analize bazat pe costul standard, n mediul modern
actual este justificat de unii specialiti pe urmtoarele considerente :
schimbarea structurii costului;
ncurajarea comportamentului nepotrivit cu filosofia just-in-time;
neconcordana cu filosofia unei mbuntiri continue;
supraaccentuarea importanei forei de munc directe;
ntrzieri n raportarea feedback-ului.
Metoda costurilor standard const n parcurgerea urmtoarelor etape49:
I. Elaborarea calculaiilor standard pe produs. La rndul su aceast etap
presupune:

49

Briciu S. et al. Contabilitatea i controlul de gestiune, instrumente pentru evaluarea performanei

entitii, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2010, p. 52

75

1.1. Determinarea cheltuielilor standard pentru materiale care au la baz

consumurile standard i preurile de aprovizionare standard. Cheltuielile standard
pentru materiale se determin prin ponderarea consumurilor standard cu preul de
aprovizionare standard.
Consumurile standard (QS) se determin n funcie de: cantitatea necesar,
calitatea materialelor utilizate, tipul, dimensiunea i posibilitile lor de prelucrare.
Preurile standard (PS) se pot determina n una din urmtoarele variante:
- varianta trendului cu luarea n considerare a evoluiei viitoare a
posibilitilor de prelucrare a materialelor;
- varianta preurilor unei perioade precedente luate n considerare;
- varianta preurilor medii calculate pe o perioad cuprins ntre 5 i 10 ani.
Se calculeaz aplicnd relaia de calcul urmtoare:
CHSMAT = QS x PS
unde: CHSMAT = cheltuieli standard cu materialele;
QS = cantitate standard;
PS = pre standard.

1.2. Determinarea cheltuielilor standard cu manopera care au la baz timpii

standard de fabricaie i tarifele de salarizare standard. Cheltuielile cu manopera
standard se determin prin ponderarea timpilor standard de fabricaie cu tarifele de
salarizare standard.
Timpul standard de fabricaie (TS) se determin n funcie de procesele
tehnologice standard i prevederile consacrate (cronometrare, msurare etc.).
Timpul de salarizare (tS) se determin n funcie de calificarea personalului
angajat, condiiile de munc, salariile pltite ntr-o perioad anterioar etc.
Se calculeaz utiliznd urmtoarea relaie de calcul:
CHSMAN = TS x tS
unde: CHSMAn = cheltuieli standard cu manopera;
TS = timp standard exprimat n ore;
tS = tarif de salarizare standard (lei/or).

1.3. Elaborarea bugetului cheltuielilor de regie standard cu luarea n

considerare a cheltuielilor indirecte, innd cont de coninutul acestora, precum i
de comportamentul diferit pe care l au fa de volumul produciei ide locurile
care le ocazioneaz. n activitatea practic s-au conturat dou metode de bugetare:
a) Metoda global care presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Determinarea ponderii procentuale pe care o deine producia standard n

Q
producia medie, astfel: p% = S x100 100 ,

Q
unde: Q = producia medie;
Q S = producia standard;
76

p% = ponderea produciei standard n producia medie.

2. Determinarea unei cheltuieli corelate, potrivit relaiei:
CHC = CH + CH x p%
unde: CH = cheltuieli medii;
CHC = cheltuieli corelate.

3. Determinarea cheltuielilor standard, potrivit relaiei:

CHS = CHC CHC x FS
unde: CHS = cheltuieli standard;
FS = factor de stimulare.
b) Metoda analitic de bugetare care presupune determinarea cheltuielilor
standard numai n cazul cheltuielilor variabile i semivariabile, cu meniunea c,
pentru determinarea cheltuielilor variabile standard se parcurg cele trei etape de la
metoda global iar n cazul celor semivariabile se parcurg urmtoarele etape:
1. Determinarea unei cheltuieli variabile unitare, potrivit procedeului
punctelor extreme: CH VU =

CH MAX CH MIN
Q MAX Q MIN

unde: CHMAX = cheltuial n punct maxim;

CHMIN = cheltuial n punct minim;
QMAX = producie n punct maxim;
QMIN = producie n punct minim;
CHVU = cheltuial variabil unitar.
2. Determinarea cheltuielilor variabile aferente unui volum al produciei:
CHVQT = QT x CHVU,
unde: QT = volum de producie;
CHVQT = cheltuieli variabile aferente produciei (QT).
3. Determinarea cheltuielilor fixe, astfel: CHFixe = CHTQT CHVQT,
unde: CHTQT = cheltuieli totale aferente QT.
4. Determinarea cheltuielilor corelate, astfel: CHC = QS x CHVU,
unde: CHC = cheltuieli corelate;
QS = cantitate standard.
5. Determinarea cheltuielilor variabile standard: CHVS = CHC CHC x
FS, unde: CHVS = cheltuieli variabile standard;
FS = Factor de stimulare.
6. Determinarea cheltuielilor semivariabile standard:
CHSS = CHVS + CHFixe,
unde: CHSS= cheltuieli semivariabile standard.
77

II. Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard

2.1. Determinarea abaterilor de la costurile directe
2.1.1. Materiale
Abatere de cantitate: Q = (QE-QS) x PS
Abatere de pre: P = (PE-PS) x QE
unde: Q = abatere de cantitate;
QE = cantitate efectiv;
P= abatere de pre;
PE = pre unitar efectiv;
QS = cantitate standard;
PS = pre unitar standard.
2.1.2. Manoper
Abatere de timp: T = (TE-TS) x tS
Abatere de tarif: t = (tE-tS) x TE
unde: T = abatere de timp;
TE = timp efectiv ;
TS= timp standard;
t = abatere de tarif;
tS = tarif de salarizare standard ;
tE = tarif de salarizare efectiv.
2.2. Determinarea abaterilor de la costurile indirecte
a) Abatere de volum: v = ChE ChS,
unde: ChE = cheltuieli efective;
ChS = cheltuieli standard.
Ch S /AN
xAR
AN
Ch /AN
Ch S /AN
xAR
xQ E/S
c) Abatere de randament: r = S
AN
AN

b) Abatere de capacitate: c = Ch S

unde: AN = nivel activitate normal;

AR = nivel activitate real.
Relaie de calcul:
Costul unitar standard se determin astfel: CuS = CHSMAT + CHSMAN + K,
unde: K = cota cheltuielilor de regie standard.
III. Urmrirea cheltuielilor de producie efective, potrivit specificului metodei.
Studiu de caz
Considerm o unitate cu profil industrial care prezint urmtoarele informaii
n vederea fabricrii produsului numit Jachet femei n cantitate de 1.920 de
buci, produs fabricat n cadrul seciei 1:

78

Tabel nr. 1
Denumire materiale
01. Tercot Felix
02. Cptueal
03. Pulvotex
04. A
05. Fermoar tip A
06. Fermoar tip B
07. Pernie
08. Nasturi
09. Copc
10. Umera

U.M
m
m
m
m
buc
buc
per
buc
buc
buc

Norme de consum standard

3,50
1,50
0,40
500,00
1,00
1,00
1,00
11,00
1,00
1,00

Pre unitar standard

12,00
7,50
6,80
0,01
0,50
0,50
1,50
0,20
0,15
2,00

Tabel nr. 2
Operaii

U.M
ore
ore
ore
ore
ore

1. Croire
2. Asamblare
3. Cusut
4. Finisat
5. Clcat

Timp standard
0h15
0h20
0h45
0h15
0h15

Tarif standard
1,20
2,00
11,50
5,00
3,00

Tabel nr. 3
Explicaii
1. Volum de activitate (ore)
2. Cheltuieli fixe
- amortizri birouri
- salarii personal conducere
3. Cheltuieli variabile
- reparaii efectuate de teri
- energie electric
4. Cheltuieli semivariabile
- salarii personal auxiliar
- energie electric

2006
160.000
330
33
297
800
375
425
665
380
285

2007
170.000
330
33
297
832,50
395
437,50
693
396
297

Anul
2008
180.000
330
33
297
872,50
420
452,50
700
400
300

2009
190.000
330
33
297
924
457
467
704
398
306

2010
200.000
330
33
297
945
470
475
721
412
309

Volumul de activitate la nivel de unitate este de 330.000 de ore iar volumul

de activitate standard aferent seciei 1este de 270.000 de ore. Factorul de stimulare
3%. Costul manoperei directe aferent seciei n care se execut produsul se ridic la
2.000 lei. Ss e determine costul unitar standard al produsului Jachet femei.
n rezolvarea acestui studiu de caz se parcurg urmtoarele etape:
determinarea cheltuielilor standard cu materialele, utilizndu-se datele din
tabelul nr.1., astfel:
Denumire materiale

U.M

0
1. Tercot Felix
2. Cptueal
3. Pulvotex
4. A
5. Fermoar tip A

1
m
m
m
m
buc

Norme de consum
standard
2
3,50
1,50
0,40
500,00
1,00

79

Pre unitar
standard
3
12,00
7,50
6,80
0,01
0,50

Valoare (lei)
(4=2x3)
4
42,00
11,25
2,72
5,00
0,50

6. Fermoar tip B
7. Pernie
8. Nasturi - 32
9. Copc
10. Umera
Total

buc
per
buc
buc
buc
-

1,00
1,00
11,00
1,00
1,00
-

0,50
1,50
0,20
0,15
2,00
-

0,50
1,50
2,20
0,15
2,00
67,82

determinarea cheltuielilor standard cu manopera, utilizndu-se datele din

tabelul nr.2, astfel:
Operaii
0
1. Croire
2. Asamblare
3. Cusut
4. Finisat
5. Clcat
Total

U.M
1
ore
ore
ore
ore
ore
-

Timp standard
2
0h15
0h20
0h45
0h15
0h15
1h10

Tarif standard
3
1,20
2,00
11,50
5,00
3,00
-

Valoare (lei) (4=2x3)

4
0,30
0,67
8,62
1,25
0,75
11,59

determinarea cheltuielilor standard de regie, utilizndu-se datele din tabelul

nr.3, presupune determinarea cheltuielilor standard pentru cheltuielile variabile i
cele semivariabile, ntruct cele fixe sunt considerate cheltuieli de structur care nu
afecteaz n niciun fel volumul cheltuielilor de regie. (se menin constante n
perioada 2006-2010).
pentru determinarea cheltuielilor variabile se parcurg urmtoarele etape:
1. Determinarea produciei medii, ca raport ntre suma volumului produciei
raportat la cei cinci ani luai n considerare (perioada de previziune):
Q=

160.000 + 170.000 + 180.000 + 190.000 + 200.000 900.000

=
= 180.000 ore
5
5

2. Determinarea cheltuielilor medii pentru reparaiile efectuate de teri i

pentru cele de energie electric, ca raport ntre suma cheltuielilor aferente fiecrei
categorii de cheltuial la cei cinci ani luai n considerare (perioada de previziune),
astfel:
375 + 395 + 420 + 457 + 470
= 423,40 lei
5
425 + 437,50 + 452,50 + 467 + 475
Ch energie electric =
= 451,40 lei
5
Ch reparatii =

3. Determinarea ponderii produciei standard n producia medie, astfel:

Q
270.000

p% = S x100 100 =
x100 100 = 50%
Q
180.000

4. Determinarea cheltuielilor variabile corelate:

CHV corelat (reparaii)
= 423,40 + 423,40 x 50% = 635,10 lei
CHV corelat (energie electric) = 451,40 + 451,40 x 50% = 677,10 lei

80

5. Determinarea cheltuielilor variabile standard:

CHV standard (reparaii)
= 635,10 - 635,10 x 3% = 616,047 lei
= 677,10 - 677,10 x 3% = 656,787 lei
CHV standard (reparaii)
pentru determinarea cheltuielilor semivariabile se parcurg urmtoarele

etape:
1. Determinarea unei cheltuieli variabile unitare pentru fiecare categorie n
parte de cheltuieli (salarii personal auxiliar i energie electric) cu ajutorul
procedeului punctelor extreme, astfel:
CH VU(salarii personal auxiliar) =

CH VU(energie electrica) =

CHmax Chmin
412 380
32
=
= 0,0008 lei/or
=
Qmax Qmin
200.000 160.000 40.000

Chmax Chmin
309 285
24
=
=
= 0,0006 lei/or
Qmax Qmin
200.000 160.000 40.000

2. Determinarea cheltuielilor variabile aferente volumului de 200.000 de ore:

CHV(200.000 ore) (salarii personal auxiliar) = 200.000 ore x 0,0008lei/or = 160 lei;
CHV(200.000 ore)
(energie electric) = 200.000 ore x 0,0006lei/or = 120 lei;
3. Determinarea cheltuielilor fixe:
CHfixe(salarii personal auxiliar) = 412 lei 160 lei = 252 lei
Chfixe
(energie electric) = 309 lei 120 lei = 189 lei
4. Determinarea cheltuielilor corelate:
CHCorelate (salarii personal auxiliar) = 270.000 ore x 0,0008 lei/or = 216 lei
CHCorelate
(energie electric) = 270.000 ore x 0,0006 lei/or = 162 lei
5. Determinarea cheltuielilor variabile standard;
CHVstandard (salarii personal auxiliar) = 216 lei 216 x 3% = 209,52 lei
CHVstandard
(energie electric) = 162 lei 162 x 3% = 157,14 lei
6. Determinarea cheltuielilor semivariabile standard;
CHSemivariabile standard (personal auxiliar) = 209,52 lei + 252 lei = 461,52 lei
CHSemivariabile standard (energie electric) = 157,14 lei + 189 lei = 346,14 lei
Bugetul cheltuielilor de regie standard se prezint astfel:
Explicaii
1. Volum de activitate (ore)
2. Cheltuieli variabile
- reparaii efectuate de teri
- energie electric
3. Cheltuieli semivariabile
- salarii personal auxiliar
- energie electric
4. Total buget de producie
5. Cheltuieli fixe
- amortizri birouri
- salarii personal conducere
6. Total buget administrativ

Media buget
180.000
874,80
423,40
451,40
696,60
397,20
299,40
1.571,40
330,00
33,00
297,00
330,00

81

Buget standard
270.000
1.312,20
635,10
677,10
807,66
461,52
346,14
2.119,86
330,00
33,00
297,00
330,00

 determinarea cotei de cheltuieli generale de administraie, dup formula:

K1 =

CH ADM
330
x Vh (S) =
x27 = 270 lei
Vh (T)
33

unde: K1= cota de cheltuieli generale de administraie;

CHADM = cheltuieli de administraie;
Vh(T)= volum de ore total la nivel de unitate;
Vh(S)= volum de ore standard aferent seciei 1.
determinarea volumului total al cheltuielilor de regie standard:
CHBST = CHBP + K1= 2.119,86 lei + 270 lei = 2.389,86 lei
unde: CHBST= cheltuieli buget de regie standard totale;
CHBP = cheltuieli buget de producie.
4. Total buget de producie
K1 (cota de cheltuieli generale administraie)
Cheltuieli buget regie standard

1.571,40
-

2.119,86
270
2.389,86

determinarea cotei de cheltuieli de buget standard ce se va regsi n costul

unitar al produsului Jachet femei, dup formula:
K2 =

CHBST
2.389,86
x CHS MAN =
x 11,59 = 13,85 lei
CH MAN
2.000

unde: K2= cota de cheltuieli de buget standard;

CHSMAN = cheltuieli standard cu manopera;
CHMAN = cheltuieli cu manopera direct aferent seciei n care se execut
produsul.
determinarea costului unitar standard al produsului Jachet femei:
CUS= CHSMAT + CHSMAN + K2 = 67,82 lei + 11,59 lei + 13,85 lei = 93,26 lei
unde: CUS= cost unitar standard;
CHSMAT= cheltuieli standard cu materialele;
CHSMAN = cheltuieli standard cu manopera;
K2= cota de cheltuieli de buget standard;
Fia de cost standard a produsului Jachet femei se prezint astfel:
Nr.
crt.
I.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.

Denumire
material
Materiale
Tercot Felix
Cptueal
Pulvotex
A
Fermoar tip A
Fermoar tip B
Pernie
Nasturi -32
Copc
Umera
Total

U.M.
m
m
m
m
buc
buc
per
buc
buc
buc

Norme de consum
standard

Pre unitar
standard

Valoare
total (lei)

3,50
1,50
0,40
500
1,00
1,00
1,00
11,00
1,00
1,00

12,00
7,50
6,80
0,01
0,50
0,50
1,50
0,20
0,15
2,00

42,00
11,25
2,72
5,00
0,50
0,50
1,50
2,20
0,15
2,00
67,82

82

II.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
III.
IV.

Manoper
Croire
ore
0h15
Asamblare
ore
0h20
Cusut
ore
0h45
Finisat
ore
0h15
Clcat/aburi
ore
0h15
Total
Cota de cheltuieli buget regie standard (K2)
Cost unitar standard

1,20
2,00
11,50
5,00
3,00

0,30
0,67
8,62
1,25
0,75
11,59
13,85
93,26

n vederea exemplificrii metodologiei de efectuare a controlului costurilor

supunem ateniei dumneavoastr metoda standard-cost. Considerm o unitate cu
profil industrial care execut trei produse A, B i C pornind de la aceeai materie
prim n cadrul unei singure secii de producie. Se cunosc urmtoarele informaii:
a) Producia previzionat: A=80.000 buci; B=70.000 buci; C=120.000
buci;
b) Situaia cantitilor consumate i a timpului de lucru:
Explicaii
Materii prime (0,8 lei/kg)
Manoper (0,6 lei/or)

Produs A
1,000 kg
0h06

Produs B
0,750 Kg
0h09

Produs C
1,500 Kg
0h04

c) Situaia cheltuielilor indirecte:

Cheltuieli indirecte
1. Salarii personal conducere
2. Amortizare utilaje
3. ntreinere utilaje
4. Energie electric

Fixe
6.800
9.100
-

Variabile
3.000
3.360

Totale
6.800
9.100
3.000
3.360

d) Producia efectiv : A=85.000 buci; B=85.000 buci; C=90.000 buci.

e) Situaia cheltuielilor directe efective:
Explicaii
Materii prime
Manoper

Produs A
96.000 kg
8.800 ore

Produs B
60.000 kg
9.500 ore

Produs C
104.000 kg
6.500 ore

Cheltuieli totale
213.200
14.380

f) Cheltuieli indirecte efective: 20.336 lei;

Se cere:
1. S se ntocmeasc fiele de cost standard pentru produsele A, B i C;
2. S se ntocmeasc tabloul de comparaie pentru 85.000 buci produs A,
85.000 buci produs B i 90.000 buci produs C;
3. S se efectueze controlul i analiza abaterilor n funcie de cheltuielile
directe ale produsului A, B i C;
4. S se efectueze controlul i analiza abaterilor n funcie de cheltuielile
indirecte.

83

Metodologie de control a costurilor

Etapa 1: Stabilirea cheltuielilor antecalculate i determinarea costurilor
de producie antecalculate
Tabel nr. 3.1. - Situaia cheltuielilor directe i indirecte pe articole de calculaie
Explicaii
A
1,000 x 0,80
6/60 x 0,60
6/60 x 0,84
-

1. Materii prime
2. Manoper
3. Cheltuieli indirecte
4. Cost total

Total
0,800
0,060
0,084
0,944

Denumire produs
B
Total
0,750x 0,80 0,600
9/60 x 0,60 0,090
9/60 x 0,84 0,126
0,816

C
1,500 x 0,80
4/60 x 0,60
4/60 x 0,84
-

Total
1,200
0,040
0,056
1,296

Determinarea tarifului orar aferent cheltuielilor indirecte din secie:

Cheltuieli indirecte
22.260
22.260
Tarif orar =
=
=
= 0,84 lei/or
Nr. ore
8.000 + 10.500 + 8.000 26.500
unde: A = 80.000 buci x 6/60 = 8.000 de ore;
B = 70.000 buci x 9/60 = 10.500 de ore;
C = 120.000 buci x 4/60 = 8.000 de ore.
Etapa 2: Stabilirea cheltuielilor efective i determinarea costurilor
efective de producie
Tabel nr. 3.2. - Situaia cheltuielilor directe efective:
Explicaii
Materii prime
Manoper

Produs A
96.000 kg
8.800 ore

Produs B
60.000 kg
9.500 ore

Produs C
104.000 kg
6.500 ore

Cheltuieli totale
213.200
14.380

Cheltuieli indirecte efective: 20.336 lei

Explicaii
Materii prime
Manoper
Cheltuieli indirecte
Total
Materii prime
Manoper
Cheltuieli indirecte
Total
Materii prime
Manoper
Cheltuieli indirecte
Total

Consum efectiv
96.000

Pre tarif efectiv

0,82

Cost efectiv total

78.720

8.800
8.800
60.000
9.500
9.500
104.000
6.500
6.500
-

0,58
0,82
0,82
0,58
0,82
0,82
0,58
0,82
-

5.104
7.216
91.040
49.200
5.510
7.790
62.500
85.280
3.770
5.330
94.380

Produs A

Produs B

Produs C

Modalitatea de calculare a numrului de ore standard i efectiv este prezentat

mai jos:
a) Determinarea numrului de ore standard aferente produsului A;
6
TS = 85.000 (bucati) x
= 8.500 de ore
60

84

b) Determinarea preului efectiv al materiei prime;

213.200
213.200
PE (materii prime) =
=
= 0,82 lei/kg
96.000 + 60.000 + 104.000 260.000
c) Determinarea costului orar efectiv al manoperei;
t E (manopera) =

14.384
14.384
=
= 0,58 lei/or
8.800 + 9.500 + 6.500 24.800

d) Determinarea costului orar efectiv al cheltuielilor indirecte;

C E (cheltuieli indirecte) =

20.336
20.336
=
= 0,82 lei/or
8.800 + 9.500 + 6.500 24.800

Determinarea cantitii standard de materii prime i a numrului de ore

standard aferente produsului B:
9
QS = 85.000 bucati x 0,750 kg = 63.750 kg; TS = 85.000 bucati (B) x
= 12.750 ore
60
Determinarea cantitii standard de materii prime aferente i a numrului de
ore standard aferente produsului B;
4
QS = 90.000 bucati (C) x 1,500 kg = 135.000 kg; TS = 90.000 bucati (C) x
= 6.000 ore
60
Etapa 3: Exercitarea controlului costurilor
n aceast etap s-au ntocmit tablouri comparative ntre cheltuielile directe
i indirecte efective i antecalculate ale produselor, inclusiv costurile acestora.
Tabel nr. 3.3. - Tablou de comparaie pentru 85.000 buci produs A
Explicaii

Cost standard

Cost efectiv

Abateri
-

QS

PS

Q S PS

QE

PE

Q E PE

Materii prime
Explicaii

85.000

0,80

68.000

96.000

0,82

78.720

TS

tS

TS t S

TE

tE

TE t E

10.720
Abateri

Manoper
Cheltuieli indirecte
Total

8.500
8.500
85.000

0,60
0,84

5.100
7.140
80.240

8.800
8.800

0,58
0,82

5.104
7.216
91.040

4
76
10.800

Tabel nr. 3.4. - Tablou de comparaie pentru 85.000 buci produs B

Explicaii

Cost standard

Cost efectiv

QS

PS

Q S PS

QE

PE

Q E PE

Materii prime
Explicaii

63.750

0,80

51.000

60.000

0,82

49.200

TS

tS

TS t S

TE

tE

TE t E

Manoper
Cheltuieli indirecte
Total

12.750
12.750
63.750

0,60
0,84

7.650
10.710
69.360

9.500
9.500

0,58
0,82

5.510
7.790
62.500

85

Abateri
+
1800
Abateri
2.140
2.920
6.860

Tabel nr. 3.5. - Tablou de comparaie pentru 90.000 buci produs C

Explicaii

Cost standard

Cost efectiv

Abateri
-

QS

PS

Q S PS

QE

PE

Q E PE

Materii prime
Explicaii

135.000

0,80

108.000

104.000

0,82

85.280

TS

tS

TS t S

TE

tE

TE t E

22.720
Abateri

Manoper
Chelt indirecte
Total

6.000
6.000
135.000

0,60
0,84

3.600
5.040
116.640

6.500
6.500

0,58
0,82

3.770
5.330
94.380

22.720

170
290
460

Analiza abaterilor n funcie de cheltuielile directe ale produsului A:

1. Materii prime:
Abateri de cantitate:
Q = (Q E QS ) x PS = (96.000 85.000) x 0,8 = +8.800 lei (diferen nefavorabil)

Abateri de pre:
P = (PE PS ) x Q E = (0,82 0,80) x 96.000 = +1.920 lei (diferen nefavorabil)
2. Manoper:
Abateri de timp:
T = (TE TS ) x t S = (8.800 8.500) x 0,6 = +180 lei (diferen nefavorabil)
Abateri de tarif:
t = (t E t S ) x TE = (0,58 0,60) x 8.800 = 176 lei (diferen favorabil)
Analiza abaterilor n funcie de cheltuielile directe ale produsului B:
1. Materii prime:
Abateri de cantitate:
Q = (Q E QS ) x PS = (60.000 63.750) x 0,80 = 3.000 lei (diferen favorabil)

Abateri de pre:
P = (PE PS ) x Q E = (0,82 0,80) x 60.000 = +1.200 lei (diferen nefavorabil)
2. Manoper:
Abateri de timp:
T = (TE TS ) x t S = (9.500 12.750) x 0,60 = 1.950 lei (diferen favorabil)
Abateri de tarif:
t = (t E t S ) x TE = (0,58 0,60) x 9.500 = 190 lei (diferen favorabil)
Analiza abaterilor n funcie de cheltuielile directe ale produsului C:
1. Materii prime:
Abateri de cantitate:
Q = (Q E QS ) x PS = (104.000 135.000) x 0,80 = 24.800 lei (diferen favorabil)

Abateri de pre:
P = (PE PS ) x Q E = (0,82 0,80) x 104.000 = +2.080 lei (diferen nefavorabil)
2. Manoper:
Abateri de timp:

86

T = (TE TS ) x t S = (6.500 6.000) x 0,60 = +300 lei (diferen nefavorabil)

Abateri de tarif:
t = (t E t S ) x TE = (0,58 0,60) x 6.500 = 130 lei (diferen favorabil)
Analiza abaterilor n funcie de cheltuielile indirecte
1. Abaterea de buget.
Buget iniial
= 22.260 lei la 0,84 lei/or.
= 15.900 lei la 0,60 lei/or.
Cheltuieli fixe
Cheltuieli variabile = 6.360 lei la 0,24 lei/or.
Bugetul va fi determinat dup urmtoarea ecuaie 0,24 X + 15.900, unde X
= numrul de ore, iar bugetul stabilit pentru 24.800 de ore se determin astfel:
Buget = (0,24 x 24.800) + 15.900 = 21.852 lei
Cheltuieli indirecte efective
= 20.336 lei
Abatere de buget
= + 1.516 lei (diferen nefavorabil)
2. Abaterea de capacitate: 0,60 x (24.800 26.500) = -1.020 lei (diferen
favorabil).
Ch /AN
Ch S /AN
x Q E/S
x AR S
3. Abaterea de randament: r =
AN
AN
Produs A
Produs B
Produs C

=
=
=

0,84 x (8.500 8.800)

0,84 x (12.750 9.500)
0,84 x (6.000 6.500)
Total

= - 252 lei
= + 2.730 lei
= - 420 lei
= + 2.058 lei

(diferen favorabil)
(diferen nefavorabil)
(diferen favorabil)
(diferen nefavorabil)

4. Abaterea total = Abatere de volum+Abatere de capacitate+Abatere de

randament = + 1.516 1.020 + 2.058 = + 2.554 lei.
Cunoate trei variante: standard-cost parial, standard-cost unic, standard
cost dublu, fiecare dintre acestea individualizndu-se din punct de vedere al
modului de nregistrare contabil pe cele trei articole: materiale, manoper i regie.
Metoda Standard-Cost parial
Aceast variant a metodei costurilor standard presupune desfurarea pe
cele trei articole de cheltuieli, respectiv, materiale, manoper i regie a contului
921Cheltuielile activitii de baz, funcionnd astfel:
- n debit se vor nregistra cheltuielile efective ocazionate de producia aflat
n fabricaie, indiferent de gradul de finisare a acesteia de la sfritul perioadei;
- n credit se vor nregistra costul standard aferent produciei finite
(desfurat pe cele trei articole de cheltuieli), dar i costul produciei n curs.
Soldul contului poate fi:
- debitor, caz n care cheltuielile respective semnific depiri, vor fi preluate
n debitul contului 903Decontri interne privind diferenele de pre (desfurat pe
cele trei articole de cheltuieli);
- creditor, caz n care cheltuielile respective semnific economii, vor fi
preluate n creditul contului 903Decontri interne privind diferenele de pre.
La sfritul perioadei de gestiune contul 903 Decontri interne privind
diferenele de pre nu prezint sold.

87

Etape metodologice:
Se va nota mai nti:
921.01 Cheltuielile activitii de baz cheltuieli materiale;
921.02 Cheltuielile activitii de baz cheltuieli manoper;
921.03 Cheltuielile activitii de baz cheltuieli de regie.

nregistrarea cheltuielilor cu materialele, manopera i regia n cursul lunii:

921.01Cheltuielile activitii de baz
cheltuieli materiale
921.02Cheltuielile activitii de baz
cheltuieli cu manopera
921.03Cheltuielile activiti ide baz
cheltuieli de regie

901Decontri interne privind cheltuielile

nregistrarea cheltuielilor variabile din cursul lunii:

923Cheltuieli indirecte de producie

901Decontri interne privind cheltuielile

nregistrarea cheltuielilor fixe din cursul lunii:

924Cheltuieli generale de administraie

901Decontri interne privind cheltuielile

nregistrarea repartizrii cheltuielilor variabile/fixe pe activitatea de baz:

921.03Cheltuielile activitii de baz
- cheltuieli de regie

923Cheltuieli indirecte de producie

924Cheltuieli generale de administraie

nregistrarea obinerii produciei la cost standard:

931Costul produciei obinute

902Decontri interne privind producia

obinut

nregistrarea decontrii costului standard al produselor finite obinute n

scopul determinrii diferenelor de pre:
902Decontri interne privind producia
obinut

921.01Cheltuielile activitii de baz

cheltuieli materiale
921.02Cheltuielile activitii de baz
cheltuieli manoper
921.03Cheltuielile activitii de baz
cheltuieli de regie

nregistrarea diferenelor de pre la materiale, manoper i regie:

903.01Decontri interne privind diferenele
de pre materiale
903.02Decontri interne privind diferenele
de pre manoper
903.03Decontri interne privind diferenele
de pre regie

921.01Cheltuielile activitii de baz

- cheltuieli materiale
921.02Cheltuielile activitii de baz
- cheltuieli cu manopera
921.03Cheltuielile activitii de baz
- cheltuieli de regie

Decontarea produciei obinute la cost efectiv:

901Decontri interne privind cheltuielile

88

931Costul produciei obinute

 nregistrarea diferenelor de pre aferente produciei obinute.

931Costul produciei obinute

903.01Decontri interne privind diferenele de

pre materiale
903.02Decontri interne privind diferenele de
pre manoper
903.03Decontri interne privind diferenele de
pre regie

Studiu de caz
Considerm o unitate cu profil industrial care prezint urmtoarele
informaii n vederea fabricrii produsului numit Jachet femei n 1.000 buci:
Tabel nr. 3.6. - Antecalculaie pentru materialele directe pentru 1 Jachet femei
Denumire materiale
01. Tercot Felix
02. Cptueal
03. Pulvotex
04. A
05. Fermoar tip A
06. Fermoar tip B
07. Pernie
08. Nasturi - 32
09. Copc
10. Umera

U.M
m
m
m
m
buc
buc
per
buc
buc
buc

Norme de consum standard

3,50
1,50
0,40
500,00
1,00
1,00
1,00
11,00
1,00
1,00

Pre unitar standard

9,000
6,000
5,200
0,001
0,200
0,150
0,200
0,150
0,150
2,000

Tabel nr. 3.7. - Antecalculaie privind manopera pentru 1 Jachet femei

Operaii
1. Croire
2. Asamblare
3. Cusut
4. Finisat
5. Clcat

U.M
ore
ore
ore
ore
ore

Timp standard
0h15
0h20
0h45
0h15
0h15

Tarif standard
1,20
2,00
11,50
5,00
3,00

Cheltuieli variabile standard 10,25 lei; cheltuieli fixe 4,40 lei.

n cursul lunii se nregistreaz urmtoarele cheltuieli:
Tabel nr. 3.8. - Cheltuieli cu materialele directe
Denumire materiale
1. Tercot Felix
2. Cptueal
3. Pulvotex
4. A
5. Fermoar tip A
6. Fermoar tip B
7. Pernie
8. Nasturi - 32
9. Copc
10. Umera

U.M
m
m
m
m
buc
buc
per
buc
buc
buc

Norme de consum efectiv

3,00
1,50
0,40
500,00
1,00
1,00
1,00
10,00
1,00
1,00

89

Pre unitar efectiv

9,500
6,100
5,200
0,002
0,210
0,160
0,220
0,160
0,158
2,100

Tabel nr. 3.9. - Cheltuieli cu manopera direct

Operaii
1. Croire
2. Asamblare
3. Cusut
4. Finisat
5. Clcat

U.M
ore
ore
ore
ore
ore

Timp efectiv
0h20
0h30
0h45
0h15
0h15

Tarif efectiv
1,35
2,10
11,80
6,00
3,00

Situaia altor cheltuieli: cheltuieli cu materialele de ntreinere 1.050 lei;

cheltuieli cu energia electric 2.500 lei; cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
corporale 1.500 lei; cheltuieli cu salariile inginerilor, inclusiv CAS, fond de omaj,
de sntate 4.725 lei; cheltuieli cu reclama 1.400 lei; cheltuieli cu salariile
personalului de conducere, CAS, fond de omaj, fond de sntate 3.000 lei.
La sfritul lunii se obine o producie de 900 de buci Jachet femei.
Se cere nregistrarea tuturor operaiilor contabile i stabilirea i nregistrarea
abaterilor de la costurile standard, potrivit metodei standardcost parial.
Metodologie de eviden a costurilor
Determinarea cheltuielilor standard cu materialele pentru cantitatea de
1.000 de buci:
Denumire materiale

U.M

01. Tercot Felix

02. Cptueal
03. Pulvotex
04. A
05. Fermoar tip A
06. Fermoar tip B
07. Pernie
08. Nasturi
09. Copc
10. Umera
Total

m
m
m
m
buc
buc
per
buc
buc
buc
-

Norme de consum
standard
3,50
1,50
0,40
500,00
1,00
1,00
1,00
11,00
1,00
1,00
-

Pre unitar standard

9,000
6,000
5,200
0,001
0,200
0,150
0,200
0,150
0,150
2,000
-

Valoare
(lei)
31,50
9,00
2,08
0,50
0,20
0,15
0,20
1,65
0,15
2,00
47,43

Cheltuieli standard = 1.000 buci produs Jachet femei x 47,43 lei/buc.

Cheltuieli standard = 47.430 lei.
determinarea cheltuielilor standard cu manopera pentru cantitatea de 1.000
de buci produs Jachet femei:
Operaii
1. Croire
2. Asamblare
3. Cusut
4. Finisat
5. Clcat
Total

U.M
ore
ore
ore
ore
ore
-

Timp standard
0h15
0h20
0h45
0h15
0h15
-

Tarif standard
1,20
2,00
11,50
5,00
3,00
-

Valoare (lei)
0,30
0,67
8,625
1,25
0,75
11,595

Cheltuieli standard = 1.000 buci produs Jachet femei x 11,595 lei/or

90

Cheltuieli standard = 11.595 lei

Fia de cost standard a produsului Jachet femei se prezint astfel:
Denumire materiale

U.M

01. Tercot Felix

m
02. Cptueal
m
03. Pulvotex
m
04. A
m
05. Fermoar tip A
buc
06. Fermoar tip B
buc
07. Pernie
per
08. Nasturi
buc
09. Copc
buc
10. Umera
buc
Total
Operaii
U.M
01. Croire
ore
02. Asamblare
ore
03. Cusut
ore
04. Finisat
ore
05. Clcat
ore
Total
Cheltuieli variabile standard

Norme de consum
standard
3,50
1,50
0,40
500,00
1,00
1,00
1,00
11,00
1,00
1,00
Timp standard
0h15
0h20
0h45
0h15
0h15
-

Pre unitar
standard
9,00
6,00
5,20
0,001
0,20
0,15
0,20
0,15
0,15
2,00
Tarif standard
1,20
2,00
11,50
5,00
3,00
-

Valoare (lei)
31,50
9,00
2,08
0,50
0,20
0,15
0,20
1,65
0,15
2,00
47,43
Valoare (lei)
0,30
0,67
8,625
1,25
0,75
11,595
10,25

Cheltuieli fixe
Cost unitar standard (lei/buc.)

4,40
73,675

Etapa I
Colectarea cheltuielilor pe destinaii
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

Explicaii
nregistrarea cheltuielilor cu materialele
din cursul lunii
nregistrarea cheltuielilor cu manopera
din cursul lunii
Cheltuieli cu materialele de ntreinere
Cheltuieli cu energia electric n scopuri
motrice
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
corporale
Cheltuieli cu salariile inginerilor inclusiv
CAS, fond de omaj i CASS
Cheltuieli cu reclama
Cheltuieli cu salariile personalului de
conducere, inclusiv CAS, fond de omaj
i CASS

Cont
debit
921.01

Cont
credit
901

Sum
debit
40.660,20

Sum
credit
40.660,20

921.02

901

11.340

11.340

923
923

901
901

1.050
2.500

1.050
2.500

923

901

1.500

1.500

923

901

4.725

4.725

924

901

1.400

1.400

924

901

3.000

3.000

unde:
Denumire materiale
01. Tercot Felix
02. Cptueal
03. Pulvotex

U.M
m
m
m

Norme de consum efectiv

3,00
1,50
0,40

91

Pre unitar efectiv

9,50
6,10
5,20

Valoare (lei)
28,50
9,15
2,08

04. A
05. Fermoar tip A
06. Fermoar tip B
07. Pernie
08. Nasturi
09. Copc
10. Umera
Total

m
buc
buc
per
buc
buc
buc
-

500,00
1,00
1,00
1,00
10,00
1,00
1,00

0,002
0,21
0,16
0,22
0,16
0,158
2,10
-

1,00
0,21
0,16
0,22
1,60
0,158
2,10
45,178

Cheltuieli cu materialele = 900 buci x 45,178 lei/buc. = 40.660,20 lei

Operaii
01. Croire
02. Asamblare
03. Cusut
04. Finisat
05. Clcat
Total

U.M
ore
ore
ore
ore
ore
-

Timp efectiv
0h20
0h30
0h45
0h15
0h15
-

Tarif efectiv
1,35
2,10
11,80
6,00
3,00
-

Valoare (lei)
0,45
1,05
8,85
1,50
0,75
12,60

Cheltuieli cu manopera = 900 buci x 12,60 lei/or = 11.340 lei

Etapa a II-a
Repartizarea cheltuielilor variabile i cheltuielilor fixe
Nr.
crt.
9.
10.

Explicaii
nregistrarea
repartizrii
cheltuielilor
variabile asupra activitii de baz
nregistrarea repartizrii cheltuielilor fixe
asupra activitii de baz

Cont
debit
921.03

Cont
credit
923

Sum
debit
9.775

Sum
credit
9.775

921.03

924

4.400

4.400

Etapa a III-a
nregistrarea produciei finite obinute la cost standard

900 buci x 73,6717 lei/buc. = 66.304,53 lei

Nr.
crt.
11.

Explicaii
nregistrarea produciei finite la cost standard

Cont
debit
931

Cont
credit
902

Sum
debit
66.304,53

Sum
credit
66.304,53

Etapa a IV-a
nregistrarea decontrii costului standard al produselor finite obinute n
scopul determinrii diferenelor de pre

Pentru stabilirea costului efectiv aferent materialelor, manoperei i regiei

se va apela la calculul acestora aplicnd regula de trei simpl, astfel:
Pentru materiale:
1.000 buci
900 buci

de unde X =

...........................
...........................

47.430 lei
X lei

47.430x900
= 42.687 lei , unde X = cost efectiv materiale.
1.000

92

 Pentru manoper:
1.000 buci
900 buci

...........................
...........................

11.591,70 lei
Y lei

11.591,70x900
= 10.432,53 lei , Y = cost efectiv manoper.
1.000
Pentru regie:

de unde Y =

1.000 buci
900 buci

de unde Z =
Nr.
crt.
12.

...........................
...........................

14.650 lei
Z lei

14.650x900
= 13.185 lei , unde Z = cost efectiv regie.
1.000
Explicaii

nregistrarea decontrii costului standard al

produselor obinute n scopul determinrii
diferenelor de pre

Cont
debit
902

Cont
credit
921.01
921.02
921.03

Sum
debit
66.304,53

Sum
credit
42.687,00
10.432,53
13.185,00

Etapa a V-a
nregistrarea diferenelor de pre
Nr.
crt.
13.
14.
15.

Explicaii
nregistrarea diferenelor de pre la materiale
nregistrarea diferenelor de pre la manoper
nregistrarea diferenelor de pre la regie

Cont
debit
903.01
903.02
90.03

Cont
credit
921.01
921.02
921.03

Sum
debit
2.026,80
907,47
990

Sum
credit
2.026,80
907,47
990

Etapa a VI-a
Decontarea produciei obinute la cost efectiv
Nr.
crt.
16.

Cont
debit
901

Explicaii
nregistrarea interfeei cost-producie

Cont
credit
931

Sum
debit
66.175,20

Sum
credit
66.175,20

Etapa a VII-a
nregistrarea diferenelor de pre aferente produciei obinute
Nr.
crt.
17.

Explicaii
nregistrarea diferenelor de pre la materiale,
manoper i regie

Cont
debit
931

Cont
credit
903.01
903.02
903.03

Sum
debit
129,33

Sum
credit
2.026,80
907,47
990,00

3.1.1. Metoda Standard-Cost unic

Aceast variant const n urmrirea pe prim plan abaterilor n momentul
nregistrrii documentelor primare, ceea ce asigur o informare operativ i un
control eficient al costurilor. Se aplic n cazul produciei diversificate, producia
de unicate, de serie mic sau cea executat pe baz de comand. Metoda necesit
un volum mare de munc prin urmrirea abaterilor pe produs, pe operaii.
Aceast variant a metodei costurilor standard presupune desfurarea pe
cele trei articole de cheltuieli, respectiv, materiale, manoper i regie a contului
921Cheltuielile activitii de baz, funcionnd astfel:
93

- n debit se vor nregistra nivelul standard al cheltuielilor i al costurilor

aferente produciei fabricate;
- n credit se vor nregistra nivelul standard al cheltuielilor i al costurilor
aferente produciei finite.
La preluarea din contabilitatea financiar, cheltuielile reprezint nivelul
efectiv al acestora, ceea ce implic nregistrarea diferenelor de pre (favorabile
care semnific economii i nefavorabile care semnific depiri), nc din
momentul nregistrrii cheltuielilor.
Etape metodologice:
nregistrarea prelurii cheltuielilor standard cu materiile prime, manopera
i regie, astfel:
921.01Cheltuielile activitii de baz
(materii prime)
921.02Cheltuielile activitii de baz
(manopera)
921.03Cheltuielile activitii de baz
(regie)

901Decontri interne privind cheltuielile

nregistrarea diferenelor (abaterilor) de cantitate i de pre la materiale:

931.01Costul produciei obinute
(materii prime)

903.01.1.Decontri interne privind

diferenele de pre (diferen cantitate)
903.01.2.Decontri interne privind
diferenele de pre (diferen pre)

nregistrarea diferenelor (abaterilor) de timp i de tarif la manoper:

931.02Costul produciei obinute
(manoper)

903.02.1.Decontri interne privind

diferenele de pre (diferen timp)
903.02.2.Decontri interne privind
diferenele de pre (diferen tarif)

nregistrarea diferenelor (abaterilor) de volum, capacitate i randament:

931.03Costul produciei obinute
(regie)

903.03.1.Decontri interne privind diferenele

de pre (diferen volum)
903.03.2.Decontri interne privind diferenele
de pre (diferen capacitate)
903.03.3Decontri interne privind diferenele
de pre (diferen randament)

nregistrarea costului standard al produselor finite obinute:

931.01Costul produciei obinute
(materii prime)
931.02Costul produciei obinute
(manoper)
931.03Costul produciei obinute
(regie)

94

902Decontri interne privind producia

obinut

 nregistrarea decontrii costurilor standard aferente produciei obinute:

901Decontri interne privind cheltuielile

921.01Cheltuielile activitii de baz

(materii prime)
921.02Cheltuielile activitii de baz
(manoper)
921.03Cheltuielile activitii de baz
(regie)

nchiderea conturilor de cheltuieli privind producia obinut;

902Decontri interne privind producia
obinut

931.01Costul produciei obinute

(materii prime)
931.02Costul produciei obinute
(manoper)
931.03Costul produciei obinute
(regie)

Virarea diferenelor de pre asupra contului 902:

903.01.1.Decontri interne privind
diferenele de pre (cantitate)
903.01.2.Decontri interne privind
diferenele de pre (pre)
903.02.1.Decontri interne privind
diferenele de pre (timp)
903.02.2.Decontri interne privind
diferenele de pre (tarif)
903.03.1.Decontri interne privind
diferenele de pre (volum)
903.03.2.Decontri interne privind
diferenele de pre (capacitate)
903.03.3.Decontri interne privind
diferenele de pre (randament)

902Decontri interne privind

producia obinut

Consemnarea rezultatului perioadei (se va utiliza contul 905Rezultatul

perioadei)50:
902Decontri interne privind
producia obinut

905Rzultatul perioadei

Studiu de caz
Considerm o unitate cu profil industrial care execut un produs A avnd
la baz o singur materie prim, produs ce se execut ntr-o singur secie.
Se cunosc urmtoarele informaii:
Producia previzionat: A = 8.800 de buci; cheltuieli directe: 1 kg materie
prim=8 lei i manoper 0h54 cu 6 lei/or; cheltuieli indirecte: fixe 1.839,024 lei
i variabile 4.734,576 lei;
Producia realizat: A = 9.000 de buci; cheltuieli directe efective: 9.500 kg
materie prim evaluate la 76.950 lei i 8.300 de ore evaluate la 48.970 lei;
cheltuieli indirecte efective 6.806 lei, din care: variabile 4.966,40 lei.
50

Notaia a fost preluat din Clin O. (coordonator), Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna
Economic, nr. 145/2000, p. 322.

95

Se cere:
I. S se contabilizeze toate operaiile potrivit metodei standard - cost unic;
II. S se ntocmeasc fia de cost standard a produsului A.
Metodologie de eviden i control a costurilor
I. Efectuarea nregistrrilor contabile, potrivit metodei standard - cost unic:
Etapa I
Colectarea cheltuielilor standard
Nr.
crt.
1.

Cont
debit
921.01
921.02
921.03
931.01

Explicaii
nregistrarea cheltuielilor standard cu
materiile prime, manopera i regia

2.

nregistrarea diferenelor (abaterilor) de

cantitate i de pre la materiale
nregistrarea diferenelor (abaterilor) de
timp i de tarif la manoper
nregistrarea diferenelor (abaterilor) de
volum, capacitate i randament

3.
4.

931.02
931.03

Cont
credit
901
903.01.1
903.01.2
903.02.1
903.02.2
903.03.1
903.03.2
903.03.3

Sum
debit
72.000
48.600
6.723
4.950
370
83

Sum
credit
127.323
4.000
950
1.200
830
5,236
88,236
166

Etapa a II-a
nregistrarea produciei obinute la cost standard i decontarea acesteia

9.000 buci x 14,147 lei/buc. = 127.323 lei

Nr.
crt.
5.
6.

Explicaii
nregistrarea costului standard
produselor finite obinute

al

nregistrarea
decontrii
costurilor
standard aferente produciei obinute

Cont
debit
931.01
931.02
931.03
901

Cont
credit
902
921.01
921.02
921.03

Sum
debit
72.000
48.600
6.723
127.323

Sum
credit
127.323
72.000
48.600
6.723

Etapa a III-a
nchiderea conturilor de cheltuieli privind producia obinut
Nr.
crt.
7.

Explicaii
Virarea diferenelor de pre asupra
contului 902

8.

nregistrarea nchiderii conturilor de

cheltuieli privind producia obinut

9.

nregistrarea rezultatului perioadei

Cont debit
903.01.1
903.01.2
903.02.1
903.02.2
903.03.1
903.03.2
903.03.3
902
902

96

Cont
credit
902

931.01
931.02
931.03
905

Sum
debit
4.000
950
1.200
830
5,236
88,236
166
121.920
10.806

Sum
credit
5.403

67.050
48.230
6.640
10.806

II. a) Determinarea tarifului orar aferent cheltuielilor indirecte de regie:

Cheltuieli indirecte 6.573,60
Tarif orar =
=
= 0,83 lei/or
Nr.ore
7.920
54
= 7.920 de ore
unde: A = 8.800x
60
b) ntocmirea fiei de cost standard pentru produsul A:
Explicaii

Produs A

1. Materii prime
2. Manoper
3. Cheltuieli indirecte
4. Cost total

Cantitate
1,000 Kg
54/60 = 0,9
54/60 = 0,9

Pre
8
6
0,83

Valoare (lei)
8,00
5,40
0,747
14,147

c) Tablou de comparaie pentru 9.000 buci produs A:

Cost standard

Explicaii

QS

Materii prime
Manoper
Ch. indirecte
Total

9.000
8.100
8.100
9.000

PS
8
6
0,83
14,147

Cost efectiv

Q S PS

QE

PE

Q E PE

72.000
48.600
6.723
127.323

9.500
8.300
8.300

8,10
5,90
0,82

76.950
48.970
6.806
132.726

Abateri
+
4.950
370
83
5.403

Determinarea numrului de ore standard aferente produsului A, a preului

efectiv al materiei prime, a costului orar efectiv al manoperei, a costului orar
efectiv al cheltuielilor indirecte se realizeaz astfel:
54
TS = 9.000 bucati (A )x
= 8.100 de ore
60
76.950
PE (materii prime) =
= 8,10 lei/kg
9.500
6.806
C E (cheltuieli indirecte) =
= 0,82 lei/or
8.300
d) Analiza abaterilor n funcie de cheltuielile directe ale produsului A;
1. Materii prime:
Abateri de cantitate
Q = (Q E QS ) x PS = (9.500 9.000) x 8 = +4.000 lei (diferen nefavorabil)
Abateri de pre
P = (PE PS ) x Q E = (8,10 8,00) x 9.500 = +950 lei (diferen nefavorabil)
2. Manoper:
Abateri de timp
T = (TE TS ) x t S = (8.300 8.100) x 6 = +1.200 lei (diferen nefavorabil)
Abateri de tarif
t = (t E t S ) x TE = (5,90 6,00) x 8.300 = 830 lei (diferen favorabil)

97

e) Analiza abaterilor n funcie de cheltuielile indirecte;

1. Abaterea de volum.
Buget iniial:
6.573,60 lei la 0,8300 lei/or
Cheltuieli fixe
1.839,024 lei la 0,2322 lei/or
Cheltuieli variabile 4.734,576 lei la 0,5978 lei/or
Buget va fi determinat dup urmtoarea ecuaie 5.978 X + 1.839,024,
X = numrul de ore.
Bugetul stabilit pentru 8.300 de ore se determin astfel:
Buget = (5.978 x 8.300) + 1.839,024 = 6.800,764 lei
Cheltuieli indirecte efective
= 6.806,000 lei
Abatere de volum
= + 5,236 lei (diferen nefavorabil)
2. Abaterea de capacitate:
0,2322 x (7.9208.300) = - 88,236 lei (diferen favorabil)
3. Abaterea de randament:
0,8300 x (8.3008.100) =+166 lei (diferen nefavorabil)
Abaterea total = Abaterea de buget + Abatere de activitate + Abaterea de
randament = + 5,236 88,236 + 166 = + 83 lei

3.1.2 Metoda Standard - Cost dublu

Aceast variant a metodei costurilor standard presupune desfurarea pe
cele trei articole de cheltuieli, respectiv, materiale, manoper i regie a contului
921Cheltuielile activitii de baz i nregistrarea consumurilor ocazionate de
desfurarea procesului de producie, precum i decontarea celor nglobate n
producia obinut, att la nivelul costurilor standard ct i la nivelul celor efective.
n vederea nregistrrii costurilor standard se va utiliza un cont specific
acestei variante a metodei, numit Cont de compensare standard al crui simbol
este 906 i care se bazeaz pe standardele permanente.
Specificul acestei variante a metodei costurilor standard const n calcularea
unor indici de eficien a activitii unitii patrimoniale. n acest scop,
nregistrrile contabile s-au efectuat n parale i concomitent, separat pentru
costurile standard i separat pentru costurile efective, ceea ce asigur o analogie
direct a modului de realizare a costurilor standard i exprimarea situaiei printr-un
indice. Indicii de eficien specifici acestei metode se calculeaz sub form global,
potrivit urmtoarei relaii de calcul:
Costuri efective
IEG =
, unde: IEG = indice de eficien global.
Costuri standard
pe structura articolelor de calculaie, indicii de echivalen globali se vor
calcula astfel:
Costuri efective (materiale)
IEG (materiale) =
Costuri standard (materiale)
Costuri efective (manopera)
IEG (manopera ) =
Costuri standard (manopera)
98

IEG (regie) =

Costuri efective (regie)

Costuri standard (regie)

n cadrul articolelor de calculaie se pot stabili i calcula indici de

eficien cauzali, care au determinat abaterile respective.
n cazul materialelor se calculeaz:
Valoare efectiva (materiale)
1. IE
=
diferenta de pret
Valoare
standard (materiale)

2. IE

consum cantitativ

IEG (materiale)
IE (diferenta de pret)

n cazul manoperei se calculeaz:

Valoare efectiva (manopera)
1. IE
=

diferenta
de
tarif

Valoare standard (manopera)

2. IE

utilizare timp

IEG (manopera)
IE (diferenta de tarif)

n cazul cheltuielilor de regie se calculeaz de asemenea indici de

eficien cauzali utiliznd formule de calcul apropiate de cele prezentate mai sus.
Etape metodologice:

nregistrarea costurilor standard la materiale, manoper i regie:

921.01Cheltuielile activitii de baz
(materiale)
921.02Cheltuielile activitii de baz
(manoper)
921.03Cheltuielile activitii de baz
(regie)

906Cont de compensare standard

nregistrarea costurilor efective la materiale, manoper i regie:

921.01Cheltuielile activitii de baz
(materiale)
921.02Cheltuielile activitii de baz
(manoper)
921.03Cheltuielile activitii de baz
(regie)

901Decontri interne privind cheltuielile

nregistrarea produciei obinute la cost standard:

931Costul produciei obinute

902Decontri interne privind

producia obinut

nregistrarea decontrii costurilor efective aferente produciei obinute:

901Decontri interne privind cheltuielile

99

921.01Cheltuielile activitii de baz

(materiale)
921.02Cheltuielile activitii de baz
(manoper)
921.03Cheltuielile activitii de baz
(regie)

 nregistrarea decontrii costurilor standard aferente produciei obinute:

906Cont de compensare standard

921.01Cheltuielile activitii de baz

(materiale)
921.02Cheltuielile activitii de baz
(manoper)
921.03Cheltuielile activitii de baz
(regie)

Studiu de caz
Considerm o unitate cu profil industrial care execut un produs A avnd
la baz o singur materie prim, produs ce se execut ntr-o singur secie.
Se cunosc urmtoarele informaii: Producia previzionat: A=9.000 de
buci; cheltuieli directe: 1 kg materie prim 8,20 lei i manoper 0h57 cu 6,20
lei/or; cheltuieli indirecte: fixe 2.000,70 lei i variabile 5.266,80 lei; Producia
realizat: A=9.500 de buci; cheltuieli directe efective: 10.000 kg materie prim
evaluate la 84.000 lei i 8.500 de ore evaluate la 51.000 lei; cheltuieli indirecte
efective 7.140 lei, din care: variabile 5.140 lei. Se cere:
I. S se contabilizeze toate operaiile potrivit metodei standard - cost dublu;
II. S se ntocmeasc fia de cost standard a produsului A;
III. S se calculeze indicii de eficien globali i cauzali.
Metodologie de eviden i control a costurilor

I. Efectuarea nregistrrilor contabile, potrivit metodei standard cost dublu:

Nr.
crt.
1.

Explicaii
nregistrarea costurilor standard cu materiile
prime, manopera i regia

2.

nregistrarea costurilor efective la materiale,

manoper i regie

3.

nregistrarea produciei obinute la cost

standard
nregistrarea decontrii costurilor efective
aferente produciei obinute

4.
5.

nregistrarea decontrii costurilor standard

aferente produciei obinute

Cont
debit
921.01
921.02
921.03
921.01
921.02
921.03
931

Cont
credit
906

901

921.01
921.02
921.03
921.01
921.02
921.03

906

901
902

Sum
debit
77.900,00
55.955,00
7.671,25
84.000
51.000
7.140
141.526,25
142.140
141.526,25

Sum
credit
141.526,25
142.140
141.526,25
84.000
51.000
7.140
77.900,00
55.955,00
7.671,25

II. a) Determinarea tarifului orar aferent cheltuielilor indirecte de regie:

Cheltuieli indirecte 7.267,50
Tarif orar =
=
= 0,85 lei/or
8.550
Nr.ore
57
= 8.550 de ore .
unde: A = 9.000x
60

100

b) ntocmirea fiei de cost standard pentru produsul A:

Explicaii
1. Cheltuieli cu materii prime
2. Cheltuieli cu manopera
3. Cheltuieli indirecte
4. Cost total

Cantitate
1,000 Kg
57/60 = 0,95
57/60 = 0,95

Produs A
Pre
8,20
6,20
0,85

Valoare (lei)
8,20
5,89
0,8075
14,8975

c) Tablou de comparaie pentru 9.000 buci produs A:

Cost standard

Cost efectiv

Explicaii

QS

PS

Q S PS

QE

PE

Q E PE

Mat. prime
Manoper
Ch. indirecte
Total

9500
9025
9025
9500

8,20
6,20
0,85
14,8975

77.900
55.955
7.671,25
141.526,25

10000
8500
8500

8,40
6,00
0,84

84.000
51.000
7.140
142.140

Abateri
+
6.100
4.955
531,25
5.486,25 6.100

Determinarea numrului de ore standard aferente produsului A, a preului

efectiv al materiei prime, a costului orar efectiv al manoperei, a costului orar
efectiv al cheltuielilor indirecte se realizeaz astfel:
57
TS = 9.500 bucati (A )x
= 9.025 de ore
60
84.000

PE (materii prime) =
= 8,40 lei/kg
10.000
t E (manopera) =

51.000

8.500

= 6,00 lei/or

C E (cheltuieli indirecte) =

7.140
= 0,84 lei/or
8.500

d) Analiza abaterilor n funcie de cheltuielile directe ale produsului A;

1. Materii prime:
Abateri de cantitate
Q = (Q E QS ) x PS = (10.000 9.500) x 8,20 = +4.100 lei (diferen nefavorabil)
Abateri de pre
P = (PE PS ) x Q E = (8,40 8,20) x 10.000 = +2.000 lei (diferen nefavorabil)
2. Manoper:
Abateri de timp
T = (TE TS ) x t S = (8.500 9.025) x 6,20 = 3.255 lei (diferen favorabil)
Abateri de tarif
t = (t E t S ) x TE = (6,00 6,20) x 8.500 = 1.700 lei (diferen favorabil)
e) Analiza abaterilor n funcie de cheltuielile indirecte;
1. Abaterea de volum.
Buget iniial:
7.267,50 lei la 0,8500 lei/or
Cheltuieli fixe
2.000,70 lei la 0,2340 lei/or
101

 Cheltuieli variabile
5.266,80 lei la 0,6160 lei/or
Buget va fi determinat dup urmtoarea ecuaie 0,6160 X + 2.000,70,
X = numrul de ore.
Bugetul stabilit pentru 8.500 de ore se determin astfel:
Buget = (0,6160 x 8.500) + 2.000,70 = 7.236,70 lei
Cheltuieli indirecte efective
= 7.140,00 lei
Abatere de volum
= - 96,70 lei (diferen favorabil)
3. Abaterea de capacitate:
0,2340 x (8.550 8.500)= +11,70 lei (diferen nefavorabil)
4. Abaterea de randament:
0,8500 x (8.500 9.025) = - 446,25 lei (diferen favorabil)
Abaterea total = Abaterea de buget + Abatere de activitate + Abaterea de
randament
Abaterea total = - 96,70 + 11,70 - 446,25 = - 531,25 lei (diferen
favorabil)
III. Calculul indicilor de eficien globali i cauzali:
Indici de eficien globali, pe structura articolelor de calculaie:
84.000
IEG
=
= 1,078 (diferen nefavorabil)
materiale
77.900

51.000
= 0,911 (diferen favorabil)
55.955
7.140
IEG
=
= 0,930 (diferen favorabil)

regie
7.671,25

IEG (manopera ) =

n cadrul articolelor de calculaie se pot stabili i calcula indici de eficien

cauzali, care au determinat abaterile respective.
n cazul materialelor se calculeaz:
84.000
=
= 1,051 (diferen nefavorabil)
1. IEG
diferenta de pret
79.900

unde: Valoare standard (materiale) = CHS (materiale) Diferene de pre

(77.900 + 2.000)
1,051
=
= 0,974 (diferen favorabil)
2. IEG
consum cantitativ
1,078

n cazul manoperei se calculeaz:

51.000
=
= 0,940
1. IEG
diferenta de tarif
54.255

unde: Valoare standard (manoper) = CHS (materiale) Diferene de tarif

(55.955 1.700)
102

2. IEG

utilizare timp

0,911
= 0,969 (diferen favorabil)
0,940

3.2. Metoda Direct-Costing

Prima atestare istoric de aplicare a metodei costurilor variabile dateaz din
1934 n S.U.A. i aparine lui Jonathan N. Harris. n anul 1935, G. Charter
Harrison aplic i el aceeai idee de variable cost accounting sau variable costing,
ambii specialiti fiind considerai autorii de drept ai metodei costurilor variabile.
Dup cel de-al doilea rzboi mondial, aceast metod este adoptat i
susinut de ctre American Management Association, fiind folosit att n S.U.A.
ct i n Europa fiind considerat un sistem stabilit n scopul de a furniza
conducerii ntreprinderilor, sub o form mai clar, mai multe informaii cu privire
la relaiile dintre costul produciei, volumul produciei i beneficii.
Fundamentele acestei metode au fost puse n R.F. Germania de ctre K.
Rummel. n aceast ar, metoda costurilor variabile a cunoscut mai multe
denumiri, cum ar fi: calculaia costurilor n bloc (Blockkostenrechunung) care
presupune trecerea lunar a costurilor fixe, n totalitatea lor asupra rezultatelor;
calculaia costurilor proporionale (Proportionalkostenrechnung), calculaia
contribuiei de acoperire (Deckungsbeitragsrechunung); calculaia costului
marginal planificat (Grenzplankostenrechnung), ultima variant fiind aplicat pe
scar larg i promovat corespunztor de ctre H.G. Plaut51.
De asemenea, metoda costurilor variabile s-a extins cu rapiditate i n
celelalte ri ale Europei, precum Frana al crei promotor a fost G. Bouchet iar
denumirea metodei era mthode des cots directs, dar i n Anglia, ai crei
promotori au fost F.C. Lawrence i E.N. Humphreys metoda fiind cunoscut sub
denumirea de marginal costing. Avantajul aplicrii metodei a fost dat de
introducerea calculatoarelor elec-tronice care nlesneau efortul nregistrrii i
prelucrrii datelor.
Esena acestei metode const n separarea cheltuielilor de producie i de
desfacere, n raport cu caracterul lor fa de variaia volumului fizic al produciei i
desfacerii, n cheltuieli variabile i fixe i luarea n considerare, la calculul costului
unitar pe produs, numai a cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe sunt considerate
cheltuieli ale perioadei i se scad din rezultatul financiar brut al unitii. Metoda
pune accentul pe impulsionarea vnzrilor prin faptul c mrimea costurilor fixe nu
se repartizeaz asupra stocurilor (de produse n curs de execuie, de produse finite,
de produse expediate, dar nencasate), ci trebuie acoperite de vnzrile perioadei.
Obinerea de rezultate economico-financiare maxime impune optimizarea
corelaiei pre-cost-volum al produciei fabricate, respectiv vndute. Aceast
51
Cpuneanu S., Organizarea disociat a contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor prin
metoda ABC (Activity-Based Costing), Economie teoretic i aplicat - Economistul nr. 434/2005

103

corelaie se exprim cu ajutorul unor indicatori cum sunt: punctul de echilibru

(cunoscut i sub denumirea de pragul rentabilitii sau punctul mort), factorul de
acoperire, coeficientul de siguran dinamic i intervalul de siguran.
Metoda direct costing ataeaz produsului numai acele cheltuieli care variaz
direct cu volumul produciei fabricate. Aceasta nseamn c n costul produsului se
cuprind doar cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, cele privind
manopera direct precum i cheltuielile indirecte cu caracter variabil. Celelalte
cheltuieli (de exemplu: salariile personalului TESA i de conducere, amortizarea,
primele de asigurare etc.), care sunt mai degrab expresia unei funcii de timp dect
de producie (volum), sunt excluse din costul produsului. Astfel, cheltuielile fixe,
n concepia original a metodei, sunt urmrite pe total ntreprindere i suportate
din contribuia brut (marja pe costuri variabile). Contribuia brut se determin ca
rezultat financiar parial, prin scderea cheltuielilor variabile din totalul veniturilor
din vnzare.
Metoda direct costing permite analiza detaliat a cheltuielilor de producie n
scopul asigurrii eficienei ntregii activiti economice, dei ea nu asigur
stabilirea unor responsabiliti n ceea ce privete nivelul cheltuielilor fixe.

3.2.1. Indicatori specifici metodei Direct-Costing

1. Punctul de echilibru ( Pe ) reprezint acel punct n care vnzrile sunt
egale cu costurile variabile aferente plus costurile totale fixe. Cu alte cuvinte,
rezultatele financiare sunt nule (rentabilitate nul). Punctul indic mrimea vnzrii
de la care orice suplimentare a vnzrilor este aductoare de beneficii, dup cum
orice reducere a vnzrilor, n cadrul aceleiai structuri, genereaz pierderi.
Punctul de echilibru se exprim matematic diferit, n circumstane diferite,
uniti naturale sau monetare. n uniti fizice, calculul este de asemenea diferit,
dup cum este vorba despre o producie omogen sau eterogen. Pentru a
determina cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru (cifra de afaceri critic),
se va pondera punctul de echilibru cu preul de vnzare ( PV ):
D = Pe xPv
CF
,
n cazul unei producii omogene: Pe =
cb U
unde: cbU = contribuie brut unitar;
CF = cheltuieli fixe.
CF
,
n cazul unei producii eterogene: Pe =
cb U
unde: cb U = CB

qj

cb U = contribuie medie unitar la profit;

CB = contribuie brut total;
q = producia obinut.
104

2. Factorul de acoperire ( Fa ) exprim procentul contribuiei fiecrui produs

la acoperirea cheltuielilor fixe i la obinerea beneficiului. Acest indicator
orienteaz decizia spre produsele care au factorul de acoperire cel mai ridicat.
Se calculeaz conform relaiei:
CB
Fa =
x100
D
unde: CB = contribuie brut total;
D = desfacere.
3. Coeficientul de siguran dinamic ( K S ) arat cu ct pot scdea vnzrile
n mod relativ pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul de echilibru. Orice
scdere peste acest coeficient va face ca ntreprinderea s intre n zona pierderilor.
Deci toate deciziile de desfurare a vnzrilor trebuie s fie luate n limita
coeficientului de siguran dinamic. Se calculeaz conform relaiei:
PR
KS =
x100
CB
unde: PR = profitul unitii.
4. Intervalul de siguran ( IS ) reprezint n mrimi absolute cu ct pot
scdea vnzrile astfel nct ntreprinderea s nu intre n zona pierderilor.
Se calculeaz conform relaiei:
IS = D T dPe ,
unde: dPe = desfacere la nivelul punctului de echilibru;
D T = desfacere total.
Itinerarul determinrii rezultatului (profit sau pierdere), conform metodei
costurilor variabile se prezint astfel:
1.

Desfacere (Cifra de afaceri)

2.

Cheltuieli variabile

3.

Contribuie brut (1-2)

4.

Cheltuieli fixe

5.

Rezultat (3-4)

Studiu de caz
Considerm o unitate cu profil industrial care execut cinci produse (produs
A, B, C, D i E) n urmtoarele cantiti: A=20.000 buci; B=25.000 buci;
C=30.000 buci; D=100.000 buci; E=80.000 buci. Se dau urmtoarele date:
Preuri de vnzare unitare: A=0,25 lei/bucat; B=0,30 lei/bucat; C=3.500
lei/bucat; D=0,20 lei/bucat; E=0,15 lei/bucat.
Cheltuielile fixe de producie, desfacere i administraie sunt n sum de
1.000 lei, 1.500 lei i respectiv, 1.800 lei;
Situaia cheltuielilor variabile pe produse se prezint astfel:

105

Tip de cheltuieli variabile

1. de producie
- consum de materiale
- salarii directe + accesorii
- alte cheltuieli directe
2. de desfacere
- cheltuieli de transport
- cheltuieli de ambalare

A
2.700
1.000
1.600
100
600
250
350

Denumire produs
B
C
D
3.650 4.900 17.180
1.500 2.100
6.000
2.000 2.600 11.000
150
200
180
650
680
470
300
350
150
350
330
320

E
11.120
3.000
8.000
120
450
100
350

Se cere s se determine indicatorii specifici metodei Direct-Costing.

a) Determinarea desfacerii:
Denumire produs
Produs A
Produs B
Produs C
Produs D
Produs E
Total unitate

Pre de vnzare unitar

0,25
0,30
0,35
0,20
0,15
-

Cantitate
20.000
25.000
30.000
100.000
80.000
255.000

Desfacere
5.000
7.500
10.500
20.000
12.000
55.000

b) Determinarea cheltuielilor variabile de producie:

Denumire
produs
Produs A
Produs B
Produs C
Produs D
Produs E
Total unitate

Consum de
materiale
1.000
1.500
2.100
6.000
3.000
13.600

Salarii directe
i accesorii
1.600
2.000
2.600
11.000
8.000
25.200

Alte cheltuieli
directe
100
150
200
180
120
750

Cheltuieli variabile de
producie
2.700
3.650
4.900
17.180
11.120
39.550

c) Determinarea cheltuielilor variabile de desfacere:

Denumire
produs
Produs A
Produs B
Produs C
Produs D
Produs E
Total unitate

Cheltuieli transport

Cheltuieli
ambalare
350
350
330
320
350
1.700

250
300
350
150
100
1.150

Cheltuieli variabile de
desfacere
600
650
680
470
450
2.850

d) Determinarea contribuiei brute din producie:

Denumire
produs
Produs A
Produs B
Produs C
Produs D
Produs E
Total unitate

Desfacere
5.000
7.500
10.500
20.000
12.000
55.000

Cheltuieli variabile de
producie
2.700
3.650
4.900
17.180
11.120
39.550

Contribuie brut la profit

din producie (D - CHVP)
2.300
3.850
5.600
2.820
880
15.450

e) Determinarea contribuiei brute la profit din desfacere:

106

Denumire
produs

Contribuie brut la
profit din producie

Cheltuieli variabile de
desfacere

Produs A
Produs B
Produs C
Produs D
Produs E
Total unitate

2.300
3.850
5.600
2.820
880
15.450

600
650
680
470
450
2.850

Contribuie brut la profit

din desfacere
(CBPP CHVD)
1.700
3.200
4.920
2.350
430
12.600

f) Determinarea cheltuielilor fixe totale:

CHfixeT = 1.000 + 1.500 + 1.800 = 4.300 lei
g) Determinarea rezultatului final:
Rezultat final = CBP din desfacere Cheltuieli fixe totale
Rezultat final (profit) = 12.600 lei 4.300 lei = 8.300 lei.
n continuare, se vor determina indicatorii specifici metodei Direct-Costing:
4.300
CHfixe
=
= 87,02381 bucati
494,11764
Cb U
deci unitatea trebuie s produc 87.023,81 buci pentru a avea profitul zero.
unde:
12.600
12.600
CB
Cb U =
=
=
= 494,11764
Q 20.000 + 25.000 + 30.000 + 100.000 + 80.000 255.000
1. Punctul de echilibru: Pe =

2. Factorul de acoperire:
CB A
1.700
Fa A =
x100 =
x100 = 34%
DA
5.000
Fa B =
Fa C =
Fa D =
Fa E =

CB B
DB
CBC
DC
CB D
DD
CB E
DE

x100 =

3.200
x100 = 42,67%
7.500

x100 =

4.920
x100 = 46,85%
10.500

x100 =

2.350
x100 = 11,75%
20.000

x100 =

4.300
x100 = 3,58%
12.000

Deci, unitatea trebuie s-i reorienteze producia spre produsul C, deoarece

acoper cel mai bine cheltuielile i obine cel mai mare profit.
3. Coeficientul de siguran: K S =

8.300
Profit
x100 = 65,87%
x100 =
12.600
CB

107

Volumul desfacerilor poate scdea cu 65,87% astfel nct unitatea s ating

pragul rentabilitii (punctul de echilibru). Dac acest procent scade mai mult
unitatea se va afla n zona pierderilor, adic nu va mai nregistra profit.
Situaia centralizat se prezint astfel:
Tip de operaie
1.Desfacere (pre de vnzare)
2. Cheltuieli variabile totale
2.1. de producie
- consum de materiale
- salarii directe + accesorii la salarii
- alte cheltuieli directe
2.2. de desfacere
- cheltuieli de transport
- cheltuieli ambalare
Contribuie brut la profit din producie
Contribuie brut la profit din desfacere
3. Cheltuieli fixe totale
3.1. de producie
3.2. de desfacere
3.3. de administraie
4. Profit

A
5.000
3.300
2.700
1.000
1.600
100
600
250
350
2.300
1.700
-

Denumire produs
B
C
D
7.500 10.500 20.000
4.300
5.580 17.650
3.650
4.900 17.180
1.500
2.100
6.000
2.000
2.600 11.000
150
200
180
650
680
470
300
350
150
350
330
320
3.850
5.600
2.820
3.200
4.920
2.350
-

E
12.000
11.570
11.120
3.000
8.000
120
450
100
350
880
430
-

Total
sume
55.000
42.400
39.550
13.600
25.200
750
2.850
1.150
1.700
15.450
12.600
4.300
1.000
1.500
1.800
8.300

4. Intervalul de siguran:
IS = D T dPe = 550.000.000 lei 187.275.233 lei = 362.724.767 lei.
Produs
A
B
C
D
E

Determinarea ponderii
fiecrui produs n suma
produselor
%A
20.000/255.000 = 0,078
%B
25.000/255.000 = 0,098
%C
30.000/255.000 = 0,117
%D
100.000/255.000 = 0,392
%E
80.000/255.000 = 0,313

Determinarea punctului de
echilibru pentru fiecare
produs
Pe(A) = 0,078 x 87.023,81 =
6.787,8571
Pe(B) = 0,098 x 87.023,81 =
8.528,3333
Pe(C) = 0,117 x 87.023,81 =
10.181,785
Pe(D) = 0,392 x 87.023,81 =
34.113,333
Pe(E) = 0,313 x 87.023,81 =
27.238,452

Determinarea
desfacerii pentru
fiecare produs
6.787,8571 x 2.500 =
16.969.642 lei
8.528,3333 x 3.000 =
25.585.000 lei
10.181,785 x 3.500 =
35.636.247 lei
34.113,333 x 2.000 =
68.226.666 lei
27.238,452 x 1.500 =
40.857.678 lei
Total 187.275.233 lei

Cu 362.724.767 lei poate scdea desfacerea pentru a ajunge la nivelul

punctului de echilibru. Metoda costurilor direct cunoate trei variante: simplificat,
evoluat i calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe.

3.2.2. Metoda Direct Costing. Varianta simplificat

Pe lng trsturile generale specifice metodei Direct-Costing, varianta simplificat const n efectuarea calculaiei i analizei cheltuielilor de producie n
108

raport cu caracterul lor pe principalele procese economice, respectiv producie i

desfacere, iar n cadrul acestora, pe componentele lor de baz. Cheltuielile variabile
aferente fiecrui produs se calculeaz i analizeaz separat pentru procesul de
producie i respectiv de desfacere, iar n cadrul acestora pe principalele
componente de baz (consumul de materiale, salariile directe i accesoriile la
salarii, alte cheltuieli directe, cheltuieli de transport, cheltuieli de ambalare etc.).
Acest lucru d posibilitatea determinrii unei contribuii brute la profit din
producie i a unei contribuii brute la profit din desfacere.
Cheltuielile fixe se determin i ele pe principalele procese care le
ocazioneaz, respectiv, producie, desfacere i administraie, i pe componentele
lor de baz, adic cheltuieli cu salariile personalului indirect productiv i altele care
influeneaz contribuia brut la profit n vederea determinrii rezultatului final.

3.2.3. Metoda Direct-Costing. Varianta evoluat

Presupune calculul contribuiei brute la profit n trepte, n funcie de
nivelurile organizatorice i n introducerea standardelor i a bugetelor de cheltuieli.
Treptele de decontare a cheltuielilor fixe se constituie innd cont de
procesele care le-au ocazionat (producie, desfacere, administraie). Pentru
decontarea cheltuielilor fixe, n practic se constituie 5 trepte: la nivel de produs, la
nivel de loc de cheltuial, la nivel de secie, la nivel de sector de activitate i la
nivel de unitate. Standardele se aplic cheltuielilor variabile, iar bugetele de
cheltuieli, celor fixe.

3.2.4.

Metoda Direct-Costing.
cheltuielilor fixe

Calculaia

de

acoperire

Denumit i calculaia total, const n determinarea rezultatului final i a

rentabilitii pe produs ntr-o form mult mai detaliat, prin repartizarea
cheltuielilor fixe ale fiecrui nivel, inclusiv cele generale de administraie ale
unitii pe produse, n funcie de contribuia brut la profit, pornind de la varianta
evoluat a metodei amintite.
Contribuia brut la profit, determinat la diverse nivele organizatorice,
reprezint o surs de informaii suplimentare foarte importante n vederea lurii
deciziilor de ctre conducerea unitii, deoarece arat n ce msur cheltuielile fixe
care revin fiecrui produs sunt acoperite integral sau nu, crendu-se astfel profit,
respectiv pierdere.
Etapele ce se parcurg n vederea nregistrrii n contabilitatea de gestiune:
1. Determinarea desfacerii la nivel de produs: D i = Pv U x Q i ,
unde: D i = desfacere aferent produsului i;
Q i = cantitate aferent produsului i;
Pv U = pre de vnzare unitar aferent produsului i;
2. Determinarea cheltuielilor variabile de producie:
109

CHVP = CHVPS + PS ,
unde: CHVPS = cheltuieli variabile de producie standard;
PS = abateri de la cheltuielile variabile de producie standard.
3. Determinarea contribuiei brute la profit din producie:
CBPPROD = D i CHVPi ,
unde: CHVPi = cheltuieli variabile de producie aferente produsului i.
4. Determinarea procentului fa de desfacere (%D1):
CBP
PROD
%D1 =
x 100,
Desfacere
unde: CBPPROD = contribuie brut la profit din producie.

5. Determinarea cheltuielilor variabile de desfacere:

CHVD = CHVDS + DS ,
unde: CHVDS = cheltuieli variabile de desfacere standard;
DS =abateri de la cheltuielile de desfacere standard.
6. Determinarea contribuiei brute la profit din desfacere:
CBPDESF(I) = CBPPROD(i) CHVDi ,

unde: CHVDi = cheltuieli variabile de desfacere aferente produsului i.

7. Determinarea procentului fa de desfacere (%D2):
CBPDESF(I)
%D 2 =
x 100,
Desfacere
unde: CBPDESF(I) = contribuie brut la profit din desfacere (nivel I).
8. Determinarea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe la nivel de
produs:
CH FIXEn
%CH FIXEn =
x 100,
CBPn -1
unde: CH FIXEn = cheltuieli fixe ale nivelului n;
CBPn-1 = contribuia brut la profit a nivelului n-1.
9. Determinarea contribuiei brute la profit (nivel II):
CBP (nivel II) = CBP (nivel I) - CHfixei ,
unde: CHfixei = cheltuieli fixe aferente produsului i.
10. Determinarea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe la nivel de
loc de cheltuial:
CH FIXEn
%CH FIXEn =
x 100,
CBPn -1
110

unde: CH FIXEn = cheltuieli fixe ale nivelului n;

CBPn -1 = contribuia brut la profit a nivelului n-1.
Calculul cotei de cheltuieli fixe ale treptei a II-a ce ar reveni repartizate pe
fiecare produs se realizeaz prin formula: Cota(CH i ) = CBP(II) x %CH FIXE i
11. Determinarea contribuiei brute la profit (nivel III):
CBP (nivel III) = CBP (nivel II) Cheltuieli fixe pe locuri de cheltuieli.
12. Determinarea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe la nivel de
secie:

%CH FIXEn =

CH FIXEn

x 100,
CBPn -1
unde: CH FIXEn = cheltuieli fixe ale nivelului n;
CBPn -1 = contribuia brut la profit a nivelului n-1.
13. Determinarea contribuiei brute la profit (nivel IV):
CBP (nivel IV) = CBP (nivel III) Cheltuieli fixe pe secii.
14. Determinarea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe de
desfacere:
CH FIXEn
%CH FIXEn =
x 100,
CBPn -1
unde: CH FIXEn = cheltuieli fixe ale nivelului n;
CBPn -1 = contribuia brut la profit a nivelului n-1.

15. Determinarea contribuiei brute la profit (nivel V):

CBP (nivel V) = CBP (nivel IV) Cheltuieli fixe de desfacere.
16. Determinarea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe de
administraie:
CH FIXEn
%CH FIXEn =
x 100,
CBPn -1
unde: CH FIXEn = cheltuieli fixe ale nivelului n;
CBPn -1 = contribuia brut la profit a nivelului n-1.
17. Determinarea rezultatului final:
Rezultat final = CBP (nivel V) Cheltuieli fixe generale de administraie ale
unitii.
Studiu de caz
O unitate cu profil industrial execut patru produse (A, B, C i D) n
urmtoarele cantiti: A = 520.000 buci; B = 410.000 buci; C = 230.000 buci;
D = 80.000 buci. n cursul lunii se nregistreaz urmtoarele cheltuieli:

111

- directe:
Explicaii
Variabile
- materiale
- salarii
- transport
- ambalare
Fixe
- combustibili
Total

Produs A

Produs B

Produs C

Produs D

Total

78.000
25.000
4.000
1.480

61.500
22.000
3.200
1.420

30.200
14.000
1.500
890

9.000
6.200
500
310

178.700
67.200
9.200
4.100

2.000
110.480

3.000
91.120

4.000
50.590

1.000
17.010

10.000
269.200

- indirecte:
Explicaii
- reparaii revizii tehnice
- energie electric
- materiale de natura obiectelor de inventar
- protecia muncii
- ntreinere cldiri
- salarii
- amortizare mobilier birou/utilaje
Total

Secie
5.320
29.050
258
2.320
1.400
10.000
4.600
52.948

Administraie
8.000
2.600
10.600

Desfacere
900
900

Total
5.320
29.050
258
2.320
1.400
18.900
7.200
64.448

Situaia volumului produciei, costurilor antecalculate i preurilor de

vnzare se prezint astfel:
Explicaii
Cantitate vndut (buci)
Costuri antecalculate (lei/bucat)
Preuri de vnzare (lei/bucat)

Produs A
519.000
0,230
0,270

Produs B
409.000
0,232
0,275

Produs C
228.000
0,220
0,280

Produs D
78.000
0,222
0,285

Situaia volumului produciei fabricate i valoarea cheltuielilor pe ultimele

ase luni se prezint astfel:
Luna

Volum
fizic al
produciei

Cheltuieli cu
revizii tehnice
i reparaii

Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie

1.460.000
1.380.000
1.290.000
1.200.000
1.320.000
1.350.000

6.090
5.780
5.420
5.050
5.190
5.320

Cheltuieli cu
en. electric
scopuri
motrice
31.600
30.200
28.500
26.920
27.080
29.050

Cheltuieli cu mat.
de natura
obiectelor de
inventar
285
262
249
233
242
258

Cheltuieli
cu protecia
muncii
3.050
2.820
2.689
2.582
2.412
2.320

Pornind de la datele studiului de caz se va proceda la nregistrarea operaiilor

contabile dup cum urmeaz:
1. nregistrarea cheltuielilor variabile de producie:

112

Etapa I
Colectarea cheltuielilor pe destinaii
Nr.
crt.
1.

2.

3.

4.

Explicaii

Cont debit

Cont credit

nregistrarea
cheltuielilor
variabile de
producie
nregistrarea
cheltuielilor
variabile de
desfacere
nregistrarea
cheltuielilor
fixe

921.01 A
921.01 B
921.01 C
921.01 D
921.02 A
921.02 B
921.02 C
921.02 D
924.01 A
924.01 B
924.01 C
924.01 D
924.02
924.04
924.05
923.01
923.02
923.03
923.04

901

nregistrarea
cheltuielilor
semivariabile

Sum debit

Sum credit

107.000
86.700
45.700
15.700
1.480
1.420
890
310
2.000
3.000
4.000
1.000
16.000
900
10.600
5.320
29.050
258
2.320

255.100

901

901

901

4.100

37.500

36.948

unde:
Explicaii
1. Cheltuieli materiale
2. Cheltuieli de transport
3. Cheltuieli salariale
Total

Produs A
78.000
4.000
25.000
107.000

Produs B
61.500
3.200
22.000
86.700

Produs C
30.200
1.500
14.000
45.700

Explicaii
1. Cheltuieli cu combustibili produs A
2. Cheltuieli cu combustibili produs B
3. Cheltuieli cu combustibili produs C
4. Cheltuieli cu combustibili produs D
Cheltuieli fixe pe produse Total
1. Cheltuieli amortizare utilaje
2. Cheltuieli ntreinere cldiri
3. Cheltuieli salarii i asimilate personal indirect productiv
Cheltuieli fixe de producie Total
1. Cheltuieli salarii i asimilate personal de conducere
2. Cheltuieli cu amortizarea mobilierului de birou
Cheltuieli fixe de administraie Total
Cheltuieli fixe de desfacere Total

Produs D
9.000
500
6.200
15.700
Suma
2.000
3.000
4.000
1.000
10.000
46.00
1.400
10.000
16.000
80.00
2.600
10.600
900

Etapa a II-a
Delimitarea cheltuielilor indirecte de producie n: variabile i fixe
Delimitarea cheltuielilor indirecte de producie se va realiza cu ajutorul
procedeului punctelor extreme. Pentru a putea desfura calculele se va utiliza
situaia produciei fabricate i a cheltuielilor pe ultimele ase luni, prezentat la
nceputul aplicaiei.

113

* Cheltuieli cu reparaii i revizii tehnice:

a. Determinarea unei cheltuieli variabile unitare ca raport ntre variaia
cheltuielilor n dou puncte extreme i variaia produciei n dou puncte extreme:
Ch max Ch min
6.090 5.050
CH VU =
=
= 0,004 lei/bucata
Q max Q min
1.460.000 1.200.000

b. Stabilirea cheltuielilor variabile:

Explicaii
Produs A
Produs B
Produs C
Produs D
Total

Cheltuial variabil unitar

0,004
0,004
0,004
0,004
-

Volum producie
520.000
410.000
230.000
80.000
1.240.000

Cheltuieli variabile
2.080
1.640
920
320
4.960

c. Stabilirea cheltuielilor fixe: 5.320 4.960 = 360 lei

* Cheltuieli cu energia electric n scopuri motrice:
a. Determinarea unei cheltuieli variabile unitare ca raport ntre variaia
cheltuielilor n dou puncte extreme i variaia produciei n dou puncte extreme:
Ch max Ch min
31.600 26.920
CH VU =
=
= 0,018 lei/bucata
Q max Q min
1.460.000 1.200.000

b. Stabilirea cheltuielilor variabile:

Denumire produs
Produs A
Produs B
Produs C
Produs D
Total

Cheltuial variabil unitar

0,018
0,018
0,018
0,018
-

Volum producie
520.000
410.000
230.000
80.000
1.240.000

Cheltuieli variabile
9.360
7.380
4.140
1.440
22.320

c. Stabilirea cheltuielilor fixe: 29.050 22.320 = 6.730 lei

* Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar:
a. Determinarea unei cheltuieli variabile unitare ca raport ntre variaia
cheltuielilor n dou puncte extreme i variaia produciei n dou puncte extreme:
Ch max Ch min
285 233
CH VU =
=
= 0,0002 lei/bucata
Q max Q min
1.460.000 1.200.000

b. Stabilirea cheltuielilor variabile:

Denumire produs
Produs A
Produs B
Produs C
Produs D
Total

Cheltuial variabil unitar

0,0002
0,0002
0,0002
0,0002
-

Volum producie
520.000
410.000
230.000
80.000
1.240.000

c. Stabilirea cheltuielilor fixe: 258 248 = 10 lei

114

Cheltuieli variabile
104
82
46
16
248

* Cheltuieli cu protecia muncii:

a. Determinarea unei cheltuieli variabile unitare ca raport ntre variaia
cheltuielilor n dou puncte extreme i variaia produciei n dou puncte extreme:
Ch max Ch min
3.050 2.582
CH VU =
=
= 0,0018 lei/bucata
Q
Q min
1.460.000 1.200.000
max

b. Stabilirea cheltuielilor variabile:

Denumire produs
Produs A
Produs B
Produs C
Produs D
Total

Cheltuial variabil unitar

0,0018
0,0018
0,0018
0,0018
-

Volum producie
520.000
410.000
230.000
80.000
1.240.000

Cheltuieli variabile
936
738
414
144
2.232

c. Stabilirea cheltuielilor fixe: 2.320 2.232 = 88 lei

n contabilitatea de gestiune se va nregistra:
Nr.
crt.
5.

Explicaii

Cont debit

Cont credit

Separarea cheltuielilor cu
reparaiile i reviziile
tehnice n: variabile i fixe

921.01 A
921.01 B
921.01 C
921.01 D
924.02
921.01 A
921.01 B
921.01 C
921.01 D
924.02
921.01 A
921.01 B
921.01 C
921.01 D
924.02
921.01 A
921.01 B
921.01 C
921.01 D
924.02

923.01

6.

Separarea cheltuielilor cu
energia electric n scopuri
motrice n: variabile i fixe

7.

Separarea cheltuielilor cu
materialele
de
natura
obiectelor de inventar n:
variabile i fixe

8.

Separarea cheltuielilor cu
protecia
muncii
n:
variabile i fixe

923.02

923.03

923.04

Sum debit
2.080
1.640
920
320
360
9.360
7.380
4.140
1.440
6.730
104
82
46
16
10
936
738
414
144
88

Sum credit
5.320

29.050

258

2.320

Etapa a III-a
Determinarea i nregistrarea veniturilor aferente produciei vndute
Nr.
crt.
9.

Explicaii
nregistrarea
aferente
vndute

veniturilor
produciei

Cont debit

Cont credit

901

931.01
931.02
931.03
931.04

115

Sum debit
338.675

Sum credit
140.130
112.475
63.840
22.230

unde:
Denumire
produs
Produs A
Produs B
Produs C
Produs D
Total

Cantitate
obinut
520.000
410.000
230.000
80.000
1.240.000

Cantitate
vndut
519.000
409.000
228.000
78.000
1.234.000

Pre de vnzare
unitar
0,270 lei/bucat
0,275 lei/bucat
0,280 lei/bucat
0,285 lei/bucat
-

Venituri din
vnzare
140.130
112.475
63.840
22.230
338.675

Etapa a IV-a
Calcularea i nregistrarea produciei obinute n cadrul unitii
Nr.
crt.
10.

Explicaii
nregistrarea produciei
obinute n cadrul unitii

Cont
debit
9445 A
9445 B
9445 C
9445 D

Cont
credit
902 A
902 B
902 C
902 D

Sum
debit
119.600
95.120
50.600
17.760

Sum
credit
119.600
95.120
50.600
17.760

unde:
Denumire produs
Produs A
Produs B
Produs C
Produs D
Total

Cantiti obinute
520.000
410.000
230.000
80.000
1.240.000

Cost antecalculat
0,230 lei/bucat
0,232 lei/bucat
0,220 lei/bucat
0,222 lei/bucat
-

Valoare
119.600
95.120
50.600
17.760
283.080

Etapa a V-a
Decontarea cheltuielilor variabile de producie i descrcarea gestiunii de
produsele finite vndute
Nr. crt.
11.

Explicaii
nregistrarea decontrii
cheltuielilor variabile de
producie efective

12.

nregistrarea descrcrii
de produsele finite
vndute

Cont debit
902 A
902 B
902 C
902 D
931 A
931 B
931 C
931 D

Cont credit
921.01 A
921.01 B
921.01 C
921.01 D
9445 A
9445 B
9445 C
9445 D

Sum debit
119.480
96.540
51.220
17.620
119.370
94.888
50.160
17.316

unde:
Explicaii
Produs A
Produs B
Produs C
Produs D

Cantiti vndute
519.000
409.000
228.000
78.000

Cost antecalculat
0,230 lei/bucat
0,232 lei/bucat
0,220 lei/bucat
0,222 lei/bucat

116

Valoare (lei)
119.370
94.888
50.160
17.316

Sum credit
119.480
96.540
51.220
17.620
119.370
94.888
50.160
17.316

Etapa a VI-a
nregistrarea abaterilor de la cheltuielile variabile de producie standard
Nr. crt.
13.

Explicaii
nregistrarea abaterilor de
la cheltuielile variabile de
producie standard

Cont debit
931 A
931 B
931 C
931 D

Cont credit
9448 A
9448 B
9448 C
9448 D

Sum debit
110
1.652
1.060
304

Sum credit
110
1.652
1.060
304

unde:
Explicaii
Produs A
Produs B
Produs C
Produs D

Cheltuieli variabile producie

efective
119.480
96.540
51.220
17.620

Cheltuieli variabile producie

standard
119.370
94.888
50.160
17.316

Abateri
+ 110
+ 1.652
+ 1.060
+ 304

Etapa a VII-a
nregistrarea cheltuielilor variabile de desfacere standard
Nr.
crt.
14.

Explicaii
nregistrarea cheltuielilor variabile de
desfacere standard

Cont
debit
9445 A
9445 B
9445 C
9445 D

Cont
credit
902 A
902 B
902 C
902 D

Sum
debit
1.404
1.127,50
644
228

Sum
credit
1.404
1.127,50
644
228

unde:
Explicaii

Cantitate obinut

Pre de vnzare unitar

Venituri vnzare

Produs A
Produs B
Produs C
Produs D
Total

520.000
410.000
230.000
80.000
1.240.000

0,270 lei/bucat
0,275 lei/bucat
0,280 lei/bucat
0,285 lei/bucat
-

140.400
112.750
64.400
22.800
340.350

Cheltuieli de
desfacere (1%)
1.404,00
1.127,50
644,00
228,00
3.403,50

Etapa a VIII-a
Decontarea i nregistrarea cheltuielilor variabile de desfacere efective
Nr.
crt.
15.

Explicaii
nregistrarea
cheltuielilor variabile
de desfacere efective

Cont
debit
902 A
902 B
902 C
902 D

Cont
credit
921.02 A
921.02 B
921.02 C
921.02 D

Sum
debit
1.480
1.420
890
310

Sum
credit
1.480
1.420
890
310

Etapa a IX-a
nregistrarea cheltuielilor variabile de desfacere standard aferente cantitii
vndute
Nr. crt.
16.

Explicaii
nregistrarea cheltuielilor
variabile
de
desfacere
standard aferente cantitii
vndute de unitate

Cont debit
931 A
931 B
931 C
931 D

117

Cont credit
9445 A
9445 B
9445 C
9445 D

Sum debit
1.401,30
1.124,75
638,40
222,30

Sum credit
1.401,30
1.124,75
638,40
222,30

unde:
Explicaii
Produs A
Produs B
Produs C
Produs D

Cantitate
vndut
519.000
409.000
228.000
78.000

Pre de vnzare
unitar
0,270 lei/bucat
0,275 lei/bucat
0,280 lei/bucat
0,285 lei/bucat

Venituri
vnzare
140.130
112.475
63.840
22.230

Cheltuieli de
desfacere (1%)
1.401,30
1.124,75
638,40
222,30

Etapa a X-a
nregistrarea abaterilor de la cheltuielile variabile de desfacere standard
Nr. crt.
17.

Explicaii
nregistrarea abaterilor
de
la
cheltuielile
variabile de desfacere
standard

Cont debit
931 A
931 B
931 C
931 D

Cont credit
9448 A
9448 B
9448 C
9448 D

Sum debit
78,70
295,25
251,60
87,70

Sum credit
78,70
295,25
251,60
87,70

unde:
Explicaii
Produs A
Produs B
Produs C
Produs D

Cheltuieli variabile
desfacere efective
14.80
14.20
8.90
3.10

Cheltuieli variabile
desfacere standard
1,401,30
1,124,70
638,40
222,30

Abateri
+ 78,70
+ 295,25
+ 251,60
+ 87,70

Etapa a XI-a
Stabilirea diferenelor dintre costurile efective i
cele standard pentru producie i desfacere
Nr. crt.
18.

Explicaii
nregistrarea diferenelor
dintre costurile efective
i cele standard pentru
producie i desfacere

Cont debit
9448 A
9448 B
9448 C
9448 D

Cont credit
902 A
902 B
902 C
902 D

Sum debit
44,00
1.712,50
866,00
58,00

Sum credit
44,00
1.712,50
866,00
58,00

unde:
Produs
A
B
C
D
Total

Producie
efectiv
standard
119.480
119.600
96.540
95.120
51.220
50.600
17.620
17.760
284.860
283.080

Desfacere
efectiv
standard
1.480
1.404,00
1.420
1.127,50
890
644,00
310
228, 00
4.100
3.403,50

Diferene
44,00
+ 1.712,50
+ 866,00
58,00
+ 2.476,50

Etapa a XII-a
nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor vndute

Se utilizeaz relaia de calcul urmtoare:

+ Rd 9448
Si
K 9448 = 9448
, unde : Rc 9448 = Rc 9445 x K 9448
Si 9445 + Rd 9445

118

44
= 0,00036, unde : Rc 9448(A) = 0,00036 x 120.771,30 = 43,92 lei
121.004
1.712,50
K 9448 (B) =
= 0,0177, unde : Rc 9448(B) = 0,0177 x 96.012,75 = 1.708,32 lei
96.247,50
866
K 9448 (C) =
= 0,0168, unde : Rc 9448(C) = 0,0168 x 50.798,40 = 858,47 lei
51.244
58
K 9448 (D) =
= 0,0032, unde : Rc 9448(D) = 0,0032 x 17.538,30 = 56,55 lei
17.988
K 9448 (A) =

Nr. crt.
19.

Explicaii
nregistrarea
diferenelor de pre
aferente produselor
vndute

Cont debit
931 A
931 B
931 C
931 D

Cont credit
9448 A
9448 B
9448 C
9448 D

Sum debit
43,92
1.708,32
858,47
56,55

Sum credit
43,92
1.708,32
858,47
56,55

Etapa a XIII-a
nregistrarea contribuiei brute la profit din desfacere
Nr. crt.
20.

Explicaii
nregistrarea
contribuiei brute la
profit din desfacere

Cont debit
931 A
931 B
931 C
931 D

Cont credit
903

Sum debit
19.170
14.515
11.730
4.300

Sum credit
49.715

unde:
Explicaii

Desfacere

Produs A
Produs B
Produs C
Produs D

140.130
112.475
63.840
22.230

Cheltuieli variabile
producie
119.480
96.540
51.220
17.620

Cheltuieli variabile
desfacere
1.480
1.420
890
310

CBP
nivel I
19.170
14.515
11.730
4.300

Etapa a XIV-a
Decontarea cheltuielilor fixe
Nr.
crt.
21.

22.
23.
24.

Explicaii
Decontarea cheltuielilor fixe pe produse

Decontarea cheltuielilor fixe ale locurilor

de cheltuieli
Decontarea cheltuielilor fixe de desfacere
Decontarea
cheltuielilor
fixe
de
administraie

Cont
debit
903

903

Cont
credit
924.01 A
924.01 B
924.01 C
924.01 D
924.02

903
903

924.04
924.05

Sum
debit
10.000

23.188

Sum
credit
2.000
3.000
4.000
1.000
23.188

900
10.600

900
10.600

Etapa a XV-a
Stabilirea rezultatului
Nr. crt.
25.

Explicaii
Stabilirea rezultatului obinut

Cont debit
901

119

Cont credit
903

Sum debit
5.027

Sum credit
5.27

3.3. Metoda Kaizen Costing sau gestiunea continu a costului

n prezent, mediul economic din ara noastr, dar i din ntreaga lume, este
total imprevizibil i agresiv sub aspectul concurenei. Condiiile de criz fac tot mai
dificil pentru un manager de entitate implementarea unei strategii de succes sau
adoptarea unei tehnici sau metode de calculaie n msur s furnizeze informaii
de tip cost capabile s sporeasc eficacitatea. n pofida acestui mediu economicofinanciar turbulent din economia romneasc, exist preocupri pentru iniierea i
implementarea unor metode i tehnici de management n msur s conduc la
fundamentarea unui sistem operativ de urmrire a costurilor.
Calitatea nseamn satisfacerea continu a cerinelor clienilor, calitatea
total presupune satisfacerea continu a cerinelor clienilor n condiiile unor
costuri minime, iar managementul calitii totale asigur satisfacerea continu a
cerinelor clienilor n condiiile unor costuri minime cu implicarea salariailor.
Meninerea i ameliorarea sunt dou concepte inseparabile n managementul
japonez. Ameliorarea este analizat prin doi termeni: kaizen i inovaie.
Kaizen este un concept de management japonez lansat de Masaaki Imai care
s-a dovedit a fi cheia succesului competitiv japonez. Semnificaia acestui concept
este: KAI=schimbare i ZEN=pentru mai bine, iar n traducere mbuntirea
continu, adic mici ameliorri aduse prin eforturi permanente. Spre deosebire de
concepia occidental, care presupune schimbare total, la intervale mari de timp,
cu folosirea unui volum mare de resurse i cu un nivel ridicat al costurilor, prin
Kaizen Costing se urmrete o mbuntire gradual, lent, dar continu cu
ameliorri de la o zi la alta i care s se desfoare la costuri minime.
Mesajul strategiei Kaizen Costing este acela c nu trebuie s treac o zi fr
s intervin o ameliorare n activitatea fiecrui salariat sau a fiecrei entiti.
Japonezii au demonstrat c, prin aplicarea acestei strategii, mbuntirea se
realizeaz cu un minim de cheltuieli. Caracteristicile specifice care asigur
abordarea cu succes a activitilor kaizen sunt urmtoarele:
face abstracie de toate ideile aplicate pn n prezent n producie;
respinge n totalitate situaia existent;
nu caut perfeciunea, caut o mbuntire de 40-50% a situaiei existente,
ns la un nivel acceptabil al costurilor;
ofer posibilitatea oricrui manager de a-i folosi abilitile proprii;
ideile emanate de mai multe persoane sunt mai bune dect ideea unei
singure persoane;
mbuntirile nu au limite.
Managementul prin Kaizen Costing este orientat pe mbuntirea fiecrui
proces din fia tehnologic a unui produs, scopul principal fiind eliminarea
pierderilor i minimizarea costurilor.
mbuntirea proceselor asigur eficiena fabricaiei, activitile de tip
kaizen asigurnd o maximizare a valorii produsului corespunztor cu cerinele
beneficiarului, o difereniere calitativ a acestuia.

120

Inovaia se realizeaz prin schimbri brute i genereaz ameliorri radicale,

n raport cu situaia iniial, care se datoreaz unor investiii importante n
tehnologie performan i n echipamente. Figurile 1, 2 i 3 prezint aceast
distincie ntre inovaie, kaizen i mentenan:

Figura nr. 3.1. - Percepia japonez

Figura nr. 3.2. - Percepia occidental

Figura nr. 2.3. - Concepia bazat pe inovaie

Sugernd strategia pailor mruni, Kaizen Costing este un concept

umbrel care asimileaz principalele metode i concepii practicate n
managementul calitii din Japonia i a cror valoare este recunoscut la nivel
mondial. Superioritatea conceptului rezult din faptul c prin aplicarea strategiei
pailor mruni, resursele necesare sunt nesemnificative, n timp ce strategiile
bazate pe inovaii implic investiii foarte mari, cu toate c, rezultatele sunt relativ
aceleai. n plus, Kaizen pune n prim plan salariaii entitii, care sunt motivai s
121

participe contient i responsabil la realizarea obiectivelor entitii. n cadrul

acestui proces dimensiunea cea mai important este cea organizaional,
capacitatea de a comunica. Succesul aplicrii acestui demers este dat de cunotine
tehnice i manageriale puse n comun i de aplicarea unor instrumente de gestiune
transversal (ABC, benchmarking)52.
n aplicarea strategiei Kaizen Costing managerii se bazeaz i pe alte tehnici,
metode i instrumente precum: cercurile calitii, sistemul de sugestii, kanban,
mentenan productiv total, planuri de aciune, etc. Reuita acestei strategii este
condiionat de o serie de schimbri n cultura entitii i n sistemul de valori pe
care aceasta se bazeaz.

Figura nr. 3.4. Umbrela Kaisen Costing

Implementarea sistemului de management Kaizen Costing n organizaiile

economice din ara noastr ar putea aduce ctiguri imediate prin eliminarea risipei
i a pierderilor, prin creterea productivitii muncii cu 20-30%, reducerea
costurilor de exploatare cu 15-20%, diminuarea suprafeelor utilizate, reducerea
necesarului de echipamente i creterea gradului de folosire a celor rmase,
creterea motivaiei personalului.
Kaizen Costing ndreapt atenia i interesul entitii spre acele locuri unde
se poate reduce costul, adic spre operaionalitatea procesului de producie i
desfurarea acestuia n modul cel mai eficient. Spre deosebire de metoda Target
Costing (utilizat de ctre personalul de design nainte ca produsul s fie n

52

Briciu S., Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Editura Economic, Bucureti,
2006, p. 96

122

fabricaie), Kaizen Costing este utilizat de ctre personalul din producie n timpul
fabricrii produsului.
Ambele urmresc aceeai int, ns se deosebesc prin modul de stabilire a ei:
n perspectiv metoda Target Costing pornete de la consideraiile clienilor, n
timp ce metoda Kaizen Costing se bazeaz pe profitabilitatea obiectivelor impuse
de manageri.
Ca metod de calculaie i redimensionare a costurilor, Kaizen Costing reprezint manifestarea ntoarcerii la surs, prin cauzele performanei i originile
productivitii, lucru posibil ntr-o viziune transversal i realiznd o analiz a
proceselor conform metodei ABC. Demersul de reducere a costului rezult din
compararea costului-int cu cel estimat i se realizeaz din perspectiva valorii,
printr-un proces iterativ de ameliorare continu.53. Astfel c n atenia metodei
Kaizen Costing nu se afl produsul, ci procesul de fabricaie, acesta fiind mai mult
dect o simpl metod de cost, i anume, un instrument de management global.
Evident sunt i factori care mpiedic implementarea i obinerea de rezultate
bune n entitile romneti. ntre acetia, cea mai mare influen o are mentalitatea
sau profilul psihologic al romnilor, care nu favorizeaz nfptuirea cerinelor
acestui tip de management, dar exist o serie de critici i cu privire la stresul la care
ar fi supus personalul.
n concluzie, metoda Kaizen Costing este sistemul ideal de management
pentru reducerea costurilor. Prin aplicarea acestui stil de management n domeniul
contabilitii manageriale, entitile cu resurse puine ar putea diminua considerabil
impactul negativ al actualei crize economice i financiare.
Aa cum arta Masaaki Imai: Restructurarea sau reinventarea companiei
dumneavoastr poate fi distructiv, costisitoare i frecvent nefuncional. Aplicnd
Kaizen n gemba (loc de munc, acolo unde se produce aciunea) se realizeaz
mbuntiri importante, cu costuri mici, n procesele eseniale ale afacerii
producie i servicii i se pot obine, ca niciodat pn acum salturi majore n
satisfacerea clientului, n calitate, productivitate i profitabilitate.
Studiu de caz54
Divizia Motoare furnizeaz motoare celor 7 divizii de asamblare de la
General Motors, firm care de-a lungul existenei a evoluat de la un asamblor care
achiziiona toate componentele de pe pia la un constructor de automobile care
controla tot procesul de fabricaie. Recent, managerii diviziilor de asamblare i-au
artat nemulumirea fa de obligaia de a cumpra numai din intern, adic de la
Divizia Motoare, argumentnd c furnizorii interni se bucur de un statut
privilegiat i au devenit ineficieni, cernd s li se acorde dreptul de a se
aproviziona din exterior. Dup mai multe discuii, managerii anun c orice
divizie care nu genereaz o profitabilitate satisfctoare va fi lichidat. Managerul
53

Albu N., Albu C., Instrumente de management al performanei, Vol. I, Editura Economic,
Bucureti, 2003, p. 246
54
Acest exemplu este preluat din Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced Management Accounting,
third edition, Prentice Hall International, 1998, pp. 230-236.

123

diviziei Motoare a organizat un grup, format din salariai i un consultant, care s

realizeze o analiz. Raportul lor a concluzionat c motoarele depesc cu 25%
costul concurenilor. Dup acest fapt revelator, s-a decis implementarea metodei
Target Costing care s consolideze eforturile n direcia reducerii costului.
Pe baza interviurilor cu clienii cu diviziile de asamblare, s-a observat c sunt
4 caracteristici importante care constituie valoare pentru clieni: puterea, consumul
de carburani, greutatea i zgomotul. De regul, pentru a crete puterea motorului i
a reduce zgomotul se angajeaz costuri mai mari, iar o greutate mare i un consum
mare de carburant presupune costuri mai mici de fabricaie. n plus, exist
interaciuni ntre aceste caracteristici. Analiznd structura existent, s-a ajuns la
concluzia c se va reduce complexitatea liniei de producie prin oferirea a trei
motoare noi care reprezint adaptri ale celor existente. Fiecare motor ofer un mix
unic al celor patru caracteristici. Aceste trei motoare de baz vor putea fi
modificate pentru a ndeplini cerinele fiecrui client. Tabelul urmtor conine
detalii referitoare la cele trei tipuri de motoare:
Tabelul nr. 3.10.
Explicaii
Volumul proiectat
Preul int mediu
Marja int
Costul int
Costul materiilor prime
Costul componentelor cumprate
Costuri indirecte
Cost proiectat

Motorul 1
850.000
7.500
1.100
6.400
2.500
2.200
3.317
8.017

Motorul 2
2.200.000
4.500
800
3.700
1.800
1.400
1.649
4.849

Motorul 3
1.500.000
6.000
1.000
5.000
2.300
1.200
2.699
6.199

Depirea costului proiectat fa de costul-int necesit un exerciiu de

reducere a costului. Primul pas l reprezint identificarea naturii costurilor indirecte
pentru fiecare motor. O analiz atent a acestora a condus la urmtoarele date:
Cheltuieli indirecte de producie, determinate de numrul de produse:
Costul

Inductor de costuri

Asamblare

Numr de ore de
asamblare
Numr de ore de
inspecie
Numr de ore de munc
Numr de ore

Control calitate
Manoper
Manipularea
materialelor

Cost
inductor
35

Volumul inductorului
Motor 1
Motor 2
Motor 3
7
3
5

42

35
28

3
5

1
2

3
4

Cheltuieli indirecte de producie, determinate de numrul de loturi:

Activitate

Inductor de costuri

Mutare
Setare

Numr de mutri
Ore de setare

Cost
inductor
50
250

124

Volumul inductorului
Motor 1
Motor 2 Motor 3
7
5
4
8
4
7

Cheltuieli indirecte de producie, legate de existena produsului:

Explicaii
Cost
Inginerie
Supervizare

Motor 1
Total
Pe produs
80 mil.
94
8 mil.
9

Total
45
8

Motor 2
Pe produs
20
4

Total
55
8

Motor 3
Pe produs
37
5

Cheltuieli indirecte ale funciilor-suport:

Cost
Generale de
administraie
Cheltuieli de
regie

Inductor de
cost
Numr de ore
de munc
Costul
materialelor

Cost
inductor
18

Volumul inductorului
Motor 1
Motor 2
Motor 3
17
7
14

0,02

2.500

1.800

2.300

Costul pentru fiecare unitate de produs se obine diviznd costul total bugetat
la volumul ateptat al vnzrilor. Costul estimat conduce la urmtoarele valori:
Explicaii
Volumul vnzrilor
Preul
Costul materialelor
- materii prime
- componente
Cheltuieli de producie legate de nr. de
buci
- asamblare
- asigurarea calitii
- reprelucrare
- manipulare
Costuri legate de loturi
- mutare
- setare
Costuri legate de produs
- inginerie
- supervizare
Costuri de susinere
- generale
- de regie
Cost total proiectat
Profit proiectat
Profit int
Excesul profitului proiectat peste int

Motor 1
850.000
7.500

Motor 2
2.200.000
4.500

Motor 3
1.500.000
6.000

2.500
2.200

1.800
1.400

2.300
1.200

245
84
105
140

105
42
35
56

175
84
105
112

350
2.000

250
1.000

200
1.750

94
9

20
4

37
5

306
50
8.017
- 517
1.100
- 1.617

126
36
4.849
- 349
800
- 1.149

252
46
6.199
- 199
1.000
- 1.199

Ingineria valorii
Datorit necesitii reducerii costului, divizia motoare formeaz o echip care
s lucreze mpreun pentru reducerea costului. Primul pas pe care l va face echipa
este un exerciiu de inginerie a valorii. Echipa va achiziiona motoare de la
concureni, le va dezmembra pentru a dezvolta noi idei de design. n paralel,
inginerii caut noi designuri care s aib aceleai funcii cu un cost mai mic i s
elimine funciile nedorite. n urma activitii de inginerie a valorii se obin
urmtoarele rezultate:

125

Element schimbat
Costul materiilor prime
Costul componentelor
Ore de asamblare
Reprelucrare

Motor 1
2.400
2.100
6
2

Motor 2
1.600
1.300
2
Nicio schimbare

Motor 3
2.200
1.000
4
2

Aceste schimbri vor modifica n calculul costului urmtoarele linii:

Explicaii
Volumul vnzrilor
Preul
Costul materialelor
- materii prime
- componente
Cheltuieli de producie legate de numrul
de buci
- asamblare
- asigurarea calitii
- reprelucrare
- manipulare
Costuri legate de loturi
- mutare
- setare
Costuri legate de produs
- inginerie
- supervizare
Costuri de susinere
- generale
- de regie
Cost total proiectat
Profit proiectat
Profit int
Excesul profitului proiectat peste int

Motor 1
850.000
7.500

Motor 2
2.200.000
4.500

Motor 3
1.500.000
6.000

2.400
2.100

1.600
1.300

2.200
1.000

210
84
70
140

70
42
35
56

140
84
70
112

350
2.000

250
1.000

200
1.750

94
9

20
4

37
5

270
48
7.709
- 209
1.100
- 1.309

108
32
4.492
8
800
- 792

216
44
5.791
209
1.000
- 791

Analiza funcional
n continuare, echipa va analiza puterea, consumul, greutatea i zgomotul
pentru fiecare din cele trei motoare. Prin intervievarea clienilor se ncearc
identificarea situaiilor n care o schimbare n oricare din aceste elemente, n sus
sau n jos, va crete (sau va reduce) costul mai mult (sau mai puin) dect creterea
(sau reducerea) preului pe care clientul este dispus s-l plteasc. innd cont de
aceste modificri, preurile celor trei motoare devin 7.200, 4.800 i 6.300,
cheltuielile cu materiile prime devin 2.200, 1.700 i 2.400, orele de asamblare
devin 4, 3 i 5, iar manipularea materialelor solicit 5, 3 4 ore, cheltuielile cu
ingineria devin 70 mil. 50 mil. i 62 mil. Costul proiectat devine:
Explicaii
Volumul vnzrilor
Preul
Costul materialelor
- materii prime
- componente
Cheltuieli de producie legate de buci

Motorul 1
850.000
7.200

Motorul 2
2.200.000
4.800

Motorul 3
1.500.000
6.300

2.200
2.100

1.700
1.300

2.400
1.000

126

asamblare
asigurarea calitii
reprelucrare
manipulare

Costuri legate de loturi

- mutare
- setare
Costuri legate de produs
- inginerie
- supervizare
Costuri de susinere
- generale
- de regie
Cost total proiectat
Profit proiectat
Profit int
Excesul profitului proiectat peste int

140
84
70
140

105
42
35
84

175
84
70
112

350
2.000

250
1.000

200
1.750

82
9

23
4

41
5

234
44
7.387
- 187
1.100
- 1.287

144
34
4.695
105
800
- 695

234
48
6.053
247
1.000
- 753

Reengineering
Dup efectuarea acestor schimbri, echipa se ocup de designul procesului
care implic schimbri n procesul actual de fabricare a motoarelor. Acest proces a
fost baza de calcul pentru proiectarea costului. Acum echipa se concentreaz
asupra procesului de producie pentru a identifica noi modaliti de fabricare i
asamblare. mpreun cu furnizorii, echipa dezvolt un sistem de aprovizionare JustIn-Time i reorganizeaz linia de producie de la o orientare pe loturi la o viziune
n flux continuu. Aceste schimbri au avut drept scop principal eliminarea
costurilor ce nu adaug valoare i mbuntirea eficienei activitilor care adaug
valoare. n urma acestui proces rezult urmtoarele schimbri:
- orele de asamblare devin 3, 2, 4;
- orele de inspecie devin 1, 1, 2;
- reprelucrare 1, 1, 1;
- mutarea materialelor 3, 2, 2;
- numrul de mutri 4, 2, 2;
- numrul de setri 4, 2, 5;
- costurile de inginerie devin 115 mil., 80 mil. 95 mil.
Aceste schimbri vor afecta costul astfel:
Explicaii
Volumul vnzrilor
Preul
Costul materialelor
- materii prime
- componente
Cheltuieli de producie legate de numrul
de buci
- asamblare
- asigurarea calitii
- reprelucrare
- manipulare

Motorul 1
850.000
7.200

Motorul 2
2.200.000
4.800

Motorul 3
1.500.000
6.300

2.200
2.100

1.700
1.300

2.400
1.000

105
42
35
84

70
42
35
56

140
84
35
56

127

Costuri legate de loturi

- mutare
- setare
Costuri legate de produs
- inginerie
- supervizare
Costuri de susinere
- generale
- de regie
Cost total proiectat
Profit proiectat
Profit int
Excesul profitului proiectat peste int

200
1.000

100
500

100
1.250

135
9

36
4

63
5

144
44
6.074
1.126
1.100
26

108
34
3.960
840
800
40

162
48
5.277
1.023
1.000
23

n acest moment, procesul de ncheie deoarece costul-int a fost atins.

3.4. Metoda Target Costing

Pentru a face fa concurenei internaionale puternice, specifice mediului
actual, entitile trebuie s aib drept obiectiv principal creterea permanent a
calitii produciei, concomitent cu reducerea costurilor i a termenelor de realizare
a produselor. ndeplinirea acestor obiective implic, printre alte msuri, adaptarea
i perfecionarea proceselor de producie precum i utilizarea unor noi metode de
organizare a produciei, care s asigure acoperirea cererilor de livrare formulate de
clieni, concomitent cu evitarea imobilizrilor de stocuri.
n condiiile economiei actuale, producia industrial, n general cea din
domeniul construciilor de maini, se caracterizeaz prin apariia i extinderea unor
noi tehnologii de concepie i fabricaie a produselor. Tehnologiile de fabricaie au
evoluat de la mecanizarea parial la mecanizarea complex i la automatizare.
Metoda Target-Costing a fost dezvoltat n Japonia n industria de
automobile, n anii 80 i se bazeaz pe ideea c preul de vnzare al unui produs
este fixat pe pia. Potrivit acestei metode, preul nu depinde de cost, ci dimpotriv
costul pro-dusului este adaptat la pre. Este o metod de gestiune modern ce
utilizeaz tehnici evoluate cu privire la studiul pieei, analiza valorii, reducerea
diversitii, dar i o metod de calcul al costurilor.
Calculaia costurilor-int poate fi definit drept procesul de determinare a
costului intit pentru produsele viitoare, ncepnd cu stadiul de dezvoltare al noului
produs i drept un sprijin pentru a atinge costul-int de-a lungul procesului de
dezvoltare al noului produs.
n definirea conceptului de target costing vom realiza o sintez a trei opinii
diferite ce aparin a doi autori japonezi i a unuia american:
- Sakurai (1989): costul-int este un instrument de gestiune a costurilor
care permite reducerea costului total al unui produs pe integralitatea ciclului su
de via, datorit departamentelor producie, cercetare-dezvoltare, marketing,
contabilitate;
128

- Tanaka (1991) descrie astfel sistemul de cost de la Toyota: nu o metod de

inginerie pentru o mai bun estimare a costului, ci o activitate strns legat de
calitatea total a procesului i o parte a demersului global de mbuntire a
funciilor i a calitii unui produs paralel cu reducerea costului;
- Cooper (1992) arat c obiectivul de cost int const n identificarea
costului de producie al unui produs astfel nct, odat vndut, acesta s genereze
marja ateptat55.
Metoda Target-Costing face parte dintr-un demers managerial strategic n
cadrul cruia fiecare purttor de costuri este analizat pe ntreaga durat a ciclului
su de via.
La baza acestui nou concept cost int au stat urmtoarele schimbri majore:
- necesitatea de a produce serii mai mici de produse care s se adapteze mai
bine la nevoile pieei;
- introducerea noilor metode de organizare a produciei (sistemul de operare
Just-in-Time);
- introducerea unor tehnologii bazate pe automatizare (sistemele CIM
Computer-Integrated-Manufacturing-Sistems).
Pe de alt parte, costurile int se bazeaz pe regula conform creia piaa
dicteaz preurile de vnzare i nu costurile ntreprinderii, deci trebuie urmrit
analiza raportului valoare-pre-beneficiu-cost.
Un astfel de sistem de management are urmtoarele caracteristici:
- se menine pe ntregul ciclu de via al produsului, iar calculul si analiza
costurilor se face pe produs, pentru c fiecare produs constituie sursa de profit
pentru ntreprindere;
- urmrete costurile nc din faza de dezvoltare-proiectare a produsului;
costul int opereaz, n principal, chiar de la faza de concepie a produsului si
poate fi revizuit n diferite etape ale ciclului de via al produsului. Metoda
costurilor int se bazeaz pe constatarea c n medie 80% din costurile unui produs
sunt angajate chiar de la concepia sa.
- folosete informaia de preuri dinspre pia i pleac de la informaia de
costuri orientate spre pia. Conform metodei Target-Costing viabilitatea unui
produs se msoar n raport cu piaa dorindu-se satisfacerea clientelei i practicarea
unui pre competitiv. Astfel, preul de vnzare nu mai reprezint suma dintre costul
produsului i o marj de profit, ci reprezint o limit peste care nu se poate trece
din cauza concurenei.
- costul int se poate defini ca un cost de producie estimat, calculat dup un
pre de vnzare concurenial previzionat.
- un cost care nu trebuie depit, n caz contrar produsul nu este viabil.
- baza de evaluare o reprezint costurile complete, deoarece piaa nu este
interesat n clasificarea costurilor n directe i indirecte sau n fixe i variabile.
Astfel, preurile de vnzare obtenabile ale fiecrui produs trebuie s asigure
acoperirea costurilor complete i o cot de profit.
55

Diaconu P., Albu N., Stere M., Albu C., Guinea F., Contabilitate managerial aprofundat, Editura
Economic, Bucureti, 2003, p. 133

129

Costul-int reprezint costul maxim al produsului viitor, n condiii

calitative i de atingere a obiectivelor stabilite. Costul este limitat de dou restricii:
preul care este impus de pia i marja de profit fixat de entitate. Costul obiectiv
(sau costul autorizat) este acel cost maxim admisibil de atins n condiiile
manifestrii restriciilor menionate.
Orice produs cuprinde o serie de elemente de funcionalitate, iar fiecare
funciune implic o cretere a preului fa de produsul de baz. n centrul gndirii
Target-Costing se situeaz preul-int care nsumeaz remunerrile unei serii de
funcionaliti pe care produsul trebuie s i le aduc clientului. Prin urmare,
acesta este dependent de doi factori: clientul cruia se adreseaz i piaa.
Dac la elementul de influen, piaa, ce stabilete preul pltit pentru un
produs ce contureaz funciile sale, adugm i obiectivul global de profitabilitate
al firmei obinem costul-int, determinat ca msur a valorii:
Costul-int = Pre-int x (1 rat de profitabilitate)

Practic costul-int este rezultatul interaciunii forelor concureniale ce se

manifest pe pia. Pentru a ajunge la acest cost trebuie avut n vedere att nivelul
profitului cerut de entitate, ct i disponibilitatea clientului de a plti acel produs.
O entitate nu trebuie s gestioneze reducerea costului, ci trebuie s se concentreze pe optimizarea raportului cost-valoare. Optimizarea economic a costului
n acest moment al conceperii produsului se bazeaz pe:
evaluarea corect a costului-int, pornindu-se de la o analiz prospectiv
a pieei i de la specificaiile funcionale ale produsului; i
costul estimat, acel cost care nsumeaz tot ceea ce este atribuibil unui
produs, fiind rezultatul unor activiti de simulare i modelare economic.
Compararea costului-int cu cel estimat se realizeaz la nivelul fiecrei
componente. n numeroase cazuri, costul-int se situeaz ntre costul admisibil,
orientat dup considerente comerciale i n conformitate cu optica pieei, i costul
estimat, relaia de interdependen fiind:
Cost admisibil < Costul-int < Costul estimat
n aceste condiii, reducerea diferenelor dintre costul estimat i costul-int,
sau dintre costul admisibil i costul-int, explic principiul Target-Costing56:

56

Ebbeken K, Possler M., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora,
Bucureti, 2000, p. 323

130

Pre int

Profit int

Ingineria valorii

Cost admisibil
(cost plafon)
=
Cost int
Reducerea
continu a
costurilor
(Kaizen Costing)
Cost estimat

Target-Costing trebuie atins n perioada de desing pentru ca deciziile de

engineering s ntlneasc dorinele pieei57. Acesta asigur o legtur ntre trecut
i viitor, dar inversnd puin orizontul timpului: se pornete de la viitor (pia, pre)
i se proiecteaz rezultatele n probleme curente ce sunt rezolvate prin intermediul
experienei trecute.
Obiectivul central al Target-Costing const n mbuntirea situaiei rezultatelor legate de produs printr-o reducere a costurilor standard n direcia unor
costuri-int conforme cu situaia concurenial. (P. Horvath). Acest obiectiv se
fundamenteaz pe ase principii:
- costurile viitoarelor produse se evalueaz din producia de serie ulterioar a
veniturilor prognozate de marketing;
- costurile-int necesare, bazate pe formula costurilor complete sunt
evaluate prin decuparea din preul de vnzare a unei marje dorite a profitului, cu
luarea n considerare a unei cote de risc (component a costurilor);
- costurile de ansamblu se determin pe baza relaiei preul de vnzare
marja dorit + cota de risc i se repartizeaz pe diferitele componente ale
produselor, corespunztor valorii funciilor de utilitate fa de clieni;
- costurile componentelor produsului servesc drept sarcin pentru ntregul
lan de creare a valorii, pornind de la cercetare-dezvoltare i continund cu
aprovizionarea, producia i desfacerea;
- prin analiza diferenelor dintre costurile-int i costurile-standard i prin
analiza comparativ (benchmarking) se identific, la nivelul componentelor produsului, potenialul de optimizare.
- lanul de creare a valorii trebuie s asigure, prin intermediul unor planuri
de desfacere pe produs, condiiile de desfacere att prin optimizarea costurilor
materiale i de prelucrare, ct i prin analiza valorii, pentru a stabili msurile de
luat i de aplicat n vederea realizrii obiectivelor necesare pe fiecare produs.
n concluzie, calculaia costurilor-int urmrete analiza raportului valoarepre-beneficiu-cost, piaa fiind cea care influeneaz preul de vnzare i nu
costurile entitii. Miza metodei Target-Costing const n determinarea anticipat
57

Albu N., Albu C., Instrumente de management al performanei, Volumul I, Contabilitate de

gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 247

131

a costurilor, n acest sens fiind fundamental concentrarea, n cadrul etapei de

concepie, n vederea inerii sub control a costurilor, chiar dac incertitudinile
sunt destul de mari.58 Etapele metodei Target-Costing implic parcurgerea a trei
pai: fixarea preului int, fixarea profitului int i stabilirea costului int.
Pasul 1. Fixarea preului int are un caracter dinamic i o determinare strategic. Se stabilete prin tehnici de studiu a pieei i are n vedere durata de via a
produsului n totalitate.
Pasul 2. Fixarea profitului int are un caracter interactiv, rezult din
planificarea strategic a entitii pe termen mediu. Prin urmare, profitul int nu
este o sum, ci o curb de profit n conformitate cu ciclul de via al produsului.
Pasul 3. Stabilirea costului int are un caracter analitic, evaluarea
realizndu-se pe feluri de costuri int pariale n funcie de componentele i
subansamblele produsului. Costul int, determinat ca diferen nre preul int i
profitul int, implic descompunerea prudusului n subansamble. Aceast
descompunere mbrac dou forme:
- descompunerea organic are n vedere structura fizic a produsului i
mizeaz pe cunoaterea costurilor actuale ale componentelor i pe capacitatea
entitii de a le produce;
- descompunerea funcional are drept punct de pornire nevoile repetate ale
clientului, fiecare funcie fiind considerat o nevoie a clientului pe care produsul
trebuie s o satisfac. Costul int estimeaz suma pe care clientul este dispus s o
plteasc pentru ansamblul serviciilor ce le ateapt de la un produs.
Formulele folosite n evaluarea costului-int sunt59:
a) evaluarea costului-acceptabil prin prisma relaiei:
Costul acceptabil = Preul de vnzare Marja dorit
b) evaluarea costului int prin prisma relaiei:
Cost int = Costul acceptabil + Costurile de reducere i optimizare (cost
reduction and improvement sau Kaizen Costing sau ABM).
c) evaluarea costului estimat exprim costul complet unitar calculat pe baza
datelor din contabilitate, n cazul perfecionrii produselor existente sau pe baza
datelor de proiectare, n cazul dezvoltrilor de noi produse.
Pentru evaluarea costului estimat se pot folosi metode de evaluare precum:
metoda analitic, metoda corelaiei, metoda parametrilor, metoda ingineriei
costurilor, metoda ABC, metoda ingineriei valorii i metoda integrat.
Costul complet estimat, calculat din punctul de vedere al entitii, se
formeaz pe ntregul ciclu de via al produsului i cuprinde cele patru mari
categorii de costuri specifice funciunilor unei entiti: cost de producie, cost de
cercetare-dezvoltare, cost de distribuie, cost general de administraie.
nsumarea celor dou categorii de costuri duce la obinerea costului global
pe ciclul de via al produsului.
58

Dumitru M., Calu D. A., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Contaplus,
Bucureti, 2008, p. 177
59
Dumitru C. G., Ioan C., Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor, Editura
Universitar, Bucureti, 2005, p. 371

132

Costul int reprezint o baz de negociere ntre diferitele funcii ale

ntreprinderii pentru a asigura viabilitatea i competitivitatea pe termen lung a
noilor produse. Prin metoda Target-Costing se are n vedere diminuarea costurilor
pe ntregul ciclu de via al produsului prin ameliorarea continu a tehnologiilor i
proceselor de fabricaie adoptnd, n acelai timp, un nou stil de management al
resurselor umane i competene sporite. Reducerea continu a costurilor trebuie s
priveasc entitatea economic n ntregul ei innd cont de urmtoarele aspecte:
analiza costurilor ncepnd de la faza de concepie a produselor, n funcie de
caracteristicile lor i de preurile de vnzare posibile prin ajustri ntre
caracteristicile unui produs, costul i preul su de vnzare concurenial;
urmrirea i stpnirea tuturor fazelor de via al produsului;
asigurarea c noile produse vor fi profitabile pe toat durata ciclului lor de
via; urmrirea costurilor n timpul acestui ciclu prin compararea realizrilor cu
previziunile i prin raportarea la preul de vnzare al concurenei;
reducerea termenelor de concepie al produselor;
mbuntirea relaiilor cu furnizorii i colaboratorii;
mobilizarea i motivarea tuturor competenelor din cadrul entitii economice
favoriznd astfel o mai mare competitivitate.
Astfel metoda Target-Costing vizeaz patru dimensiuni care trebuie integrate
n managementul unei ntreprinderi:
luarea n considerare a mediului economic (n special pieele i concurena);
integrarea competenelor diferitelor funciuni ale entitii economice;
previzionarea efectelor deciziilor actuale asupra rezultatelor viitoare;
crearea unor legturi strnse ntre planificare i controlul activitilor curente.
Pentru realizarea sau obinerea unei mai bune transparene a rezultatelor i a
costurilor este nevoie s se asigure un management al costurilor orientat pe
sectoare de responsabilitate i delimitarea clar a performanelor la acest nivel.
Studiu de caz
Presupunem c o ntreprindere fabric ngheat pentru care s-au estimat
urmtoarele vnzri:
Explicaii

Anul 1

Anul 2

Anul 3

Anul 4

Anul 5

Total

Cantiti previzionate

6000

5500

5000

4500

3000

24000

Pre de vnzare (euro)

330

320

310

300

290

Cifra de afaceri(euro)

1980000

1760000

1550000

1350000

870000

7510000

313

Euro/buc

Pre de vnzare mediu pe durata de via a produsului:

Etapa 1. Determinarea preului de vnzare mediu pe durata de via a

produsului. S-a estimat un anumit volum al vnzrilor i s-a fixat un pre de
vnzare corespunztor care nu rmne constant pe durata de via a produsului.
Etapa 2. Determinarea marjei medii de profit
Pentru fiecare an se fixeaz o rat a profitului diferit.

133

Explicaii

Anul 1

Anul 2

Anul 3

Anul 4

Anul 5

Total

Cifra de afaceri (euro)

1980000

1760000

1550000

1350000

870000

7510000

Rata profitului la CA

14%

12%

10%

8%

6%

277200

211200

155000

108000

52200

Marja de profit

803600

Marja medie de profit pe durata de via a produsului: 33,48 Euro/buc

Rata medie a profitului pe durata de via: 10,70%

Etapa 3. Calculul costului-int

Cost-int = Pre de vnzare int - Marja de profit int = 279,52 Euro/bucat
Etapa 4. Descompunerea costului-int n costuri ale componentelor
Presupunem c o main de fabricat ngheat se poate descompune astfel:
Denumire reper

Pondere n cost produs

Costuri int pe repere (Euro)

Motor

36%

100,63

Cuva de frig

24%

67,08

Caroserie

18%

50,31

Dispozitivul de comand

22%

61,49

Total

100%

279,52

Etapa 5. Calculul costului efectiv al reperelor pe baza unei metode de

calculaie absorbante pentru fiecare reper
Denumire reper

Cost efectiv

Costuri int pe repere

Abateri

Motor

105

100,63

4,37

Cuva de frig

69

67,08

1,92

Caroserie

54

50,31

3,69

Dispozitivul de comand

63

61,49

1,51

Total

291

279,52

11,48

Etapa 6. Diminuarea costurilor efective pn la nivelul costului-int

Cuva de frig nu va fi nlocuit ntruct este o parte reprezentativ n alegerea
produsului. Dispozitivul de comand va cuprinde mai puin cu dou programe i va
fi achiziionat la 62 euro. Preul de vnzare s-ar diminua cu 15 Euro. Preul int ar
fi 291 Euro/bucat. Aceast ipotez conduce la un nou cost int de 264,52
Euro/bucat. Ajustarea costului efectiv n noua ipotez:
Cost efectiv

Costuri int pe repere

Abateri

Motor

Denumire reper

101

100,63

0,37

Cuva de frig

68

67,08

0,92

Caroserie

51

50,31

0,69

Dispozitivul de comand

62

61,49

0,51

282

279,52

- 2,48

Total

134

Capitolul 4
Criterii de evaluare a produciei
organizate n Just-in-Time
O abordare simplist a contabilitii reduce misiunea acesteia la
consemnarea operativ a faptelor economice. Este ceea ce literatura de specialitate
a consacrat sub denumirea de funcia pasiv a contabilitii, orientat prioritar spre
observarea i nregistrarea sistematic a trecutului. Principiu i obiectiv
fundamental al contabilitii, imaginea fidel se sprijin esenial pe acest demers.
Integrarea organic a informaiei contabile n mecanismul decizional
presupune dezvoltarea funciei active a contabilitii, concretizat prin elaborarea
previziunilor, a strategiilor i politicilor economice ale ntreprinderii. De la
informaia static, cert, cu privire la o anumit stare a fenomenului economic se
trece astfel spre modelarea evoluiei viitoare a acestuia. n acest context, oferta
informaional a contabilitii de gestiune cuprinde i posibilitile de evaluare a
produciei organizat n Just-in-Time 60.
Acest sistem (metod) const n reducerea ciclurilor de producie referitoare
la determinarea mrimii optime a stocurilor. Optimizarea privete ntregul ciclu de
aprovizionare - fabricaie - distribuie.
Utilizarea principiilor JIT genereaz att avantaje ct i inconveniente.
ntre avantaje menionm:
reducerea termenelor de livrare ctre clieni;
diminuarea cheltuielilor financiare privind stocurile de producie n curs.
Eventualele inconveniente constau n faptul c orice incident, defeciune,
grev, non-calitate genereaz implicaii asupra procesului de producie. Decizia de
60

Tabr N., Horomnea E., Metodologia evalurii produciei organizate n Just-In-Time, Revista
Finane, Credit, Contabilitate nr. 9 i nr. 10/1999

135

a aplica aceste principii este legat i de actualitatea metodei.

Sunt avute n vedere, n primul rnd, criterii financiare (costuri de exploatare
raportate la investiii).
Consecinele aplicrii JIT sunt numeroase. Ele vizeaz riscuri de producie n
curs de execuie, modificarea calificrii forei de munc i a sistemelor de
informare. Aceste efecte sunt cuantificabile n termeni financiari.
Avantajul financiar explicit ateptat de la un sistem JIT este reducerea
cheltuielilor financiare aferente volumului produciei n curs de execuie. Dac
aceast reducere se dovedete semnificativ o lung perioad, ntreprinderile dein
stocuri supranormative care nu sunt suficiente pentru a compensa investiiile i
supracosturile generate de o asemenea gestiune. Dac se impune o logic pur
financiar, se abandoneaz cea mai mare parte a proiectelor de acest tip. n schimb
dac se accept aceste proiecte, ele nu mai fac obiectul unei analize economice. Se
poate spune c exist o discrepan ntre sistemul de luare a deciziilor i sistemul
de control de gestiune, deoarece nu se efectueaz evaluri posterioare acestor
decizii. Lucrrile publicate n acest sens trateaz ca principale teme:
determinarea noilor indicatori de performan i a tablourilor de bord,
orientate pe variabile fizice care permit urmrirea noilor obiective strategice ale
ntreprinderii. Este vorba de sistemul care funcioneaz cu instrumente specifice;
perfecionarea contabilitii de gestiune: noiunea de activitate se substituie
celei de produs sau de secie, iar generatorul de costuri nlocuiete unitatea de
lucru.

4.1. Concepii privind Just-in-Time

ntreprinderile orientate pe acest principiu ncearc s valorifice experiena
firmelor japoneze n spiritul unei mai bune competitiviti. Imitarea unei reete n
sine nu poate constitui un succes. Trebuie fixate criterii foarte precise. Exist dou
tipuri de preocupri ce corespund celor dou concepii privind JIT.
Just-in-Time permite creterea capacitii de reacie a sistemului de
producie la cererea comercial. n spiritul acestui demers, ntreprinderea caut s
amelioreze reacia sistemului de producie, permind un rspuns mult mai rapid la
variaiile cererii cantitative i calitative.
Pentru a putea reaciona rapid, trebuie diminuat ineria oricrui sistem
printr-o reproiectare a ciclurilor de fabricaie.
n formele de organizare tradiionale acestea prezint frecvent durate de
sptmni sau chiar luni. nseamn c sistemul nu d un rspuns unei variaii a
cererii dect dup acest termen.
Reducerea ciclurilor se exprim printr-o reducere a stocurilor la toate
nivelele, respectiv a stocurilor de materii prime, ceea ce presupune c furnizorii
livreaz ritmic.

136

Va avea loc o diminuare a stocurilor de producie n curs de execuie i o

reducere a timpului de trecere prin ateliere.61
Aceste modificri vor conduce n final la micorarea stocurilor de produse
finite, ceea ce nseamn o mobilitate sporit a fabricaiei. Se poate vorbi chiar de
stocuri zero.62
Reducerea stocurilor este un obiectiv subordonat reducerii ciclurilor. Exist
o relaie liniar ntre cicluri i nivelele medii ale stocurilor.
Determinarea variaiei unui factor se reduce de fapt la determinarea variaiei
altuia n acelai sens i n aceeai proporie. Dar adesea este mult mai uor de
exprimat obiective n termeni de reducere a stocurilor deoarece acestea sunt mai
vizibile i mai uor controlabile dect duratele.
Pentru a putea reduce stocurile, trebuie eliminai factorii (elementele) care au
condus la majorarea stocurilor cum ar fi defectele de calitate, defeciunile
utilajelor, timpii de reglaj etc. Ameliorarea performanei la fiecare din aceste nivele
nu este un obiectiv n sine, ci mai curnd o condiie necesar pentru care se pot
reduce stocurile i respectiv ciclurile (vezi figura 1).
Criteriul de evaluare JIT este, n acest caz, termenul de reacie al sistemului
de producie la variaiile cererii. Ameliorarea performanelor va necesita investiii
comparate cu avantajul comercial generat de timpul de rspuns mai scurt.

Just-in-Time constituie o filosofie a progresului

Constituie un mijloc de a elimina disfuncionalitile i de a reduce risipa din
sistemele de producie, ceea ce va conduce la ameliorarea performanei globale.
ntr-adevr obiectivul JIT implic o reducere a stocurilor63. Reducerea
stocurilor determin apariia mai multor probleme cum ar fi defectele, rebuturile,
retuurile.
Randamentele sczute ale mainilor provoac opriri ale produciei. A
determina reducerea stocurilor n mod voluntarist contravine nlturrii cauzelor
acestor disfuncionaliti.

61
VanDerbeck, E.J., Principles of Cost Accounting, South-Western, Thomson Learning, Cincinnati,
2002, p. 81-83, JIT i controlul stocurilor.
62
Innes J., Handbook of Management Accounting , Elsevier CIMA Publishing, London, 2004, p. 494
63
Alazard C., Separi S., Contrle de gestion, 2e edition, Dunod, Paris, 1994, p. 449. Conform acestei
concepii, organizarea n JIT caut s reduc stocurile de materii prime i producie n curs de
execuie. Obiectivul stocului zero nu este niciodat atins complet. n acest fel trebuie administrate
stocuri n cantiti mai mici punndu-se accentul pe disponibilitate n detrimentul cantitilor: se
prefer livrri numeroase de mic dimensiune provenind de la furnizori cu care au fost stabilite relaii
de parteneriat. Pentru a realiza mai bine sistemul de obiective - calitate, durat, costuri ntreprinderile pun n aplicare o nou organizare care vizeaz evitarea stocurilor i ajustarea cererii.

137

JIT = Sporirea reactivitii

sistemului de producie

Reducerea ciclurilor
Reducerea stocurilor

Calitate

Disponibilitate

Flexibilitate
maini

Supracapacitate
polivelent

Mentenana

Stocul este un obiectiv

(exprimarea ciclului)

Criteriu de evaluare
Termen de reacie

Figura nr. 4.1. - Primul Demers JIT

Rezult astfel, n mod natural, o ameliorare a productivitii globale a

sistemului de producie, a calitii produselor i a competitivitii ntreprinderii.
Noile metode de producie din ntreprinderile cu tehnologii moderne i
managementul JIT demonstreaz nevoia de schimbare n managementul tradiional
i n sistemele de contabilitate de gestiune. n aceast concepie este evident c
responsabilitatea schimbrilor revine contabililor de gestiune.64
Nivelul stocurilor este un indicator de succes al aplicrii JIT, obiectivul mai
general fiind excelena industrial: costuri, termene, calitate, diversitate.65

64

Glynn J.J., Murphy M., Perrin J., Abraham A., Accounting for Managers, Third edition, Thompson
Learning, 2003, p. 571
65
Coombs H., Hobbs D., Jenkins E., Management Accounting. Principles and applications, Sage
Publications, London, 2005, p. 138-141

138

JIT = Filosofie de propus

= eliminarea risipei

Calitate

Stoc

Randament
main

Determinarea reducerii
stocurilor conduce la apariia de
probleme
Stocul ca indicator
Criterii de evaluare
Productivitatea global
(cost complet de producie)
Calitate

Figura nr. 4.2. - A doua abordare JIT

Potrivit poziiei n care se afl procesul de producie, se d ntietate unuia

dintre cele dou demersuri. Atunci cnd se apropie de cererea final (servicii
comerciale) accentul este pus pe termenul de reacie (primul demers). n schimb,
avnd n vedere procesul de producie (uzine de fabricaie a componentelor) nainte
de toate se caut ameliorarea eficacitii globale.
Pe acest teren, cele dou abordri nu sunt contradictorii n termeni de
organizare i posibiliti de reuit. Just-in-Time presupune astfel ameliorarea
calitii, a fiabilitii mainilor, polivalena personalului. Trebuie s aib loc o
reducere a produciei n curs de execuie.
Pentru evaluarea economic a sistemelor n Just-in-Time rezult diferene
sensibile privind criteriile de utilizare i importana lor relativ. n stadiile din aval,
n care diversitatea este maximal, timpul va fi criteriul primordial. n schimb, n
stadiile din amonte, criteriul de evaluare va fi complex: calitate, costuri de
funcionare, randamente operaionale etc.
n concluzie, noiunea de Just-in-Time nu este absolut. Exist opinii
care recomand nlocuirea acesteia cu conceptul de tensiune relativ a fluxurilor
care s se msoare prin durata ciclurilor de fabricaie, a nivelului produciei n curs
ct prin gradul de dependen a stadiilor succesive de fabricaie.

139

4.2. Elemente de evaluare a sistemelor de producie

organizate n JIT66
Aplicarea sistemului Just-in-Time genereaz beneficii dar antreneaz
costuri i riscuri suplimentare. Costurile i avantajele sunt de natur i deschidere
foarte divers, funcie de concepia asupra sistemului i obiectivelor urmrite. n
evaluarea global, trebuie inventariai factorii pozitivi i negativi. Acetia vor fi
clasificai conform gradului lor de msurabilitate, pornind de la cele dou
incidene financiare directe, pn se ajunge la efectul global asupra ntreprinderii.
Tabelul 1 rezum principalele criterii analizate.
Criterii financiare67
A. Costurile suplimentare solicitate prin utilizarea metodei "Just-in-Time"
a) Supracapacitate. Trebuie dimensionat capacitatea pentru a satisface
cererea instantanee maximal. Rezult o utilizare medie a capacitii mai slab i
deci costul raportat la unitatea de factor fix este mai ridicat.
b) Maini multifuncionale neutilizabile. Aceste maini sunt de regul
costisitoare deoarece deservesc o producie mai divers. Sunt mai puin productive
i mai fragile, solicitnd mai mult mentenan.
Tabel nr. 4.1. - Costuri/Avantaje ale Just-in-Time"
Costuri / Inconveniente

Beneficii / avantaje
Criterii calitative
Risc mai ridicat pentru oice ntreprindere
Flexibilitatea clientului
Conflicte
Motivaia flexibilitii. Formare i implicare
Falimentul unui furnizor
personal
Vizibilitatea i accelerarea lurii deciziilor
Criterii financiare
Supracapacitate
Scderea stocurilor de producie n curs de
Maini mai costisitoare
execuie
Calificare superioar a operatorilor
Ctig de suprafa
Productivitate mai sczut
Costuri de noncalitate mai reduse
Pierdere de capacitate (reglaje frecvente)
Risc de uzur moral diminuat
Sistem de informare mai costisitor
Scderea costurilor minii de lucru indirect.
Criterii calitative nefinanciare
Riscul de a opri stadiul aval
Reducerea duratelor
Costul variabilitii timpului de lucru
Creterea calitii
Sistemul de gestiune mai simplu

c) Calificarea superioar a operatorilor. Extinderea sarcinilor presupune

utilizarea unor operatori mai calificai, iar costul minii de lucru directe crete.
Anumite operaii care necesit o competen redus sunt realizate de
operatori calificai. Spre exemplu lucrtori profesioniti pot fi pui s realizeze
66
Baglin G., Malleret, L'valuation conomique du Juste temps", Actes du 1lme Congrs de
L'AFC, Comptabilit et pluridisciplinarit, vol II, Saint-Maur 1998, pp. 654-670
67
Tchemeni Em., L'valuation des entreprises, Editions Economica, Paris, 1993

140

sarcini de manipulare n timp ce lucrtori specialiti trebuie s fie capabili s

realizeze operaiuni de manipulare sau reglaj de prim nivel. Ne aflm atunci
paradoxal ntr-o situaie n care exist o supracalificare i o subcalificare.
d) Utilizarea acestui sistem implic lansarea unor loturi mai numeroase de
dimensiuni reduse. Rezult o multiplicare a reglajelor. Timpii de reglaj provoac o
pierdere de capacitate de producie. Aceasta deoarece Just-in-Time nu poate fi
aplicat dect dac se reuete reducerea timpilor de reglaj la un nivel care s nu mai
aib influen asupra capacitii. Totui, atunci cnd exist o saturaie a capacitii
de producie, reglajele duc la pierderi de producie.
Se observ adesea un efect de experien, pe termen scurt. Exist o
obinuin la schimbarea de serie care face ca timpul necesar pentru realizarea
primelor piese ale seriei s fie mai ridicat dect timpul alocat prin folosirea
metodei. Schimbrile frecvente provoac o pierdere de productivitate a mainii de
lucru i rate mai ridicate ale rebutului. Manipulrile sunt mai numeroase i
costurile logistice sunt mai ridicate.
e) Costuri logistice sporite. Creterea frecvenei livrrilor ntre stadiile
succesive ale procesului de producie conduce la utilizarea de condiionri din ce n
ce mai mici de capacitate i mijloace de transport costisitoare.
f) Un sistem de informare mai costisitor. Just-in-Time implic o
disponibilitate perfect a pieselor att a celor fabricate la intern ct i a celor
aprovizionate din exterior. Frecvena comenzilor ferme a crescut (trecerea la livrri
zilnice). Aceasta implic o conexiune cu furnizorii i colaborri n timp real.
Pe plan intern, trebuie optimizat sistemul de informare i ameliorat
capacitatea sa de tratare, prin trecerea de la programarea sptmnal la cea zilnic.
B. Economiile sistemului JIT68
a) Reducerea stocurilor. Reducerea nivelului stocurilor la toate nivelele
(materii prime, producie n curs, produse finite), conduce n mod natural la o
reducere proporional a valorii imobilizate i deci a costului de posesie. Acest
factor este cel mai uor msurabil. Trebuie inut seama de reducerea suprafeei
ocupate (chiar dac ea este cuprins n costul de posesie) inclusiv reducerea
stocului mediu la producia n curs de execuie.
b) Reducerea costurilor noncalitii. Costurile noncalitii sunt diminuate
pentru mai multe motive: producia n curs mai puin voluminoas, riscuri mai mici
68

Ca urmare a aplicrii JIT apar o serie de modificri organizaionale:

- o mai mare responsabilitate a posturilor i oamenilor, ceea ce nseamn o formare permanent a
lucrtorilor operaionali i descentralizarea puterilor decizionale;
- renunarea la specializrile tradiionale oblig la o mai mare flexibilitate a oamenilor i mainilor;
- revederea implantrilor de maini i posturi de lucru pentru diminuarea duratelor de transport i a
costurilor;
- restructurarea ntreprinderii n module autonome care fabric produse de la nceput pn la sfrit i
nu prin specializarea meseriilor. Gestiunea calitii mainilor, produselor, proceselor devine un
imperativ permanent global pentru firm;
- relaiile de colaborare i parteneriat care se instaureaz modific organizarea general a procesului
de producie i a procedurilor de control.

141

de fraude, defecte descoperite rapid eliminnd valoarea adugat pe piesele

defectuoase. Descoperirea operativ a defectelor permite s se reacioneze mai
rapid asupra reglajelor mainilor i deci s se amelioreze calitatea produselor.
c) Reducerea riscului de uzur moral. Din cauza reducerii stocurilor n
amonte i aval, riscurile de uzur moral sunt diminuate sau eliminate.
n fapt nu se lanseaz nicio comand ctre furnizor fr a avea o solicitare
ferm din partea cumprtorului. Este eliminat riscul produciei pe stoc i a
imobilizrilor de resurse n activele circulante.
d) Reducerea costurilor minii de lucru indirecte. JIT presupune o mn de
execuie mai calificat, ceea ce permite depirea primului nivel ierarhic al
atelierului. Unele sarcini sunt efectuate cu mna de lucru de execuie ceea ce
permite efectuarea serviciilor indirecte.
Criterii cantitative nonfinanciare
A. Inconveniente i riscuri generate de JIT
a) Suprimarea tuturor elementelor de siguran n sistem face ca orice non
element s antreneze un blocaj de ansamblu al procesului. Acest risc poate proveni
dintr-o problem tehnic (pan a unei maini nedublate), de erori umane,
(omisiunea de a trece o comand, eroare asupra unei referine) sau conflicte
sociale. O grev poate bloca procesul de fabricaie pe ntreaga ntreprindere.
Se constat astfel c JIT conduce la o mai mare fragilitate i o mai mare
complexitate social, uman i tehnic.
B. Avantajele JIT
a) Mai buna flexibilitate fa de client. Viteza de reacie la cerere constituie
un avantaj decisiv n competiia comercial. Este posibil s se rspund favorabil
cererii unui client ntr-un termen relativ scurt.
b) Motivaie, flexibilitate i implicaia personalului. JIT solicit un personal
performant, de bun calitate. Poate fi implicat doar un personal motivat, care
lucreaz i accept responsabiliti, apt s urmreasc n timp variaiile de nivel ale
cererii. Altfel spus este nevoie de un personal adaptabil, care poate realiza
racordarea la evoluii imprevizibile pe plan profesional. Entitatea care dezvolt
aceste caliti ale personalului va dispune de un avantaj competitiv pe termen lung.
c) Accelerarea lurii deciziei. JIT ofer o imagine operativ asupra
ntregului proces de producie. El permite o simplificare i facilitare a procedurilor
decizionale. Este necesar suprimarea factorilor de inerie i elaborarea rapid de
decizii care au un impact cvasiimediat. Execuia i ncadrarea devin mai autonome,
dar responsabilitatea se extinde.
*
*

Aplicarea JIT presupune ca toate condiiile s fie respectate (calitate,

fiabilitate etc.) Dac una dintre ele este defectuoas (frecvent la unele maini),
este pus n discuie ansamblul rezultatelor scontate. ntreprinderea va suporta
142

costuri suplimentare fr s obin avantaje semnificative. n domeniul decizional,

nu se pot efectua arbitraje economice prin elementul sau sperana rezultatelor
proporionale cu mediile angajate. Beneficiile ateptate vor trebui s compenseze
integral cheltuielile necesare.

4.3. Evaluarea proiectelor de investiii n spiritul JIT

4.3.1. Principii generale pentru o metodologie de evaluare a
proiectelor Just-in-Time
Analiza comparat a celor trei abordri menionate anterior conduce la
formularea unor principii pentru o metodologie de evaluare a proiectelor JIT.
a) Evaluarea ar trebui s includ i o latur financiar pentru dou motive:
este indispensabil s se poat compara proiectele JIT cu altele clasice
(automatizarea) sau calitative n scopul alocrii optime a resurselor;
acceptarea acestei metode de ctre funcia financiar a ntreprinderii este
corelat cu instrumentele de alegere a investiiilor;
b) Evaluarea unui proiect JIT pentru caracteristicile sale ar trebui s fie
local (pe grila de implantare) i general (n afara grilei), performanele fiind
vizibile n alte puncte ale procesului de producie. Trebuie luate n considerare
natura fluxurilor n avalul grilei i prezena punctelor nguste.
c) Evaluarea trebuie s in seama att de termenul scurt ct i de cel lung.
Sistemele JIT conduc la o extindere a clasificrilor i la o mai mare responsabilitate
a operatorilor. Perceptibile pe termen lung, aceste dou puncte reprezint factori
cheie de adaptabilitate a personalului i de competitivitate a firmei.
d) n fine relund clasificarea CAM I, proiectele JIT ar trebui s includ:
elemente cantitative exprimabile n termeni financiari;
elemente cantitative neexprimabile n mod necesar n termeni financiari;
elemente calitative.
Dup inventarierea i msurarea consecinelor nonfinanciare ale unui proiect
industrial de tip JIT, se continu evaluarea ansamblului altor proiecte ale
ntreprinderii conform unui model clasic tiindu-se c ele pot avea efecte cu
caracter difuz n timp i spaiu. Experiena a artat c beneficiile de productivitate
locale legate de automatizare ar putea avea efecte nedorite asupra nivelului
produciei n curs pe scara fluxurilor.

4.3.2. Pentru o evaluare progresiv a JIT

Analiza costurilor i avantajelor unui sistem de producie JIT arat c acestea
nu au un caracter omogen:
natura costurilor/avantajelor i metoda de msurare sunt diferite (lei, zile)
orizontul de timp considerat foarte variabil
locul de msurare al costurilor /avantajelor nu este ntotdeauna uor de ales.
143

Exist dou atitudini de lucru posibile pornind de la fiabilitatea inegal a

informaiilor disponibile (demersul strategic) sau agregarea ansamblului
informaiilor prin tabele de echivalen i ierarhizarea costurilor/avantajelor
(demersul multicriterial).
n concepia noastr este preferabil s pornim de la fiabilitatea inegal a
informaiilor disponibile n evaluarea unui proiect JIT. Propunem o metodologie
care se sprijin pe trei tipuri de informaii: financiare, cantitative, i calitative. n
primul rnd se iau decizii utiliznd doar criterii financiare. Dac este posibil se fac
eforturi pentru evaluarea costurilor/avantajelor cantitative. Iar dac proiectul nu
este ntotdeauna acceptat se vor vedea aspectele calitative i strategice (figura nr.3).
Analiza costuri / avantaje de nivel 1
Criterii financiare, locale,
de preferin
Suficiena + proiect
acceptat

Rentabilitate economic?

Insuficiena
Analize costuri / avantaje de nivel 2:
Cuantificabile nefinanciare, locale i generale

Suficiena
+ proiect
acceptat

Rentabilitate economic

Gril de
valorizare
economic

Insuficiena
Analize costuri/avantaje de nivel 2

Comparare cu lista de ctig financiar

Decizie

Figura nr. 4.3. - Modelul de evaluare a proiectelor

Unul din avantajele acestei metode este acela c nu conduce la utilizarea

nedifereniat a informaiei de natur inegal. Decidentul tie c atunci cnd
accept n proiect n etapa 2 i etapa 3, aceasta nu ine seama de risc aa cum se
ntmpl n etapa 1.
Dou tipuri de incertitudini se amplific n fiecare etap: incertitudinea
legat de msurarea fizic a avantajului sau inconvenientului i cea privind
evaluarea n unitate monetar.
n toate cazurile se evit evaluarea la data termenelor de adiionare a
punctelor de calitate.
Aceast metod respect principiile mai sus enunate. ine seama de
diferenierea orizonturilor temporale i de locul analizei costurilor/avantajelor.
Informaiile reinute la nivelul 1, 2, 3 variaz progresiv conform axelor:
144

 timp (orizont din ce n ce mai deprtat);

spaiu (efecte locale difuze n ntreprindere);
incertitudine crescnd n valori - zona informaiei.
Putem reine schema urmtoare:
Nivel 1 Informaii financiare
Condiii eliminatorii
Efecte limitate la gril uor valorizabile n alte puncte ale procesului
Orizont limitat (3 ani)
Nivel 2 Informaii cantitative nefinanciare
Efecte locale i generale
Orizont de timp limitat
Nivel 3 Informaii calitative
Orizont de timp i spaiu nelimitate
Pentru a nu neglija elementele calitative sau cuantificabile nefinanciare care
ar putea avea consecine strategice considerabile (ceea ce constituie defectul
metodelor actuale de alegere a investiiilor), este indispensabil ca documentaia de
investiii s comporte o descriere de ansamblu a costurilor i avantajelor.
n fine, aceast procedur asigur c directivele i criteriile tuturor
responsabililor implicai n luarea deciziilor sunt explicite i confruntate formalizat.
*
*

Introducerea metodei JIT69 n ntreprinderi pune problema extinderii noiunii

de performan n spaiu i timp.70 Acest concept constituie o adevrat filosofie i
implic cercetarea performanei globale. n acest context, R.S. Kaplan71 propune
utilizarea unui nou cadru al controlului de gestiune conform programului american
"Cost Management System" CAM I. Se ofer astfel rspunsuri care permit
evaluarea, stpnirea i controlul riscurilor pe termen scurt i a beneficiarilor
poteniali.
Sistemul informaional-decizional creat trebuie s controleze reactivitatea
sistemului de organizare a produciei. Deciziile privind opiunile organizaionale de
producie sunt, n cea mai mare parte a timpului, luate la nivelul uzinelor i nu fac
obiectul unei formalizri extinse. n schimb, atunci cnd proiectele implic
investiii, sunt supuse procedurii n vigoare n ntreprindere.
n sistemul JIT, instalaiile nu genereaz investiii importante. Totui, ele
necesit adesea reimplantri de maini i o supradimensionare a echipamentelor.
Examinarea proiectelor industriale i a literaturii fac s apar trei demersuri
n ceea ce privete evaluarea proiectelor de investiii JIT.
69

Travaille D., Les reponses du contrle de gestion aux organisation Juste--temps", Actes du 1lme
Congrs de L'AFC, Comptabilit et pluridisciplinarit vol. II, Saint-Maur, 1990, p. 716-727
70
Seal W., Garrison R.H., Noreen E.W., Management Accounting, McGraw-Hill Education, London,
2006, p. 839-844
71
Kaplan R.S., Yesterday's accounting undermines production, Harvard Bussiness Review, 1984, p.
72

145

4.3.3. Demersul strategic

a) Consideraii generale
Demersul strategic const n a lega direct deciziile de tip JIT referitoare la
mari obiective strategice ale ntreprinderii, cum ar fi ameliorarea calitii,
diminuarea duratelor de execuie etc. Aceast abordare genereaz dou consecine:
un proiect care contribuie la ateptarea unuia din aceste obiective strategice
(i calitative) este acceptat fr analiz contabil financiar detaliat;
proiectul are un obiectiv care se exprim n termeni fizici (i nu financiari),
spre exemplu un numr de zile, asupra ateptrii prin care va fi efectuat evaluarea
posterioar a proiectului.
b) Avantaje
Acest demers prezint dou avantaje:
nu are loc o analiz a rentabilitii financiare, respectiv o evaluare
hazardat a beneficiilor ateptate de la proiect;
pe baza unor alternative decizionale pertinente i a unui sistem operativ de
informare este posibil elaborarea variantelor optime ale proiectului de investiii,
inclusiv urmrirea permanent a acestuia.
c) Inconveniente
Aceast metod nu permite ordonarea diferitelor proiecte de investiii. Ea nu
poate fi utilizat pentru alocarea direct a bugetului de investiii. Cea mai mare
parte a ntreprinderilor este astzi confruntat cu o diminuare a ofertei de credite
alocate investiiilor.

4.3.4. Demersul Prim

Acesta const n a atribui fiecrui proiect JIT o prim financiar care permite
luarea n consideraie a proiectele de investiii. Prima se justific prin ameliorarea
global a productivitii, calitii i implicit a rentabilitii ntreprinderii.
a) Principii
Dac un proiect JIT nu atinge un prag de rentabilitate dorit, se aloc pentru
aceasta o prim calculat n felul urmtor:
Analiza contribuiei proiectului la ctiguri legate de atingerea obiectivelor
de excelen industrial:
Stoc zero;
Durata zero;
Defecte zero;
Zero operaii fr valoare adugat etc.
Se noteaz fiecare din aceste criterii n procente de ameliorare n raport cu
situaia anterioar. Ulterior se determin o medie ponderat a acestor cote.
b) Avantaje
Primul avantaj al acestei metode este logica de valorizare financiar, ceea ce
permite compararea unui proiect n aceast perspectiv cu alte proiecte.
De altfel, metoda este riguroas, oblignd la prezentarea unui dosar
financiar, unui dosar cu elemente nefinanciare dar cuantificabile ale proiectului.
146

c) Inconveniente
Inconvenientele se refer la modalitile de aplicare a metodei bazate pe
acelai principiu. Anumite criterii sunt redundante (stoc zero este durata zero). Este
dificil ca aceste criterii s ia n consideraie i o ponderare care reflect strategia
ntreprinderii.

4.3.5. Demersul multicriterial

Aceast abordare a fost definit de un grup de lucru internaional i
prezentat n raportul Cost Management for today's advanced Manufacturing
a) Principiu
Sunt cunoscute o multitudine de criterii de alegere (opiune) a investiiilor
(financiare, cantitative i nefinanciare, calitative).
Pentru fiecare dintre ele se determin:
valoarea relativ (adic ponderea, suma valorilor relative ale ansamblului
criteriilor care este egal cu 1). Aceast pondere este determinat funcie de
strategia ntreprinderii i se aplic ansamblului proiectelor de investiii;
toate informaiile sunt apreciate cu note de la 1 la 5 conform unor tabele
pentru fiecare dintre criteriile specifice ntreprinderii comune de investiii;
probabilitatea ca rezultatul scontat s se realizeze se msoar n special prin
riscul asociat noilor tehnologii. Se va merge de la probabilitatea 100% dac
rezultatul este cert, 50% dac rezultatul are o ans din dou de a se realiza
ctigurile prevzute;
un proiect este n fine evaluat prin sum, pentru fiecare din criteriile
produsului (valoarea relativ x nota x probabilitatea de reuit).
b) Avantaje
Sistemul oblig ntreprinderea s-i formuleze strategia i prioritile, deci s
precizeze scara de valori funcie de care vor fi apreciate proiectele de investiii.
Aceast metod ine seama de factorul risc care nu este fundamental n
proiectele JIT.
c) Inconveniente
Principalul inconvenient al acestei metode este caracterul su inovator (ine
seama n mod deliberat de factorii nonfinanciari) dei pe plan tehnic, ea este
influenat de o metod multicriterial simpl. Se pune problema acceptabilitii
metodei i experimentrii acesteia n ntreprindere. Este cert c stabilirea tuturor
tabelelor de notaie va prezenta dificulti i va provoca divergene.
*
*

n termenii acestei analize, metodele menionate exprim n fapt o strategie.

Prima variant trebuie s fie complet explicit, confruntat cu fiecare proiect
propus. n celelalte abordri, strategia se exprim prin opiunile criteriilor i
importana relativ care le este acordat.
147

Totui, aa cum ntreprinderea trebuie s aloce n permanen mai bine

resursele pentru a-i ndeplini obiectivele, este necesar determinarea procedurilor
de clasificare a proiectelor n aa fel nct, n ansamblu, deciziile locale i
punctuale s fie convergente spre un obiectiv global.

148

Capitolul 5
Modernizarea contabilitii de
gestiune prin intermediul metodei
ABC
Informaia contabil, surs istoric a controlului de gestiune i suport
esenial al funcionrii acestuia, este supus unui proces continuu de rennoire.
Modelul ntreprinderii clasice pe care se bazeaz contabilitatea de gestiune a fost
supus discuiei la nivelul anilor 80. n fapt, s-a ajuns la o amplificare a rolului
contabilitii de gestiune prin intermediul managerilor i contabililor.

5.1. Modelul de reprezentare sau modalitile de structurare

a fluxurilor
Sunt bine cunoscute cele dou paliere ale contabilitii. n primul rnd, o
contabilitate retrospectiv, orientat spre nregistrarea schimburilor ntre mediu i
ntreprindere, care prezint situaia patrimoniului i determin periodic rezultatul.
Calificativul de financiar, aplicat unei astfel de contabiliti, sugereaz c
principala sa finalitate o constituie comunicarea unor informaii pieei financiare.
n al doilea rnd, o contabilitate orientat ctre viitor, construit pentru a
oferi managerilor date utile n luarea deciziilor asupra diverselor fluxuri
economice. Datele din contabilitatea financiar privesc fluxurile de credite, clieni,
furnizori etc. Specificul contabilitii de gestiune ine de faptul c ea dezvolt o
informaie asupra fluxurilor interne ale ntreprinderii destul de ignorate de
contabilitatea financiar. n acest sens, denumirea contabilitate de gestiune are n
149

vedere producia de informaii pentru uz intern, n timp ce contabilitatea general

sau financiar organizeaz datele pe care le comunic utilizatorilor externi.
De la originile ei, care pornesc de la revoluia industrial i dezvoltarea
economiei de pia concureniale, contabilitatea de gestiune a pus accentul pe
analiza costurilor. Denumirea de contabilitate industrial i analitic arat c
obiectul urmrit a fost calculul costurilor produselor n mediul industrial.
Acest obiectiv se realiza prin analiza consumurilor pe care contabilitatea
financiar le sesiza n bloc, dup natura lor. n aceast abordare, produsul nu mai
reprezint obiectul principal de calcul. Costurile, consumurile de resurse rmn
principalele elemente observate. Devine stringent analiza resurselor care trebuie
mobilizate i implicit finanate, nainte de a le consuma. Actualmente, obiectul
contabilitii de gestiune l constituie identificarea i modelarea relaiilor dintre
resurse, modalitile de consum i ansamblul de finaliti pentru care resursele sunt
reunite i consumate.
Prin aceasta, contabilitatea de gestiune devine un mod de reprezentare a
funcionrii optime a ntreprinderii. Ea nu poate fi independent de tehnologie i
organizare, care structureaz maniera de circulaie a fluxurilor fizice. Aceast dubl
restricie este perceptibil n metoda seciilor omogene sau a centrelor de analiz.
Metoda menionat consider ntreprinderea un ansamblul de entiti
specializate (secii) prin care trec succesiv produsele. Cunoaterea costurilor unui
produs se bazeaz pe calculul costurilor prestaiilor furnizate de secii. Abordarea
ntreprinderii n aceast manier solicit descompunerea proceselor n operaii
specializate ncredinate entitilor care acioneaz n spiritul diviziunii muncii
(vezi concepia taylorian).72
Tehnologia i structura condiioneaz doar parial descrierea fluxurilor
interne. Organizarea taylorian disimula complexitatea problemei prin fragmentare.
Menionm i unele elemente n evoluia concurenei: vnzarea produselor-servicii
diversific oferta prin diferenierea serviciilor asociate. Costul complet al unui
produs nu mai reprezint o noiune pertinent. ntrebarea care poate fi pus n mod
constant este: ct ar costa serviciile asociate produsului?
Descrierea acestora se desfoar conform logicii ntreprinderii (intervenie
dup vnzare) sau conform solicitrilor clientului (capacitatea unei depanri pe zi).
n acest context cunoaterea costurilor este complex i prezint un nou demers
bazat pe noiunea de activitate sau de proces. O asemenea abordare reprezint tema
unei restructurri a contabilitii de gestiune preconizat de metoda ABC. n acest
demers, ntrebarea specific se refer la ce resurse economice se consum pentru a
obine anumite rezultate? n primul rnd, contabilitatea de gestiune trebuie s arate
corelaiile dintre resursele consumate i finaliti. Prin aceasta, ea creaz o dubl
nregistrare a finalitilor i proceselor corelate cu consumurile de resurse. n al
doilea rnd, ea nu este rezulatul exclusiv al unui determinism tehnologic.
Exist unele resurse care trebuie introduse n modelul contabil. Dintre
acestea menionm: informaia, capacitatea de nvare, inovaia, iniiativa
72

Seal W., Garrison R.H., Noreen E.W., Management Accounting, McGraw-Hill Education, New
York, 2006, p. 297-308

150

personalului, capacitatea de dinamizare a instrumentelor financiare, posibilitatea de

mobilizare a personalului pentru o comand urgent, imaginea n faa publicului.
O activitate este un ansamblu de sarcini elementare complementare
orientate spre o finalitate.
ntreprinderea nu mai este considerat un ansamblu de entiti mai mult sau
mai puin specializate, ci un principiu federator de activiti. Prin reunirea lor se
creeaz produsul pe care ntreprinderea l vinde. Modelul devine: produsele
consum activiti, iar activitile consum resurse. Entitile au un statut incert.
Liniile de producie ale activitilor nu mai constituie o referin major n
descrierea fluxurilor, ceea ce conduce la omiterea reprezentrii contabile.73
Relaia dintre entiti i activiti depinde de accepiunile acordate acestora.
Exist mai multe modaliti de a defini activitatea:
- ansamblu organizat de sarcini elementare, aa cum este vzut de operator;
- secven de sarcini ordonate ntr-o logic tehnic;
- element al unui proiect sau al unei strategii.
Entitile pot fi considerate centre de responsabilitate sau subansamble ale
lor. Metoda seciilor are n vedere o segmentare mai detaliat a organizrii, n
sensul c fiecare secie exercit doar o singur activitate. n aceast viziune,
noiunea de activitate tinde astfel s dispar, prin redundana cu cea de secie i se
diminueaz interesul pentru alte costuri dect cele ale produselor.
Structurarea fluxurilor nseamn construirea unei reprezentri a
ntreprinderii, pentru a descrie fluxul costurilor pn la obiectul final, respectiv
produsul sau serviciul. Modelarea comportamentelor costurilor permite rspunsul
la cele dou obiective, respectiv imputarea rezonabil a costurilor indirecte si
administrarea costurilor activitilor.

5.2. Modelarea fluxurilor

Analiza costurilor presupune regruparea lor. Modelarea comportamentului
consumurilor tratate n bloc solicit ca acestea s aparin unei configuraii unitare.
Restricia de omogenitate a consumurilor elementare este identic pentru o
secie sau activitate. Dac omogenitatea este respectat, este posibil reducerea la o
singur unitate a variaiei costurilor reunite. Conform limbajului adoptat ea
reprezint unitatea de lucru. Aceast noiune adecvat unei activiti este o
variabil corelat cu costul su, oferind o lege economic asemntoare i servete
imputrii pe produs (sau oricrui alt obiect de calcul al costului)74.
Metoda ABC i propune s evidenieze att unitile de lucru, ct i cauzele
numite inductori de costuri. n cadrul ei nu este folosit noiunea de costuri fixe.
73

Innes J., Handbook of Management Accounting, Elsevier, CIMA Publishing, Oxford, 2004, p. 423435
74
Lorino P., Mthodes et practiques de la performance. Le pilotage par les processus et les
comptences, 2e dition, Editions dOrganisation, Paris, 2001, p. 107

151

Inductorii de costuri (cost driver) pun n eviden ceea ce cauzeaz costul

unui produs, respectiv activitile care l declaneaz. Costul unei activiti este
generat n principiu de maniera n care aceasta este efectuat75. Analiza inductorilor
duce la cunoaterea organizaiei prin legile de evoluie a costurilor pe termen lung.

5.3. Adaptarea informaiei la decizia strategic

Rennoirea metodelor contabilitii de gestiune consider faptul contabil,
centrul sistemelor de informaii. Contabilul va stpni astfel sistemul de gestiune n
ansamblul su.
Cheia succesului unei companii const n a oferi clienilor un raport bun
pre-calitate, difereniindu-se n acelai timp de concurenii si. Strategia const
anume n identificarea modului n care o entitate poate realiza acest obiectiv.
Succesul unei strategii alese depinde ns n mare msur de eficacitatea
implementrii sale.
Contabilul de gestiune poate contribui la elaborarea strategiilor, la
constituirea resurselor i a capacitilor necesare, precum i la implementarea
strategiilor selectate. O parte considerabil din munca managerilor const n
alegerea strategiei ce urmeaz a fi aplicat. Contabilitatea de gestiune lucreaz n
strns colaborare cu managementul n momentul elaborrii unei strategii,
furniznd informaii privind sursele de avantaje concureniale: de exemplu,
avantajul n termeni de cost, productivitatea sau eficiena pe care l are compania
lor fa de cele concurente.
Misiunea contabilitii de gestiune se refer la clarificarea deciziilor prin
informaii pertinente. n acest context se nscriu metodele adaptate dinamicii
costurilor pe termen scurt. Avem n vedere metoda direct costing (metoda costului
variabil) care repartizeaz asupra produselor doar costurile variabile, celelalte fiind
considerate drept inevitabile i fr relevan pentru decizie.
O asemenea abordare exprim renunarea la identificarea evoluiei costurilor
n organizaie, ceea ce determin o variaie n ambele sensuri a cheltuielilor
generale. Pentru a spori marja asupra costurilor variabile se promoveaz produsele
cu marj semnificativ, care adesea genereaz cheltuieli fixe foarte ridicate.
Metoda ABC permite revenirea la conceptul de cost complet al unui produs,
ceea ce constituie o informaie indispensabil procesului decizional. Aceasta
nseamn inutilitatea calculului n sens previzional.

75

Bouquin H., Comptabilit de gestion, 3e dition, Edition Economica, Paris, 2004, p. 233

152

5.4. Calculaia costurilor conform metodei ABC

Rezultat al lucrrilor CAM-I76, metoda costurilor bazate pe activiti
(Activity-Based Costing sau metoda ABC) nu este bine neleas dect n tradiia
anglo-saxon n care s-a constituit. Contabilitatea american integreaz pe larg
contabilitatea de gestiune n contabilitatea general. Modul de calcul n cazul
metodei ABC are drept origini urmtoarele necesiti:
ntr-un context JIT n care sarcinile generatoare de risip sunt cutate
sistematic pentru a fi eliminate (conceptul de valoare adugat util) nu este
posibil alocarea global a cheltuielilor generale produselor, cu att mai mult cu ct
valoarea acestora perceput de client este din ce n ce mai mult legat de munca
indirect (seriozitatea controalelor, eficacitatea logisticii i service dup vnzare,
aciuni de marketing asupra imaginii unui produs fr modificarea produciei).
Relaiile cauz-efect ntre cheltuielile generale i produse sunt identificate mai
bine;
un produs constituie astzi rezultatul unei asamblri personalizate de
subansamble standard pentru a satisface segmente de clientel din ce n ce mai
specifice. Gamele de produse sunt foarte sensibile la evalurile gusturilor
consumatorilor: produsele se rennoiesc, serviciile evolueaz. O parte crescnd a
consumului de resurse nu se explic prin volumul produciei, ci prin diversitatea i
calitatea proceselor de fabricaie i a produselor. n acest context, este necesar
integrarea n calcule a efectului acestei diferenieri;
modelul contabil ar trebui s permit calculul costului unei mai mari
diversiti de obiecte: produse, clieni, procese.
n context european, ABC const n plasarea ntre centrele de
responsabilitate i produse a unei categorii intermediare: activitatea de calcul
asupra costurilor activitilor oferite de diferite centre i determinarea proporiei n
care astfel de produse utilizeaz asemenea activiti pentru a obine o evaluare mai
fiabil a costurilor produselor.
Logica sistemului se prezint astfel:
- activitile consum resurse la nivelul proceselor;
- produsele consum activiti.
Analiza i regruparea activitilor presupune ntrebarea la ce nivel este mai
pertinent calculul costurilor: ar trebui s rmnem la activitate, la produs sau la alte
obiecte de cost?77
76

Creat n 1972, CAM-I (Computer Aided Manufactoring - International) este un consoriu de

cercetare-dezvoltare situat n Arlington (Texas), care finaneaz studii n domeniul produciei. n
1986, acest grup a lansat un proiect, consacrat tehnologiei i gestiunii: programul Cost Management
System (CMS). Este vorba de a construi un sistem de contabilitate de gestiune adaptat mediului
industriilor puternic automatizate i integrate. n 1988, sunt publicate principiile de baz ale
demersului n Berliner C., Brinson J. (ed), Cost Management for Todays Advanced Manufacturing,
Boston, Harvard Business School Press, 1988. Actualmente, acest organism a pstrat sigla care
nseamn Consortium for Advanced Manufacturing International.
77
Tabr N., Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune, Editura TipoMoldova, Iai, 2006,
p. 127
.

153

Calculul costurilor prin metoda ABC

Tabel nr. 5.1. - Definirea activitilor i alocarea costului centrelor de responsabilitate
diferitelor activiti (mii euro)
Centre de
responsabilitate

Administraia Aprovizionarea

Gestiunea
Produciei

Activiti

Producie
Unitatea
A

Unitatea
B

Unitatea
C

Distribuie

100,0
85,0

10,7
10,3
30,0
152,0
25,2
32,8
310,0
46,0
430,0
50,0
1506,0
100,0
85,0

185,0

2788,0

10,7
10,3
30,0

Contabilitate
Pli
Secretariat
Gestiunea furnizorilor
Gestiunea comenzilor
Gestiunea recepiilor
Planificarea ordinelor
Studii i metode
ntreinere
Manipulri
Producie (cost tehnic)
Expediii
Promovare

152,0
25,2
32,8
35,0

275,0
46,0
140,0
26,0
1156,0

245,0

51,0

321,0

160,0
9,0
99,0

268,0

1322,0

130,0
15,0
251,0

396,0

Total
Cheltuieli

Tabel nr. 5.2. - Definirea indicatorilor i calculul costului unitar al indicatorilor (mii euro)
Centre de
responsabilitate

Administraia Aprovizionarea

Indicatori de
activitate
nreg. contabile (nr)
Cost adugat (a)
Comenzi (nr)
Recepii (nr)
Loturi de fabricaie (nr)
Dosare tehnice (nr)
ntreinere (ore)
Maini Ax (ore)
Cupe (nr)
Maini Cxy (ore)
Expediii (nr)
Produse (nr)

10,7
40,3

Total cheltuieli

51,0

152,0
25,2
32,8
35,0

Producie
Costul unitar
Costul
Gestiunea
Volumul
Distribuie
al indicatorului
total al
Produciei Unitatea Unitatea Unitatea
indicatorului
(n euro)
indicatorului
C
A
B

275,0
46,0

26,0

9,0

15,0

140,0
1156,0

160,0

130,0

100,0
85,0

10,7
192,3
25,2
32,8
360,0
46,0
430,0
1156,0
99,0
251,0
100,0
85,0

185,0

2788,0

99,0
251,0

245,0

321,0

1322,0

268,0

396,0

3500
3208,5
825
1000
800
135
3300
40000
170000
20000
3000
550

3,06
5,99
30,55
38,80
45,00
340,74
130,30
28,90
0,58
12,55
33,33
154,55

Costul de producie al produsului P

Este necesar stabilirea prealabil a costurilor complete ale materiilor Y, Z

a piesei W, a colaborrii i a costurilor complete ale subansamblelor prime I i J.

154

Tabel nr. 5.3. - Costul complet al materiilor prime Y i Z, al piesei W i al

colaborrii

Materie prim Y
Materie prim Z
Piesa W
Colaborare

Materie prim Y
Materie prim Z
Piesa W
Colaborare

Cantitatea
cumprat
(1)
4500
3150
32000
450

Numrul de
recepii (6)
6
13
20
9

Cost volumic
Pre de
cumprare
(2)
6,40
9,50
0,09
10,00

Cost total
(3)=(1)x(2)
28800,00
33345,00
2880,00
4500,00

Costul loturilor
Costul
recepiilor (7)
196,80
426,40
656,00
295,20

Total
(8)=(5)+(7)
380,10
793,00
1205,90
600,70

Costul loturilor
Numr de
Costul
comenzi
comenzilor
(4)
(5)
6
183,30
12
366,60
18
549,90
10
305,50
Cost total
(9)=(3)+(8)

Cost unitar
(10)=(9)/(1)

29180,10
34138,00
4085,90
5100,70

6,48
9,73
0,13
11,33

Costul complet al subansamblului I

Cost volumic unitar
Materia prim Y
Manopera direct
Colaborarea
Maina Ax

Cost complet unitar

Cost volumic
Costul loturilor de fabricaie
Costul de ntreinere
Costul total al subansamblului I
Costul unitar al subansamblului I

Cantitate
0,13 kg
0,01 h
0,50 h
0,10 h

Cost unitar
6,48
11,00
11,33
28,90

Cantitate
900
10
4h
900

Cost unitar
9,51
45,00
130,30
10,59

Suma
0,84
0,11
5,67
2,89
9,51
Suma
8559,00
450,00
521,20
9530,20

Costul complet al subansamblului J

Cost volumic unitar
Materia prim Z
Manopera direct
Cupa

Cantitate
0,10 kg
0,20 h
2

Cost complet unitar

Cost volumic
Costul loturilor de fabricaie
Costul de ntreinere
Costul total al subansamblului J
Costul unitar al subansamblului J

Cantitate
900
20
8h
900
-

155

Cost unitar
9,73
11,00
0,58

Cost unitar
4,33
45,00
130,30
6,49

Suma
0,97
2,20
1,16
4,33
Suma
3897,00
900,00
1042,40
5839,40
-

Costul de producie al produsului P

Cost volumic unitar
Subansamblul I
Sunansamblul J
Piesa W
Manopera
Maini Cxy
Cost complet unitar
Cost volumic
Costul loturilor de fabricaie
Costul dosarelor tehnice
Costul de ntreinere
Costul total de producie
Costul unitar de producie

Cost complet al produsului P

Costul de producie
Costul expediiilor
Costul promovrii produselor
Costul nregistrrilor contabile
Costul total fr cheltuielile induse
de costul adugat
Costul indus de costul adugat
Costul complet total
Costul complet unitar

Cantitate
1
1
2
0,03 h
0,04 h
Cantitate
900
10
1
3h
900
-

Cost unitar
10,59
6,49
0,13
11,00
12,55
Cost unitar
18,17
45,00
370,74
130,30
19,483

Suma
10,59
6,49
0,26
0,33
0,55
18,17
Suma
16353,00
450,00
370,74
390,90
-

Cantitate
900
20
1
100

Cost unitar
19,483
33,33
154,55
3,06

Suma
17534,64
666,60
154,55
306,00

900
12396,05(a)
900
-

5,99%
21,56

18661,85
742,52
19404,37
-

a) Costul adugat = Costul complet total fr cheltuielile cuprinse de costul

adugat Costul cumprrilor ce corespund celor 900 produse P = 18661,85
{900[(0,13x6,40)+(0,1x9,50)+(0,5x10,00)+(2x0,09)]} = 18661,85-6265,80 =
12396,05.
Efectund calculele n acest mod activitatea gestiunea furnizorilor nu este
imputat dect la nivelul costului complet (i nu la nivelul costului de cumprare).
Avantajele aplicrii metodei
Metoda ABC constituie o rentoarcere la sursele de inspiraie contabil.
Pune accentul pe necesitatea de a reflecta procesul real de fabricaie-vnzare i a
adopta un mod de evaluare care autorizeaz monitorizarea costurilor pe traseu. Ea
insist asupra necesitii de a urmri circulaia resurselor pe parcurs privind
diferitele activiti i obiecte de cost ale firmei. Calculul costului complet al unui
produs nu este util dect dac nu face s dispar legile diverselor categorii de
costuri pe care le integreaz.78

78

Tabr N., Contabilitate i control de gestiune. Studii i cercetri, Editura TipoMoldova, Iai,
2004, p. 63

156

 Noiunea de repartizare a cheltuielilor este abandonat i nlocuit cu

afectarea resurselor consumate pentru defurarea activitilor i utilizarea variabil
a activitilor pe produse. ncepnd cu aspectul tehnic, deosebirea
productiv/neproductiv dispare. Se reine o viziune unitar a ntreprinderii:
productivitatea acesteia nu se mparte, ea rezult din conjugarea eforturilor
desfurate n aceste entiti.
n faza iniial, prin mprirea n activiti, demersul ABC poate reprezenta
o bun radiografie a funcionrii detaliate a ntreprinderii. Prin studiu punctual,
metoda faciliteaz nelegerea tehnicilor de lucru, cauza costurilor i nregistrarea
lor pn la vnzarea produsului. Pentru a calcula costuri este necesar regruparea
rapid a datelor, pentru a regsi sensul i a evita problemele privind complexitatea.
Pe plan strategic, sistemul permite msurarea incidenei asupra activitilor
ntreprinderii, a deciziilor relative la un produs (recurgerea la colaborri, comenzi
personalizate). Pornind de la structura costului complet, este posibil remontarea
activitilor elementare i evaluarea influenelor asupra diferitelor centre de
responsabilitate. Analiza se poate orienta mai ales pe activiti dect pe produse, pe
ceea ce este util n timp ce avantajele competitive provin din activiti fr legtur
direct cu elaborarea produselor (ncorporarea serviciilor n produs).
Metoda permite calcularea uoar a costurilor proceselor (secvena de
activiti diferite pe relaia clieni-furnizori care se nlnuiesc pornind de la un
factor de declanare comun).

Analiza proceselor

Inductori

Mod de ameliorare
continu

Resurse
Msurarea
performanelor

Activiti

Gestiunea
activitilor

Costul
produselor

Figura nr. 5.1. - Utilizarea informaiilor privind metoda ABC

Sursa: Raffisch N., Trney B., Glossary of Activity Based Management, Arlington, CAM-I, 1991, dup
Gervais M. Contrle de gestion, 8e dition, Economica, Paris, 2005, p.191.

Costul unui proces variaz lent cu excepia unei reorganizri importante. El

pune accentul pe interdependena necesar, care trebuie s existe ntre funciunile
ntreprinderii. El focalizeaz atenia asupra faptului c performana nu depinde
numai de costul fiecrui departament, ci de costul interaciunilor dintre uniti.
Atunci cnd mediul devine instabil este necesar o flexibilitate maxim.
Problema revederii gestiunii de ansamblu a activitilor ntreprinderii n maniera
organizrii lor permanente pentru a se oferi clienilor poteniali produse-servicii
dotate cu o palet de nsuiri crora clienii le acord o valoare. Produsele devin
efemere i scimbrile organizaionale foarte rapide, pentru ca funcia i produsul s
157

constituie bazele structurate ale calculaiei costurilor. Noile fundamente vor fi

priceperile, procesele de creare a unui produs nou, gestiunea calitii, gestiunea
furnizorilor i a colaborrilor, principalele procese de fabricaie, logistica de
distribuie etc., care intervin n ntietatea factorilor cheie de succes ai firmei i
care determin competena sa distinctiv.
Utilizarea ABC autorizeaz folosirea moderat a refacturrilor interne. Prin
utilizarea noiunii de activitate, sun observai imediat influena prestaiilor oferite
de un centru furnizor asupra funcionrii i costul unui centru client79.
Eliminarea deosebirii centre auxiliare/centre principale evit repartizarea
secundar a cheltuielilor indirecte adesea surs de arbitrariu i de aproximri.
Dificulti

nainte de a ncepe o reflecie privind implementarea unui model ABC, este

necesar asigurarea disponibilitii datelor. Este admisibil regruparea ntr-un
centru a tuturor activitilor, care nu au putut fi corelate ntr-un inductor precis i
de a-l face s intervin n scop de calcul. Pentru ca acest cost s fie semnificativ,
activitile respective trebuie s aib o pondere marginal.
Repartizarea timpului de lucru al unei persoane ntre diferitele activiti pe
care le realizeaz nu este ntotdeauna de dorit, mai ales cnd este vorba de sarcini
reprezentative. Aceast repartizare are ntotdeauna un caracter arbitrar.
Punerea n funciune a unui sistem ABC cost scump. Dac rezultatele
experimentale difer mult de cele clasice, este mai nelept s se renune la metod.

5.5. Contabilitatea i managementul pe baz de activiti

(ABC i ABM)
Ansamblul activitilor desfurate de ntreprindere expliciteaz cauzele
costurilor. Abordarea permite simplificarea reelei de analiz conceput prin
metoda seciilor omogene, dar mai ales trecerea de la caculul costurilor (ABC) la
managementul activitilor (ABM)80.
Unitatea de lucru nu constituie n mod necesar o cauz. Ea descrie o
corelaie, o simultaneitate i nu un fenomen care, declannd o activitate omogen,
provoac un cost. Trebuie evitat nlocuirea sistematic a termenului clasic de
unitate de lucru prin cel de inductor de cost.

79

Mvellec P., Modle dentreprise et systme de calcul de cots, n ECOSIP, Cohrence pertinence
et valuation, Economica, Paris, 1996, p. 189
80
Mitchell F., Salafatinos C., Modern Management Accounting Developments, Pearson Professional
Limited, Great Britain, 1997, p. 42

158

ABC

Formularea datelor

Structura sistemului
Colectarea datelor
Alocarea resurselor
Inductorii de costuri
Obiectele costurilor

Costuri de producie corecte

ABM

Informaie

Proces

Scop

Utilizarea datelor

Analiza proceselor
Re-engineering
Benchmarking
Bugetarea
Analiza strategic

mbuntirea performanei

Figura nr. 5.2. - Activity-based costing i Activity-based management

Se pot observa inductori ntr-o logic pe termen scurt, numii inductori de

activitate. Managementul costurilor presupune cunoaterea modalitii de
declanare a activitii i a legilor care, pe termen lung, determin costul acesteia.
Prima perspectiv invit la depistarea adevratelor cauze. Analiza se
deruleaz progresiv i permite identificarea disfuncionalitilor semnificative n
evaluarea costului. De asemenea, n acest mod se menine controlul asupra
factorilor cheie de succes n reducerea costurilor.
Prima caracteristic a ABM este legat de declanarea activitilor eseniale
n performana ntreprinderii. Studiul costurilor trebuie s sugereze indicatorii de
msurare a eficienei activitii.
A doua perspectiv const n cutarea legii sau legilor care, pe termen lung,
creeaz prin activitatea considerat, avantaje sau depiri de costuri. O list a
acestora este oferit de Michael Porter.
Transformarea activitii ntr-un centru de analiz permite o comparaie cu
exteriorul. Compararea unei activiti cu parametrii ideali poart denumirea de
benchmarking81. ntr-un astfel de context, contabilitatea de gestiune cerceteaz
factorii cheie de succes, ceea ce o coreleaz cu strategia82.

81
81

Bouquin H., Comptabilit de gestion, 3e dition, Edition Economica, Paris, 2004, p. 85

Bouquin H., Le contrle de gestion, 4 e dition, PUF, Paris, 1998, p. 235

159

Concluzii

Prin folosirea metodei ABC se ncearc estimarea consumului de resurse

pentru fiecare produs n parte, ceea ce determin managerii ntreprinderii s se
orienteze asupra redistribuirii sau eliminrii resurselor excedentare.
Utilitatea sistemului ABC (ABM) privete deciziile adoptate la nivel
operaional i strategic. El permite luarea deciziilor de abandonare a anumitor
produse sau de introducere n producie proprie a produselor sau serviciilor
premergtoare activitii de baz. Sistemul menionat permite o regndire, o
reorganizare a proceselor de producie pe baza unei analize mai fine a activitilor.
De asemenea, n condiiile n care o mare parte a cheltuielilor indirecte fa de
produse sunt directe n raport cu activitile, gestiunea acestora prin ABC/ABM
asigur o conducere mai eficient a firmei. Astfel, din punctul de vedere al
performanei, utilitatea metodei are n vedere:
posibilitatea determinrii unor indicatori necesari managementului ntr-un
demers al calitii totale i cunoaterea costului activitii;
analiza cilor de reducere a costurilor sau de raionalizare a produciei prin
diminuarea numrului de componente sau limitarea seriilor specifice;
responsabilitatea decidenilor privind nivelul cheltuielilor, n special
pentru activitile de susinere;
o mai bun stpnire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor
referitoare la modificrile celor existente.
Kaplan i Cooper (1998) mpart ABM n operaional i strategic:
ABM operaional se refer la a face lucrurile cum trebuie, folosind
informaiile ABC pentru mbuntirea eficienei. Acele activiti care adaug
valoare produsului pot fi identificate i mbuntite. Activitile care nu adaug
valoare trebuie reduse pentru a diminua costurile, fr a reduce valoarea
produsului.
ABM strategic se refer la a face lucrurile care trebuie, folosind informaii
ABC pentru a decide ce produse trebuie dezvoltate i activitile benefice. Poate fi,
de asemenea, utilizat pentru analiza profitabilitii clienilor, identificndu-i pe cei
strategici i concentrndu-se mai mult asupra lor.
Un risc al ABM este faptul c unele activiti au o valoare implicit i nu
reflect neaprat o valoare financiar adugat la orice produs. Un client care
reprezint o pierdere din perspectiva activitilor angajate, dar care duce la
deschiderea unei noi piee, poate fi identificat drept un client cu valoare sczut
printr-un proces strategic ABM83.
ABM sprijin excelena n afaceri, prin furnizarea de informaii care s
faciliteze deciziile strategice pe termen lung, cum ar fi mixul de produse i
sourcing-ul. Astfel se permite designerilor de produse s neleag impactul
desenelor sau modelor asupra costului i flexibilitii i apoi de a modifica designul
n consecin. ABM sprijin, de asemenea, mbuntirea continu, permind
83

Jiambalvo J., Managerial Accounting 4th edition, Wiley&Sons, USA, 2010, p. 119

160

managementului s obin noi perspective de performan a activitii prin

concentrarea ateniei asupra surselor necesare activitilor i prin autorizarea crerii
unor stimulente comportamentale care s vizeze amelioarea unuia sau mai multor
aspecte ale afacerii. ABM constituie o schimbare fundamental de la msurarea
tradiional a costurilor performanei.
Oamenii ntreprind activiti care consum resurse astfel nct controlul
activitilor permite monitorizarea costurilor chiar de la sursa lor. Valoarea real a
metodei ABM este dat de cunotinele i informaiile obinute, care duc la decizii
mai bune i msuri de mbuntire. ABM este mai mult dect un instrument de
contabilitate; este un sistem de mbuntire continu a performanelor
organizaionale. ABM nu are ca obiectiv reducerea costurilor, ci o mai bun
nelegere a semnificaiei lor pentru a fi corectate eventualele erori. Procesul nu
consum resurse i ofer posibilitatea unei mai bune stabiliri a costurilor pentru un
bun sau produs. Totui, unele domenii de activitate se suprapun i sunt dificil de
separat, astfel c implementarea unui sistem ABM trebuie precedat de dezvoltarea
capacitilor IT i integrarea cu sistemele financiare i bugetare.
Adoptarea metodei ABM este preferat din urmtoarele considerente:
- o presiune de sus n jos pentru a reduce costurile;
- presiunea concurenial/condiiile de pia;
- un program la nivelul ntregii organizaii;
- introducerea noiunii de benchmarking;
- aspecte legate de reglementare;
- obinerea unui statut de clas mondial prin intermediul managementului.
Rezultatul final al unui sistem ABM const n informaiile referitoare la o
anumit unitate de cost. De exemplu, un factor analizat l reprezint cantitatea de
produse refuzate din punctul de vedere al calitii, deoarece se impune un consum
de resurse suplimentar pentru continuarea activitii.

5.5.1. Metoda Activity-Based Costing vs. Metoda Activity-Based

Management
Iniial metoda Activity-Based Costing (ABC) a aprut n Statele Unite ale
Americii la sfritul anilor 80 ca rezultat al activitii desfurate de ctre grupul
Consoriului Internaional pentru Prelucrare Avansat (C.A.M.I). Metoda ABC
este motivat de credina potrivit creia, informaiile contabile tradiionale nu sunt
folositoare managerilor, care sunt interesai n evaluarea eficacitii deciziilor
resurselor alocate n ntreprinderile lor. Aceast informaie tradiional este
angrenat n schimbul satisfacerii auditorilor sau altor persoane externe care, sunt
interesai de evidena financiar-contabil.
C.A.M.I. definete metoda ABC ca acea metod utilizat pentru identificarea
cauze-lor conexiunilor dintre inductorii de costuri i costul activitilor prin
msurarea costurilor procesului la care se refer activitile i la obiectele costului.
Dintr-una din aceste definiii deriv i motivul pentru care este necesar metoda
ABC. Prin urmare nceputul metodei ABC este mult mai precis dect nceputurile
161

metodelor tradiionale. Costul de producie este compus din cheltuieli materiale,

dar i din cheltuieli salariale directe, la care se adaug cheltuielile indirecte.
Cooper i Kaplan propun metoda ABC ca pe o alternativ la sistemele
tradiionale de contabilitate de gestiune i calculaia costurilor. Principiul de baz al
metodei ABC poate fi descris n felul urmtor: activiti consumatoare de
produse/servicii care necesit resurse. Procesele consum subprocese sau activiti
care, n schimb, consum resurse. Resursele sunt necesare att realizrii
activitilor ct i realizrii proceselor, ntruct procesele sunt compuse din
activiti. Dac este posibil s msurm fiecare etap a relaiei, atunci costul este
perfect definit. El necesit colectarea informaiilor relevante asupra consumului de
resurse i activiti n sistemul considerat. O analiz de tip ABC/ABM necesit o
modelare detaliat a proceselor ntreprinderii analizate. Trebuie descrise cu
acuratee procesele, activitile i resursele implicate n sistemul analizat. Aceast
abordare este transversal n cadrul ntreprinderii i nu ine cont de aspectele
structurale ale acesteia. innd cont de cele precizate anterior i de tendina
enunat n literatura de specialitate internaional, considerm adecvat i n
acelai timp realist, o delimitare a proceselor i activitilor de maniera urmtoare:
familie de procese, procese, activiti i operaii. Cauzele care au determinat
aceast alegere reies din nsi definirea acestor noiuni care este prezentat n
continuare.
Familia de procese84 reprezint o grupare de procese ce pot fi unite ntre ele
prin dou tipuri de fluxuri: informaii i/sau materiale. Familia de procese poate fi
asimilat doar unei funciuni mari de optimizare a unei ntreprinderi, cum ar fi:
achiziia, producia sau comercializarea.
Procesele reprezint o grupare de dou sau mai multe activiti participante
la un obiectiv comun, unite ntre ele prin aceleai dou tipuri de fluxuri (materiale
i/sau informaii), ca i n cazul familiei de procese. Procesul furnizeaz un produs
sau o prestaie intern sau extern. Toate activitile cuprinse n cadrul unui proces
se nlnuie n mod logic. innd cont de formarea output-ului procesului se
procedeaz la sortarea activitilor pornind de la cele situate n amonte spre cele
din aval (de exemplu: definirea politicii de achiziie, comercializarea n cantiti
mari etc.).
Activitatea reprezint o grupare de dou sau mai multe operaii participante
la un obiectiv comun care fac apel la un savoir-faire omogen. i n acest caz
output-ul activitii va fi identificat. nlnuirea activitilor ine cont de trei
tipuri de fluxuri: materiale, prestaii sau informaii, cum ar fi de exemplu: cutarea
surselor de aprovizionare, referinele asupra clienilor, etc. Experiena practic a
demonstrat c se poate vorbi de dou categorii de activiti: activiti principale i
activiti secundare (suport). Numeroi autori consider c activitile secundare nu
sunt altceva dect resurse la dispoziia activitilor principale i c, fr acestea, ele
trebuie restrnse. Dup opinia noastr, ntre activitile principale i cele secundare
84
Briciu S. i al. Contabilitatea i controlul de gestiune, instrumente pentru evaluarea performanei
entitii, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2010, p. 147

162

(suport, susinere) poate exista o relaie de concentrare a mai multor activiti

secundare n cadrul unei activiti principale, concentrare care poate fi fcut n
totalitate sau doar n parte, avnd la baz uniti de msur diferite. Alegerea
inductorilor de cost trebuie fcut cu mare precauie, deoarece selectarea greit a
unora dintre ei, poate conduce la erori de alocare asupra purttorilor de costuri i,
n final, la costuri inexacte care nu reflect realitatea.
Operaia reprezint baza analizei aciunilor personalului angajat n realizarea
acestora (de exemplu: vizitarea saloanelor de prezentare, stabilirea de contracte
etc.). Operaia reclam participarea obligatorie la o activitate. Dup prerea
noastr, dou sunt nivelurile ce permit o analiz riguroas a informaiilor furnizate
ndreptate spre optimizarea organizrii interne a ntreprinderii, i anume: nivelul
activitate i nivelul operaie.
Prin analiza metodei ABC, Cooper i Kaplan atrag atenia managerilor s
cerceteze cu mare atenie costurile aflate n declin la fiecare categorie i s stopeze
alocarea lor asupra proceselor. n particular, costurile de susinerea facilitilor,
considerate ca fcnd parte din activitile secundare, nu ar trebui repartizate pe
produse individuale, ci efectuat o regrupare a acestora n cadrul activitilor
principale. Autorii precizeaz, de asemenea c, managerii trebuie s considere
costul suplimentar (de depire) a produciei, ca un articol separat dect s-l
ambaleze ntr-o estimare a creterii costurilor, deoarece costul suplimentar al
produciei nu reflect productivitatea capitalului sau manopera.
Calculnd costurile pe unitatea de produs pe baza volumului produsului se
poate ajunge la moartea n spiral a acestora deoarece, costurile pe unitatea de
produs cresc n mod dramatic atunci cnd volumul se micoreaz. Managementul
va ridica preurile iar acestea vor conduce mai departe la volume de producie n
descretere. La rndul lor aceste scderi ale volumului de producie declaneaz
creterea preurilor de vnzare. Organizarea i aplicarea metodei ABC necesit un
efort nsemnat. Este un nou sistem de calcul al costurilor absolut necesar, un nou
mod de gndire n privina costurilor. n majoritatea cazurilor, metoda ABC trebuie
implementat n completarea sistemelor de cost tradiionale, care sunt necesare
scopurilor contabilitii de gestiune.
O dat ce o ntreprindere decide s implementeze metoda ABC, trebuie s
determine nivelul detaliilor informaionale pe care dorete s le colecteze i s le
pun la dispoziia managementului, cunoscnd fiind faptul c, o informare mai
precis este mult mai costisitoare.
Antecalculaia costurilor prin metoda ABC
Organizarea antecalculaiei costurilor prin metoda Activity-Based Costing
(ABC) se realizeaz pe cele dou categorii de costuri care formeaz n final costul
de producie: costuri directe i costuri indirecte (pe activiti).

Antecalculaia costurilor directe

Prin antecalculaia costurilor trebuie s se asigure dimensionarea optim pe
fiecare produs a cheltuielilor necesare produciei. Potrivit metodei ABC (ActivityBased Costing) este necesar ca normarea costurilor s se desfoare n urmtoarea

163

succesiune: normarea consumurilor directe (materii prime i materiale), a normelor

de timp i a tarifelor de salarizare directe, a cheltuielilor indirecte compuse din
cheltuielile seciilor de producie, cheltuielile generale de administraie, cheltuielile
de desfacere i comercializare, determinarea costurilor (standard) antecalculate pe
produse sau pentru ntreaga producie.
Calculaia standard stabilete costurile antecalculate pentru producia lansat
n fabricaie pe baza comenzilor emise de beneficiari sau din iniiativa
productorului.
Trebuie subliniat c la baza normrii cheltuielilor directe stau normele
curente, respectiv normele de consum specific pentru materii prime i materiale i
normele de timp, cuprinse n documentaia tehnologic, stabilite n condiii
normale de desfurare a procesului de producie, n condiii tehnico-organizatorice
ale locurilor de munc respective.
Pentru determinarea cheltuielilor pe purttori de costuri se utilizeaz
urmtoarele procedee: ponderrii cantitilor cu preurile i/sau cu tarifele;
aplicrii de cote procentuale asupra valorilor absolute; defalcrii de cote
procentuale n raport de numrul perioadelor de gestiune. Procedeul ponderrii
cantitilor cu preurile i/sau cu tarifele se utilizeaz pentru calculul cheltuielilor
cu materiile prime i a salariilor personalului direct productiv.
Antecalculaia costurilor indirecte (pe activiti)
Normarea cheltuielilor indirecte se face, de regul, cu ajutorul bugetelor de
cheltuieli care se ntocmesc pe baza normelor, normativelor i parametrilor
specifici fiecrui fel de cheltuial, precum i a preurilor i tarifelor legale folosite
la evaluarea acestora. Antecalculaia costurilor bazat pe activiti se desfoar
prin parcurgerea a patru etape, dup cum urmeaz:
1. Analiza activitilor i stabilirea ierarhiei proceselor;
2. Stabilirea inductorilor de costuri i construirea structurilor cantitative;
3. Alocarea timpilor pe activiti;
4. Determinarea costului de producie antecalculat.
1. Analiza activitilor i stabilirea ierarhiei proceselor
Prima etap a antecalculaiei costurilor pe activiti cuprinde dou subetape
importante, dup cum urmeaz:
a. Definirea i derularea proiectului ABC
Proiectul ABC este compus din totalitatea aciunilor ntreprinse de ctre
echipa de proiect n vederea atingerii obiectivelor propuse. Echipa de proiect este
colectivul compus dintr-un numr de 10 persoane, fiecare dintre acestea avnd un
scop precis pentru care a fost cooptat n echip. Sarcinile echipei de proiect includ
printre altele i elaborarea indicatorilor i a tablourilor de bord, avnd la baz
datele obinute din contabilitatea de gestiune a firmei.
b. Stabilirea listei preliminare a activitilor, regruparea, identificarea
atributelor activitilor i validarea lor
Aceast subetap este destul de complex din punctul de vedere al
coninutului su. n vederea stabilirii listei preliminare a activitilor ce vor fi
cuprinse n cadrul proceselor principale identificate la nivel de ntreprindere, se

164

procedeaz la reunirea colectivelor sau serviciilor funcionale i purtarea unor

discuii cu conductorii acestora. n literatura de specialitate mai sunt menionate
ca modaliti de stabilire a activitilor: chestionri i interviuri, consemnarea
acestora de ctre salariaii ntreprinderii, analiza documentar, procedeul
multimoment85.
Proiectul ABC i continu astfel derularea sa, iar personalul ntreprinderii
poate contribui ntr-un mod foarte eficient la stabilirea listei preliminare a
activitilor. n literatura de specialitate au fost identificate trei modaliti de
regrupare a activitilor: n procese, n activiti directe sau n familii de activiti.
n cazul regruprii activitilor n cadrul proceselor trebuie s inem cont de
orientarea obiectivelor i a modului lor de nlnuire. Noiunea de nlnuire este
cea mai important dintre tipurile de regrupare care sunt posibile s opereze la
nivel de ntreprindere.
Aceasta reprezint o component esenial a mbuntirii modului de
organizare a ntreprinderii, deoarece ea permite sensibilizarea personalului din mai
multe servicii la un obiectiv comun ce are ca scop ameliorarea realizrii
obiectivului care le depete pe cele ale altor servicii de care aparin.
Regruparea activitilor n activiti directe are legtur n particular cu
funciile suport ale ntreprinderii pentru care conexiunea cu produsul sau cu un alt
obiectiv al costului nu este ntotdeauna evident. Activitile directe pot fi afectate
fr dificultate la nivelul costului de producie (al clienilor care le consum sau a
altui obiect al costului).
n schimb, activitile secundare pot, dup caz, s primeasc activitile
considerate ca directe, cci este imposibil de identificat care este clientela care le
va consuma sau ele pot fi afectate direct obiectivelor costului. Modalitatea de
simplificare constituie motivul de regrupare a activitilor n familii de activiti.
Pentru facilitarea nelegerii de ctre personal n ansamblul su, ntreprinderea
poate prezenta lista acestor activiti sub acoperiul altora mai mari cum sunt cel
de: producie, concepere, comercializare, administraie, etc. Toate aceste regrupri
vizeaz supunerea listei activitilor utilizatorilor crora le sunt utile. Pentru fiecare
activitate, un numr cert de informaii sunt colectate n vederea obinerii tuturor
necesitilor ce revin aplicrii metodei ABC. Dup ce echipa de proiect se asigur
c au fost ndeplinite toate obiectivele86 i aspectele87 majore legate de stabilirea i
ntocmirea activitilor se trece la validarea lor.

85

Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti,
2000, p. 367
86
Obiectivele majore ale fazei de validare: 1. asigurarea c fiecare activitate este semnificativ i
reprezentativ pentru ceea ce urmeaz a se realiza, fie creeaz o valoare pentru client, fie nu consum
foarte multe resurse; 2. asigurarea c numrul activitilor nu este prea mare i prea costisitor volumul
de munc depus la elaborarea i colectarea datelor pe activitate.
87
Aspectele care nu trebuie neglijate: 1. un serviciu funcional nu poate descrie mai mult de 3 pn la
8 activiti; 2. o list nu poate depi 50 de activiti, pentru a fi utilizabile ntotdeauna, n cadrul
grilei de calcul a costurilor de producie (fie antecalculate, fie postcalculate); 3. activitile care
consum mai puin de 1% din resurse trebuie regrupate n cadrul altora.

165

2. Stabilirea inductorilor de costuri i construirea structurilor cantitative

Inductorii de costuri reprezint unitile de msur care sunt utilizate pentru
alocarea costurilor indirecte (producie, administraie, desfacere). Cele dou mari
categorii de criterii care stau la baza descrierii diferitelor categorii de inductori de
costuri sunt: opionale (de alegere) i de precizare (de determinare). Modul de
descriere i avantajele celor dou categorii de criterii sunt redate mai jos.
Categorii de
criterii

Descriere

Avantaje

Criterii de
alegere

1. Uurin de identificare, utilizare i

nelegere.
2. Existena unui raport direct ntre
cheltuielile indirecte i inductorii de costuri.
3. Influena pozitiv sau negativ asupra
personalului.

1. Diminuarea costurilor de eviden.

1. gradul de complexitate al gamei

sortimentale se alege ntotdeauna un numr
raional de inductori de costuri.
2. gradul de exactitate al calculaiei se ine
cont de numrul raional de inductori de
costuri.
3. gradul de utilitate a informaiei.

1. Se ine cont de cele dou situaii88

generate n practic.

Criterii de
determinare

2. Obinerea unor costuri reale ale

produselor.
3. Explicarea conceptului de inductor
de cost angajailor.

2. Se pstreaz o limit n privina

alegerii numrului de inductori de
costuri.
3. Justificarea costurilor reale
obinute.

Din punct de vedere al nivelului de alocare al costurilor indirecte constatm

dou categorii de inductori de cost: la nivel de proces i la nivel de activitate. n
general, inductorii de cost afereni proceselor ntreprinderii sunt determinai de
modul de alocare al cheltuielilor indirecte din contabilitatea de gestiune a
ntreprinderii, n timp ce, inductorii de cost afereni activitilor se stabilesc n
funcie de uniti de msur specifice.
Inductori
de resurse

Inductori
de cost
Procese

Activiti

Produse

Cheltuielile
ntreprinderii
din
contabilitatea
de gestiune

Figura nr. 5.3. - Schema de identificare i alocare a cheltuielilor n funcie de

inductori

88

Situaia de insuficien a inductorilor de costuri (1-3 inductori) poate conduce la efectuarea unei
alocri inexacte a costurilor indirecte asupra purttorilor i deci, un cost de producie inexact. Cu alte
cuvinte, cu ct ponderea costurilor unei activiti este mai mare n costurile totale, cu att mai mari
sunt perturbaiile rezultate din cauza utilizrii unui numr prea mic de inductori n calculaiile
efectuate. Situaia excesului de inductori de costuri (peste 10) poate conduce la un cost de producie
ct mai aproape de realitate, ns volumul de munc depus este foarte mare.

166

3. Alocarea resurselor i a costurilor pe activiti

Alocarea resurselor este o etap foarte important n derularea metodei ABC.
Aceasta este efectuat sub dou forme: cantitativ i valoric. Din punct de vedere
cantitativ, resursele sunt alocate pe procese, pe activiti, pe categorii de salariai.
La aceste nivele se aloc i volumul orar msurat fie, n ore (pe operaii, pe
salariai) fie, n ore echivalente (ore-funcionare utilaje, ore-testare, etc.).
Alocarea timpilor pe activiti permite cunoaterea i compararea
cheltuielilor cu salariile ale fiecrei activiti msurate n ore (ore echivalente).
Cu alte cuvinte, ntreprinderea trebuie s-i repartizeze personalul pe diferite
servicii funcionale. Definirea numrului de ore necesare executrii activitilor de
ctre personalul din cadrul ntreprinderii nu pot fi cunoscute cu certitudine.
Dup ce au fost stabilite i alocate aceste resurse se trece la alocarea
resurselor din punct de vedere valoric.
Sunt alocate costurile la nivel de proces i de aici la nivel de activiti i
operaii (pe salariai i pe comenzi, lucrri, servicii).
Este necesar o evaluare ce const n respectarea a dou idei direcionale.
Trsturile i avantajele celor dou idei direcionale sunt redate mai jos:
Idei
1. Implementarea
mizei n contiina
personalului

2. cercetarea
modului de
colectare a timpilor
i cantitilor
necesare
activitilor

Trsturi
Colectarea timpilor de lucru i a cantitilor
necesare pe activitate se realizeaz doar pentru
acele produse care sunt vandabile. Informaiile
care lipsesc trebuie raportate conducerii
ntreprinderii pentru a-i mbunti calitatea
deciziilor sale, dar i pentru a permite
serviciilor operaionale s-i piloteze activitatea
lor mult mai bine. Prezentarea avantajelor
pentru fiecare parte, conduce la obinerea unei
cooperri ntre serviciile operaionale n
colectarea timpilor i cantitilor aferente
produselor. Acesta constituie punctul principal
de punere n aplicare a unui proiect
Dac personalul este contient de importana
mizei i pregtit s suporte aceast
constrngere, aceasta poate fi cea mai bun
soluie. Dar dificultatea acestei proceduri poate
conduce la optarea pentru alte dou soluii: fie
ntrebuinarea fielor de timp episodic (o lun
pentru trimestru/semestru, o sptmn pentru
lun/trimestru), fie s procedeze la intervievare
(aproximarea obinut va fi ntotdeauna mai
bun dect puinele informaii care erau nainte
disponibile).

Avantaje
Printr-o trasare corect, se
poate realiza ndeplinirea
tuturor anselor de reuit
a acestui proiect, cci,
serviciile operaionale vor
nelege sensul corect al
metodei ABC.

Cea mai mare precizie

este
obinut
prin
ntrebuinarea
de
o
manier permanent a
fielor de timp i nelegerea
lor
n
cadrul
serviciilor administrative
i comerciale.

4. Determinarea costului de producie antecalculat

Principiul pe care se bazeaz metoda ABC este urmtorul: produsele
consum activiti care, la rndul lor, consum resurse, iar aceste resurse sunt
nsumate cci ele formeaz un cost. n vederea determinrii costului de producie
avem nevoie att de informaii financiare, ct i de informaii referitoare la produse

167

i clieni. Derularea metodei ABC presupune parcurgerea a trei subetape

fundamentale ce trebuiesc respectate, dup cum urmeaz:
identificarea resurselor89 consumate de activitile interne;
alocarea resurselor pe activiti;
identificarea activitilor consumatoare (pe produse sau clieni).
Noi sprijinim procesul general de totalizare care identific elementele i
etapele necesare calculului costurilor.

Resursele
ntreprinderii

Costuri directe
Procese i
activiti

Produs

Cheltuielile
ntreprinderii
din
contabilitatea
de gestiune

Subetapa 1
Subetapa 2
Subetapa 3

Figura nr. 5.4 .- Schema de determinare a costului de producie conform metodei ABC

Cu alte cuvinte, costul antecalculat total al produciei se determin prin

adugarea la costurile directe antecalculate, cota din cheltuielile indirecte aferent
activitilor implicate n obinerea respectivului produs. Relaia de calcul mbrac
forma urmtoare:
Cost de producie antecalculat = Costuri directe antecalculate + Cot-parte din
costuri pe
activiti antecalculate
Postcalculaia costurilor prin metoda ABC
Postcalculaia costurilor st la baza operaiilor economico-financiare ce au
generat cheltuielile nregistrate n cursul perioadei de gestiune. Ca i n cazul
antecalculaiei, postcalculaia se desfoar pe cele dou mari categorii de costuri:
directe i indirecte (pe activiti).

Organizarea postcalculaiei costurilor directe

Postcalculaia reprezint a doua categorie de lucrri care se efectueaz n
cadrul ntreprinderii, de ctre personalul din compartimentele tehnice, de
proiectare, organizare i planificare a produciei i a muncii, etc. Prin postcalculaia
costurilor se asigur nregistrarea tuturor cheltuielilor directe la cost efectiv.
89

Termen utilizat cu sensul de cheltuial. Este necesar s trecem de la noiunea de cheltuial din
contabilitatea financiar, la noiunea de resurse, avnd la baz valorile acestora din contabilitatea de
gestiune. Acest termen este compatibil cu logica aciunii i nu cu tendina metodei ABC (ActivityBased Costing).

168

La determinarea cheltuielilor directe cu materiile prime i salariile aferente

personalului direct productiv stau normele de consum specific efective pentru
materii prime i materiale i normele de timp i de tarifare efective, cuprinse n
documentaia tehnologic, stabilite n condiii reale de desfurare a procesului de
producie, n condiii tehnico-organizatorice ale locurilor de munc respective.
Procedeele de calculaie a costurilor utilizate n aceast etap sunt cele clasice:
procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau cu tarifele pentru determinarea
cheltuielilor cu materiile prime i materialele, respectiv cheltuielile cu salariile
directe i procedeul aplicrii de cote procentuale asupra valorilor absolute, pentru
determinarea cheltuielilor cu accesoriile la salariile directe (contribuia la
asigurrile sociale de sntate, fondul de omaj, fondul de sntate, etc.).
Organizarea postcalculaiei costurilor indirecte (pe activiti)90
Postcalculaia costurilor implic desfurarea a trei etape principale:
1. Derularea activitilor i nregistrarea valorii acestora
Derularea activitilor presupune desfurarea activitilor i operaiilor n
cadrul proceselor identificate de ctre eful de proiect i echipa sa. Cu alte cuvinte
urmeaz a se desfura activitatea n condiii reale. Odat stabilite i validate n
etapa de antecalculaie, procesele identificate nu se vor putea modifica, ntruct ar
afecta ntregul proces de producie ce se afl n curs de desfurare. Lista
activitilor fiind validat nainte de nceperea procesului de producie, ea va
rmne valabil i pe durata derulrii acestuia, urmnd a se proceda doar la
nregistrarea datelor efective din cursul perioadei de gestiune.
Regruparea activitilor n procese sau n alte activiti directe nu se mai
aplic deoarece aceasta a fost dinainte efectuat, personalul i conducerea trebuie
doar s respecte varianta stabilit n faza de antecalculaie. n cazuri excepionale,
ce implic regruparea activitilor, datorit schimbrii anumitor particulariti n
fabricaia produselor impuse de ctre clieni, se va proceda la regrupare doar cu
acordul efului de proiect i al managerului ntreprinderii.
2. Identificarea, utilizarea inductorilor de costuri i determinarea cantitilor
efective
Dup ce s-a inut cont de criteriile ce au stat la baza alegerii i determinrii
inductorilor de costuri n faza de antecalculaie, n cea de postcalculaie se trece la
aplicarea efectiv a acestora asupra cheltuielilor indirecte n scopul determinrii
cotelor de cheltuieli alocabile n final asupra produselor. Prin colectare se
determin valorile efective activitilor principale n conformitate cu alocrile
stabilite n ierarhia activitilor, prelund astfel cantitile efective i costurile
efective din activitile suport. Se procedeaz, de asemenea, la alocarea timpilor
efectivi pe activiti n scopul determinrii costurilor efective orare i se ntocmete
o situaie a acestora.
90
Briciu S., Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Editura Economic, Bucureti,
2006, p. 108

169

3. Determinarea costului de producie efectiv

Plecnd de la cele patru etape stabilite n determinarea costului de producie
n faza de antecalculaie, costul de producie efectiv poate fi redat prin urmtoarea
relaie de calcul:
Cost de producie efectiv = Costuri directe efective + Cot-parte din costuri
pe activiti efective

Cota costurilor indirecte alocate efective se refer la acea parte din

cheltuielile indirecte alocate asupra obiectului de costuri cu ajutorul procedeului
suplimentrii, forma clasic.
Organizarea sistemului de calcul i eviden a abaterilor de la costurile
antecalculate
Etalonul de msur i control al cheltuielilor efective prin care se exercit o
analiz sistematic asupra acestora reprezint funcia de baz a costurilor
antecalculate. Pentru a efectua acest lucru trebuie s avem n vedere urmtoarele:
1. realizarea unei analogii ntre costurile efective i cele antecalculate n
urma creia vor rezulta abateri. Aceste abateri se pot determina pe cele dou
categorii de costuri: directe (materii prime, materiale i salarii directe) i indirecte;
2. realizarea unei analize a abaterilor din punct de vedere al caracterului,
mrimii i cauzelor ce au condus la producerea acestora (metoda ABC este extrem
de util sub acest aspect);
3. eliminarea abaterilor negative prin luarea unor decizii adecvate, ce au la
baz o documentare explicit.

Calculul, evidena i cauzele abaterilor de la costurile directe

Dup desfurarea procesului de producie, la nivelul costurilor directe pot
aprea dou tipuri de abateri: abateri la materii prime sau materiale i abateri la
manopera direct. La rndul lor, abaterile la materiale se pot clasifica n dou
categorii: abateri de cantitate i abateri de pre.
Abaterile de cantitate aferente materiilor prime i materialelor se pot
determina fie, prin documentaia de eliberare n consum, fie prin inventariere
zilnic sau periodic la nivelul locurilor de munc, fie prin debitarea cantitilor
necesare nainte de a fi date n consum.
Cauzele apariiei abaterilor de cantitate se pot datora: utilizrii unor tipuri de
materiale neconforme cu nomenclatura produselor sau cu tipul de producie ales,
utilizrii unei tehnologii de fabricaie uzat moral, utilizrii unor maini i utilaje
necorespunztoare, etc. Relaia de calcul a abaterii de cantitate se prezint astfel:

Q = (QE QA) x PA

unde:

Q=abatere de cantitate ;

QE= cantitate efectiv;

QA= cantitate antecalculat;
PA=pre unitar antecalculat.

170

Abaterile de pre aferente materiilor prime i materialelor se pot determina n

funcie de materialele aprovizionate. Cauzele apariiei acestor abateri se datoreaz:
modificrii surselor de aprovizionare, modificrii preurilor de aprovizionare,
utilizrii altor surse de transport, etc. Relaia de calcul se prezint astfel:

P = (PE PA) x QE
unde:

P= abatere de pre;
QE= cantitate efectiv;
PE= pre unitar efectiv;
PA=pre unitar antecalculat.

Abaterile de manoper se pot manifesta prin dou categorii: abateri legate de

timp i abateri legate de tariful de salarizare. Abaterile de timp se pot determina:

T = (TE TA) x tA

unde :

T= abatere de timp;

TE= timp efectiv;

TA= timp antecalculat;
tA=tarif de salarizare antecalculat;

Cauzele acestor abateri se datoreaz: utilizrii de muncitori slab calificai,

efecturii de ore suplimentare, etc. Spre deosebire de aceste abateri, cele datorate
tarifului de salarizare au drept cauze: utilizarea unor salariai pltii la un alt tarif de
salarizare dect cel prevzut prin acord contractual, utilizarea schimburilor
suplimentare (de noapte), etc. Abaterile de la tariful de salarizare antecalculat se
pot determina pe baza urmtoarei relaii de calcul:

t = (tE tA) x TE

unde :

t=abatere de tarif;

TE= timp efectiv;

tA=tarif de salarizare antecalculat;
tE=tarif de salarizare efectiv.

Calculul, evidena i cauzele abaterilor de la costurile indirecte

Dup desfurarea procesului de producie, la nivelul costurilor indirecte pot
aprea dou mari categorii de abateri: abateri la nivel de proces i abateri la nivel
de activitate. Ambele categorii de abateri se determin ca diferen ntre cheltuielile
efective i cele antecalculate. Prin compararea celor dou categorii de cheltuieli
(efective i antecalculate) se pot determina abaterile att la nivel de proces, ct i la
nivel de activitate.
Adaptarea Planului de conturi general la metoda ABC
innd cont de varianta propus de ctre Ebbeken K., Possler L. Ristea M. n
lucrarea Managementul i calculaia costurilor pentru calcularea rezultatului
analitic, simbolurile i denumirea conturilor 904 Decontri interne privind
vnzrile, 935 Costul produciei vndute i 951 Rezultate analitice au fost
modificate potrivit specificului metodei ABC. Pentru determinarea costurilor i a

171

rezultatelor pe purttorii de costuri i/sau pe locuri de costuri, conturile 921, 931,

902, 903, 904, 951 se vor structura n analitic pe purttori de costuri iar conturile
923, 924, 925 pe procese i activiti. Contul 901 se conduce pe tipuri de costuri.
Etapele metodologice ale metodei ABC (Activity-Based Costing)
innd seama de legturile care exist ntre cheltuielile de producie i
diferitele locuri sau produse pentru care s-au efectuat ele, respectiv, de posibilitile
de identificare i de delimitare a cheltuielilor pe procese i activiti, de rolul care l
au diferitele activiti n procesul de producie, lucrrile de contabilitate de gestiune
i calculaia costului efectiv se desfoar ntr-o anumit succesiune, parcurgnd
urmtoarele etape91:
I. Colectarea cheltuielilor de producie pe destinaii. n aceast etap are
loc colectarea cheltuielilor directe pe purttori de costuri (produse, lucrri, servicii)
ca obiecte de calculaie i a cheltuielilor indirecte pe activiti n funcie de
posibilitile de identificare. Operaia se realizeaz cu ajutorul conturilor de
calculaie prin preluarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiar i
ordonarea lor dup destinaie n cea de gestiune, debitndu-se conturile de
calculaie pe analiticele corespunztoare fiecrui cont i creditndu-se contul 901
Decontri interne privind cheltuielile. Se au n vedere cheltuielile directe aferente
produselor, lucrrilor executate sau serviciilor prestate iar n cadrul proceselor
(producie, administraie desfacere), acele activiti bine definite. n cadrul
activitilor sunt evideniate operaiile specifice i se nregistreaz n contabilitatea
de gestiune astfel:
921Cheltuieli ale activitii de baz
923Cheltuieli indirecte de producie
924Cheltuieli generale de administraie
925Cheltuiei de desfacere

901Decontri interne privind cheltuielile

Se deschid conturi analitice pentru urmtoarele cheltuieli directe: materii

prime, salarii directe i alte cheltuieli directe. Pentru cheltuielile indirecte se
deschid conturi analitice pentru fiecare tip de activitate n parte evideniat n
cadrul procesului corespunztor.
Contul 921 Cheltuieli ale activitii de baz este un cont de activ. ine
evidena cheltuielilor aferente activitii de baz a unitii. Se debiteaz:
- n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor directe aferente activitii
de baz, prin creditul contului 901Decontri interne privind cheltuielile;
- la sfritul lunii, cu ocazia alocrii cotelor-pri din cheltuielile indirecte
(innd cont de inductorii de costuri specifici activitilor), prin creditul conturilor:
923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie
i 925 Cheltuieli de desfacere. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al
produciei obinute prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia
91
Cpuneanu S., Organizarea disociat a contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor prin
metoda ABC (Activity-Based Costing), Economie teoretic i aplicat - Economistul nr. 434/2005,
pag. 1 i 4

172

obinut. Nu prezint sold. n analitic acest cont se dezvolt pe obiecte de

calculaie (comenzi, produse, lucrri executate, servicii prestate, etc.), pe articole
de calculaie (materii prime i materiale directe i salarii i accesorii la salarii
directe). Exist posibilitatea dezvoltrii n analitic i la nivel de secii, n funcie de
modul de identificare al purttorilor de costuri finali.
Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie este un cont de activ. Cu
ajutorul lui se ine evidena cheltuielilor pe activiti (indirecte de producie). Se
debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor pe activiti de
producie, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. Se
crediteaz, la sfritul lunii, cu ocazia alocrii cotelor-pri din cheltuielile aferente
operaiilor din cadrul activitilor principale (indirecte de producie) pe baza
inductorilor de costuri specifici, prin debitul contului 921 Cheltuieli ale activitii
de baz. Nu prezint sold. n analitic acest cont se dezvolt pe procese, pe
activiti (indirecte de producie) i pe operaii. Modalitatea de codificare cifric
analitic a contului 923, poate mbrca urmtoarea form:
923. XX.XX.XX
numrul operaiei
numrul activitii
numrul procesului
(exemplu: 923.01.1 Cheltuieli indirecte de producie Aprovizionare.
Aprovizionare materii prime)
Contul 924 Cheltuieli generale de administraie este un cont de activ.
Acesta servete pentru evidena cheltuielilor pe activiti de tip administrativ. Se
debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor pe activiti
administrative, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.
Se crediteaz, la sfritul lunii, cu ocazia alocrii cotelor-pri din cheltuielile
aferente operaiilor din cadrul activitilor principale (indirecte de administraie) pe
baza inductorilor de costuri specifici, prin debitul contului 921 Cheltuieli ale
activitii de baz. Nu prezint sold. n analitic, acest cont se dezvolt pe procese,
pe activiti (indirecte de administraie) i pe operaii. Modalitatea de codificare
cifric analitic a contului 924 respect aceleai reguli, ca i n cazul contului 923.
Contul 925 Cheltuieli de desfacere este un cont de activ. Acesta ajut la
evidenierea cheltuielilor pe activiti de natur comercial (concentreaz
cheltuielile de desfacere, ambalare, etc.). Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia
colectrii cheltuielilor pe activiti comerciale, prin creditul contului 901
Decontri interne privind cheltuielile. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu ocazia
alocrii cotelor-pri din cheltuielile aferente operaiilor din cadrul activitilor
principale (indirecte de desfacere) pe baza inductorilor de costuri specifici, prin
debitul contului 921 Cheltuieli ale activitii de baz. Nu prezint sold. n
analitic, acest cont se dezvolt pe procese, pe activiti (indirecte de desfacere) i
pe operaii. Modalitatea de codificare cifric analitic a contului 925 respect
aceleai reguli, ca i n cazul conturilor 923 i 924.
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile este un cont bifuncional,
dar care funcioneaz ca un cont de pasiv. Cu ajutorul lui se ine evidena
173

decontrilor privind cheltuielile directe (activitii de baz) i a cheltuielilor pe

activiti (cheltuieli indirecte de producie, cheltuieli generale de administraie,
cheltuieli de desfacere). Aceste cheltuieli sunt preluate pe baza tabloului de
transpunere a cheltuielilor din contabilitatea financiar (clasa 6) n contabilitatea de
gestiune (clasa 9). Asigur interfaa dintre cele dou contabiliti prin evidenierea
costului efectiv al produciei finite obinute.
Se crediteaz, n cursul lunii, cu ocazia decontrii cheltuielilor de exploatare
pe destinaii (purttori de costuri sau locuri de cheltuieli) prin debitul conturilor:
921 Cheltuieli ale activitii de baz, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924
Cheltuieli generale de administraie, 925 Cheltuieli de desfacere. Se debiteaz,
la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei finite prin creditul contului: 935
Costul produciei vndute. Nu prezint sold.
II. Alocarea cheltuielilor indirecte aferente activitilor asupra
produselor, lucrrilor executate sau serviciilor prestate utiliznd inductorii de
cost specific (se ntocmete o list cu inductorii de cost specifici fiecrui tip de
cheltuial indirect). La alocarea cheltuielilor indirecte asupra purttorilor de cost
se utilizeaz procedeul suplimentrii n form clasic. Metoda ABC (ActivityBased Costing) utilizeaz chei de alocare a cheltuielilor indirecte specifice fiecrui
tip de cheltuial n parte, contribuind astfel la determinarea pe o baz real a
costului final al produselor, lucrrilor executate sau serviciilor prestate.
Reflectarea n contabilitate a operaiei de alocare a cheltuielilor indirecte n
costul efectiv al produselor fabricate n cadrul activitilor respective, se face prin
debitarea contului 921Cheltuieli ale activitii de baz i creditarea conturilor
923Cheltuieli indirecte de producie, 924Cheltuieli generale de administraie,
925Cheltuieli de desfacere:
921Cheltuieli ale activitii de baz

923Cheltuieli indirecte de producie

924Cheltuieli generale de administraie
925Cheltuieli de desfacere

III. Calcularea i nregistrarea produciei finite. Se realizeaz la cost

antecalculat prin debitarea contului 931Costul produciei finite i creditarea
contului 902Decontri interne privind producia obinut. Nu se produc niciun fel
de modificri fa de metodele de calculaia costurilor tradiionale.
931Costul produciei finite

902Decontri
obinut

interne

privind

producia

Contul 931Costul produciei obinute este un cont de activ. Cu ajutorul lui

se ine evidena produciei finite obinute, constnd n produse finite, lucrri
executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti. Se
debiteaz, n cursul lunii cu preul de nregistrare al produciei finite obinute prin
creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut iar, la sfritul
lunii, cu diferena dintre costul de efectiv i cel de nregistrare al produselor finite
obinute prin creditul contului 903Diferene de cost la produse finite. Se
crediteaz, la sfritul lunii, prin decontarea costului efectiv al produciei finite
174

obinute prin debitul contului 935Costul produciei vndute. Nu prezint sold. n

analitic, acest cont se dezvolt pe obiecte de calculaie (comenzi, produse, lucrri
executate etc.).
Contul 902Decontri interne privind producia obinut este un cont
bifuncional. Cu ajutorul lui se ine evidena:
- decontrilor interne privind costul produciei obinute n cursul lunii, la
pre de nregistrare;
- decontrilor interne privind costul produciei obinute la sfritul lunii, la
cost efectiv.
Atunci cnd costul efectiv este mai mare dect costul antecalculat, diferena
este nefavorabil semnificnd o abatere negativ (depire) de la costurile standard,
iar cnd costul efectiv este mai mic dect costul antecalculat, diferena semnific o
abatere pozitiv (economie) de la costurile standard. Se crediteaz, n cursul lunii,
cu preul de nregistrare al produciei finite obinute prin debitul contului
931Costul produciei obinute, iar la sfritul lunii, cu diferenele de cost (cost
efectivcost antecalculat) aferente produciei obinute i reflectate prin debitul
contului 903Decontri interne privind diferenele de cost. Se debiteaz, la
sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei obinute prin creditul contului:
921Cheltuieli ale activitii de baz. Nu prezint sold. n analitic acest cont se
dezvolt pe obiecte de calculaie (comenzi, produse, lucrri executate etc.).
IV. Calcularea i decontarea costului efectiv. Se realizeaz prin debitarea
contului 902Decontri interne privind producia obinut i contul 921Cheltuieli
ale activitii de baz. Nu se produc niciun fel de modificri fa de metodele de
calculaia costurilor tradiionale.
902Decontri interne privind producia
obinut

921Cheltuieli ale activitii de baz

V. Calcularea i nregistrarea diferenei de cost. Pe baza costului efectiv

calculat la sfritul lunii se face decontarea produciei finite obinute i depozitate
pe parcursul lunii, prin debitarea contului 902Decontri interne privind producia
obinut i creditarea contului 921Cheltuieli ale activiti de baz. n urma
acestei nregistrri se poate determina cu ajutorul contului 902Decontri interne
privind producia obinut , diferena dintre costul antecalculat i costul efectiv al
produselor finite, care se trece asupra contului 903Decontri interne privind
diferenele de cost.
903Decontri interne privind diferenele de
cost

902Decontri
obinut

interne

privind

producia

Contul 903Decontri interne privind diferenele de cost este un cont de

activ i ine evidena diferenelor de cost calculate, la sfritul lunii, ntre costul
efectiv i standard al produciei obinute. Se debiteaz, la sfritul lunii, cu ocazia
stabilirii i nregistrrii diferenei de cost (favorabil sau nefavorabil) prin creditul
contului: 902Decontri interne privind producia obinut. Se crediteaz, la
sfritul lunii, cu ocazia decontrii diferenelor (favorabile sau ne-favorabile) prin
debitul contului 931Costul produciei obinute. Nu prezint sold. n analitic acest
175

cont se dezvolt pe obiecte de calculaie (comenzi, produse, lucrri executate,

prestri servicii, etc.).
VI. Repartizarea diferenei dintre costul efectiv i cel antecalculat
asupra produciei. Se realizeaz prin debitul contului 931Costul produciei
obinute i creditul contului 903Decontri interne privind diferenele de cost.
931Costul produciei finite

903Decontri interne privind diferenele de

cost

VII. Vnzarea produciei nregistrate la pre de vnzare. Se realizeaz

prin debitul contului 904Decontri interne privind vnzrile i creditul contului
951Rezultat analitic.
904Decontri interne privind vnzrile

951Rezultat analitic

Contul 904Decontri interne privind vnzrile este un cont de pasiv.

Cu ajutorul lui se ine evidena la sfritul lunii a:
- veniturilor obinute din vnzarea produselor finite, la pre de vnzare;
- decontrii costului efectiv i a rezultatului obinut n urma vnzrii
produciei finite.
Se crediteaz, la sfritul lunii, cu ocazia decontrii costului efectiv al
produciei obinute i vndute, respectiv a rezultatului obinut n urma vnzrii
produciei, prin debitul contului 951Rezultat analitic. Se debiteaz, tot la sfritul
lunii cu valoarea veniturilor obinute din vnzarea produselor finite prin creditul
aceluiai cont 951Rezultat analitic. Nu prezint sold. n analitic acest cont se
dezvolt pe obiecte de calculaie (comenzi, produse, lucrri executate, servicii
prestate etc.).
VIII. Decontarea costului efectiv al produciei vndute. Se realizeaz
prin debitul contului 935Costul produciei vndute i creditul contului
931Costul produciei obinute.
935Costul produciei vndute

931Costul produciei finite

Contul 935Costul produciei vndute este un cont de activ i ine

evidena produciei finite destinat vnzrii (comenzi, produse, lucrri executate i
servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti), la pre de vnzare.
Se debiteaz, la sfritul lunii, cu nregistrarea produciei finite obinut la cost
efectiv prin creditul contului 931Costul produciei finite. Se crediteaz, la
sfritul lunii, prin decontarea costului efectiv al produciei obinute asupra
contului 901Decontri interne privind cheltuielile. Nu prezint sold. n analitic se
dezvolt ca i precedentul cont, pe obiecte de calculaie (comenzi, produse, lucrri
executate, servicii prestate, etc.).
IX. Decontarea costului efectiv al produciei asupra rezultatelor. Se
realizeaz prin debitul contului 951Rezultat analitic i creditul contului
904Decontri interne privind vnzrile.
951Rezultat analitic

904Decontri interne privind vnzrile

176

Cont 951Rezultat analitic este un cont bifuncional. Cu ajutorul lui ine

se ine evidena rezultatului analitic obinut n urma vnzrilor de produse finite. Se
crediteaz, la sfritul lunii, cu valoarea la pre de vnzare a produciei vndute
prin debitul contului 904 Decontri interne privind vnzrile. Se debiteaz, tot la
sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei finite obinute i cu rezultatul obinut
ca diferen ntre veniturile nregistrate la pre de vnzare i costul efectiv al
produciei vndute, prin creditul aceluiai cont 904Decontri interne privind
vnzrile. Nu prezint sold. n analitic, acest cont de dezvolt pe obiecte de
calculaie (comenzi, produse, lucrri executate, servicii prestate, etc.). Acest cont
poate fi dezvoltat i prin determinarea rezultatelor analitice pe clieni sau segmente
de clieni.
X. Stabilirea i nregistrarea rezultatului analitic. Se realizeaz prin
debitul contului 951Rezultat analitic i creditul contului 904Decontri interne
privind vnzrile.
951Rezultat analitic

904Decontri interne privind vnzrile

XI. nchiderea conturilor de cheltuieli (interfaa cost-producie). Se

realizeaz prin debitul contului 901Decontri interne privind cheltuielile i
creditul conturilor 935Costul produciei vndute.
901Decontri interne privind cheltuielile

935Costul produciei vndute

Studiu de caz
Se consider o unitate cu profil industrial care execut patru comenzi. Cele
patru comenzi au primit urmtoarele simboluri cifrice: C100, C200, C300, C400.
Se mai cunosc urmtoarele informaii:
- cantitatea fabricat lunar din cele patru comenzi se prezint astfel:
C100=1.000 buci, C200=900 buci, C300 = 800 buci, C400=800 buci;
- costurile unitare antecalculate ale comenzilor: C100=110 lei/buc.,
C200=290 lei/buc., C300=300 lei/buc., C400=256 lei/buc.
Cheltuielile nregistrate n cursul perioadei de gestiune se prezint astfel:
- cheltuieli cu materiile prime: C100=13.670 lei, C200=10.665 lei,
C300=18.872 lei, C400=18.272 lei; centrala termic=3.000 lei;
- cheltuieli cu salariile i reinerile: C100=67.500 lei; C200= 151.875 lei;
C300=162.000 lei, C400=162.000 lei, centrala termic=4.050 lei; secia 1=54.000
lei, secia 2=64.125 lei, administraie=86.400 lei, desfacere= 27.000 lei;
- cheltuieli cu piesele de ntreinere: centrala termic=58 lei; secia 1=2.000
lei; secia 2=2.590 lei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor: secia 1=2.000 lei, secia 2=1.148 lei,
administraie=2.030,30 lei;
- cheltuieli cu consumul de ap: secia 1=1.169 lei, secia 2=420 lei;
- cheltuieli cu energia electric: secia 1=1.500 lei; secia 2=1.232,50 lei,
desfacere=125 lei;
- cheltuieli cu gazul metan: secia 1=1.500 lei, secia 2=1.632,50 lei;

177

- cheltuieli cu comisioanele bancare: 250 lei; cheltuieli cu rechizitele

birou: 2.289 lei; cheltuieli cu primele de asigurare: 1.565,20 lei; cheltuieli
protocol: 2.500 lei.
Conform metodei ABC (Activity-Based Costing) retratarea datelor
vederea nregistrrii lor n contabilitatea de gestiune se realizeaz astfel:
1.Identificarea proceselor n cadrul ntreprinderii: procesul
aprovizionare, procesul de asigurarea calitii, procesul de producie, procesul
comercializare, procesul de expediere.
2. Identificarea principalelor activiti din cadrul proceselor.
Procese
1. Aprovizionare
2. Asigurare calitate
3. Producie
4. Administraie
5. Expediere

1. Pregtire comenzi interne

1. Control calitate
1. Lansare fabricaie
1. Cooperare/colaborare
1. Ambalare

de
de
n
de
de

Activiti
2. Stocare

3. Aprovizionare

2. Prelucrare secia 1

3. Prelucrare secia 2

2. Distribuie

Ap

Energie
electric

Gaz metan

Alte
cheltuieli

23.000
14.000
45.375
12.000
86.400
54.000
100
500
200
235.575

2.048
1.200
1.400
4.648

478,30
200
2.000
2.000
500
5.178,3

600
700
70
200
19
1.589

250
200
1.000
800
107,50
300
200
2.857,5

450
240
222,50
220
2.000
3.132,5

4.000
2.000
204,20
400
6.604,2

Total

Amortizare

1. Pregtire comenzi
2. Stocare
3. Aprovizionare
4. Controlul calitii
5. Lansare producie
6. Prelucrare secia 1
7. Prelucrare secia 2
8. Cooperare
9. Ambalare
10. Expediere
Total

Reparaii

Activiti

Salarii

Situaia resurselor consumate de fiecare activitate (cheltuieli indirecte) se

prezint astfel:

27.250
478,30
14.400
47.375
12.000
92.498
58.940
500
1.424,20
4.719
259.584,5

3. Alegerea inductorilor de cost specifici pentru fiecare tip de cheltuial

indirect n parte astfel:
Activiti
01. Pregtire comenzi
02. Stocare
03. Aprovizionare
04. Controlul calitii
05.
Lansare
n
producie
06. Prelucrare secia 1
07. Prelucrare secia 2
08. Primire comenzi

Inductor de cost
numr de comenzi
cantitate stocat (buc.)
numr de loturi
numr ore de testare
numr loturi fabricate

C100
100
1000
200
720
10

C200
300
900
300
360
9

C300
200
800
400
720
8

C400
200
800
100
360
8

salarii directe (mii lei)

numr ore de prelucrare
numr de comenzi
tratate

67.500
720
80

151.875
720
270

162.000
720
170

162.000
720
200

178

09. Ambalare
10. Expediere

numr loturi ambalate

numr de livrri

10
5

9
5

8
8

8
2

n contabilitatea de gestiune, registrul-jurnal prezint urmtoarele

nregistrri, potrivit etapelor metodologice specifice metodei de calculaia
costurilor pe activiti (ABC):
Etapa I
Colectarea cheltuielilor de producie pe destinaii
Nr.
crt.
1.

2.

3.

Explicaii
nregistrarea cheltuielilor cu
consumul de materii prime
nregistrarea cheltuielilor cu
salariile directe i reinerile
din
salarii
aferente
comenzilor
nregistrarea
cheltuielilor
aferente activitilor:
- pregtire comenzi
- stocare
- aprovizionare
- controlul calitii
- lansare producie
- prelucrare secia 1
- prelucrare secia 2
- cooperare/colaborare
- ambalare
- expediere

Cont
debit
921.01 C100
921.02 C200
921.03 C300
921.04 C400
921.01 C100
921.02 C200
921.03 C300
921.04 C400

Cont
credit
901

Sum
debit
13.670
10.665
18.872
18.272
67.500
151.875
162.000
162.000

901

901

Sum
credit
61.479

543.375

259.584,50

923.11
923.12
923.13
923.21
923.31
923.32
923.33
924.41
925.51
925.52

27.250,00
478,30
14.400,00
47.375,00
12.000,00
92.498,00
58.940,00
500,00
1.424,20
4.719,00

Etapa a II-a
Alocarea cheltuielilor indirecte pe activiti

Baza de alocare corespunztoare fiecrui tip de cheltuial indirect se

preia din tabelul inductorilor de cost specifici. Alocarea se desfoar astfel:
1. Alocarea cheltuielilor aferente activitii de pregtire a comenzilor:
KA =
Denumirea comenzii
C100
C200
C300
C400

27.250
27.250
=
= 34,0625
100 + 300 + 200 + 200
800
Baza de alocare (numr de comenzi)
100
300
200
200

KA
34,0625
34,0625
34,0625
34,0625

2. Alocarea cheltuielilor aferente activitii de stocare:

KA =

478,30
478,30
=
= 0,1366
1000 + 900 + 800 + 800
3500

179

Suma (lei)
3.406,25
10.218,75
6.812,50
6.812,50

Denumirea comenzii
C100
C200
C300
C400

Baza de alocare (cantitatea stocat)

1.000
900
800
800

KA
0,1366
0,1366
0,1366
0,1366

Suma (lei)
136,60
122,94
109,38
109,38

3. Alocarea cheltuielilor aferente activitii de aprovizionare:

KA =
Denumirea comenzii
C100
C200
C300
C400

14.400
14.400
=
= 14,40
200 + 300 + 400 + 100 1.000
Baza de alocare (numr de loturi)
200
300
400
100

KA
14,40
14,40
14,40
14,40

Suma (lei)
2.880
4.320
5.760
1.440

4. Alocarea cheltuielilor aferente activitii de control a calitii produselor:

47.375
47.375
=
= 21,932
720 + 360 + 720 + 360 2.160

KA =
Denumirea comenzii
C100
C200
C300
C400

Baza de alocare (numr ore testare)

720
360
720
360

KA
21,932
21,932
21,932
21,932

Suma (lei)
15.791,04
7.896,46
15.791,04
7.896,46

5. Alocarea cheltuielilor aferente activitii de lansare n producie:

KA =
Denumirea comenzii
C100
C200
C300
C400

12.000
12.000
=
= 342,85
10 + 9 + 8 + 8
35

Baza de alocare (numr loturi fabricate)

10
9
8
8

KA
342,85
342,85
342,85
342,85

Suma (lei)
3.428,50
3.085,65
2.742,925
2.742,925

6. Alocarea cheltuielilor aferente activitii de prelucrare secia 1:

KA =

92.498
92.498
=
= 0,17
67.500 + 151.875 + 162.000 + 162.000 543.375

Denumirea comenzii
C100
C200
C300
C400

Baza de alocare (salarii directe)

67.500
151.875
162.000
162.000

KA
0,17
0,17
0,17
0,17

Suma (lei)
11.475,000
25.818,750
27.602,125
27.602,125

7. Alocarea cheltuielilor aferente activitii de prelucrare secia 2:

KA =
Denumirea comenzii
C100
C200

58.940
58.940
=
= 20,46
720 + 720 + 720 + 720 2.880

Baza de alocare (numr ore prelucrare)

720
720

180

KA
20,46
20,46

Suma (lei)
14.735
14.735

C300
C400

720
720

20,46
20,46

14.735
14.735

8. Alocarea cheltuielilor aferente activitii de cooperare/colaborare:

KA =
Denumirea comenzii
C100
C200
C300
C400

500
500
=
= 0,694
80 + 270 + 170 + 200 720

Baza de alocare (numr comenzi tratate)

80
270
170
200

KA
0,694
0,694
0,694
0,694

Suma (lei)
55,52
187,38
118,30
138,80

9. Alocarea cheltuielilor aferente activitii de ambalare:

KA =
Denumirea comenzii
C100
C200
C300
C400

1.424,20
1.424,20
=
= 40,69
10 + 9 + 8 + 8
35

Baza de alocare (cantitatea stocat)

10
9
8
8

KA
40,69
40,69
40,69
40,69

Suma (lei)
406,90
366,21
325,545
325,545

10. Alocarea cheltuielilor aferente activitii de expediere:

KA =
Denumirea comenzii
C100
C200
C300
C400

4.719
4.719
=
= 235,95
5+5+8+ 2
20

Baza de alocare (numr de livrri)

5
5
8
2

KA
235,95
235,95
235,95
235,95

Suma (lei)
1.179,75
1.179,75
1.887,60
471,90

n contabilitatea de gestiune, se nregistreaz astfel:

Nr. crt.
4.

5.

6.

7.

8.

Explicaii
Alocarea cheltuielilor
aferente activitii de
pregtire a comenzilor
asupra celor patru
comenzi
Alocarea cheltuielilor
aferente activitii de
stocare asupra celor
patru comenzi
Alocarea cheltuielilor
aferente activitii de
aprovizionare asupra
celor patru comenzi
Alocarea cheltuielilor
aferente activitii de
control a produselor
asupra comenzilor
Alocarea cheltuielilor
aferente activitii de

Cont debit
921.01 C100
921.02 C200
921.03 C300
921.04 C400

Cont credit
923.11

921.01 C100
921.02 C200
921.03 C300
921.04 C400
921.01 C100
921.02 C200
921.03 C300
921.04 C400
921.01 C100
921.02 C200
921.03 C300
921.04 C400
921.01 C100
921.02 C200

923.12

181

923.13

923.21

923.31

Sum debit
3.406,25
10.218,75
6.812,50
6.812,50

Sum credit
27.250

136,60
122,94
109,38
109,38
2.880
4.320
5.760
1.440
15.791,04
7.896,46
15.791,04
7.896,46
3.428,500
3.085,650

478,30

14.400

47.375

12.000

lansare n producie
asupra celor patru
comenzi
Alocarea cheltuielilor
aferente activitii de
prelucrare din secia 1
asupra celor patru
comenzi
Alocarea cheltuielilor
aferente activitii de
prelucrare din secia 2
asupra celor patru
comenzi
Alocarea cheltuielilor
aferente activitii de
cooperare/colaborare
asupra celor patru
comenzi
Alocarea cheltuielilor
aferente activitii de
ambalare asupra celor
patru comenzi
Alocarea cheltuielilor
aferente activitii de
expediere asupra celor
patru comenzi

9.

10.

11.

12.

13.

921.03 C300
921.04 C400

2.742,925
2.742,925

921.01 C100
921.02 C200
921.03 C300
921.04 C400

923.32

11.475,000
25.818,750
27.602,125
27.602,125

92.498

921.01 C100
921.02 C200
921.03 C300
921.04 C400

923.33

14.735
14.735
14.735
14.735

58.940

921.01 C100
921.02 C200
921.03 C300
921.04 C400

924.41

55,52
187,38
118,30
138,80

500

921.01 C100
921.02 C200
921.03 C300
921.04 C400
921.01 C100
921.02 C200
921.03 C300
921.04 C400

925.51

406,90
366,21
325,545
325,545
1.179,75
1.179,75
1.887,60
471,90

1.424,20

925.52

4.719,00

Etapa a III-a
Calcularea i nregistrarea produciei obinute la cost antecalculat
Comanda
C100
C200
C300
C400
Nr. crt.
14.

Cantitate
1.000 buci
900 buci
800 buci
800 buci

Explicaii
nregistrarea
costului
antecalculat al celor
patru comenzi

Cost antecalculat
110 lei/bucat
256 lei/bucat
300 lei/bucat
290 lei/bucat

Cont debit
931.01 C100
931.02 C200
931.03 C300
931.04 C400

Valoare (lei)
110.000
230.400
240.000
232.000

Cont credit
902.01 C100
902.02 C200
902.03 C300
902.04 C400

Sum debit
110.000
230.400
240.000
232.000

Sum credit
110.000
230.400
240.000
232.000

Etapa a IV-a
nregistrarea produciei finite la cost efectiv
Nr. crt.
15.

Explicaii
nregistrarea
costului
efectiv al celor
patru comenzi

Cont debit
902.01 C100
902.02 C200
902.03 C300
902.04 C400

Cont credit
921.01 C100
921.02 C200
921.03 C300
921.04 C400

Sum debit
134.664,560
230.470,890
256.756,415
242.546,635

Sum credit
134.664,560
230.470,890
256.756,415
242.546,635

Etapa a V-a
nregistrarea diferenelor de cost
Nr. crt.
16.

Explicaii
nregistrarea
diferenelor dintre

Cont debit
903.01 C100
903.02 C200

182

Cont credit
902.01 C100
902.02 C200

Sum debit
24.664,56
70,89

Sum credit
24.664,56
70,89

costul efectiv i cel

antecalculat al celor
patru comenzi

903.03 C300
903.04 C400

902.03 C300
902.04 C400

16.756,415
10.546,635

16.756,415
10.546,635

Etapa a VI-a
Repartizarea diferenelor de cost asupra produciei obinute
Nr.
crt.
17.

Explicaii

Cont debit

Cont credit

nregistrarea diferenelor
dintre costul efectiv i cel
antecalculat al celor patru
comenzi

931.01 C100
931.02 C200
931.03 C300
931.04 C400

903.01 C100
903.02 C200
903.03 C300
903.04 C400

Sum
debit
24.664,56
70,89
16.756,415
10.546,635

Sum
credit
24.664,56
70,89
16.756,415
10.546,635

Etapa a VII-a
nregistrarea produciei vndute
Comanda
C100
C200
C300
C400

Cantitate
1.000 buci
900 buci
800 buci
800 buci

Nr. crt.

Explicaii

18.

nregistrarea produciei
vndute aferente celor
patru comenzi

Pre de vnzare
200 lei/bucat
290 lei/bucat
350 lei/bucat
330 lei/bucat

Cont
debit
904.01 C100
904.02 C200
904.03 C300
904.04 C400

Valoare (lei)
200.000
261.000
280.000
264.000

Cont
credit
951.01 C100
951.02 C200
951.03 C300
951.04 C400

Sum
debit
200.000
261.000
280.000
264.000

Sum
credit
200.000
261.000
280.000
264.000

Etapa a VIII-a
Decontarea costului efectiv al produciei vndute
Nr. crt.
19.

Explicaii
Decontarea
costului efectiv
aferentecelor
patru comenzi

Cont debit
935.01 C100
935.02 C200
935.03 C300
935.04 C400

Cont credit
931.01 C100
931.02 C200
931.03 C300
931.04 C400

Sum debit
134.664,56
230.470,89
256.756,415
242.546,635

Sum credit
134.664,56
230.470,89
256.756,415
242.546,635

Etapa a IX-a
Decontarea costul efectiv asupra rezultatelor
Nr. crt.
20.

Explicaii
Decontarea
costului efectiv
asupra rezultatelor
aferente celor patru
comenzi

Cont debit
951.01 C100
951.02 C200
951.03 C300
951.04 C400

Cont credit
904.01 C100
904.02 C200
904.03 C300
904.04 C400

Sum debit
134.664,56
230.470,89
256.756,415
242.546,635

Sum credit
134.664,56
230.470,89
256.756,415
242.546,635

Etapa a X-a
Determinarea rezultatului analitic
Nr. crt.
21.

Explicaii
Determinarea
rezultatelor
analitice aferente
celor patru comenzi

Cont debit
951.01 C100
951.02 C200
951.03 C300
951.04 C400

183

Cont credit
904.01 C100
904.02 C200
904.03 C300
904.04 C400

Sum debit
65.335,44
30.529,11
23.243,585
21.453,365

Sum credit
65.335,44
30.529,11
23.243,585
21.453,365

Etapa a XI-a
nchiderea conturilor de cheltuieli
Nr. crt.
22.

Explicaii
Interfaa costproducie

Cont debit
901

Cont credit
935.01 C100
935.02 C200
935.03 C300
935.04 C400

Sum debit
864.438,50

Sum credit
134.664,56
230.470,89
256.756,415
242.546,635

Pentru determinarea costului unitar efectiv se apeleaz la procedeul

diviziunii simple care const n raportarea cheltuielilor totale aferente fiecrei
comenzi la cantitatea de produse obinute.
134.664,56
= 134,66 lei/bucat
1.000
230.470,89
Cu (C200) =
= 256,07 lei/bucat
900
256.756,415
Cu (C300) =
= 320,94 lei/bucat
800
242.546,635
Cu (C400) =
= 303,18 lei/bucat
800
Cu (C100) =

5.5.2. Avantajele i dezavantajele sistemului ABC/ABM

Sistemul ABC/ABM i ajut pe manageri s gestioneze corect costurile
indirecte (pe activiti) i s neleag profitabilitatea produselor, canalelor de
distribuie i clienilor. Prin urmare, acesta ofer un instrument puternic pentru
luarea deciziilor.
Avantajele implementrii sistemului ABC/ABM includ:
determin corect costurile asociate produselor, serviciilor, clienilor,
canalelor de distribuie etc.;
nelege mai bine comportamentul costurilor activitilor;
permite calcularea costurilor proceselor, lanurilor de aprovizionare i
valorii fluxurilor;
se integreaz bine cu alte programe asigurnd o mbuntire continu;
face vizibil nonvaloarea i valoarea mic adugat activitilor;
sprijin managementul performanei prin intermediul tablourilor de bord
(dashboard) i al tablourilor de bord echilibrate (balanced scorecard);
faciliteaz analiza comparativ (benchmarking), prin comparabilitate.
Dezavantajele sistemului ABC/ABM includ:
Implementarea unui sistem ABC/ABM este un proiect care necesit iniial
unele resurse alocate. Odat implementat, un astfel de sistem trebuie s fie
meninut iar structura modelului de alocare a costurilor sale va avea nevoie de
revizuiri. Sursele datelor de intrare (de exemplu: cheltuieli, numrul inductorilor de
costuri sau % din acestea) trebuie s fie colectate, verificate i introduse n sistem.
184

 Managerii sunt nc obinuii s foloseasc sistemele tradiionale, a cror

funcionare cost mai puin.
Informaiile costurilor bazate pe activiti (ABC) pot fi uor interpretate
greit i ar trebui utilizate cu pruden n analiz i n luarea deciziilor. nainte de a
lua orice decizie semnificativ folosind datele costurilor bazate pe activiti (ABC),
managerii trebuie s identifice care sunt costurile cu adevrat relevante pentru
aceste decizii.
Rapoartele generate de aceste sisteme nu sunt de obicei n conformitate cu
principiile contabile general acceptate. Prin urmare, o organizaie care utilizeaz
ABC/ABM va avea dou sisteme de costuri unul pentru uz intern i unul pentru
pregtirea rapoartelor externe. Vor exista astfel dou costuri diferite pentru acelai
produs, ceea ce poate duce la o confuzie, cu excepia cazului n care angajaii sunt
educai cu privire la motivul existenei unei diferene.
Obiectivul unui sistem ABC/ABM este de a oferi cunotine managerilor i
angajailor, nu doar date de baz. De obicei rapoartele standard nu ofer rspunsuri,
dar ideal ar trebui s conduc la ntrebri. Att rapoartele standard, ct i
programele software sunt medii bidimensionale cu anumite limite. Obiectivul este
de a-i ajuta pe angajai s treac de la a fi simple persoane care reacioneaz la a fi
participani activi n cazul n care pot crea i modela inteligent viitorul organizaiei
lor.

185

Capitolul 6
Utilizarea demersului pe baz de
activiti n gestiunea nevoii de
finanare pentru exploatare

Contabilitatea de gestiune nu se limiteaz doar la consumul de resurse,

respectiv la analiza costurilor. Delimitarea activitilor face posibil trecerea la
corelarea optim a nevoilor de finanare. Se examineaz astfel rezultatul exploatrii
curente, nevoile de finanare a investiiilor specifice i asimilate. Nevoia de
finanare creat de exploatarea ntreprinderii este denumit nevoie de fond de
rulment pentru exploatare (NFRE sau NFR). Ea se calculeaz ca diferen ntre
valoarea activelor circulante generate de exploatare (sau solicitate de aceasta) i
cea a datoriilor de exploatare care o finaneaz. Managementul pe baz de activiti
i procesele specifice la care se aplic pot contribui la o mai bun cunoatere a
nevoii de finanare a exploatrii i, implicit, la o gestiune eficient.92
Demersul prin bilan este justificat, deoarece nevoia de finanare creat de
exploatare determin decalaje n timp ntre fazele procesului de creare a produsului
i data ncasrilor din vnzri. Aceste decalaje conduc la deinerea de active
diverse (stocuri i creane) care sunt parial finanate prin credit-furnizori. Diferena
dintre valoarea acestor active i suma finanrii lor exprim nevoia rezidual de
finanat. Pentru un ritm de funcionare dat ea reprezint o valoare medie stabil. n
acest demers trebuie s ne asigurm c bilanul pe baza cruia se evalueaz NFR
este corect ntocmit, la o dat semnificativ.
92

Bouquin H., Contrle de gestion, Contrle dentreprise, 4e dition, mise jour, Presses Universitaires
de France, Paris, 1998, p. 36

187

6.1. Abordarea prin bilan i limitele acesteia

Prima limit este legat de pertinena reprezentrii prin bilan. Apar dou
ntrebri: orice durat generatoare de ntrziere a veniturilor de exploatare se
materializeaz printr-un activ? Dac da, evaluarea acestui activ este o estimare
fidel a nevoii de finanare creat? Un rspuns negativ la una din aceste chestiuni
nu permite acceptarea nevoii de finanare NFR astfel definit. Evaluarea stocurilor
de produse conine cheltuieli calculate (cheltuieli privind amortizrile) care nu au
nicio legtur cu plile generate de stocaj. n plus, conturile de clieni conin
marje. Costul de oportunitate poate cpta diverse forme. El se poate manifesta
prin creterea cheltuielilor solicitate la un cost al unei resurse financiare de
substituie sau prin ncetinirea creterii, deoarece investiia este frnat de lipsa
resurselor. De aici apar efectele parazitare. Presupunem c o ntreprindere poate si dubleze preurile fr s-i reduc vnzrile n volum i fr s suporte nicio
schimbare a termenelor de plat ale clienilor si. Creanele fa de clieni se
dubleaz, NFR determinat pe baz de bilan. ntreprinderea nu nregistreaz n
realitate o cretere a nevoii de finanare. Suplimentul de NFR se obine, pn la
primele ncasri la noile preuri compensate prin creterea fondului de rulment net
obinut n partea de sus a bilanului, prin sporirea capitalurilor permanente.
ntr-un astfel de caz NFR calculat este superioar NFRE. n schimb, aceasta
poate determina cheltuieli la care conveniile contabile nu permit ncorporarea lor
n valoarea stocurilor, aa cum sunt diversele cheltuieli administritive n amonte de
producie. Decalajul dintre venituri i cheltuieli oblig efectuarea n avans a
cheltuielilor administrative. Aceste cheltuieli provoac, dac sunt recurente, nevoi
permanente de finanare, care nu intr n calculul NFR. Situaia respectiv
constituie o consecin a alternativei fundamentale din contabilitate conform creia
o cheltuial este sau nu, aferent perioadei (costul perioadei la anglo-saxoni). n
aceste condiii orice cheltuial de exploatare acioneaz asupra NFR i rezultatului.
O prim constatare arat c NFR pe baza bilanului nu poate fi asimilat
nevoii de finanare determinat de exploatare, deoarece toate duratele de
transformare a cheltuielilor n venituri nu genereaz sistematic active de
exploatare.
A doua limit ine de aspecte referitoare la munca managerilor, care ntr-o
abordare prospectiv poate deveni un obstacol major.
Definiia contabil a NFR constituie o estimare extern a efectelor procesului
de creare a nevoii de finanare. Ca atare, ea nu se bazeaz pe o logic de aciune
managerial imediat constituind o abordare nerelevant pentru conductori. Pe de
o parte, o astfel de reprezentare bilanier nu permite identificarea cauzalitilor,
respectiv schiarea proceselor generatoare a activelor de exploatare care reprezint
sursa nevoilor de finanare a ciclului de exploatare. Unei valori date a unui activ de
exploatare i corespunde o multitudine de cauze, privind cheltuielile angajate n
amonte de stadiul de apariie a acestui activ.
Pe de alt parte, o astfel de reprezentare nu ofer mijloacele necesare unui
calcul previzional al impactului aciunilor de ameliorare. NFR nu are n vedere
stocuri fizice, ci valorile monetare, inclusiv modalitile contabile de evaluare

188

privind tranzitul acestor stocuri. Ori, aceste valori monetare rezult din cheltuieli la
care se aplic legi de declanare variate, care fac mai complex relaia dintre
variabilele fizice i cele monetare.
A doua constatare subliniaz c un model este acceptat dac pune n
eviden direct modul n care deciziile de organizare luate n toate stadiile
exploatrii pot influena nevoile de finanare ale ntreprinderii.
Demersul managementului pe baz de activiti (ABM) ofer un instrument
care corespunde unui astfel de obiectiv. n cea mai mare parte a aplicaiilor sale
contabile aceast abordare a fost cantonat la analiza costurilor, subliniind limitele
clasice ale contabilitii de gestiune, care se adreseaz consumaiunilor i nu
cheltuielilor. Restricia este forat ntruct cea mai mare parte a autorilor, partizani
ai ABM93 substituie termenul de cost cu acela de consum de resurse.
Contabilitatea de gestiune sau contabilitatea analitic de exploatare caut s
nlture aceste limite, care izoleaz logica marjelor fluxurilor de trezorerie.
Abordarea NFR prin ciclul de exploatare arat n ce const analiza pe baz
de activiti fr a remonta desigur cauzele nevoii de finanare i a le modela pentru
identificarea i gestionarea lor. Subliniem diferena ntre cauzalitate i modelare.

6.2. Abordarea pe baza ciclului de exploatare

Exploatarea creeaz o nevoie de finanare dac trebuie pltite cheltuielile pe
care ea le provoac nainte de a fi ncasate veniturile generate.
Nevoia de finanare a ciclului de exploatare provine din decalajul care exist
ntre data exigibilitii cheltuielilor de exploatare i timpul necesar ca aceste
cheltuieli s genereze venituri, prin ncasri din vnzri. Orice cheltuial de
exploatare care corespunde unei asemenea cheltuieli cu excepia celor privind
amortizrile creeaz o nevoie de finanare. Aceasta este proporional cu mrimea
cheltuielilor menionate i cu timpul care se scurge ntre momentul n care o
decizie, o aciune provoac aceast cheltuial declannd obligaia de plat, nu i
momentul n care entitatea ncaseaz venitul generat.
A doua constatare arat c determinarea nevoii de finanare nseamn
identificarea cu prioritate a deciziilor i aciunilor care influeneaz suma
cheltuielilor de exploatare i declaneaz obligaia de a le plti. Pentru a stabili
dac nevoia de finanare nu genereaz nicio cheltuial de exploatare, trebuie s
msurm decalajul, respectiv durata care separ dou momente: cel n care se
declaneaz obligaia de a plti i cel n care este ncasat venitul obinut n
contrapartid. Acest timp constituie diferena dintre durata total a ciclului de
exploatare i momentul n care intervine faptul generator al obligaiei de a plti
cheltuiala de exploatare.
Durata total a ciclului de exploatare reprezint totalul duratelor necesare
pentru ca fluxul fizic de materiale sau de mrfuri intrate n ntreprindere s se
93

Alazard C., Separi S., Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 574-575; Gervais M., Contrle de
gestion, 8e dition, Economica, Paris, 2005, p. 171-196

189

transforme n ncasri de la clieni.

Durata ciclului de exploatare este un timp de tranzit i, implicit, un proces
deoarece ciclul de exploatare coreleaz operaiile necesare confecionrii
produsului sau a prestrii serviciului vndut. n fapt este timpul procesului care
creeaz o nevoie de finanare.
A treia constatare presupune influenarea nevoii de exploatare pe termen
scurt i lung prin factorii determinani ai duratei procesului i a cheltuielilor.
Faptul generator al obligaiei de plat a cheltuielii de exploatare constituie
rezultanta a dou fenomene. Pe de o parte, ataarea sa funcional la o activitate a
ciclului de exploatare, pe de alt parte, ciclul su propriu. Unele cheltuieli nu sunt
declanate dect n msura n care ciclul de exploatare este pus n funciune,
negenernd recurena sau remanena cheltuielilor n cauz. Ele sunt angajate la
fiecare nou derulare a procesului de exploatare, i nceteaz dac procesul se
oprete. Este cazul costului transportului materiei prime ncredinat unei
ntreprinderi exterioare sau a energiei consumate de o main a crei funcionare
nceteaz la limita acesteia. Cheltuielile respective pot urma legi de cauzalitate
variate a cror natur joac un rol important n modelarea nevoii de finanare.
Obligaia de a plti astfel de cheltuieli este legat de una din activitile
ciclului de exploatare i poate fi ataat uneia din fazele sale. n schimb, alte
costuri nu pot fi ataate activitailor ciclului de exploatare. Ele sunt suportate
pentru a permite buna funcionare a unei structuri de producie, de vnzare, costuri
de administrare general, cheltuieli de gestiune ale uzinei, cheltuieli de
administraie comercial, asigurarea unui parc de vehicule sau a localurilor. Se
poate vorbi de costuri de capacitate. Declanarea obligaiei de plat pe care o
creeaz nu poate fi ataat unei faze speciale a ciclului de exploatare i de vnzare
a produselor. Nevoia de finanare provocat de costurile de capacitate ia natere de
la nceputul ciclului de exploatare, deoarece aceste costuri sunt avansate anterior
funcionrii ntreprinderii.
Atributul de funcional al costului de exploatare nu trebuie s in loc de
referin sistematic n modelarea nevoii de finanare. Natura funcional a unui
cost permite asocierea la aceleai faze specifice ciclului de exploatare dac acel
cost este declanat exclusiv n timp ce survine faza respectiv. Considerm drept
exemplu un cost de livrare ctre clieni. Obligaia de a plti costuri de transport
asupra vnzrilor solicitate de un transport exterior poate fi ataat unui moment
precis al ciclului de exploatare, respectiv celui de livrare. Este vorba de un cost
evitabil, n sensul c, pe termen scurt, un astfel de cost nu este suportat dect dac
faza ciclului la care se ataeaz este declanat.
Legea de cauzalitate a acestui cost poate scoate n eviden corelaii diverse
privind cantitatea (numr, greutate, volum), unitile tratate (lege volumetric) sau
ali parametri. n schimb, costul asigurrii mijloacelor de transport ale ntreprinderii
nu relev aceeai logic. El este suportat din cauza existenei capacitii necesare
activitii de livrare i nu este declanat de punerea n funciune a acestei activiti.
Trebuie considerat obligaia de a plti un cost ce apare la nceputul ciclului de
exploatare, deoarece aceasta determin punerea la dispoziie a unei capaciti
190

necesare acestui proces.

Cheltuielile neataabile unei faze a ciclului de exploatare au de regul
propriul lor ciclu financiar. De asemenea, menionm decizia care declaneaz
obligaia de a le plti ca urmare a propriei sale periodiciti economice i a lungimii
ciclului de exploatare. n aceast perioad anumitor cheltuieli le este caracteristic
indivizibilitatea. Ele nu sunt reglate n bloc pentru o perioad, chiar dac folosirea
capacitilor este sub potenialul lor.
Calculul nevoii de finanare a exploatrii trebuie s in seama de acest ciclu
financiar. Se disting trei cazuri, n care ciclul de exploatare este egal, mai scurt sau
mai lung dect cel financiar al cheltuielilor. Chestiunea privete natura nevoii de
finanare, considerat ca sum medie stabil n jurul creia intervin fluctuaii de
trezorerie. Distingem, n cadrul gestiunii echilibrului financiar, dou aspecte.
Pe de o parte, identificarea i gestiunea nevoii de finanare a exploatrii i pe
de alt parte, rspunsurile la fluctuaiile n jurul unei nevoi stabile, aspecte legate
de gestiunea trezoreriei. Modelarea comportamentului trezoreriei de exploatare
pune n discuie noiunea de NFR. Cheltuielile nedeclanate prin funcionarea real
a ciclului scurt trebuie considerate angajate la orice nceput de ciclu, chiar dac
natura lor funcional conduce aprioric la asocierea cu o faz ulterioar exploatrii.
Dac plata unor astfel de cheltuieli urmeaz un ciclu periodic (independent de
credit-furnizori), rmne de asigurat c analiza nevoii de finanare este pertinent
dac se limiteaz la un ciclu de exploatare.
A patra constatare: natura funcional a unui cost, bunoar cel comercial
nu permite, n cazul calculrii nevoii de finanare, s i se asocieze o faz
corespondent n ciclul de exploatare dac este declanat n cursul acestei faze a
ciclului. n caz contrar este vorba de un cost de capacitate care trebuie considerat
ca angajat la nceputul ciclului de exploatare i supus propriului su ritm financiar.
Este necesar modelarea elementelor corespondente cheltuielilor, opinie
susinut de Robin Cooper i Henri Bouquin94.
Apar dou tipuri de cheltuieli. Unele sunt declanate n cursul unei faze a
ciclului (transmiterea comenzii, recepia, primirea n stoc), care urmeaz legea
cauzalitii (cantiti, numr de comenzi, numr de recepii sau funcie mixt n
care intervin timpul i volumul). Alte cheltuieli sunt angajate datorit existenei
capacitilor necesare bunei derulri a ciclului (capaciti de tratament a
comenzilor, gestiunea recepiilor, stocajul aprovizionrilor). Aceste dou categorii
de cheltuieli nu pot fi asociate acelorai faze ale ciclului de exploatare pentru
modelarea nevoilor de finanare. Singurele cheltuieli care trebuie luate n
considerare n calculul nevoii de finanare sunt cele care declaneaz o obligaie de
plat. Data operaiei este cea a declanrii obligaiei de plat nainte de luarea n
considerare a creditului-furnizori, ignorat n cazul nevoii brute de finanare.
Calculul nevoii de finanare a exploatrii const mai nti n a ataa costurile
generatoare de cheltuieli la fazele ciclului de exploatare respective. Costurile sunt
94
Aceast tipologie distinge costurile legate de volum, loturi, existena unui produs sau a unei capaciti
de producie. Pentru calculul nevoii de finanare, numrul de zile la care se ajunge este indiferent. Apare
n schimb o inciden atunci cnd se studiaz aciunea asupra nevoii de finanare.

191

declanate numai cnd intervine o activitate a ciclului, fiind legate de faza care le
are n vedere. Celelalte costuri suportate lunar pentru a dispune de capacitile
necesare diverselor tratamente pe care le solicit ciclul de exploatare, sunt
considerate angajate de la nceputul ciclului. Analiza nevoilor de finanare este
organizat prin punerea n eviden a aciunilor manageriale posibile. n
perspectiva managementului activitilor95 (activity-based management) sau a unui
control de gestiune inteligent distingem dou tipuri de activiti.
O prim categorie sunt cele legate de fluxul fizic al materiei prime care
privesc consumurile de materii prime, operaiile de producie i consumurile
necesare expediiei. O a doua categorie de activiti generatoare de nevoi de
finanare este format din cele care, far s priveasc transformarea materiilor
consumate, intervin asupra acestor fluxuri.
Se poate releva aici gestiunea fluxului de materii prime (comenzile, recepia,
stocajul) privitoare la gestiunea produciei i cea privind logistica produselor finite
(stocaj, livrare).

6.3. Nevoia de finanare a exploatrii

Calculul nevoii de finanare se bazeaz pe identificarea cheltuielilor de
exploatare i ataarea la o anumit faz a ciclului. Cheltuielile legate de
aprovizionarea cu materii prime solicit o ajustare a calculelor pe timpul
tranzitului. A cincea constatare: ciclurile financiare proprii costurilor de capacitate
pot relansa nevoile de finanare de la nceputul perioadei ciclului de exploatare.
Celelalte cheltuieli sunt ataate fazei care declaneaz operaia de plat.
Unele cheltuieli au propriul lor ciclu de declanare, fiind periodice. Cheltuielile de
capacitate cu ciclu de declanare lunar, trebuie finanate pe cel puin 90 zile. Este
necesar s li se adauge costurile de nregistrare a comenzilor de materii, costurile
de cumprare i de recepie.

6.4. Factorii determinani ai NFRE

Nevoia de finanare a exploatrii depinde de trei serii de parametri:
decalajele care survin ntre data n care este provocat o cheltuial i cea a
ncasrii i reglrii clienilor. Unele dintre aceste decalaje creeaz active contabile
(stocaje, credit-clieni), altele nu (termene de livrare n amonte i aval);
ciclul anumitor cheltuieli de exploatare, fie c acestea exprim
contrapartida cheltuielilor suportate pentru a dispune de o anumit capacitate de
aciune (costuri lunare de capacitate), fie c modul de finanare a ntreprinderii nu
declaneaz anumite operaiuni dect periodic (costuri de tratare a aprovizionrilor,
95

Lorino P., Mthodes et practiques de la performance. Le pilotage par les processus et les
pomptences, 2e dition, Editions dOrganisation, Paris, 2001, p. 47

192

de recepie a materiilor prime);

sumele de cheltuit n avans, care urmeaz legi de cauzalitate variate.
Exist diverse restricii care pot influena nevoia de finanare i care sunt, de
exemplu, furnizorii: situaia unei durate extinse de nregistrare a comenzii,
existena de livrri pariale care implic o suboptimizare a activitii de recepie.
Principalele reguli ale finanrii activitii ntreprinderii sunt:
capitalurile permanente trebuie s acopere mcar valoarea activelor fixe;
fondul de rulment net trebuie s acopere nivelul de finanare ale ciclului
de exploatare completnd creditul furnizor i creditele bancare pe termen scurt;
capitalurile proprii trebuie s acopere riscurile la ntreprinderi pentru
finanarea imobilizrilor deoarece acestea au durate de recuperare diferite i
finanarea se face diferit;
imobilizrile ce nu sunt legate de o fabricaie precis i care au o durat
lung de funcionare sunt finanate din mprumuturi pe termen lung;
imobilizrile legate de o fabricaie precis se finaneaz din credite pe
termen mediu.
Finanarea exploatrii se poate efectua:
- diminund nevoile de fond de rulment sau mrind creditul furnizori;
- solicitnd creditul bancar pe termen scurt;
- sporind fondul de rulment.
Pe baza acestor principii, se poate modela nevoia de finanare a exploatrii.
Ea rspunde diverselor legi, dar mai ales identific faptele, atributele produselor,
configuraiile activitilor care declaneaz nevoile de finanare i aplicarea lor,
unui demers mangerial. n acest fel, se dezvolt un model de contabilitate de
gestiune strategic. O asemenea abordare rspunde diverselor aspecte privind
caracteristicile calitative ale produselor, configuraia activitilor care declaneaz
nevoia de finanare, cu mare aderen la demersul managerial. n acest fel, se pun
bazele contabilitii de gestiune strategice.
Exemplu. Produsul A este fabricat n 3 600 uniti/an, fiecare unitate
consumnd de 200 materii prime. Fabricaia produsului urmeaz un ritm regulat,
o serie de 10 fiind lansat n fiecare zi. Livrrile de materii prime se fac la 10 zile.
Materiile sunt stocate n medie 7 zile. Fiecare comand prezint n structura
costului cheltuieli de gestiune fr amortismente de 800 . Se va admite c aceste
cheltuieli sunt angajate n ntregime din momentul nregistrrii comenzii care
intervine la 5 zile naintea livrrii. Cheltuielile de gestiune a recepiilor sunt de
500 pe recepie. Produsul este fabricat n 2 zile. n afar de materii prime, el
consum cheltuieli variabile de 1 000 (furnituri, energie) i salarii de 1 200 de .
Fiecare serie cost n lansare 4 000 (salarii). Se ignor evident amortismentele
care nu sunt considerate o cheltuial. Cheltuielile de fabricaie sunt presupuse
angajate n ntregime de la nceputul procesului. Produsul ateapt 10 zile nainte
de a fi vndut. Costul stocrii reprezint cheltuieli directe de 10 pe unitate i pe
zi. Cheltuielile de vnzare se refer la livrarea a 300 pe unitate. Clienii pltesc la

193

30 de zile.96 Figura 6.1. reprezint etapele succesive ale ciclului de fabricaie,

respectiv diferitele durate care condiioneaz transformarea n ncasri (venituri) a
cheltuielilor angajate cu scopul exploatrii curente.

Figura nr. 6.1. - Decalajele de finanat n ciclul de exploatare

Fiecare tip de cheltuial se poate reduce la o valoare zilnic medie, dat fiind
c o grupare n timp a anumitor cheltuieli legate de loturi (costul nregistrrii
comenzii, costul de recepie, costul de lansare) va determina o variaie n jurul celei
medii. Dac, nivelul activitii ar fi fost supus unor fluctuaii puternice, interesul
unui calcul mediu ar fi limitat i s-ar propune cicluri mai semnificative.
Tabel nr. 6.1. - Calculul cheltuielilor medii zilnice n ciclul de exploatare
Natura cheltuielilor
nregistrarea comenzii
Cumprare de materii prime
Recepie
Lansare
Furnituri, energie
Salarii
Stocare
Livrare

Suma anual
800*36
200*10*10*36
500*36
4000*360
1000*10*360
1200*10*360
10*10*360
300*10*360

Sum medie pe zi
80
2 000
50
4 000
10 000
12 000
100
3 000

Trebuie calculat astfel durata dintre momentul angajrii acestor cheltuieli i

data reglrii clienilor. Schema 1. este explicit. Singura dificultate ine de
cheltuielile de stocare angajate n mod continuu. Stocarea avnd o durata de 10 zile
i un cost de 100 /zi, reprezint un total de 1000 din care 10% pentru 10 zile
care urmeaz, 10% 9zile, 10% 8 zile etc. Aceasta reprezint o medie ponderat de
5,5 zile. Se poate considera astfel c aceste cheltuieli sunt de 100 pe zi, cu o durat
care se ealoneaz de la 10 la 1 zi, sau care sunt de 1000, cu o durat de 5,5 zile.

96

Bouquin H., Contabilitate de gestiune, Traducere i studiu introductiv Neculai Tabr, Editura
TipoMoldova, Iai, 2004, p. 195-200

194

Tabel nr. 6.2. - Calculul NFR nainte de finanarea prin datorii de exploatare
Cheltuieli
Comand
Cumprare
Recepie
Lansare
Furnituri
Salarii
Stocare
Livrare

Suma pe zi
80
2000
50
4000
10000
12000
1000
3000

Durata de scurgere
5+7+2+10+30 = 54
7+2+10+30 = 49
7+2+10+30 = 49
2+10+30 = 42
2+10+30 = 42
2+10+30 = 42
5,5+30 = 35,5
30 = 30

Suma angajat
4 320
98 000
2 450
168 000
420 000
504 000
35 500
90 000
1 322 270

nainte de finanare prin credite direct legate de exploatare (mai ales creditfurnizori), nevoia de finanare de exploatare este de 1 322 270 . NFR de finanat
constituie diferena dintre aceasta i finanarea direct furnizat de exploatare. Este
clar c, dac activitatea trece de la 10 uniti pe zi la 15, nevoia de finanare se
modific. n consecin, este necesar modelarea comportamentelor costurilor.
Faptul de a reduce cheltuielile de exploatare la o sum medie zilnic, nu
reprezint o adevrat modelare, deoarece nu apar variabile cauzale ale a acestor
cheltuieli. Ori, aceste variabile cauzale nu se limiteaz la volumul fabricaiilor:
dac, spre exemplu, la serii de 8 uniti pe zi, costurile de lansare zilnice ar rmne
aceleai, i dac s-ar fi lansat 2 serii de 5 pe zi, aceste costuri ar fi crescut (ele nu sar dubla n mod obligatoriu deoarece comport cheltuieli de structur).
Se ajunge la o dubl constatare:
- modelarea nevoii de finanare impune capacitatea modelrii costurilor;
- n aceast modelare, volumul produsului nu poate fi singura variabil.
n acest caz, pentru duratele de timp:
- cheltuiala medie zilnic de nregistrare a comenzii, considerat drept cost
zilnic de recepie, depinde de numrul de comenzi nregistrate pe an, care este
legat de volumul produsului precum i de alegerile organizaionale;
- costul de cumprare, consumurile de fabricaie, cheltuielile de stocare i de
livrare depind de volumul produsului, dar pe termen scurt ele cuprind cheltuieli
fixe (costuri de capacitate, salarii) care vor mpiedica ajustarea nevoii de finanare
la variaiile activitii. ntr-un exemplu mai complex, organizarea produciei, mai
ales lungimea seriei, are o influen asupra mediilor zilnice de fabricaie;
- cheltuielile de lansare depind de numrul de lansri zilnice, respectiv de
soluii adoptate n gestiunea produciei (lungimea seriilor);
- cheltuielile de livrare depind de asemenea de organizarea livrrilor, fr
ndoial de amnrile promise clienilor: o amnare scurt poate mpiedica
optimizarea folosirii mijloacelor (vehicule, oferi) i sporete suma medie a
costurilor de livrare pe unitate i pe zi.
Rezult c modelarea este cu att mai complex cu ct modificarea alegerilor
organizaiei are anse de a avea consecine asupra naturii cheltuielilor. Astfel de
calcule sunt pertinente pentru identificarea impactului net al reconfigurrilor de
procese. Spre exemplu, reducerea dimensiunii seriilor fabricate conduce la
creterea numrului de operaii de reglare, control de calitate, ordonanare. Pentru a
195

avea un punct de vedere clar, este necesar s dispunem de un instrument pentru

evaluarea consecinelor unei reorganizri a procesului.97
Exemplu. Presupunem c un furnizor accept s livreze cu o amnare a
nregistrrii comenzii de numai o zi i o asigurare de calitate care reduce cu 80%
costurile controlului de recepie. ntreprinderea i reduce nevoia de finanare cu
4 zile de cheltuieli de nregistrare a comenzii, respectiv 320 dac aceste cheltuieli
rmn stabile pe comand.
Ea economisete 40 pe recepie, ceea ce plaseaz nevoia de finanare
provocat de aceast cheltuial la 10*49 = 490 , n loc de 2 450 (tabel 4.13.),
respectiv o diminuare a nevoii de finanare de 1 960 . Dac ntreprinderea reduce
volumul seriilor, ea sporete partea NFR legat de costul de lansare a comenzilor.
Dar ea poate s reduc eventual stocurile, fiind capabil s rspund n mod flexibil
solicitrilor clienilor, ceea ce amelioreaz NFR.
ntr-adevr, o zi de stocare a produselor cost n NFR o zi de cheltuieli
situate n amonte de stocare, respectiv prin pstrarea cifrelor de mai sus:
80 + 2 000 + 50 + 4 000 + 10 000 + 12 000 + 1 000 = 29 130
Se observ astfel importana mizei. Rmne totui de examinat modul n care
aceast politic influeneaz costurile de transport.

Concluzie
Astfel de exemple aduc la cunotina managerilor implicaiile financiare ale
alegerilor, care, uneori, se pot modifica. Nu exist, pentru moment, o contabilitate
de gestiune de acest tip dar demersul prin analiza activitilor permite obinerea
unor astfel de rezultate. n acest sens, constatm, n primul rnd, utilitatea unei
modelri riguroase i n al doilea rnd c alegerile organizaionale i strategice
influeneaz att costurile i marjele, ct i nevoile de capitaluri. Este necesar
identificarea inductorilor de cost, precum i a celor privind nevoia de finanare.
Actualitatea acestei problematici este subliniat prin revenirea la preocuparea
acionarului, privind cercetarea legturilor dintre decizii i bogia pentru acionar.
EVA (Economic Value Added Valoare Economic Adugat) se msoar
prin reducerea beneficiului de exploatare net, prin costul financiar al capitalului
investit. Partizanii metodei arat c acest indicator ofer cea mai bun corelaie cu
evoluia cursurilor bursiere pe termen mediu. Se poate calcula astfel ce capitalizare
bursier suplimentar este creat prin investiiile suplimentare libere n active n
ntreprinderile cu EVA pozitiv i cresctoare sau ce capitalizare este distrus
printr-o astfel de investiie.
Utilizarea metodei incit la identificarea capitalurilor asociate fiecrei activiti,
proces i produs, entitate sau pia, fie c este vorba de active fixe sau circulante.
Scopul este de a cunoate contribuia unui produs a unei piee, sau a unei activiti la
valoarea ntreprinderii, sens n care ABC, NFR i EVA ar trebui s fie convergente.
97

Bouquin H., Op. Cit., Iai, 2005, p. 195-198

196

Capitolul 7
Controlul calitii i performana n
contabilitate
7.1. Normalizarea calitii n contabilitate
Msurarea calitii contabile pornete de la premisa potrivit creia informaia
contabil tinde s-i piard caracterul absolut, devenind o marf ce poate fi
tranzacionat. Teoria economic arat c valoarea unui bun sau a unui serviciu
comercial se determin funcie de utilitatea (satisfacia) pe care o aduce
consumatorului.
Raionamentul este aplicabil produciei i comunicrii informaiilor
contabile. Indiferent de finalitatea i modalitile de comunicare, satisfacerea
nevoilor utilizatorului trebuie msurat i asigurat n mod continuu. Dezvoltarea
demersurilor de calitate n cadrul ntreprinderilor productoare de bunuri i servicii
rspunde preocuprii de a dezvolta ncrederea consumatorului n calitatea
informaiei. Satisfacia consumatorului este garantat prin sistemele de control de
calitate din cadrul firmelor98.

7.1.1. Conceptul calitate serviciu n contabilitate

Locul serviciilor n economia modern a devenit considerabil. Ele au depit
de mult vreme industria i agricultura, fiind principalii furnizori de locuri de
munc i creatori de valoare adugat. n ultima vreme tehnicile de tratare a
informaiei, serviciile comerciale i necomerciale au cunoscut o dezvoltare
important. Evoluia actual las s se ntrevad o civilizaie n reea n sensul c
principalul bun supus schimbului va fi informaia.

98

Doupnik T., Perera H., International Accounting, McGraw-Hill, South Carolina, 2006, p. 50-55

197

Asemeni altor domenii ale cunoaterii i activitii umane, informaia

contabil nu scap acestei micri de interconexiune ntre emitori i utilizatori.
Devine necesar o reflecie asupra mijloacelor de garantare continu a calitii
serviciilor n acest domeniu. n ntreprinderi se redefinesc relaiile dintre serviciul
de contabilitate i ceilali actori interni care particip la gestiune. Se poate vorbi n
acest caz de structurarea unui sistem de informaii de gestiune n fiecare entitate
economic. Creterea schimburilor de date informatizate, dezvoltarea facilitilor
de management, multiplicarea serviciilor telematice ale bncilor de date accesibile
diferitelor categorii de utilizatori, sunt manifestri care conduc la necesitatea
asigurrii ncrederii consumatorului de informaie precum i efectuarea de
verificri sistematice asupra realitii informaiilor dobndite.
Producia i comunicarea informaiilor contabile poate fi neleas drept un
serviciu. Un raport din 1993 privind Mizele i obiectivele normalizrii n servicii
inspir un demers calitativ n domeniul contabil.
Un serviciu comport ntotdeauna unul sau mai multe elemente
normalizabile, cum sunt noiunile de termen i risc.
n cazul n care serviciul este repetitiv i cuantificabil, recunoscut prin
caracteristici ateptate, a cror performane afiate sunt msurabile de client, se
poate vorbi de produs-serviciu cu parametri obiectivi i cuantificabili, care
constituie criterii de calitate. Ele fac obiectul normalizrii.
Acest tip de serviciu se recunoate prin importana relativ a capitalului
investit n raport cu preul serviciului.
Capitalul este investit n mijloace (maini, utilaje diverse) pentru a asigura
prestarea serviciului. Calitatea serviciului este dependent de calitatea mijloacelor,
respectiv conformitatea lor cu normele caracteristice de performan.
Prestatorul are n vedere procese i personal competent, necesare efecturii
prestaiei, ale cror principale elemente vor putea fi normalizate
Un alt tip de serviciu, cu o capacitate tehnic redus este constituit din
asocierea personalului competent cu metodele sau procesele.
Repetitivitatea serviciului la client solicit normalizarea metodelor i/sau
proceselor operaionale, inclusiv nivelele de competen dobndite de personal.
Mijloacele prestrii au o importan vital. Prestatorul trebuie s defineasc
rezultatele ateptate prin serviciul cerut de client, pornind de la simpla descriere a
acestor mijloace. Specificarea caracteristicilor serviciului trebuie s afecteze
performanele minimale.
Aceste criterii vor putea face obiectul unei norme de referin dac sunt
ndeplinite condiiile de normalizare.
Dac serviciul se bazeaz pe pricepere i competen, normalizarea unui
referenial de competene va putea fi cerut de parteneri (clientul i prestatorul),
constituind baza unei evaluri de conformitate de ctre o ter persoan.
n acelai spirit, dac serviciul se bazeaz n esen pe utilizarea metodelor
sau aplicarea de modele de organizare destinate s aduc ncredere, normalizarea
poate fi solicitat de partenerii respectivi, mai ales pentru serviciile angajare de
mijloace pentru care rezultatele sunt mai greu cuantificabile.
198

Normativele pentru servicii pot fi structurate n trei mari categorii:

- normative pentru identificarea unui serviciu, n sensul c mijloacele ale
cror rezultate ateptate sunt dificil normalizabile;
- normative care permit coproducia serviciului ntr-un spirit de calitate i
competitivitate;
- normative pentru abordarea relaiei client-furnizor prin utilizarea unui
sistem de asigurare a calitii pentru prestatorii de servicii i implicit diminuarea
arbitrariului n activitatea auditorului.
Normalizarea serviciilor genereaz cteva ntrebri care trebuie s aduc
unele clarificri privind msurarea calitii contabile.
Cum se identific produsul contabil pus la dispoziia utilizatorului? Pot
fi definite caracteristicile observabile care permit normalizarea rezultatelor?
Independent de respectarea unor obiective determinabile, calitatea
prestaiilor oferite de funcia contabil implic folosirea unor refereniale
prestabilite privind metodele, procesele operaionale sau organizatorice. Este
posibil normalizarea acestor refereniale n domeniul contabil? Controlul intern
ofer un rspuns suficient la aceast ntrebare?
Cum poate fi abordat relaia client-furnizor, n domeniul comunicrii
informaiei pentru fundamentarea unui sistem de asigurare a calitii contabile?
Exist un nivel de calitate reprezentativ al ncrederii utilizatorului n natura
informaiei i potrivit cror mecanisme de control este verificat conformitatea ei?

7.1.2. nelegerea caracteristicilor de calitate

Studiul demersurilor de calitate din ntreprinderi, inclusiv rolul principalilor
actori publici i privai care le nsoesc, permit rezumarea modalitilor de obinere
a ncrederii utilizatorului n calitatea serviciilor.

7.1.3. Normalizarea gestiunii calitii

Independent de reglementarea i de controlul aplicrii, cele dou ci ale
dezvoltrii calitii sunt normalizarea i metodele de gestiune a calitii.
Demersul ntreprinderilor pentru dezvoltarea ncrederii utilizatorilor
produsului i serviciului se exprim n primul rnd prin definirea normelor. Aceste
norme pot fi norme pentru mijloace, utilaje, competene, produse-servicii etc.
Recent, au fost definite, perfecionate i aplicate de ctre teoreticienii
americani i japonezi metodele de gestiune a calitii. De la calitatea muncii
individuale, metodele comport organizarea funciei de calitate n ntreprindere,
definirea procedurilor, metodele de control, adoptarea autocontrolului pentru
repararea noncalitilor. Ansamblul dispoziiilor aplicate ntr-o ntreprindere poate
conduce la asigurarea calitii, ceea ce permite probarea fiabilitii sistemului de
obinere a calitii. Conceptul de calitate total face proba eficacitii sale,
procednd la un demers care utilizeaz tehnici ale calitii. Se poate vorbi despre o
metod de management global, care face din calitate obiectivul i referina
prioritar a tuturor funciilor i activitilor din entitate.
199

7.1.4. Atestarea calitii: autocontrolul sau certificarea de ctre o

ter persoan
Oricare ar fi metodele pentru obinerea calitii, eficacitii i permanenei
funcionrii sistemului de calitate aplicat n firm, ele nu pot fi asigurate
utilizatorului serviciului fr un sistem controlat i n bun msur cuantificabil.
Ultimul obiectiv al oricrui sistem de calitate l reprezint funcionarea
reglat prin mecanisme de autocontrol, orientate spre cutarea permanent a
progresului i ameliorrii performanelor. Totui, n anumite condiii pot fi cerute
operaii complementare prestatorilor de servicii, constnd n estimri asupra
evalurii serviciilor.
Clientul poate pretinde o prob de conformitate a calitii informaiei.
Aceast cerere va fi oferit de un organism ter, independent de client i furnizor.
Este vorba de certificarea de ctre o ter parte, certificri de produse-servicii
inclusiv certificarea de ntreprindere.
Certificarea de produs este actul prin care un ter garanteaz conformitatea
anumitor produse cu un caiet de sarcini prestabilit. Ea vizeaz afirmarea calitii
produsului, influennd decizia de cumprare a clientului.
Certificarea de ntreprindere a aprut mai trziu, pe msura dezvoltrii
noiunii de asigurare a calitii. Ea are n vedere sigurana i constana calitii
produselor sau serviciilor puse la dispoziia utilizatorului.
Aceast certificare a luat natere n domeniul militar, n care repetitivitatea
cumprrilor i orientarea fiabilitiilor fac util un astfel de dispozitiv. Extins
ulterior ntr-un mare numr de sectoare de activitate, ea este aplicabil
ntreprinderilor ce dispun de un sistem de asigurare a calitii oferind proba opiniei
unui expert independent despre capacitatea unui sistem de producie care s
genereze n permanen nivelul de calitate ateptat. Succesul su a beneficiat de
adoptarea normelor internaionale ale seriei ISO 9000 i constituie un mecanism al
certificrii privind asigurarea calitii.

7.1.5. Informaia contabil: normalizarea i certificarea conturilor

Normalizarea domeniului contabil este relativ extins. Ea include reguli de
nregistrare, prezentare, evaluare i informaii reglementate, publicate de
ntreprinderi. Sunt avute n vedere i controlul competenelor profesionitilor care
exercit activiti contabile (expertiza contabil).
Certificarea conturilor anuale este similar mecanismelor de certificarecalitate menionate. Ea ofer utilizatorilor informaiei publicate un grad de
ncredere (label confiance) asupra absenei neconformitilor cu obiectivele de
regularitate, sinceritate i imagine fidel. Certificarea de ctre o ter persoan este
limitat, referindu-se la informaii contabile i financiare reglementate.

200

n concepia textelor care o definesc, certificarea conturilor99 nu ofer o

asigurare extern asupra calitii sistemului contabil prin absena incidenei n
documentele publicate, a nonconformitii privind importana semnificativ.
Cmpul unui demers de calitate contabil se nscrie ntr-o dimensiune mai
larg care actualmente nu este acoperit nici prin normalizarea contabil. Calitatea
contabil presupune msurarea aptitudinii unei entiti de a furniza clienilor si
prestaii de servicii de o calitate continu i s precizeze crui element contabil i se
aplic msura respectiv.

7.1.6. Definirea obiectului contabil msurat

Msurarea calitii contabile impune definirea n prealabil a obiectului
asupra cruia se exercit msurarea. Pot fi avute n vedere dou ci:
- procesele, procedurile i sistemele ntreprinderii la care ar putea fi aplicat
un program de calificare contabil;
- restituirea diferitelor categorii de informaii contabile, publicate i utilizate
de ntreprindere.

7.1.7. Caracterul discriminant al actului contabil

Ca orice alt informaie, informaia contabil rezult dintr-un proces de
producie care transform un element cognitiv ntr-un mesaj semnificativ.
Din antichitate pn n zilele noastre contabilitatea a avut ca principal
manifestare activitatea unor profesioniti recunoscui prin competena de a
produce, explora i autentifica date economice cuantificate, prezentate conform
conveniilor normalizate.

7.1.8. Definirea abordrii contabile

Demersul contabil aplicat unui eveniment economic cuantificat se manifest
prin:
- identificarea naturii evenimentului n raport cu o tipologie definit;
- clasificarea dup natur sau destinaie dup un referenial predeterminat;
- afectarea valorii monetare conform conveniilor;
- asimilarea acestui eveniment unei perioade de timp;
- prezentarea care face fidel i inteligibil informaia contabil.
Demersul contabil adaug produciei i pstrrii (arhivrii) informaiei
anumite restricii referitoare la documentare, arhivare, transparena nregistrrilor,
auditarea sistemelor etc.

99

Tabr N., Horomnea E., Toma C., Conturile anuale n procesul decizional, Elemente de
contabilitate, analiz financiar i evaluarea performanelor ntreprinderii, Editura TipoMoldova,
Iai, 2001, p. 43

201

7.1.9. Delegarea actelor contabile

n organizaiile moderne operaiunile repetitive sunt de regul transformate
n sarcini descentralizate ctre actorii necontabili, prin sisteme informatizate de
tratare a informaiei.
Profesionistul contabil nu se mulumete s cunoasc i s amelioreze
informaia contabil. El se intereseaz i de modalitatea de obinere a acestei
informaii. Contabilitatea devine creuzetul informaiei de gestiune i al celei
financiare. Ea trebuie s intervin n:
- aplicarea cadrului pentru elaborarea deciziilor operaionale (noua ofert
comercial), n reguli i scheme contabile;
- conceperea i funcionarea mijloacelor informatice, prevznd filtre de
control i coeren a informaiilor difuzate de diferitele sisteme operaionale;
- cursul vieii operaionale cu scopul de a valida post-factum fluxurile curente de
informaii rezultate din procesul de centralizare contabil, oferind informaii contabile
de sintez utilizatorilor interni i externi.

7.1.10. Urmrirea calitii contabile

Calitatea contabil a informaiilor puse la dispoziia utilizatorilor rezult din
acte contabile integrate procesului de producie a lor. Evident ele trebuie s
satisfac anumite caracteristici prestabilite. Sistemul de informare a ntreprinderii
trebuie structurat n procese legate cu sistemele operante (cercetare, dezvoltare,
producie) i un proces de centralizare sintez.
Abordarea are n vedere o analiz a proceselor interne ale funciei contabile.
Demersul msurrii calitii contabile este condus ntr-o concepie client-furnizor.
Obiectivul principal al normalizrii const n ameliorarea interpretrii de ctre
utilizatorii externi a situaiilor financiare.

7.1.11. Definirea cadrului conceptual al calitii contabile

Obiectivele calitii contabile exprim un ansamblu de caracteristici
determinate i asumate prin funcia contabil a oricrei entiti.
Sunt cunoscute patru orientri:
- satisfacerea nevoilor i ateptrilor utilizatorilor informaiei contabile n
respectarea normelor i eticii profesionale;
- ameliorarea permanent a informaiilor contabile puse la dispoziie,
inclusiv a modalitilor de comunicare;
- eficacitatea produciei i comunicrii informaiei contabile (prezentarea
serviciului conform ISO 9004.2);
- luarea n consideraie a exigenelor societii i a mediului.

7.1.12. Cadre conceptuale privind contabilitatea i calitatea

contabil
Orice reflecie asupra conceptului de calitate contabil impune clarificarea
prealabil a finalitii relaiilor dintre informaia contabil, utilizatorii acesteia i
202

realitatea economic descris. Obiectivele informaiei financiare i contabile, de uz

intern sau extern, constau n a furniza o informaie fidel care faciliteaz
nelegerea situaiei sau cunoaterea faptelor economice, adaptat formrii unei
aprecieri obiective i util lurii deciziilor de ctre utilizatori.
Forma i coninutul informaiilor contabil-financiare difer funcie de
nevoile categoriilor de utilizatori (investitori, creanieri, decideni interni,
personalul ntreprinderii). Regulile care definesc prezentarea i coninutul acestora
(conturi anuale, prospecte de emisiune, conturi de rezultate pe activiti) provin fie
din norme exterioare ntreprinderii, fie din reglementri interne. Normele externe
sunt convenii contabile admise la care se pot aduga reglementri interne
ntreprinderii. Ele constituie un limbaj de comunicare bazat pe nelegerea ntre
emitorul i receptorul informaiei contabile, ceea ce unific ntreprinderile i
comportamentele fa de aceeai realitate economic. Cadrul conceptual al
contabilitii este orientat spre informaia contabil care trebuie s ofere o imagine
fidel a realitii economice prin aplicarea corect a conveniilor contabile100.
El descrie obiectivele fundamentale asumate de contabilitate. n acest fel se
asigur coerena normelor privind constatarea, msurarea i prezentarea inclusiv
conceperea unor exprimri specifice unor categorii de operaii economice, juridice
sau pentru noile instrumente financiare. n fine, formalizarea cadrului conceptual al
contabilitii permite precizarea interpretrii principiilor contabile de baz i a
postulatelor fundamentale.
Caracteristici calitative ale informaiei coninute n situaiile financiare101
Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiei
oferite de situaiile financiare.
(1) Inteligibilitatea. O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile
financiare este aceea c ele trebuie s fie uor nelese de utilizatori. n acest scop,
se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea
afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a
studia informaiile prezentate, cu atenia cuvenit. Totui, informaiile asupra unor
probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei
lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea
fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.
(2) Relevana. Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante pentru
luarea deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd
influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze
evenimente. Utilitatea informaiilor contabile coninute n situaiile financiare
100

Colasse B., avec la collaboration de Cedric Lesage, Introduction la comptabilit, Editions

Economica, Paris, 2010, p. 73. Menionm n mod special lucrarea lui Pop A., Contabilitatea
financiar romneasc armonizat cu directivele contabile europene, standardele internaionale de
contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 43-44.
101
OMFP nr. 3055, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial nr. 766/10.11.2009, seciunea 2, pct. 23

203

depinde esenial de urmtoarele patru caracteristici calitative:

Inteligibilitatea
Consider c informaiile trebuie s fie nelese uor de un utilizator care
dispune de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i bineneles de
noiuni de contabilitate. Evident, nu toate informaiile sunt accesibile pentru orice
categorie de utilizator. Exist informaii complexe i relevante pe care le conin
situaiile financiare, chiar dac nu toat lumea le va nelege102.
Relevana
Exprim nsuirea informaiei de a influena esenial procesul de elaborare a
deciziilor. n acest mod va putea fi estimat capacitatea ntreprinderii de a profita
de oportuniti i de a reaciona rapid la situaii nefavorabile, n sens de adaptare.
De asemenea, relevana informaiei permite previzionarea rezonabil a poziiei i
performanei financiare viitoare a firmei. n concluzie, informaia relevant este cea
care ajut utilizatorii s evalueze corect evenimente trecute, prezente i viitoare,
confirmnd sau corectnd evalurile lor viitoare.
Pragul de semnificaie
O informaie este semnificativ dac omisiunea sau declararea ei eronat
influeneaz nemijlocit deciziile economice ale utilizatorului. Pragul de
semnificaie reprezint mai curnd o limit dect o nsuire primar a informaiei
pentru a fi util i relevant.
Credibilitatea
Informaia este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative; nu este
prtinitoare, oferind suficiente elemente de certitudine n elaborarea deciziilor de
ctre utilizatori. Caracterul de relevan al informaiei nu genereaz n mod implicit
credibilitatea acesteia. Eventualele daune pentru despgubiri disputate ntr-un
litigiu nu trebuiesc consemnate ca atare n bilan. Pentru a fi credibil, orice
informaie trebuie s aib n vedere:
- o reprezentare fidel a tranzaciilor i evenimentelor consemnate;
- prevalena economicului asupra juridicului.
Evenimentele i tranzaciile trebuie nregistrate n concordan cu fondul lor
i cu realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic.
Neutralitatea
Aceast caracteristic presupune ca informaia s fie neprtinitoare, lipsit de
influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin selectarea i prezentarea
informaiei influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru
a realiza un rezultat sau obiectiv predeterminat.

102

A susine c orice informaie contabil cu caracter complex, poate fi neleas oricnd i de oricine,
nseamn n opinia noastr a nega necesitatea calificrii i perfecionrii resurselor umane n acest
domeniu.

204

 Prudena
Incertitudinile care planeaz asupra multor evenimente i tranzacii ale
ntreprinderii impun, n mod obiectiv, elaborarea unei informaii prudente.
Nencasarea creanelor incerte, durata de utilizare probabil a utilajelor i
echipamentelor, eventualele reclamaii aferente produselor vndute, cu o perioad
de garanie, se afl constant sub semnul ntrebrii. Evitarea supraevalurii activelor
i veniturilor, a subevalurii cheltuielilor i datoriilor, la care adugm eventualele
pierderi, riscuri i deprecieri probabile, constituie dimensiuni eseniale ale
principiului prudenei, regsite firesc ntr-o informaie contabil de aceeai natur.
Integralitatea
Pentru a fi credibil, orice informaie din situaiile financiare trebuie s fie
complet, n limitele pragului de semnificaie conjugat cu costul obinerii acesteia.
Evident, nu vom prefera o informaie complet a crui cost de obinere depete
net mrimea riscului asumat printr-o decizie aleatoare. O omisiune poate face ca
informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib un caracter
credibil i s devin defectuoas din punct de vedere al relevanei.
Comparabilitatea
Orice informaie ctig n valoare prin faptul c poate fi comparat n timp
sau spaiu, respectiv poate fi raportat cu alte valori de referin. Evaluarea poziiei
financiare a firmei, performana i modificrile poziiei financiare presupun
implicit compararea. Astfel, consemnarea i cuantificarea efectului financiar al
acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuat n mod consecvent (ntr-o
manier unitar), att n cadrul ntreprinderii de-a lungul timpului, ct i n cadrul
mai multor ntreprinderi n acelai moment. Orice modificare intervenit n
metodele de evaluare i prezentare a informaiilor n situaiile financiare trebuie
menionat n politicile contabile. Evident, comparabilitatea nu trebuie s conduc
la imobilism i stagnare n ceea ce privete politicile contabile.

Limite ce privesc informaia relevant i credibil

Oportunitatea
Dac exist o ntrziere exagerat n raportarea informaiei, aceasta i poate
pierde relevana. Pentru a oferi informaii oportune, deseori poate fi necesar
raportarea tuturor aspectelor unei tranzacii sau ale altui eveniment, nainte ca
acestea s fie cunoscute, dei n acest fel este afectat credibilitatea. Dimpotriv,
dac raportarea este ntrziat pn cnd toate aspectele sunt cunoscute, informaia
este credibil, dar de utilitate redus pentru utilizatorii care au trebuit s ia decizii.
Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i credibilitate, considerentul
fundamental este satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul de
luare a deciziilor economice.
Raportul cost-beneficiu
Raportul cost-beneficiu este mai degrab o constrngere general dect o
trstur calitativ. Beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s fie mai mari

205

dect costul furnizrii acesteia. Evaluarea beneficiilor i costurilor reprezint, n

fond, rezultatul unui raionament profesional. n plus, costurile nu sunt suportate,
neaprat, de acei utilizatori care se bucur i de beneficii. De beneficii se pot
bucura i ali utilizatori, de exemplu furnizarea de informaii suplimentare
creditorilor poate reduce costurile ndatorrii ntreprinderii. Din acest motiv, testul
cost-beneficiu este dificil de aplicat oricrui caz particular.
Echilibru ntre caracteristicile calitative
n practic, stabilirea unui echilibru ntre caracteristicile calitative este
deseori necesar. n general, elul este de a realiza un echilibru adecvat ntre
caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situaiilor financiare.
Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o problem de
raionament profesional.
Imaginea fidel / prezentarea fidel
Situaiile financiare trebuie s prezinte o imagine fidel a poziiei financiare,
performanei i modificrilor poziiei financiare a unei entiti. Dei acest cadru
general nu abordeaz direct astfel de concepte, aplicarea caracteristicilor calitative
principale i a standardelor adecvate de contabilitate are drept rezultat ntocmirea
unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel.

Patrimoniu
Activitate / rezultatul perioadei
Situaie financiar
Fapte economice

Imagine fidel

Decizii
compartimente

Utilitate
Utilizator

Informaie contabil

Convenii generale
(Principii, reguli contabile)

Specificaii particulare

Caracteristici calitative ale informaiei contabile

Relevana
Prudena
Credibilitatea

Inteligibilitatea
Neutralitatea
Integralitatea
Comparabilitatea

Figura nr. 7.1. - Cadrul conceptual al calitii informaiilor contabilitii

Cadrul conceptual al calitii informaiilor contabile este orientat spre

ameliorarea utilitii informaiei contabile privind deciziile sau modificarea
comportamentului utilizatorului (vezi fig. nr. 7.1).
206

Informaia contabil se raporteaz la utilizatorii externi prin intermediul

situaiilor financiare publicate de ntreprindere. Cadrul conceptual al calitii
contabile definete i interpreteaz parametrii care permit caracterizarea utilitii
informaiei contabile. Aceste caliti generice sunt distincte i nu se confund cu
postulatele fundamentale, principiile de baz i directivele contabile de constatare,
msurare i prezentare care fac parte din referenialele contabile izvorte din cadrul
conceptual al contabilitii. Cadrul conceptual al calitii contabile trebuie s fie
suficient de deschis, pentru a satisface att ateptrile utilizatorilor externi
(investitori, administraia fiscal) fa de informaia contabil reglementat, ct i
pentru a integra preocuprile particulare i nevoile specifice celorlali utilizatori.

7.1.13. Conceptul de calitate contabil i normele contabile de

referin
Informaia contabil nu prezint o utilitate garantat destinatarilor dect ntrun mediu de prelucrare care solicit o aplicare corect a normelor contabile.
Reglementrile contabile desemneaz ansamblul conveniilor aplicate pentru
a exprima, constata, msura i prezenta realitatea economic n situaiile contabile.
Respectarea reglementrilor aplicabile garanteaz nelegerea situaiilor contabile
de ctre utilizatorii care dein o cunoatere suficient a conveniilor.
n aceast perspectiv este privit inteligibilitatea informaiilor contabile i a
consecinelor strictei respectri a reglementrilor. Se presupune c utilizatorii au o
cunoatere suficient a conveniilor contabile i a interpretrilor ce caracterizeaz
coninutul sau forma anumitor documente reglementate sau de uz intern ale
ntreprinderii. Aceast ipostaz trimite la definirea reglementrilor i la documente
contabile a cror inteligibilitate este accesibil utilizatorilor.
Reglementrile privind calitatea contabil cuprind nu doar normele externe
care se aplic tuturor organismelor sau ntreprinderilor emitoare de informaii
contabile. Ele includ i specificaii interne care pot fi adugate de aceti emitori
pentru a satisface nevoile specifice n documente contabile sau de gestiune.
Normele externe sunt constituite din ansamblul conveniilor i regulilor
contabile n sensul larg al doctrinei, reglementrii sau practicii profesionale. Aceste
convenii contabile se refer n esen la:
- postulatele fundamentale, principiile contabile de baz i nomenclatura
contabil (rubrici contabile i financiare, care constituie de fapt normalizarea
cadrului conceptual al contabilitii);
- directivele contabile de constatare, msurare i prezentare (IAS, IFRS,
directive UE, dreptul contabil naional) a cror definiie aparine legiuitorului
naional sau internaional care determin cmpul i condiiile de aplicare;
- reglementrile specifice unei activiti sau unei categorii de operaii
juridice, administrative, tehnice, economice sau financiare care produc consecine
contabile directe i indirecte.
Conveniile i regulile contabile de origine extern sunt completate de
specificaii interne. n cele din urm se precizeaz modalitile de aplicare n
ntreprindere i se organizeaz satisfacerea nevoilor speciale ale utilizatorilor
207

informaiei contabile i de gestiune. Reglementrile sau specificaiile interne

acoper n special urmtoarele domenii:
- alegerea opiunilor contabile de constatare, msurare, prezentare i definire
a modalitilor de aplicare a directivelor contabile n cadrul ntreprinderii;
- nomenclatoarele contabile detaliate;
- schemele detaliate de contabilizare a operaiunilor;
- formatul i coninutul documentelor financiare, contabile i de gestiune
nereglementate, n majoritate de uz intern;
- regulile detaliate care definesc afectarea veniturilor i costurilor pe
activiti i produse ale ntreprinderii;
- modalitile interne de nregistrare i conservare a probelor documentare.
Corecta aplicare a reglementrilor contabile, de origine extern sau intern,
trebuie asigurat prin sistemul calitate contabil a ntreprinderii. Ea semnific
garantarea conformitii cu regulile aplicate n documente ntocmite precum i
ameliorarea permanent a satisfacerii utilizatorilor. Sistemul calitate permite
organizarea ndeplinirii a dou obiective eseniale: conformitatea i ameliorarea.

7.1.14. Informaia contabil n continu diversificare. De la

utilizatorul general ctre o multitudine de interese
individuale
Definirea calitilor generice ale informaiei contabile trebuie s acopere
toate nevoile pentru un utilizator de situaii particulare, ntr-o mare diversitate. Ea
se rezum n mod necesar la o dificultate metodologic major care provine din
multiplicarea categoriilor diferite de utilizatori externi sau interni ntreprinderii i
din varietatea documentelor cu caracter contabil.
Utilizatorii se disting unii de alii dup natura deciziilor, metodele utilizate,
informaia pe care o posed sau pe care o pot obine din alte surse, precum i
capacitatea lor de a trata aceast informaie. Conceptul de utilizator al informaiei
desemneaz orice persoan fizic sau juridic ce se poate prevala de definirea unei
legturi de interes direct sau indirect cu informaia contabil produs, pus la
dispoziie sau publicat de ntreprindere (sau organism). Utilizatorul poate fi
exterior (independent) ntreprinderii emitoare a informaiei contabile dar poate
ntreine cu aceasta legturi de apartenen (personal, colaboratori), respectiv relaii
contractuale particulare (bancher, contractant).
Se deschid dou ci de reflecie pentru a sublinia caracteristicile de calitate
generic ale informaiei contabile:
- deducerea din inventarul diverselor suporturi i forme ale informaiei
contabile, a caracteristicilor comune reprezentative, a ateptrilor diferitelor
categorii de utilizatori;
- inducerea pornind de la o concepie generic a utilizatorului informaiei
contabile, a variantelor caracteristice ale ncrederii pe care orice utilizator l
atribuie aa numitului label contabil care este conferit unei informaii.
208

Al doilea demers metodologic const n cutarea atributelor generice ale

calitii contabile, fiind preferat deoarece corespunde mai bine vocaiei de
universalitate care privilegiaz demersul de calitate contabil. Din aceast
perspectiv este posibil s se conceap abordri, metode sau instrumente care duc
la garania c informaia contabil pus la dispoziia utilizatorilor este credibil.
n cadrul conceptual al calitii contabile, utilizatorul rmne o persoan
generic prin legtura de interese directe sau indirecte cu informaia contabil.
Evident, se presupune c aceast persoan dispune de o cunoatere suficient
a limbajului i protocoalelor de comunicare care constituie convenii i reguli
contabile n sens larg, asigurnd astfel nelegerea corect a informaiilor contabile
pe care le exploateaz. n fine, persoana are voina de a studia informaia contabil
n mod rezonabil i independent de obiectivele pe care le urmrete.
Utilizatorul informaiei contabile este caracterizat:
- printr-un interes direct sau indirect fa de informaia contabil;
- o cunoatere suficient a contabilitii;
- o voin de a studia informaia contabil fa de obiectivele urmrite.

7.1.15. Cuantificarea calitii contabile

Normele i lucrrile unor autori insist asupra importanei sistemului de
msurare a calitii contabile. n principiu ele trebuie s permit:
- constatarea gradului de satisfacere a exigenelor utilizatorilor n servicii;
- descoperirea i nregistrarea nonconformitilor n procese;
- cuantificarea efectului aciunilor corectoare dup analiza acestor abateri;
- urmrirea ameliorrii rezultatelor i eficacitii proceselor.
Ordinul experilor francezi propune un sistem de evaluare compus din nou
atribute ale calitii contabile, ce au n vedere ateptrile utilizatorilor.
Atributele generice sunt n aceast abordare urmtoarele:
Pertinena constituie o caracteristic specific deciziilor sau utilizrii
(valoarea de previziune i valoarea de confirmare).
Fiabilitatea se refer la nivelul de alterare prin apariia de erori, omisiuni sau
manipulri neautorizate (exhaustivitatea, integritatea datelor).
Durata/Disponibilitatea reprezint perioada de disponibilitate implicit sau
explicit pentru a fi util lurii deciziilor sau modificrii comportamentului.
Claritatea semnific prezentarea sau coninutul care permite obinerea unei
nelegeri directe, fr riscul de rea interpretare a faptelor sau a realitii descrise.
Flexibilitatea constituie capacitatea de adaptare pentru a rspunde noilor
nevoi explicite sau poteniale.
Verificabilitatea/Proba exprim concordana ntre elementele unei situaii
financiare sau a unui document contabil i operaiunile sau faptele reale aferente.
Conformitatea cu reglementrile exprim respectarea conveniilor i
regulilor contabile generale i specificri complementare interne ntreprinderii.
Neutralitatea are n vedere absena elementelor de apreciere introduse prin
influena unui rezultat cutat dinainte n exprimarea situaiei financiare, a faptelor
economice sau a activitii ntreprinderii.
209

Comparabilitatea nseamn msurarea i prezentarea identic n decursul

exerciiilor consecutive a strii i activitii unor ntreprinderi ce prezint
caracteristici economice asemntoare. Acest sistem de referin arat o
convergen din punctul de vedere al profesionitilor contabili care conduc
experiene sau reflecii n domeniul calitii contabile.

Concluzii
Pornind de la premisa c majoritatea proceselor decizionale ale ntreprinderii
utilizeaz informaia contabil, msurarea calitii contabile a devenit o problem
de strict actualitate. Standardele Internaionale de Contabilitate conin elemente
eseniale privind caracteristicile calitative ale informaiilor contabile. Documentele
de sintez i raportare reuesc astfel s ofere informaii intelegibile, relevante,
credibile i comparabile. Un rol activ n acest demers revine profesiunii contabile
prin conceperea i difuzarea unor practici adecvate acestui domeniu.
Procesul de ameliorare i msurare a calitii contabile are ca finalitate
optimizarea deciziilor utilizatorilor. Avem n vedere faptul c ntre o decizie bun
i una foarte bun pot s apar pe planul efectelor diferene semnificative.
O contabilitate dinamic poate genera informaii pertinente i relevante.
Corectarea abaterilor de la parametri obiectivi, formularea strategiilor de producie
i comerciale ale ntreprinderii, inclusiv reducerea sistematic a cheltuielilor
reprezint doar cteva dintre domeniile n care informaia contabil este esenial.

7.2. Demersul calitii

Pentru client, valoarea reprezint un element important n gestiunea calitii.
n aceast perspectiv, poate fi abordat noiunea de calitate, inclusiv mijloacele
utilizate pentru monitorizarea acesteia. Conceptele de baz reamintesc modul n
care se manifest non-calitatea i analiza modului n care este integrat valoarea n
monitorizarea calitii.

7.2.1. Conceptul de calitate

Calitatea reprezint nsuirea unui bun care confer acestuia valoare. Ea
constituie ansamblul caracteristicilor unei entiti concretizate printr-o anumit
aptitudine de a satisface nevoile exprimate implicit. Pentru a poseda aceast
aptitudine, entitatea trebuie s aib capacitatea de a desfura n primul rnd
operaiunile conform exigenelor specificate.
n acest context, calitatea rezult din aducerea pe pia a unui produs
performant, disponibil la un pre rezonabil cu serviciile asociate.
Privit ca ansamblu de principii i metode, organizate n perspectiva
strategiei globale, calitatea total mobilizeaz ntreprinderea pentru o mai bun
satisfacere a clientului la cel mai mic cost. Noiunea rspunde imperativelor de
conformitate, msurare, excelen, prevenire i responsabilitate.
210

n aceast perspectiv, ameliorarea calitii presupune urmtoarele direcii:

- tehnic punerea n lucru a mijloacelor de a obine zero defecte i
reducerea surselor de non-calitate pentru produsele i peocesele de fabricaie;
- uman exploatarea i gestionarea competenelor i priceperilor
personalului pentru ameliorarea participrii acestora i reducerea defectelor;
- organizaional simplificarea i ameliorarea organizrii fizice i
intelectuale a activitii tuturor posturilor.103
Msurarea calitii const n cuantificarea nivelului curent al performanei n
conformitate cu standardele n materie. Standardele de performan pot fi stabilite
pentru diferitele dimensiuni ale calitii, de exemplu calitatea performanei tehnice,
calitatea de conformitate etc. Msurarea calitii produselor, proceselor sau
serviciilor necesit colectarea i analiza informaiilor, exprimate n termenii
msurtorilor i matricilor asociate msurrilor. Uneori, msurarea calitii este
utilizat pentru interpretarea calitii ca procentaj de elemente conforme sau
neconforme din lot. Msurarea cantitativ a uneia sau a mai multor caracteristici
ale calitii este denumit calimetrie. Nu trebuie confundat cu calitologia,
msurarea calitii. Denumirea a aprut n urma rspndirii standardelor din seria
ISO 9000. Termenul calimetrie a fost adoptat de EOQC (Organizaia European a
Calitii) n anul 1971 i oficializat n 1981, ca tiin a msurrii calitii.
Prin nivel de calitate se nelege o msur relativ a acesteia, obinut prin
compararea valorilor observate cu cele impuse. Evaluarea nivelului de calitate
obinut n urma procesului de fabricaie al produsului implic cunoaterea
caracteristicilor sale de calitate prin msurare, numrare etc. Nivelul de calitate se
poate exprima sub forma:
- unui calificativ (calitate excepional, corespunztoare, sczut);
- unui indicator de calitate, indice sau coeficient.
n industrie, pentru msurarea calitii produselor se utilizeaz anumite
caracteristici de calitate, precum i unii indicatori, indici sau coeficieni ai calitii.
Indicatorii calitii produselor sunt expresii cantitative ale caracteristicilor acestora
i arat msura n care un anumit produs ndeplinete n timpul utilizrii condiiile
specifice destinaiei sale. Sistemul de indicatori ai calitii este format din dou
grupe: indicatori pentru aprecierea performanelor calitative i indicatori pentru
aprecierea lipsei de calitate.
Calitatea unui produs/serviciu aptitudinea de a satisface nevoile
clienilor
Calitatea face referin mai nti la natura i preul produsului. Ea este
neleas n mediul su prin responsabilitatea garaniei, formrii, ntreinerii,
inclusiv a mentenanei procesuale. Problema nu este de a face un bun mai frumos,
mai solid sau mai elaborat, ci pur i simplu de a satisface o nevoie.
Atunci cnd bunul nu rspunde exigenelor clientului, ne aflm n situaia de
non-conformitate (sau non-calitate), fie prin defecte n sub-calitate, fie prin exces,
n supra-calitate. Cel mai adesea, supra-calitatea anumitor caracteristici ale
103

Alazard C., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 606-607

211

produsului nu compenseaz sub-calitatea altora. Nevoia luat n considerare, este

una solvabil. Cnd pltitorul sau cumprtorul este diferit de utilizator trebuie
rspuns mai nti la exigena pltitorului de a lua n consideraie nevoia
utilizatorului. Nevoia poate fi greit formulat de client (nevoie implicit). n acest
caz trebuie aprofundat cererea (determinarea clientului s o reformuleze), s
determine evoluia ateptrilor i s propun un produs care s permit exigena de
a fi cunoscut.
Calitatea unui produs/serviciu ca rezultat al unui proces de lucru
eficient
Produsul/serviciul este rezultatul unui proces de lucru alctuit din diferite
etape: studierea nevoii, conceperea, fabricaia, vnzarea i controlul. Dac procesul
respectiv nu este bine definit comport defeciuni, nefiind orientat spre un obiectiv
de eficien, rezultatul nu va fi de calitate.
Non-calitatea unui proces corespunde abaterii dintre calitatea avut n vedere
i calitatea efectiv. Aceasta a fost reperat i corectat nainte de a ajunge cu
necesitate la o non-calitate. O ntreprindere poate avea o calitate a procesului de
lucru foarte slab i s obin produse de calitate: ea va vinde produsele realizate la
un cost mai ridicat. Calitatea este fructul unei corelaii clieni-furnizori. Pentru ca
performana s fie satisfcut trebuie ca pe ansamblu s fie bine conceput, astfel
nct fiecare s se strduiasc s satisfac ateptrile beneficiarului aciunii sale
(calitatea livrat de fiecare subdiviziune s fie ireproabil).
Problema poate fi extins la furnizorii ntreprinderii i la circuitele de
distribuie utilizate pentru influenarea consumatorului final.

7.2.2. Eradicarea surselor non-calitii

Analiznd definiia, sursele non-calitii se pot situa la nivelul interfeei
client/productor sau la nivelul procesului de fabricaie i livrare a produsului.
n condiiile mondializrii i globalizrii, un accent deosebit este acordat
aspectului managerial al calitii, respectiv identificarea surselor noncalitii
produselor i serviciilor i pe eliminarea sistematic a abaterilor de la calitate.
Drept urmare a integrrii Romniei n U.E., succesul agenilor economici va
depinde de permanenta lor adaptare la restriciile, riscurile i oportunitile pe care
le genereaz contextul socio-economic mondial, ntr-un sistem concurenial,
calitatea produselor ceea ce constituie un argument puternic pentru asigurarea
competitivitii mrfurilor. n acest context, calitatea produselor trebuie definit i
evaluat ntr-o concepie unic, fa de care practica economic este tot mai
sensibil i receptiv.
Abaterile de la nivelul interfeei client/productor
Non-calitatea poate avea drept cauze:
- o cunoatere insuficient a ateptrilor clientului sau o lips de exploatare a
nevoilor. Fiecare individ are propria sfer de cunoatere a productorului i a
clientului. Cutarea satisfacerii clientului solicit astfel eforturi privind:

212

- o evaluare insuficient a serviciului prestat. n aceast situaie ancheta de

satisfacie este sumar, ea nu privete aspecte eseniale pentru client;
- o lips de informaii privind serviciul furnizat sau o lips a promisiunilor.
Abaterile de la nivelul procesului de realizare
La nivelul procesului de realizare, non-calitatea poate ine de:
- concepia insuficient ce determin costuri de exploatare foarte ridicate;
- definirea precar a procedurilor de lucru. Multe dintre acestea sunt verbale,
ceea ce antreneaz dificulti pentru a le nva din nou, solicitndu-se ierarhia
pentru a interveni i a nu crea zone de incertitudine n organizaie;
- imprecizia n definirea responsabilitilor, ceea ce genereaz confuzii i
conflicte de competene;
- repartiia insuficient a mijloacelor. Departamentul nu dispune de resurse
bugetare sau umane suficiente pentru a asigura calitatea prestaiilor sale;
- insuficiena controlului intern, fapt care genereaz imposibilitatea
verificrii execuiei;
- erori umane, care apar adesea n organizarea muncii i n formare.
n procesul de fabricaie, un defect este perceput ca o abatere de la nivelul de
calitate specificat al produsului, abatere care determin alterarea caracteristicilor
produsului, ajungnd pn la stadiul n care acesta este inadecvat pentru utilizare.
Caracteristicile inacceptabile ale produsului rezult din multiple cauze. n
continuare ne vom opri asupra unor elemente caracteristice materiilor prime,
ambalajelor i personalului angajat.
Materiile prime. Majoritatea materiilor prime folosite la fabricarea
alimentelor sunt sisteme biologice care se deterioreaz n timp; unele ingrediente
pot contribui la apariia defectelor; ambalajul poate afecta aspectul i durata de
depozitare. Pornind de la aceste considerente, se impune o conlucrare ntre
productor i furnizorii si.
Ambalajele. Designul ambalajului, precum i capacitatea acestuia de a
proteja produsul reprezint criterii importante n alegerea i utilizarea ambalajelor.
Defectele aprute n designul ambalajului pot determina refuzul produsului din
partea consumatorului i pot afecta durata de depozitare a produsului. Un produs
bun poate nregistra un eec pe pia dac ambalajul a fost ales greit.
Personalul. Angajamentul personalului reprezint un factor important pentru
orice program de asigurare a calitii. Manipularea defectuoas a materialelor
perisabile i lipsa ateniei cuvenite n manevrarea echipamentelor conduc la apariia
unor defecte. n acelai timp, igiena fabricii reprezint o condiie cheie a obinerii
unor produse de calitate.
Prevenirea i controlul defectelor. Un productor care a implementat cu
succes un program de prevenire a defectelor poate fi caracterizat prin: nelegerea
necesitii controlului calitii la nivelul materiilor prime, diminuarea pierderilor de
fabricaie i scderea volumului rebuturilor.
Calitatea materiilor prime utilizate la fabricarea alimentelor determin, ntr-o
msur nsemnat, calitatea produsului finit. Utiliznd materii prime de proast
calitate nu putem obine un produs de calitate, chiar dac dispunem de cele mai

213

moderne procedee de fabricaie. Definirea i clasificarea defectelor materiilor

prime prezint importan n procesul de stabilire a unei strategii de control a lor.
Utilizarea unor materii prime de calitate inferioar determin pierderi n
procesul de fabricaie. De exemplu, folosirea fructelor deteriorate la fabricarea
conservelor va determina creterea volumului de timp necesar fabricaiei i
reducerea produciei. Prile stricate ale fructelor vor trebui ndeprtate, fapt ce va
conduce la ntrzierea procesului de fabricaie i la reducerea volumului de materii
prime disponibile. Defectele echipamentelor contribuie i ele la pierderile
nregistrate. Utilizarea unei maini de sigilare defect este fatal pentru orice
proces de producie a conservelor.
O analiz atent a defectelor va contribui la descoperirea cauzelor care
contribuie la apariia acestora i adoptarea n consecin a unor msuri preventive.

7.2.3. Urmrirea calitii

Urmrirea calitii presupune gestionarea caracteristicilor de calitate pentru
materii prime, semifabricate i produse finite, valori prevzute i msurate. Aceasta
se poate realiza att pe loturi de materiale i materii prime necesare n procesul de
producie, ct i pe loturi de fabricaie produse finite i semifabricate rezultate din
procesul de producie. Se poate defini corespondena pe loturi ntre produs finit,
semifabricate i materiile prime folosite n procesul de producie.
Calitatea produselor este unul dintre factorii decisivi n existena i
dezvoltarea unei ntreprinderi. Dac pn n anii 80 ponderea activitilor n
asigurarea calitii au deinut-o activitile de verificare, sortare i recondiionare,
odat cu dezvoltarea i implementarea metodelor de management al calitii s-a
trecut la reducerea costurilor datorate noncalitii prin folosirea instrumentelor puse
la dispoziie de acestea. Cerina primordial a sistemelor moderne de management
al calitii este transparena proceselor din ntreprindere. Dac datele legate de
produs i proces stau ntr-o form unitar i simpl la dispoziia tuturor factorilor
implicai, ele pot contribui la optimizarea sistemului de calitate.
Odat cu dezvoltarea sistemelor informatice i apariia PC-urilor, s-a pus
problema gsirii unor soluii care s uureze munca specialitilor din domeniul
calitii. Astfel apar, la sfritul anilor 80, primele sisteme CAQ (Computer Aided
Quality Assurance), printre care i CASQ-it 9000. Accesul ct mai usor i mai
rapid la datele privind calitatea i evaluarea acestora precum i asigurarea
transparenei proceselor sunt scopurile primordiale ale sistemelor de managementul
calitii asistate de calculator.
Satisfacia clienilor depete monitorizarea prin patru elemente:
- posibilitatea de a identifica nevoile existente i poteniale ale utilizatorilor
(de a contura calitatea ateptat);
- capacitatea de a defini produsele ce rspund acestor solicitri innd seama
de imperativele economice i tehnice, mai ales sub aspectul costurilor la care este
supus ntreprinderea (calitatea dorit);
- aptitudinea de a furniza produse conform exigenelor prestabilite, de a trata
non-conformitile i de a utiliza demersul de calitate n cultura firmei. O astfel de
214

competen reprezint factorul determinant al calitii realizate;

- capacitatea de a nelege ceea ce percepe clientul despre calitatea oferit
(calitatea perceput).
Aceste elemente formeaz ciclul de calitate care trebuie gestionat.
Clieni

ntreprindere

1 - Calitatea ateptat

2 - Calitatea dorit

Msurarea satisfaciei
clienilor

Msurarea performanei
ntreprinderii

3 - Calitatea perceput

4 - Calitatea realizat

Figura nr. 7.2. - Componentele ciclului calitii

Calitatea ateptat depinde de sistemul de referin al clientului (experienele

sale anterioare, experiena altor consumatori cunoscut lui, situaia n care se afl).
Ea poate fi definit pe baza opiniilor exprimate de clieni care permit nelegerea
reprezentrii clientului despre produs i stabilirea criteriilor n desemnarea calitii.
Calitatea solicitat poate fi neleas cu ajutorul unui demers de analiz a
valorii. Problema este de a da produsului funcionalitile care rspund ateptrilor
clientului pe care ntreprinderea a hotrt s le satisfac i s ofere aceste oficii la
cel mai bun raport calitate/cost. Calitatea dorit integreaz priceperile, situaia
concurenial i restriciile economice ale firmei. Ea const n determinarea unui
serviciu de referin (sau a celui considerat drept normal, innd seama de
ateptrile clientului i de voina ntreprinderii), cu un nivel de exigen determinat.
Calitatea realizat este evaluat pe baza criteriilor pentru specificarea
acesteia. Este vorba de a aprecia modalitile n care referenialele respective sunt
menionate n acte de ctre profesioniti: ci clieni au ntocmit o situaie conform
calitii serviciului dorit. La aceste criterii se adaug n mod normal elemente care
permit estimarea importanei modalitilor de tratare a non-calitii, inclusiv a
progreselor n ameliorarea proceselor. Calitatea perceput este msurat prin
aprecierea de ctre clieni a aspectelor privind:
- nelegerea nevoilor;
- caracteristicile tehnice i fiabilitatea produsului;
- prestaia serviciului comercial i a celui dup vnzare (curtoazie,
competen, reactivitate).
O anchet de opinii permite notarea total sau parial a acestor elemente.
215

Fiecare tem este ponderat prin importane pe care clientul i le acord, apoi se
determin un indice sintetic de satisfacie. Spre exemplu, este posibil aprecierea
calitii unei activiti de primire solicitnd un eantion de clieni, pe baza a trei
criterii: relaional (sursul, curtoazia, amabilitatea), inuta vestimentar (specific
naturii activitii, tipurilor de clieni etc.) i informaiei furnizate (precise i juste).
Indicele este egal cu suma indicilor punctelor maxim posibile.
O abatere dintre calitatea perceput de clieni i calitatea realizat poate fi
solicitat de un deficit de comunicare pe domeniul calitii propuse (informaia nu
este furnizat ntr-un limbaj specific sau conform cadrului de referin al
clientului). n aceast situaie, vnzarea produsului este lipsit de un sistem
relaional cu o definiie specific a calitii dorite n raport cu solicitrile clientului
sau cu o evoluie recent a gusturilor consumatorului care nu iau n consideraie
calitatea dorit. Dac o calitate ateptat i una perceput se refer la produse,
calitatea dorit i cea obinut sunt referine ale conducerii proceselor respective.
Pentru un utilizator, chestiunea care urmeaz aprecierii calitii produsului este de a
ti dac furnizorul o va putea menine. n aceste condiii, asigurarea calitii se
refer la procedee i nu la produse. Clientul evalueaz fiabilitatea proceselor i
furnizorul poate fi sigur de capacitatea sa de a menine calitatea n timp. Asigurarea
calitii rspunde acestei preocupri, garantnd clientului perenitatea calitii.
Singurul mijloc de a face calitatea durabil este acela de a dispune de
procese fiabile. Clientul evalueaz fiabilitatea proceselor furnizorului su pentru a
fi asigurat de capacitatea acestuia de a menine calitatea n timp. Nevoia unui
limbaj comun ntre parteneri a generat apariia ISO 9000 care servesc drept baz
pentru asigurarea calitii n msura n care ele convin att furnizorilor ct i
clienilor. Cu referine comune, un organism independent poate realiza analiza i
certificarea conformitii furnizorului cu normele.

7.3. Mijloace i procedee de control al calitii

n aceast privin se folosesc trei elemente: urmrirea indicatorilor n
tabloul de bord, un calcul de costuri privind calitatea i folosirea certificrii ISO
9000 n scopuri de gestiune intern.
Astfel apar, la sfritul anilor 80, primele sisteme CAQ (Computer Aided
Quality Assurance), printre care si CASQ-it 9000. Accesul ct mai uor i mai
rapid la datele privind calitatea i evaluarea acestora precum i asigurarea
transparenei proceselor sunt scopurile primordiale ale sistemelor de management
al calitii asistate de calculator. Pornind de la aceste idei, Bhme & Weihs
Systemtechnik GmbH, a creeat i dezvoltat continuu produsul su CASQ-it 9000.
Fiind un produs standard, permite utilizarea sa n orice ntreprindere, indiferent de
mrimea i specificul ei. La baza sistemului CASQ-it 9000 stau n permanen
normele actuale de management al calitii ISO 9000:2000, VDA, ISO/TS 16949,
ISO 14000, QS 9000, etc.

216

Modulul CASQ-it 9000 ISR/PPAP a fost creat din necesitatea verificrii

produselor noi n vederea omologarii acestora ca i a verificrii finale a produciei
de unicate. Folosirea lui n producia de unicate i seria zero impune pe lng
planificarea verificrii, supravegherea termenelor de execuie i analiza procesului
de producie. n funcie de necesiti se lucreaz cu formulare standard VDA 2, QS
9000, ISO 9000, HACCP sau specifice utilizatorului.
Utilizarea interfeelor cu sistemele CAD permite preluarea datelor direct din
desene n planul de verificare. Verificarea i preluarea datelor se face direct n
formularul original, n timpul verificrii, rezultatele ei fiind vizibile pe monitor.
Orice abatere de la valoarea specificat, este imediat semnalizat acustic i marcat
automat n planul de verificare. nregistrarea datelor se face prin intermediul
tastaturii sau direct de la mijlocul de msur conectat la staia de lucru. Modulul
permite redarea grafic a valorilor msurate, calculul automat al indicilor de
calitate i evaluarea fiabilitii procesului. Rezultatele verificrii preliminare pot fi
utilizate n toate celelalte module ale sistemului. Buletinul de serie zero sau
rapoartele de verificare pot fi imprimate sau transmise beneficiarilor via Internet.
n procesul de realizare a produselor, orice ntreprindere este att productor
ct i furnizor sau beneficiar n raport cu partenerii si. n activitatea de
achiziionare, ntreprinderea, ca beneficiar, trebuie s-i defineasc activitile de
aa natur nct s asigure calitatea produselor naintea intrrii acestora n
producie. Modulul CASQ-it 9000 IGI (verificarea mrfii recepionate),
supravegheaz calitatea n activitatea de aprovizionare, contribuind astfel la
asigurarea calitii produselor.
n funcie de destinaia ei, marfa recepionat intr n procesul de producie
n diferite faze. Dac urmrirea calitii produciei proprii sau recepiei mrfii sunt
necesare procedee variabile de recepie, se folosete modulul CASQ-it 9000 II
(verificri intermediare). Acesta permite nregistrarea, documentarea i evaluarea
datelor de laborator a datelor din procesul de producie desfurat pe loturi, arje,
unicate, pe baz de reete, din activitatea de recondiionare sau de montaj. O form
particular este modulul de verificare a montajului CASQ-it 9000 AI. Acesta se
folosete la verificarea montajului manual, semiautomat sau automat, n cazul n
care montajul i verificarea se desfoar la diferite locuri de munc.
Pentru urmrirea calitii n producia de serie se folosete modulul CASQ-it
9000 QDA/SPC (nregistrarea datelor de calitate/controlul statistic al procesului).
Verificarea i documentarea caliti produsului finit se realizeaz cu ajutorul
modulului CASQ-it 9000 OGI ( verificarea produsului finit).

7.3.1. Normele ISO 9000

ISO (International Standard Organisation) este o organizaie de drept privat
care reunete instituiile de normalizare a calitii. n 1980, la cererea Organizaiei
Europene pentru Calitate s-a numit o comisie de experi, nsrcinat s pun la
punct normele internaionale de asigurare a calitii cu scopul de a nlocui normele

217

naionale104. n 1987 au fost publicate patru documente:

ISO 9001 Sisteme calitate Model pentru asigurarea calitii n
concepie/dezvoltare, producie i susinere dup vnzare;
ISO 9002 Sisteme calitate Model pentru asigurarea calitii n
producie i instalaii;
ISO 9003 Sisteme calitate Model pentru asigurarea calitii n control
i ncercri finale;
ISO 9004 Gestiunea calitii i elementele sistemului calitate Linii
directoare.
Noutatea metodei ISO n raport cu metodele anterioare o constituie
certificarea de ctre o ter parte (independen). Structura normei ISO 9001/2000
se prezint astfel:
0
1
2
3
4
.1

Introducere
Domeniul de aplicare
Referina normativ
Termeni i definiie
Sistemul de management al calitii
Exigene generale

.2

Exigene relative
5

1
5.2
5.3
5.4
5.5
5.6
6
6.1
6.2
6.3
6.4
7
7.1
7.2
7.3
7.4
7.5
7.6
8
8.1
8.2

Responsabilitatea conducerii
Angajamentul direciei
Ascultarea clientului
Politica de calitate
Planificarea
Responsabilitate, autonomie i comunicare
Revederea metodelor de conducere
Managementul resurselor
Punerea la dispoziie a resurselor
Resurse umane
Infrastructur
Mediu de munc
Realizarea produsului
Planificarea realizrii produsului
Procese relative la clieni
Concepie i dezvoltare
Cumprri
Producie
Stpnirea dispozitivelor de supraveghere i msurare
Msurare, analiz i ameliorare
Generalitate
Supraveghere i msurare

104

Gogue J. M., Management de la qualit, 3e dition, Economica, Paris, 2003, p. 49-70. n aceast
perspectiv autorul trateaz aspecte privind organizarea pentru ameliorarea calitii prin: asigurarea,
msurarea, costul non-calitii, aciunile corective, spiritul de echip, modalitatea de pregtire a
obiectivelor, ameliorarea proceselor.

218

8.3
8.4
8.5

Cunoaterea produciei neconforme

Analiza datelor
Ameliorarea

7.3.2. Funcionarea ntreprinderii i certificarea calitii

Procesul de certificare
n cadrul standardelor de calitate, doar ISO 9001-2000 face obiectul unei
certificri. Acest concept se refer la ceea ce se face pentru obinerea i furnizarea
unui produs conform exigenelor clienilor i a reglementrilor. ISO 9004-2000
este un ghid ce descrie liniile directoare aplicrii sistemului de management al
calitii. Sistemul menionat servete la ameliorarea continu a performanelor.
Acesta extinde obiectivele de satisfacie a clientului i de calitate a produselor prin
includerea satisfaciei altor parteneri interesai de operaiunile ntreprinderii. n
cadrul ISO 9001-2000, expresia asigurarea calitii pune accentul pe faptul c
sistemul de management al calitii privete creterea satisfaciei clienilor.

7.3.3. Comparaia activitilor ISO i IASB

A. Problematica discuiilor a avut n vedere
la nivel ISO:

- promovarea i mbuntirea standardelor de calitate;

- stabilirea unor aspecte terminologice ale standardelor de calitate. n acest
sens, s-au avut n vedere probleme legate de asigurarea calitii (QA) i de
managementul calitii (QM). S-a hotrt elaborarea unui proiect denumit
Principii de management al calitii;
- sublinierea diferenelor dintre standardele de calitate i celelalte norme;
- insuficienta apreciere a nevoilor utilizatorilor;
- eficientizarea activitilor la nivelul ISO.
la nivel IASB:

- comparabilitatea i armonizarea informaiilor contabile;

- crearea i dezvoltarea unui cadru conceptual al contabilitii;
- transformarea IASB ntr-un organ de standardizare independent al
profesiei contabile;
- necesitatea coordonrii ntre IASB i alte organisme internaionale.
B. Diferene ntre activitile ISO i IASB

Caracterul facultativ, cooperarea i efectele pozitive ale normalizrii

asupra celor dou domenii. Comitetul ISO a evitat s lucreze direct cu guvernele n
elaborarea standardelor ISO 9000. IASB a ncurajat cooperarea cu organizaiile
guvernamentale, precum i cu structurile UE i IOSCO. De fapt, IASB este o
organizaie privat care are nevoie de colaborri pentru a-i impune standardele.
Principiul specializrii (expertizei). Ambele organizaii au n vedere
specializarea. Cu toate acestea, IASB a avut n vedere rolul experilor n
organizaie, privit din punctul de vedere al eticii, n timp ce n cadrul ISO, aceast
problem nici nu s-a luat n considerare.

219

 Principiul reprezentativitii. Ambele organizaii au impus o serie de

norme privitoare la cine poate participa la activitile lor i n sistemul decizional.
Principiul nevoilor utilizatorilor privete n mod direct activitatea de
standardizare. Dac aceasta prevaleaz n cadrul ISO, n IASB constituie doar o
parte a msurilor de mbuntire, accelerare i coordonare a activitii.
Principiul financiar are n vedere n mod direct modul de finanare a
activitii desfurate de cele dou organisme.105
n concluzie, Comitetul ISO s-a remarcat printr-o mai strns legtur cu
utilizatorii i nevoile acestora. n schimb, IASB i-a fundamentat mai mult
activitatea pe principiul reprezentativitii i al expertizei. Comitetul ISO i-a
legitimat activitatea de standardizare prin acoperirea cu succes a nevoilor
utilizatorilor, n timp ce IASB s-a folosit de colaborarea cu diverse organisme
publice i profesionale.

7.3.4. Utilizarea indicatorilor de calitate

Aceti indicatori pot fi determinai:
- la nivelul clientului: pentru cercetarea calitii ateptate i percepute;
- la nivelul produsului: pentru constatarea conformitii cu exigenele tehnice
prestabilite;
- la nivelul procesului de lucru: pentru cercetarea disfuncionalitilor i
tratarea non-conformitilor.
Indicatorii menionai se pot referi la gradul de aprofundare a demersului
calitate n organizaie, la nivelul de formare i motivare a personalului, inclusiv fa
de modalitile de ameliorare a calitii. Ei provin din analiza reclamaiilor primite:
- din anchete de satisfacie;
- din elemente de disfuncionalitate notate de personal;
- din controlul final al produselor efectuat unitar sau prin eantionare, nainte
de trimiterea la client;
- din auditri i din controlul intern al proceselor.
Concluziile obinute sunt reunite n tablouri de bord i urmrite periodic.

7.3.5. Costurile generate de non-calitate

Pentru a obine ntreaga satisfacie a clientului, ntreprinderea trebuie s
dispun de un sistem de informare care msoar cheltuielile generate de existena
unei non-caliti. Costul acesteia comport costul rebuturilor i detectrii lor.
Costul calitii comport aceleai elemente i n plus costul prevenirii rebuturilor.
Calculul costului calitii cuprinde urmtoarele elemente:

105

Hallstrm K.T., Organizing International Standardization, ISO and the IASC in Quest of
Authority, Edward Elgar Publishing, Cheltenham, UK, Northampton, 2004, p. 98-137 i 168-184

220

Prevenire:
- planificarea ameliorrii calitii;
- audituri calitative;
- revederi ale proiectului;
- formarea pentru managementul calitii.
Detectare:
- calificarea produselor noi;
- controalele produselor cumprate;
- controalele i ncercrile n producie;
- control final;
- ntreinerea aparatelor de msurare.
Defeciuni (rebuturi):
- oprirea de activiti;
- reparaii;
- rebuturi;
- retururi sub garanie.

Rezultatele determinrii costului non-calitii permit direciei ntreprinderii

s afecteze prioriti pentru programele de ameliorare a calitii106.
Sistemul va stimula personalul n scopul realizrii unor produse de calitate.
Modalitile de calcul constituie un demers care se situeaz n aceast optic.
Este folosit o metod care permite determinarea mai bun a costului clienilor
nemulumii. Demersul calitate poate fi prezentat i ca o metod de gestiune a
proceselor (managementul calitii totale) care reunete energiile angajailor
ntreprinderii, n scopul de a realiza produse de cea mai bun calitate la cel mai mic
cost. Acest demers participativ face s deprind obinerea calitii prin implicarea
personalului. Orice salariat este n acelai timp prestator al unui serviciu sau
elaboreaz un produs (nainte de a da satisfacie clientului i deci ntreprinderii) i
recepioneaz o contrapartid (remuneraia sa, gradul su de consideraie n unitate)
care trebuie s-i dea i satisfacie.
Managementul Calitii Totale, precum i conceptul de satisfacere a
clientului pot fi iremediabil afectate de ctre sistemele de msurare a
performanelor i acordarea recompenselor bazate pe conformitatea cu datele din
buget. Managerul se gsete n faa unei dileme: s mulumeasc clientul sau s
respecte bugetul? Astfel, n acelai timp este pus sub semnul ntrebrii relevana
conturilor de gestiune: orientarea material/for de munc/administraie este
utilizat la ora actual n foarte puine afaceri, iar analiza variaiei dintre rezultatele
efective i bugetul de la un moment dat nu ofer un feedback semnificativ.
Costurile non-calitii

n acest context, cheltuielile sunt disociate n dou categorii:

- costuri de non-calitate directe, respectiv cele pe care firma le suport
imediat pentru a evita erorile sau acoperirea lor;
- costuri de non-calitate indirecte, respectiv cele prin care se apreciaz
efectele pe care le aduce eroarea pentru client107.
106
107

Gogue J.-M., Op. cit., p. 58

Harrington J., Le cot de la non-qualit, Eyrolles, Paris, 1990, p. 82

221

Costurile de non-calitate directe sunt cele pe care le suport entitatea:

- deoarece conducerea se teme ca oamenii s nu comit erori;
- pentru c personalul comite asemenea erori;
- pentru formarea (pregtirea) acelorai oameni pentru ndeplinirea mai bun
a sarcinilor. Costurile respective se descompun n cinci tipuri de cheltuieli grupate
n dou subansambluri:
Costuri de obinere a calitii sau costuri ale conformitii108. Ele cuprind:
- costuri de prevenire, care sunt angajate de ntreprindere pentru a preveni
erorile, adic pentru a finana aciunile care vizeaz suprimarea dinainte a cauzelor
de anomalie (costuri ale sensibilizrii i ale formrii personalului pentru calitate:
cheltuieli pentru anchete prealabile la furnizor, aciuni care vizeaz s previn
asemenea situaii; costul de ntocmire a documentelor privind gestiunea i
asigurarea calitii; cheltuieli generate de grupurile de ameliorare a calitii; costul
auditorilor de calitate, de curenie, de ntreinere preventiv;
- costuri de evaluare (sau de detectare), care reprezint cheltuieli angajate
pentru verificarea conformitii aciunilor cu exigenele de calitate, adic pentru a
finana cercetarea anomaliilor (costul inspectrii i al ncercrilor care vizeaz
determinarea conformitii produselor cu specificaiile; cheltuieli de control prin
colaborare; costul recepiilor; costul controlului documentelor de plat, etc.;
- costul echipamentelor. Este vorba de costul investiiilor n utilaje pentru
acceptarea controlul produselor, sporit de costul spaiului ocupat.
Costurile de non-calitate. Ele se compun din:
- costuri privind anomaliile interne se refer la costurile detectate nainte ca
produsul s fie livrat clientului (costurile rebuturilor, declanrilor, retuurilor,
achiziiile nefolosite, costurile de disfuncionalitate a instalaiilor, stocurile
suplimentare pentru sporirea randamentelor sczute);
- costurile anomaliilor externe privesc cheltuielile pe care nreprinderea le
suport pentru defecte aduse la zi dup livrare (costuri de reclamaiilor, ale serviceului dup vnzare, ale gestiunii garaniei ale unui proces n responsabilitate,ale unei
situaii privind produsele deja livrate; remize sau risturnuri pentru compensarea
efectelor unei livrri non-conforme; penaliti de ntrziere; parte din prima de
asigurare care acoper consecinele produselor ineficiente clienilor, etc.);
Costuri de non-calitate indirecte

n cadrul acestora se disting trei mari categorii:

- costuri suportate de client ca urmare a livrrii unui produs defectuos
(scderea productivitii n caz de pan de echipament, ore suplimentare pentru a
recupera ntrzierile de producie datorate unor defeciuni, costuri de transport i
timpul parcurs pentru trimiterea unei mrfi defectuoase, costuri de reparaie dup
expirarea perioadei de garanie, inclusiv costuri privind folosirea unui echipament
de siguran n caz de defeciune a celui normal;
- costuri datorate insatisfaciei clientului pentru un produs particular. Ele se
108

Mitchell F., Salafatinos C., Modern management accounting, Pearson Professional Limited,
London, 1997, p. 50-53

222

exprim mai ales prin imposibilitatea vnzrii produsului n perioada viitoare;

nivelul de insatisfacie a consumatorului face ca acesta s nu mai cumpere de la
acest tip de ntreprindere;
- costuri datorate pierderii renumelui. Ele reflect opinia negativ a clientului
fa de firm n general; ele corespund unei estimri a vnzrilor viitoare pierdute
pe ansamblul liniilor de produse.
Aceste costuri necesit realizarea unor anchete privind gradul de satisfacie a
clienilor asupra imaginii ntreprinderii i calcule ale unor costuri de oportunitate
care corespund lipsei ctigului (anselor pierdute) la care ajunge un decident prin
alegerile sale (i se ofer posibiliti de ctiguri diferite).
Comportamente ale costurilor de non-calitate

Costurile de prevenire i de evaluare sunt controlabile de ntreprindere. Ele

sunt reduse atunci cnd numrul erorilor este mic. Costurile anomaliilor interne i
externe sunt costuri rezultante, importante cnd erorile sunt numeroase i costurile
controlabile reduse, n timp ce rata erorilor este modest.
Curbele care reprezint costurile controlabile i cele rezultante fac posibil
obinerea punctului cu costul cel mai sczut (sau de cea mai bun eficacitate) din
punctul de vedere al firmei potrivit schemei urmtoare. Costurile suportate de
client, inclusiv cele legate de insatisfacie i pierderea de renume evolueaz n
acelai mod ca i costurile rezultante.
n concluzie, curbele privind costurile suportate de ntreprindere, deplaseaz
punctul celei mai bune eficaciti spre dreapta (vezi fig. 7.3, fig. 7.4).

Figura nr. 7.3. - Optimizarea costurilor de non-calitate directe

223

Figura nr. 7.4. - Optimizarea costurilor de non-calitate directe i indirecte

7.4. Performana i sistemul de calitate109

Demersurile de calitate au adus avantaje continue odat cu prima certificare
ISO 9000. Limitnd progresul la conformitatea cu un referenial predefinit,
ntreprinderea orientat n special pe procesele interne risc s se distaneze fa de
ateptrile reale ale clienilor. Trebuie s trecem atunci de la cutarea a ceea ce
nseamn zero defecte la zero defeciuni la clieni.

7.4.1. Calitatea este o afacere de bun sim

Dup apariia Organizrii tiinifice a lui Taylor, monitorizarea n
ntreprindere se limiteaz la controlul abaterilor i excepiilor n raport cu o regul
prestabilit. Controlul de calitate nu a avut derogri n primele sale aplicaii. La
finele deceniului trei al secolului XX, ntreprinderile erau avide dup reete miracol
de a meniona organizaia prin relansarea profiturilor. S-au dezvoltat metodele de
management japonez i conceptele de calitate total.
Controlul de calitate este n prezent partea managementului calitii,
concentrat pe ndeplinirea cerinelor referitoare la calitate, cu un impact direct n
dezvoltarea sistemelor care s asigure faptul c produsele i serviciile sunt
concepute n sensul de a satisfacerii cerinele clienilor. Calitatea produselor se
poate realiza prin utilizarea de instrumente de analiz i apoi interpretarea
rezultatelor obinute n urma controlului eantioanelor de produse. Controlul se
realizeaz utiliznd un numr de apte instrumente care, la rndul lui, are
importan i influen n determinarea nivelului calitativ al produsului final.
Instrumentele i metodele de control sunt urmtoarele:
109

Fernandez A., Les nouveaux tableaux de bord des managers. Le project dcisionnel dans sa
totalit, Troisime dition, deuxime tirage, ditions dOrganisation, Paris, 2004, p. 54-59

224

colectarea datelor i recunoasterea datelor colectate;

identificarea cauzelor care creaz probleme n derularea procesului;
ilustrarea variaiilor din cadrul procesului productiv;
controlul procesului n conformitate cu procedurile de control;
prezentarea corelaiilor n urma analizei datelor controlate;
comunicarea rezultatelor controlului;
fisa de inspecie i planul de experien care a rezultat n urma procesului
de analiz i control.
Cea mai important activitate din cele enumerate este de colectare a datelor.
Ea face ca nicio decizie de mbuntire a procesului s nu poat fi adoptat dac
nu are la baz registrul datelor n urma controalelor din fluxul de producie.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

7.4.2. Etapele sistemului de calitate

De la punerea n conformitate static la msurarea performanelor dinamice

Certificarea din ultimii ani a adus o serie de avantaje. Ea se efectueaz

conform etapelor unui demers, orientat spre satisfacerea exigenelor clientului.
Obinerea calitii totale presupune parcurgerea a trei stadii:
Stadiul 1: ntreprinderea este n conformitate, iar procesele i procedurile
sunt n ordine i la un nivel corespunztor. Sistemul rmne deschis. Se utilizeaz
principiul repetabilitii: deoarece procesele se desfoar n condiii bune, noi
suntem capabili s realizm produse i servicii conforme referenialului. Procesele
vor fi supuse auditrii periodice. Demersul rmne orientat pe procese. Obiectul
fiind conformitatea, nu exist o viziune real de progres.
Stadiul 2: ntreprinderea este autonom. Ea i msoar procesele funcie de
obiectivele de ameliorare alese. Sistemul este dinamic i reglat n raport cu un
referenial intern. Ameliorrile i direciile progresului sunt stabilite conform unei
judeci interne. Atunci cnd ntreprinderea angajeaz msuri privind satisfacia
clientului, acestea sunt utilizate adesea pentru justificarea direciilor adoptate.
Stadiul 3: ntreprinderea ine seama de calitatea perceput de client.
Procesele de progres sunt reglate, se adapteaz i anticip n permanen
experienele pieei. Toi partenerii ntreprinderii sunt interesai.
Astfel, au loc aciuni de ameliorare punctuale care vor permite trecerea de la
primul stadiu ctre al doilea sau al treilea. Trecerea de la un sistem static ctre unul
dinamic reglat nu se face fr o revoluie n organizarea intern. Trecerea de la o
ntreprindere orientat asupra ei nsi, la una analizat pe procese sau clieni
constituie principala preocupare, ceea ce reprezint o real schimbare.

225

Figura nr. 7.5. - Spre calitatea total

Organizaiile care aspir la ultimul stadiu (3) se bazeaz exclusiv pe un

demers de certificare. Ele nu sunt mulumite deloc cu un simplu demers de tip
top-down, sau cu o reorganizare conform modelului standardizat. Este vorba de
o reform n profunzime, care dinamizeaz noile modaliti de management, cu
schimbarea global a mentalitilor, indispensabil viabilitii modelului. Pentru a
avea anse de reuit, aceast reform se va derula n acord cu ansamblul
partenerilor i n respectul culturii ntreprinderii. Partenerii externi sau interni (mai
ales personalul) reprezint motorul i energia ntreprinderii. Cultura constituie
liantul garant al coerenei.
Un loc special este rezervat acestor entiti n scopul stimulrii creativitii.
Sistemul de msurare a performanelor rmne elementul esenial al acestei
reforme cu condiia respectrii acestor reguli de baz.

7.4.3. Sistemul de msurare a performanei n centrul sistemelor

de calitate
Plasarea pe primul plan a aprecierii eficacitii i dezvoltrii spiritului de
ameliorare pentru client la toate nivelele entitii impune un sistem performant de
msurare a calitii. De acum nainte judectorul este clientul. Deja, multe
ntreprinderi caut s aprecieze satisfacia cu ajutorul anchetelor sau auditorilor de
service direct n contact cu clientela. Msurarea satisfaciei se refer la toat lumea,
nu doar la partenerii n contact direct. Relum cele trei axe de progres clasice:
Ameliorrile

Ameliorarea termenelor este una dintre principalele surse de satisfacie ale

clientului i poate fi una din puinele realizri. Cunoaterea proceselor pune n
eviden foarte mult timp pierdut. Totui, nu trebuie s considerm ameliorrile de
timp numai prin cronometrare. Este vorba de valoarea adugat adus clientului pe
care o considerm bine fondat. Astfel, nainte de a lansa o aciune de ameliorare,
va trebui s ne punem urmtoarea ntrebare: investiia pe care o angajm pentru
reducerea timpilor este justificat printr-o cretere a satisfaciei clientului?
Costurile

Entitile caut n mod legitim cea mai bun rentabilitate a produselor i

serviciilor furnizate. Ele acioneaz n spiritul costurilor, ajustnd din ce n ce mai
226

mult calitatea furnizat la normele stabilite. Ideea este de a rmne foarte aproape
de normele care privesc costurile. Dar nu se risc n decepionarea clientului? Cum
s fii sigur c ateptrile sale sunt n acord cu normele interne de referin?
Ascultarea permanent a clientului va garanta nivelul calitativ al referenialelor?
Calitatea

Pentru multe entiti, calitatea se exprim prin aciuni pe termen scurt cu

rezultate imediate precum reducerea rebuturilor sau gestiunea non-conformitilor.
Este mult mai facil ascunderea efectelor unei non-caliti dect detectarea
cauzelor profunde i scoaterea n eviden a unui sistem de calitate cu dificulti. n
toate modurile, cutarea a ceea ce nseamn zero defecte nu trebuie s rmn
singurul obiectiv al demersului calitate. Trebuie s trecem de la zero defecte la
zero clieni pierdui.

7.4.4. De la calitatea oferit la calitatea perceput

Msurarea satisfaciei clientului trebuie realizat la toate nivelele
ntreprinderii. Ea devine realmente posibil numai dup o reform a mentalitilor.
Nu se mai caut o rentabilitate ridicat a produselor i serviciilor prin
desvrirea fr scop precis a proceselor pentru a garanta un minim de defecte.
Este important menionarea motivaiei permanente pentru a servi mai bine clienii.
Pentru a msura calitatea unui produs, el trebuie considerat n folosirea real i nu
n cea prevzut.

Conceptul de calitate exprim unitatea nsuirilor i laturilor eseniale n

virtutea crora un lucru este ceea ce este, deosebindu-se de celelalte lucruri. n
ultim instan, calitatea exprim msura n care un bun sau un serviciu corespunde
destinaiei sale i, prin aceasta, exigenelor reclamate de utilizator.
Putem afirma c, prin nsuirile sale pozitive, bunul dobndete legitimitate
pe un segment de pia determinat, aa cum n absena acestora este eliminat.

227

Capitolul 8
O nou viziune n msurarea
performanelor
Evoluiile mediului concurenial al ntreprinderii scot n eviden paradigma
controlului i fac necesar trecerea la paradigma monitorizrii.
Controlul de gestiune a constituit una din preocuprile strategice la nivelul
acestei entiti. Demersul prin monitorizare nu eludeaz problema obiectivului de
ndeplinit: performana cutat de organizaie, respectiv rezultatul cel mai bun
obinut ntr-un domeniu.
n cadrul proceselor de monitorizare i evaluare se face trecerea de la
abordarea tradiional bazat pe control spre o abordare bazat pe colectarea de
date i informaii n scopul msurrii performanei. Scopul activitilor de
monitorizare i evaluare este de a folosi date i informaii relevante pentru a
mbunti procesul de implementare a unei politici sau, acolo unde e cazul, de a
ameliora politica public. Activitile de monitorizare i evaluare se deosebesc de
cele tradiionale de control prin aceea c stabilesc trecerea de la controlul exclusiv
al resurselor alocate (preponderent numeric) spre raportarea i revizuirea bazat pe
interpretarea rezultatelor i spre creterea responsabilitii manageriale.
Vom delimita performana global a organizaiei, subliniind caracterul su
multidimensional i vom avea n vedere instrumentele care s permit controlul
acestei performane110.

110

Holt P.E., Hein C.D., International Accounting, Fifth edition, Dame Thomson Learning,
Cincinnati, 2001, p. 121. Se poate meniona c informaiile contabilitii de gestiune ajut la
planificarea i controlul funciilor ntreprinderii, elaborarea deciziilor i evaluarea performanelor.

229

8.1. Msurarea performanei globale a ntreprinderii

Modelul contractual al ntreprinderii se bazeaz pe doctrina drepturilor de
proprietate. Teoria costurilor de tranzacie i a intermedierii are n vedere postulatul
conform cruia toate deciziile trebuie s tind spre o finalitate strategic precis
respectiv optimizarea valorii pentru acionar i ntreprindere.
Msurarea valorii ntreprinderii este un proces complex. Metodele de
evaluare financiar sunt numeroase (patrimoniale, de capitalizare, de goodwill) i
niciuna nu reflect adevrata valoare strategic a ntreprinderii. Valoarea global
este exprimat printr-unul sau mai muli indicatori de care ea depinde direct, dar
care prezint avantajul de a fi mai uor de realizat.
Pentru alegerea indicatorilor este necesar prezentarea limitelor acestora
pentru msurarea performanei globale a ntreprinderii. Veniturile pe aciune,
msoar performana trecut a unei ntreprinderi i nu performana viitoare n
termenii generrii de capital.
Conceptul de performan are n vedere rezultatul obinut printr-un domeniu
de actvitate determinat. Performana ntreprinderii vizeaz n special, posibilitatea
acesteia de a obine profit. De aici rezult dimensiunea potenial a resurselor pe
care firma le va deine i le va controla n viitor.
Determinarea performanei rezult din relaia:
Rezultatul contabil = Venituri - Cheltuieli

Dac avem n vedere i variaia capitalului, acelai indicator va compara

modificarea capitalului ntre momentul nceperii i teminrii exerciiului111.
Performana global va rezulta dintr-un compromis ntre directivele
acionarilor, managerilor, clienilor, angajatorilor, creanierilor i altor pri
interesate cum ar fi puterea public, furnizorii etc. n fapt, sunt puine soluii de
nlocuire a evalurii financiare a performanei care se bazeaz att pe o teorie
solid ct i pe operaionalitatea managerilor.
Teoria ntreprinderii distinge dou dimensiuni ale performanei:
- natura directivelor diferiilor parteneri (stakeholders) deintori (sau nu) de
drepturi de proprietate formale (obligaia de rezultate);
- aprecierea calitii mijloacelor utilizate pentru a ndeplini aceste directive
(obligaia de mijloace);
Oricare ar fi natura obiectivelor partenerilor este posibil acordul asupra
performanei globale ce const n optimizarea valorii nete create de organizaie.
O prim propunere n acest sens const n msurarea diferitelor ci de
realizare a performanei globale i aprecierea direct pe baza unui sistem de
performan112.

111

Horomnea E. (coordonator), Tabr N., Budugan D., Georgescu I., Beianu L., Dicu R.,
Introducere n contabilitate, Editura TipoMoldova, Iai, 2010, p. 310
112
Nobes C., Parker R., Comparative International Accounting, eight edition, Pearson Education
Limited, London, 2004, p. 549-551

230

8.1.1. Ci de msurare a performanei cu ajutorul tabloului de

bord prospectiv
Acest demers are drept obiect evidenierea unei reprezentri operaionale a
performanei globale care permite orientarea i evaluarea strategiei. n concepia lui
R. S. Kaplan i D.P. Norton, ceea ce nu se msoar, nu poate fi administrat.
Pentru evaluarea performanei centrelor de cost, de profit i de investiii,
autorii americani consider c indicatorii financiari sunt insuficieni i puin
adaptai mediului pentru ntreprinderile dominate de caracterul imaterial al
informaiei. Indicatorii msoar o mare parte a valorii create sau distruse de aciuni
ale managerilor pe durata ultimei perioade contabile.
n aceast viziune sistemul de msurare a performanei globale trebuie s
permit rspunsul la mai multe ntrebri:
- ce aduce ntreprinderea acionarilor ?
- ce aduce ntreprinderea clienilor ?
- care sunt procesele eseniale pentru satisfacia acionarilor i clienilor ?
- cum se monitorizeaz schimbarea i ameliorarea ?
Construcia tabloului de bord prospectiv (balanced scorecard) are n vedere
mai multe ci care permit verificarea echilibrului dimensiunilor performanei
globale i constituie baza sistemului de management.
Orientarea financiar
Obiectivul financiar permanent rmne randamentul cel mai ridicat posibil al
capitalurilor investite, fiind necesar adaptarea funcie de gradul de dezvoltare a
domeniilor de activitate strategice (DAS) ale ntreprinderii (cretere, rentabilitate
sau lichiditate)113.
Informaiile privind performana unei entiti, n special profitabilitatea
acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor
economice pe care entitatea le va putea controla n viitor. n acest sens sunt
importante aspectele despre variabilitatea performanelor. Aceste informaii sunt
utile n a anticipa capacitatea entitii de a genera fluxuri de trezorerie cu ajutorul
resurselor existente. De asemenea ele se folosesc pentru formularea
raionamentelor despre eficiena cu care organizaia poate utiliza noi resurse114.
Orientarea ctre clieni
Este vorba, n special, de msurarea satisfaciei i fidelitii clienilor actuali
precum i rentabilitatea acestor parteneri. De asemenea, este important i
estimarea creterii poteniale a prii de pia printr-o nou segmentare.

113

Tabr N., Horomnea E., Toma C., Conturile anuale n procesul decizional, elemente de
contabilitate, analiz financiar i evaluarea performanelor ntreprinderii, Editura TipoMoldova,
Iai, 2001, p. 312-319
114
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRSsTM), incluznd Standardele
Internaionale de Contabilitate (IASsTM) i Interpretrilor lor la 1 ianuarie 2011, Editor CECCAR,
Bucureti, 2011

231

Orientarea spre procese interne

Se are n vedere analiza proceselor de inovare, producie i service de
mentenan. Aceste procese au incidene directe asupra satisfaciei clienilor i
obiectivelor financiare ale ntreprinderii.
Orientarea spre experiena organizaional
Este vorba de msurarea abaterii dintre realizri i ameliorarea posibil a
performanei. Experiena organizaional constituie un instrument pentru reducerea
abaterii i implic oameni, sisteme i proceduri. Controlul particip la experiena
organizaional. Orientrile sunt interdependente conform figurii urmtoare.
Orientarea financiar

Randamentul pe termen lung (diferenierea conform DAS)

Orientarea clieni

Satisfacia clienilor (segmentarea)

Orientarea procese interne

Inovarea, producia, mentenana

Fig. nr.1 Principalele

dimensiuni
ale strategiei
Inovarea,
producia, mentenana,
sistemele, procedurile
Orientarea experien organizaional
Figura nr. 8.1. Orientrile spre experiena organizaional

Sistemul de msurare a performanei este construit n scopul de a controla,

monitoriza i comunica strategia ntreprinderii. Tabloul de bord prospectiv legat de
performane pentru strategie se bazeaz pe trei tipuri de analiz115:
- analiza relaiilor cauzale: elementele msurate se integreaz ntr-un lan de
cauzalitate definit n raport cu orientrile strategice;
- analiza factorilor determinani ai performanei: indicatorii de reinut sunt
cei financiari i generici (rentabilitate, satisfacie clieni, .a.) dar i specifici alei
de ntreprindere;
- analiza relaiilor financiare: relaiile cauzale i factorii determinani ai
performanei sunt explicitai n final prin rezultate concrete exprimate n termeni
financiari. Aceti indicatori permit o comunicare i o viziune clar, obiectiv a
eforturilor ndeplinite n cadrul strategiei.

8.1.2. Sistemul de monitorizare a performanei

Considernd demersul analizat, se pot meniona trei tipuri de critici. n
primul rnd acest demers evideniaz contribuiile unor parteneri (stakeholders)
salariai i furnizori. Se ignor rolul mediului ntreprinderii n sensul larg al
termenului, privind responsabilitatea social. Se consider c efectele de
reciprocitate ale managementului i organizrii nu sunt integrate. Se recunoate
115

Malo J-L, Math J-C, LEssentiel du contrle de gestion, deuxime dition, ditions
dOrganisation, Paris, 2003, p. 183-202

232

insuficiena indicatorilor financiari pentru sesizarea performanei. Aceti indicatori

trebuie s provin din sisteme coerente fidele, care permit msurarea nivelului de
profit obinut pentru acionari. O limit a acestor indicatori a reprezentat faptul c,
dei de regul, relev fidel rezultatele, nu explic deloc cauzele acestor rezultate.
Sistemul de monitorizare a performanei este influenat de mrimea i natura
entitii, de modificarea/schimbarea obiectivelor sau/i a indicatorilor, de modul de
acces al salariailor la informaii.
Se revine la un model contractual al organizaiei care distinge mai multe
categorii de parteneri repartizai n dou grupe:
- grupa celor de mediu: clienii ntreprinderii, proprietarii, comunitatea sau
mediul n sens larg;
- grupa celor cu care se trateaz: angajaii i furnizorii de produse, servicii
sau capitaluri.
Modelul se bazeaz pe fixarea de ctre proprietari a obiectivelor primare
msurate financiar prin creterea valorii pentru acionar. Realizarea lor este
condiionat direct prin realizarea obiectivelor secundare. Pentru acestea, se va
acorda atenie n primul rnd negocierii contractelor pe termen lung, explicite sau
implicite, definite n cadrul planificrii strategice. n al doilea rnd, toate procesele
vor fi analizate n spiritul obiectivelor secundare, innd seama de experiena
organizaional. n final, sistemul de msurare a performanelor este structurat
conform figurii 8.2:

Figura nr. 8.2. - Structura sistemului de msurare a performanelor

Sistemul de msurare a performanelor ndeplinete trei funciuni:

- funcia de coordonare: deciziile sunt orientate funcie de obiectivele
primare i secundare. Coordonarea se va face pe orizontal cu clienii, furnizorii
respectiv comunitatea i pe vertical cu proprietarii i angajaii;
- funcia de urmrire: rezultatele fiecrui partener pot fi confruntate;
- funcia de diagnostic: eficacitatea proceselor este apreciat n spiritul
experienei organizaionale.
Sistemul de msurare a performanei coreleaz strategia la toate ealoanele:
la nivel strategic: obiectivele secundare sunt negociate n cadrul planificrii
233

strategice;
la nivel intermediar sau operaional: procesele vor fi concepute funcie de
obiectivele secundare;
la nivel executiv: procesele vor fi evaluate n raport cu ateptrile.
Instrumentele integrate de monitorizare i gestionare a performanelor au
drept scop urmrirea i administrarea bunelor rezultate ale unei ntreprinderi sau
organizaii. Ele au la baz sistemul informaional care asigur legtura ntre
sistemul decizional i cel operaional.
Sistemul decizional este un sistem de analiz a performanelor care
presupune soluionarea unor probleme legate de:
- stabilirea acelor subdiviziuni organizatorice care vor beneficia de informaii
cu privire la realizarea performanelor;
- coordonarea acelor subdiviziuni organizatorice care primesc informaii
despre performanele realizate n sistemul operaional;
- stabilirea modului de prezentare a informaiilor cu privire la activitile
conduse i a centrelor de decizie aferente.
Sistemul operaional este cel care ajut la colectarea i prelucrarea
nformaiilor din cadrul subdiviziunilor organizatorice ale unei ntreprinderi.
Interaciunile dintre sistemul operaional i cel decizional, n vederea
realizrii obiectivelor prin intermediul informaiilor pertinente furnizate reciproc, se
realizeaz cu ajutorul instrumentelor de monitorizare i gestionare a performanelor.
Din aceast categorie de instrumente fac parte printre altele: tabloul de bord
(dashboard), tabloul de raportare (reporting), tabloul de bord echilibrat balanced
scorecard), analiza comparativ (benchmarking).
Tabloul de bord reprezint o modalitate de ncadrare, selecionare, aranjare i
prezentare a indicatorilor, care permite vizualizarea unei tendine de ansamblu n
evoluia urmrit de ctre managementul ntreprinderii prin obiectivele fixate.
El cuprinde acel sistem de indicatori exprimai n mrimi absolute i relative,
folosit pentru evaluarea, controlul i reglarea operativ a activitii
Obiectivele unui tablou de bord vizeaz:
- elaborarea de analize utile strategiilor unei companii;
- optimizarea fiecrei funcii organizatorice, prin optimizarea funcionrii
fiecrui serviciu component.
Utilizrile tabloului de bord difer n funcie de nivelul la care se aplic:
- la nivel operaional pentru orientarea aciunilor de realizare a obiectivelor
fixate i de orientare a responsabililor ctre obiectivele considerate prioritare,
identificarea i explicarea abaterilor rezultatelor negative comparativ cu obiectivele
vizate, respectiv luarea de msuri corective;
- la nivel decizional pentru supravegherea desfurrii activitilor din cadrul
ntreprinderii i corectarea la timp a abaterilor negative nainte ca acestea s devin
ireversibile; pilotarea multi-nivel a activitilor.
Scopul tabloului de bord elaborat multi-nivel const n informarea i luarea
de aciuni n funcie de obiectivele urmrite. n conformitate cu acestea, organizaia
i poate construi o prezentare proprie a tablourilor de bord necesare.
234

Funciile pe care le ndeplinete un tablou de bord pot fi sintetizate astfel:

1. Funcia de informare. Managerii departamentelor interesate sunt informai
cu privire la situaia urmrit, aceea de atingere a obiectivelor fixate.
2. Funcia de evaluare. Managerii utilizeaz tabloul de bord pentru a
identifica, nelege i aprecia situaiile, pentru a evalua importana variaiilor i a le
urmri, pentru a localiza problemele, pentru a decide i reaciona.
3. Funcia de avertizare. Dac sunt furnizori de informaii, managerii vor s
le compare cu situaiile existente, pentru a identifica o perspectiv de ansamblu i
pentru a insera explicaii i comentarii, nainte de a le prezenta destinatarilor.
4. Funcia decizional. Informaiile pertinente obinute i transmise operativ
managerilor poziionai n diverse niveluri ierarhice, permit fundamentarea i
adoptarea unor decizii adecvate.
Tabloul de bord prospectiv este considerat un mijloc de monitorizare global
a performanei care prezint anumite limite. Presupune o comunicare explicit a
strategiei i un coninut structurat n ansamblul organizaiei pentru o aplicare
optim. Demersul ctre o determinare global a performanei prezint ca aspecte:
- exist o convergen n recunoaterea dimensiunii financiare. Datorit
insuficienei pentru reflectarea total a performanei, ea prezint un caracter
obiectiv sintetic care faciliteaz comunicarea;
- exist de asemenea o voin pentru integrarea mai multor dimensiuni ale
performanei. Demersul multidimensional al acesteia este pertinent deoarece
obiectivele la care se refer sunt multiple. Reprezentarea performanelor variaz
conform agentului respectiv, dup cum el este salariat, conductor, acionar sau
client. Exist patru tipuri de reprezentri sintetice:
financiar referitoare la valoarea aportului investitorilor;
comercial prin valoarea adus clientului;
intern, privind eficacitatea i eficiena proceselor;
creativ care integreaz capacitatea de inovare ce asigur perenitatea.
Se propune astfel substituirea valorii acionariale, finalitate strategic a
modelului contractual anglo-saxon al ntreprinderii, cu o valoare partenerial,
innd seama de diferiii parteneri (stakeholders) ai organizaiei.
Problema care se pune n aceste condiii este de a ti dac este posibil
construirea unui sistem de msurare a performanei globale.

8.1.3. Principiile i structura sistemului de msurare echilibrat

n coordonatele unui sistem de msurare a performanelor se nscriu i
rspunsurile la urmtoarele ntrebri:
- ce trebuie msurat?
- ce ar trebui s fie standardele/intele urmrite?
- care ar trebui s fie recompensele pentru ndeplinirea standardelor/
obiectivelor de performan urmrite?116

116

Innes J., Handbook of Management Accounting, Elsevier, CIMA Publishing Oxford, 2004, p. 826

235

 Dificultile demersului de msurare

Pentru a scoate n eviden strategia ntreprinderii, managerii ntlnesc mai
multe dificulti117:
- obiectivele strategice sunt insuficient exprimate n obiective operaionale.
Comunicarea strategiei se desfoar fr a fi precizat contribuia fiecruia;
- resursele nu sunt ntotdeauna alocate funcie de obiectivele strategice.
Reflecia strategic este menit nivelurilor superioare ale conducerii. Ea genereaz
un plan (pe 3-5 ani), care nu este ntotdeauna difuzat ansamblului de responsabili.
Alocarea resurselor este realizat prin intermediul procedurii bugetare,
monitorizat de direcia financiar general fr referire la obiectivele strategice;
- managerii sunt orientai s se preocupe de termenul scurt n detrimentul
strategiei. Aceste obstacole pot fi depite prin crearea unui sistem de msurare
echilibrat al performanei globale.
Principii ale sistemului de msurare a performanei
Contabilitatea de gestiune este destinat, n primul rnd, nevoilor
ntreprinderii. Ea reprezint o parte a sistemului su de informare i modeleaz din
punct de vedere economic entitatea n scopul ndeplinirii obiectivelor de msurare
a performanei constituind un ajutor n luarea deciziilor118.
Obiectivele urmrite sunt:
- evoluia factorilor determinani ai performanei i nu doar a aspectelor
financiare. Pentru a obine rezultatul global cel mai ridicat posibil, este necesar
oferirea unor prestaii de calitate i aciunea asupra unor procese. Este necesar
existena a patru categorii de indicatori: financiari (n scopul de a aprecia
performana economic), ai nivelului de satisfacie a clienilor (performana
economic este funcie de rspunsurile oferite de ateptrile consumatorilor),
privind procesele interne (ameliorarea proceselor de inovaie, producie i
mentenan se exprim prin costuri mai mici) i privind experiena organizaional
(formarea, dezvoltarea competenelor). Tabloul de bord prospectiv clarific
obiectivele nonfinanciare pentru a realiza obiectivele financiare:
- evidenierea relaiilor cauz-efect ntre performanele operaionale i
rezultatul strategic;
- s monitorizeze funcionarea ntreprinderii i nu s controleze doar
rezultatele sale. Kaplan i Norton sugereaz identificarea pentru fiecare din cele
patru categorii ale unor indicatori de msurare a rezultatului (lagging indicators),
cei a cror intervenie se petrece dup terminarea aciunii, i indicatori avansai
(leading indicators), situai mai n amonte n timp i care au un rol de semnal de
alarm nainte ca performana s se reduc. Spre exemplu, dac rezultatul l
constituie gradul de satisfacie al clienilor, conform criteriilor cum sunt rata
erorilor sau timpul de rspuns la solicitrile clienilor, ntreprinderea poate
reaciona mai rapid la o abatere. Sistemul de msurare echilibrat cuprinde:
117

Kaplan R.S., Norton D., Comment utiliser le tableau de bord prospectif, Editions dOrganisation,
Paris, 2001, p. 92
118
Bouquin H., Comptabilit de gestion, 3e dition, Economica, Paris, 2004, p. 59

236

 Indicatorii tabloului de bord al performanei

Indicatorii se limiteaz la aspectele strategice cheie. Pentru a fi selecionai
trebuie respectate mai multe principii.
- Indicatorii financiari

Indicatorii pertineni depind de strategia adoptat. Spre exemplu o

ntreprindere n cretere va considera rata de cretere a cifrei de afaceri, procentajul
vnzrilor la noile produse sau pe noile piee, indicatori eseniali.
- Indicatorii clieni

Indicatorii de msurare a rezultatului sunt relativ clasici: parte de pia, nivel

de satisfacie i rata de fidelitate a clienilor, numrul de clieni noi, rentabilitatea
pe categorie de clieni. Indicatorii de monitorizare (sau indicatorii avansai) se
ataeaz la atributele furnizate: cele relative la produs sau prestaie (funcionaliti,
pre, calitate), cei privind relaia cu clienii, cei legai de imaginea i reputaia.
- Indicatorii procese interne

Se propune limitarea la procesele cheie. Spre exemplu, dac rapiditatea

inovaiei este esenial, firma poate alege s urmreasc timpul de dezvoltare i
procentajul de vnzri realizat la noile produse. Procesele de dezvoltare a
produsului i serviciului dup vnzare vor fi studiate cu atenie, deoarece au un rol
din ce n ce mai important n contextul concurenial actual.
- Indicatorii experien organizaional

Sunt privilegiate trei domenii: nivelul de satisfacie i competena

personalului, funcionalitile i nivelul de performan a sistemului de informare i
calitatea sistemelor de management.
Limitele instrumentului
Tabloul de bord echilibrat ofer un model coerent al performanei. El
faciliteaz, de asemenea, aplicarea strategiei i autorizeaz o reflecie privind
pertinena alegerii, dar genereaz uneori ambiguiti.
O reprezentare unificat a performanei

Caracterul sintetic al indicatorilor permite evitarea unei dispersii de

instrumente elaborate de diferite direcii ale ntreprinderii. Acest instrument face
cunoscut strategia tuturor membrilor organizaiei, exprim sub forma unui
ansamblu coerent de obiective coordonate, clare i msurabile. ntr-un context de
concuren accentuat sau de fuziune, se obine o calitate de ansamblu esenial
pentru a aduna energiile.
Un ajutor pentru aplicarea strategiei
Tabloul de bord echilibrat permite o mai bun comunicare a strategiei ctre
uniti. Foarte adesea conductorii limiteaz mesajul lor la inteniile strategice.
Aceast atitudine este insuficient pentru a transmite linii directoare clare. Tabloul
de bord echilibrat exprim strategia n obiective concrete i precizeaz linii de
cauz-efect ntre acestea.
Tabloul de bord prezentat ofer de regul date privind progresul n execuia
proiectului. El informeaz mai bine personalul asupra rezultatelor obinute, ceea ce
ar trebui s monitorizeze aciunile viitoare.

237

 Un ajutor pentru validarea pertinenei opiunilor strategice

Deoarece tabloul de bord regrupeaz indicatori sub aspectele critice ale
realizrii strategice, le evideniaz situaiile care se distaneaz cel mai mult de
obiective. n acest fel domeniul defectuos poate fi uor identificat. Spre exemplu,
dac indicatorii de procese i de experien organizaional sunt satisfctori, iar
indicatorii financiari i comerciali nu sunt ndeplinii, strategia trebuie revzut.
n S.U.A., instrumentul este foarte apreciat de consiliile de administraie,
deoarece permite discutarea mai facil a marilor orientri ale ntreprinderii.
Limitele tabloului de bord prospectiv
Distincia dintre lagging indicators i leading indicators este adeseori
relativ. Ea nu revine la distincia pentru fiecare categorie, indicatorii de rezultat i
cei de aciune sau funcionare. Cea mai mare parte a indicatorilor propui sunt de
rezultat. Lagging indicators vor fi mai curnd cei care privesc performana
financiar, iar leading indicators sunt relativi la procesele interne i experiena
organizaional. Relaiile de cauzalitate dintre cele dou categorii sunt departe de a
fi riguroase. Este vorba de ipoteze i este esenial stabilitatea lor.
- Interesndu-se de procesele care conduc clientul la dezvoltarea
competenelor, tabloul de bord echilibrat utilizeaz o perspectiv procesual. Dar
aceasta poate intra n contradicie cu logica vertical a sistemului bugetar. Ce
gndete un conductor care ar trebui s aleag ntre o productivitate ridicat
dictat de ierarhie i formarea subordonailor impus de criteriile urmrite n
tabloul de bord prezentat?
- Acest tablou permite monitorizarea mai bun a strategiei dar nu se
dispenseaz de un sistem de supraveghere pentru a determina evoluia. Totui
indicatorii utilizai nu informeaz asupra factorilor de schimbare a mediului.

8.2. Realizarea performanei globale

Este important structurarea performanei, n valoarea final i n valori
intermediare, care vor servi drept ghid n desfurarea activitilor. Monitorizarea
valorii se prezint ca o problem a relaiilor dintre componentele organizaiei. n
realitate, aceasta prezint dou dificulti majore: interdependena componentelor
i secvenialitatea cronologic a operaiunilor. n msura n care se renun la
ipotezele de simplitate a situaiilor i de stabilitate a mediilor, se trece de la
controlul tradiional la monitorizare Diferenele dintre cele dou paradigme: sunt
prezentate n tabelul urmtor:
Paradigma controlului
Gestiunea resurselor i fluxurilor
Gestiunea responsabilitilor
Timp discret

Paradigma monitorizrii
Gestiunea activitilor, proceselor i cunotinelor
Autonomia i interpretarea actorilor
Timp continuu

238

Aceast schimbare de concepie presupune schimbarea de optic asupra

msurrii. Cu alte cuvinte se trece de la o paradigm a simplei msurri la o
paradigm a diagnosticului, aa cum reiese din tabelul de mai jos:
Paradigma msurrii
Resurse i costuri
Alocarea centrelor
Mijloace de aciune: msurare
Produse, venituri

Paradigma diagnosticului
Resurse i costuri
Alocaii pentru activiti, procese i cunotine
Mijloace de aciune: diagnostic al instrumentelor de aciune
Venit

Noul demers al monitorizrii necesit revenirea la conceptele de activitate,

proces, cunotine i competen. Este vorba n primul rnd de locul instrumentelor
de monitorizare a valorii i n al doilea rnd, de instrumentele de gestiune care
permit controlul i monitorizarea organizaiei.

8.2.1.

Elaborarea unor
performanei

instrumente

de

monitorizare

Pentru aplicarea monitorizrii, trebuie fixate referenialele care vor ghida

deciziile i aciunile de ntreprins. Dac indicatorii financiari sunt insuficieni
pentru evaluarea performanei globale, segmentarea tradiional n centre de
responsabilitate i funcii prezint unele limite.
Este necesar perceperea ntreprinderii prin ansamblul parametrilor, ntr-o
optic procesual i interpretativ exprimat prin mijloace de realizare a
performanei. Se constat evoluia semnificaiei instrumentelor bazate mai nti pe
activiti. Activitile, inclusiv cunotinele sau competenele se succed i se
completeaz n procesul de producie al ntreprinderii.
Relaiile externe i monitorizarea valorii
Aceast optic acord mediului concurenial i pieei roluri determinante n
evoluia emtotii. Instrumentele de monitorizare vor fi construite pe baza ideilor
menionate. Este vorba de a monitoriza crearea de valoare.
Conceptele principale sunt cele de actualitate i de procese:
a) Gestiunea i controlul pe baz de actualitate

Din punct de vedere strategic, M.E. Porter a avansat ideea forte conform
creia funciunea principal a ntreprinderii, legitimitatea sa economic, rezid n
valoarea pe care o aduce consumatorului. Formalizarea acestei valori decurge
dintr-o succesiune de activiti, aplicarea fiecreia dintre ele fiind la originea unui
cost. Formarea general a valorii este prezentat prin schema urmtoare:

239

Figura nr. 8.3. - Modelul scrii de valori

Pentru entitate se combin n mod judicios activitile, astfel ca valoarea

perceput s fie superioar celei create, ceea ce presupune generarea unei marje.
Dac se depete prezentarea generic a activitilor mprirea acestora va
fi ghidat de urmtoarele criterii:
- utilizarea de tehnologii i de cunotine diferite;
- existena unor legi de evoluie a costurilor;
- impactul activitii asupra diferenierii produsului sau serviciului;
- ponderea activitii n costul total al produsului.
Vom repera factorii de evoluie a costurilor de activitate i vom identifica
activitile care contribuie cel mai mult la crearea de valoare. Aceast identificare
este la baza alegerilor strategice la dou niveluri: prin scoaterea n eviden a
competenelor distincte i prin alegerea ntre externalizare i internalizare.
Modelul scrii de valori prezint o dificultate de aplicare n identificarea
clar i pertinent a activitilor specifice ale operaiilor unei ntreprinderi. Aceast
dificultate prezint mai multe limite teoretice subliniate de P. Lorino.119
Modelul este inspirat direct din organizarea industrial tradiional:
activitile urmresc procesul de producie clasic bazndu-se pe funciile de
producie i comercializare. Crearea de valoare se realizeaz din ce n ce mai mult
n afara produciei prin aspectele imateriale;
Modelul mbin dou procese: procesul logistico-industrial la originea
produsului-obiect i procesul de informare care ine de produsul-concept. Primul
apare prin nlnuirea activitilor elementare, iar al doilea se adaug prin
intermediul activitilor de suport;

119

Lorino P., Mthodes et practiques de la performance. Le pilotage par les processus et les
comptences, 2e dition, Editions dOrganisation, Paris, 2001, p. 93.

240

n fine, monitorizarea performanei se afl ntr-o contradicie major.

Satisfacia consumatorului respectiv valoarea perceput depinde n esen de
funciunile produsului. Se nelege c mai multe activiti pot participa la
construirea unei singure funciuni a produsului i, n schimb, o activitate contribuie
la mai multe funciuni. Este dificil de urmrit valoarea adus consumatorului
deoarece nu exist coresponden ntre valoarea funciunilor i cea a activitilor.
Pentru a depi aceste limite P. Lorino, propune conceptul de proces.
b) Gestiunea i controlul prin procese

Procesul se definete prin ansamblul activitilor corelate ntre ele prin

fluxuri de informaii (sau materiale purttoare de informaii: fluxuri de produse n
uzin i un flux de materii care sunt purttoare de informaii) semnificative i care
se combin pentru a furniza un produs material sau imaterial, bine definit.
n aceast concepie exist trei caracteristici principale ale procesului:
- este constituit din activiti;
- constituie un flux material sau informaional i nu o nlnuire cauzal;
- organizeaz activiti potrivit unei finaliti.
Analiza proceselor este la originea mai multor acte de gestiune:
- procesul poate servi la operaii de reconfigurare prin buget baz zero (BBZ)
sau restructurare (reengineering). Restructurarea este considerat o punere n
discuie fundamental i o redefinire radical a proceselor operaionale pentru a
obine ctiguri spectaculoase prin performane;
- procesul poate fi utilizat drept baz pentru punerea n funciune a
instrumentelor de monitorizare (tablou de bord);
- procesul poate servi la gestiunea relaiilor clieni-furnizori ntr-o optic de
cutare a calitii totale.
Procesul permite o adevrat monitorizare a performanei deoarece el
combin activiti multiple care se vor exprima n termeni de valoare i n final de
performan. El este n acord cu natura aciunii operaionale i strategice care
trebuie s asigure continuitatea i stabilitatea exploatrii dar i crearea condiiilor
necesare adaptrii la schimbare. Ne aflm astzi n centrul celor dou logici: una de
confort i una de schimbare.
Logica de confort are n vedere raionalizarea esenialului i optimizarea
resurselor productive. Aceast logic se manifest i prin ntrirea ineriei
organizaionale. Logica de schimbare urmrete elaborarea proceselor inovatoare
inclusiv mobilizarea resurselor adecvate i a competenelor necesare. Pentru
desfurarea strategiei i a formrii valorii, procesul trebuie s ndeplineasc dou
funcii eseniale, coninute n demersurile logice menionate:
- funcia de integrare conform creia procesul este o construcie ce depete
diviziunea tradiional a muncii i pune accentul pe unele interaciuni;
- funcia de anticipare potrivit creia procesul este n centrul schimbrii
avnd n vedere nelegerea drumului care va conduce spre o situaie viitoare.
Gestiunea pe procese decurge n parte din cea pe activiti. Aceasta rezult
dintr-o analiz strategic ce acord mediului concurenial un rol determinant.

241

Relaiile interne i monitorizarea resurselor

Prin dotarea cu resurse, ntreprinderea prezint capacitile necesare crerii
de avantaje concureniale durabile120. Numeroase observaii i analize au artat
importana strategic a imaterialului. Conceptele de baz, la originea monitorizrii
resurselor sunt cunotinele i competenele. n astfel de condiii controlul de
gestiune i afl cu uurin locul n msura n care controlul resurselor particip
direct la exploatare.
a) Gestiunea pe baz de cunoatere profesional

Principalele activiti (n sensul lui M.E. Porter) creatoare de valoare sunt

bazate pe cunoatere. n aceste condiii se poate stabili legtura dintre demersul
bazat pe resurse, crearea de valoare i priceperea profesional. Conform acestui
demers se consider c rolul firmei este acela de a institui n mod integral
competena. Este vorba de analiza cunotinelor dobndite prin transferul
capacitii de agregare i a specificitii. Sunt cunoscute patru principii de
management al resurselor bazate pe competene:
- ntreprinderea poate fi considerat nencreztoare ca un portofoliu de
cunotine. Avantajul concurenial decurge din competenele unice pe care le
posed. Este vorba de a clasifica formele cunoaterii pentru evaluarea valorii lor
concureniale. Deosebim o cunotin obiectiv i una tacit. Pentru cunotina
tacit este dificil corelarea specificrii i a explicrii.
- trebuie explicat transferabilitatea cunotinelor. Ele pot fi codificate.
Astfel, sunt mai uor difuzabile n cadrul organizaiei. Cu ct cunotinele sunt mai
codificate, cu att mai mult ele devin imitabile.
O cunotin tacit este mai greu de codificat i imitat. Se nelege astfel
importana experienei organizaionale ca surs de formare a rutinelor i
competenelor colective, n condiiile unui ciclu de via a acestora. Importana
strategic a unei cunotine se diminueaz cu timpul, innd seama de codificarea,
transferabilitatea i imitabilitatea lor.
Procesele de experien (inovare) organizaional nu sunt neutre. Dac o
organizaie posed competen ntr-un domeniu, este solicitat de dezvoltarea unei
structuri originale de tratare a informaiilor i de agregare a cunotinelor.
Instrumentele de gestiune a resurselor de cunotine sunt orientate pe
potenialitile de codificare, transferabilitate i agregare. Noiunea de cunotine
prezint un caracter puin stabil, care capt o dimensiune dinamic, innd seama
de noiunea de competen.
b) Gestiunea pe baz de competene

Informaia dobndete valoare pe un ciclu de transformare n trei etape:

- informaia scoate n eviden o juxtapunere a datelor. Ea face s apar un
semnal. n acest stadiu, ntreprinderea aplic un sistem de supraveghere i control
pertinent pentru a obine o imagine fidel a organizaiei care s capteze noile
oportuniti innd seama de controlul interactiv;
120

Porter M.E., LAvantage Concurrentiel, Traduit de lamricaine par Philippe Lavergne, Dunod,
Paris, 1997, p. 49-278, Principe de lavantage concurrentiel.

242

- cunoaterea, instruirea permanent prin acumularea de informaii i

transformarea lor. Regsim aici noiunile de codificare i difuzare n organizaie. n
acest stadiu vor trebui gsite sisteme de codificare adaptate noilor oportuniti;
- competena constituie consecina sau rezultatul ciclului de dezvoltare.
Dac la nivel individual competena se prezint ca o cunotin acumulat,
experiena organizaional are drept rol agregarea eficient a competenelor
individuale. Fenomenul este complex, macro-competena poate fi apreciat drept o
configuraie strategic a organizaiei. Pe aceast baz, ntreprinderea poate realiza
un sistem de ofert care genereaz o valoare excepional i greu imitabil. Este
cazul macro-competenelor pe care organizaia trebuie s le stpneasc i s le
dezvolte pentru asigurarea viitorului.
n aceast analiz, controlul de gestiune are locul su n primele stadii. El
permite sesizarea informaiei pe care o codific pentru a permite difuzarea acesteia.
Se poate pune problema dac ea nu poate participa i la stadiul de formare a macrocompetenelor. Datorit dificultilor evidente, noiunea de competen are un
caracter procesual. Analizat individual, ea prezint trei dimensiuni: cunoaterea,
priceperea i capacitatea de existen.
Competena se poate exprima prin efectuarea unei activiti mai bine dect
ceilali i prin capacitatea de explicare. Organizaia prezint atuuri concureniale
datorate competenelor colective.
Pornind de la aceste remarci, este posibil s enunm principiile unui
management al resurselor bazat pe competene:
- organizaia trebuie s ntocmeasc un bilan al competenelor individuale n
termeni de cunoatere, pricepere (abilitate) i capacitate de existen;
- este important posibilitatea integrrii acestor competene individuale,
funcionale i procesuale n competene strategice sau poli de competen. Se poate
vorbi de competene de baz (core competence);
- este necesar construirea unei arhitecturi strategice a polilor de competen
pentru a nelege puterea de dezvoltare a competenei strategice globale a
ntreprinderii sau competena sa funciar.
Instrumentele de gestiune a competenelor i deplaseaz centrul de interes
asupra indivizilor i actorilor organizaiei. Managementul prin competene prezint
riscuri de inerie i fragilitate organizaional. Aceast inerie este legat de
alegerile organizaionale dar i de fenomenele din viaa real. Subliniem
necesitatea reinerii a trei fenomene:
- jocurile de putere ntre actorii analizai;
- procesul de nvare individual i colectiv;
- procesul de socializare i reprezentare referitor la identitatea colectiv.
Construirea de instrumente specifice de monitorizare a performanei nu
poate fi examinat independent de elaborarea unor instrumente de gestiune n
ansamblu. Sistemul de control face s intervin tabloul de bord, bugetele, planurile.

243

8.2.2. Construcia de instrumente de gestiune

Dac performana permite orientarea elaborrii de instrumente de gestiune
putem sublinia ntr-o optic interpretativ, c este foarte important perceperea
organizaiei pentru ansamblul partenerilor. Aceasta n scopul de a nelege mai bine
procesele de decizie i aciune. Conform acestei optici este necesar cunoaterea de
ansamblu a instrumentelor de gestiune care particip la controlul organizaiei i
performana organizaiei121.
Relaiile externe i instrumentele de gestiune
Cercetrile n domeniu deosebesc trei categorii de instrumente de gestiune
potenial utilizabile:
- de previziune;
- de urmrire i monitorizare;
- de analiz a cererii (fiier clieni) i a ofertei (calcul de costuri)
Exist trei grupe de criterii care repartizeaz utilizarea acestor instrumente:
- criterii economice: dimensiunea ntreprinderii, gradul de dependen,
internaionalizarea;
- criterii de comportament: obiective strategice, locul controlului n structur,
conductorul;
- criterii de performan relative: rentabilitatea, calitatea instrumentelor de
gestiune utilizate.
Se avanseaz ipoteza conform creia obiectivele strategice, locul acordat
controlului n structura organizaional i cultura managementului vor exercita o
influen asupra aplicrii unei categorii speciale de instrumente de gestiune.
Rezultatele analizei sunt exprimate sub form de propuneri:
Autonomia ntreprinderii tinde s dezvolte instrumentele de urmrire a
activitii proprii;
Multe ntreprinderi i focalizeaz strategia pe flexibilitatea mai puin
dezvoltat a performanei operaiunilor;
ntreprinderile care au o foarte bun urmrire a indicatorilor de performan
pot avea n medie o foarte bun rentabilitate sau o rentabilitate inferioar. Nivelul
de performan este un determinant al gradului de dezvoltare a anumitor
instrumente de gestiune;
O planificare dezvoltat este asemntoare cu o rentabilitate superioar.
Se subliniaz coerena forte dintre existena instrumentelor de gestiune i
relaia ntreprinderii cu mediul.
ntr-o anumit msur se justific demersul contingenei (relaiilor) externe.
Coerena se manifest pregnant n privina instrumentelor de monitorizare i de
planificare i destul de slab n ceea ce privete instrumentele de previziune. n
acelai sens se explic i limitele unor studii privind absena lurii n consideraie a
procedurilor de elaborare i punere n funcionare a instrumentelor de gestiune.
121

Nobes C., Parker R., Comparative International Accounting, Eight Edition, Prentice Hall, Persson
Education, London, 2004, cap. 22 Contabilitatea de gestiune. Control i performan.

244

Relaiile interne i instrumentele de gestiune

Instrumentele de gestiune se definesc drept ansamblul de raionamente i
cunotine corelate n mod formal cu variabilele organizaiei n scopul de a
prevedea, decide i de a controla.122
Celor trei funciuni le corespund trei tipuri de instrumente de gestiune:
- de exploatare a noului, care nu sunt numai instrumente previzionale ci i de
prospectiv;
- de diagnosticare sau de investigare a funcionrii organizaiei.
Se subliniaz caracterul formal al instrumentelor de gestiune care constituie
vectori de raionalizare n organizaie. Luarea n considerare a individului i a
personalitii sale n procesul de decizie modific optica raionalitii. De la o
raionalitate individual, se trece la o raionalitate colectiv, interpretativ. Exist
astfel o ambiguitate puternic ntre intenia de raionalitate pur a instrumentelor de
gestiune, n special prin exigenele i practicile de raionalitate local i colectiv n
cadrul organizaiilor. Totui, aceste forme de raionalitate antagonice se
reconciliaz atunci cnd se manifest nevoia unor asemenea instrumente cum ar fi
obligaia de a obine rezultate, nivelul ridicat al complexitii sarcinilor. n aceste
condiii decurge construcia instrumentelor adaptate acestor nevoi. Forma de
contingen intern are un efect de mprire a organizaiei. Poate fi perceput ca o
juxtapunere de instrumente, ce exprim disfuncionalitatea i coerena ansamblului.
n acest context se opun, dou necesiti: aceea a instrumentalizrii i a
construciei de instrumente cum sunt cele de control, cele ale coerenei de
ansamblu i ale dezvoltrii armonioase ale organizaiei. Pentru a concilia cele dou
necesiti, noile instrumente de gestiune trebuie s fie flexibile, simple, interactive,
descentralizabile. Fiecare dintre acestea constituie o reprezentare provizorie n jurul
creia partenerii ntreprind experiene ncruciate de exploatare a interaciunii
activitilor i a evoluiilor posibile.
Cunoaterea este dificil fr construirea unui sistem de reprezentare a
performanei globale a ntreprinderii. Aceast alctuire este delicat, fiind
preferabil elaborarea sistemului de monitorizare a performanei. Alegerea va fi
orientat, pe de o parte prin cutarea unui echilibru ntre considerentele teoretice,
(ponderea acordat mediului economico-financiar sau organizaiei) i pe de alt
parte considerentele practice de operaionalitate i punere n funciune.
Construcia acestor centre de monitorizare va putea mbina noiunile de
activitate, proces, cunotin sau competen n optica unui sistem eficace i
acceptat de organizaie. Punerea n funciune a unui astfel de sistem de
monitorizare are n vedere n mod general problema de a ti cum se construiesc
instrumentele de gestiune. Pornind de la tezele colii sistemice i ale colii
deciziilor, rezult c o organizaie este eficace dac ea i ndeplinete obiectivele
analizate n raport cu mediul i eficient, dac utilizeaz ct mai bine posibil
resursele la cel mai mic cost123.
122

Moidson J.-C., Du mode dexistence des outils de gestion, Editions SeliArslan, Paris, 1997, p. 199
(i 606-607)
123
Alazard C., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, p. 5-6

245

246

Capitolul 9
Tabloul de bord i
responsabilitatea contabil
9.1. Preliminarii
Aceste instrumente au aprut n contexte economice diferite i s-au dezvoltat
n anii 20 ai secolului XX. Astfel, n SUA, managerii primesc, prin delegaie124,
responsabilitatea de gestiune a fiecrui serviciu. Atenia este orientat pe
rentabilitatea activelor. S-au introdus modaliti de separare a componentelor
responsabilitii managerilor din punctul de vedere al rentabilitii investiiilor,
ntr-o logic financiar ce servete motivrii i evalurii performanelor.

9.2. Tabloul de bord

Tabloul de bord este un instrument menit s sintetizeze informaia necesar
conducerii.125 Cu ajutorul lui se realizeaz o permanent informare a decidenilor
asupra modului n care evolueaz fenomenele specifice activitilor conduse.
Construcia unui flux informaional la nivelul unei structuri organizate
(ntreprindere) ofer posibilitatea stabilirii unor obiective precise care definesc
evoluia viitoare a activitilor ntreprinderii, un control frecvent al realizrilor i
constatarea abaterilor de la traiectoria prevzut iniial. Prin intermediul tabloului
de bord se stabilesc obiectivele imediate, se urmresc i se valideaz realizrile fa
de previziuni. Sunt prezentate, de asemenea, ntr-o form precis i rapid
124

Gray J., Pesqueux Y., Evolutions actuelles des systmes de tableau de bord. Comparaison des
pratiques de quelques multinationales amricaines et franaises, n Revue Fanaise de Comptabilit,
nr. 242 Fevrier, 1993, p. 61-70
125
Tabr N., Chetrariu G., Tabloul de bord coordonat a managementului modern, Revista
Gestiunea i contabilitatea firmei, nr. 7 iulie 2002, p. 2-8

247

incidentele care pot pune n pericol atingerea obiectivelor propuse.

Tabloul de bord constituie un sistem de informaii (indicatori) care
orienteaz atenia responsabililor asupra punctelor cheie de urmrit n vederea
ndeplinirii obiectivelor fixate126. El ajut conducerea ntreprinderii, oferindu-i
posibilitatea msurrii drumului parcurs (i a celui rmas) pentru atingerea
obiectivelor i permite luarea deciziilor, punerea n aplicare a planurilor de aciune
i luarea msurilor corective.
Acesta ofer responsabililor decideni posibilitatea de a comunica cu cei
condui n vederea obinerii informaiilor cu privire la derularea tuturor activitilor
ntreprinderii, de a atrage atenia responsabililor asupra punctelor cheie ale gestiunii n
scopul ameliorrii acesteia.
Utilizarea tabloului de bord ofer conducerii ntreprinderii posibilitatea de ai concentra aciunile asupra anumitor domenii de activitate i de a fixa pentru
acestea obiective ncredinate unor centre de responsabilitate. El devine un
instrument indispensabil, un mijloc prin care conducerea ntreprinderii verific
dac aceste centre reuesc realizarea obiectivelor stabilite, identificnd abaterile
pierderi-realizri.
Pentru fiecare centru, cutarea unor indicatori performani nu trebuie s
conduc la publicarea tardiv a tabloului de bord.
Tabloul de bord este menit s pun n eviden punctele de alert ale
ntreprinderii, sensul evoluiei sale n raport cu obiectivele fixate i, n consecin,
s ajute la mbuntirea performanelor acesteia. Acest tablou constituie un
instrument de lucru indispensabil conducerii operative a ntreprinderii, fiind
conceput ca un centralizator de informaii prezentate ntr-o form sistematic,
sinoptic, referitoare la starea i evoluia fenomenelor economice ce
caracterizeaz domeniile de activitate. El este instrumentul care ofer conducerii
sinteza absolut necesar pentru a cunoate i efectua, ntr-un interval minim de
timp, o analiz ct mai complet asupra modului de desfurare a activitilor
conduse, n care evaluarea nivelului atins se face precis, pe baz de date certe,
obinute sistematic i oportun.
Periodicitatea tablourilor de bord de gestiune este funcie de importana
informaiilor pe care le ofer pentru luarea deciziilor pe termen scurt.

126

Guedj N. (coordinateur), Le contrle de gestion, Pour amliorer la performance de lentreprise,

Troisime dition, Editions dOrganisation, Paris, 2000, p. 285-339

248

Figura nr. 9.1. - Determinarea indicatorilor pertineni n raport cu sfera de aciune i

natura delegrii sau destinatarului tabloului de gestiune
Sursa: Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 827

Factorii de succes se modific funcie de evoluia situaiei ntreprinderii i

mediului acesteia. Aceasta implic o revizuire periodic a tablourilor respective.127
Tabloului de bord i sunt asociate urmtoarele caracteristici:
- reprezint un instrument de informare dinamic: rezultatele obinute n
raport cu obiectivele prevzute sau rezultatele obinute ntr-o perioad precedent
de unitatea la care se refer;
- ofer informaii exhaustive cu privire la starea i evoluia sistemului;
realizeaz o informare semnificativ asupra anumitor puncte cheie n funcionarea
acestuia, i este un instrument de conducere alturi de buget;
- realizeaz o informare operaional asupra activitilor ntreprinderii.

9.2.1. Principii care stau la baza ntocmirii tabloului de bord

Tabloul de bord reunete un ansamblu de indicatori care permit managerilor
s ia cunotin de starea i evoluia sistemului pe care ei l conduc i s identifice
condiiile care influeneaz corespunztor cu natura lor.128 El permite formularea
rspunsului la ntrebarea: este starea i evoluia sistemului condus conform cu
starea i evoluia dorit? n acelai context, factorii cheie de succes se modific
127

Mikol A., Stolowy H., Cas practiques de comptabilit analitique et contrle de gestion, 3e dition,
CLET, Paris, 1989, p. 242-244
128
Cuyaubrre Th., Muller J., Contrle de gestion, tome 2: la gestion prvisionnelle et budgtaire, La
Villegurin Editions, Paris, 1991, p. 202-213

249

funcie de evoluia situaiei ntreprinderii i mediului su. Aceasta implic o

revizuire periodic a tablourilor respective.
Prin folosirea acestui tablou se obine o imagine global a gestiunii, un
ansamblu coerent de informaii din spaiul intern i extern sistemului numit
ntreprindere, care permite caracterizarea i localizarea responsabililor i adoptarea
de decizii eficiente.
n elaborarea tabloului de bord sunt avute n vedere principiile:
- coerena cu obiectivele definite prin plan i programele operaionale;
- coerena cu sistemul de informare (contabilitatea financiar i de gestiune,
organigrama funcional i operaional, metode de evaluare, criterii de
performan);
- principiul ierarhic, care presupune trei tipuri de intrri ale informaiilor
pentru a se obine ceea ce este esenial de la managerii de top (nivelul strategic),
de la cei de nivel funcional (nivelul tactic), precum i de la cei operaionali;
- aspectul sintetic care presupune o vizualizare a situaiei pornind de la un
mic numr de indicatori-cheie, la fiecare nivel de analiz;
- principiul reactivitii acest tablou permite observarea rapid i o reacie
pe msur. Aceasta presupune detectarea abaterilor semnificative. O gril de
evaluare face distincie ntre abaterile normale sau statistice, cele conjuncturale sau
temporare i abaterea structural care pune n discuie obiectul;
- principiul comparrii sistematice cu criteriile de pia (benchmark).
Utilizarea acestora conduce la cutarea de indicatori comparativi pentru a putea
compara performana ntreprinderii cu cea a concurenilor. Aceasta presupune
realizarea de progrese n gestiunea ntreprinderilor (cutarea calitii totale i
ameliorrii continue).
Dintr-un punct de vedere mai sintetic, principiile de baz ale conceperii
tabloului de bord sunt urmtoarele:129
coerena este urmrit prin prisma organigramei ntreprinderii i prin
faptul c informaiile oferite de tabloul de bord trebuie s respecte linia ierarhic a
ntreprinderii. Tabloul de bord nu este identic pentru toate componentele lanului
ierarhic. Pentru a permite o agregare la un nivel superior, tablourile de bord ale
compartimentelor cu funcii identice din acelai nivel ierarhic trebuie s aib n
comun: aceiai indicatori de performan, aceeai definire a indicatorilor;
pertinena tabloul de bord trebuie s conin informaiile eseniale care
evideniaz corect realizarea obiectivelor centrului. Indicatorii alei trebuie s fie
concentrai asupra punctelor cheie ale performanei centrelor. n tabloul de bord
trebuie reinui puini indicatori, dar aceia sunt indicatorii eseniali. Informaia
sintetizat este adaptat nivelului ierarhic. Nu exist tablouri de bord tip, fiecare
responsabil definindu-i altfel informaiile;
frecvena se refer att la termenul de realizare a tablourilor de bord, ct
i la rapiditatea difuzrii lor. Cu ct se obin mai trziu rezultatele, cu att se iau
msuri mai trziu. Frecvena tabloului de bord depinde de durata ciclului de via al
129

Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate de gestiune i Control de gestiune, Ediia a II-a, Editura
Universitar, Bucureti, 2008, p. 394-395

250

deciziei i de aciunea centrului urmrit. Pe msur ce coborm n ierarhie,

frecvena tabloului de bord este mai mic. Astfel, la baz, putem elabora tablouri
de bord zilnice sau sptmnale;
eficiena se refer la capacitatea tabloului de bord de a conduce la
aciune i de a implementa aciuni corective. n acest sens, dup redactarea
tabloului de bord trebuie s se procedeze la analiza abaterilor, interpretarea lor,
conceperea de aciuni corective i implementarea lor;
standardizarea se refer la obiective, rezultate anterioare i ipoteze. Pe
baza lor se calculeaz i se interpreteaz abaterile.
Prin respectarea principiilor, se urmrete ca tablourile de bord ntocmite s
prezinte urmtoarele caracteristici:130
- reprezint un instrument de informare dinamic: rezultatele obinute n
raport cu obiectivele prevzute sau rezultatele obinute ntr-o perioad precedent
de unitatea la care se refer;
- ofer informaii exhaustive cu privire la starea i evoluia sistemului;
realizeaz o informare semnificativ asupra anumitor puncte cheie n funcionarea
acestuia, i este un instrument de conducere alturi de buget;
- realizeaz o informare operaional asupra activitilor ntreprinderii.
Caracterizarea i localizarea responsabilitilor, ntr-un management modern,
presupune ca fiecare centru de responsabilitate s dispun de un tablou de bord.

9.2.2. Coninutul tabloului de bord

Tabloul de bord este alctuit dintr-un ansamblu de indicatori prezentai ntr-o
manier sintetic i cu o periodicitate corelat, ce trebuie s permit responsabilului
o reacie rapid n cazul apariiei problemelor.
Elaborarea unui tablou de bord se refer la elementele care l definesc, fiind
absolut necesar ca termenii si de editare s ia n considerare i s primeasc
informaii prin intermediul unor analize relevante, bazate pe trei aspecte:
1. Punctele cheie ale decizie.
2. Varietatea indicatorilor caracteristici.
3. Maniera de prezentare i normele utilizate.
Urmnd aceste exigene, se asigur alimentarea tabloului de bord ntr-un
timp scurt i eficient. Indicatorii care formeaz un tablou de bord pot fi:
- informaii financiar-contabile, extrase din bilan (cifra de afaceri, credite n
curs);
- informaii fizice, specifice activitii (producia unei fabrici de ciment);
- indicatori (financiari, de performan);
- informaii calitative (opinii ale vnztorilor asupra evoluiei pieei).
Prin structura sa, tabloul de bord cuprinde informaii minime, reprezint un
instrument de prezentare simetric i n general ofer cifre sau grafice fr
explicaii n detaliu. Un tablou de bord complex risc imposibilitatea utilizrii,
130

Tabr N., Contabilitate i control de gestiune. Studii i cercetri, Editura TipoMoldova, Iai,
2004, p. 125

251

fiind absolut necesar ca informaiile prezentate s se refere doar la zona asupra

creia responsabilul poate aciona, s poat fi nelese cu uurin, analizate i
utilizate ct mai repede. Acestea sunt aduse n mod sistematic la cunotina
utilizatorului i se refer n principal la producia n uniti fizice, colectri si
cheltuieli. Literatura francez de specialitate recomand n practica entitilor medii
ca numrul de indicatori n cazul unui responsabil care se ocup de activitatea de
comercializare sau de producie s nu depeasc intervalul de 10-20, avnd n
vedere faptul c n acest mod informaiile pot fi exploatate.
Determinarea indicatorilor de performan este adesea o provocare, lund n
calcul urmtoarele aspecte: definiia corect a misiunii centrului de responsabilitate
respectiv; extragerea elementelor cheie (cele pentru care se ateapt performane);
formularea parametrilor care permit caracterizarea acestor elemente cheie;
identificarea indicatorilor de performan.
Utilizarea tabloului de bord se refer la stabilirea i analizarea unei
periodiciti i a unor proceduri, care din momentul lurii n considerare devin pri
integrante ale sistemului de management informaional. Periodicitatea acestuia este
fix, pe durata unui exerciiu, la intervale n general mai mici de un trimestru,
variaiile fiind determinate de ctre conducerea companiei.
Un tablou de bord cuprinde informaii referitoare la rezultatele obinute n
domeniul operaional, evideniate cu ajutorul urmtoarelor instrumente:131
a) tabele de valori, n care sunt inserate nivelul previzionat al obiectivelor
nivelul rezultatelor nregistrate n perioada la care acestea se refer, ecartul
(abaterea pozitiv sau negativ determinat ca diferen ntre rezultat i obiectiv),
indicele de realizare a obiectivului i cauzele unor abateri pozitive sau negative.
Cea mai important component a tabelului de valori o constituie
indicatorul. Trei aspecte legate de indicatori intervin n tabloul de bord:
ce este indicatorul?
ce indicatori se stabilesc n fiecare domeniu supus urmririi i controlului?
care este coninutul economic i managerial al fiecrui indicator?
n primul rnd indicatorul este o expresie numeric a laturii cantitative a
fenomenelor i proceselor economice, n condiii concrete de timp i de loc.
Cea de-a doua problem se refer la sistemul de indicatori ce urmeaz a fi
ales (stabilit) pentru a defini ct mai corect, ct mai pertinent, obiectivele,
rezultatele i acolo unde se impune misiunea firmei sau a componentelor sale la
nivelul crora se elaboreaz tabloul de bord. i n acest domeniu exist mai multe
variante constructive ale sistemului de indicatori, fr ns a se putea vorbi de o
reet valabil pentru orice tip de firm.
Dei nu se poate evidenia un sistem nchegat, reprezentativ de indicatori
firmele folosesc mai multe tipuri:
indicatori cantitativi i de volum:
1) de eforturi, de exemplu, costurile de producie, capitalul fix, numrul de
personal, salariile, stocurile;
131

Caraiani C., Dumitrana M., Op.cit., p. 396

252

2) de efecte, de exemplu, profitul, cifra de afaceri producia de marfa

fabricat, producia fizic, venituri totale (din care: de exploatare, financiare i
extraordinare);
indicatori de eficien: productivitatea muncii, salariul mediu, rate de
rentabilitate (rata rentabilitii fondurilor consumate, rata rentabilitii activelor,
rata rentabilitii comerciale, rata rentabilitii economice, rata rentabilitii
financiare), lichiditatea i solvabilitatea, rata trezoreriei, viteza de rotaie a activelor
circulante etc.;
informaii calitative: analize de ecart, planul de aciuni, rezultatele
ateptate ale aciunilor.
b) grafice, cu ajutorul crora este mai bine ilustrat tendina unor indicatori
sau indici ntr-un anumit interval de timp;
c) forme mixte, tabele de valori - grafice.
Alegerea indicatorilor se face n acord cu participarea responsabililor
operaionali ai centrului n scopul evitrii conflictelor i contestaiilor. Nu trebuie uitat
regula celor 20/80 care se aplic n materie de informare. Este posibil, n astfel de
condiii, acoperirea a 80% din informaiile necesare cu 20% din indicatorii utilizabili.
Indicatorii inclui n tabloul de bord trebuie:
- s fie alei cu participarea responsabililor;
- s fie coereni n timp i spaiu;
- s poat fi realizai ntr-un termen rezonabil;
- s fie aditivi (s poat fi agregai cu ali indicatori);
- s permit o analiz a abaterilor relative i cumulate.
Indicatorii respectivi pot fi de rezultate, de utilizare a mijloacelor, de
convergen i de mediu.132
n aceste condiii, se disting:
- tabloul de bord general, asociat conducerii ntreprinderii, vzut n ansamblu;
- tablouri de bord specifice diferitelor domenii de activitate ce vor particulariza
prin coninutul informaional sarcinile ce revin centrelor de responsabilitate n cauz.
Prin capacitatea de sintez oferit de parametrii si cheie, tabloul de bord
general face posibil relevarea, ntr-un mod operativ, a aspectelor de
funcionare/nefuncionare ale firmei.
Esenial n elaborarea acestuia este modul n care se integreaz i regsesc n
cadrul lui coninutul informaional al tablourilor de bord specifice diferitelor domenii
de activitate ale ntreprinderii. Astfel, un alt domeniu n care se manifest necesitatea
existenei tabloului de bord este legat de cerina de informare sistematic, complet i
corect a decidenilor privind funcionarea (starea i evoluia) procesului financiar
microeconomic, n scopul fundamentrii i lurii deciziilor de reglare a tuturor
activitilor ntreprinderii, conform criteriilor de eficien.
Adesea, termenul de tablou de bord se folosete cu ocazia diagnosticului
financiar, bazat exclusiv pe date financiare furnizate doar de ctre circuitul
informaional contabil, denumit tablou de bord financiar. Orientarea spre
132

Duff R., Encyclopdie de la gestion et du management, EGM, Editions Dalloz, Paris, 1999, p.
1187

253

informaiile de structur financiar sau de rezultate, obinute din bilan, din

conturile de exploatare sau de trezorerie, se face n detrimentul informaiilor de
rentabilitate, spre exemplu, sau a altora cum ar fi situaia onorrii comenzilor
pentru un produs, nivelul produciei la o anumit dat, cantitatea de mrfuri
expediat n cursul unei decade i altele. Tablourile de bord financiare au
importan pentru responsabilul ntreprinderii, cu precizarea c el nu permite
intervenii pe termen scurt, servind mai bine aciunilor pe termene medii.
133
ntr-o alt clasificare, se disting, astfel, dou feluri de tablouri de bord:
- o categorie bazat exclusiv pe date contabile i sinteze financiarbugetare, pe care o putem aprecia drept tradiional;
- o categorie ce reunete indicatori obinui din mai multe surse de
informaii, avnd o sfer de cuprindere mai larg i care este destinat a completa
inventarul principalelor instrumente ale controlului de gestiune, sub forma
tabloului de bord de gestiune. Tabloul de bord al ntreprinderii conine informaii
globale, agregate care descriu evoluia marilor orientri strategice ale ntreprinderii, n
timp ce tabloul de bord de gestiune descrie evoluia activitilor specifice diferitelor
domenii de responsabilitate.
Se creeaz noi relaii n procesul conducerii. Delegarea de putere devine un
mijloc eficace de mobilizare i realizare a obiectivelor de ansamblu ale firmei.
Majoritatea ntreprinderilor utilizeaz dou tipuri mari de tablouri de bord:
tabloul de bord de pilotaj (general) i tablourile de bord pe procese/structuri.
Prin capacitatea de sintez oferit de parametrii si cheie, tabloul de bord
general face posibil relevarea, ntr-un mod operativ, a aspectelor de
funcionare/nefuncionare ale firmei. El are un dublu scop: este utilizat la
selecionarea indicatorilor, dar i pentru precizarea evoluiei lor, constituind cea
mai rapid modalitate pentru generarea aciunilor de mbuntire a performanelor.
Esenial n elaborarea acestuia este modul n care se integreaz i regsesc n
cadrul lui coninutul informaional al tablourilor de bord specifice diferitelor
domenii de activitate ale ntreprinderii. Se creeaz astfel un nou stil de relaii n
procesul conducerii. Delegarea de putere devine un mijloc eficace de mobilizare i
realizare a obiectivelor de ansamblu ale firmei.
Un alt domeniu n care se manifest necesitatea existenei tabloului de bord
este legat de cerina de informare sistematic, complet i corect a decidenilor
privind funcionarea (starea i evoluia) procesului financiar microeconomic, n
scopul fundamentrii i lurii deciziilor de reglare a tuturor activitilor
ntreprinderii, conform criteriilor de eficien.
Tabloul de bord al ntreprinderii conine informaii globale, agregate care
descriu evoluia marilor orientri strategice ale ntreprinderii, n timp ce Tabloul
de bord de gestiune descrie evoluia activitilor specifice diferitelor domenii de
responsabilitate.

133

Aslu T., Op. cit., Editura Economic, 2001, p. 168

254

9.2.3. Tablourile de bord de gestiune

Aceste tablouri furnizeaz informaii comerciale, financiare, sociale, tehnice,
monetare, cantitative i/sau calitative. Cu ajutorul lor sunt comparate obiectivele cu
realizrile i puse n eviden abaterile corespunztoare. Tablourile menionate sunt
instrumente de urmrire a activitilor diferitelor centre de responsabilitate.
Rolul tabloului de bord de gestiune deriv i din faptul c permite diferiilor
responsabili s ia decizii rapide n legtur cu activitile lor i s urmreasc
sistemul ntreprindere. El servete ca baz de dialog i control.

Figura nr. 9.2. - Rolul tabloului de bord de gestiune

Punerea n aplicare a tabloului de bord al activitii de gestiune trebuie s

nceap cu luarea n considerare a obiectivelor strategice ce orienteaz conducerea
firmei i, respectiv, centrele de responsabilitate.
Aceast transpunere se realizeaz pe etape i cuprinde:
1. identificarea obiectivelor domeniului de activitate strategic;
2. identificarea factorilor cheie de succes;
3. integrarea acestor factori n tablourile de bord ale centrelor de
responsabilitate;
4. definirea indicatorilor de urmrit;
5. stabilirea referinelor i a unui model de analiz a rezultatelor;
6. punerea la punct a unui sistem de interpretare a informaiilor i difuzarea
documentelor.
Tabloul de bord de gestiune furnizeaz informaii financiare, comerciale,
sociale etc. i sunt instrumente de urmrire a activitilor diferitelor centre de
responsabilitate.
Baz de dialog

Tabloul de bord
de gestiune

Controlul activitilor

255

Conducerea pe
termen scurt

Se creeaz astfel un nou stil de relaii n procesul conducerii. Delegarea de

putere devine un mijloc eficace de mobilizare i realizare a obiectivelor de
ansamblu ale firmei.
Tablourile de bord servesc drept instrumente de coordonare i ntre
nivelurile ierarhice. Pentru centrele de responsabilitate, indicatorii pot fi definii ca
msuri ce permit, pe de o parte urmrirea factorilor cheie de succes privind
realizarea activitilor, iar pe de alt parte nivelul consumului de resurse.
n concluzie, tabloul de bord constituie un instrument de gestiune pe termen
scurt care asigur, n cele mai bune condiii, obinerea unor informaii generale,
angajarea unor aciuni corective, pregtirea deciziilor i supravegherea executrii
lor. Informaiile coninute n tabloul de bord trebuie s fie axate pe
responsabilitile efective, exprimate cifric i commentate prin metoda grafic.
Obiectivul esenial al tabloului de bord de ansamlu al gestiunii ntreprinderii
l constituie controlul gestiunii i analiza indicatorilor economico-sociali. Astfel,
fiecare ealon al ierarhiei are propriul su tablou de bord limitat la informaiile care
l privesc direct. Acest tablou scoate n eviden punctele caracteristice, sensibile
ale activitii de analizat. Finalitatea tabloului nu este ntocmirea unui document
care prezint nivelul atins pentru indicatorii definii. Ea are n vedere realizarea
obiectivelor definite. Acest instrument trebuie orientat spre aciune.134 El ofer
ntreprinderii un avantaj concurenial decisiv, el constituind o sintez a realizrilor
n raport cu planul de aciune.
Tabloul de bord de gestiune (TBG) reprezint un instrument de aciune pe
termen scurt ce cuprinde un numr limitat de indicatori legai de deciziile
importante i de obiectivele ntreprinderii, avnd drept scop evidenierea
diferenelor dintre previzional i realizat. Literatura de specialitate recunoate
calitatea de instrument integrat n cadrul sistemului de control de gestiune,
nuannd diferit rolul i scopul tabloului de gestiune, ca intrument de informare i
semnalizare a abaterilor semnificative, instrument de dialog i suport de apreciere
obiectiv a performanelor pentru managerii din nivele ierarhice diferite. Utiliznd
date din contabilitate i din sistemul bugetar, TBG poate fi construit pe principii
similare ca i bugetele, respectiv pe baza structurii de responsabilitate existente n
ntreprindere, aplicnd aceleai principii de analiz a abaterilor.
TBG-ul trebuie s fie deschis concurenei chiar i la nivelul centrelor de
responsabilitate, performanele celor mai buni competitori lundu-se ca puncte de
referin n ghidarea aciunilor.
Indicatorii din TBG-uri trebuie stabilii pe calea negocierii i acceptai de
responsabilii de centru. De asemenea se impune adaptarea documentelor la
personalitatea utilizatorilor ca factori decizionali prezentnd o viziune agreabil
pentru utilizator (tabele, grafice, etc).

134

Bouin X., Simon F.-X., Les nouveaux visages du contrle de gestion, Dunod, Paris, 2001, p. 81-95

256

9.3. Conceptul de responsabilitate contabil

Responsabilitatea contabil este structurat n scopul de a exprima gradul de
realizare a obiectivelor pe seama informaiilor contabile i financiare, din moment
ce obiectivele au fost exprimate n raport cu profitul. Aceast noiune se bazeaz pe
contabilitatea de gestiune, adaptat structurii ntreprinderii n aa fel nct fiecare
manager vizualizeaz numai rezultatele activitilor care intr n sfera lor de
responsabilitate.
Sistemul responsabilitii contabile se bazeaz pe contabilitatea rezultatelor
analitice la fiecare nivel.135 El ofer responsabililor autonomia utilizrii mijloacelor
care le sunt atribuite pentru realizarea obiectivelor propuse. Performanele nu pot fi
evaluate dect prin rezultatele obinute. Este posibil astfel separarea a trei niveluri
de preocupare n vederea evalurii gradului de realizare a obiectivelor: nivelul
strategic, nivelul managerial, nivelul operaional. Acest sistem este construit pe o
logic de consolidare contabil. Orientarea pune accentul pe realaia previziunerealizri ceea ce, ntr-un context mai instabil, genereaz o lips de reactivitate.
Sistemului de responsabilitate contabil i se pot asocia conceptele de:
ntreprindere, planificare (programare), control i legturile ntre diferitele niveluri
de delegare. Responsabilitatea contabil depinde n mod direct de structura
ntreprinderii. Ea reprezint o apreciere construit pe principiul obinerii unui
optim global prin nsumarea optimelor locale. Directorii accept posibilitatea de a
nu avea informaii regulate referitoare la toate aciunile care au fost ndrumate i se
mulumesc cu un rezultat contabil periodic privind efectele lor. Aceast noiune
este bazat pe separarea a ceea ce este prevzut de ceea ce este realizat. Ea este
legat de sistemul de planificare (programare) prin atribuirea mijloacelor necesare
n vederea realizrii obiectivelor. Sistemul respectiv fixeaz obiectivele specifice
fiecrui manager pentru o perioad de timp dat. Structura ntreprinderii determin
sectoarele n cadrul crora fiecare manager va lua decizii. Sistemul de
responsabilitate contabil este cel care msoar gradul de realizare a obiectivelor n
perioada de timp prevzut.
Literatura de specialitate consider c aceast responsabilitate trebuie s
respecte principiul controlabilitii, n sensul c, la un nivel dat, se iau n
considerare numai loturile i produsele care sunt efectiv avute n vedere de
conducere i astfel fac parte din cmpul de responsabilitate al acesteia.
Ansamblele elaborate la un nivel sunt sintetizate prin consolidare la un
nivel superior. Detaliul a ceea ce este consolidat se diminueaz pe msur ce se
ajunge la nivelurile superioare. Consolidarea se efectueaz algebric, mergnd pe
traseul sintezei contabile a rezultatelor analitice.

135

Weygandt J.J., Kieso D.E., Kimmel P.D., Managerial Accounting. Tools, business, decision
making, John Willey & Sons Inc., New York, 1999, p. 252-297, Controlul bugetar i contabilitatea
de responsabilitate.

257

9.4. Deosebiri ntre tabloul de bord i responsabilitatea

contabil
Deosebirile dintre aceste dou concepte pot fi analizate funcie de
modalitatea de observaie. Pentru tabloul de bord, observaia se efectueaz
simultan, n cadrul centrului de responsabilitate i al ierarhiei, n timp ce pentru
responsabilitatea contabil, observaia nu este realizat dect strict ierarhic.
Deosebirile privesc mai cu seam obiectivele celor dou concepte care
justific diferena de form, coninut i utilizare:
- tabloul de bord este nainte de toate un instrument ajuttor pentru
conducerea operaiilor, nainte de a fi un instrument de consolidare. Servete la
urmrirea i anticiparea procesului, permind adaptarea flexibil a aciunilor;
- responsabilitatea contabil servete la efectuarea actualizrii informaiilor
privitoare la gradul de realizare a obiectivelor. Permite cunoaterea modului n care
obiectivele au fost atinse i au fost declanate aciunile corective, dac este nevoie.
Tabloul de bord se orienteaz pe indicatori i variabile cheie care reflect o
modelare a procesului. Pe baza modelui japonez se pot alege patru sau cinci
indicatori care permit urmrirea i controlul permanent al aplicrii strategiei.
Indicatorii respectivi corespund relaiilor cheie ale modelului prezentat i urmresc
exigenele acestuia.
Tabel nr. 9.1. - Asemnri i deosebiri ntre tabloul de bord i responsabilitatea contabil
Deosebiri

Asemnri
Ambele sunt
instrumente de facilitare
a deciziilor.
Ambele se sprijin pe un
ansamblu de indicatori.
Cerceteaz cauzele i
tendinele.
Ambele urmresc
adaptarea ntreprinderii:
- prin obinerea
informaiilor la timp n
structura existent i nu
prin surse de
reorganizare;
- la modificarea
structurii ntreprinderii.

Tabloul de bord
Ofer rspuns la maniera n care
obiectivele sunt n curs de
realizare.
Pune accent pe variabilele cheie.
Definete noiunea bottom-up a
realizrii obiectivelor de-a
lungul procesului.
Prezint informaii cantitative i
calitative.
Numai cteva informaii sunt
consolidate la nivelurile
superioare.
Periodicitate cotidian,
sptmnal sau lunar (flexibile
i adaptate).
Este considerat principalul
instrument de informare
operaional.
Prezint informaii selecionate.
Previziunea aciunilor viitoare.
Integrarea informaiilor ce sunt
n afara sferei controlului.

258

Responsabilitatea contabil
Ofer rspuns la ntrebrile ce
vizeaz gradul de realizare a
obiectivelor.
Pune accent pe
controlabilitate.
Definete noiunea top-down
pentru realizarea actualizrii
informaiilor contabile.
Conine numai informaii
contabil-financiare.
Pentru nivelurile superioare,
informaiile financiare sunt
consolidate.
Periodicitate lunar.
Instrument de informare n
cadrul MIS (Management
Information Systems).
Neselectivitatea informaiilor.
Evaluarea efectelor deciziilor
luate.
Integrarea informaiilor din
interiorul sferei de control.

n schimb, modelul responsabilitii contabile ia n calcul variabilele cu

caracter financiar. n concepia bugetar american, exist un sistem de
responsabilitate contabil cu frecvena lunar, n scopul consolidrii financiare, de
unde rezult importana informaiilor de legtur de la un nivel la altul.
n msura n care tabloul de bord pune accentul pe urmrirea activitilor
necesare realizrii obiectivelor, acesta las loc datelor nefinanciare,
responsabilitatea contabil este strict legat de structura bugetar, accentul fiind
pus pe datele financiare, chiar i la nivelurile inferioare.

9.5. Integrarea i complementaritatea celor dou sisteme

Urmrind poziia ierarhic n ntreprindere, cele dou instrumente vor trebui
s fie utilizate pentru facilitarea lurii deciziilor.
Dac factorul de decizie este la nivelul direciei generale, instrumentul de
informaie va trebui s fie mai mult de tipul responsabilitii contabile, deoarece
este vorba de cunoaterea rezultatelor n atingerea obiectivelor. Nu intereseaz
maniera n care acestea au fost realizate. La nivelul unitilor operaionale, ceea ce
conteaz n primul rnd este nelegerea modalitilor i contextul viitor de
realizare a obiectivelor, respectiv apelarea la informaiile structurate n tabloul de
bord, acesta din urm fiind un instrument orientat spre reluarea ciclului scurt.
Tabloul de bord i responsabilitatea contabil ofer sinteza celor dou pri
ale activitii ntreprinderii, prima fiind orientat spre descrierea manierei n care
vor fi realizate obiectivele, iar a doua pe nivelurile lor de realizare.
Cele dou instrumente nu sunt alternative, ci concomitente i
complementare. Tabloul de bord este cronologic anterior responsabilitii contabile
i bugetelor, deoarece informaiile pe care le cuprinde sunt exprimate n
contabilitate n msura n care sistemul de evaluare va permite acest lucru.
Complementaritatea celor dou noiuni i continuitatea dintre ele sunt totalmente n
concordan cu conceptele contabilitii de gestiune.

9.6. Capitalul imaterial i tabloul de bord pentru un nou stil

de management
Economia modern este din ce n ce mai imaterial. ntreprinderile de
servicii sunt mai numeroase dect cele din sectorul primar i industrial. Dou
treimi din PNB al rilor occidentale sunt realizate n sectorul serviciilor.136
136

Fustec A., Le tableau de bord de la performance conomique durable et responsable, n

Balantzian G, coordinateur, Tableaux de bord. Pour diriger dans un context incertain, Editions
dOrganisation, Paris, 2005, p. 63-89. Autorul abordeaz o tem extrem de generoas i mai puin
tratat n literatura de specialitate. Informaiile privind capitalul imaterial, uman i social, sunt
prezentate n tablouri de bord ale performanei economice durabile i responsabile. Acestea fac
posibil trecerea la un nou stil de management.

259

9.6.1. Capitalul imaterial n context actual

O nou bogie: competena
Astfel, fr s analizm toate consecinele, am intrat n era informaiei. n
aceast economie, noua bogie este cunoaterea (competena). Informaia devine
adesea o necesitate, excesul sau caracterul incomplet al acesteia constituind un
lucru duntor.
Aceast nou bogie, cunoaterea ca informaie, prezint ca trsturi:
- informaia este nemrginit, prin publicitate, informare electronic, prin
site-uri web, fotografii, reuniuni, rapoarte (inteligena sau mintea noastr este
copleit). n schimb, cunoaterea prin tiin este sintetic, o sintez pentru
aciune (a ti s faci n spiritul obiectivelor stabilite);
- informaia se transmite uor este cazul celei relative la exercitarea unei
profesii. n schimb, tiina se transmite greu. Pentru a deveni specialist ntr-un
domeniu, trebuie s urmezi o facultate;
- informaia nu are o mare valoare comercial. n schimb, tiina are o mare
valoare;
- n fine, informaia genereaz entropie, tiina creeaz structur i armonie.
n ceea ce privete impactul pe care informaia l are asupra cunoaterii,
acesta vine din asimilarea informaiilor de ctre oameni, din trecerea lor prin filtrul
gndirii fiecrui individ i transformarea ulterioar n cunoatere, care survine
inevitabil ca urmare a personalizrii i nsuirii informaiei de ctre indivizi. n
dezvoltarea cunoaterii la nivel global, att perfecionarea tehnologiilor, ct i
evoluia deontologic sunt determinate informaional. Societatea informaional
servete i rezolvrii unor probleme de contiin social, cum ar fi diferitele
grupuri de discuii ecologice, probleme profesionale sau de relaie uman.
n concluzie, chiar n ntreprinderile industriale, tiina a devenit dominant.
Cu nisip, o ntreprindere industrial tradiional fabric sticl. Cu acelai nisip, o
ntreprindere industrial n era tiinei fabric microprocesoare. Cunoaterea este
prezent n aceste dou activiti umane, dar n proporii diferite. Astfel, chiar n
ntreprinderile industriale, 70% din salariai sunt orientai spre knowledge workers.
Principii de complexitate
n economia post-industrial, complexitatea este omniprezent:
n cadrul ntreprinderilor cu organizri complicate;
n legturile dintre societi, deoarece tendina este de a externaliza din ce
n ce mai mult ceea ce nu aparine specializrii, n scopul de a fi performant;
deoarece fluxurile i schimburile sunt n cretere permanent;
pentru c totul este bazat pe cunoatere i informarea este foarte complex;
pentru c informaia ne copleete.
Ne aflm n era cunoaterii la nivel global, ceea ce este complex, dar nu
complicat. Fiecare element luat izolat este adesea destul de simplu de neles.
Complexitatea provine din numrul de parametri, imprecizia msurrii,
imprevizibilitatea evoluiilor, interaciunile dintre parametri.

260

ntr-un astfel de context nou se impun msurri cantitative i calitative care

scot n eviden clarificri, adesea empirice sau comparative, ce reflect realitatea.
Ele sunt adaptate metrologiei mediilor complexe i permit rspunsul la probleme
de genul: Cum se apreciaz productivitatea unei echipe comerciale? Cum se
msoar crearea de valoare permis de un departament informatic? Cum se
apreciaz eficacitatea unui loc de munc? Cum se apreciaz satisfacia unui client?
Valoarea ntreprinderii este din ce n ce mai imaterial
ntreprinderile pot deveni bogate prin specialitii lor, prin comerciani,
clieni, brevete, tehnologie. n fond, ele au o foarte mare valoare ascuns, un
puternic capital imaterial care nu este reflectat n bilan i constituie de fapt o mare
capacitate de creare a valorilor viitoare.
Prezentarea capitalului imaterial
n cea mai mare parte a cazurilor, ntreprinderile se cumpr i se vnd la o
valoare mai mare dect valoarea contabil din bilan. Diferena dintre aceste dou
valori poart denumirea de goodwill. Aceasta nseamn c o ntreprindere se
accept la un pre mai mare dect valoarea contabil, deoarece se cumpr i
valoarea ei imaterial.
Dar ce semnificaie are capitalul imaterial? Acesta este constituit din
ansamblul elementelor premergtoare ale prosperitii i perenitii. El este compus
din urmtoarele elemente:
valoarea clientelei, respectiv numrul de clieni, fidelitatea, sntatea
financiar, rentabilitatea i notorietatea lor etc.;
valoarea oamenilor, respectiv competena, motivarea, spiritul de cooperare,
din nou fidelitatea dar de nalt potenial, inclusiv a echipei manageriale;
valoarea structurii, prin organizarea cunotinelor i competenelor
sistemului de informare, brevetelor, mrcilor etc.;
capital-furnizorii, respectiv fidelitatea, bonitatea, calitatea, loialitatea etc.;
la aceste patru elemente fundamentale se adaug riscurile i oportunitile
care nu fac parte din averea imaterial a ntreprinderii, dar care pot amplifica sau
reduce riscurile i oportunitile de strategie, riscul geografic de mediu, social, etc.

Figura nr. 9.3. - Descompunerea valorii ntreprinderii

261

Importana conceptului
Conceptul de capital imaterial aprut n Suedia n urm cu aproximativ dou
decenii se dezvolt rapid n rile industrializate.
Apariia acestui nou concept deriv din faptul c economia actual este din
ce n ce mai imaterial. Un studiu efectuat de cabinetul Mazars arat c valoarea
medie a ntreprinderilor este n proporie de dou treimi imaterial. Integrnd
bazele i vrfurile economice, aceste entiti se vnd la o valoare de trei ori mai
mare dect cea reflectat de bilan. Pe o lung perioad, tendina este de cretere.
Astfel, conturile unei ntreprinderi reprezint n mic parte adevrata avere i noi
nu avem nc instrumente de apreciere a adevratei valori a ntreprinderilor.
Profesionitii n domeniul contabil-financiar cunosc cu precizie valoarea
contabil, dar nu pe cea imaterial. Ei au creat o multitudine de metode pentru a
calcula valoarea global a ntreprinderii: EBIT, DCF, EVA etc.
Metodele cele mai reuite calculeaz valoarea pe care ntreprinderea o poate
crea n viitor, innd seama de planul de afaceri. Dar ce ncredere se poate avea
ntr-un plan de afaceri, fr a se cunoate mijloacele de realizare?
Economiile au nevoie de noi instrumente de finanare i de calculare corect
a valorii ntreprinderii deoarece, dac se neal asupra valorii acesteia, deciziile
economice luate (investiii, subinvestiii, dezangajri etc.) se bazeaz pe criterii
incorecte, care pot conduce la decizii similare.
Aplicaiile capitalului imaterial
Actualmente, putem evalua n mod calitativ capitalul client, capitalul uman,
capitalul structur i capitalul furnizori. Demersul capitalului imaterial nu poate fi
nlocuit cu metodele tradiionale, ci poate fi doar completat.
Aplicaiile capitalului imaterial sunt multiple:
pentru manager, capitalul imaterial ofer un nou tablou de bord strategic
care permite supravegherea punctelor cheie ale bonitii ntreprinderii: soliditatea
furnizorilor, adecvarea competenelor i nevoilor. Dac o ntreprindere pierde 10%
din stocuri, nimeni nu este linitit. Aceast ntreprindere poate pierde 10% din
clieni i va nregistra pierderi. n acest caz, trebuie acionat pentru combaterea lor.
pentru cel care dorete meninerea cursului la burs sau vnzarea
ntreprinderii, capitalul imaterial i permite prezentarea unor argumente
convingtoare. Indicele de capitalizare bursier/valoarea net contabil a
ntreprinderii poate fi foarte ridicat deoarece clienii sunt fideli, mrcile sunt
prestigioase, cercetarea i dezvoltarea sunt excepionale.
pentru investitor, capitalul imaterial permite reducerea riscurilor. nainte de
a cumpra, dac se dovedete c 20% din clientela ntreprinderii cumprate
prezint o bonitate redus va fi necesar s ne adresm echipei manageriale sau vom
urmri un pre mai sczut;
pentru banc acest instrument permite reducerea riscului de nerambursare a
creditului pe termen lung;
pentru asigurator, el permite mai buna evaluare a riscurilor;
exist i posibilitatea msurrii valorii organizaiilor cu scop nelucrativ.

262

Capitalul imaterial nseamn cunoatere

Este recunoscut legtura dintre gestiunea cunoaterii i crearea de valoare.
O analiz a capitalului imaterial i a semanticii acestuia are n vedere:
capitalul comercial clientul tie c poate avea ncredere n ntreprindere,
el tie s gseasc clieni, cunoate categoriile de clieni i tendinele n domeniu;
capitalul uman colaboratorii competeni sunt pregtii, tiu s lucreze
mpreun cunosc obiectivele etc.;
capitalul structural ntreprinderea i capitalizeaz competenele, mrcile
sunt recunoscute, organizaia capt experien prin nvare, unele cunotine sunt
transformate n brevete, sistemul de informare constituie memoria ntreprinderii.
Consecine asupra relaiilor de afaceri
Economia actual i afacerile viitorului sunt imateriale, bazate pe
competen (cunoatere). Numrul ntreprinderilor bazate pe cunotine crete
rapid, acestea constituind componenta de baz a noului tip de economie
economia bazat pe cunotine. Ele se caracterizeaz prin complexitate, o evoluie
alert, n consecin sunt imprevizibile. ntreprinderea este cea mai important
component a economiei i societii, iar mpreun cu cei care le nfiineaz i
dezvolt, reprezint principala bogaie a unei naiuni.
Pentru a reui i a fi performani din punct de vedere economic, trebuie s
acceptm ideea c diferiii actori economici nu mai sunt interschimbabili.
Dispariia interschimbabilitii este consecina direct a complexitii i a
predominanei cunoaterii. O ntreprindere formeaz un specialist pe profilul su
ntr-o anumit perioad. ntoarcerea la investiii pentru un astfel de profil nu este
obinut dect dup 6-7 ani. Un comerciant cunoate o mare ntreprindere i
dispune de mult experien. Plecarea unui colaborator cu un mare potenial dintr-o
ntreprindere o cost pe aceasta mai mult de trei ori salariul su anual, innd seama
de unele lucrri cu costuri ascunse, aa cum reiese din studierea productivitii
capitalului uman i a performanelor resurselor umane.
Atunci cnd dou ntreprinderi nu mai dispun de productivitate sporit,
exist ansa unei pierderi de valoare imaterial. Dac entitatea nu are bonitate i
prezint pierderi, nu este de dorit s-i piard furnizorii buni, acionarii sau clienii.
n condiiile actuale, nlocuirea celor care creeaz valoare n condiii avantajoase
este foarte costisitoare.
Factorul de reducere a acestor costuri poart denumirea de
hipercompetiie. Din raiuni pur capitaliste, aceasta nu funcioneaz.
ntreprinderile sunt astfel constrnse de complexitatea i rapiditatea
schimbrilor de aparen, ceea ce nseamn eforturi pentru o schimbare de
ansamblu. Crearea de valoare va avea nevoie din ce n ce mai mult de o stare de
spirit care solicit un anumit timp de transformare (ilustrat n figura urmtoare).

263

Ieri (i nc astzi)
rigide;
dure, violente;
precare;
hiperconcureniale;
bazate pe nencredere.

De acum nainte (ceea ce ar trebui)

suple i plastice schimbrile
inteligente;
stabile pentru un timp;
cutarea succesului pentru toi;
bazate pe ncredere.

Figura nr. 9.4. - Transformarea relaiilor de afaceri

Capitalul imaterial conduce la dezvoltarea durabil

ntr-un demers financiar clasic, personalul reprezint o cheltuial. n
abordarea capitalului imaterial, aceasta nseamn o avere. Conform unei logici pur
contabile, n perioade economice dificile, toate cheltuielile pot face obiectul
reducerii, inclusiv cele de personal. Conform unui demers imaterial, se va analiza
de dou ori intenia de a elimina unele elemente. Pentru conducerea
imaterialului, salariaii reprezint o variabil de ajustare economic. Esena
acestei dezbateri este crearea de valoare. Destul de uor, se risc distrugerea prin
eliminarea valorilor ascunse.
Un alt exemplu l reprezint fidelitatea clienilor. Fidelitatea se obine prin
stabilirea unei relaii de ncredere, care decurge dintr-un demers etic al afacerii,
nscriindu-se ntr-o logic de dezvoltare durabil care va fi n interesul su.
n astfel de condiii, managementul unei ntreprinderi conform demersului
capitalului imaterial este considerat un subansamblu al dezvoltrii durabile, aa
cum se prezint n figura nr. 6.4:

Figura nr. 9.5. - ntre capitalul imaterial i dezvoltarea durabil exist o apropiere
important

264

9.6.2. Tabloul de bord pentru un nou stil de management

Coninutul tabloului de bord
Msurarea performanei vzut sub unghiul financiar
Evalurile tradiionale ale performanei ntreprinderilor se refer n esen la
utilizarea coeficienilor (ratios), rezultai din studii i analize pertinente.
Evaluarea politicilor de dezvoltare durabil a ntreprinderilor
Ageniile de notare extra-financiar evalueaz comportamentul
ntreprinderilor n condiii de dezvoltare durabil.
Modelele de evaluare ale ageniilor de profil se sprijin pe recomandrile
standardelor de responsabilitate social i de mediu a ntreprinderilor. Acestea
eman de la multiple surse, ntre care ONU, OCDE sau actori independeni cum
sunt GRI (Global Report Initiative), care propune un model standard de
comunicare instituional relativ la RSE (Responsabilitatea socio-ecologic).
Actualmente, ageniile menionate iau n considerare referine privind
respectarea drepturilor omului, relaiile manageriale i sociale, noul tip de
conducere, politica de mediu, politica n favoarea societii civile.
Maniera de a aprecia responsabilitatea ntreprinderii fa de chestiunile
sociale i de mediu a fost la originea cererii investitorilor etici care doresc s
cunoasc mai bine practicile ntreprinderilor n care se pregtesc s investeasc.
Ageniile i vor vinde evalurile ntreprinderilor, fapt ce solicit obinerea unei
certificri ISO 9001, comparat cu auditul. Evalurile menionate genereaz mai
multe schimbri:
opinia public este din ce n ce mai sensibil la chestiunile de dezvoltare
durabil i, n consecin, ntreprinderile au identificat un nou risc n activiti
riscul de reputaie. Marile ntreprinderi au avut o experien dur n cursul ultimei
perioade. O puternic micare de opinie n defavoarea unei ntreprinderi se exprim
printr-o reducere a vnzrilor i a cursului la burs.
legislaia european a impus ntreprinderilor cotate s publice n raportul
lor anual un capitol asupra politicii lor sociale i de mediu.
investitorii instituionali, chiar dac nu au un comportament etic, in seama
din ce n ce mai mult de elemente extrafinanciare.
RSE, o evaluare extra-financiar necesar, dar nu suficient
Responsabilitatea societal sau social a ntreprinderilor (RSE) constituie un
concept care integreaz activitile sociale, de mediu, i economice ale unei entiti
i interaciunile lor cu prile interesate pe o baz voluntar. RSE necesit o bun
nelegere a mediului de afaceri, i respectarea echilibrului ntre interesele prilor
implicate. mpreun cu dezvoltarea durabil face obiectul unor controverse
multiple. Pentru criticii lor, aceste concepte ascund o form sofisticat de
manipulare a multinaionalelor, n timp ce susintorii lor, reprezint nceputurile
pentru o redefinire a companiei i a relaiilor sale cu societatea civil i puterea
politic. Cu alte cuvinte, ar fi o limitare a dreptului de proprietate al acionarilor n
favoarea prilor interesate, la nivel naional, dar i global, care ar necesita o
reconstrucie autentic a contractului social.

265

Notaia social i de mediu are n vedere ntrebarea: ce face o ntreprindere

n favoarea partenerilor de afaceri? i respect ea, este aproape de ei, are ea o
adevrat politic de responsabilitate i de creare a valorii parteneriale (Stakeholder
value) mai mare dect valoarea acionarial (Shareholder value)?
Respectarea ncrederii i eticii sunt valori noi necesare prosperitii perene a
ntreprinderilor. Dar trebuie s facem mult mai mult pentru clienii notri care sunt
rentabili sau puternici din punct de vedere financiar. De asemenea, nu facem destul
de mult pentru salariaii notri de excepie. Pentru a beneficia de parteneri de
valoare, trebuie s fim respectuoi, etici, s selectm cu grij, s fim exigeni,
performani din punct de vedere comercial. Este necesar s cunoatem care este
valoarea clientelei, oamenilor, furnizorilor, pe scurt, care este valoarea partenerilor
de afaceri (stakeholders) pentru ntreprindere?
Pentru a aprecia performana durabil a ntreprinderii, trebuie msurate
responsabilitatea socio-ecologic i capitalul imaterial. Ce face ntreprinderea
pentru aceti parteneri? Ce obine ea n schimb?
Schema urmtoare prezint rolul analizei financiare n raport cu capitalul
imaterial i cu responsabilitatea socio-ecologic:

Figura nr. 9.6. - Analiza financiar, notaia RSE i capitalul imaterial: trei dimensiuni
complementare pentru evaluarea performanei durabile i responsabile a ntreprinderii
Elaborarea tabloului de bord extra-financiar

n scopul de a obine o viziune complet a performanei economice durabile

a ntreprinderii i a responsabilitii sociale i de mediu, tabloul de bord extrafinanciar scoate n eviden msurile n urmtoarele domenii:

266

Domenii

Clienii

Salariaii

Acionarii

Furnizorii

Subiecte de evaluat cu titlu de

responsabilitate social i de mediu
Calitatea produselor (serviciilor)
Securitatea produselor
Ecologia
produselor
(nepoluante,
biodegradabile, reciclabile etc.)
Etica elaborrii afacerilor
Respectarea drepturilor fundamentale
ale omului
Respectarea exigenelor legate de
drepturile salariailor
Condiiile de lucru
Remunerarea
Igiena i securitatea
Noul management
Responsabilitatea lor social i de
mediu
Etica relaiilor de afaceri
Etica politicii de cumprare
-

Structura

Societatea
civil

Mecenat
Subvenii pentru ONG
Subvenii pentru programe destinate
populaiei
Subvenii pentru programe de educaie

Subiecte de evaluat cu titlu de capital

imaterial
Fidelitatea clienilor
Rentabilitatea clienilor
Sntatea financiar i solvabilitatea
clienilor
Perenitatea avantajului concurenial i uzura
ofertei
Fidelitatea salariailor
Competena salariailor
Motivaia
Climatul intern i spiritul de cooperare
mprtirea valorilor ntreprinderii
Stabilitatea, nelegere, stare de spirit pe
termen lung a acionarilor
Calitatea produselor i prestaiilor
Perenitatea furnizorilor
Adecvarea portofoliului furnizorului cu
nevoile
Calitatea relaiei cu clientul intern
Cheltuieli de cercetare i dezvoltare
tiina de a elabora texte
Brevete
Mrci
Sistemul de informare
Performana organizaiei
Fiabilitatea, calitatea i flexibilitatea
mijloacelor de producie
Stabilitatea mediului social
Performana infrastructurilor

Figura nr. 9.7. - Tabloul de bord extra-financiar

Acest tablou de bord vizeaz prezentarea unui set de indicatori pentru

aprecierea programului potenial de prosperitate peren a ntreprinderii i a
responsabilitii sale socio-ecologice (de mediu). n acest context gestiunea
mediului este avut n vedere sub aspectul calitii prin utilizarea unor standarde de
tipul Total Quality Environmental Management (TQEM).137 Este necesar s ne
facem o imagine asupra capitalului uman. n acest sens se apreciaz dou aspecte:
mijloacele cu care se doteaz ntreprinderea pentru a-i ndeplini obiectivele i
rezultatele pe care le obine.

137

Tinsely St., Pillai L., Environmental Management Systems. Understanding Organizational

Drivers and Barriers, Earthscan, London, 2006, p. 15-19.

267

Tabloul de bord privind capitalul uman presupune criterii de evaluare.

Eficacitatea recrutrii
Fidelitatea
colaboratorilor
Fidelitatea
conductorilor
Competena
conductorilor
Climatul

Motivaia

Toate criteriile

Nr. de posturi conformate / Vezi nr. de posturi libere n timpul anului

Numrul de plecri pe parcursul anului
Numrul de plecri de manageri pe an
Vechimea membrilor echipei de conducere
Diferena dintre diplomele salariailor i nivelele de optimum
Numrul de experi, de persoane experimentate i competente, de
debutani, de persoane dificile (competen foarte slab datorit vrstei)
Numrul de dosare angajate
Frecvena i tonul reuniunilor
Existena unei anchete de satisfacie a colaboratorilor sau a unui
barometru social
Rata de absenteism
Numrul de iniiative ale colaboratorilor benevoli i extrafuncionali (cec
de calitate, clubul sportiv al ntreprinderii, aciuni de promovare a
ntreprinderii, viaa asociativ)
Numrul de situaii pe an n care colaboratorii sunt port-drapel al
ntreprinderii (interviu, participani la seminarii, importana cooptrii)
Avizul clienilor asupra capitalului uman (vezi ancheta de satisfacie)

Criteriile sunt uor de apreciat prin utilizarea unor indicatori simpli.

Motivaie

Motivaie i competen

Motivaie i climat
Climat
Recrutare

Modaliti de comunicare a strategiei i a pieei ntreprinderii cu

salariaii
Existena unei direcii de resurse umane
Existena unui benchmarking privind salariile
Avantaje n afara remunerrii, convertite n luni de salariu
Rata bugetului CE n raport cu masa salarial
Existena de filiere de carier formalizate, definiii de post
redactate
Existena de planuri individuale de formare
Existena unei carte a valorilor de management
Numrul de zile de formare declarate anul precedent
Tratamentul licenierilor
Existena unui intranet cu zona de expresie a salariilor
Numrul de srbtori pe an
Parteneriat cu coli

Figura nr. 9.8. - Tabloul de bord privind capitalul uman

Msuri obiective ntr-un mediu incert i eterogen

Trim ntr-o lume mai complex, care nu este complicat. Elaborarea
tablourilor de bord138 n acest context este destul de dificil. Durata lor de via este
scurt, utilizarea lor este marginal i coninutul instabil.
Realizarea tablourilor de bord presupune o multitudine de inovaii n materie
i dificulti explicate astfel:
datele sunt disparate i greu de colectat, mai ales n ntreprinderile mari;
unitile de msur nu sunt comparabile ntre ele;
138

Gervais M., Contrle de gestion, 8e dition, Economica, Paris, 2005, p. 619-625. Autorul propune
spre dezvoltare o tem generoas Tablourile de bord cu orientare strategic.

268

 metodele de msurare adaptate diferiilor indicatori sunt numeroase

calcule, expertize, audituri, sondaje.
Elaborarea unui asemenea tablou de bord eficace trebuie s permit luarea
deciziilor. n acest context, este necesar aplicarea urmtoarelor principii:
valoreaz mai mult s aprinzi o mic surs de lumin dect n obscuritate;
utilizarea i interpretarea unui sistem de msurare complex care se
amelioreaz n timp;
elaborarea unui sistem de indicatori complex este cu att mai necesar cu
ct se accept caracterul relativ al msurrii (aplicat ntr-un context spaial sau
temporal restrns);
n acest cadru, pentru agregarea indicatorilor n uniti compatibile ntre
ele, soluia const n transformarea lor n note reprezentative i performante.
Aceste note apreciaz nivelul atins n msurare n raport cu un scop.
Colectarea datelor sistemului de informare
Exist cinci tipuri de date care particip la constituirea unui tablou de bord al
performanei economice durabile i responsabile:
date elementare prezentate n sistemul de informare al ntreprinderii;
date declarative, verificabile, obinute prin interviuri (exemplu: Avei
certificare ISO 9001? Rspunsul DA este nsoit de certificat);
date declarative neverificabile sau greu verificabile (exemplu: Reformai
sistemul de securitate ntr-un astfel de domeniu?);
date statistice obinute prin anchet sau sondaj;
estimri prezentate de evaluatori.
Sistemul trebuie s trateze n mod specific aceste surse de informaii apoi s
le agrege conform metodei. Schema urmtoare ilustreaz aceast conceptualizare a
consolidrii datelor.
Caracteristicile unui sistem de informaii (SI) privind capitalul imaterial sau
al dezvoltrii durabile sunt urmtoarele:
colectarea de informaii rezultate din alte sisteme n esen SI comercial, SI
tehnic, SI financiar etc.;
date elementare foarte numeroase i foarte variate;
agregri i calcule complexe pentru a rspunde la ntrebri multiple:
- chestionare RSE (mai multe sute de ntrebri);
- modelul capitalului imaterial cu o multitudine de indici ai
responsabilitii umane, cu date financiare i comerciale;
un nou referenial comun, cu norme internaionale, naionale i sectoriale.

269

Figura nr. 9.9. - Diferitele nivele de agregare a datelor pentru stabilirea unui tablou de
bord al performanei economice durabile i responsabile (PEDR)

Concluzie
n perspectiva provocrilor viitoare, privind managementul capitalului
imaterial i dezvoltarea unei economii care protejeaz oamenii i mediul, problema
tablourilor de bord, a indicatorilor i n general a msurilor de realizare a acestora,
ocup un loc central.
Secolul XXI va fi cel al reglementrii i controlului. n acest context apar cel
puin dou aspecte eseniale:
trebuie s dezvoltm o adevrat voin colectiv. Sfidarea major se
situeaz la acest nivel;
dar trebuie s fim capabili s evalum aciunile noastre. Sunt ele bine sau
ru orientate, utile, necesare, suficiente?
Pentru a rspunde acestei a doua exigene sunt necesare sisteme performante
de msurare i control.
Tablourile de bord cu orientare strategic
Tablourile de bord cu orientare strategic139, constituie sisteme de indicatori
care caut s msoare performana global (i evoluia) n diferite dimensiuni
constitutive. Ele permit clarificarea obiectivelor strategice i exprimarea lor n
valori int concrete. De asemenea, ele asigur o dezvoltare a politicii generale n
interiorul organizaiei i o ntoarcere la strategie pentru desvrirea treptat a
acesteia. Sunt posibile trei sisteme de analiz:
- tabloul de bord echilibrat imaginat de R Kaplan i D. Norton. Acest
139

Gervais M., Contrle de gestion, 8e dition, Economica, Paris, p. 619-633. Autorul ne-a obinuit
de mai multe decenii cu lucrri de referin n domeniul controlului de gestiune, i n special privind
demersul tabloului de bord echilibrat, prospectiv.

270

instrument rmne orientat pe performana financiar i valoarea pentru acionar.

Evalurile operaionale se bazeaz pe satisfacia clientelei, experiena
organizaional i dezvoltarea uman care ncearc s aprecieze mijloacele puse n
oper pentru a realiza scopul dorit, performana economico-financiar;
- un tablou de bord care aeaz n centrul raionamentelor capitalul imaterial
al ntreprinderii (experimentat de L. Edvisson) are n vedere dezvoltarea
competenelor individuale i organizaionale;
- un sistem care se bazeaz pe criterii utilizate pentru satisfacerea normelor
ISO sau pentru a concura pe baza premiilor de promovare a calitii (premiul
Malcolm Baldridge, premiul European Foundation for Quality Management).
A. Tabloul de bord echilibrat al lui R. Kaplan i D. Norton
n aplicarea strategiilor140 conductorii ntlnesc mai multe dificulti:
- obiectivele strategice sunt insuficient exprimate n obiective operaionale.
Comunicarea strategiei se limiteaz la un discurs de intenii fr a preciza
orientrile fiecrui partener;
- resursele nu sunt ntotdeauna alocate funcie de obiectivele strategice.
Reflecia strategic este menit nivelelor superioare de conducere. Ea genereaz un
plan (de la 3 la 5 ani) care nu este ntotdeauna difuzat de ansamblul responsabililor.
Alocarea resurselor este realizat prin procedura bugetar. Aceasta este
monitorizat de direcia financiar, fr referine la obiectivele strategice;
- conductorii sunt preocupai de termenul scurt n defavoarea strategiei
(obligaia de a avea un curs bursier care se menine pentru satisfacerea acionarului
etc.). Dup R. Kaplan i D. Norton, aceste obstacole pot fi surmontate crend un
sistem de msurare echilibrat al performanelor globale.
Tabloul de bord prospectiv sau echilibrat (balance scorecard) constituie un
instrument care ofer o reprezentare operaional a performanei globale a firmei,
permind n acelai timp ghidarea i evaluarea strategiei.
Tabloul de bord echilibrat (The Balanced Scorecard) a fost formulat de ctre
Robert S. Kaplan i David P. Norton n 1992, ca rezultat al unui proiect de
cercetare de un an de zile derulat n cadrul a 12 companii considerate numrul 1
n domeniul msurrii performanei la acea dat. n esen dou idei, aparent
simple, formeaz fundamentul acestei metode:

140

Glynn J.J., Murphy M.P., Perrin J., Abraham H., Accounting for Managers, 3rd edition, Thompson
Learning, London, 2003, p. 560-575. Autorii prezint contabilitatea afacerilor strategice, avnd n
vedere influenele mediului asupra structurii organizaionale, evaluarea strategiei de conducere n
diferite ramuri de activitate i aspecte privind noua contabilitate(the new accounting) i necesitatea
utilizrii tabloului de bord echilibrat. Aceasta vizeaz integrarea financiar i operaional a
informaiei folosit pentru implementarea planificrii strategice i a controlului planurilor. Autorii
subliniaz perspectivele pentru performanele i succesele firmelor, a schimbrilor n practicile
contabilitii de gestiune ( Tabr N. Contabilitate i control de gestiune, studii i cercetri, Editura
TipoMoldova, Iai, 2004, p. 121-134: contabilitatea de gestiune i poziionarea strategic a
ntreprinderii, contabilitatea n condiiile tehnologiei avansate, realizarea ntregului potenial al
contabilitii n vederea poziionrii strategice.

271

- pentru ca organizaiile s aib succes pe termen lung, trebuie satisfcute

ateptrile a trei categorii principale de stakeholderi: acionarii, clienii i angajaii.
Chiar dac afacerea are succes pe termen scurt, dac ignor ateptrile uneia din
aceste trei categorii, performanele sale pe termen lung vor avea de suferit.
- toate cele trei categorii de stakeholderi sunt interdependente. Atitudinile i
comportamentele angajailor au impact asupra gradului de satisfacere a
consumatorilor i de reinere a acestora. La rndul lor, atitudinile i
comportamentele consumatorilor influeneaz satisfacerea acionarilor i pstrarea
lor. n final, satisfactia acionarilor o influeneaz pe cea a angajailor prin
recompense, stimulente sau prin investiii n dezvoltarea profesional a acestora.
I. Principii i coninutul sistemului de msuri echilibrat

Demersul propus solicit o formalizare a strategiei dup distanarea la nivel

operaional de obiectivele de performan care decurg (optica top down). Ea caut:
s urmreasc factorii determinani ai performanei i nu doar aspectele financiare.
Pentru a obine rezultatul global cel mai ridicat posibil, este necesar s oferim
prestaii de calitate i s influenm astfel procesele. Se propune astfel msurarea
cu mai multe categorii de indicatori:
- financiari (n scopul aprecierii performanelor economice);
- de nivel de satisfacie a clientului (performana economic funcie de
rspunsurile oferite de ateptrile consumatorilor);
- de procese interne (ameliorarea procesului de inovare, producie i
mentenan exprimate prin costuri mai reduse);
- de experien organizaional (formarea, dezvoltarea competenelor).
Controlul tabloului de bord prospectiv (balanced scorcard), clarific obiectivele
nefinanciare care trebuie ndeplinite pentru realizarea obiectivelor financiare;
- de sens n evidenierea relaiilor cauz-efect ntre performanele
operaionale i rezultatul strategic;
- de monitorizare a funcionrii ntreprinderii i nu de a controla numai
rezultatele. Kaplan i Norton sugereaz identificarea unor indicatori de msurare a
rezultatului (loging indicators), a cror ieire intervine dup terminarea aciunii i a
indicatorilor avansai (leading indicators), situai mai n amonte n timp, care joac
un rol de semnal de alarm nainte ca performana s se degradeze. Spre exemplu,
dac rezultatul este gradul de satisfacie al clienilor, conform criteriilor i ratelor
de eroare sau timpului de rspuns la solicitrile clienilor, ntreprinderea poate
reaciona mai rapid la o abatere.

272

Figura nr. 9.10. - Sistemul de msurare echilibrat al Asigurrilor Naionale

Sursa: Kaplan R., Norton D., Op.cit., p. 169

Figura anterioar, care prezint sistemul de msurare echilibrat al

Asigurrilor Naionale, se limiteaz la aspecte strategice cheie:
Indicatorii financiari depind de strategia adoptat. De exemplu, o entitate
n cretere va avea un indice de sporire a cifrei de afaceri funcie de procentajul
vnzrilor la noile produse sau pe noile piee.
Strategia de retragere

Strategia de meninere

Optimizarea
veniturilor

Rentabilitatea pe linie de
produs sau categorie de
clieni. Procentajul de
clieni nerentabili

Rentabilitatea pe linie de
produs sau categorie de
clieni privind noile
aplicaii ale produselor
existente

Productivitate

Conturi unitare

Cost comparat cu cel al

concurenilor. Rata de
reducere a costurilor.
Cheltuieli indirecte
(provenite din vnzri)

273

Strategia de cretere
Rata de cretere a
cifrei de afaceri pe
segment. Parte din
cifra de afaceri
generat de noile
produse sau noii
clieni
Cifra de afaceri pe
angajat

Utilizarea
activelor

Timpul de ntoarcere a
investiiilor. Rata de
utilizare a activelor

Nevoia n fond de rulment.

Rentabilitatea capitalului pe
categorie de active. Rata de
utilizare a activelor

Investiiile (n
procente din vnzri).
Cheltuieli de
cercetare-dezvoltare
(n procente din
vnzri)

Figura nr. 9.11. - Identificarea indicatorilor financiari specifici

Sursa: Kaplan R., Norton D., Op.cit., p. 67

Indicatorii clieni sunt relativ clasici: parte de pia, nivel de satisfacie i

rata de fidelitate a clienilor, numr de clieni noi, rentabilitate pe categorie de
clieni. Indicatorii de monitorizare se asimileaz atributelor oferite: cele relative la
produs sau prestare (funcionalitate, preuri, calitate), cele privind relaia cu clienii,
cele legate de imaginea i reputaia mrcii. Selecia criteriilor depinde de faptul c,
segmentul considerat, ntreprinderea, continu o strategie slab de preuri sau de
calitate a prestaiei.
Indicatorii procese interne se limiteaz la procesele cheie. Spre
exemplu, dac rapiditatea inovaiei este esenial, firma poate alege s urmeze
dezvoltarea i s atepte procentajul vnzrilor realizat cu noile produse. Se vor
avea n vedere procesele de dezvoltare a produsului i serviciului dup vnzare
deoarece au un rol din ce n ce mai important n contextul concurenial actual.
Indicatorii experien organizaional se refer la: nivelul de
satisfacie i competen a personalului, funcionalitile i nivelul de performan a
sistemului de informare, precum i calitatea sistemelor de management. Deciziile
luate n aceast perspectiv genereaz un efort de formare, o modificare a
sistemului de remunerare i de punere la dispoziia responsabililor, a unui
instrument de acces la informaie n timp real. Indicatorii de monitorizare sunt:
- abaterea dintre nivelul de competen vizat i situaia actual;
- procentajul cheltuielilor cu clientela, n conformitate cu noile norme;
- rata de echipare cu mijloacele informatice adecvate a cheltuielilor cu
clientela.
Experiena primelor firme care au utilizat TBE a demonstrat c acesta
satisface cteva nevoi manageriale importante:
TBE reunete, ntr-un singur raport, multe elemente aparent disparate ale
ale unui plan concurenial: orientarea ctre client, reducerea timpului de rspuns,
promovarea lucrului n echip, reducerea timpilor de lansare a produselor noi,
managementul pentru dezvoltarea pe termen lung, etc.
TBE protejeaz mpotriva sub-optimizrii. Fornd managerii de vrf s ia
n considerare simultan toate msurile operaionale importante, TBE le permite s
observe dac mbuntirile dintr-un domeniu nu au avut cumva loc n detrimentul
deteriorrii altor domenii. Chiar i cel mai bun obiectiv poate fi realizat prost.
II. Interesul i limitele instrumentului
Tabloul de bord echilibrat ofer un model coerent al performanei. El
faciliteaz aplicarea strategiei i permite o reflecie privind pertinena opiunilor.

274

Figura nr. 9.12. - Un tablou de bord echilibrat adaptat organizaiilor internaionale

Sursa: Landry S., Chan W., Jalbert, Balanced scorecard for multinational, Journal of Corporate
Accounting and Finance, 2002, p. 38 dup Nobes C., Parker R., Comparative international
accounting, Eight Edition, Prentice Hall, Edinbourgh, 2004, p. 535

Un asemenea tablou de bord adaptat organizaiilor internaionale constituie o

prezentare unificat a performanei. Caracterul sintetic al indicatorilor permite
evitarea unei dispersii de instrumente elaborate de diferite direcii ale ntreprinderii.
Acest instrument face cunoscut strategia tuturor membrilor organizaiei care
exprim sub forma unui ansamblu coerent obiective operaionale coordonate, uor
de neles i msurabile. ntr-un context de concuren i de fuziune, avem n
vedere o calitate esenial de a reuni toate energiile.
Un ajutor n aplicarea strategiei
Tabloul de bord prospectiv sau echilibrat (balanced scorecard) permite cea
mai bun comunicare a strategiei ctre uniti. Adesea conductorii i limiteaz
mesajele lor la inteniile strategice. Aceast atitudine este insuficient pentru a
transmite liniile directoare clare. Tabloul de bord menionat exprim strategia n
obiective concrete i precizeaz legturile cauz-efect dintre acestea.
Tabloul de bord echilibrat ofer de regul date privind execuia proiectului.
Acest instrument informeaz mai bine personalul asupra rezultatelor eforturilor,
ceea ce ar trebui s mobilizeze mai mult. El permite concentrarea resurselor asupra
iniiativelor strategice cele mai pertinente.
Un ajutor pentru validarea pertinenei opiunilor strategice
Deoarece tabloul de bord prospectiv sau echilibrat regrupeaz indicatori
privind toate aspectele critice ale realizrii strategiei, cu accent pe indicatorii care
se orienteaz mai mult pe obiective, domeniul mai slab devine uor de identificat.
Limitele tabloului de bord echilibrat
Distincia ntre indicatorii de aciune i cei de rezultat este adesea ambigu.
Cea mai mare parte a indicatorilor sunt de rezultat (loging indicators), care privesc
performana financiar, iar cei de aciune (leading indicators) sunt relativi la

275

procesele interne i la experiena organizaional.

Referindu-se la procese care privesc clientul i dezvoltarea competenelor,
tabloul de bord echilibrat utilizeaz o perspectiv procesual. ns aceasta poate
intra n contradicie cu logica vertical a instrumentelor sistemului bugetar.
Tabloul de bord echilibrat permite mai buna monitorizare a strategiei, dar nu
se dispenseaz de un sistem de supraveghere pentru o evoluie mai facil.
Indicatorii folosii nu informeaz totui asupra factorilor de schimbare a mediului.
B. Modelul capitalului imaterial
I. Capitalul imaterial al firmei
Capitalul imaterial al firmei cuprinde dou elemente: capitalul uman i
capitalul structural.
Capitalul uman se compune din:
- competena angajailor, msurat prin cunotine i pricepere (talent i
experien);
- atitudinile estimate prin motivaie, comportamentele i conduitele;
- agilitatea intelectual, respectiv dorina lor de a aprofunda cunotintele, de
a cuta s dobndeasc nouti i aptitudinea lor de a integra aceste noi capaciti n
funcionarea ntreprinderii. Aceasta se msoar prin indicatori de inovare, imitare,
adaptare, formarea ideilor.
Nicio ntreprindere nu poate fi proprietara capitalului su uman.

Figura nr. 9.13. - Arborele valorii

Sursa: Roos J.J., Ross G., Dragonetti N., Edvisson L., Intelectual capital navigating the new business
landscape, London, Macmillan, 1997, p. 57

Capitalul structural nglobeaz:

- relaiile cu partenerii ntreprinderii (clieni, furnizori, acionari i ali
parteneri);
- organizarea firmei (infrastructura, procesele, cultura acesteia) respectiv
276

sistemele, instrumentele i modalitile de funcionare pe care ea le utilizeaz

pentru accelerarea circulaiei cunotinelor n cadrul acesteia i n exterior;
- rennoirea i dezvoltarea, msurate prin numrul de produse noi, formarea
(pregtirea personalului), cheltuielile de cercetare-dezvoltare, brevete, licene sau
mrci nregistrate. Spre deosebire de capitalul uman, capitalul structural poate fi
deinut, cumprat i vndut.
Investiiile imateriale devin tot mai importante comparativ cu cele materiale
(fizice), prin cheltuielile din ce n ce mai semnificative pe care le angajeaz o
ntreprindere pentru conceperea, inovarea, formarea, organizarea sau exploatarea
unor noi ocazii de pia. Importana tot mai mare a investiiilor imateriale n
creterea performanei i competitivitii impune o abordare i un tratament
contabil adecvat pentru o raportare financiar relevant i credibil.
II. Incidena capitalului imaterial asupra modelrii tabloului de bord strategic

Principii generale
Tabloul de bord strategic se bazeaz pe capitalul imaterial, experimentat de
societatea suedez Skandia AFS, sub conducerea lui L. Edvinsson.141
Prezentarea sa schematic este neltoare. Modelul reia cele patru
dimensiuni ale tabloului de bord echilibrat la care adaug un bloc suplimentar:
dimensiunea uman. Optica este totui diferit. Pentru prezentare se utilizeaz
metafora casei. Axa financiar ar fi considerat casa: ea rezum ceea ce a fost n
trecut. Indicatorii din acest domeniu sunt clasici, dar pot fi introduse noile
dimensiuni: indici de vitez, de calitate. Pereii casei ar constitui axa clienilor i
axa proceselor. Rmne crearea de valoare pe care ntreprinderea o poate crea
astzi. Fundaiile casei corespund axei rennoirii i dezvoltrii. Acest domeniu
reprezint modul n care ntreprinderea i pregtete viitorul (rennoirea ofertei i
distana pe care o ia fa de trecutul su). Axa clieni, axa proceselor, axa rennoirii
i dezvoltrii constituie capitalul structural al ntreprinderii. Axa uman sau
capitalul uman este n centrul casei (construciei). Ea irig toate celelalte domenii
ale capitalului imaterial. Aceasta corespunde competenelor i atitudinilor
salariailor dar i angajamentului ntreprinderii de a le menine la nivel adecvat.
n acest model, indicatorii care privesc capitalul uman au aproape aceeai
pondere ca i indicatorii celorlalte patru orientri.

141

Edvinsson L., Malone M., Le capital immaterial de lentreprise, Maxima Laurent du Mesnil
Editeur, Paris, 1999, n Gervais M., Contrle de gestion, Op.cit., p. 619-633.

277

Figura nr. 9.14. - Modelul Tabloului de bord strategic

Analiza detaliat

Axa financiar arat modalitile n care capitalul uman se transform n

mijloace de trezorerie. Ea cuprinde indicatori clasici cum ar fi: randamentul
activelor nete cifra de afaceri/total active, dar el integreaz i un demers care caut
s aprecieze modul n care capitalul imaterial se transform n valoare financiar.
Mai muli indici (total active/numr de angajai, cifra de afaceri pe angajat,
beneficiu pe angajat, valoare adugat pe angajat) sunt orientai pe productivitatea
salariailor. Ali indicatori evalueaz ponderile activitilor noi sau noii clieni n
performan (cifra de afaceri realizat cu noii clieni, noile activiti/cifra de afaceri
total, investiii n cercetare-dezvoltare).
O a treia categorie msoar atitudinile i competenele personalului care
contribuie la fidelizarea clientelei (timpul consacrat clienilor/timpul de prezen al
salariatului, numrul de clieni pierdui comparat cu media pieei).
Ali indicatori (cheltuieli informatice/cheltuieli administrative, valoare
adugat/numr de persoane n servicii informatice, investiii informatice, se refer
la modul n care se utilizeaz informaia care poate spori valoarea ntreprinderii.
Axa clieni identific cinci aspecte:
- tipul de clieni. Care este profilul clientului, prin ce este el coerent cu
evoluia pe termen lung a entitii? Ce categorie trebuie s atrag n cercetare?
- gradul de fidelitate a clientului. Care este indicele de rennoire? Care este
durata medie a relaiei cu un client? Cum se situeaz aceste cifre n raport cu media
sectorului?
- rolul clientului. Ce rol joac n conceperea, fabricaia, livrarea sau
ntreinerea produsului? Care este valoarea adugat a ei fa de concuren?
- asistena la client. Tehnologiile specifice programelor de aciune i
localurile servesc la asigurarea unui foarte bun nivel de satisfacere a clientului?
Care este suma cheltuielilor de service dup vnzare la client? Care este nivelul
indicelui investiii n informatic/service i asisten la client?
- reuita relaiei clieni. Aceasta se exprim prin prile de pia detinute,
278

suma anual a cumprrilor pe client, proporia reclamaiilor, ponderea noilor

clieni n cifra de afaceri, indicele de satisfacie al clientelei etc.
Axa procesual se refer mai ales la infrastructura informatic. Acest bloc
ncearc s evalueze randamentul i vrsta echipamentelor i contribuia lor la
productivitate i la valoarea creat de ntreprindere. Vrsta este apreciat prin date
cum ar fi echipamente informatice: costul de nlocuire a echipamentelor
informatice care nu mai sunt fabricate etc. Randamentul este estimat prin viteza de
calcul i capacitatea de stocare a calculatorului; timpul de tratare a datelor, nivelul
de cunoatere n informatic a utilizatorilor. Reconstrucia prin productivitatea i
valoarea creat este neleas prin: cheltuielile angajate n informatic/numr de
salariai, contribuia informaticii de cel puin doi ani la obiectivele de calitate,
costul unei erori administrative etc.
Axa rennoirii i dezvoltrii privete modul n care ntreprinderea are n
vedere sesizarea oportunitilor viitoare. Aici se constat dificultatea de a identifica
tendinele referitoare la indicatori, ansele de a descoperi ceea ce se va dovedi
decisiv. Indicatorii respectivi se refer la mai multe domenii:
- evoluia nevoilor clienilor;
- atragerea ntreprinderii pe piee (evoluia mrcilor, participarea firmei la
iniiativele sectorului;
- contribuia noilor piee la profitul ntreprinderii;
- ponderea noutilor n produsele i serviciile realizate;
- rolul partenerilor n dezvoltarea firmei;
- evoluia prevzut a infrastructurii lor, a nivelului de pregtire i a
dinamismului colaboratorilor.
Indicatorii pot fi: suma investiiilor realizate pentru dezvoltarea relaiilor cu
clienii; contribuia reelei de comunicare a ntreprinderii la cifra sa de afaceri,
investiiile n programe de supraveghere strategic, n servicii noi la clieni, n
dezvoltarea noilor piee i/sau n dezvoltarea parteneriatului, partea produselor noi
(cel puin doi ani) n ansamblul gamei, numrul de brevete nregistrate, vrsta
medie a brevetelor, ponderea resurselor consacrate cercetrii dezvoltrii, numrul
de produse concepute n colaborare cu partenerii, numrul de angajai ai societii
pe posturi n sediile ntreprinderii, indicele cheltuieli de formare/numrul
angajailor, motivarea personalului, cheltuielile de marketing pe client, etc. Pentru
a aprecia rolul dimensiunii umane, distingem:
- colaboratorii care lucreaz la locul de munc. Firmele au din ce n ce mai
puin nevoie de personal ca prezen fizic (numrul lor tinde s se reduc). Aceti
angajai realizeaz sarcinile dificile. Ei trebuie s rspund chestiunilor i sarcinilor
dificile, n timp ce alii lucreaz i doresc s li se ncredineze misiuni importante;
- operatorii la calculator i efectueaz sarcinile fr restricie profesional.
Ei lucreaz totui sub presiunea mediului familial. Timpul lor de lucru este
incomplet. Ei sufer de un sentiment de izolare care se poate exprima printr-o
pierdere de loialitate, o anumit moralitate, respectiv o diminuare de creativitate;
- voiajorii. Este vorba de comerciani sau cadre care, echipai cu telefon i
calculatoare portabile, sunt n deplasare aproape permanent. Aceti salariai
279

triesc o situaie paradoxal. Se simt exclui din cotidianul ntreprinderii fiind

totui n centrul procesului de creare a valorii;
- salariaii liberi. Ei corespund unui numr de trei grupuri. Primul este
constituit din funcionari detaai la un furnizor, client sau partener strategic. Acest
personal sufer cu att mai mult de sentimentul izolrii, deoarece evolueaz ntr-un
mediu foarte diferit de al lor. A doua categorie regrupeaz salariaii contractualii
stagiari, angajaii parial, consultanii, etc. Loialitatea acestor indivizi fa de
ntreprinderea care i utilizeaz, este problematic. Unii dintre ei se pot simi foarte
legai (stagiar cruia i se ntocmete un contract cu durat nedeterminat), alii nu
recunosc c autoritatea ntreprinderilor lor este aparent sau nu recunosc aici una.
A treia grup corespunde colaboratorilor care au mai multe salarii. Aceste
persoane, zilierii timpurilor moderne, nu sunt mai fidele fa de funcionarii lor fa
de consumator ntr-un magazin obinuit.
Managerii personalului care nu lucreaz n localuri ale ntreprinderii
(voiajori, detaai la un partener) solicit recurgerea la comunicaii electronice
(Intranet, Internet) la evenimente care pot favoriza ntlnirile sau orice sistem care
ar putea reanima sentimentul apartenenei la ntreprindere. Personalul cu statut
precar, consultanii i multisalariaii vor fi motivai de calitatea proiectelor la care
particip i printr-o remunerare substanial imediat. Sistemele de animare
difereniate sunt astfel indispensabile pentru administrarea ansamblului.
Problematica acestor diferite categorii este luat n considerare ntr-o manier
clasic. Criteriile utilizate au n vedere motivaia personalului i delegarea
responsabilitilor (sondajele sunt realizate de personal) la numrul mediu al anilor
de prezen n ntreprindere (o cifr de afaceri foarte ridicat constituie un pericol
pentru valoarea capitalului imaterial), diversitatea experienelor i stilurilor de
management (estimat printr-un indice puternic reductor: numrul de femei care
ocup funcii pe baz de contract), gradul de rennoire a competenelor (timp
petrecut pentru formare) i numrul de salariai ai ntreprinderii supra numrul de
salariai din diferite aliane (aprecierea demultiplicrii n reea). Aceast list este
completat de indicatori cum sunt: procentajul colaboratorilor permaneni angajai
deplin n raport cu numrul total de salariai (dac nucleul central de colaboratori
este destul de mic, ntreprinderea i pierde competenele, dac acest numr este
mare, ea risc s suporte costuri ale minii de lucru destul de ridicate), timpul de
lucru al angajailor permaneni depete cu cel puin 50% pe cel din sediile
ntreprinderii, numrul salariailor cu contract pe durat determinat etc.
Interesul modelului este dat de faptul c pune accentul pe necesitatea unui
echilibru ntre resursele umane i infrastructuri. Valoarea nu poate fi creat numai
de componentele capitalului imaterial, ci prin interaciunea lor.
Alt modalitate de msurare a capitalului uman

Relund elementele conceptului de personal-mix, se poate concepe un set de

indicatori care ar permite aprecierea strii competenelor personalului.
O ilustrare a acestui tip de investigare este dat n figura nr. 9.15.

280

Compoziia
Climat i
comportamente
sociale

Indicatori
Climat social
Rata conflictelor
Plecri voluntare
Absenteism

Gestiunea
competenelor

Vechime
Evoluia
competenelor
Iniiative

Gestiunea
carierelor

Urmrire
Promovare
intern
Planuri de
succesiune
Licenieri
Eficacitate
Satisfacia noilor
intrri
Eficacitate

Recrutri
Remuneraii
Formare

Impact
Eficacitate
e-Learning

Integrare

Efortul de
integrare

Exemple de msurri
Rezultatele anchetelor periodice
Numr de zile de conflict/Total zile de prezen
Numr de demisii/Efectiv la nceput de exerciiu
Numr de ore de absen/Ore teoretice de
prezena
Numrul mediu de ani pe post
Nota medie de evaluare i dispersare
Numrul grupelor de progres
Numrul noilor produse rezultate ca urmare a
sugestiilor personalului operaional
Numrul de discuii de carier/Efectiv la
nceputul exerciiului
Procente de posturi urmrite din exterior
Numrul de nlocuiri interne/Numrul total de
nlocuiri
Numr mediu de zile necesare unei recrutri
Numrul de plecri n perioada de ncercare
Procent de evoluie a masei salariale/Procent de
evoluie a cifrei de afaceri
Cifra de afaceri medie pe salariat
Numrul de salariai formai/Efectiv total
Cretere productivitii
Numrul de ore de conexiune
Rata de reuit
Procent de salariai cu participare la reuniuni de
integrare

Figura nr. 9.15. - Urmrirea dezvoltrii personalului i competenelor

C. Tabloul de bord bazat pe demersul calitii totale

Pentru aplicarea unei strategii de calitate total i furnizarea unor ghiduri de
evaluare a performanelor, este posibil s construim un tabloul de bord care ar avea
un model de analiz tip gril de evaluare a ISO 9000 sau EFQM (European
Foundation for Quality Management). EFQM este o fundaie membru non-profit cu
sediul la Bruxelles. Rolul su este cel de custode ale Modelului de Excelen care
presupune un cadru de gestionare non-prescriptiv, utilizat pe scar larg n
organizaiile din sectorul public i privat, n toat Europa, dar i dincolo de ea.
Modelul ncorporeaz principiile de excelen ntr-un cadru care ajut organizaiile
s-i evalueze capacitile i punctele forte, n vederea atingerii obiectivelor
specifice. Acesta a fost lansat n 1991 i este utilizat n prezent de mai mult de
30.000 de entiti din Europa. Se acord anual Premiul de Excelen EFQM,
destinat organizaiilor recunoscute cu un nivel remarcabil de excelen durabil.
Figura nr. 9.16 arat categoriile de criterii utilizate de EFQM, la atribuirea
premiului su de calitate.

281

Figura nr. 9.16. - O gril de analiz a performanei globale inspirat de EFQM

Partea dreapt a schemei se refer la rezultate. n stnga sunt mijloacele

folosite pentru a le obine. Pot fi imaginai indicatori pentru fiecare din aceste
blocuri. Tabloul de bord de gestiune este orientat pe modalitile operaionale.
Condiii de contabilizare a unei imobilizri imateriale142
Contabilizarea unui element imaterial n activ necesit dou condiii:
1. s genereze cu probabilitate avantaje economice viitoare pentru entitate;
2. costul elementului respectiv s poat fi msurat cu fidelitate.
IAS 38 precizeaz c aprecierea probabilitilor avantajelor economice
viitoare trebuie s fie bazat pe ipoteze rezonabile i documentate.
Atunci cnd elementul analizat a fost dobndit separat sau de o grupare de
ntreprinderi, avantajele economice viitoare sunt presupuse probabile.
A doua condiie (posibilitatea de a msura costul cu fidelitate) este de
asemenea presupus satisfcut dac elementul necorporal provine de la o grupare
de ntreprinderi i dac durata s de utilizare este limitat. Atunci cnd elementul n
chestiune nu a fost dobndit de ntreprindere ci dezvoltat la intern este n general
greu de stabilit costul ansamblului pe baza cheltuielilor suportate de ntreprindere.
IAS 38 impune atunci delimitarea a dou faze n crearea acestui element:
- o faz de cercetare;
- o faz de dezvoltare.
A. Faza de cercetare

Aceast faz corespunde unei investigaii originale al crei scop este de a

dobndi o capacitate de nelegere i cunotine tiinifice sau tehnice noi. IAS 38
142

Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRSsTM), incluznd Standardele

Internaionale de Contabilitate (IASsTM) i Interpretrilor lor la 1 ianuarie 2011, Editor CECCAR,
Bucureti, 2011

282

consider c n acest stadiu nu sunt ndeplinite condiiile necesare contabilizrii

unui activ imaterial. Cheltuielile corespunztoare trebuie contabilizate la cheltuieli.
B. Faza de dezvoltare

Aceast faz urmeaz n mod normal celei de cercetare. Este vorba de

aplicarea acesteia n producia de materiale, procedee, servicii noi sau ameliorate
substanial, nainte ca acestea s fie produse sau utilizate.
Ca exemple de activiti de dezvoltare IAS 38 citeaz:
- conceperea i construcia de prototipuri;
- conceperea de instrumente sau tipare ce implic o tehnologie nou;
- conceperea, construirea i exploatarea unei uniti pilot (unitate de
dimensiune insuficient pentru o adevrat exploatare comercial).
Cheltuielile relative acestei perioade pot fi activate n anumite circumstane.
Dar pentru aceasta trebuie satisfcute condiii foarte stricte:
- s fie asigurat fezabilitatea tehnic;
- ca ntreprinderea s aib intenia i capacitatea de a cumpra imobilizarea
necorporal, de a o utiliza sau vinde;
- ea s dispun de resurse tehnice, financiare de alt natur pentru
desvrirea proiectului;
- ea s fie capabil s evalueze n mod fidel cheltuielile de dezvoltare.
n fine, entitatea trebuie s fie capabil s arate modul n care activul va
genera probabil avantaje economice viitoare. Pentru aceasta trebuie demonstrat fie
existena unei piee active pentru producia rezultat prin imobilizarea respectiv
sau prin utilitatea lor dac acest activ este destinat a fi utilizat la intern.
Atunci cnd sunt ndeplinite condiiile, ntreprinderea trebuie ca n mod
teoretic s contabilizeze cheltuielile corespunztoare n activ.
Consecine ale evalurii capitalului imaterial pentru utilizatorul
situaiilor financiare
Elementele imateriale constituie din ce n ce mai mult o component
esenial a valorii ntreprinderii n special n sectorul serviciilor. Recunoaterea
unui activ n bilan presupune ntr-adevr ca utilizatorul s fie capabil s-i
determine fie costul fie valoarea. Ori, pentru cea mai mare parte a elementelor
imateriale create de ntreprindere determinarea costului este aproape imposibil
deoarece cheltuielile corespondente nu pot fi separate de ansamblul cheltuielilor
ntreprinderii.143 Cum s msori spre exemplu ceea ce a costat edificarea reputaiei
unei ntreprinderi? n lipsa costului trebuie s avem n vedere o evaluare direct.
Pentru aceasta trebuie s dispunem de o valoare de pia, s fim n msur s
identificm fluxurile de trezorerie pe care aceste elemente pot genera, innd seama
de specificitatea fiecrui element imaterial (nu exist dou mrci i nici dou
brevete asemntoare). Obinerea valorilor de pia este, cu cteva excepii,
aproape imposibil. Msurarea fluxurilor de trezorerie viitoare este de asemenea
extrem de dificil prin natura acestor elemente. Cum s msori elemente de cash143

Heem G., Lire les tat financiers en IFRS, Editions dOrganisations, Paris, 2004, p. 65-66

283

flows ce pot fi atribuite reputaiei unei ntreprinderi sau a calitii personalului ei?
n aceste condiii nu trebuie s ne mire dac IASB ca i toate organismele de
normalizare renun la activarea celei mai mari pri a elementelor imateriale
create. Cheltuielile de dezvoltare constituie o excepie de la acest principiu. Contrar
FASB american, IASB estimeaz c aceste cheltuieli pot activate n anumite
condiii. Pentru analistul financiar aceast practic prezint un dublu risc:
- ntreprinderea s nscrie n bilanul su un activ fr valoare real n scopul
de a supraevalua artificial avuia aparent;
- ea utilizeaz imprecis regulile pentru manipularea rezultatelor contabile.
Riscul este real deoarece datorit severitii condiiilor puse activrii
cheltuielilor de dezvoltare, inevitabila subiectivitate a criteriilor ofer o marj larg
de manevr ntreprinderilor n aprecierea mult mai optimist a anselor de succes
ale unui proiect. Aceasta va permite activarea anumitor cheltuieli de cercetare i
dezvoltare i raportarea pe anii urmtori a unei pri a cheltuielilor care privesc n
mod normal exerciiul.
ncasri de la clieni

Pli ctre furnizori

Pli ctre angajai

Numerar
net generat

Distribuii

Noi finanri

Figura nr. 9.17. - Fluxurile de numerar n cascad

Sursa: Handbook of Management Accounting, Fourth edition, Julia Smith, CIMA Publishing, 2007,
p. 82.

284

Costuri
Achiziii de
materii prime
Costuri
de
producie

Munca
direct

Bilan
Stocul de materii prime
Materialele
directe utilizate
n producie
Producia n curs

Producia n
ansamblul ei

Costuri
ale
perioadei

Produsele
finalizate
Stocul de produse finite

Vnzari i
administraie

Situaia veniturilor
Costul produselor vndute
Cheltuieli de vnzare
i administrative

Figura nr. 9.18. - Clasificarea cash-flow-urilor ntr-o companie industrial

Sursa: Garrison, Noreen, Brewer, Managerial accounting, McGraw-Hill International Edition, 2006,
p. 45.

9.7. Tabloul de bord, raportarea financiar i managementul

riscului
Managementul strategic urmrete elaborarea unor tablouri de bord care
permit validarea orientrilor ntreprinderilor pe termen lung n interesul
acionarului, salariatului, clientului sau altor parteneri.

9.7.1. O nou generaie de tablouri de bord

Tablourile de bord tradiionale sunt orientate asupra performanei financiare,
concentrndu-se asupra definirii indicatorilor de performan i de monitorizare
EVA (Economic Value Added Valoarea adugat economic), ROS (Return On
Sale Profitabilitatea), ROE (Return On Equity Rentabilitatea financiar), MVA
(Market Value Added Valoarea adugat de pia).144
Managementul din rile anglo-saxone, n condiiile marilor scandaluri
financiare a impus n mod firesc creterea importanei comunicrii financiare,
bazat pe crearea de valoare (pentru acionar). Reelele i grupurile de cabinete
care se doresc pluridisciplinare ofer ntreprinderilor prestaii care depesc sfera
expertizei contabile i auditului: consiliere juridic i fiscal, informatic i de
organizare etc. Adeseori apar conflicte ntre profesionitii cifrelor i cei ai altor
144

Kerebel P., Selmer C., Lexecutive Scorecard, n Balantzian G., Tableaux de bord. Pour diriger
dans un context incertain, Editions dOrganisation, Paris, 2005, p. 113-127

285

discipline. Legea Serbanes-Oxley n SUA i legea siguranei financiare n Frana

interzic controlul i consilierea aceleiai organizaii.
Disfuncionalitile menionate exprim insuficiena punerii sub control a
procesului de management n condiii de risc. O asemenea abordare genereaz
valoare pe termen lung, deoarece vizeaz punerea sub control a riscurilor care pot
pune n discuie continuitatea activitii ntreprinderii.
Tabloul de bord prospectiv (Balanced Scorecard) completeaz dimensiunile
tradiionale ale raportrii financiare prin dou dimensiuni complementare (axa
procesual i cea de formare-nvare/inovare) ntr-un demers sub controlul
riscurilor strategice. Tabloul de bord menionat prezint urmtoarele caracteristici:
- restabilete relaiile cauz-efect dintre cele patru orientri: clieni,
financiar, procesual, experien organizaional;
- constituie un vector de comunicare al strategiei;
- utilizeaz cauzalitatea linear (un efect oarecare este produs de o cauz
anume) i retroaciunea (un rezultat oarecare declaneaz o aciune corectoare).145

Figura nr. 9.19. - Tabloul de bord prospectiv

Conceptul nu ia n consideraie dimensiunea riscului de ntreprindere

respectiv, punerea sub control a acestuia, ceea ce genereaz o potenial pierdere
financiar pentru entitate.
145

Boix D., Feminier B., Manager dquipe. Le tableau de bord facile, Deuxime dition, Nouvelle
prsentation, Editions dOrganisation, Paris, 2004, p. 39

286

Noua generaie de tablouri de bord are n vedere, sursele crerii de valoare,

prin intermediul elementelor de analiz dinamic i multidimensional. Acestea
permit aciuni directe, respectiv ca utilizatorul s poat face analize comparative,
aduga sau elimina (prin manevre de tip drag and drop) diferite tipuri de
indicatori, s poat realiza analize de tip what if sau drill down pentru a
identifica elementele care au generat o perturbaie major, s poat lansa
interogri complexe pe baze de date etc.

9.7.2. Tabloul de bord ntre sistem de monitorizare i sistem de

raportare
Tabloul de bord reprezint un instrument care codific i structureaz
comunicarea. El constituie factorul care permite atingerea unor parametri eseniali
pentru ntreprindere. Conceptul menionat se distinge de alte sisteme de informare
pentru conducere, n sensul c, n cele din urm, reprezint o raportare a sistemului
operaional n care se regsesc informaii globale asupra trecutului, inclusiv un
mare volum de date care favorizeaz analiza detaliat. Astfel de sisteme prezint
dou limite. Prima se refer la nivelul de detaliu al datelor: juxtapunerea
informaiei semnificative i a celei care subliniaz detaliile nu faciliteaz o
apreciere rapid. A doua provine din focalizarea asupra datelor trecute. Sistemele
bugetare i contabile dau ntietate datelor istorice. Accentul este pus pe controlul
aciunilor trecute. Ori, interesul informaiei descrete pe msur ce ne deprtm de
prezent. Tabloul de bord servete la urmrirea sau anticiparea aciunilor, ceea ce
permite o adaptare flexibil. El are n vedere o filosofie de monitorizare care l
difereniaz de sistemul de raportare.
Un sistem de raportare nu reprezint un adevrat suport al aciunilor, ci un
instrument de control posterior al responsabilitilor delegate.146 O alt deosebire
apare la nivelul poziiei de observaie. n cadrul tabloului de bord, observaia se
efectueaz n acelai timp pentru diferitele servicii, ct i pentru ierarhie. n cazul
raportrii, observaia se realizeaz numai pentru ierarhie.
Dac un sistem de raportare prezint rezultatele proceselor desvrite fr a
se interesa de modul n care au fost obinute rezultatele, tabloul de bord cuprinde i
indicatori care descriu derularea procesului n curs de desfurare. El permite
depirea constatrii abaterilor dintre obiective i realizri. Originalitatea
instrumentului rezid ntr-un demers mai vast din care decurge o dispoziie nou
pentru conductori pe care o aplic: cunoaterea comportamentului sistemului pe
care l dirijeaz.
Natura datelor celor dou instrumente pune n eviden nc o deosebire.
Tabloul de bord cuprinde date din amonte de contabilitate (tratamentul contabil
intervine dup i nu nainte sau n cursul aciunii). Sistemul de raportare apeleaz
n esen la elemente contabile i financiare (determinate dup aciune).147 Pentru a
146

Gervais M., Recherches en contrle de gestion, Edition Economica, Paris, 1996, p. 214-215
Ionacu I., Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, ediia a II-a, Editura ASE Bucureti, 2006, p.
235

147

287

aprecia tabloul de bord n cadrul ntreprinderii, trebuie s precizm c el constituie

o interfa dar i o structur intermediar de acces la informaie, de filtrare,
reorganizare i prezentare a unei informaii pertinente pentru gestiune. El nu are n
vedere raportarea detaliat i cu regularitate realizat prin sistemul de gestiune.
Analiza indicatorilor unui tablou de bord
Indicatori
Tip de
Denumire
indicator
indicator
Indicatorul
volumului
activitii

Indicatorul
costului

Indicatorul
eficacitii

Etape
Cauze
Cauze
(negative)
(pozitive)
identificate
identificate
-Concentrarea
Rata de
clientelei
penetrare
- Oferta de
pe pia e
produse nu
important
mai este n
conformitate cu
cerinele
clienilor
Cifra de
Presiune
afaceri medie
asupra
n punct de
preurilor
vnzare se afl
n scdere

Constatri

Rata clienilor
Rat
noi atrai de inferioar n
entitate
comparaie cu
obiectivul

Costul
activitii
dezvoltarea
pieei de
ntindere mare"

Parte din
costul
activitii se
afl n
cretere n
raport cu cifra
de afaceri a
sectorului

- Clieni noi
insuficieni

Cifra de afaceri 1 n raport cu / medie n punct

obiectivul
de vnzare
stabilit, cifra
de afaceri n
punct de
vnzare
stagneaz

Gama de /
produse
propus este
prea restrns
- Numrul de
produse este
insuficient

Aciuni
ntreprinse
-Resegmentarea
clientelei
- Dezvoltarea de
produse noi

- Adaptarea
aciunii
comerciale la
noile date ale
achiziiei
- Adaptarea
ofertelor de
preuri printr-o mai
bun abordare a
costurilor Adaptarea
remuneraiilor
comercianilor

O parte a 1 - Lrgirea gamei

pieei
de produse
rspunde a fi
presupune
raport cu
gama medie a
gama
produselor
actual
- Dezvoltarea
unui concept de
asamblare

Figura 9.20. - Analiza indicatorilor unui tablou de bord

Tabloul menionat este un instrument auxiliar al deciziei i de monitorizare

n msura n care este alctuit din indicatori de procese care permit o adaptare
rapid n caz de deriv. Tablourile de bord reprezint doar vrful piramidei, partea
vizibil a arhitecturii de date, proiectat cu ajutorul soluiilor de colectare, analiz
i raportare a datelor. Tabloul de bord nu trebuie s conin numai indicatori
financiari determinai post-factum. El ofer o imagine global a activitii i strii
ntreprinderii, prin clarificarea cercetrilor n domeniul inovrii i a expansiunii n
288

condiii de siguran. n aceast direcie, contabilitatea de gestiune aduce elemente

de importan deosebit pe care informaticianul le va utiliza pentru organizarea
sistemelor i subsistemelor de informare.
n concepia noastr, locul sistemului de monitorizare i a celui de raportare
depinde de gradul de autonomie conferit centrelor de responsabilitate. Sistemele
menionate pot fi grupate ntr-un singur document. n aceste mprejurri, tabloul de
bord confirm competena decidentului, ceea ce exprim n egal msur
legitimitatea acestuia.
Tabloul de bord poate fi considerat un rspuns la insuficiena contabilitii
generale n fundamentarea deciziilor luate de manageri.148 n aceast privin,
contabilitatea de gestiune furnizeaz o informaie cuantificat, prelucrat i
transmis pentru utilizarea intern de ctre management. Ea descrie activitile
consumatoare de resurse i productoare de rezultate.149

9.7.3. Sistemele de informare i monitorizare strategic

Sistemul de informare este organizat dup nivel, funcie i unitate autonom.
Pot fi imaginate o multitudine de informaii innd seama de:
- situaia iniial: informaii privind mediul organizaiei i resursele sale;
- situaia efectiv realizat: previziuni i obiective privind mediul, resursele i
valoarea creat la finele perioadei de control;
- simularea: o machet a organizaiei (modelul predictiv) permite testarea
alternativelor n scopul de a defini situaia efectiv i de descriere a metodelor
pentru a ajunge la aceasta;
- supravegherea: informaiile privind metodele de realizare (aciuni
rezultate).150
Tabloul de bord strategic are rolul de a reuni un anumit numr de
microsisteme de informare care exist n ntreprindere, construite n vederea
clarificrii deciziilor strategice:
sistemul de informare privind managementul riscului (SIRM);
sistemul de raportare privind managementul bazat pe crearea de valoare
(VBM);
sistemul de raportare privind managementul pe baz de activiti (ABM);
sistemul de informare privind marketingul (SIM);
sistemul de raportare financiar (SF);
sistemul tabloului de bord prospectiv (TBP).
Recent, n literatura de specialitate, i-a fcut loc conceptul de tablou de
bord executiv. Eficiena acestuia este determinat n mod direct de funcionalitatea
sistemelor de informare.
148

Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition, Presses Universitaire de France, Paris, 1998, p.
408-409
149
Ristea M., coordonator, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti,
2005, p. 14
150
Malo J.-L., Math J.C., Lessentiel du contrle de gestion, Deuxime dition, Deuxime tirage
2002, Editions dOrganisation, Paris, 2002, p. 44

289

Sistemul de informare risk

management
Sistemul de raportare financiar

Sistemul de raportare valoarea

bazat pe management

Tabloul
de bord
executiv

Sistemul de informare
marketing
Sistemul de raportare privind
managementul pe baz de activiti

Sistemul tablourilor de bord

prospective

Figura nr.6.16 Arhitectura microsistemelor de informare a Tabloului de bord

Figura 9.21. Tabloul de bord executiv
Sursa: Kerebel P., Selmer C., Op.cit., p.114.

Apreciem necesar o prezentare succint a sistemelor de informare anterior

menionate.
Sistemul de informare privind managementul riscului
Acest sistem trebuie s coreleze raportarea Value Based Management prin
simularea impactului unui risc major n sistemul de creare de valoare att la nivelul
bilanului ct i la nivelul contului de rezultat economic (impactul pierderilor
materiale i a pierderilor din exploatare generate de un risc major n crearea de
valoare). Putem avea n vedere calamitile naturale, apariia unor conflagraii etc.
El vizeaz evaluarea punerii sub control a riscurilor care ar putea s afecteze
obiectivele strategice ale grupului. Sistemul integreaz bilanul, contul de rezultat,
managementul riscului, tabloul de bord privind managementul riscului, al
controlului riscurilor (produs, client, aprovizionare, ecologie, uman, social).
Principalii indicatori de performan privind managementul riscului se
bazeaz pe identificarea inductorilor de risc, respectiv a faptelor generatoare, aflate
la originea diferitelor tipuri de pierderi.
Sistemul de raportare a managementului bazat pe crearea de valoare
(Value Based Management)
Tabloul de bord prospectiv exprim dimensiunea viziunii financiare a
sistemului de raportare Activity Based Management i a sistemului de informare
privind managementul riscului. Estimarea pierderilor materiale, de exploatare i
umane, pe centru de risc permite evaluarea diminurii averii grupului.
Sistemul pune accentul pe crearea de valoare pe unitate de afaceri, zon
geografic i centru de profit, fie prin metoda EVA (Economic Value
Added/Valoare adugat economic), fie prin metoda Discounted Cash-flows,
pentru a identifica entitile creatoare sau ce diminueaz valoarea. El va trebui
completat cu tabloul de bord VBM, care identific inductorii de valoare la nivelul
contului de rezultat i inductorii de capital la nivelul bilanului. Inductorii de
valoare sunt similari cu inductorii de activiti utilizai n sistemele de contabilitate
bazate pe activiti. n schimb, inductorii de capital sunt specifici activelor
290

industriale i capitalului financiar (ndatorare la termen, renegocierea ratelor).

Sistemul de raportare privind managementul bazat pe activiti
(Activity Based Management) este strns legat de tablourile de bord prospective
i de sistemul de raportare Value Based Management.
El permite urmrirea performanelor diferitelor procese ale ntreprinderii.
Prin acest sistem de raportare se determin costurile, precum i obiectele de costuri
(client, produs, canal) aferente diferitelor strategii ale ntreprinderii (comerciale,
marketing, resurse umane etc.). Sistemul verific de asemenea realizarea
indicatorilor privind operaiunile strategice angajate prin aplicarea metodei ABC,
dar i restructurarea sistemului comercial, inclusiv optimizarea utilizrii resurselor.
Sistemul de informare marketing este focalizat pe problema clienilor
(segmente de pia, satisfacia i fidelizarea clienilor), inclusiv procesele
(marketing mix), referitoare la tabloul de bord prospectiv. Abordarea este
construit dintr-un sistem ABC (rentabilitate pe client, produs, canal) al unui
modul bugetar de tablouri de bord marketing mix. Acestea din urm sunt
alimentate printr-o structur de supraveghere concurenial care integreaz date
cantitative (preuri de vnzare ale concurenilor, dimensiunea sectorului, pri
relative de pia), dar i date calitative care rezult din anchete de pia, notorietate.
Sistemul de raportare financiar este conectat la sistemul de raportare
Value Based Management prin componentele contului de rezultat i ale bilanului.
El este corelat cu tabloul de bord prospectiv conform orientrii financiare care
msoar performana pentru acionar, descompunnd perspectivele de cretere i
diversificare a cifrei de afaceri i cea de reducere a costurilor i ameliorare a
productivitii. Sistemul menionat ajut la comunicarea privind procesul de creare
a valorii pe termen lung. Adoptarea IFRS n cadrul Uniunii Europene ntrete
caracterul strategic al comunicrii financiare ateptat n unitile de afaceri i pe
zone geografice.
Extensia raportrii financiare pe unitate generatoare de trezorerie (UGT
Cash Generating Unit) condiioneaz mprirea activitilor suport, precum i pe
cele operaionale, fa de segmentarea strategic. Aceasta va fi completat de
situaiile financiare consolidate i combinate.
Sistemele de informare i adoptarea IAS/IFRS
Contabilitatea reprezint n principal un sistem de informare care are n
vedere identificarea, msurarea i nregistrarea tranzaciilor, destinat s furnizeze,
n urma unor tratamente, informaii ce pot rspunde nevoilor utilizatorilor.151
ntr-o accepiune mai larg, contabilitatea reprezint ansamblul operaiilor
de consemnare, cuantificare, prelucrare i comunicare a informaiilor contabilfinanciare referitoare la o valoare economic determinat (activ, capital, datorie,
venit, cheltuial, tranzacie sau eveniment).
Introducerea noilor reglementri internaionale reprezint mai mult dect o
151

Hoarau Ch., Comptabilit et management. Nouvelle prsentation, Editions Foucher, Vanves, Paris,
2004, p. 7

291

schimbare de referenial contabil. n acest caz, primeaz realitatea economic n

nregistrarea tranzaciilor, evoluia valorilor de activ i de pasiv, inclusiv msurarea
performanelor. Aceast reform constituie o oportunitate pentru adaptarea i
ameliorarea organizaiilor, punctelor de lucru, proceselor i instrumentelor de
gestiune i de difuzare mai intens a culturii financiare n ntreprindere.152
Consecinele trecerii la IAS/IFRS asupra sistemelor de informare prezint
mai multe aspecte:
- situaiile financiare ntocmite n spiritul IAS/IFRS sunt mai detaliate i
necesit o structurare mai sistematic a informaiilor operaionale. Trebuie
mbogit paleta operaiunilor contabile, n conformitate cu noul context al
organizrii ntreprinderilor, innd seama de tranzaciile de baz;
- informaia contabil va fi calculat, agregat sau ventilat respectnd noile
standarde;
- IAS/IFRS impun o viziune economic, solicitnd fiecrei ntreprinderi
compatibilitatea, coerena i convergena ntre raportarea intern i cea extern;
- IFRS solicit mai multe abordri la nivelul operaiilor elementare i un plus
de detalii informaionale. Aceasta nseamn c sistemele informaionale vor
vehicula un volum mai mare de informaii, ceea ce garanteaz fiabilitatea acestora,
asigur securitatea nchiderii exerciiilor i calitatea informaiei financiare.153
Sistemul tabloului de bord prospectiv are n comun cu sistemul de
raportare Activity Based Management axa procesual, cu sistemul de raportare risc
management axa experienei, cu sistemul de informare marketing axa clieni, iar cu
sistemul de raportare financiar i Value Based Management axa financiar.
El integreaz principiul conform cruia abilitatea n exploatare a activelor
ncorporate devine primordial fa de capacitatea de a investi i exploata activele
corporale. Aceasta deoarece la criteriile financiare tradiionale au fost adugate alte
perspective: cea a clienilor, a proceselor interne, a experienei, a creterii cu
dimensiunea capitalului uman.
Scopul este desigur de a face ntreprinderile capabile s urmreasc
rezultatele financiare, scond n eviden factorii determinani ai ameliorrii
performanei financiare pe termen lung.154

152

Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRSsTM), incluznd Standardele

Internaionale de Contabilitate (IASsTM) i Interpretrilor lor la 1 ianuarie 2011, Editor CECCAR,
Bucureti, 2011.

153

Baizet M., Doche F., IAS/IFRS et systmes dinformation n GT ANDFCG, Normes IAS/IFRS, Que
faut-il faire? Comment sy prendre, Deuxime dition, Editions dOrganisation, Pari, 2005, p. 557579
154
Lauzel P., Bouquin H., Comptabilit analitique et gestion, 4e dition, Editions Sirey, Paris, 1985,
p. 35-44, Cap.2 Eficacitatea gestiunii: productivitate, profitabilitate, rentabilitate, creativitate
social.

292

Figura nr. 9.22. - Analiza interrelaiilor dintre diferitele dimensiuni ale Tabloului de Bord
Executiv
Sursa: Kerebel P., Selmer C., Lexecutive Scorecard, n Balantzian G., Tableaux de bord. Pour
diriger dans un context incertain, Editions dOrganisation, Paris, 2005, p.117.

Exemplu de Tablou de bord executiv ntr-un grup industrial anglo-saxon

Tabel nr. 9.2. - Tabloul de bord al managementului riscului
BU operaional
Scenariul gestiunii crizei produsului
Axa financiar
Minimizarea diminurii Return on
sales (profitabilitatea)
Minimizarea diminurii Return on
investment (rentabilitatea
economic)
Minimizarea diminurii EVA

Denumirea indicatorului

ROS

Modul de determinare

EBIT (Earnings Before Interest, Taxes

Venit operaional)/ CA
EBIT (Earnings Before Interest, Taxes
Venit operaional) / activ
identificabil
NOPAT (Net Operating Profit after

ROI
EVA

293

(valoarea adugat economic)

Minimizarea diminurii Return on
equity (rentabilitatea financiar)
Minimizarea costului
responsabilitii civile produs
Axa parteneri
Minimizarea impactului imaginii

ROE
Costul responsabilitii
civile produs
Indicele de protecie
imagine

Minimizarea dimensiunii prilor de

pia
Minimizarea fidelizrii clienilor
post criz
Dezvoltarea aciunilor de relaii
publice fa de media nainte de
pierdere

Indicele parte de pia

(PDM)
Indicele de ncredere client

Dezvoltarea unei comunicri de

criz operaional fa de reeaua de
distribuie
Axa procese / activiti
Dezvoltarea proceselor de calitate
total
Dezvoltarea proceselor de
comunicare de criz nainte de
pierdere
Dezvoltarea proceselor de gestiune
a crizei produsului

Eficacitatea comunicrii de
criz nainte de pierdere
fa de distribuitori

Prevederea unui proces de

suspendare a comercializrii
Sistematizarea procedurii de
substituire
Prevederea proceselor de plan de
urmrire
Procesul de simulare a gestiunii
crizei produsului
Prevederea dispozitivului de
rambursare
Minimizarea duratei de oprire a
activitii dup un sinistru
Subscrierea unei polie de
responsabilitate civil (RC produs i
clauz de comunicare de criz i
cheltuieli logistice)
Procesul de trasabilitate produs
Procesele testrii produselor

Eficacitatea aciunilor
media nainte de pierdere

Tax Profitul net operaional naintea

impozitrii) - ROI
Net income (venit net)/ equity (capital
propriu)
Costul sinistrelor
Numrul de articole despre punerea n
discuie a RC / numrul de articole
redactate
PDM dup pierdere / PDM nainte de
pierdere
% realizare contract client
Numrul de articole comunicate pe o
relaie
Corelaia exonerare de RC / numr de
articole redactate
Nota de calcul a dispozitivului.
Gestiunea de criz fa de distribuitori

Eficacitatea proceselor de
calitate total
Eficacitatea comunicrii de
criz

Numrul de accidente calitate / numr

de controale
Abaterea situaie real / situaie
teoretic

Eficacitatea
managementului crizei
produsului nainte de
pierdere
Eficacitatea procesului de
suspendare a
comercializrii
Eficacitatea procedurii de
substituire a produsului
Eficacitatea proceselor
planului de urmrire
Eficacitatea simulrii
gestiunii crizei produsului
Eficacitatea procesului de
rambursare
Reactivitatea dup sinistru

Pierderi din cifra de afaceri post

criz (15 zile)

Indice sinistru / prim

Numrul de contencioase RC
Numr de expediii suspendate
Numr de substituiri / numr de
tranzacii reparatorii
Durata de ntrerupere a proceselor
Numrul de disfuncionaliti / numr
de tranzacii prevzute
Solicitri rambursare / numr de
solicitri
Numr de zile de reluare real / numr
de zile de reluare teoretic
Costul sinistrelor
RC / produs / prim
RC produs

Eficacitatea trasabilitii
produsului
Eficacitatea testrii
produselor

Numrul de loturi identificate, loturi

comercializate
Nota de scor

Indicele de evaluare a
riscului
Indicele calitii totale
Indicele criminalitii
interne
Audit intern

Numrul msurilor de securitate /

numrul comitetelor de risc
Nota de scor
Nota de scor

Axa cultur experien

Concepia de evaluare a riscului

Concepia calitii totale
Concepia prevenirii criminalitii
interne

294

9.7.4. Integrarea sistemelor de informare ale Tabloului de bord

executiv n strategia decizional a ntreprinderii
Aplicarea tabloului de bord executiv are n vedere o organizare raional prin
corelarea activitii unui comitet de monitorizare cu un numr semnificativ de
proiecte care au drept obiectiv implementarea sistemului. n acest mod se asigur
interfaa cu vechiul sistem de monitorizare, dar i alegerea unei configuraii
informatice adecvate.
Comitetul de monitorizare ndeplinete urmtoarele atribuii:
definirea orientrilor strategice i ale obiectivelor proiectului de Tablou de
bord executiv;
construirea reelei PERT a proiectului;
coordonarea deciziilor bugetare n implementarea sistemului de raportare;
selecionarea configuraiei informatice de referin;
coordonarea grupurilor de proiecte din Tabloul de bord executiv;
validarea produciei grupurilor proiect.
Finalitatea tabloului de bord executiv nu este de a substitui integral vechea
arhitectur a sistemului control de gestiune. El este dedicat cu precdere
conductorilor ntreprinderii (direcia general, direciile unitilor de afaceri),
responsabililor operaionali care continu s utilizeze sistemele de control de
gestiune tradiionale. Tabloul de bord executiv are drept obiect s ofere direciei
generale a ntreprinderilor un instrument de modelare dar i de urmrire efectiv a
politicii generale. Acesta este constituit dintr-un numr de module de simulare:
tabloul de bord prospectiv privind managementul riscului;
sistemul de informare marketing;
tabloul de bord Value Based Management;
Activity Based Budgeting.
Modulele menionate permit testarea impactului modificrii anumitor
parametri asupra evoluiei politicii generale. n faa unui mediu din ce n ce mai
incert, un astfel de instrument se dovedete esenial, permind optimizarea
flexibilitii grupurilor internaionale. ntr-un asemenea context, este posibil
dezvoltarea ntreprinderilor n reea. Avem n vedere structuri flexibile i
adaptabile care constituie forme hibride ntre relaiile reglate de pia i cele
gestionate n interiorul grupurilor menionate. Reeaua ofer diversitatea
competenelor cerute pentru a nfrunta concurena care, n afara preurilor, are
influen i asupra varietii ofertei, calitii, termenelor, serviciului etc., i pentru a
da supleea necesar compensrii rigiditii produciei n fluxuri extinse.
Din punctul de vedere al teoriei instrumentelor de gestiune, ntreprinderea n
reea este atractiv din mai multe puncte de vedere:
ilustreaz fenomenul de dominare prin sistemul de informare;
arat pn la ce punct investiiile nemateriale pot fi strategice. n anumite
sectoare, potenialul de dezvoltare este legat de capacitatea de exploatare precum i
de calitatea sau preul produselor;
necesitatea normalizrii instrumentelor de gestiune.
295

Recomandrile (statements) fcute de Financial and Management

Accounting Commitee (FMAC), respectiv Comitetul pentru Contabilitate
Financiar i de Gestiune din cadrul IFAC se refer la:
- definiia conceptelor contabilitii de gestiune (management accounting
concepts);
- decizia de investiie (capital expenditure decision);
- controlul proiectelor (management control of projects);
- gestiunea ameliorrii calitii (managing quality improvements);
- planificarea strategic a gestiunii sistemului de informaii (strategic
planning for information resource management).155
n perspectiv, este necesar o cercetare asupra reprezentrilor entitii i
gestiunii conform normelor IFAC i ISO (International Standards Organisation).
Primul nivel se refer la sistemele operative care regrupeaz sistemul de date
operaionale externe ale ntreprinderii, ncepnd cu suporturile eterogene ale cror
date nu sunt normalizate, programe financiare, programe integrate.
Al doilea nivel este constituit dintr-o baz de sintez sub SGBDR care
prezint o garanie de coeren a datelor n cadrul grupului.
Al treilea nivel corespunde instrumentelor decizionale cum sunt tablourile de
bord, de simulare, de gestiune a proiectelor care se pot alimenta de la depozitele de
date (data warehouse). Acesta este nivelul la care se situeaz EIS (Executive
Information System), n special Tabloul de bord executiv.
Implementarea presupune verificarea preventiv a factorilor de eec:
inexistena formalizrii planului pe termen mediu;
absena indicatorilor tablourilor de bord tradiionale, n conformitate cu
indicatorii de performan, de monitorizare i de clarificare;
non-formalizarea sistemului valorii i culturii ntreprinderii;
insuficiena sistemului activity based costing i activity based budgeting;
inexistena instrumentelor de msurare calitativ la nivel de marketing,
gestiunea resurselor umane i control de gestiune;
absena unei cartografii actualizate a proceselor;
inexistena unei strategii de management al riscului formalizat i
inexistena unei culturi de evaluare a salariailor ntreprinderii.
Factorii cheie de succes care permit optimizarea implementrii Tablourilor
de bord executiv sunt:
implicarea major a Direciei generale, a responsabililor unitilor de
afaceri i a zonelor geografice;
voina de a substitui la termen printr-un demers clasic al controlului de
gestiune bazat pe conceptul de management, pe centru de responsabilitate, un
model de control a activitii strategice i dinamice, bazat pe controlul proceselor i
metodelor (management by means):
voina de a reveni la sursele crerii de valoare acordnd mai mult
importan salariatului, clientului i acionarului.
155

Tabr N., Contabilitate i control de gestiune. Studii i cercetri,reluare tiraj Editura

TipoMoldova, Iai, 2005

296

Concluzii
Strategia decizional a oricrei ntreprinderi se fundamenteaz esenial pe
raportarea financiar. n acest context, un rol primordial l au situaiile financiare
anuale. Tabloul de bord reprezint un instrument modern pentru realizarea unui
management performant care include i managementul riscului.
Noua generaie de tablouri de bord poate fi considerat un rspuns al
insuficienei contabilitii financiare n fundamentarea deciziilor de ctre manageri.
ntr-un asemenea context, contabilitatea de gestiune ofer o informaie adecvat
activitilor consumatoare de resurse i productoare de rezultate.
Abordarea noastr dorete s evidenieze actualitatea conceptului tablou de
bord executiv. Prin mijloace, tehnici i procedee specifice, conceptul menionat
tinde s completeze fr a elimina de pe scen tradiionalul control de gestiune.
Oricum, un asemenea tablou de bord constituie un ansamblu de indicatori i
informaii eseniale care permit o viziune de ansamblu, analiza perturbaiilor i
luarea deciziilor de orientare a gestiunii pentru ndeplinirea obiectivelor stabilite de
strategie.156

156

Guedj N., Le contrle de gestion. Pour amliorer la performance de lentreprise, Troisime

dition, Editions dOrganisation, Paris, 2000, p. 285

297

Capitolul 10
Utilizarea tratamentului de
referin (benchmarking) n
ameliorarea performanei globale a
ntreprinderii

10.1. Preliminarii
Noiunea de benchmarking constituie un proces continuu de ameliorare a
performanelor organizaiilor n scopul de a obine o superioritate fa de
concuren. Ameliorarea poate privi produsele, metodele de lucru. Mediul
evolueaz, competitorii caut mereu s-i consolideze aceast superioritate care
poate fi pus n discuie n orice moment.
Benchmarking-ul este tehnica utilizat pentru identificarea acelei practici care
poate determina o performan superioar. Cea mai cunoscut definiie pentru acest
concept a fost dat de David T. Kearns, preedinte n cadrul Companiei Xerox,
conform cruia benchmarking-ul este procesul continuu de apreciere a produselor

i serviciilor n comparaie cu cele ale celor mai puternici competitori sau cu

cele care sunt deja leaderi de pia.157
Benchmarking-ul este adesea vzut ca un instrument care compar i msoar
performana, aa cum este reprezentat n figura urmtoare:
157

Smith J., Handbook of Management Accounting, Sixth Edition, Elsevier Marea Britanie, 2007, p.
897

299

Figura nr. 10.1. - O reprezentare a procesului de benchmarking

Pentru a ntelege modul de aplicare a benchmarking-ului, este esenial

considerarea diferenei dintre benchmarks i benchmarking. Benchmarks sunt
uniti de msur exprimate n procente, coeficieni sau costuri de exemplu
randamentul vnzrilor pe client. Benchmarking-ul este procesul comparrii i
nelegerii modului n care un proces poate evolua mai bine. Dei este interesant
descoperirea diferenelor de performan ale organizaiei n comparaie cu alte
companii, totui nu se vor putea stabili ntru totul motivele care stau la baza
performanei mai ridicate ale acestor companii. Noiunea de benchmarking
constituie un proces continuu de ameliorare a performanelor organizaiilor n
scopul de a obine o superioritate fa de concuren.
Demersul pune n discuie metodele i rezultatele predecesorilor, relevnd
voina celor consultai de a aduce nouti pe piaa consilierii (intern sau extern).
El se aplic oricrei practici care poate fi comparat cu cele ale concurenei i se
nscrie n voina managerilor de a cuta excelena i a-i determina limitele158.
Procesul de benchmarking este asemntor demersului metodologic al
cercettorilor n tiinele de gestiune obinuii cu practicile i metodele de
cercetare-aciune:
1. Identificarea obiectului i contextului concurenial, alegerea metodelor de
colectare a datelor;
2. Msurarea i analiza abaterilor de performan;
158

Mitchell F., Salafatinos C., Modern Management Accounting Developments, Pearson Professional
Limited, Great Britain, 1997, p. 57-59

300

3. Prezentarea convingtoare a rezultatelor i implicaiilor care s

sensibilizeze personalul, aa cum se face prin demersul calitii totale, n scopul de
a deine adeziunea sa;
4. Definirea obiectivelor i planurilor de aciune necesare ameliorrii,
adaptnd metodele celor mai buni concureni, prin controlul rezultatelor i dup
definirea noilor repere.
Dou faze sunt foarte importante: colectarea datelor i prezentarea
rezultatelor i implicaiilor159. Colectarea datelor este o faz delicat, deoarece
obinerea informaiei este foarte dificil. Se are n vedere montarea unui adevrat
sistem de supraveghere care trecere prin studiul revistelor profesionale sau actelor
congreselor prin utilizarea relaiilor ntreprinderii, utilizarea site-urilor. Prezentarea
rezultatelor i implicaiilor prezint o mare importan n management n reuita
proceselor, n msura n care se ajunge la acceptarea de ctre responsabili a noilor
obiective de atins, care se pot diferenia funcie de evoluia reperelor.
De fapt, termenul analizat nseamn standard, reglementare de comparaie
sau tratament de referin.160

10.2. Etapele i obiectivele procesului de benchmarking

Tratamentul de referin constituie procesul de identificare, analiz i
adoptare a practicilor companiilor celor mai performante n vederea creterii
organizaionale, n scopul ameliorrii activitii n propria companie. El nu se
limiteaz doar la identificarea celor mai bune practici, ci const de asemenea, n
analiza i aprofundarea propriilor practici, celor ale concurenei, precum i
aplicarea lor n cadrul organizaiei.
Aceast metod se bazeaz pe un proces continuu i sistematic care are n
vedere relaiile dintre profesioniti:161
Identificarea activitilor i proceselor de tratat. Este vorba despre cele
care sunt foarte importante pentru realizarea factorilor cheie de succes, ce trebuie
ierarhizai. Se poate recurge la tehnici cantitative de afectare a ponderii relative
proceselor i factorilor respectivi.
Organizarea echipelor de aplicare. Se pot influena astfel actorii
proceselor etalon, dar i echipele mixte. Au fost aplicate metode multicriteriale de
selecie a participanilor. Ele vizeaz evaluarea fiecruia n raport cu diferite criterii
(competen, interes, credibilitate etc.) reinute pentru formarea echipei.
Analiza n detaliu a propriului mod de funcionare n activitile
selecionate. De fapt, benchmarking-ul reprezint un schimb de informaii. Sunt
utilizate de auditori tehnici, formalizate pentru descrierea proceselor examinate. Se
159

Duff R., Encyclopdie de la gestion et du management, EGM, Editions Dalloz, Paris, 1999, p. 82-

83

160
Lendrevie J. Lindon D., Mercator: thorie et practique du marketing, 5me dition, Editions
Dalloz, Paris, 1997, p. 48
161
Bouquin H., Comptabilit de gestion, 3e dition, Edition Economica, Paris, 2004, p. 186

301

preconizeaz folosirea principiilor generale ale Managementului Calitii Totale

(TQM): costuri, calitate, timp al ciclului de producie. IMA sugereaz patru
principii pentru selecionarea criteriilor care msoar performana unui proces. Ele
trebuie s fie corelate cu o cerere intern sau extern de obiective i factori cheie de
succes, msurabili n manier normalizat i uor de colectat.162
Identificarea celui mai bun, care va servi drept referin. Aceast etap
poate fi realizat de un grup de ntreprinderi care se preocup de benchmarking i
doresc s schimbe informaia pentru a recurge la compensri (clearinghouse)
existente (Societatea Contabililor de Management din Canada a identificat
patruzeci). Au fost elaborate i norme etice.
Analiza informaiilor i determinarea cauzelor care explic
performana celui mai bun. Este vorba de studiul diferenelor performanei n
multiple domenii n care ea este msurat (cost, durat, calitate).
Aplicarea elementelor preconizate. Regsim aici ansamblul metodelor
de gestiune a schimbrii n ntreprindere.
Pornind de la etapele prezentate, proiectele de benchmarking variaz
considerabil n termeni de cost i timp. Un studiu comparativ concis poate dura
cteva sptmni, dei un minimum de trei luni trebuie alocate planificrii,
comunicrii i desfurrii. Cel mai ridicat cost este cel al timpului alocat de ctre
echipa de proiect. La acesta se adaug timpul angajailor i al managementului.
Un proiect destinat benchmarking-ului se adreseaz sectoarelor care permit
cea mai important oportunitate de cretere a performanei. Figura de mai jos
ilustreaz componentele fiecrui element i arat punctele ce pot fi selectate pe
parcursul procesului.

Figura nr. 10.2. - Proiectul de benchmarking

Sursa: Smith J., Handbook of Management Accounting, Sixth Edition, Elsevier Marea Britanie, 2007

162

Seal W., Op. Cit., p. 867-870.

302

Pornind de la aceste considerente, obiectivele tratamentului de referin

constau n:
- propunerea de scopuri ambiioase;
- accelerarea ritmului schimbrii;
- depirea conceptului de NIH - not invented here (nu s-a inventat aici);
- identificarea proceselor generatoare de avantaje semnificative;
- urmrirea continu a satisfaciei clienilor i a avantajului competitiv;
- cunoaterea mai complet att a punctelor tari ct i a celor slabe, printr-o
mai bun autoevaluare;
- crearea unui climat de munc echilibrat, bazat pe fapte concrete;
- utilizarea capacitilor de producie n vederea creterii companiei.
Pe baza acestora, benchmarking-ul este considerat creator de valoare.

10.3. Nivelurile benchmarking-ului

Sunt trei niveluri ale benchmarking-ului: strategic, operaional i procesual.
Nivelul strategic se concentreaz pe domenii precum cota de pia, valoarea
aciunilor sau structura organizaional. Proiectele de la acest nivel vor avea drept
comparabil organizaia vzut n ntregimea sa.
Benchmarking-ul operaional presupune compararea performanei n
domenii ca satisfacia consumatorilor, sistemul de distribuie i cheltuieli generale.
Cel de-al treilea nivel este cel procesual. Un proces este un grup de activiti
care pot fi conectate, ntre care exist o anumit legtur. n mod curent, un proces
vizeaz mai multe funcii i de aceea unele organizaii i-au creat o structur care
s ia n considerare acest aspect.
Nivelurile benchmarking-ului sunt prezentate n figura de mai jos :

Figura nr. 9.3. - Nivelurile benchmarking-ului

Figura nr. 10.3. - Abordarea strategic a benmarking-ului

303

Figura nr. 10.4. Analiza factorilor strategici ai ntreprinderii

Benchmarking-ul ar trebui s nceap la cel mai nalt nivel din cadrul

organizaiei. De exemplu, beneficiile vor fi limitate dac sistemul de distribuie
este mbuntit, dar produsul livrat nu este ceea ce clientul i dorete.
Pornind de la cele trei abordri ale benchamrking-ului, ne vom orienta n
continuare spre nivelul care privete strategia companiei, mai precis, spre acele
obiective ale benchmarking-ului care permit o monitorizare a perioadelor incluse
ntre 5-7 ani. Dac strategia organizaiei este bine neleas, la fel ca i obiectivele
i poziia strategic pe pia, atunci abordarea strategic este modul ideal de a
identifica ce trebuie msurat. Perspectiva de analiz trebuie aliniat la strategia i
obiectivele afacerii.
Prin conectarea studiului aferent metodei benchmarking la strategia
companiei se pot identifica domenii de evoluie care vor contribui la atingerea
scopurilor organizaiei. Abordarea presupune urmtorii pai:163
a) nelegerea strategiei companiei folosind ca instrument modelul lui Porter
care vizeaz analiza organizaiei din perspectiva competiiei existente, a noilor
competitori, a substituiei de produse i servicii, a puterii clienilor i furnizorilor.
Un alt instrument este analiza PEST din perspectiva politic, economic, social i
tehnologic.
b) nelegerea obiectivelor care iau natere din strategie.
c) Transformarea obiectivelor n factori critici de succes (FCS) cunoscui n
terminologia englezeasc i sub denumirea de Do Wells . Ei se constituie n
163

Smith J., Handbook of Management Accounting, Sixth Edition, Elsevier Marea Britanie, 2007, p.
903-904

304

activiti care trebuie s se desfoare n parametri stabilii n vederea atingerii

obiectivelor. De exemplu, satisfacia clientului este critic pentru creterea cotei de
piat n timp ce un nivel corespunztor de stocuri contribuie la reducerea costurilor.
d) Identificarea proceselor care se afl n legtur cu factorii critici de succes
i care sunt, n consecin cheia succesului afacerilor. Procesele care vizeaz
satisfacia consumatorilor vor fi cei care formeaz puncte de contact cu clientul.

10.4. Diferite tipuri de tratamente de referin

Tratamentul de referin intern este realizat prin analiza practicilor din
cadrul propriei organizaii. Astfel, el poate fi o oportunitate pentru controlorul de
gestiune, cu scopul refinanrii sau ameliorrii tabloului de bord, iniierii
dialogului, a unei culturi i a unui limbaj comun de gestiune. Speranele de
ameliorare posibile se ridic la 10%.
Tratamentul de referin al proceselor const ntr-o analiz a celor mai
bune practici referitoare la procesele de baz pe care le realizeaz compania. n
acest mod, se ofer posibilitatea ntreprinderii de a demara metodele ABC ABM,
n vederea mbuntirii activitii.
Economiile i mbuntirile pot atinge 35%.
Tratamentul de referin competitiv const n analiza strategiilor, proceselor
i practicilor ntreprinderilor concurente sau a celor cu acelai profil de activitate.
Ctigurile poteniale sunt de ordinul a 20%.
Tratamentul de referin strategic permite adaptarea strategiei i
cuantificarea, printr-o analiz prospectiv, a tendinelor viitoare ale ntreprinderii i
a opiunilor de pia referitoare la procese, tehnologie i distribuie.

10.5. Implementarea tratamentului de referin

Implementarea unui program de benchmarking implic mult timp, efort i
sume importante. De cele mai multe ori, aceasta implic management i suport de
cea mai bun calitate. Acest program poate fi divizat n cinci faze distincte:164
1. Planificarea. Aceast faz implic identificarea i stabilirea aspectelor pe
care urmeaz s se pun accent n cadrul acestui proces. n plus, planul de
benchmarking trebuie s stabileasc utilizatorii autorizai ai informaiilor. n mod
normal, echipa desemnat n acest sens este cea care stabilete planul, definete
indicatorii care vor fi luai n considerare i metodele de colectare a informaiilor.
2. Obinerea datelor. Aceast faz implic cercetare i cooperare.
Cercetarea este necesar n colectarea informaiilor generate de companii n acest
scop. Ele sunt completate de reviste de specialitate, rapoarte ale companiilor,
164

Mitchell F., Salafatinos C., Modern Management Accounting Developments, Pearson Professional
Limited, Great Britain, 1997, p. 57-59

305

reclame, chestionare n rndul clienilor, agenilor de vnzri i furnizorilor.

Accesul la informaiile furnizate necesit unele proceduri de protocol.
3. Analiza. Informaiile obinute n faza anterioar urmeaz s fie comparate
cu indicatorii de performan intern a ntreprinderii, n scopul determinrii poziiei
actuale a acesteia. n mod normal, trebuie realizat i o ajustare a informaiilor
pentru a se obine comparaii corecte i relevante. Odat stabilite domeniile care
necesit mbuntiri, devin necesare analize ulterioare privind cauzele care au
generat rezultate sczute, precum i mbuntirile de rigoare.
4. Execuia. Echipa de benchmarking trebuie s obin aprobarea din partea
managerilor pentru aciunile propuse n vederea mbuntirii activitii. Odat
aprobate, aceste aciuni sunt puse n practic i apoi evaluate rezultatele. n cele
mai multe cazuri, obiectivele trebuie reformulate n vederea adaptrii condiiilor
schimbrii.
5. Finalizarea. Feedback-ul acestor aciuni trebuie focalizat pe informarea
managerilor cu privire la succesul aciunilor i cum acestea au contribuit la
creterea efectiv a ntreprinderii. Indicatorii de performan trebuie urmrii n
permanen, pentru a se realiza ajustri permanente funcie de evoluia tehnologiei,
succesele viitoare i evenimentele externe.
Prin capacitatea sa de a iniia i direciona schimbarea, tratamentul de
referin (benchmarking-ul) aduce o important contribuie la mbuntirea
continu a activitii i la un management de performan. Iar acest lucru este
realizat, n principal, prin capacitatea sa de a identifica obiective de performan i
de a urmri utilizarea celor mai bune practici din ntreprinderi. n concluzie, el are
drept scop sprijinirea ntreprinderii n identificarea punctelor slabe, corectarea
acestora i focalizarea managementului acolo unde acest imperativ este indicat.

10.6. Rezultatul unei operaiuni de benchmarking

Pentru reuita unei asemenea operaiuni, sunt necesare:
- analiza i cunoaterea precis a proceselor proprii din cadrul organizaiei;
- selecia corect i competent a partenerilor/colaboratorilor, respectarea
unui cod al conduitei n afaceri, pentru a preveni o reducere de valoare;
- compararea proceselor, practicilor i rezultatelor, att n cadrul propriei
organizaii, ct i n entitile de nivel mondial, n ara de reziden i n strintate;
- conducerea aciunii astfel nct s fie depit limita de cel mai bun.
Rolul controlorului de gestiune se refer la identificarea proceselor care vor
fi supuse operaiunii de benchmarking. El i aduce contribuia la analiza
tendinelor, la fixarea obiectivelor pe termen scurt, adevrata sa valoare fiind
reprezentat de comunicarea rezultatelor i capacitatea de a le face acceptate.

306

10.7. Misiunea controlorului de gestiune

n privina rolului de a dialoga, controlorul de gestiune trebuie s clarifice n
permanen misiunile i obiectivele organizaiei. Pentru acesta se recomand s
aib mereu prezen de spirit:
- trebuie s rspund prompt la urmtoarele ntrebri: de ce? cum? cnd?
- trebuie s cerceteze n permanen cele trei axe ale performanei
ntreprinderii: volumul produciei, costurile i calitatea;
Un mijloc simplu n favoarea claritii const n formularea obiectivului
astfel: pentru clientul meu..., la data de.... Prin client, nelegem att pe cei interni
(colaboratori), ct i pe cei externi.
Misiunea clasic a controlorului de gestiune const n coordonarea
procesului bugetar, n urmrirea lunar a unor indicatori financiari provenii din
surse contabile i n calculul costului de producie; linia dominant era deci una
planificatoare i financiar. Rolul controlorului de gestiune devine acela de a pune
n aplicare strategia ntreprinderii, avnd ca misiune:
- contribuia la identificarea obiectivelor i provocarea comportamentelor
coerente cu acestea (eficacitate) ;
- incitarea la consumarea resurselor n mod productiv (eficien).
Activitatea controlorului este orientat pe colectarea, difuzarea, organizarea
informaiei, de unde rezult c misiunea postului este aceea de a administra
procedurile i sistemul de informaii, de a le construi sau ameliora.
Controlorul de gestiune trebuie s fie polivalent:
- specializat: s cunoasc instrumentele de gestiune specifice;
- generalist: s organizeze i s coordoneze procedurile;
- operaional: s gestioneze execuia;
- funcional: consilierea managerilor;
- tehnic: integrarea dimensiunii tehnice;
- uman: s gestioneze oamenii, echipele.
Pentru a putea asigura diversele sale misiuni i pentru a lucra n toate
nivelurile ierarhice, controlorul de gestiune trebuie s aib o foarte bun formare
profesional, astfel nct s fi acumulat cunotine din diverse domenii. Activitatea
controlorului n ntreprindere este diferit, funcie de natura sectorului de activitate,
de nivelul de responsabilitate i de mrimea acesteia. Noile tendine recomand
implicarea controlorului de gestiune n procesul de decizie, de evaluare i de
msurare a performanei. Controlorii trebuie s neleag tehnologia firmei,
provocrile marketingului i s gseasc oportuniti de dezvoltare a activitilor
care s conduc la reducerea costului i la mbuntirea valorii i a calitii
percepute de client165.

165

Albu N., Albu C., Instrumente de management al performanei, vol. II, Contabilitate de gestiune,
Editura Economic, 2003, p. 223

307

10.8. Tratamentul de referin i funcia contabil

Conceptul analizat constituie un instrument care nu privete doar
ameliorarea productivitii ntreprinderii, ci i dezvoltarea acesteia. El implic un
control al direciei generale n scopul de a evita lansarea unor aciuni incoerente de
ctre diversele funciuni ale ntreprinderii. Informaiile contabile sunt relativ
omogene n timp, fiind supuse unui corp de norme relativ comune chiar la nivel
internaional. Dei foarte dificil, este posibil determinarea unor procese contabile
comparabile n diverse ntreprinderi, ceea ce permite un schimb de competene i,
n acest fel, ctiguri reciproce.
Demersul de benchmarking cuprinde mai multe etape:
a. Alegerea i nelegerea demersului;
b. Selecia domeniilor contabile candidate la benchmark;
c. Autoevaluarea domeniilor sau proceselor;
d. Lansarea demersului de benchmark;
e. Cutarea informaiilor n acest privin este important conduita
procesului, constituirea grupurilor de cercetare i cutarea celor mai bune practici.
Fiecare ntreprindere prezint apoi propria sa abordare a demersului
selecionat i un inventar al bunelor practici. Grupul procedeaz apoi la o
ierarhizare a acestora n scopul de a le reine pe cele mai bune.
Benchmarking-ul (tratamentul de referin) se integreaz procesului de
cercetare a calitii. El constituie o clarificare, o mobilizare, o surs de progres pe
care ntreprinderile n dificultate le vor utiliza, innd seama de rapiditatea
schimbrii. Funcia contabil va putea astfel s beneficieze de avantajele acestei
abordri.

308

Capitolul 11
Rolul contabilitii de gestiune n
poziionarea strategic a
ntreprinderii
Orientarea i dirijarea proceselor economice ale firmei ctre un scop anume
presupune msuri permanente privind perfecionarea mecanismelor de conducere i
funcionare ale acestor entiti.
Este cunoscut c, din multitudinea de informaii valorificate n gestiunea
operativ tactic i strategic, o parte din ele prezint o serie de caracteristici:
provin dintr-o singur surs, sunt destinate reflectrii numai a anumitor fenomene
i au o anumit exactitate. Contabilitatea, ca surs a acestor date, a cunoscut o
evoluie ascendent, fiind n acelai timp un rezultat i un factor al progresului n
general. Formarea unei imagini privind dimensiunile teoretice i aplicative ale
contabilitii este, fr ans de reuit, n afara unui studiu evolutiv al acesteia, n
demersul ei de perfecionare i conceptualizare pe baza unui sistem coerent de
obiective i principii fundamentale de natur s duc la formularea de norme,
metode i modele care s asigure rezolvarea eficient a problemelor de conducere
i gestiune n ntreprindere. Aprut din necesiti practice, contabilitatea a nsoit
n permanen producia bunurilor materiale, devenind o tiin dinamic n
sistemul tiinelor economice, care i-a consolidat teoria pe fapte reale din
universul micrilor de valori.
Ct privete contabilitatea de gestiune, aceasta a fost recunoscut dintodeauna ca
o contabilitate intern, nesupus principiilor general admise i ale crei informaii sunt
utilizate cu preponderen de ctre manageri n luarea deciziilor. Lucrnd cu date
confideniale, interne, contabilitatea de gestiune d dovad de o flexibilitate care
lipsete contabilitii financiare. De asemenea, ea dispune de o serie de instrumente de
309

lucru, unele dintre ele considerate clasice, cum este cazul planificrii i bugetrii, iar
altele moderne, impuse de dezvoltarea fr precedent a companiilor tabloul de bord,
sistemul de guvernan corporatist etc.
Astfel, contabilitatea de gestiune i transfer competenele n informaia
viitoare, sprijinind n definitiv strategia unei companii. Instrumentele contabilitii de
gestiune i mprumut metodei contabile preocuparea pentru coeren, constrngere
logic, care reflect egalitatea constant ntre resurse i utilizri.

11.1. Kaplan i contabilitatea de gestiune

Recentele diagnostice privind o criz n domeniul contabilitii de gestiune au
condus la dezvoltarea i rspndirea unor metode i tehnici prin care s-a ncercat
revigorarea acestei discipline. Unele dintre aceste metode promiteau s determine
consecine importante att asupra contabilitii de gestiune, ct i a contabilitii n
general. Se pot identifica astfel de preocupri importante n contabilitatea de gestiune
care scot n eviden ntregul potenial al contabilitii pentru poziionarea strategic a
ntreprinderii.
Criza contabilitii de gestiune i problematica adiacent viitoare au fost
avute n vedere de mai muli specialiti. Astfel, Robert Kaplan, profesor de
contabilitate la Universitatea Harvard, a scos n eviden dificultile disciplinei la
mijlocul anilor 1920. Universitarii i practicienii din domeniul contabilitii au dat
rspunsuri notabile acestui impas. Dei Kaplan critica dificultile contabilitii de
gestiune, care nu ineau pasul cu dezvoltarea tiinei i tehnicii, el milita pentru
dezvoltarea i promovarea unei apropieri de conducerea prin costuri.
Principalul scop al problematicii abordate este structurarea tehnicilor de
realizare a contabilitii pentru poziionarea strategic a ntreprinderii i luarea n
considerare a criticilor aduse de Kaplan contabilitii de gestiune contemporane.166
Pe la mijlocul anilor 1980, Kaplan a adus o critic incisiv contabilitii de
gestiune americane. El susinea c n ciuda procesului rapid n dezvoltarea unor noi
tehnici de producie dup mijlocul anilor 1970 contabilitatea de gestiune nu a
dezvoltat sensurile apropiate ale msurrii n raportare. Informaia sporete
productivitatea i calitatea, mbuntete produsele, n general ajut conducerea.
Toate aceste surse de avantaj competitiv vzute de Kaplan sunt aplicate n industria
japonez, dar nu n aceeai msur i de concurentele occidentale.
Al doilea element al criticii lui Kaplan reflect opinia potrivit creia n
ultimii 60 de ani contabilitatea de gestiune a devenit din ce n ce mai subordonat
contabilitii financiare. Contabilitatea costurilor, principala preocupare de alocare
exact a cheltuielilor de regie ale produselor, a implicat cunoaterea nevoilor de
stocuri din situaiile financiare, nlocuind costul obiectivelor conducerii, respectiv
al formelor incipiente de contabilitate managerial. Acolo, unde exist modaliti
166
Glynn J.J., Murphy M.P., Perrin J., Abraham A., Accounting for Managers, Third Edition,
Thompson Learning, 2003, care trateaz probleme privind contabilitatea afacerilor strategice, p. 560575

310

de informare n domeniul managementului, informaia acceptat iniial este

disponibil prea trziu ca s mai fie util pentru operaia de control.
Al treilea set de observaii ale lui Kaplan se refer la rolul jucat de
contabilitatea academic. El este contrariat de cercetarea din contabilitatea de
gestiune separat de practic. Contabilitatea academic este tentat s piard din
vedere ceea ce se petrece n lumea afacerilor. Se construiesc modele mai simple,
mai analitice. Pentru Kaplan, un factor major care a contribuit la criza actual a
contabilitii de gestiune este aceea c practicile cele mai bune au rmas neutilizate
de ctre universitari.
Un ultim aspect al problemelor abordate privete istoria contabilitii de
gestiune. El respinge ideea potrivit creia contabilitatea de gestiune ar avea origini
recente, pe la mijlocul secolului XIX. Elementele cele mai importante din domeniu
sunt cunoscute nc din 1925, fapt consemnat de Johnson i Kaplan n lucrarea
Relevance Lost (1987). Acestea au fost rezultatul ctorva generaii, pentru
dezvoltarea i rspndirea sistemelor de costuri pentru conducere destinate s
asigure securitatea controlului managerial i evaluarea performanelor. Perioada
care a urmat a fost lipsit de progrese. Apariia noilor tehnologii i dominana
raportrilor financiare au ntrit credina lui Kaplan pentru revoluionarea
economiei manageriale. Acesta trebuie s acioneze pentru rectigarea locului
important al contabilitii de gestiune la nceputul secolului.
Este clar intenia lui Kaplan pentru o dezbatere a unor teorii elaborate de
Bromwich i Bhimani, n 1989, ntr-un raport adresat Comisiei British Chartered
Institute of Management Accountants. Autorii lui au cerut s se identifice criticile
aduse economiei manageriale privind descoperirile mai importante n domeniu.
Kaplan i ali cercettori sunt atrai de experiena japonez. Ei au oferit o sintez a
practicilor economiei manageriale n firmele japoneze precum i perspectivele
acestora n Statele Unite ale Americii.
Nu toate ramurile industriale au trecut la noile tehnologii, exist totui o
bun nelegere a inovaiei. Evident, Kaplan este prea critic cu profesia sa.
Bromwich i Bhimani subliniaz c exist doar unele semne de ntrebare privind o
situaie de criz n contabilitatea de gestiune. Specialitii din Marea Britanie au
manifestat interes pentru problemele de marketing. Ei critic metoda bazat pe
costurile activitii (Skinner, Amstrong, 1990).
Armstrong i Jones (1992) susin ideea potrivit creia contabilii de gestiune
au fost implicai ntr-o aciune de micare colectiv i s-au autoredenumit din
contabili ai costurilor n contabili de gestiune care se ocup de o contabilitate de
gestiune mai larg care include i probleme de management strategic. La sfritul
anilor 1980 i nceputul anilor 1990, nemulumirea fa de sistemele tradiionale de
msurare a performanei bazate pe tehnici depite de contabilitate a dus la
dezvoltarea cadrelor echilibrate sau multi-dimensionale de msurare a
performanei. Astfel de instrumente moderne, externe, nonfinanciare erau dominate
de un model particular, Balanced Scorecard.

311

11.1. Conceptul de strategie. Tipologie i factori de influen

Competitivitatea organizaiilor contemporane, indiferent de natura i
mrimea lor, i are sorgintea n calitatea strategiilor pe care le adopt i le aplic.
Condiionarea decisiv a performanelor, organizaiilor de coninutul strategiilor,
devenit, n ultimele decenii, evident pentru quasitotalitatea agenilor economici i
managerilor din rile dezvoltate, explic avalana de cercetri, studii, cursuri i
consultane, avnd drept obiect strategiile. Amploarea necesitii i implicaiilor
strategiei asupra funcionalitii i rezultatelor organizaiilor, contientizat de
manageri, ntreprinztori, specialiti la nivel de firm politicieni, economiti,
administratori i juriti la nivel naional se reflect, uneori, n supralicitarea
termenilor de strategie i strategic. O expresie a acestei tendine o constituie, relativ
frecventele referiri la management strategic, alian strategic, control strategic,
organizare strategic, coordonare strategic etc., care au proliferat mai ales n
ultimul deceniu. Trecnd peste aceste aspecte, este de reinut impunerea strategiei
ca o component esenial a managementului att n planul teoriei ct i al
practicii.

11.1.1. Dimensiuni ale conceptului de strategie

Termenul de strategie a cunoscut n decursul timpului numeroase delimitri
n plan conceptual. Provenind de la cuvintele greceti stratos (armat) i agos
(eu conduc)167, termenul de strategie desemneaz n domeniul militar arta de a
conduce un rzboi, ncetenindu-se n vocabularul militar i cunoscnd n timp o
continu dezvoltare care a dus la apariia unei tiine de sine stttoare.
Generalul Clausewitz considera strategia drept arta de a nu lupta dect n
poziia de superioritate. Dicionarul Larousse numete strategia arta de a dirija
mijloacele n vederea victoriei, iar M. Porter arta de a construi avantaje
concureniale ce pot fi aprate o perioad lung de timp.
Sintetiznd, definim strategia firmei drept cile i mijloacele ce-i permit
entitii s progreseze spre obiective eseniale n condiii mai bune, respectiv o
dezvoltare armonioas i o mai strns legtur cu mediul actual i viitor.
Astfel, strategia are la baz o profund i atent nelegere a raiunii de a
exista a organizaiei, a modului n care aceasta poate produce plusvaloare
economic pentru majoritatea deintorilor de interese, individualizndu-se totodat
pe piaa pe care acioneaz.
n prezent, termenul de strategie se utilizeaz cu semnificaii diferite, n mai
multe domenii de activitate:
- n domeniul militar, strategia este parte component a artei militare, care se
ocup cu problemele pregtirii, planificrii i desfurrii rzboiului i
operaiunilor de profil;

167

Lesnard C., Organisation & Gestion de lEntreprise, Ed. Dunod, Paris, 1991, p. 17-19

312

- n domeniul teoriei jocurilor, strategia este un plan complet care specific

opiunile pe care le are juctorul n orice situaie posibil;
- n domeniul managementului, prin analogie, strategia evoc o stare de
lupt, o confruntare ntre organizaii (combatani) pe un teren de pia.
Impactul crescut al tehnologiei conduce ntreprinderile la aplicarea
strategiilor de un alt ordin: relaional sau de alian.
Distingem dou noi metodologii:
viziunea strategic (strategic intent). Demersul tradiional punea accentul
pe adaptarea permanent a strategiei firmei la mediu, noul demers pune accentul pe
gsirea noilor resurse pentru a realiza obiectivele care par de neatins prin modelul
tradiional. Se pune accentul pe dimensiunea temporal, pe capacitatea de a nva
mai repede dect ceilali pentru a crea rapid i, eventual temporar, noi avantaje.
strategiile de ruptur, caracterizate prin modificri la iniiativa unor
concureni, a segmentelor strategice i a regulilor jocului concurenial. Aceste
strategii sunt cu att mai eficace, cu ct perturb capacitile de reacie ale
168
concurenilor i n special ale celor puternici. Profesorul Henri Bouquin are n
vedere coerena interaciunii dintre controlul de gestiune i dispozitivele de aplicare
n domeniul controlului strategic i al celui operaional, n scopul controlrii
contradiciilor i paradoxurilor dintre elementele tripletului competitivitate, creare
de valoare i perenitate, n condiiile unei implicri a conducerii generale.
Managementul strategic, ca instrument prin care se pune n practic
strategia, se poate utiliza doar dac exist o concepie clar asupra misiunii
organizaiei i asupra activitilor necesare pentru realizarea obiectivelor stabilite.
Managementul strategic este una dintre formele de conducere moderne,
axat pe schimbrile i modificrile ce trebuie operate n cadrul organizaiei i n
interaciunile acesteia cu mediul n care funcioneaz, pentru a evita producerea
unor situaii n care bunuri i servicii oferite de organizaie, fabricaia i vnzarea
acestora, ntreaga activitate desfurat s devin depite i s nu fie n
concordan cu schimbrile produse.
Managementul strategic a fost utilizat pentru prima dat n lumea
specialitilor de profil n anul 1973, cu ocazia primei conferine internaionale
asupra managementului strategic organizat de I. Ansoff la Universitatea
Vanderbilt. n aceast concepie, el este considerat o surs a dezvoltrii firmei,
respectiv o mbogire a conceptului de planificare strategic. El nu se mai prezint
ca un proces de formare a strategiei suprapus sistemului de gestiune existent n
firm, ci ca un mod particular de gestiune a acesteia, viznd asigurarea unei
cuplri strnse ntre strategia global i politicile operaionale.
Utilizarea contient a conceptelor de strategie i management strategic de
ctre manageri i salariai nu este deloc facil. Influenele i interdependenele care
apar n mod firesc i oblig pe acetia s coreleze strategia i managementul
strategic cu mediul ambiant al organizaiei, cu formele de manifestare a culturii
organizaionale i manageriale, cu stilul de management practicat.
168

Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition, Presses Universitaires de France, Paris, 1998, p.
432

313

11.1.2. Componentele strategiei

R. Daft consider c strategia are patru componente: scopul, alocarea
resurselor, competenele caracteristice (distinctive) i sinergia.
Scopul se refer la numrul i specificul afacerilor firmei, la produsele i
serviciile care definesc domeniul n care organizaia intr n corelaie cu mediul.
Alocarea resurselor se refer la nivelul resurselor i la modelul folosit de
organizaie pentru distribuirea lor n vederea ndeplinirii obiectivelor strategice. Se
poate stabili i proveniena resurselor.
Competenele distinctive se refer la poziia pe care o firm o dezvolt fa
de competitorii si prin deciziile referitoare la alocarea resurselor sau la scop.
Sinergia definete condiiile care exist atunci cnd prile componente ale
organizaiei interacioneaz, producnd un efect mai mare dect cel obinut prin
aciunea separat a lor.
Ovidiu Nicolescu, n lucrarea Strategii manageriale de firm detaliaz
astfel componentele strategiei:
A. Misiunea firmei (vocaia, credo-ul, carta), punctul de plecare n
elaboarea strategiei, reprezint un ansamblu de principii care ghidez activitatea
acesteia, expresia general a raiunii sale de a exista, enunnd direcia de
evoluie a organizaiei, n concordan cu ateptrile fireti ale grupurilor de
interese (stakeholderi). Abordat ca produs al colaborrii/conlucrrii acestora, ea
urmrete asigurarea consensului n ceea ce privete obiectivele prevzute, n
contextul conceperii i promovrii unor politici adecvate de utilizare a resurselor.
Misiunea genereaz imaginea firmei, scopurile, inteniile, aspiraiile fundamentale
pentru un orizont mare de timp. Formularea corect a misiunii organizaiei permite
realizarea concomitent a mai multor roluri ale acesteia:
asigurarea consensului n cadrul organizaiei, asupra scopurilor urmrite;
furnizarea unui fundament pentru motivarea utilizrii resurselor;
dezvoltarea unei concepii unitare pentru alocarea resurselor;
stabilirea unui climat de armonie n firm;
considerarea misiunii ca un reper pentru acei stakeholders care se pot
identifica cu scopurile i direciile de aciune i ndeprtarea celor care nu sunt
capabili s o fac;
formularea elurilor, a scopurilor generale ale organizaiei i facilitarea
translatrii lor n obiective referitoare la eforturi, efecte, eficien, obiective care s
poat fi uor evaluate i controlate.
Declararea misiunii se face n mod explicit, n scris.
B. Obiectivele strategiei reprezint o exprimare n termeni cantitativi a
unor stri viitoare dorite pentru organizaie. Acestea, mpreun cu sistemul de
valori al managementului i cu misiunea firmei, definesc un set de valori
fundamentale i de autoconstrngeri relative, durabile n timp, care precizeaz
filosofia de baz a firmei i cadrul de referin fundamental pentru alegerea
obiectivelor i pentru aciunile sale. Obiectivele strategice pe termen lung, de
natur economic sau noneconomic, pot fi multiple. Exist apte domenii de
performan n care trebuie fixate obiectivele. Acestea sunt:
314

 profitabilitatea, printr-o serie de indicatori financiari: rata profitului,

valoarea aciunilor pe pia, rentabilitatea investiiei, mrimea dividendelor;
cota de pia i precizarea segmentelor care prezint interese pentru firm;
inovarea, exprimat prin numrul de produse noi introduse n fabricaie;
productivitatea, indicndu-se eficiena n utilizarea resurselor;
resursele umane i financiare, materiale i informaionale indicndu-se
modul de achiziionare i utilizare a acestora;
performanele manageriale, prin indicarea unor criterii de evaluare a
managerilor i a unor programe pentru mbuntirea potenialului profesional al
acestora, dar i prin indicarea unor criterii de evaluare a personalului de execuie i
a unor programe pentru meninerea unei atitudini favorabile a salariailor fa de
posturile lor i pentru mbuntirea performanelor organizaiei;
responsabilitatea public, indicndu-se rolul firmei n satisfacerea unor
nevoi sociale i mbuntirea imaginii sale publice.
Acestea devin obiective strategice doar dac sunt clar formulate, exprimate
cantitativ, bine precizate n timp (utiliznd termenele iniiale, intermediare i
finale) i ierarhizate, adic ordonate dup contribuia la creterea performanelor
organizaiei i exact prin aceste atribute se deosebesc de misiune. Firma trebuie s
opteze pentru cteva asemenea obiective fundamentale (nu unul singur, dar nici
prea multe), toate urmrind scopuri primordiale, fiind formulate corespunztor i
perfect coerente cu misiunea i cu valorile cheie ale organizaiei.
Obiectivele strategice pe termen lung sunt indispensabile pentru alegerea i
formularea celor pe termen mediu i scurt la diferite niveluri (pe funciuni, pe
principalele subdiviziuni organizatorice). Acestea din urm, foarte numeroase, de
natur esenial economic, vizeaz obinerea unor rezultate pe termen scurt. Ele
trebuie definite n mod autonom, descentralizat, pentru fiecare subdivizune, la
fiecare nivel ierarhic al firmei. Pentru a fi coerente cu strategia de ansamblu a
firmei trebuie adesea negociate la niveluri ierarhice succesive.
n afar de obiective, literatura de specialitate mai consemneaz i termenul
de scop, acesta fiind definit ca o exprimare general a direciei de evoluie a unei
organizaii, de regul de natur calitativ, rareori cantitativ, n concordan cu
misiunea organizaiei. Termenii de scop i obiectiv sunt utilizai cu sensuri diferite,
unii autori atribuind noiunea de scop rezultatelor obinute pe termen lung i cea de
obiectiv rezultatelor obinute pe termen scurt, cu realizare imediat. Ali autori i
atribuie invers sau i utilizeaz ca interschimbabili. n mod practic, denumirea
rezultatelor vizate de ctre organizaie este mai puin important, att timp ct
stabilete o ierarhie a obiectivelor pe termen lung, mediu i scurt.
C. Opiunile strategice, numite i vectori de cretere a firmei, reprezint
acele direcii de aciune pe care le poate aborda o firm n scopul realizrii
obiectivelor strategice, cu implicaii asupra tuturor activitilor firmei sau a unei
pri relevante a acestora. Dintre cele mai frecvent utilizate opiuni strategice
menionm: diversificarea produciei, specializarea n producie, ptrunderea pe noi
piee, asimilarea de noi produse. n cazul firmelor mari i foarte mari aflate n
proprietatea statului sau n cea public i care au funcionat ntr-o economie
315

centralizat, menionm c acestea trebuie s se adapteze la cerinele economiei de

pia, iar o importan deosebit trebuie s se atribuie restructurrii i privatizrii.
D. Resursele reprezint o alt component definitorie a strategiei.
n formularea strategiei trebuie s se in cont de resursele de care dispune
organizaia (proprii) sau de care poate dispune (atrase, mprumutate). Resursele
existente sau care se vor obine trebuie defalcate n funcie de specificul strategiei,
astfel nct s asigure varietatea necesar (resurse umane, informaionale,
materiale, financiare). Resursele apar sub forma fondurilor circulante, utile n
derularea activitii curente i a fondurilor de investiii necesare operaionalizrii
opiunilor strategice. Este important dimensionarea corect a resurselor din punct
de vedere economic i stabilirea provenienei lor resurse proprii, atrase sau
mprumutate n condiiile n care unele categorii de resurse au un caracter limitat,
iar furnizorii de materii prime i materiale, bncile, investitorii, ca stakeholderi, pot
avea o influen major asupra operaionalizrii strategiei.
E. Termenele apar sub forme diverse (iniiale, intermediare). n majoritatea
abordrilor, termenele apar ca o component distinct a strategiei, fiind asociate
celorlalte componente. Cunoaterea termenelor de declanare i de finalizare a
opiunilor, respectarea lor sau chiar scurtarea perioadei de operaionalizare sunt
condiii de succes n implementarea strategiei alese.
F. Avantajul competitiv. Prin formularea strategiei de ansamblu trebuie
analizate atent consecinele pe care creterea competitivitii le are pentru
susinerea miestriei firmei n a determina i a susine avantajul competitiv. Prin
avantaj competitiv se nelege realizarea de ctre o firm a unor produse sau
servicii superioare dintr-un punct de vedere semnificativ pentru consumatori,
comparativ cu oferta de articole similare ale majoritii concurenilor.
Pentru a nelege natura avantajului competitiv este necesar o abordare
multidisciplinar, deoarece toate funciunile firmei joac un rol important n
obinerea acestuia.
Patru variabile pot fi luate n considerare pentru aceasta:
barierele de intrare pe pia;
concentrarea;
diversitatea competitorilor (ca numr, structur);
puterea de cumprare.
M. Porter consider c n orice firm exist surse poteniale pentru
obinerea avantajului competitiv.
Acesta provine din capacitatea de a stpni mai bine dect rivalii forele
concurenei. Orice subdiviziune a structurii organizatorice i orice salariat,
indiferent ct de departe se situeaz de procesul de elaborare a strategiei, contribuie
la ctigarea i pstrarea avantajului competitiv.
Avantajul competitiv se bazeaz n prezent pe investiia n factori avansai de
producie, dintre care i reinem pe urmtorii:
abiliti deosebite ale resursei umane;
tehnologia propriu-zis;
tehnologia informaiei;
316

 sisteme avansate de management;

sisteme eficiente de transport i telecomunicaii.
Sursa avantajului competitiv este inovarea, iar principala sa caracteristic o
reprezint obinerea acesteia pe un interval de timp ndelungat, i nu n urma
valorificrii unei oportuniti favorabile ntmpltoare de scurt durat.
Dac la nivelul firmei mari cercetarea i dezvoltarea joac un rol important
ca surs a inovrii, n condiiile intraprenoriatului, inovarea este stimulat de
condiiile pieei (cantitate, loc, structur, cost, pre).
Avantajul competitiv rmne componenta invizibil a strategiei, creia i
sunt subordonate celelalte componente vizibile.169

11.1.3. Factorii de influen asupra strategiei unei firme

Referitor la determinanii propriu-zii ai strategiilor, n literatura de
specialitate se gsesc numeroase prezentri. I. Huo i W. Mckinley au n vedere, n
principal, trei determinani: eterogenitatea demografic naional, venitul naional
pe locuitor i nivelul de pregtire al forei de munc.
Michael Porter consider ca determinani majori ai strategiilor generice,
urmtorii: furnizorii, potenialii nou venii, cumprtorii, concurenii din cadrul
industriei i productorii de produse substituibile.
n alt concepie, determinanii strategiei de firm se divizeaz n dou
categorii: endogeni i contextuali.
A. Determinanii endogeni
Trstura lor comun este aceea c se manifest n cadrul firmei. n aceast
categorie sunt inclui:
a. Proprietarul firmei. Mrimea i felul influenei proprietarului asupra
strategiei depind foarte mult de caracteristicile sale: puterea economic, cota parte
din capitalul firmei pe care-l deine, nivelul de pregtire economico-managerial,
intensitatea spiritului de ntreprinztor, vrsta, importana pe care o prezint firma
n ansamblul preocuprilor sale.
b. Managementul de nivel superior. Cea mai mare contribuie asupra
strategiei o are managerul sau directorul general. Calitile, cunotinele,
aptitudinile i deprinderile sale se vor reflecta, n mod direct, asupra configuraiei
strategiei. ntre acestea, menionm concepia sa asupra evoluiei firmei, spiritul
intreprenorial, amploarea i profunzimea cunotinelor de management, economice
i tehnice, n special cele referitoare la strategie, gradul de informare, prestigiul,
vrsta, vechimea n firm, modalitile prin care este motivat.
c. Dimensiunea firmei. Dimensiunea organizaiei condiioneaz strategia, n
primul rnd, prin amploarea resurselor pe care le posed i pe care le poate atrage
i n al doilea rnd prin amploarea obiectivelor previzionate ncepnd cu masa
profitului de realizat.
169

Tabr N., Mihail C., Controlul de gestiune n cadrul noului mediu concurenial, Revista
Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 2/2004

317

d. Complexitatea organizaiei. La baza complexitii organizaiei se afl, n

primul rnd complexitatea produciei. n plan strategic, complexitatea induce dou
categorii de influene. Pe de o parte, varietatea activitilor ncorporate i
multitudinea interdependenelor constituie surse poteniale de funcionalitate i
dezvoltare. Pe de alt parte, un grad sporit de complexitate a firmei semnific i o
sfer mai cuprinztoare de aspecte de luat n considerare n faza elaborrii
strategiei i de modificat n faza operaionalizrii sale.
e. nzestrarea tehnic i tehnologiile. Resursele avute n vedere prin
strategie ncorporeaz integral sau parial echipamentele i tehnologiile existente.
f. Dispersia teritorial a subdiviziunilor. Impactul su asupra strategiei
rezid, mai ales, n planul alocrii i utilizrii resurselor i al stabilirii i
operaionalizrii opiunilor strategice.
g. Potenialul uman al firmei. Personalul organizaiei se caracterizeaz prin
numr, volum i calitate a cunotinelor, vrst, capacitate de munc, grad de
motivare, care, toate la un loc, influeneaz derularea tuturor fazelor procesului
strategic. nsui felul opiunilor strategice este condiionat decisiv de numrul i
calitatea personalului organizaiei.
h. Potenialul informaional al organizaiei. Resursa informaional
mbogit i actualizat continuu constituie baza fundamentrii, adoptrii i
aplicrii de strategii performante. Practic, fiecare component a strategiei, de la
profit pn la termenele de finalizare, este proiectat i implementat, n funcie de
informaiile de care dispune firma. Ca urmare, potenialul informaional al firmei
se manifest, dup caz, ca un potenator, respectiv diminuator al obiectivelor
previzionate, opiunilor adoptate, resurselor alocate i termenelor prestabilite.
i. Starea economic a firmei. O stare economic bun constituie
fundamentul amplificrii obiectivelor de realizat n urmtorii ani, pe baza majorrii
resurselor alocate, a adoptrii de opiuni strategice, care s genereze o continuare i
amplificare a performanelor firmei.
j. Cultura organizaional. Realismul acestora, durata i eficacitatea lor
depind, adesea substanial, de cultura organizaiei.
B. Determinanii contextuali

Definitorie pentru ei este manifestarea n mediul ambiant al firmei, puterea

de influen direct asupra factorilor decizionali din organizaie asupra lor fiind
mai redus.
a. Determinanii economici. Au ponderea cea mai important asupra
strategiei, datorit faptului c include piaa. Supravieuirea i dezvoltarea unei
firme depinde, n primul rnd, de existena pieei.
b. Determinanii manageriali. Tendina pe plan mondial este de amplificare
a impactului determinantului managerial asupra strategiilor firmei pe fondul
profesionalizrii managementului.
c. Determinanii tehnici i tehnologici. Elementele tehnice contextuale, ce
in de profilul firmei, i pun amprenta asupra prii tehnico-materiale i financiare

318

a resurselor strategiei i opiunilor strategice. De altfel, o parte important a

opiunilor strategice are un coninut predominant tehnic.
d. Determinanii socio-culturali. Impactul asupra strategiei are n vedere
dimensiunea uman a resurselor, opiunilor strategice i termenelor.
e. Determinanii ecologici. Acetia i manifest influena asupra strategiei
firmei, n principal, pe dou planuri. Prima are n vedere faptul c o parte major a
resurselor strategiei, fr de care firma nu poate s funcioneze i s se dezvolte,
este tocmai de natur ecologic. O a doua influen major se refer la restriciile
pe care le impune protejarea mediului ambiant.
f. Determinanii politici. Acetia exprim, prin mijloacele specifice,
problemele majore ce se manifest la nivelul determinanilor precedeni, prin
prisma opticii forelor ce dein puterea politic n stat. Proprietarii i managerii unei
firme nu pot s fac abstracie n prefigurarea viitorului acesteia de elementele
politicilor ce-i manifest raza de aciune n spaiul i n domeniul de activitate
aferent respectivei organizaii.
g. Determinanii juridici. Prevederile reglementrilor juridice sunt
obligatorii pentru firm. Cunoaterea lor aprofundat i ntr-o viziune evolutiv
permite factorilor decizionali din firm ca, prin strategia pe care o elaboreaz i
prin modul de implementare, s valorifice facilitile oferite de reglementri i s
evite penalitile asociate nerespectrii lor.
Pornind de la factorii determinani menionai anterior, putem afirma c
strategia definete cile i mijloacele ce-i permit firmei s progreseze spre
obiectivele eseniale n condiii mai bune: o dezvoltare armonioas i o mai strns
legtur cu mediul actual i viitor.
Strategia nu poate fi absolut autonom, voluntarist, stabilit apriori. Criza
actual accentueaz nc acest neajuns. n aceste condiii, sarcina managerilor
const n:170
- trasarea cmpului de activitate optim pentru fiecare etap de dezvoltare a
firmei, n termenii nevoilor, segmentelor de pia, gamei produselor i serviciilor,
n timp i spaiu, totodat compatibil cu resursele i potenialul actual i viitor;
- luarea n considerare a posibilitilor oferite de mediu i pia, precum i de
mrimea riscului, a restriciilor i a concurenei n cazul diferitelor variante.
n opinia noastr, strategia firmei este constituit din ansamblul deciziilor
destinate adaptrii, n timp i spaiu, a resurselor firmei la oportunitile i riscurile
mediului n continu schimbare.
Dou sunt aspectele eseniale pe care se sprijin alegerea strategiei
concureniale. Primul este atractivitatea sectorului de activitate din punctul de
vedere al profitabilitii pe termen lung i factorii care o determin. Al doilea se
refer la factorii determinani ai poziiei concureniale dintr-un sector de activitate.
O firm dintr-un sector foarte atractiv poate, totui, s nu realizeze profituri
importante dac a ales o poziie competitiv slab. Invers, o firm ntr-o poziie
competitiv excelent aflat ntr-un sector necompetitiv, poate s nu fie prea
profitabil.
170

Ciobanu I., Ciulu R., Strategiile competitive ale firmei, Editura Polirom, Iai, 2005, p. 21-22

319

Pornind de la cele menionate mai sus, considerm figura urmtoare pentru a

evidenia influena factorilor asupra strategiei organizaionale:

Figura nr. 11.1. - Factorii determinani ai strategiei de afaceri

Sursa Zimmerman J., Accounting for Decision Making and Control, Sixth Edition, McGraw Hill,
SUA, 2009, p. 657

Dup cum se observ, strategia de afaceri const n urmtoarele:

1. Structura activelor. Strategia de afaceri determin structura activelor.
Activele companiilor farmaceutice sunt n principal reprezentate de nume i mrci
nregistrate ale medicamentelor, n timp ce valorile companiilor de telefonie sunt n
principal liniile de telefonie i echipamentul propriu. n cazul n care activele
companiei sunt subreprezentate de cldiri sau echipamente, sistemele de evaluare a
320

performanei sunt mai degrab bazate pe elemente contabile. Dac sunt

reprezentate de opiuni de dezvoltare viitoare, (exploatarea petrolului i gazelor)
compania leag remuneraia de performan pe baza pieei, cum ar fi valoarea
capitalului.
2. Portofoliul de clieni. Strategia de afaceri determin tipurile de clieni i
distribuia geografic a acestora, care la rndul lor influeneaz modul de
organizare a firmei spre a le servi. De exemplu, magazinele de retail n franciz,
cum ar fi cele fast-food reprezint o alternativ la magazinele din proprietatea
companiilor, n cazul n care baza de clieni este distribuit geografic. Magazinele
n franciz sunt administrate de un proprietar independent care este mai interesat s
acumuleze cunotine noi specializate legate de piaa local i s-i maximizeze
profitul dect un angajat al companiei-mam. Dar, pentru a monitoriza calitatea
magazinelor n franciz, cel ce le deine trebuie s aib o organizaie local pentru
a le verifica, ceea ce determin modul de organizare al proprietarului (inclusiv
evaluarea performanei i sistemele de remunerare pentru grupul local).
3. Generarea de cunotine. Natura procesului de generare de noi
cunotine este determinat de strategia de afaceri aleas. Dac firma se afl pe o
pia foarte stabil, n care noile cunotine nu sunt create att de uor, o arhitectur
organizaional centralizat poate fi adoptat. Anumite tipuri de cunotine (cum ar
fi cifrele cu privire la vnzri) pot fi reprezentate numeric, astfel putnd fi uor
comunicate altora din firm. Dar alte tipuri de cunotine, cum ar fi preferinele
clientului pe anumite piee, sunt mai dificil de nregistrat i de transmis.
Cunotinele i informaiile care se comunic uor permit ca drepturile de
decizie s fie atribuite la un nivel superior n firm, ceea ce nseamn c evaluarea
performanei nivelului inferior i sistemele de remuneraie pot fi mai simple.

11.1.4. Grupurile de interese (stakeholderii) i rolul strategiilor de

firm
Din punctul de vedere al managementului organizaiei, termenul
stakeholder desemneaz o persoan sau un grup de persoane care au un interes sau
o implicare personal direct material sau emoional n funcionarea unei
organizaii i n realizarea performanelor acesteia, pe care le poate (pot) influena
ntr-o manier semnificativ. Avnd n vedere particularitile economiilor
moderne, pare mai convingtor s acceptm existena grupurilor de interese.
n cazul unei strategii, esenial este modul n care, prin viziunea
managementului, aceasta servete interesele unor importante grupuri de interese i
uurina cu care poate fi transformat ntr-o strategie competitiv realist.
Grupurile de interese cunosc bine faptul c dac interesele le sunt cunoscute,
respectate i satisfcute, ele pot influena major implementarea strategiei.
Nivelul de participare a diferitelor grupuri de interese la derularea
activitilor firmei variaz, n funcie de gradul de implicare i de interesele
acestora. n final, conceperea unei strategii care s in cont de grupurile de
interese (stakeholderii) reprezint un avantaj competitiv n sine pentru organizaie.
321

Principalele grupuri de stakeholderi sunt reprezentate de proprietari,

managementul de nivel superior, clieni, furnizori, concureni, acionari, creditori
(bancheri), salariai, sindicate, organisme ale administraiei centrale i locale
(primrii, administraii financiare etc.). n contextul contabil actual, ei sunt numii
utilizatori de informaie financiar-contabil i prezentai distinct n reglementri.171
Revenind la conceptul de strategie, ansamblul de relaii care apar ntre
acetia i firm sau ntre ei este condus de managementul de nivel superior.
Competitivitatea i cooperarea nu se exclud, ci reprezint o cerin pentru reuita
strategiei ntr-o economie modern. Scopul vdit este acela de a colabora cu cele
mai importante grupuri, pentru identificarea unor soluii de tipul ctig-ctig. n
ceea ce privete grupurile mai puin importante, scopul este de a nu le ndeprta
inutil, deoarece este dificil de anticipat dac nu cumva unele dintre acestea se pot
dovedi n viitor aliai preioi pe piaa produselor/serviciilor firmei.
Deducem c, dac elaborarea strategiei este un exerciiu de obinere a
competitivitii, ncorporarea ateptrilor prilor interesate n managementul
strategic poate fi de un real folos n succesul implementrii strategiei.
Ca proces de fundamentare, elaborare, implementare i evaluare, bazat pe o
abordare profesionist i pe crearea unor reele de relaii cu stakeholderii, strategia
nu poate fi implementat fr aportul unui alt instrument indispensabil contabilitii
de gestiune i anume planificarea. Doar prin intermediul acesteia se creaz
premisele pentru o implementare cu o eficacitate sporit, generatoare de avantaje
suplimentare.

11.2. Planificarea ntreprinderii sistem de date pentru

reflectarea strategiei
ntr-o ntreprindere, planificarea poate fi considerat un sistem de date
privind viitorul, bazat pe datele anterioare existente n contabilitate i care
transpune n cifre expectanele, deciziile i strategia conducerii. Ea se organizeaz
ca un ansamblu de informaii previzionale regrupate n planuri cu orizont din ce n
172
ce mai restrns. ntr-un proces de planificare complet deosebim trei nivele:
Un plan strategic;
Un plan operaional;
Un ansamblu de bugete.
Orientrile strategice ale ntreprinderii au drept orizont:
a) termenul mediu, concretizat prin planul operaional pe trei ani. La acest
orizont se are n vedere: politica comercial, operaional i de personal.
171

Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRSsTM), incluznd Standardele

Internaionale de Contabilitate (IASsTM) i Interpretrilor lor la 1 ianuarie 2011, Editor CECCAR,
Bucureti, 2011
172
Guedj N. (coordinateur), Contrle de gestion, Pour amliorer la performance de lentreprise,
Troisime dition, Editions dOrganisation, Paris, 2001, p. 245-262

322

b) termenul scurt bazat pe: ipoteze de lucru, plan de aciune, previziuni de

rezultate, program de investiii, plan de finanare. Pentru acest orizont entitatea
consider elemente de logistic (transport, ntreinere, operaii), politica imaginii de
marc, politica de grup (filiale).
Pentru a detalia clasificarea, este necesar identificarea clar a relaiei
acesteia cu strategia. Revenind la acest concept, strategia ntreprinderii se poate
defini drept un ansamblu de aciuni organizate care au n vedere s ndeplineasc
obiectivele ntreprinderii n raport cu mediul de afaceri. Ea trebuie s asigure
perenitatea organizaiei respectnd un nivel de performan care satisface diferii
parteneri (conductori, acionari, personal).
Conform definiiei, strategia se sprijin pe studiul punctelor forte i a
slbiciunilor ntreprinderii i are la baza:
- diagnosticul extern care evalueaz oportunitile i riscurile de mediu;
- diagnosticul intern ce repertoriaz atuurile i punctele slabe.
Aceste evaluri au drept obiect selecia factorilor cheie de succes cum sunt
poziionarea n termen de pre, competena tehnologic, calitatea produselor i
respectarea termenelor. Aceti factori depind de ntreprindere, sector de activitate,
zona geografic. Ei vor permite asistarea strategiei n definirea ansamblului de
piee/produse/tehnologii asigurnd dezvoltarea lor viitoare. Ansamblul acestor
opiuni este reluat ntr-un document de referin: planul strategic.
Raportat la definirea strategiei ntreprinderii, planificarea regrupeaz
elemente cheie ale viitorului acesteia n plan strategic. Se consider modalitile de
aplicare n planul operaional, bugetele care formalizeaz planurile pe termen scurt.

11.2.1. Planul strategic

173

Planul strategic reia punctele cheie ale strategiei, respectiv:

- piee/produse/tehnologii ale ntreprinderii;
- obiective: scopuri cuantificate (un procentaj al unei pri de pia);
- mijloacele pentru ndeplinire: creterea intern, extern, zone privilegiate.
Prin plan se prezint indicatorii i rezultatele dorite pentru viitorii 5-7 ani.
Fiind elaborat printr-un studiu precis al punctelor tari i al slbiciunilor
actuale ale ntreprinderii i mediului su, planul strategic integreaz noiunile de
dorit i posibile ntr-un ansamblu coerent i realist. Pornind de la aceste aspecte,
putem identifica principalul element de caracterizare a planului strategic i anume
abordrile posibile extrem de variate. Fiind vorba de o perioad ndeprtat n timp,
dac o raportm la prezent, forma de elaborare nu poate fi standardizat.
Acest plan este elaborat de management cu confruntarea responsabililor
fiecrei mari funcii a ntreprinderii. Ca orice plan de aciune trebuie adus la
cunotina responsabililor unitilor descentralizate i servete drept cadru al
aciunii lor, prin propuneri de aplicare ce vor fi integrate n planul operaional.

173

Tabr N., Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune. Actualiti i perspective,

Editura TipoMoldova, Iai, 2006, p. 337-338

323

Dezvoltarea planului strategic al ntreprinderii are la baz o serie de

elemente, dintre care menionm:
Creterea ratei schimbrilor tehnologice. n condiiile actuale ale
dezvoltrii tehnologice, organizaiile trebuie s fie proactive n ncercarea de a
descoperi noi ocazii de dezvoltare i nu s adopte o poziie de reacii n replic la
adresa competitorilor.
Creterea complexitii activitii managerilor. Managerii zilelor noastre
trebuie s fac fa unor factori mult mai numeroi i aflai n continu schimbare
fa de predecesorii lor. Complexitatea crete cu ct trebuie luai n considerare
factori cum ar fi inflaia, schimbrile demografice sau responsabilitile sociale, dar
i aciuni menite s determine dezvoltarea intern i achiziiile. Planificarea
strategic le permite managerilor s anticipeze problemele i oportunitile.
Creterea complexitii mediului extern. Datorit interdependenelor din
mediul extern al organizaiilor, managementul actual nu mai poate lua decizii
bazate exclusiv pe considerente interne, ci trebuie s in seama n permanen de
reglementrile legislative, de ateptrile acionarilor, de opinia public, de relaiile
de munc i de alte elemente externe.
Creterea intervalului de timp dintre luarea deciziei i apariia
rezultatelor. Previziunile legate de variabilele luate n calcul, n planificare,
trebuie fcute ct mai devreme i pe termen ct mai lung, deoarece consecinele
abordrii unei perspective pe termen scurt pot fi dezastroase.
Aceste evenimente au determinat o evoluie a modului n care organizaiile
se orienteaz ctre viitor, ajungndu-se de la procesul simplu al stabilirii bugetului
la utilizarea de instrumente sofisticate de planificare, la o mai mare preocupare fa
de mediul extern i la un nou mod de a gndi strategic.

11.2.2. Planul operaional

Planul operaional este elaborat n acord cu sau prin propuneri de la centrele
de responsabilitate. El prezint, pe un orizont de 3 ani, modalitile practice de
aplicare a strategiei i impune, pe de o parte, definirea responsabilitilor, iar pe de
alt parte o alocare eficient a mijloacelor financiare, umane sau tehnice.
Raportate la o perioad de timp mult mai scurt, comparativ cu cele
strategice, planurile operaionale au trei valene eseniale: planul de aciune
orientat n special pe raportul creterea veniturilor/reducerea costurilor; mijloacele
reprezentnd concretizarea planului din punct de vedere material i uman;
termenii bugetari raportai la valoarea ncasrilor, costurile mijloacelor, rezultate
i indici de performan.
Se ajunge astfel la un viitor apropiat al ntreprinderii sub aspectele
viabilitii, rentabilitii i finanrii. Exist i posibilitatea subdivizrii n mai
multe planuri pariale:
- plan de investiii;
- plan de finanare;
- documente de sintez previzionale;
- planul resurselor umane.
324

Se procedeaz la o trecere de la planul strategic la bugete prin care se

organizeaz activitatea.

11.2.3. Gestiunea bugetar

Ultima etap a planificrii este aceea a previziunilor pe mai puin de un an,
concretizate n bugete. Din punct de vedere istoric, apare prima, dup controlul
subsistemului producie prin gestiunea pe baz de costuri prestabilite. Totui,
gestiunea bugetar depete prin coninut bugetele i constituie un mod de
gestiune prin care se nelege arhitectura structurii bugetare i a derulrii sale.
Prin definiie ea constituie o modalitate de gestiune care const n
exprimarea n programe de aciune, respectiv bugete, a deciziilor luate de
conducere cu participarea persoanelor direct responsabile. Gestiunea bugetar, ca
tehnic de management, se sprijin pe previziuni elaborate n funcie de condiiile
interne i externe ale ntreprinderii. Bugetarea, chiar dac n forma ei teoretic
apare dup anii 1930, nu este nou deoarece planurile sau programrile, ca
instrumente de analiz i conducere, sunt foarte vechi. Ceea ce este nou este
traducerea ei n cifre: producie, investiie, vnzri, i propriile mijloace de a
realiza aceste obiective: trezorerie, finanare, personal, materii prime etc. Un
program se realizeaz cu att mai bine cu ct a existat preocuparea prealabil a
punerii n lucru i a funcionrii instrumentelor care favorizeaz realizarea lui. n
acest sens, a face bugetul nseamn a te preocupa dinainte de cheltuirea banilor
dect dup aceea. Acesta se traduce n voin i realism.
Sub aceast form, gestiunea bugetar trebuie avut n vedere ca un sistem
de ajutor al deciziei i controlului de gestiune compus din dou faze distincte:
- bugetarea, respectiv elaborarea de bugete;
- controlul bugetar, constituit din calculul abaterilor i aciunile corective.
A. Coninutul gestiunii bugetare
Bugetele sunt planuri de aciune cu un rol major n desfurarea acesteia. Ele
constituie o analiz a performanelor i se situeaz n timp nainte de elaborarea
strategiei sau activitii operaionale. Astfel, putem afirma c bugetele prezint
factorii de performan i coeren n raport cu strategia.174
Avnd n vedere c previziunea are la baz datele existente n contabilitate,
care sunt proiectate n viitor, obiectivul gestiunii bugetare este reprezentat de
ameliorarea performanelor economice, n sensul perfecionrii interne. Ea trebuie
s permit responsabililor s influeneze variabilele controlabile, astfel nct, la
final, s fie identificate cauzele decalajelor ntre previziuni i rezultate.
B. Tipologia bugetelor
Bugetul mai poate fi definit prin prisma urmtoarelor coordonate:
atribuire de obiective i de mijloace;
echilibru microeconomic;
atribuire de responabiliti;
174

Guedj N. Op. Cit., p. 245-246

325

 reflectare a evoluiei economice;

model economic.
1. Bugetul, atribuirea obiectivelor i mijloacelor. O politic, la un nivel
oarecare, se definete prin obiectivele, scopurile i mijloace de realizare. Bugetul
conine, n cifre, dou elemente:
n planul scopurilor i al obiectivelor, se gsete bugetul vnzrilor, bugetul
de producie, bugetul de investiii, care definesc pe termen scurt sau pe temen lung,
cu instrumente specifice, cum va fi activitatea ntreprinderii.
n planul mijloacelor, vom gsi bugetul cheltuielilor de producie sau de
distribuie, bugetul de aprovizionare, bugetul de trezorerie, bugetul de personal etc,
despre care denumirile vorbesc de la sine. Aceast legtur ntre scopuri i
mijloace trebuie urmrit ndeaproape
2. Bugetul, echilibru microeconomic. Bugetul reprezint o proiectare ntrun viitor mai apropiat sau mai ndeprtat a unei serii de ncasri, unele normale,
precum vnzrile, altele excepionale: mprumuturi, cretere de capital etc, i de
cheltuieli: unele curente precum taxele, altele excepionale precum investiiile.
Echilibrul global poate fi realizat nu doar strict pe scara anual (un program de
investiii se intinde pe mai multe exerciii). Uneori, echilibrul este n funcie de
dinamismul ntreprinderii, de dezvoltarea sa, de reuita aciunilor angajate.
3. Bugetul, atribuire de responsabiliti. Orice avansare de cifre i obiective
ntr-un buget presupune imediat stabilirea unor responsabiliti. Aceasta pentru a
atinge obiectivele vizate, fr a utiliza mai multe mijloace dect cele prevzute.
Din noiunea de responsabilitate decurge obligaia unei relaii strnse ntre
buget i organizarea general a ntreprinderii. Aceasta din urm presupune o
organigram i statul de funciuni, document care enumer ansamblul sarcinilor
titularului unei funcii. Bugetul nu este dect traducerea n cifre a documentelor, n
msura n care orice activitate poate s se identifice i s se msoare monetar.
Aceasta nu nseamn c bugetul trebuie obligatoriu s se grefeze pe organizarea
existent. Ea poate prezenta unele neconcordane (structura nvechit n raport cu
noile sarcini organizaionale, sarcin acoperit de doi sau mai muli responsabili,
sarcin acoperit de un responsabil dar n fapt executat de un altul, sarcin care nu
este acoperit de niciun responsabil) i se poate modifica.
Aplicarea unui buget este ocazia regndirii structurii administrative ntr-o
manier imperativ deoarece, dac banul este n cauz, atenia responsabililor
trebuie s creasc.
4. Bugetul, reflectare a evoluiei economice. Influena constant pe care o
exercit evoluia economic de ansamblu (variaia de activitate, variaia de pre,
conjunctura etc., asupra bugetului) asupra activitii firmei determin o serie de
ajustri pe parcursul perioadei. Flexibiliatea bugetului const n aceea c orice
buget de cheltuieli (producie, distribuie, aprovizionare) se definete n funcie de
activitatea serviciului considerat. Cheltuielile (Y) sunt funcie de activitatea
desfurat (x). Relaia general poate fi exprimat astfel:
Y= f (x)

326

Aceast relaie simpl arat c nivelul cheltuielilor prevzute se stabilete a

priori plecnd de la o activitate pe care o putem prevedea, dar care este cunoscut
cel mai general a posteriori. Legtura ntre activitate i buget este deci realizat
ntr-o manier supl. Revizuirea bugetului nseamn c orice buget poate fi revizuit
atunci cnd circumstanele exterioare o cer sau cnd alte bugete de care depinde
sunt ele nsele pe cale s se modifice. Orice ntreprindere are un plan de investiii al
crui decupaj n trane anuale d seriile bugetelor.
5. Bugetul model economic. Este cunoscut c prin model se nelege
reprezentarea simplificat a funcionrii unui ansamblu. La nivel economic, e vorba
mai precis de un model matematic i contabil, adic o reprezentare schematic a
unei realiti apreciate din punct de vedere monetar. El se prezint sub forma unei
serii de ecuaii, unele contabile, altele de comportament. Ecuaiile de
comportament permit legarea funcional a diverselor sectoare ale ntreprinderii.
Acestea reprezint un compromis ntre experiena i politica organizaional.
Faza bugetrii este mai mult sau mai puin extins conform naturii procedurii
bugetare. Practicile de constituire a bugetelor difer dup modalitile de gestiune a
ntreprinderilor. Distingem:
- bugetele impuse ierarhia stabilete fiecrui responsabil obiectivele,
afectndu-i mijloace;
- bugetele negociate ntre conducere i responsabilii operaionali privind
propunerile de obiective. Deciziile sunt luate pe baz de consens, conducerea se
asigur numai de coerena lor cu politica general a ntreprinderii.
Aceast tipologie reprezint cazuri extreme. Pot exista tipuri intermediare n
care se negociaz mijloacele, obiectivele fiind impuse.
C. Rolul gestiunii bugetare
Sistem de conducere pe termen scurt, gestiunea bugetar prezint un rol:
- de coordonare a diferitelor subsisteme, deoarece reeaua de bugete se
refer la toate aspectele ntreprinderii: comerciale, productive i financiare, ceea ce
permite consolidarea aciunilor cuprinse n bugetul general i prezentarea unor
documente de sintez previzionale coerente cu planul operaional;
- de motivaie a indivizilor, deoarece acest tip de gestiune se bazeaz pe
descentralizarea puterii i ncrederea acordat conductorilor centrelor de
responsabilitate. Depinde de natura participrii la elaborarea bugetelor, fiind
puternic n cazul bugetelor negociate, mai slab sau nul la cele impuse;
- de simulare prin informatizarea procedurilor de elaborare a bugetelor,
care permite testarea mai multor ipoteze. Acest aspect are o mai mare importan
fa de incertitudinea i complexitatea pieelor actuale. Informatica permite o
gestiune previzional n timp real i o reajustare posibil a bugetelor.
Gestiunea bugetar va ndeplini aceste roluri n msura n care reeaua de
bugete acoper toat activitatea ntreprinderii i respect interaciunea existent
ntre subansamblele care o constituie. n acest context, bugetul, ca instrument al
gestiunii bugetare, nu trebuie interpretat ca pe o autorizare a cheltuielilor, ci mai
curnd drept o limit superioar ce nu trebuie depit.

327

11.2.4. Controlul bugetar

Bugetul i controlul bugetar constituie:
- un ansamblu de previziuni coordonate care permit n special cunoaterea
anticipat a condiiilor de exploatare;
- apropierea sistematic a perioadelor fixe, a rezultatelor reale obinute cu
cele prevzute;
175
- comunicarea rapid a situaiilor corespunztoare responsabililor.
Controlul bugetar presupune comparaia permanent a rezultatelor reale i
previziunilor care sunt prevzute n bugete n scopul de a cerceta cauzele
abaterilor, de a informa diferitele nivele ierarhice, de a lua msuri corective
176
eventual necesare, respectiv de a aprecia activitatea responsabililor bugetari. n
acest sens controlul bugetar constituie o funcie parial a controlului de gestiune.
Aplicnd un control bugetar eficace, controlul de gestiune definete centrele
de responsabilitate evitnd pierderea autoritii sau incoerena ierarhic. Astfel, el
ajunge s serveasc drept legtur i arbitraj ntre centrele de responsabilitate, n
special prin definirea clar a modalitilor de cesionare dintre centre. De asemenea,
prin controlul bugetar se decide gradul de autonomie delegat centrelor i se fac
respectate orientrile de politic general ale firmei. n aceste condiii, controlul
bugetar va putea fi perceput pe deplin de responsabilii operaionali ca un serviciu
care i ajut s amelioreze gestiunea.

11.3. Metodologia contabilitii de gestiune i rolul ei n

elaborarea deciziilor strategice
Managementul are drept scop s faciliteze performana colectiv, permind
convergena scopurilor, valorilor partajate i o structur specific, formnd i
perfecionnd persoanele pentru a le permite s fie eficace i eficiente prin adaptare
la schimbare. Obiectivul central al procesului de management este s asigure
vitalitatea i robusteea organizaiei fa de schimbare, datorit coordonrii
constante a activitilor, eforturilor i resurselor sale. n consecin, procesul
respectiv comport urmtoarele elemente:
- stabilirea de orientri organizaionale sub form de obiective i strategii;
- alinierea de structuri, procese i sisteme organizaionale cu orientri alese;
- obinerea de adeziuni, la fiecare nivel, de la persoanele a cror competene
i eforturi sunt eseniale realizrii;
- instituirea de controale care vor orienta progresul organizaiei spre
realizarea strategiilor i obiectivelor sale.

175
Deshayes C., Contrle de gesion. Gestion prvisionnelle et contrle budgtaire, AENGDE/CLET,
Paris, 1991, p. 12-14
176
Gervais M., Contrle de gestion et planification de l`entreprise, Economica, Paris, 1990, p. 36

328

Nivelul de schimbare contextual la care fac apel organizaiile solicit totui

ca echipa managerial s participe la reorientarea constant a obiectivelor i
strategiilor i, n consecin, la adaptarea continu a structurilor, tipurilor de
implicare i proceselor de control.
177
Urmrirea i atingerea obiectivelor , chiar prin realizarea strategiilor
organizaiei, solicit o cheltuire eficient a resurselor care s permit mobilizarea
sau achiziionarea de capaciti. Acestea din urm au structuri, procese de control i
implic angajarea de persoane. Fr o desfurare de resurse eficace, capacitile
cerute pot fi cu greu achiziionate i resursele risc s fie risipite n structuri,
procese de control i o implicare ineficace. Mai mult, capacitile organizaionale
cerute fiind redefinite n favoarea unei constante reorientri strategice, este
probabil ca desfurarea resurselor s necesite a fi adesea modificat. Astfel,
afectarea resurselor face parte integrant din procesul de management.
Ultimele dou decenii au fost marcate de schimbri semnificative ale
mediului de afaceri, schimbri care au influenat iremediabil practicile
managementului. Aceste practici au vizat diversificarea produselor, reducerea
ciclurilor de via ale acestora, rspndirea modernizrii tehnologice i a avansrii
procesului tehnologic.
Termenul de producie de talie mondial surprinde schimbrile
fundamentale din domeniul managemetului produciei i vizeaz o serie de practici
cu privire la controlul de calitate, managementul stocurilor, planificarea produciei,
design-ul produciei i satisfacerea cerinelor clientului. n mediul de afaceri
contemporan un proces de producie trebuie s rspund standardelor globale178.
Schimbrile menionate au un efect profund asupra costurilor, att asupra
modului lor de colectare ct i de raportare. Cteva consideraii atrag atenia:
proporia costurilor directe n costul de producie tinde s se diminueze
astfel c problema costurilor generale ocup un rol central;
o serie de costuri ale produselor noi sunt determinate n faza de dezvoltare
favoriznd n acest fel predictibilitatea costurilor de producie.
Managementul afectrii resurselor i utilizarea lor face parte integrant din
realizarea strategiei i adaptarea organizaional; desfurarea eficace a resurselor
este esenial ndeplinirii obiectivelor i strategiilor organizaionale i adaptarea
continu a organizaiei poate solicita redesfurarea nentrerupt a resurselor. De
fapt, exist mari anse ca succesul eforturilor unei echipe manageriale pentru
asigurarea vitalitii i robusteei organizaiei s depind de eficacitatea cu care ea
i desfoar i redesfoar resursele.
Contabilitatea de gestiune trimite la un element al procesului de management
axat pe utilizarea resurselor organizaionale. Ea se refer la procesele i tehnicile
care vizeaz s sporeasc valoarea organizaiilor fcnd s se ajung la utilizarea
eficace a resurselor ntr-un mediu dinamic i concurenial.

177

Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 5
Scarlet B., Defence of Management Accounting Applications. Management Accounting, 74(1),
1996, p. 46-47
178

329

n calitate de parte integrant a procesului de management, contabilitatea de

gestiune contribuie n mod specific la creterea valorii cutnd n continuare s
determine dac resursele sunt utilizate n mod eficace de ctre organizaii i dac,
din aceast cauz ele sunt creatoare de valoare pentru clieni, acionari i celelalte
pri interesate.
n contabilitatea de gestiune sunt puse n practic moduri de gndire i
aplicare distincte, desemnate drept tehnici. Astfel, resursele globalizate nu sunt
doar financiare, ci de toate celelalte categorii create i utilizate de organizaii,
inclusiv cheltuielile angajate. Procesele, sistemele de management, personalul
format, capacitile de inovare, moralul, supleea cultural i chiar fidelitatea
clienilor pot fi considerate drept resurse potrivit configuraiilor care permit
clasarea lor drept capaciti strategice, competene sau capital intelectual.
Raportat la strategie, contabilitatea de gestiune corespunde acelei pri a
procesului de management care privete utilizarea eficient a resurselor n:
stabilirea combinaiilor strategice care susin obiectivele organizaiei, achiziia i
meninerea capacitilor organizaionale necesare realizrii strategiei; negocierea
transformrii strategiei i capacitilor, necesar succesului i supravieuirii.
Informaia i cunoaterea sunt resurse ce pot juca un rol capital n succesul i
supravieuirea unei organizaii ntr-un mediu din ce n ce mai concurenial i care
evolueaz din ce n ce mai rapid. n procesul contabilitii de gestiune, se insist
179
asupra utilizrii eficace a acestor resurse ntr-o bun poziionare strategic .
n concluzie, contabilitatea de gestiune este orientat asupra unui aspect
cheie al activitii organizaionale, pe care-l are n vedere ntr-o perspectiv
proprie: obinerea i utilizarea resurselor. Contabilitatea de gestiune se
juxtapune pe alte elemente ale procesului de gestiune care sunt centre privind alte
aspecte cheie ale activitii organizaionale alegerea orientrilor, alocarea
responsabilitilor, obinerea implicrii intereselor, controlul i adaptarea. Ea este
180
n acelai timp asociat cu alte elemente ale procesului de management:
alegerile (opiunile) orientrii organizaionale din punctul de vedere al
resurselor datorit rolului su n determinarea obiectivelor, formularea i punerea
n aplicare a strategiei, evaluarea i realizarea proiectelor, planificarea activitilor,
desfurarea resurselor, respectiv ajutor n procesul decizional.
alocarea responsabilitilor din punctul de vedere al resurselor, datorit
rolului su n conceperea de procese organizaionale i operaionale capabile s
susin strategiile, conceperea de sisteme capabile s sprijine procesele, alinierea
capacitilor cu procesele i sistemele, alegerea externalizrii i nu a proceselor,
respectiv n desfurarea resurselor spre procese i capaciti.
implicarea membrilor organizaiei din punctul de vedere al resurselor,
datorit rolului lor n stabilirea viziunii unei organizaii i a valorilor sale
fundamentale, stabilirea unui set de capaciti i competene, dobndirea unei bune
179

Tabr N., Contabilitatea de gestiune i poziionarea strategic a ntreprinderii, Revista

Contabilitate i Audit, nr. 5/1998, Chiinu, p. 73-79
180
Tabr N., Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune. Actualiti i perspective,
Editura TipoMoldova, Iai, 2006, p. 65

330

nelegeri a factorilor i capacitilor cheie de succes organizaional, instaurarea

motivaiei i ncrederii la toi participanii organizaiei, stabilirea i aplicarea
mecanismelor care s permit mprirea valorii create i a succesului, evaluarea
persoanelor, echipelor i organizaiei n ansamblu, n scopul ameliorrii acestora.
adaptarea organizaional din punctul de vedere al resurselor, datorit
rolului su n orientarea schimbrii pe realizarea eficace a strategiei, stabilirea
obiectivelor i scopurilor schimbrii, integrarea adaptrii n procesele
organizaionale i cele din ntreprindere, producia de informaii sau evaluri legate
de iniiativele de schimbare, controlul rezultatelor proiectelor de schimbare.
controlul organizaional din punctul de vedere al resurselor, datorit
rolului su n stabilirea profilului expunerii la riscurile asociate strategiilor
organizaionale i proceselor din ntreprinderi, stabilirea i gestiunea parametrilor
de control legate de riscurile n curs, stabilirea de criterii i msuri de performan
legate de succesul strategic al organizaiei, precum i procesele financiare i
operaionale, conceperea i exploatarea de sisteme de informaii care conduc la
susinerea activitilor, msurarea performanei nevoilor de control i
responsabilitatea persoanelor, instituirea responsabilitilor legate de gestiunea
riscurilor, inclusiv performana operaional i strategic.
Dei termenul funcie poate fi folosit spre a desemna caracteristicile i
elementele distincte ale unei organizaii (departamente, servicii sau diviziuni) sau
pentru stabilirea atribuiei activitilor sau responsabilitilor, noiunea menionat
nu este folosit n aceast accepiune. Ea servete la desemnarea caracteristicilor i
elementelor specifice ale procesului de gestiune.
Conducerea funciei contabilitii de gestiune poate interveni pentru:
alegerea obiectivelor i strategiilor aferente funciei; structurarea muncii funciei;
stabilirea capacitilor funciei; afectarea resurselor specifice funciei; rspunsul la
noile sfidri care se raporteaz la munca desfurat n cadrul funciei; evaluarea
181
constant a eficienei i eficacitii funciei . Organizaia este eficace dac i
ndeplinete obiectivele analizate n raport cu mediul i este eficient dac
utilizeaz ct mai bine posibil resursele la cel mai mic cost.

11.4. Contabilitatea poziionrii strategice

O serie de idei din cadrul contabilitii de gestiune se refer la sigurana i
avantajul competitiv pe piaa mondial.
Michael Porter (1980-1985), tratnd despre strategia afacerilor, Kaplan i ali
specialiti au subliniat nevoia ca industria rilor occidentale s cunoasc
experiena japonez. Printre factorii implementai cu succes sunt: calitatea,
rentabilitatea, aspectul produsului, conducerea tehnologic i reaprovizionarea.
Clienii sunt cu adevrat mulumii, iar specialitii japonezi continu s concureze
cu succes pe piaa mondial din ce n ce mai competitiv. Programarea afacerilor
181

Alazard C., Separi S., Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 5

331

strategice trebuie s genereze beneficii att pentru productori ct i pentru

consumatori. n acest mediu contabilitatea de gestiune este chemat s furnizeze
informaia necesar pentru formularea, implementarea i realizarea strategiilor
avantajului competitiv. Aceasta difer de informaia tradiional din contabilitatea
de gestiune destinat planificrii i controlului proceselor desfurate: calitatea,
timpul, realizarea performanei n cel mai scurt timp, satisfacerea clientului,
mbuntirea costului valorii adugate.
Contabilitatea pentru poziionarea strategic este termenul care explic
dezvoltrile contabilitii de gestiune, care asist sigurana conducerii i, n
consecin, susine avantajul competitiv. Stabilind i explornd acest avantaj n
afaceri, se ncearc gsirea unei poziii pe piaa relativ comparativ cu cea a
competitorilor. n acest sens, avantajul competitiv este finalul poziionrii
strategice. Din acest motiv, termenul de contabilitate pentru poziionarea strategic
este preferat aceluia de contabilitate a avantajului competitiv sau strategia
contabilitii de gestiune care se refer la dezvoltrile menionate.
Poziionarea strategic abordeaz n mod special nevoia tot mai mare de
poziionare a unei afaceri ntr-un cadru matur, pe o pia competitiv. Riscurile
eseniale le reprezint suprasolicitarea resurselor i clienii confuzi, ceea ce reclam
dezvoltarea strategiei de organizare i contribuia vital a conducerii, dar i a
specialitilor de marketing pentru a obine un succes organizaional.
S-au dezvoltat trei direcii de abordare: activitatea contabilitii strategice,
contabilitatea de gestiune i contabilitatea pentru tehnologiile avansate.182

11.5. Contabilitatea de gestiune strategic

Expresia contabilitate managerial strategic (strategic management
accounting) (SMA), este folosit pentru a descrie procesul de pregtire i analiz a
datelor contabile legate de o anumit afacere i competitorii acesteia pentru
utilizarea n dezvoltarea i monitorizarea strategiei de afaceri.183

11.5.1. Delimitri conceptuale

n Marea Britanie, contabilitatea de gestiune strategic (Strategic
Management Accounting SMA) este asociat lui Bromwich i Bhimani. Ei au
militat pentru dezvoltarea continu a contabilitii de gestiune, punnd accentul pe
o strategie clar, cu o orientare calitativ puternic, asociat funciei de marketing.
SMA este conceput cu o deschidere fa de activitatea managerial convenional.
Acetia consider dezvoltarea contabilitii de gestiune mai progresiv dect a
metodei ABC. Aceast poziionare avantajeaz numai o singur dimensiune a
182

Morse W.J., Davis J.R., Hartgraves Al.L., Management Accounting. A Strategic Approach, Second
Edition, South Western College Publishing, Thomson Learning, United States, 2000, n special
capitolul XIII privind Analiza profitabilitii n segemntele de afaceri strategice, p. 588-646.
183
Seal W., Garrison R., Noreen E., Management Accounting, McGraw-Hill Companies, Marea Britanie,
2006, p. 754-763

332

contabilitii de gestiune, neglijndu-se concentrarea pe scar larg ale organizaiei

pe termen lung (Anthony). Este evident c strategia nu poate fi actualizat fr
supravegherea mediului entitii. Se ajunge la o limitare a acestei concentrri n
favoarea unui acces alternativ la o contabilitate de gestiune semnificativ.
Contabilitatea de gestiune strategic dateaz din anul 1980, conceptul fiind
menionat de ctre Johnson i Kaplan n lucrarea Relevance Lost: The Rise and
Fall of Management Accounting. Se arat necesitatea adaptrii contabilitii de
gestiune la schimbrile mediului industrial, avnd n vedere i influena
contabilitii financiare. Conceptul a fost definit ca acea form a contabilitii de
gestiune n care accentul este pus pe informaii privind factorii externi firmei,
precum i pe cele nonfinanciare i cele generate n cadrul entitii, avnd ca
obiectiv s sprijine procesul decizional.
n observaiile lui Kaplan asupra contabilitii de gestiune actuale, cea
strategic este considerat o baz de date i analiz a informaiilor, care se refer la
o afacere i la concuren din jurul acesteia, ceea ce este folositor n dezvoltarea i
monitorizarea strategiei afacerii. Este vorba de informaii privind preurile,
cheltuielile, volumul vnzrilor pe pia, cash-flow, disponibilitatea rezultatelor
att pentru afacere n cauz ct i pentru concuren. Contabilitatea de gestiune
strategic presupune construirea unui grafic al creterii volumului produciei,
cheltuielilor i profitului pentru situaiile financiare ale firmelor concurente. Astfel,
contabilitatea de gestiune are n vedere o perspectiv extins n exterior.
O a doua contribuie important la SMA o aflm n lucrarea lui Porter
Lavantage concurentiel, comment devanser ses concurrents et maintenir sor
avance (1985), care subliniaz strnsa legtur cu practica marketingului. El
consider c exist trei fundamente pentru realizarea unui avantaj competitiv
constant. Primul are n vedere organizarea afacerii n aa fel nct s se obin
preurile cele mai reduse ale productorilor n cadrul unor ramuri productoare. Al
doilea implic realizarea unei caliti unice a produsului sau serviciului nct s fie
solicitat de cumprtori. Al treilea aspect l constituie urmrirea primelor dou
obiective pe segmente reduse de pia. Aceste trei elemente fundamentale
determin trei strategii privind coordonarea cheltuielilor, diferenierea produselor i
concentrarea produciei.
Atunci cnd se prefer coordonarea cheltuielilor, Porter sugereaz folosirea
analizei strategice a lor. Aceasta se prezint ca un proces n mai multe trepte.
Primul pas n lanul valoric pentru un anumit produs privete procesele ce duc la
obinerea produsului i asigur baza oricrui avantaj competitiv. Orice activitate
sau proces implic cheltuieli de bunuri i numai gestiunea eficace a acestora
genereaz anumite avantaje. Orice activitate important este supus unor operatori
structurali pe care Porter i numete indici de cost. Unii dintre acetia sunt folosii
n controlul managerial. Pentru a nelege competitivitatea comparativ, ei se
implic n identificarea lanurilor valorice precum i n operarea indicilor de cost ai
concurenei. Este necesar gsirea reducerilor de pre prin intermediul indicilor de
cost funcionali sau prin restructurarea lanului valoric. n fine, pentru realizarea
unui avantaj competitiv este esenial ca reducerile de pre s fie efectuate
333

permanent att de firm, ct i de concuren. Al treilea demers privind SMA

susine adoptarea unor tehnici de analiz strategic a costurilor care cuprinde trei
trepte: identificarea lanului valoric, diagnosticarea indicilor si de cost i
dezvoltarea unui avantaj competitiv susinut.
Cu toate acestea, se pune accentul pe managementul strategic al costurilor
(SCM)184, respectiv pe analiza lanului valoric. Acesta este definit ca un proces de
producie conceput de la materia prim pn la produsul finit trimis la consumatori.
O perspectiv a lanului valoric aplicat strategiei costurilor (SCM) cere ca
firmele s-i recunoasc locul n ntregul lan de produse i s se strduiasc s-i
dezvolte sistemul informaional contabil, ceea ce va permite un management al
costurilor mai bun.185 Aceasta reprezint o perspectiv diferit, orientarea fiind nu
doar asupra concepiei, dar i asupra litigiilor pe care le are orice firm cu
furnizorii. n acest context, lanul valoric apare ca un acces la dezvoltarea
informaiei contabile n scopul de poziionare strategic a firmei.
Bromwich i Bhimani (1989) au ncercat s dezvolte SMA i s aprecieze
avantajele aduse de produse consumatorilor i n ce mod ele contribuie la
constituirea i meninerea avantajului competitiv.186 Avantajele consumatorilor
privesc mbuntirea calitii produselor, meninerea unor preuri mai reduse i
creterea flexibilitii produselor. Dac se atribuie costul produselor, locul unde se
realizeaz avantajul competitiv este piaa.
Succesul comercial este asigurat atunci cnd exist pe pia un produs
solicitat. n aceast viziune, singurele produse care vor supravieui sunt numai cele
eficiente. Acestea sunt produse de o maxim diversitate de caracteristici pentru
suma pe care consumatorul dorete s o cheltuiasc. Furnizarea unui astfel de
produs cu o configuraie aparte a caracteristicilor solicit ca firm s l produc la
un nivel de cost competitiv n concordan cu ideea realizrii unui proces de creare
a valorii adugate n fabricarea oricrui produs. Scopul SCA (strategia contabilitii
costurilor) este stabilirea costurilor de pornire ale acestor caracteristici ale
produselor ctre consumatori, constituind condiiile necesare existenei acestei
operaiuni. Astfel activitile care nu adaug valoare ar trebui diminuate.187
O ultim contribuie adus de SMA o constituie costul obiectiv. Aceasta este
o metod utilizat n Japonia. Costul obiectiv se constituie ca un produs n trei faze.
Prima faz se ocup de succesul probabil al noilor produse. Acest nivel se ocup
att de preurile de pia ct i de volumul vnzrilor i schimburilor de pe pia. n
acest sens, costul obiectiv este gndit n primul rnd ca o cale de acces spre
184

Innes J., Handbook of Management Accounting, Elsevier CIMA Publishing, London, 2004, p. 920, Contabilitatea de gestiune strategic.
185
Morse W.J., Davis J.R., Hartgraves Al.L., Op.Cit. p. 372-420, Managementul strategic al preului
costurilor i calitii.
186
Porter M., Lavantage concurrentiel, comment devancer ses concurrents et maintenir son avance,
Dunod, Paris, 1997, Prima parte Principiile avantajului concrenial, Partea a doua, Alegerea
cmpului concurenial n interiorul sectorului, Partea a treia, Strategia ntreprinderii i avantajul
concurenial, Partea a patra, Consecine pentru strategiile ofensive i defensive.
187
Bhimani A., Management Accounting in the Digital Economy, Oxford University Press, New
York, 2003, p. 130-132, Transformrile contabilitii i controlului de gestiune.

334

management determinat de pia i apoi ca un simplu acces la marketing

(Hiromoto, 1991). A doua faz implic stabilirea nivelului obiectivului,
permeabilitatea, costul, n primul rnd, i obstrucionarea preului unui produs
solicitat cu profit marginal. n fine, sunt estimri ale costurilor probabile, pentru
design, dezvoltare i producie, etc. i produse finite. Aceste estimri sunt
comparate cu costurile produselor n care se includ cheltuielile de producie.
Obiectivul este atingerea costurilor int care sunt n mod normal ceea ce se
realizeaz n mod obinuit (Hiromoto, 1988). n acest fel, echipa managerial de
specialiti urmrete avantajul competitiv printr-o evaluare critic a lanului valoric
al produsului. O problem important este ciclul de via al produsului.
n 1990, compania american de contabilitate, audit i consultan, KPMG
(intrat pe piaa romneasc n anul 1994), a evideniat dou caracteristici eseniale
ale informaiei: este bazat pe indicatori financiari; se concentreaz pe comparaii
i analize interne. Contabilitatea de gestiune strategic urmrete s includ att
indicatori financiari ct i nonfinanciari, informaii i analize att interne ct i
externe ntreprinderii.
n anul 1994, profesorul Bromwich a artat c adugarea unei perspective
strategice a contabilitii de gestiune tradiionale este necesar pentru a extinde
rolul contabilitii n dou direcii. n primul rnd, costurile trebuie s fie integrate
n strategie prin analiza strategic a lor i astfel ele pot fi aliniate cu strategia. n al
doilea rnd, costurile externe s verifice, dei ntr-un mod destul de general,
structura celor concureniale pentru monitorizarea schimbrilor aprute n timp.
Dou studii efectuate de ctre Guilding i al. (2000), respectiv Cravens i
Guilding (2001) susin c ultimele dou decenii reprezint o renatere bona fide a
contabilitii de gestiune, n primul rnd prin dezvoltarea unor tehnici de
contabilitate strategic privind calculul costurilor, planificare, control i msurare a
performanelor, evaluare i decizie strategic i n al doilea rnd, rolul contabilului
de gestiune modern a evoluat dincolo de tradiionala misiune de a furniza doar
informaii utile factorilor de decizie. Aceast viziune a fost ntrit n anul 2008 de
ctre Robert Chenthall (The Implementation of Innovative Management Accounting
Systems, Australian Accounting Review).
Carter i Carter (2009) afirm c firmele moderne ar trebui s depun
eforturi pentru a-i construi competitivitatea pe sursele rare intangibile i nu att de
mult pe cele tangibile. Implicarea activ a contabililor n procesele decizionale
contribuie la decizii mai eficiente i, prin urmare, managementul strategic
reprezint o astfel de surs necorporal, care duce la avantajul competitiv188.
La ora actual, deciziile strategice importante se refer la: fuziuni, cesiuni,
dezvoltarea unei noi afaceri, noi investiii majore. Contabilii sunt familiarizai cu
deciziile care presupun investiii de capital, dar ntmpin serioase greuti n faa a
ceea ce nseamn informaiile nonfinanciare, analize i comparaii externe privind

188

Cater, T, Cater, B., (In)tangible resources as antecedents of companys competitive advantage and
performance, Journal for East European Management Studies, vol. 14, nr. 2/2009, 186-209,
www.emeraldinsight.com/journals.htm?issn=1469-1930

335

aciunile concurenilor, schimbrile de pe pia, progresul tehnologic, dar i

aciunile guvernamentale.
Este evident c SMA reprezint o alternativ provocatoare fa de
contabilitatea bazat pe activiti, fiind considerat o contabilitate n reconstrucie.
Nu este permis utilizarea unor preuri exagerat de ridicate. Este posibil
stabilirea configuraiei lanului valoric al concurenei i determinarea apoi a
cheltuielilor oscilante mpreun u indicii de cost semnificativi care structureaz
mediul concurenial. n acest context, firmele se situeaz n ordine cresctoare i
produc bunuri care apar pe pia pentru un timp scurt. Cea mai mare parte a
contabililor britanici nu sunt adaptai pentru astfel de operaii.
Costurile int (obiectiv) sunt instrumente ale contabilitii de gestiune n
condiiile n care contabilii desfoar o activitate la fel de important ca i
celelalte categorii de specialiti din cadrul firmei.
O viziune de ansamblu asupra contabilitii de gestiune n planificarea
strategic specific micilor afaceri/ntreprinderi este oferit n lucrarea Juliei Smith,
Handbook of Management Accounting, Fourth edition (2007).
n acest sens, contabilitatea de gestiune ajut la fixarea obiectivelor viitoare
(planificare strategic) furniznd informaiile necesare pentru luarea deciziilor
referitoare la sistemele de fabricaie adoptate, politica de preuri a firmei, politica
comercial, ct i n estimarea capitalului investit. n procesul de bugetare, rolul
acestei contabiliti este deosebit de important oferind date cu privire la evoluia
trecut a produciei, vnzrilor etc. n plus, ea stabilete procedurile de bugetare, le
coordoneaz i ajut la articularea funcional, general a sistemului de bugete. n
fine, ea cumuleaz diferite bugete ntr-un buget general pentru afaceri i prezint
acest plan spre a fi aprobat de managerul de la cel mai nalt nivel ierarhic.
Contabilitatea de gestiune sprijin procesul de verificare a modului i
msurii n care obiectivele propuse au fost sau nu ndeplinite, realiznd raportrile
care trebuie sa arate cum sunt realizrile actuale fa de scopurile propuse. Ca
funcie de baz a conducerii dintr-o organizaie economic, controlul implic
urmrirea modului de implementare a politicilor, evaluarea performanelor
realizate la nivelurile din subordine i corectarea eventualelor dereglri, n timp ce
contabilitatea de gestiune, ca instrument al controlului de gestiune, furnizeaz
informaiile pe care se pot baza studiile i raionamentele ce permit analiza
abaterilor de la bugete i luarea deciziilor corective. Cu alte cuvinte, contabilitatea
de gestiune asist funcia de control a managementului, identificnd activitile cu
problemele firmei.
n mod obinuit, aceast contabilitate este prezentat ca o problem de
integrare a sistemelor de cost n medii de afaceri particulare i sarcini tehnologice.
Alegerea strategic nseamn faptul c firmele i pot alege industria i produsele
pentru care vor s intre n competiie, dar mai nseamn i faptul c diferitele
companii din aceeai ramur a industriei pot decide s adopte strategii cu efecte
diferite n contabilitatea i controlul managerial. De vreme ce produsele i
serviciile achiziionate capt mai mult ncredere, o mai mare proporie a
costurilor este generat de furnizorii firmei respective, lucru care sugereaz c
336

principalele mbuntiri n materie de cost, calitate i inovaii sunt posibile prin

gestionarea eficient a lanului de aprovizionare al firmei. n general, principala
caracteristic distinct a contabilitii manageriale strategice, n comparaie cu cea
tradiional, este recunoaterea faptului c managerii au o anumit libertate n a
alege ramura industriei n care vor opera, ce tehnologie este utilizat i cum este
structurat organizaia. Prin urmare, mai mult dect adaptarea pasiv la
circumstanele competitive, tehnologice i organizaionale date, contabilitatea
managerial strategic ajut managerii s fac alegeri prin sprijinul informaional.
SMA este concentrat de asemenea i pe implementarea strategiilor alese i
pe stabilirea sistemelor de control care relaioneaz cu acestea. De exemplu, n
cazul n care o companie dorete s urmeze o strategie de cost sczut, controlul
bugetar tradiional poate ajuta la implementarea ei. Cu toate acestea, puine
companii se bazeaz doar pe competiia de pre, astfel, msurile suplimentare
pentru asigurarea performanei pot viza i timpul de livrare sau de ateptare.
n multe cazuri, contabilitatea de gestiune strategic poate implica cu
precdere noi aplicaii ale abordrilor existente i mai puin tehnici noi. De
exemplu, contabilitatea managerial strategic ce ncearc s evalueze costurile
competitorilor i furnizorilor poate folosi acelai tip de tehnici convenionale.
n timp ce contabilitatea de gestiune tradiional se concentreaz asupra
analizei activitii, n cazul SMA indicatorii de performan sunt considerai a fi
relativi i, de aceea, se insist pe o recunoatere continu a rivalitii dintre
companie i competitorii si. De exemplu, cota de pia are valoare intrinsec
deoarece o cot ridicat poate reflecta o competiie sczut. Ca ntr-un joc de ah,
exist nevoia nu doar de dezvoltare a strategiei dar i de nelegere a adversarului.

11.5.2. Tehnici de planificare n contabilitatea de gestiune

strategic
Majoritatea tehnicilor de planificare au cel puin un element de contabilitate
de gestiune strategic. Este cazul noilor tehnici de contabilitate de gestiune, cum
sunt contabilitatea de gestiune strategic n afacerile mici i contabilitatea de
gestiune strategic financiar, care includ cuvntul strategic chiar n titlu. De
asemenea, relaia contabilitii de gestiune cu noua funcie financiar subliniaz
aspectul extern al contabilitii de gestiune.
Analiza concurenei
Analiza concurenei este un exemplu de tehnic managerial ndreptat spre
exterior i care integreaz informaii financiare i non-financiare.
Reaciile posibile ale concurenei trebuie luate n consideraie. Contabilii de
gestiune pot juca un rol important n analiza concurenei, de obicei ca parte dintr-o
echip. O etap important n care un contabil de gestiune poate contribui n mod
semnificativ este aprecierea punctelor tari i slabe ale concurenilor. Aceste puncte
vor include multe informaii non-financiare, dar i aspecte care in de informaiile
generate de contabilitate. Aceasta este o evaluare total a concurenei, dar o parte a
datelor pentru aceasta evaluare total va veni din analiza produselor.

337

n acest moment este important s menionm c nu este propus nimic ilegal.

Acesta nu este un spionaj industrial. n cele mai multe organizaii sunt cunoscute
foarte multe informaii despre concuren. Problema este c nu multe organizaii se
pricep la adunarea acestor informaii ntr-o manier sistematic i raportarea lor
astfel nct managerii care le gsesc folositoare s le poat accesa uor. Din nou,
contabilul de gestiune are expertiz n adunarea i raportarea informaiilor ntr-un
format utilizabil i aceasta ar putea fi un alt mod de a-i aduce contribuia.
Un alt rol specific contabilului de gestiune, n ceea ce privete analiza
concurenei, este acela de membru al unei echipe multi-disciplinare care s
cumpere produsele concurenei, s le descompun i s le analizeze. Asemenea
echipe pot avea membri din cele mai vaste arii, de la inginerie, marketing,
producie i aprovizionare, pn la contabilitatea de gestiune. Obiectivul este de a
nelege punctele tari i slabe ale produselor i de a vedea dac se poate nva ceva
de la concuren. Un element important al acestei analize este estimarea costului
materialelor, a forei de munc i costul de regie al produselor competitorilor.
Aceste analize ale concurenei sunt foarte rspndite. Un risc al acestei
analize este acela c toate organizaiile vor ncerca s copie produsele de la una la
alta, astfel nct, ntr-o anumit ramur industrial, poate fi dificil s se
deosebeasc ntre ele produsele diferitelor fabrici. Este important ca informaiile
din analiza concurenei s fie folosite n mod inteligent. Un beneficiu poate fi acela
c scoate n eviden punctele tari ale propriei companii pentru ca acestea s fie
meninute pe viitor.
Cercetarea i dezvoltarea
Cercetarea i dezvoltarea reprezint o arie n care, n unele organizaii,
contabilii de gestiune nu sunt implicai deloc, iar n altele dein o funcie de control.
n altele, supravieuirea depinde de cercetarea i dezvoltarea produselor pe viitor.
Atunci cnd se cheltuiesc sume mari de bani pentru cercetare i dezvoltare, este cel
puin rezonabil s punem la ndoial rolul util al contabililor de gestiune.
Dou poteniale roluri utile sunt:
Planificarea cheltuielilor de cercetare i dezvoltare;
Sistemul de msurare a performanelor pentru a evalua departamentul de
cercetare i dezvoltare.
Msurarea performanelor este un aspect ce ine de control. Planificarea
cheltuielilor de cercetare i dezvoltare implic att hotrrea sumei totale de
cheltuit, ct i suma pe proiecte individuale. n multe feluri aceste decizii sunt
similare celor de reinvestire a capitalului, cu un grad mare de incertitudine.
Raportarea cheltuielilor de cercetare i dezvoltare comparativ cu cele bugetate pune
o serie de probleme. Oricum, un sistem de msurare a performanelor bazat pe
reflectarea cheltuielilor are o utilitate limitat. Adevratul test pentru un astfel de
sistem n cercetare i dezvoltare este modul de evaluare a rezultatelor (ieirilor) n
relaie cu intrrile.

338

11.5.3. Tehnici de calculaie n contabilitatea de gestiune

strategic
La fel ca i partea de planificare i tehnicile de calculaie a costurilor au
elemente strategice. Oricum, cele dou tehnici de calculaie a costurilor care vor fi
abordate n legtur cu managementul strategic sunt costul int i tabele cu costuri.
Costul int
n mod tradiional, calculaia costului pe plan intern a avut la baz materiale,
for de munc i cost de regie. De exemplu, costul de producie al unui bun dintr-o
unitate ar fi calculat prin nsumarea costului unitar al materialului, costului unitar al
muncii i costurilor de regie asociate unei uniti de produs. Se poate observa c nu
exist elemente externe n calculaia costului n mod tradiional.
n opoziie, costul int acord atenie pieei externe. n loc s elaboreze
costul intern, aceast metod ncepe cu estimarea unui pre pe viitor pe pia din
care se deduce profitul marginal ateptat. n relaiile de mai jos sunt comparate
calculaia costului n mod tradiional i costul int, astfel:

Costul unitar tradiional = Material pe unitate de msur + Mna de lucru +

Cheltuieli directe pe unitate de msur + Cheltuieli fixe de regie pe unitate de
msur
Costul unitar planificat = Pre viitor estimat pe piat pe unitate de msur
Profitul marginal necesar

Aceste relaii ilustreaz n fapt accentuarea prii externe n calculaia

costului int. Ideea este foarte simpl, dar total diferit de calculaia tradiional a
costului, accentul se schimb pe costul planificat.
Pornind de la aceste ipoteze, un termen mai reprezentativ dect costul int
este managementul costului planificat. Stabilirea acestui tip de cost este dificil,
dar adevrata problem cu planificarea este cea a managementului, astfel nct
costul planificat necesar s fie atins i n practic. Esena costul int este de a
asigura c n sistemul de calculaie a costurilor se pune accent i pe factori externi
prin ncorporarea informaiilor de pia n sistemul de calcul.
Tabelele de simulare/modelare a costurilor alternativelor strategice
Sistemul tradiional de calculaie a costurilor i concentreaz atenia asupra
costului din cadrul unei organizaii. Tabelele de simulare/modelare a costurilor sunt
proiectate ca baze de date care s rspund managerilor la ntrebarea ce se
ntmpl dac?. Poate c cel mai important element strategic al tabelelor de
simulare/modelare este faptul c acestea includ detalii despre materiale i/sau
procese de producie care nu sunt folosite n prezent de organizaii i informaii din
mediul extern, ceea ce permite elaborarea de scenarii probabile n legtur cu
dezvoltri de produse sau produse noi, precum i estimarea eficacitii acestora.

339

Unele companii au integrat aceste tabele n sistemul de proiectare

computerizat, astfel nct proiectanii s poat vedea mai simplu costurile implicate
de diferite alternative de proiectare.
Tabelele de simulare/modelare pot juca de asemenea un rol i n
contabilitatea de gestiune strategic, prin accentuarea factorilor externi, atunci cnd
managerii iau n considerare alternative strategice. Mai mult, prin includerea
informaiilor despre cost din afara organizaiei, exist mereu posibilitatea ca astfel
de informaii din acest tip de tabele s ncurajeze managerii s exploreze alternative
de care nu tiau c exist nainte.

11.5.4. Luarea deciziilor n contabilitatea de gestiune strategic

La fel ca i planificarea i calculaia, luarea deciziilor este o parte
semnificativ a contabilitii de gestiune strategice. Ea include analiza lanului
valoric i proiectarea.
Analiza lanului valoric
Ideea care st la baza analizei este aceea conform creia contabilul de
gestiune analizeaz lanul valoric de la furnizor la consumatorul final n activiti
relevante strategic pentru contabilitatea de gestiune, n condiiile n care fiecare
legtur din lan adaug valoare. De exemplu, un lan valoric pentru industria
metalurgic ar putea fi urmtorul:
extracia minier a materiilor prime minereuri, crbune;
transportarea materiilor prime;
fabricarea oelului lichid;
conversia n igle, lingouri, rulouri sau tabl;
conversia evi sudate sau trase;
distribuirea;
utilizarea de ctre consumatorul final.
Avnd elementele de cost din diferite activiti identificate i valoarea
adugat la fiecare etap din lan, o ntrebare important este cum s se menin i
s se dezvolte un avantaj competitiv susinut. Contabilii de gestiune au un rol
important n a ajuta managerii s identifice valoarea i costul implicat. Analiza
lanului valoric este un exemplu n care contabilii-manageri trebuie s acorde
atenie sporit att valorii ct i costului.
Factori precum complexitatea lanului valoric i utilizarea capacitii de
producie n fiecare etap din lanul valoric pot conduce costurile n lan.
nelegerea acestor aciuni ale costurilor formeaz managementul lanului valoric.
Cele dou ntrebri de baz sunt:
Poate fi redus costul acestei activiti fr diminuarea valorii?
Poate fi mrit valoarea din aceast activitate fr mrirea costului?
O alt legtur cu contabilitatea de gestiune strategic este aceea c analiza
lanului valoric poate fi combinat cu analiza concurenei. Cu alte cuvinte, o
analiz competitiv poate fi fcut utiliznd analiza lanului valoric.

340

Proiectarea
Proiectarea este proprie multor organizaii, dar contabilitatea de gestiune nu
i aduce aportul n mare msur. Oricum, etapa de proiectare este, pentru multe
organizaii, etapa n care majoritatea costurilor sunt hotrte de ctre proiectani.
Experiena a artat c de la 60% pn la 90% din costul total al unui produs nou
poate fi estimat pn la sfritul etapei de proiectare, cu toate c doar un procent
mic din costurile totale au fost atrase. Majoritatea cheltuielilor sunt de obicei atrase
n timpul etapei de producie. Aspectul n care contabilii de gestiune pot contribui
ca parte din echip este cel al managementului costurilor n proiectare.
Modul n care contabilii de gestiune pot sprijini proiectarea n organizaii
este furnizarea de informaii n legtur cu costul diferitelor opiuni de proiectare.
Dac 60% pn la 90% din costuri sunt nfptuite n timpul etapei de
proiectare, o ntrebare interesant pe care ar trebui s i-o pun contabilii de
gestiune este ct de mult din totalul timpului este petrecut de contabilitatea de
gestiune n procesul de proiectare? Dac este mai puin de 60% pn la 90% din
timp, atunci cum se justific?
Ar putea fi trei motive principale pentru lipsa de implicare a de contabililor
de gestiune n procesul de proiectare:
proiectanii prefer s i exclud pe contabili n cazul n care creativitatea
proiectanilor este inhibat;
crile i educaia pe care au primit-o contabilii de gestiune au tendina s
ignore procesul de producie;
contabilii de gestiune sunt nesiguri n ceea ce privete modul n care ar
putea ei contribui la procesul de proiectare.
Evident, nu este de sugerat contabililor de gestiune s conduc procesul de
proiectare, dar ar putea fi membri n echip pentru a aporta cunotinele lor despre
calculaia costurilor. n unele cazuri informaii diferite despre calculaie pot aduce
schimbri noului produs. Adiional experienei lor de baz n calculaia costurilor,
contabilii de gestiune pot contribui la un numr de tehnici care pot fi folositoare
echipei de proiectare, precum:
calculaia costului activitii;
bugetarea capitalului;
analiza concurenei;
tabele cu costuri;
calculaia costului funcional;
calculaia costului ciclului de via a produsului;
costul int.
n principiu, contabilitatea de gestiune trebuie s arate modul n care
ntreprinderea aloc i consum resursele sale, realiznd prin aceasta analiza
costurilor (un cost real este un consum de resurse), respectiv nelegerea i
optimizarea rezultatului.

341

PLANIFICARE

FAZA 1
Culegerea datelor
i elaborarea
planurilor

FAZA 2
Evaluarea
opiunilor

Contabilitatea de gestiune
strnge informaii financiare
i non-financiare

Contabilitatea de gestiune
asist procesul decisional n
mod cantitativ i calitativ

PROCESUL
DECIZIONAL
FAZA 3
Devoltarea unei
strategii

Contabilitatea de gestiune
stabilete standarde i
elaboreaz bugete

FAZA 4
Implementarea
strategiilor

Contabilitatea de gestiune
monitorizeaz raportrile

FAZA 5
Control i reglare

Contabilitatea de gestiune
analizeaz i investigheaz
abaterile de la plan
recomand rectificri

CONTROL

Figura 11.2. Implicaiile controlului de gestiune n activitile ntreprinderii

11.6. Realizarea ntregului potenial al contabilitii n

vederea poziionrii strategice
Perfecionarea concentrat n cadrul managementului constituie una din
aspiraiile lui Kaplan spre rennoirea contabilitii de gestiune.189 Cercettorii au
descoperit tehnici noi pe care le-au comunicat conducerii. Perfecionarea constituie
de fapt o contientizare a activitii n domeniul contabilitii de gestiune. Toate
performanele propuse de specialiti ar putea pune n dificultate contabilii sau
managerii care urmresc avantajul fa de concuren. Apare tendina de a se apela
la consultani, care au un produs de vndut, produs ce reflect nelegerea lor
asupra avantajelor i dificultilor pe care le prezint. efii contabili trebuie s se
gndeasc bine la ceea ce fac, mai ales n ceea ce privete poziionarea strategic i
nu doar n privina contabilizrii activitilor. Multe dintre aceste tehnici de acces
189

Atkinson A.A., Bauker R.D., Kaplan R.S., Young S.M., Mangement Accounting, Prentice-Hall,
Upper Saddle River, NJ, USA, 1997, p. 1-41, Contabilitatea de gestiune: informaie pentru valorile
create. Lucrarea se nscrie n Colecia The Robert S. Kaplan Series in Management Accounting.

342

la contabilitatea strategic a poziionrii firmei se sprijin pe lucrri, conferine,

dezbateri i teorii, n special de natur managerial. Acest lucru reflect tot mai clar
deschiderea spre contabilitatea de gestiune care, n ultimele decenii, sufer o gam
de modificri comportamentale, organizaionale i sociale.
Perfecionarea semnificativ a contabilitii poziionrii strategice a firmei
are n vedere i un proces de exploatare a limitelor sale reale i a mijloacelor de
creare a unui program extins de cercetare pentru universitari. Un rezultat concret l
constituie revitalizarea cercetrii n domeniul contabilitii de gestiune conturat de
Kaplan. Accentul trebuie pus pe elementele calitative i nu pe cele cantitative.
Principalele elemente ale analizei mediului care influeneaz
poziia strategic a firmei sunt:
examinarea naturii mediului, att n ansamblul entitilor, ct i pentru
domeniul specific din care face parte fiecare;
analiza factorilor de influen asupra ansamblului organizaiilor, care se
poate face cu ajutorul tehnicii PEST i celei a scenariilor, avnd ca rezultat
identificarea elementelor de mediu care au cea mai mare importan n cadrul
sectorului respectiv;
analiza factorilor specifici de care depinde succesul organizaiei n ramura
de activitate dat, identificarea factorilor cheie de succes relevani pentru strategie
i focalizarea analizei pe acetia n vederea elaborrii unei strategii;
analiza factorilor specifici echilibrului raportului de fore concureniale
din ramur, cnd are loc analiza static i descriptiv a forelor
concureniale pentru clarificarea poziiei relative a organizaiei n contextul
mediului concurenial specific n care acioneaz.
analiza factorilor specifici concurenei direci care se realizeaz cu ajutorul
tehnicilor de analiz a concurenilor, diagramele de capacitate concurenial,
diagramele profilului concurenial, n scopul cunoaterii profilului acestora i
determinrii poziiei lor relative de pia;
analiza clienilor cu ajutorul studiilor de pia i segmentare, ce
urmrete orientarea strategic spre clienii existeni i cei poteniali.
Desfurarea unei activiti eficiente necesit urmrirea i analizarea tuturor
factorilor care se manifest n cadrul sectorului respectiv, pentru a valorifica
aciunea factorilor favorabili i pentru a preveni impactul negativ pe care l poate
avea aciunea celor nefavorabili. Porter a propus o abordare bazat pe perspectiva
firmei n cadrul industriei din care face parte i a mediului n care i desfoar
activitatea. Aceast abordare poart denumirea de Modelul celor cinci fore
concureniale: concurena actual, cea potenial, clienii, furnizorii i produsele
de substituiie. Integrarea Romniei n Uniunea European a impus accelerarea
reformelor structurale, pentru adaptarea la piaa unic.

343

Capitolul 12
Guvernana corporatist i
contabilitatea de gestiune
Guvernana corporatist (corporate guvernance) constituie un sistem prin
care este condus i controlat o societate comercial, n conformitate cu cele mai
bune practici n domeniu.
La nivelul ntreprinderii, guvernana corporatist cerceteaz organizarea
puterii i repartiia responsabilitilor ntre acionari, administratori i conductori.
n prezent, conceptul este utilizat pentru a desemna aciunea de a guverna,
maniera de a gira, administra, att la nivelul statelor, al organismelor mondiale, ct
i al ntreprinderilor.190

12.1. Provocrile managementului n secolul XXI

Mondializarea funcionrii ntreprinderilor, dezvoltarea noilor tehnologii ale
informaiei i ale comunicri au creat un nou mediu aflat la originea noii economii
care i-a demonstrat fragilitatea tocmai prin instrumentul cel mai activ prin
intermediul cruia circul informaia. Creterea extraordinar a instrumentelor de
comunicaie a favorizat o multiplicare a schimburilor care se bazeaz pe capaciti
de producie cu costuri reduse ale minii de lucru. Aceast cretere a determinat
delocalizrile, n special n Europa de Vest, punnd n pericol modelele industriale,
comerciale i de servicii tradiionale, cu toate consecinele care decurg pe plan
politic, social i uman.
190
Tassin Th., Nouvelle excellence, nouvelle gouvernance, n Balantzian G., sous la direction,
Tableaux de bord. Pour diriger dans un contexte incertain, Editions dOrganisation, Paris, 2005, p.
321-337

345

n condiiile instabilitii pieelor i creterii concurenei, valabilitatea

modelor, infidelitatea clienilor, vulnerabilitatea organizaiilor, incertitudinea zilei
de mine etc., impun managerilor s fac fa unor situaii de o complexitate
necunoscut i unor dificulti create de o lume n continu micare.
Permanenta schimbare face ca ntreprinderile s caute mereu noi ci de a se
adapta, urmrind, n primul rnd, supravieuirea i apoi prosperitatea pe o pia
competitiv. Astfel, nceputul secolului 21, a aprut un nou concept ce reflect una
dintre cele mai rspndite schimbri n managementul strategic: Knowledge
Management (KM). Managementul cunotinelor se bazeaz pe cunoaterea
activitii de gestionare a procesului de planificare, organizare, comand i control,
fiind fondat pe cunoaterea elementelor funcionale raionale i afective, interne i
externe ale organizaiei.
Una dintre principalele provocri cu care se confrunt organizaiile la ora
actual o reprezint creterea volumului de informaii, cu efecte asupra costurilor
asociate gestiunii coninutului nestructurat sau necesitii de a integra informaiile
cu procesele de afaceri, comunicarea cu clienii sau aplicaiile de lucru.
ntreprinderile moderne investesc n sisteme informaionale precum cele integrate
ERP (Enterprise Resource Planning) pentru creterea flexibilitii.
Dei utilizarea Knowledge Managementului i implementarea n aplicaiile
ERP prezint numeroase avantaje pentru organizaii, exist tot attea provocri
atunci cnd se pune problema implementrii practice191.

12.2. Adaptarea ntreprinderilor la noul ritm al schimbrii

Activitile economice contemporane sunt dominate de internaionalizarea
pieelor. Aceasta are ca efect direct o competiie sever care oblig ntreprinderile
s inoveze n permanen i s se restructureze. Ritmul schimbrii i adaptarea la
acest ritm au devenit cheia performanei i supravieuirii acestor entiti.
Miza este creterea capacitii de rspuns i reactivitatea ntreprinderilor la
caracteristicile eseniale: timpul, calitatea, cantitatea i costurile.
Aceasta presupune:
o mobilizare a forelor (management participativ, consens, cercuri de
calitate, grupuri de progres), care fac apel la creativitate, inovaie, motivaia
personalului;
o reorganizare a structurilor i metodelor de producie prin JIT, fluxuri,
reducerea i eliminarea stocurilor;
apelul la noile tehnologii n special n domeniul informaiei (sistemul de
informare integrat, sistemul de comunicaii).
Pentru a rspunde acestor sfidri, ntreprinderea secolului XXI a procedat la
o mutaie fundamental. Ea a construit sisteme de informare necesare pentru a
corela funciile ntre ele i pentru a colecta datele necesare, acionnd n favoarea
191

Munteanu, I., Ioni, V., Managementul cunotinelor Un ghid pentru comunitile de

practicieni, Editura Cartier, Chiinu, 2005, p. 15

346

unei rivaliti tehnologice considerabile. Aceast entitate utilizeaz posibiliti

tehnice extraordinare pentru:
mobilizarea expertizei, priceperii, experienei persoanelor;
crearea grupurilor care funcioneaz prin afiniti;
permite o viziune parial a problemelor i soluiilor prin forumuri;
favorizarea inovaiei.
n aceste condiii, domeniile majore n care se produc transformri sunt:
sistemele de informare;
strategia;
resursele de finanare;
resursele umane;
procesele de lucru.
Pentru ca astfel de proiecte de transformare s fie realizate, este
indispensabil ca ntreprinderea s fie dotat cu mecanisme de guvernan adecvate
pentru a avea succes n mai multe proiecte n paralel, n special n domeniul
sistemelor de informare cu rol foarte important n managementul schimbrii.

12.3. Guvernana un nou mod de conducere

Obiectivul oricrei guvernane l reprezint asigurarea echilibrului puterilor
ntre diverii participani i punerea n funciune a instrumentelor de control ale
acestora, att pentru acionari, care particip la capitalul intangibil, ct i pentru
ceilali participani la acest capital.
Pentru a face fa incertitudinii i complexitii lumii moderne apare un nou
mod de guvernan care ia n considerare att necesitatea informrii acionarilor i
satisfacia acestora, ct i capacitatea ntreprinderii de a rspunde pozitiv la noile
restricii formulate de pia prin organisme exterioare, personalul ntreprinderii i
reprezentanii acesteia, opinia public etc. O ntreprindere nu va fi apreciat numai
conform unor criterii economice sau de rentabilitate, ci i prin capacitatea de
adaptare i reactivitate, prin capacitatea de a rspunde aspiraiilor prilor
interesate, prin atitudinea exemplar fa de subiectele de interes general (ecologie,
etic, inspectarea persoanelor, respingerea oricrei discriminri etc.), ntr-un cuvnt
prin capacitatea de a deveni cetean al lumii.
O astfel de guvernan a aprut n cadrul societilor occidentale cu o cultur
democratic dovedit, care cunosc prosperitatea, bogia, care prin dinamism i
voina de a se impune au creat condiiile mondializrii. Ea are drept obiectiv s
obin profit, s favorizeze creativitatea, s rspund la sfidrile globalizrii
mondiale, s se concentreze mai mult asupra creaiei, inovrii, cercetrii,
marketingului ca i asupra produciei (delocalizat n ri cu cerere redus a minii
de lucru). Explozia tehnologic i mondializarea schimburilor au condus la
dezvoltarea unei economii a cunoaterii n care, societile se difereniaz prin
agilitate, inovaie, capacitate de mobilizare.

347

Omul este n centrul preocuprilor noii guvernane. Acest tip de guvernan

nu poate fi aplicat pentru moment n rile n curs de dezvoltare, deoarece ele sunt
mai preocupate de satisfacerea nevoilor elementare ale populaiei, prin respectarea
drepturilor omului, egalitatea ntre sexe, respectarea mediului sau dezvoltarea
durabil. Este vorba de a pune n funciune un mod de gestionare a societilor
multinaionale, innd seama i respectnd diversitatea naiunilor prin care
opereaz, a oamenilor, organizaiilor, resurselor culturale.
Guvernana are drept scop concilierea coerenei, unitii i diversitii. Ea
presupune comunicare, transparen, participare, egalitatea anselor, respectarea
celuilalt. Aceast nou guvernan permite tratarea problemelor contemporane de o
complexitate crescut printr-o munc de echip n care fiecare i aduce contribuia.
Marile scandaluri financiare au determinat Uniunea European la conceperea unui
cod de guvernan corporatist conform cruia investitorii devin mai pretenioi n
privina calitii informaiilor i standardelor solicitate firmelor i pieelor n care
intenioneaz s investeasc.

12.3.1. Conceptul de guvernan corporatist

Dac termenul de guvernan nseamn conducere, rezult c termenul
de guvernan corporatist aduce ceva n plus. n acest sens, termenul
corporatist vine de la corp, ceea ce induce ideea de ansamblu, ntreg, unitate,
organizaie.
n consecin, putem afirma c acest concept guvernana corporatist nseamn conducerea n ansamblu a ntregii organizaii prin acceptarea tuturor
componentelor interne, care funcioneaz mpreun, care n final vor fi integrate
conducerii.192
O bun guvernan corporatist asigur mbuntirea eficienei economice
i stabilirea unui climat de investiii interactiv. Printre cele mai importante beneficii
ale implementrii unor standarde nalte de administrare a companiilor se numr:
utilizarea eficient a resurselor, scderea costului capitalului, creterea ncrederii
investitorilor datorit diminurii sensibile a atitudinii discreionare a managerilor i
reducerea nivelului corupiei. La polul opus, o slab guvernan corporatist
distorsioneaz alocarea eficient a capitalului n economie, frneaz investiiile
strine, reduce ncrederea deintorilor de capitaluri i favorizeaz corupia.
Guvernana corporatist are mai mult de a face cu managementul efectiv i
cu structurile manageriale, dar este recunoscut c sunt importante i problemele
legate de responsabilitatea social i etica n practicile de afaceri.
Guvernana corporatist este un concept cu o conotaie foarte larg, care
include urmtoarele elemente:
responsabilitatea managerilor pentru acurateea informaiilor din
rapoartele financiare;
existena termenelor limit foarte strnse pentru raportarea financiar;
192

Ghi M., Iaco C., Brezuleanu C., Vorniceanu M., Guvernana corporatist i auditul intern,
Editura Tipo Moldova, Iai, 2009, p. 15-19

348

 comunicarea i transparena total asupra rezultatelor financiare;

transparena auditului intern, a proceselor i a auditului extern.
Guvernana corporatist descrie metodele i sistemele folosite pentru
conducerea organizaiilor de toate tipurile i mrimile, publice sau non-profit i, de
asemenea, companii din sectorul privat i cele construite sub forma parteneriatelor.
n acest sens, Sir Adrian Cadbury definea guvernana corporatist ca sistemul prin
care companiile sunt ndrumate i controlate.
Guvernana corporatist este un concept care a intrat n literatura de
specialitate i n buna practic a domeniului n ultimele dou decenii. Descrierea
simpl de ctre Cadbury, ca modul n care organizaiile sunt direcionate i
conduse, conine elemente de mare profunzime i face trimitere la performan,
care este o preocupare major a oricrei organizaii.
Organizaiile trebuie s adere la toate conceptele, principiile, standardele i
reglementrile guvernanei corporatiste, pentru a fi evaluate i a ndeplini
politicile i performanele relevante ateptate, iar codurile i politicile guvernanei
corporatiste au ajuns s constituie o balan ntre conformitate i performan.
Privind lucrurile mai n detaliu, guvernana corporatist se refer la modul n
care sunt mprite drepturile i responsabilitile ntre categoriile de participani la
activitatea firmei, cum ar fi consiliul de administraie, managerii, acionarii i alte
grupuri de interese, specificnd totodat modul cum se iau deciziile privind
activitatea companiei, cum se definesc obiectivele strategice, care sunt mijloacele
de atingere a lor i cum se monitorizeaz performanele financiare.
Conceptul de guvernan corporatist este vzut ca avnd dou faete: cea
comportamental, care se refer la modul n care interacioneaz managerii unei
companii, acionarii, angajaii, creditorii, clienii i furnizorii, statul i alte grupuri
de interese n cadrul strategiei generale a companiei i cea normativ, care se
refer la setul de reglementri n care se ncadreaz aceste relaii i
comportamente, descrise anterior, respectiv legea societilor comerciale, legea
valorilor mobiliare i a pieelor de capital, legea falimentului, legea concurenei,
cerinele cotrii la burs etc.
Actualmente, conceptul este utilizat pentru a desemna aciunea de a guverna,
maniera de a gira, administra, att la nivelul statelor, al organismelor mondiale, ct i al
ntreprinderilor. El poate fi definit n funcie de aspectele particulare pe care le avem
n vedere. Astfel, putem considera urmtoarele perspective:193
a furnizorilor de resurse financiare are n vedere modalitile prin care
acetia se asigur c vor primi beneficiile la care se ateapt fcnd o investiie;
a relaiilor companiei cu teri poate fi definit ca ansamblul relaiilor cu
acionarii si, pe de o parte i cu societatea n ansamblu, pe de alt parte (poteniali
investitori, angajai, guvern, organisme de reglementare i alte grupuri legitim
interesate de modul n care sunt conduse afacerile firmei);
a drepturilor i responsabilitilor din cadrul organizaiei guvernana
corporatist specific distribuia drepturilor i responsabilitilor ntre diferitele
193

Tabr N., Horomnea E., Mircea C., Contabilitate internaional, Editura TipoMoldova, Iai,
2009, p. 503-506

349

categorii de persoane implicate n companie (cum ar fi: consiliul de administraie,

directorii, acionarii i alte categorii) i stabilete regulile i procedeele de luare a
deciziilor privind activitatea acesteia; ea se refer la promovarea corectitudinii,
transparenei i responsabilitii la nivel de companie;
a surselor de drept guvernana corporatist reprezint un set de reguli
conform crora firmele sunt conduse i controlate, este rezultatul unor norme,
tradiii i modele comportamentale dezvoltate de fiecare sistem legislativ;
ca tiin guvernana corporatist este ramura economiei care studiaz
modul n care companiile pot deveni mai eficiente prin folosirea unor structuri
instituionale cum ar fi actele constitutive, organigramele i cadrul legislativ.
Aceast ramur se limiteaz, n cele mai multe cazuri, la studii privind
modul n care deintorii de aciuni pot s asigure i s motiveze directorii
companiilor astfel nct s primeasc beneficiile ateptate de pe urma investiiilor.

12.3.2. Principii i obiective ale guvernanei corporatiste

Principiile guvernanei corporatiste fac referire la urmtoarele aspecte194:
drepturile acionarilor cadrul de guvernan corporatist trebuie s
protejeze drepturile acionarilor;
tratamentul echitabil al acionarilor trebuie s asigure tratamentul
echitabil al tuturor acionarilor, inclusiv al celor minoritari i strini. Toi acionarii
trebuie s aib posibilitatea de a obine despgubiri corespunztoare n cazul
nclcrii drepturilor lor;
rolul grupurilor de interese n guvernana corporatist este necesar
recunoaterea drepturilor grupurilor de interese stabilite de lege i ncurajarea
cooperrii active ntre companii i aceste grupuri n vederea crerii de bogie,
locuri de munc i meninerea de entiti financiar sntoase;
prezentarea informaiei i transparena toat informaia relevant asupra
societii este prezentat corect i la timp, inclusiv situaiile financiare,
performana, proprietatea i conducerea societii;
responsabilitile consiliului de administraie trebuie s se asigure
orientarea strategic a societii, monitorizarea efectiv a managementului de ctre
consiliul de administraie i rspunderea consiliului fa de societate i acionari.
Un acord asupra unui set global de principii este probabil s se fac doar
n termeni foarte generali. Din aceast cauz, nu poate exista conceptul unui model
unic de guvernan societar.
Obiectivele guvernanei corporatiste se refer la:
comunicarea necesar, suficient i util, permanent ntre participanii
interni (acionari, membrii consiliului de administraie, membrii comitetului de
direcie, directorii executivi);

194

Tabr N., Ungureanu M., Evoluia i actualitatea conceptului de guvernan corporatist pe plan
mondial i n Romnia, Revista Finane publice i Contabilitate, nr. 3/2011, p. 39

350

 eficacitatea i eficiena activitilor organizaiei n atingerea obiectivelor

manageriale, msurate prin auditri interne i externe ale calitii;
asigurarea unei protecii eficiente a drepturilor acionarilor;
eficiena, prin alegerea deciziilor optime de ctre consiliul de administraie;
informarea permanent a publicului cu privire la obiectivele i situaia
fnanciar a societii, cu respectarea secretului comercial.
Orice cod de guvernan corporatist va conine prevederi referitoare la:
consiliul de administraie structura, mprirea competenelor, atribuii,
codul de etic, condiii privind numirea unei persoane n consiliul de administraie,
mrimea consiliului, frecvena ntlnirilor consiliului, natura contractului de
administrare, natura contractului ncheiat ntre societate i directorii executivi, rolul
i remunerarea acestora, participarea altor pri la edinele consiliului etc;
comunicare i transparen calitatea informaiilor, componena
rapoartelor administratorilor ctre acionari, tipuri de rapoarte ctre acionari, tipuri
de rapoarte ctre consiliul director, dialogul i parteneriatul social (tratamentul egal
al acionarilor);
controlul financiar al activitii administratorilor cerine minime pentru
administratori i directori executivi (expunerea fa de riscuri, indicatori de
performan, etc), pentru cenzori i auditori (angajare, remunerare etc).
Buna funcionare a acestor procese se bazeaz pe o maturitate a
ntreprinderii, deoarece necesit existena reelelor de decizie care sunt acceptate n
timp i presupun o munc important pentru a fi meninute.

12.4. Construcia noii guvernane

12.4.1. Unitate i diversitate ntr-o ntreprindere multinaional
O ntreprindere multinaional se caracterizeaz printr-o mare diversitate
cultural, lingvistic, tradiional, rezultat din rile n care opereaz. Acest aspect
constituie, evident, o bogie ce poate fi exploatat, dar i o dificultate pentru
organizaie, n sensul c devine necesar coeziunea aciunilor.
Un grup de ntreprinderi nu este un ansamblu fizic i localizat, ci un
ansamblu repartizat. Distana i dimensiunea sporesc enorm complexitatea
problemelor de dezvoltat.
Contiina colectiv i sentimentul apartenenei la o organizaie nu apar n
mod natural n astfel de cazuri, ci ele trebuie cultivate. Munca n ansamblu nu este
att de simpl. Participarea activ n cadrul organizaiilor implic definirea unui
sistem de valori generatoare n care oamenii se recunosc, la care ader. Aceste
valori difer de la un grup altul.
Dintre valorile unui grup de ntreprinderi menionm :
inovaia fa de produsele anterioare;
calitatea cel mai bun produs, cel mai bun pre;
respectarea faptelor, acceptarea sanciunii pieei, constatarea pe teren;
351

 respectarea clienilor. Adevratul patron este clientul;

respectarea oamenilor, cunoaterea colaboratorilor, nvarea limbii;
discreia i confidenialitatea;
autonomia, respectiv capacitatea de a decide i de a-i asuma deciziile;
onestitatea. Este admis eroarea dar nu minciuna, spionajul este interzis,
copia ilicit a programelor de asemenea;
seriozitatea n munc;
disponibilitatea;
flexibilitatea (iscusina de a pune n discuie, adaptarea la circumstane,
acceptarea mediului internaional i corolarul sau mobilitatea, acceptarea
reconversiunilor).
Alte elemente care se impun fac parte din politica just: respectarea mediului
i dezvoltarea durabil. Aceste valori impuse de conducerea ntreprinderii,
asimilate i acceptate de toi reprezint noiunea de cultur de ntreprindere.
Cultura ntreprinderii reprezint un ansamblu de tradiii, valori, proceduri,
concepii i atitudini care creeaz contextul a tot ceea ce facem i gndim n cadrul
organizaiei. Termenul de cultur organizaional ar putea crea o impresie
deformat despre viaa organizaional. Astfel, este necesar verificarea ideilor
proprii despre cultur pentru a corespunde cu ale celorlali.
Cultura organizaional poate fi exprimat prin simboluri de profunzime i
simboluri de suprafa:
simbolurile de suprafa sunt acele instrumente concepute special pentru a
crea organizaiei o anumit imagine;
simbolurile de profunzime ofer un indiciu cu privire la felul n care se
lucreaz n organizaia respectiv.
Aceasta reprezint baza care asigur unitatea unei organizaii. Ea constituie
curentul social n faa incertitudinii. Prin adeziunea pe care o determin, cultura
creeaz un spirit de echip i o anumit disciplin care permite o mobilizare
profund i rapid a ntreprinderii.
De aici rezult implicit o important capacitate i o anumit agilitate pentru a
accepta i conduce schimbarea (fuzionarea cu o alt ntreprindere, introducerea
multimrcilor, reorganizarea proceselor etc.). n fapt, flexibilitatea devine o valoare
permanent.
O cultur de ntreprindere puternic prezint i dezavantaje.
Principalul pericol al unei culturi pregnante este c ea poate duce la
excluderea oricrei persoane strine corpului social, fcnd astfel dificil angajarea
colaboratorilor n cursul carierei. Ea poate astfel conduce de la autosatisfacie la
etichet i autarhie, care, mai departe, pot genera sindromul not invented here. Se
poate ajunge chiar la mediocritate. Prin competiia pe care o impune, lumea
modern solicit reducerea duratelor i costurilor, prin evoluia tehnologiilor,
vigilen i o curiozitate a tuturor, asemenea organizaii pot pierde prin nchiderea
sistemului fa de exterior.
Este de preferat un consens al deciziilor rezultat din analiza mai multor
opiuni, dect o anihilare a acestora.
352

Un spirit de echip se poate transforma rapid n aprarea avantajelor

dobndite. Avem n vedere o cultur de ntreprindere obinut prin evoluie i
adaptare la lumea contemporan. ntr-un cuvnt, concilierea tradiiei i a
modernitii. La acest pre, i avnd la baz o cultur de ntreprindere viguroas
cu valori federatoare bine nelese, o entitate poate deveni o for formidabil.

12.4.2. Promovarea valorilor pentru administrarea complexitii

spaiu - timp - cultur
n acest caz problema o reprezint coerena ntre valorile stabile i aciune, n
cadrul unor echipe care nu cunosc aceeai limb, cultur i care opereaz adesea
fr a se cunoate, la distane foarte mari.
Importana limbii este adesea subestimat. Astfel expatriatul trebuie s
nvee limba rii n care lucreaz, ceea ce arat respectul rii n care lucreaz, dar
i un puternic factor de integrare.
Destul de des, o astfel de politic este aplicat sistematic, persoanele vorbesc
curent mai multe limbi ceea ce reprezint un atu de nenlocuit pentru a lucra la
nivel internaional. Bineneles, este necesar definirea unei limbi de referin,
engleza fiind indispensabil, considerat pe plan mondial a doua limb de lucru. Se
constat adesea c nu este suficient traducerea unui mesaj n limba rii ci
comunicarea trebuie adaptat la cultura i la gndirea local.
Maniera de a nelege problemele, aplicarea soluiilor sunt extrem de diferite
n Europa, S.U.A., Asia. n timp ce francezii apreciaz n special construcia
intelectual i metoda, americanii adopt mai nti un demers euristic, iar japonezii
au un demers nedeductiv i ierarhizat al problemelor, dar linear i exhaustiv.
n aceast diversitate, pragmatismul anglo-saxon este de o eficacitate
redutabil.
n cadrul echipei manageriale se ajunge de multe ori la uzana c:
nu se raporteaz dect ceea ce s-a finalizat concret;
este greu s pretinzi conducerea unei echipe, prin ordine la mii de km;
echipa internaional presupune mobilitate de persoane;
este necesar folosirea unor cadre locale care nu sunt simpli executani;
persoanele tind s i conserve naionalitatea i s i apere soluiile locale;
pentru aceasta, trebuie s beneficieze de suportul colegilor ierarhici;
regula de aur pentru ca o decizie s fie admis i aplicat este ca
responsabilii s fi fost realmente consultai, chiar dac aceasta solicit timp.

12.4.3. Inovaia
Importana inovaiei solicit un tratament special, mai ales n condiiile care
ea este permis. Acesta este cel mai bun mijloc de a securiza creterea i de a face
fa instabilitii. n consecin, ea ofer un rspuns incertitudinii.
Inovaia pune n discuie organizaia i const n introducerea unor lucruri de
real noutate. Caracteristica inovaiei este c ea conduce la schimbare. Aceasta
presupune ca ntreprinderea s accepte n cadrul ei diversitatea, libertatea de
353

gndire, autonomia, competiia, considerate fundamente ale inovaiei. Acestea

trebuie s aib un caracter suficient de puternic pentru a face s apar idei noi, n
astfel de condiii putndu-se realiza un progres.
Inovaia este considerat motorul principal al creterii economice n
contextul unei economii globalizate. Prin adoptarea inovaiilor se pot obine
produse cu caracteristici calitative mbuntite, procese de producie modernizate,
mai eficiente i ecologice. ntreprinderile sunt motivate pentru a inova prin
creterea cotei de pia, intrarea pe noi piee, ameliorarea calitii produselor,
nlocuirea celor nvechite, reducerea impactului asupra mediului etc.
n ultim instan, inovaia presupune, fr ndoial, creativitate. Aceste
dou concepte se intercondiioneaz, avnd ca scop identificarea soluiilor adecvate
la problemele care apar ntr-un proces tehnologic.
Creativitatea i gndirea strategic sunt dou ingrediente diferite i
deopotriv necesare n procesul inovator. Gndirea strategic fr creativitate ar fi
un demers fr finalitate, iar creativitatea fr gndire strategic ar fi o art.

12.4.4. Integrarea evoluiei tehnologiilor n cultura ntreprinderii

Pentru a fi n msur s abordeze schimbrile, prevzute i neprevzute,
determinate de restriciile economice, entitatea trebuie s fie n situaia de a inova
n permanen i n toate domeniile. Inovaia este indisociabil noilor tehnologii i
n special celor informaionale i comunicrii, elemente care formeaz sistemul
nervos al ntreprinderii. Scepticismul fa de aceste tehnologii care prevala pn nu
demult este acum nlocuit cu ncrederea fa de acestea.
Integrarea evoluiei acestor tehnologii n cultura de ntreprindere a devenit
un instrument eficace de a nvinge rezistenele la schimbare i de a face entitatea
activ i competitiv.

12.5. Procesul de guvernan

Punerea la punct a unei guvernane presupune stabilirea unor principii care:
conduc relaiile ntre diferii participani;
definesc clar responsabilitile;
garanteaz o funcionare corect a proceselor de luare a deciziilor.
Aceste principii trebuie s fie formalizate. nlnuirea activitilor necesare
aplicrii principiilor descrise anterior se numete proces de guvernan.

12.5.1. Procesele de comunicare i concertare

Procesele de comunicare i concertare reprezint elementele cele mai
importante ale guvernanei. Ele trebuie create i animate de direcia general care
trebuie s dea un exemplu n materie i s se asigure c principalii responsabili ai
ntreprinderii sunt implicai, c ei au un rol activ i c sunt ntr-un loc adecvat
pentru luarea deciziilor. Guvernana favorizeaz discuia i solicit transparena. Ea
permite astfel mobilizarea forelor, elaborarea deciziilor, acceptarea lor i
presupune, n lumea multicultural pe care o gireaz, aplicarea cooperrii, condiie
354

indispensabil a reuitei proiectelor complexe. Ea reprezint un consens al

comunitii ai crei membri accept s coopereze i s lucreze mpreun.
n acest context, organizaia trebuie s i regleze att fluxurile
informaionale, ct i pe cele comunicaionale. n primul caz, ea emite mesaje n
interior sau n exterior i recepteaz i analizeaz mesaje provenind din exterior i
din interior. n al doilea caz, organizaia este pe de o parte vectorul schimburilor
interactive cu mediul extern (mai ales cu clienii), iar pe de alt parte cea care
regleaz schimbul de informaii ntre salariai, att la nivel formal ct i informal.
Procesul de comunicare trebuie s fie proiectat n aa fel nct s contribuie la
ndeplinirea obiectivelor. Dac tehnologiile comunicaionale nu sunt puse n relaie
cu un plan strategic de ansamblu, folosirea lor este irelevant pentru atingerea
scopurilor asumate de organizaie. Nu n ultimul rnd, trebuie s se in seama de
contextul social i de cultura proprie fiecrei entiti n parte.

12.5.2. Instanele de decizie i de reglare

Ca n orice societate uman, n organizaii trebuie s existe un ef care
decide, precum i organisme de control. Comitetele (consiliile) pot servi drept
instane de decizie i de reglare care iau n considerare faptul c ntr-o societate de
talie mondial organizat n uniti de afaceri, deciziile de grup trebuie luate pe
centre de profit sau pe entitate geografic.
n asemenea condiii, rolul auditului este fundamental, cci transparena este
o miz care presupune corectitudine, consecven i comparabilitate. Aceste
instane sunt alimentate cu informaii prin indicatori i tablouri de bord.

12.5.3. Indicatori, instrumente de msurare i tablouri de bord

Pentru msurarea eficienei i performanei unei ntreprinderi, tablourile de
bord tradiionale nu mai sunt suficiente. Aplicarea unui proiect de elaborare a
informaiei decizionale reprezint instrumentul care permite clarificarea deciziilor.
Presupune analiza componentelor eseniale, pe baza unor indicatori care reprezint
reflectarea stilizat a unei realiti complexe.
Tabloul de bord prospectiv sau balanced scorecard al lui Kaplan i
Norton, ofer un prim nivel foarte complet de indicatori care permit msurarea
celor patru domenii ale performanei ntreprinderii:195
perspectiva financiar;
perspectiva clieni;
perspectiva procese;
perspectiva experienei operaionale.
n legtur cu sistemele de informare, adugm un al cincilea indicator care
msoar contribuia la afaceri. Indicatorii menionai acoper domeniile majore de
transformare ale ntreprinderii. Ei pot fi aprofundai i extini n scopul de a trata
domeniile neacoperite, a aprecia i msura activele intangibile ale unei organizaii:
195

Innes J., executive editor, Handbook of Management Accounting, Elsevier CIMA Publishing,
Oxford, 2004, p.47-71, capitolul 4 Contabilitatea de gestiune i noua funcie financiar.

355

multiculturalitatea, cooperarea ntre echipe, transferul de experien, gestiunea

cunoaterii, capacitatea de rspuns, locul femeii n organizaie, agilitatea
operaional a ntreprinderii, flexibilitatea, adaptabilitatea, robusteea sistemelor de
informare, respectarea mediului, dezvoltarea durabil, gestiunea riscurilor etc.
Tabloul de bord strategic general (TBSG) reprezint o surs de furnizare a
elementelor necesare fundamentrii deciziilor i pentru exercitarea activitii de
control. Informaiile incluse prezint un grad superior de prelucrare ce contribuie n
mod esenial la o viziune de ansamblu asupra organizrii i funcionrii
ntreprinderii i la obinerea unor concluzii echilibrate.
Diversele perspective ale indicatorilor de performan au atras nevoia unui
tablou de bord echilibrat (TBE) i integrat i o coordonare ct mai eficient a
obiectivelor de performan. Msurarea performanei trebuie s aib n vedere,
pentru a surprinde afacerea n ansamblul su, urmtoarele paliere:
- financiar i non-financiar;
- strategic i operaional;
- intern i extern.
Managementul performanei se bazeaz pe instrumente i activiti aferente
fiecrui nivel: planificare strategic, definirea obiectivelor, prioritilor i valorilor
organizaionale, utilizarea obiectivelor i msurilor de performan adecvate
organizaiei, proceselor cheie, funciilor i angajailor, evaluare, planuri de
dezvoltare personal, diverse sisteme de plat n funcie de performan.

12.5.4. Definirea funciilor

Marea dificultate a demersului se refer la:
- o definire precis a rolului i responsabilitii ntre diferitele entiti:
direcii centrale, direcii pe activiti (business units), direcii geografice etc., ceea
ce este foarte delicat de definit innd seama de ponderea trecutului, a forelor
prezentului i a implicaiilor viitorului. Se vor stabili foarte clar elementele
definitorii, atribuiile i obiectivele unui comitet director, unui comitet de urmrire,
unui director de proiect, unui ef de proiect utilizator, unui ef de proiect etnic etc.;
- o relaie de ncredere ntre direcii i o atitudine colegial de munc, a
posibilitii de a lua decizii comune, cu toat dificultatea pe care o reprezint
atunci cnd interesele participanilor sunt divergente. Sunt viabile relaiile bazate
pe respectarea funciilor celorlali, chiar dac pentru aceasta sunt necesare lupte n
numele centralizrii sau descentralizrii. Aceste noiuni i-au pierdut mult din
sensul lor n condiiile utilizrii mijloacelor moderne de comunicare.

12.6. Guvernana sistemului de informare

Un sistem de informare cuprinde ansamblul elementelor necesare pentru a
defini, produce, menine i pune la dispoziie informaiile necesare personalului
unei entiti pentru a asigura funcionarea n condiii satisfctoare. Acesta este
indisociabil legat de tehnologiile de informare i comunicare cu funciuni care au
fost informatizate.
356

Sistemul este inoperant fr competen, respectiv fr personal format

pentru utilizarea sa i este compus din:
date, ansamblul comun al tuturor funciilor, patrimoniul stabil;
tratamente executate pornind de la datele primite, patrimoniul evolutiv;
infrastructuri, utilaje, programe, reele.
Obiectivele de reducere a costurilor efective au fost mult vreme prioritare n
aplicarea sistemelor de informare. Acestea sunt transformate treptat pentru a
aborda domenii noi, ca rapiditatea de reacie, calitatea serviciilor, avantajul
concurenial, cu dificultatea de a justifica rentabilitatea unor astfel de sisteme.
Una dintre consecinele descentralizrii controlului noilor tehnologii de
informare, comunicare i creare a centrelor de profit independente, n context
internaional, a fost pierderea puterii acestor sisteme. Aceast pierdere de putere a
pus n lumin necesitatea unor noi reguli ale jocului pentru a asigura coordonarea
ntre proiecte multiple complementare, interdependente i iniiate pe mai multe
direcii.
Realizarea unui sistem de informare ntr-o ntreprindere sau administrarea
unui astfel de sistem reprezint un proiect complex care pune n joc fore centrifuge
i jocuri de putere ce necesit cooperarea tuturor participanilor pentru a avea o
ans de a aciona la timp.
Guvernana are drept scop dezvoltarea unei culturi tehnologice, de ncurajare
a bunelor practici, de a evita devierile. Ea nu are scopul de a controla toate
deciziile, ci de a asigura conducerea proiectelor. Elementul de noutate l reprezint
apariia unei practici comerciale n care se regsesc cultura managerial i cea
tehnologic.
Produsul ine de cultura profesional sub aspectul centrrii acesteia pe o
gam de produse i de cultura tehnologic sub aspectul detaliilor strict tehnologice
ale obinerii lui; angajaii pot fi privii prin prisma culturii manageriale ca o resurs
gestionat prin anume metode sau sub aspectul culturii generale, ca indivizi ai unei
comuniti cu anumite caracteristici etnice, culturale, demografice.
Dimensiunea tehnologic nu nseamn uneltele n sine ci comportamentul i
ideile nvate care i ajut pe oameni s le creeze, s le foloseasc i s le transmit
mai departe.

12.7. Adaptarea sistemului de informare la gestiunea

schimbrii
Atunci cnd principalii responsabili sunt implicai i sunt la locul potrivit
pentru luarea deciziilor care i privesc n materie de sisteme de informare, decurge
n mod natural o aliniere strategic a acestui sistem la nevoile ntreprinderii.
Punerea n funciune a unui asemenea sistem modific profund organizarea
ntreprinderii ca manier de lucru i obiceiuri ale personalului. Este necesar un
program de schimbare care trebuie s clarifice i s planifice evoluiile necesare ale
ansamblului de competene, care s creeze un mediu n care colaboratorii vor putea
s aplice schimbrile necesare pentru a produce o nou surs de valoare pentru
357

sistemele de informare, destinat s ajute activitatea pentru dezvoltare.

Schimbarea adecvat presupune c un numr important de persoane ader la
schimbare. Toate levierele posibile trebuie utilizate pentru a asigura contribuia
fiecrui funcionar. Reuita schimbrii are n vedere, n acelai timp, aplicarea
tehnicilor de conduit a schimbrii i luarea n considerare a elementelor
economice. Absena rezultatelor economice pune n pericol programul de
schimbare bazat numai pe factori de cultur i de comportament.
Pentru asigurarea unei schimbri reuite i durabile pot fi luate n
considerare mai multe dimensiuni:
instituional. Este vorba de a defini i controla maniera n care lucreaz
funcionarii (carte, reguli interne, definiii de funcii, comitete de urmrire etc.)
politic. Resursele cheie, echilibrul intern/extern, liderii de opinie,
echilibrul puterilor;
economic. Este vorba de a defini activele, activitile, procesele,
tehnologiile i priceperile care adaug valoare unei ntreprinderi i clienilor si
(procesul operaional, utilajele, centrele de servire etc.)
social. Valorile, comportamentale, cultura, istoria.
Regulile practice pentru managementul schimbrii:
fixarea unor obiective clare, accesibile;
mobilizarea echipelor pe un proiect de ntreprindere;
crearea ncrederii, care conduce la cooperare indispensabil gestiunii
proiectelor complexe. Acesta este spiritul de echip;
introducerea unui spirit de inovaie;
nvarea comunicrii, la intern i la extern;
constituirea de echipe n locul actorilor rennoirii.
Apariia recent a conceptului de guvernan a sistemelor de informare arat
c activitile de aceast natur ncep s fie luate n considerare n refleciile
strategice ale conductorilor. Autoritatea (formal derivat din poziia ierarhic,
pe baza titlului i a funciei sau autentic legat de personalitate, care inspir
respect spontan, antreneaz subordonaii fr constrngere, imprim disciplin
voluntar) este puterea exercitat asupra celor din subordine pentru a atinge
obiectivele rezultate din misiunea organizaiei.
Conductorul lipsit de autoritate abuzeaz n aplicarea sanciunilor i astfel
distruge ncrederea subordonailor n el. Diferitele componente ale autoritii pot fi
dezvoltate prin comunicarea convingtoare a propriei viziuni, nelegerea profund
a naturii schimbrii cerute i oportunitilor pentru schimbare pe care s le
transforme n instrumente de pornire, adoptarea unui stil potrivit pentru
managementul schimbrii adaptndu-l la contextul creat, folosirea proceselor
simbolice i politice care s furnizeze instrumentele i mecanismele pentru
schimbare, nelegerea i raportarea la valorile i credinele celorlali din interiorul
sau exteriorul organizaiei construindu-i poziia pe aceasta, raportarea i
dezvoltarea valorilor celor din organizaie care vor susine schimbarea196.
196

Demeestre R., Lorino P., Mottis N., Contrle de gestion et pilotage de lentreprise, 2e dition,
Dunod, Paris, 2002, p. 106

358

Comunicarea n procesul schimbrii

Schimbrile n mediul economic condiioneaz i schimbri att la nivelul
sistemului de informare ct i la nivel de comunicare organizaional. Pentru o
comunicare eficient n noul context al realizrii informaiei se recomand
respectarea urmtoarelor etape:
Stabilirea rezultatelor scontate;
Formularea unor ateptri precise;
Respectarea interlocutorilor prin ascultare activ i un limbaj accesibil;
Ascultarea i analizarea unor eventuale obiecii;
Implicarea difereniat a angajailor n implementarea schimbrii;
Utilizarea canalelor de comunicare pentru ca mesajul s-i ating scopul.
Consecinele aplicrii procedurilor de guvernare corporatist
Impactul acestor proceduri are n vedere:
La nivel microeconomic:
managerii dobndesc o mai bun nelegere a aspectelor reale ale afacerilor
cu impact pozitiv asupra organizaiilor de a forma aliane, parteneriate i asupra
transparenei n furnizarea informaiei;
investitorii devin mai preocupai n cutarea informaiilor privind creterea
capacitii entitii de a finana rapid i ieftin dezvoltarea;
pe msura creterii responsabilitii consiliilor de conducere este necesar
utilizarea unor manageri de nalt calitate;
crete nivelul performanei economice.
La nivel macroeconomic:
creterea eficienei economice naionale printr-o alocare a resurselor;
creterea transparenei, scderea nivelului de corupie i evaziune fiscal;
dezvoltarea pieelor de capital i creterea atractivitii pentru investitorii
cu mare putere financiar;
mobilizarea economiilor printr-o alternativ de investiii piaa de capital;
influene pozitive se manifest i asupra nivelului de trai al populaiei.

12.8. Dezvoltarea contabilitii de gestiune n condiiile

guvernanei corporatiste
Contabilitatea de gestiune poate fi definit prin procesul de identificare,
msurare, interpretare i comunicare a informaiei (att financiar ct i legat de
exploatare) utilizat de conducere pentru a planifica, evalua i controla
ntreprinderea i pentru a asigura utilizarea cu bun tiin a resurselor sale. 197
197

Ristea M. (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, Editor CECCAR,

Bucureti, 1999, p. 335. n aceast concepie, contabilitatea de gestiune este denumit i managerial
sau analitic i are drept obiect reprezentarea analitic a proceselor interne care produc transformri
cantitative i calitative n patrimoniu. Informaia construit este destinat ntreprinztorului
(administratorului) ca beneficiar intern de informaii care trebuie s rspund la ntrebarea cum s
aloce i s utilizeze resursele ncredinate de exterior (investitori) pentru a constitui performana.

359

Contabilitatea de gestiune face parte integrant din procesul de management.

Ea furnizeaz informaia esenial pentru: controlul activitilor curente ale unei
ntreprinderi; planificarea strategiilor, tacticilor i activitilor viitoare; asigurarea
utilizrii optimale a resurselor; msurarea i evaluarea performanei; reducerea
prii de subiectivitate n procesul decizional; ameliorarea comunicrii interne i
externe. Aceasta consemneaz corelaiile raionale ale deciziilor tactice i
strategice, precum i consecinele acestora. De asemenea ea constituie un element
de referin pentru activitile viitoare.198,199
Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pe msura
dezvoltrii produciei de mrfuri i a economiei concureniale. n condiiile n care
piaa era n exclusivitate a productorului ca urmare a penuriei de bunuri solicitate
de consumatori, aadar de subproducie, rolul contabilitii de gestiune putea fi
rezumat la calculul costurilor complete care s permit productorului s-i alinieze
preurile la procesul de micare a costurilor. Cu timpul, ca urmare a intensificrii
concurenei, s-au produs modificri n poziia dominant pe pia respectiv a puterii
economice, de la productori la consumatori, precum i datorit apariiei unor noi
moduri de management, accelerarea evoluiei tehnologiilor, toate influennd
evoluia sistemelor de contabilitate de gestiune, orientate pe previziunea nivelului
i structurii costurilor, mai ales pe controlul operativ.
n timp ce contabilitatea financiar reflect interconexiunea tranzaciilor n
conformitate cu regulile specifice n care au fost nregistrate aceste operaiuni,
contabilitatea de gestiune reflect precis operaiunile interne ale entitii, care
determin tendinele, servind controlului intern al procedurilor.200 Dezvoltrile
contabilitii de gestiune, n special evaluarea performanei financiare i tehnicile
contabilitii strategice, sporesc capacitatea de rspuns a ntreprinderii fa de
acionari, angajai, clieni, guvern i mediul de afaceri. Responsabilitatea social a
organizaiei asigur un nou comportament care presupune critici aduse bugetrii, ca
sistem de management al performanei.201
Guvernana corporatist prezint o serie de alte implicaii asupra
contabilitii de gestiune. Conform acesteia, se iau decizii care conduc la
maximizarea profitului care constituie scopul urmrit de proprietarii firmei.
n condiiile guvernanei corporatiste, metodele contabilitii de gestiune
strategice, n condiiile guvernanei corporatiste, permit managerilor dezvoltarea
unei strategii unice, bazate pe o estimare real a potenialului competitorilor actuali
i eventuali.
Guvernana corporatist presupune de asemenea aplicarea unor metode de
management al riscului companiilor.
198

Chorafas D.N., IFRS, Fair Value and Corporate Governance. The impact on Budget, Balance
Sheets and Management Accounts, Elsevier, CIMA Publishing, Oxford, 2006, p. 187-212
199
Swain M.R., Management Accounting, Thomson, South-Western, Cincinnati, 2005, p. 592-593
200
Edmonds T.P., Edmonds C.D., Olds P.R., Tsay B.Y., Schneider N.W., Milam E.E., Fundamental
financial and managerial accounting concepts, McGraw Hill, New York, 2007, p. 4-5
201
Seal W., Garrison R.H., Noreen E.W., Management Accounting, McGraw Hill Education, London,
2006, p. 797-830

360

Capitolul 13
Contabilitatea randamentului
(Throughput Accounting)
Contabilitatea randamentului (engl. Throughput Accounting)202, aprut ca
rspuns la teoria constrngerilor (TOC), are n centru ideea conform creia fiecare
organizaie comercial este dominat de o constrngere, n caz contrar aceasta
nregistrnd un profit nelimitat.
Dei noutatea sistemului se afl sub semnul ntrebrii n contextul n care
recent a fost descoperit o carte datnd din anul 1960 ce prezint o abordare foarte
apropiat de cea a contabilitii randamentului203, literatura de specialitate
consider relevant aportul adus de Goldratt i Cox n lucrarea Scopul204 i
dezvoltat ulterior n Competiia, Teoria Constrngerilor i n Sindromul
Haystack.
Contabilitatea randamentului este o metod de msurare a performanei
care i propune s identifice rata la care organizaia genereaz profit din vnzri
prin analiza constrngerilor i a blocajelor de producie.
O constrngere este un factor care limiteaz posibilitatea organizaiei de a
obine profituri mai mari i, n consecin, constituie inta de lupt a managerilor, n
202

Reprezint o nou abordare a contabilitii costurilor, care se bazez pe teoria constrngerilor. n

fiecare faz a procesului tehnologic, cheltuielile se aloc funcie de capacitatea echipamentelor.
Adaptarea termenului la limbajul folosit n practic este contabilitatea scoaterii, dar am considerat
c rigorile limbajului corespunztor unui elaborat tiinific impun ca potrivit sintagma de
contabilitatea randamentului.
203
Scarlett B., n defence of management accounting applications, Management Accounting, 74(1),
1996, p. 46
204
Goldratt E., Cox J., The Goal. A process of ongoing improvement, The North River Press
Publishing Corporation, USA, 2004, p. 61

361

timp ce un blocaj este o activitate din cadrul unei organizaii pentru care cererea
pentru o resurs depete capacitatea acesteia de a rspunde. Un blocaj este
ntotdeauna o constrngere, dar o constrngere nu este ntotdeauna un blocaj.

13.1. Analiza comparativ a contabilitii randamentului

Exist cteva elemente cheie care difereniaz o abordare a contabilitii
randamentului:
Contribuia randamentului diferena dintre vnzri i totalul costurilor
variabile (de obicei costuri materiale n cazul companiilor manufacturiere). Aceasta
este diferena care rmne la dispoziia ntreprinderii pentru a suporta toate
celelalte costuri, exceptnd cele materiale;
Resurse conceptul este similar cu cel al activelor din contabilitatea
financiar, cu meniunea c stocurile, n contabilitatea randamentului, sunt evaluate
la costul variabil material. Ele nu includ alocri ale costurilor de munc fixe sau
variabile;
Cheltuielile de exploatare conin toate cheltuielile organizaiei care nu
sunt deduse n calculaia randamentului (toate cheltuielile de exploatare din
contabilitatea financiar, exceptnd cheltuielile materiale).
Ordinea de prezentare a celor trei caracteristici este fundamental pentru
contabilitatea randamentului, deoarece randamentul este primul de la care se
ateapt obinerea de profit, el fiind urmat de resursele disponibile i n final de
cheltuielile de exploatare.
Este esenial sublinierea ideii conform creia cheltuielile de exploatare sunt
subordonate creterii randamentului potenial al organizaiei. Dac randamentul
este notat cu R i cheltuielile de exploatare cu CE iar resursele cu A atunci :
R CE = profit brut de exploatare

i
(R- CE)/ A = rentabilitatea economic

Aa cum se poate observa din formulele de mai sus, sistemul contabilitii

randamentului pstreaz multe dintre trsturile sistemului de contabilitate de
gestiune ns cu cteva diferene cheie.
n contabilitatea randamentului eforturile sunt orientate spre limitarea
constrngerilor i a blocajelor, n timp ce contabilitatea de gestiune tradiional este
centrat pe cost i pe reducerea sa. Mai mult dect att, contabilitatea
randamentului prezint similitudini i cu abordarea pe baza contribuiei marginale.
O diferen major vizeaz ns tratamentul costului direct al muncii. n abordarea
contabilitii randamentului, acesta este definit ca diferena dintre vnzri i costul
pentru materiale fr includerea costului direct al muncii.
Maniera de tratare a costurilor variabile precum i a costului direct al muncii
a constituit punctul cheie n discuia cu privire la necesitatea contabilitii
362

randamentului. Modul de calculare a randamentului ca diferen ntre vnzri i

costul direct al materialelor implic faptul c toate celelalte costuri sunt fixe.
Aceast idee este n contrast cu abordarea convenional a costului standard i cea
a costului activitii conform crora cheltuielile generale se modific n funcie de
volum.
Tabelul urmtor ilustreaz diferenele dintre abordarea covenional i cea a
randamentului.
Tabel nr. 13.1. - Contabilitatea randamentului versus abordrile convenionale
Calculaia costului variabil
+ Vnzri
- costul direct al materialelor
- costul variabil cu munca1)
- alte cheltuieli variabile de
producie
= Marja brut de exploatare
- cheltuielile fixe
= Rezultat din exploatare

Contabilitatea
randamentului
+ Vnzri
- costurile materiale totale

= Randament
- toate celelalte cheltuieli
de exploatare
= Rezultat din exploatare

Contabilitatea randamentului
simplificat
+ Vnzri
costul direct al materialelor

= Randament
- toate celelalte cheltuieli de
exploatare
= Rezultat din exploatare

1)

Exist i posibilitatea ca toate cheltuielile cu munca s fie considerate cheltuieli fixe

(regie).
Sursa: Smith, J., Handbook of Management Accounting, Editia a IV-a, Elsevier, Marea Britanie, 2007, p.
585

De fapt, n contabilitatea randamentului este permis adugarea cheltuielilor

fixe, n condiiile n care acestea constituie constrngeri sau blocaje ale produciei
(exemplu: se consider un material care poate fi produs n cadrul ntreprinderii,
ns, datorit limitrilor de capacitate, necesarul se completeaz prin achiziii de la
teri). Ipoteza implicit este aceea c resursele noi nu vor fi adugate (achiziionate,
conform exemplului anterior) pn cnd constrngerea nu va fi descoperit.
Pstrarea ipotezei conform creia nicio resurs nu va fi adaugat odat cu
mrirea volumului produciei, determin o presiune asupra sistemului care
dezvluie n acest mod factorul de limitare sau constrngerea. n cazul n care
constrngerea este o main, o cheltuial tehnic sau un cost planificat al
materialelor atunci va fi adugat cnd este necesar. Cu alte cuvinte, luarea n calcul
a costurilor determinate de eliminarea/limitarea constrngerii va implica creterea
costurilor fixe.
O analiz a diferenelor dintre sistemul contabilitii convenionale al
costului de produciei i cel specific contabilitii randamentului este realizat n
tabelul 13.2:

363

Tabel nr. 13.2. - Contabilitatea randamentului versus contabilitatea costului de producie

Contabilitate convenional

Contabilitatea randamentului

Valoarea adugat = realizarea produciei

Valoarea adugat= realizarea vnzrilor

Eficiena local: Din 37 de ore de munc

disponibile, se utilizeaz pentru producie 18.5
ore, de unde rezult c eficiena este de 50%

Respectarea planului de producie

Eficiena de ansamblu a echipamentelor

Funcionabilitate i disponibilitate

Costul de producie
Evaluarea
stocurilor
materialelor, munca,
producie/exploatare

Costul realizrii planului de producie

Evaluarea stocurilor: include doar
materialelor

Clasament
produsului

funcie

include
costurile
alte cheltuieli de
de

profitabilitatea

costul

Clasament n funcie de randament/minut de

constrngere

Cheltuieli de capital (investiii)

Cheltuieli de capital (investiii)

Orientarea spre creterea produciei i cost

redus

Orientarea spre limitarea/eliminarea constrngerii

i pe mbuntirea procesului tehnologic

Prestaiile terilor sunt allocate costului de

producie i sunt luate n calcul la determinarea
profitabilitii

Prestaiile terilor sunt considerate deficit de timp

nealocat costului pe produs

A produce comparativ cu a procura de la teri

Prestaii teri raportate la minutul de constrngere

Sursa: prelucrare dup Darlington J., Optimising production resources, Management Accounting,
73,(4), 1995, p. 56 i Smith J., Handbook of Management Accounting, Editia a IV-a, Elsevier, Marea
Britanie, 2007, p. 587

n contabilitatea randamentului, creditarea contului de profit i pierdere cu

valoarea produciei realizat este eliminat. Acest fapt duce la nlturarea
supraproduciei astfel nct valoarea s fie adugat doar n cazul vnzrii.
Eliminarea supraproduciei la care se adaug sincronizarea produciei efective cu
cea planificat permit respectarea planului de producie. n vederea ndeplinirii
aceluiai plan, contabilitatea randamentului este centrat pe mbuntirea
procesului tehnologic prin limitarea sau eliminarea constrngerii. Aceasta
determin reducerea operaiilor inutile, precum i a ntrzierilor.
Premisele de baz sunt reprezentate de cele dou variabile:
funcionabilitatea i disponibilitatea. O resurs trebuie s fie mereu disponibil,
dar asta nu nseamn c trebuie s fie n utilizare continu. Nivelul su de
funcionare nu este dat de propriul potenial, ci de cel al unei constrngeri din
domeniu sau sector. n locul orientrii spre costul de producie, contabilitatea
randamentului folosete tehnici de simulare pentru a stabili costul implementrii
unui plan de producie specific. Aceasta presupune corelarea costului de vnzare i
a costului materialelor cu producia.
364

13.2. Etape ale aplicrii contabilitii randamentului

n teoria contabilitii randamentului sunt definii cinci pai de aciune
mpotriva constrngerilor sau a blocajelor n producie205:
a) Identificarea constrngerii sistemelor;
b) Exploatarea resurselor pentru reducerea efectelor constrngerii;
c) Adaptarea activitii funcie de parametrii constrngerii;
d) ndeprtarea/limitarea n cazul n care primii trei pai nu funcioneaz
atunci constrngerea trebuie eliminat prin investiii sau printr-un mix de produse.
e) ntoarcerea la primul pas pentru dezvluirea urmtoarei constrngeri n
vederea atingerii scopului organizaional.
n cele mai multe privine primul pas este cel mai important. Totui, n mod
operaional, identificarea constrngerii nu este att de facil ntruct, n prezent,
datorit schimbrii preferinelor consumatorilor, apar diferene n mixul de vnzri
i variaii ale volumului de producie, fapt ce determin reducerea ciclului de via
al produsului i ngreunarea proceselor comune de producie. n contabilitatea
randamentului, punctul de start l constituie analiza sau verificarea factorilor care
sunt cruciali n atingerea scopului organizaiei.
n principal sunt dou observaii eseniale cu privire la analiza de
sensibilitate: prima vizeaz importana marjei generate de vnzri, care continu
s fie element al randamentului indiferent de modificarea proporiei diferitelor
materiale la venitul din vnzri; a doua ine de modificarea ordinii dintre dou
produse, unul cu randament ridicat i altul cu randament sczut; pentru aceste
produse alocarea costurilor de exploatare este improbabil ca s modifice ordinea.

13.3. Constrngeri i blocaje n producie

Contabilitatea randamentului i are rdcinile n producie. Astfel,
filosofia contabilitii randamentului are n centru ciclul de producie optim.
Aceast filosofie presupune o nelegere mai profund a capacitii de producie.
Figura de mai jos prezint modalitatea de interpretare i folosire optim a
capacitii de producie :

Figura nr. 13.1. - Mediul tipic de producie

205

Smith J., Handbook of Management Accounting, Editia a IV-a, Elsevier, Marea Britanie, 2007, p. 590

365

Pentru a realiza cele dou produse finite X i Y, acestea trebuie s treac prin
patru etape de producie A, B, C, D pe care le vom asocia cu patru maini diferite.
Cererea pentru ambele produse este de 10 uniti pe or iar mainile A, B, D au o
capacitate suficient pentru a rspunde cererii; chiar i C poate mplini cererea.
Din aceast perspectiv, C nu poate determina un blocaj. Aa cum am
menionat anterior, n contabilitatea randamentului, prin sondaj se nelege
diferena dintre cerere i capacitatea resursei de a-i rspunde. Totui, maina C
determin o constrngere ntruct n cazul n care maina A nregistreaz o
defeciune atunci mainii C i va fi greu s fac fa unei suprasolicitri.
O abordare din perspectiva randamentului permite urmtoarele observaii cu
privire la exemplul furnizat:
a) Linia de producie nu realizeaz mai mult de 10 uniti pe or datorit
cererii aferente; mrirea produciei nu poate determina dect utilizarea
necorespunztoare a resurselor;
b) Producia mainilor Ai B trebuie s fie la acelai nivel cu C; D nu va
putea funciona mai repede dect C i de aceea output-ul nu va fi mai mare;
c) Dac A i B ar funciona la capacitatea lor maxim, atunci o cantitate
mare de semifabricate se vor opri la maina C;
d) Pentru prentmpinarea situaiei de la punctul c), procesul de producie
pn la maina C ar trebui definit cu atenie. Acest proces trebuie s includ i un
control al calitii pentru a fi siguri c resursa care poate genera o costrngere (C)
nu va prelucra deeuri. De obicei verificarea calitii este vzut ca o etap final
dar acest fapt nu ar permite resursei-constrngere s fie folosit corespunztor.
Contabilitatea randamentului subliniaz legtura dintre timpul de producie i cost.
Totodat, subliniaz faptul c n mediul industrial modern majoritatea costurilor pe
termen scurt, cu excepia celor directe destinate materialelor, sunt fixe. Un sistem bazat
pe contabilitatea randamentului fixeaz costurile n funcie de timpul de producie al
produselor. O stagnare a produciei care duce la ntrzierea finalizrii produsului va
genera costuri suplimentare atribuite respectivului produs, fapt ce constituie o trstur
distinct n comparaie cu abordarea convenional a sistemului contabil.
Aadar, pentru contabilitatea randamentului, ciclul de producie aflat n
interdependen cu potenialul capacitii de producie modeleaz i confer o
perspectiv aplicativ ntregii teorii aferente acestei metode. Conceptul de
minimizare a costurilor de producie directe genereaz conceptul reducerii
costurilor totale prin sincronizarea produciei cu cererea.
Pentru a controla costurile i, n mod particular, cele cu fora de munc,
trebuie ca timpul disponibil s fie utilizat eficient. Aceasta presupune evitarea att
a situaiei n care fora de munc nu este ntrebuinat, dar i a situaiei cnd este
folosit pentru realizarea de produse care se stocheaz ca urmare a
limitrii/constrngerii din pasul urmtor. Acest model economic permite
nelegerea adevratului cost al stocurilor i al produciei neterminate.
Trebuie evitat creterea produciei neterminate deoarece implic o cretere
a costurilor directe, care conduc la creterea ineficienei i a capitalului de lucru
care se blocheaz pe flux. Motivele care stau la baza acestei creteri sunt calitatea
366

slab, lipsa de sincronizare i pierderea de timp la manipularea

produciei/materialelor. Efectele cele mai comune iau forma alocrilor de resurse
suplimentare pentru ndeprtarea creterii stocurilor de producie neterminat (de
exmplu, ore suplimentare). Dac abordarea este schimbat, atunci producia
neterminat se reduce, ceea ce genereaz o deblocare a capacitii.
O alt msur de limitare a constrngerilor din fluxul de producie este i
reducerea procentului de produse neconforme (rebuturi sau produse care nu se
ncadreaz n specificaia tehnic sau n standardele de calitate).
Pentru a vedea care este capacitatea neutilizat se poate folosi rata calitii
(conformitii). Aceast rat msoar eficiena procedurilor curente asupra
costului direct al muncii. Rata este calculat dup cum urmeaz:
Rata calitii = Timpul folosit pentru realizarea de produse conforme/
Timpul disponibil

Timpul disponibil include orele de lucru, orele suplimentare mai puin

pauzele de mas. ntr-o fabric eficient, rata ar trebui s depeasc 90%.

13.4. Perspectiva aplicativ

Dei contabilitatea randamentului este mai degrab un concept teoretic dect
practic, exist aplicaii practice diverse ale acestuia folosite i adaptate de companii
din ntrega lume. De cele mai multe ori, este corelat cu msurarea performanei.
Randamentul pe or, calculat ca diferen dintre veniturile i costurile materiale
directe206, este o msur a performanei pentru produsele individuale care permite
alocarea corespunztoare a resurselor. n mod similar, randamentul total msoar
performana la nivelul ntregii fabrici.
n contabilitatea randamentului, accentul cade pe produsele cu cel mai ridicat
randament pe unitatea de resurs limitat (asupra creia exist o constrngere). De
exemplu, dac produsul din lemn X genereaz un randament de 200$ i cere 20
minute la o main considerat resurs limitat, atunci randamentul corespunztor
minutului de main (de prelucrare la main) este de 10$ (200/20). Dac produsul
Y genereaz un randament mai mare de 300$ dar i sunt necesare 45 de minute la
aceeai main atunci randamentul corespunztor minutului de main este de
6.67$. Considernd c toate celelalte elemente de calcul sunt egale, se va pune
accentul pe produsul X ntruct acesta prezint un randament mai ridicat rezultat
prin analiza din perspectiva resursei limitate. Aa cum am menionat anterior,
teoria contabilitii randamentului presupune identificarea doar a costurilor
materiale directe pe fiecare produs n vederea determinrii randamentului aferent.
Rata la care un produs contribuie cu venituri raportat la cheltuielile totale de
producie alocate pe produsul respectiv determin profitabilitatea relativ a
206

Costul direct al materialelor include pli pentru materia prim i alte materiale, munca
subcontractat, comisioanele personalului din vnzri i transportul.

367

produsului; rata la care un produs contribuie cu venituri comparat cu rata la care

fabrica aloc resurse pentru produsul respectiv reprezint profitabilitatea absolut.
Marja de exploatare n forma sa tradiional nu este un ghid bun al profitabilitii,
de aceea este necesar introducerea conceptelor de capacitate i de rat a produciei.
Pentru a sintetiza aceste concepte folosim termeni precum venitul pe ora de producie,
costul pe ora de producie i rata contabilitii randamentului, unde randamentul este
rata la care sistemul genereaz bani prin intermediul vnzrilor.
Venitul pe ora de producie este definit drept suma de bani ctigat prin
vnzarea unui produs individual pe ora critic (ora de prelucrare la resursa
limitat). El poate fi calculat prin formula:
Venitul pe ora de producie = (Preul de vnzare Costul materialelor)/Timpul
consumat la resursa cheie
Costul pe ora de producie este exprimat ca raportul dintre costul total al
fabricii i timpul total disponibil la resursa cheie.
Costul pe ora de producie = Costul total al fabricii/Timpul total disponibil la
resursa cheie
Rata contabilitii randamentului este exprimat prin raportul:

Rata contabilitii randamentului = Venitul pe ora de producie/Costul pe ora de

producie
Prin intermendiul acestei rate putem analiza importana atribuit raportului
dintre ctig i contribuia la ctig a fiecrui produs. O companie manufacturier
este profitabil doar dac rata la care banii sunt ctigai este mai mare dect rata la
care banii sunt cheltuii pentru realizarea produselor. Rata la care banii sunt
ctigai este dependent de mixul de produse. Multe companii nu-i pot alege mixul
pe care i-l doresc. ns, dac doresc s reueasc trebuie s se poziioneze n aa fel nct
s-i valorifice capacitile de producie. n practic, aceasta presupune coordonarea
activitilor cu privire la design-ul de produs, la funciile specifice marketingului i la cele
ale departamentului tehnic. Rata contabilitii randamentului este una dintre cele mai
noi msuri utilizate n deciziile strategice ale companiilor la nivel internaional. Ea
constituie un instrument de direcionare strategic a afacerilor prin reconcilierea
dintre producie i marketing i prin concentrarea asupra resurselor limitate.

13.5. Limite i avantaje ale contabilitii randamentului

Kaplan a criticat contabilitatea randamentului pentru ingnorarea costurilor
fixe i concentrarea asupra optimizrii pe termen scurt prin presupunerea c multe
dintre variabile (precum preurile, mixul de produse, cerinele clienilor,
tehnologia, design-ul de produs) sunt fixe i de aceea maximizarea randamentului
este limitat posibil. Totodat, Shank susinea c dac o problem, orict ar fi de
368

mic, este suficient nct s fie relevant pentru analiza contribuiei marginale
atunci poate avea un impact foarte mare asupra companiei207. Mai mult dect att,
Shank afirma c abordarea contabilitii randamentului nu ajut n deciziile
strategice ntruct nu identific implicaiile deciziilor asupra profitului pe termen
lung. Aadar, punctul principal al criticii l constituie accentul pe termen scurt.
Dincolo de limitele menionate anterior, contabilitatea randamentului permite
gestionarea blocajelor dintr-o companie fapt ce duce la beneficii financiare
considerabile pe termen scurt. n vederea respectrii planificrii este necesar ca
fazele de producie s fie executate corespunztor, iar personalul s cunoasc ntreg
procesul de producie, pentru a permite modificarea flexibil a planului de
producie, dac este cazul. Mai mult, relaia cu furnizorii trebuie s fie foarte bine
consolidat n vederea respectrii de ctre acetia a datelor de livrare, a cantitii i
calitii stabilite contractual.
Contabilitatea randamentului favorizeaz spiritul de echip, reducerea
stocurilor i, ceea ce este mai important, permite managerilor s depeasc
sarcinile de rutin i s se concentreze pe creterea performanei ntreprinderii.
Dei contabilitatea randamentului este n mod esenial o tehnic, contabilii i
managerii susin c este mai mult dect att deoarce determin influenarea
modului de percepere a managementului companiei. Unul dintre aspectele forte ale
contabilitii randamentului este acela c determin personalul contabil s se
ntoarc la nelegerea fenomenului de vnzare, astfel nct s poat genera noi
msuri pentru atingerea performanei.
n concluzie, contabilitatea randamentului este un sistem care rspunde unui
anumit tip de abordare managerial ntr-un mediu practic haotic dominat de o
multitudine de produse ale cror preuri se schimb n mod constant. Abordarea
specific sistemului este simpl de neles i folosit i subliniaz importana
performanei totale a unui mix optim n detrimentul performanei individuale a
unui produs sau a unui centru de responsabilitate, determinnd astfel eliminarea
supraproduciei. Informaiile rezultate din abordarea contabilitii randamentului
sunt folosite n deciziile de management precum cele cu privire la preul de
vnzare, la cantitile ce pot fi licitate n cadrul unui contract nou i, nu n ultimul
rnd, la planificarea produciei.

207

Darlington, J., Innes, J., Mitchel, F., Woodward, J, The Garrett Automotive Experience, Management
Accounting, 70, (4), 1992, p. 35

369

PARTEA a II-a

Control de gestiune concepte, metode i modele

371

Capitolul 14
Delimitri conceptuale n controlul
de gestiune

14.1. Preliminarii
A gestiona nseamn a lua decizii pertinente privind utilizarea unor resurse
limitate. La nivelul ntreprinderii, gestiunea const n a obine maximum de
beneficiu din resursele financiare investite. Una din finalitile contabilitii este
posibilitatea unei judeci asupra gestiunii, pornind de la contul de rezultat i
bilan, exercitnd un control asupra utilizrii acestor resurse.
n sens restrns, controlul nseamn o aciune de supraveghere sau verificare,
n direcia voit.208
Gestiunea i controlul sunt strns legate ntre ele. De altfel, este imposibil s
gestionezi fr s controlezi. Acest fapt este fundamental, deoarece permite
nelegerea naturii procesului de gestiune i rolul procedurilor de control n acest
proces. ntr-adevr, orice proces de gestiune are o finalitate: managerul urmrete
un obiectiv i vrea s realizeze un rezultat. Pentru a face aceasta, el trebuie s ia
hotrri pe baza informaiilor disponibile i s implementeze deciziile luate. ntr-o
lume ideal, managerul, cel care gestioneaz resursele, va fi capabil s defineasc
obiective realiste i coerente, el va fi perfect raional i capabil s ia decizia optim.
Rezultatele obinute vor corespunde ntrutotul obiectivelor.
n realitate, informaia este imperfect, capacitatea de raionament a
gestionarului este limitat, activitatea ntreprinderii se deruleaz n mod necesar n
208

Alazard C., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 3 i urmtoarele.

373

cadrul unui mediu n care ali ageni socio-economici urmresc obiective i

desfoar aciuni opuse, adeseori n concuren. Orice control msoar rezultatele
unei gestiuni i le compar cu obiectivele fixate dinainte pentru a ti dac exist
concordan sau divergen. Atunci cnd este necesar, controlul ajunge la o
ntoarcere n amonte pentru rectificarea deciziilor i aciunilor ntreprinderilor.
Este necesar aprecierea periodic a diferenelor dintre previziuni i realizri
n scopul de a lua noi decizii. Aceasta constituie efectul de reacie care, dup o
logic cibernetic, permite controlul evoluiei situaiei. Mecanismul implementat
prin corelarea gestiunii bugetare cu analiza abaterii de la costurile prestabilite,
reprezint esena procedurilor de control n foarte multe ntreprinderi.
n cazul gestionrii unei ntreprinderi mici, acest mecanism de control prin
reacie funcioneaz de o manier intuitiv cu mai mult sau mai puin eficacitate.
n cadrul unui organism complex, problemele de gestiune i control se vor
multiplica:
n primul rnd, controlul este neles i analizat prin respectarea unei norme.
El se conformeaz regulii, ceea ce nseamn un control de regulariate.
n al doilea rnd, multitudinea membrilor organizaiei au n vedere un
anumit numr de obiective i existena unor situaii conflictuale. Teoria
microeconomic clasic reine ipoteza conform creia ntreprinderea are obiectivul
de maximizare a profitului. Situaia real este mai complex ntr-o mare
organizaie, respectiv o mare ntreprindere: acionarii pot s nu fie de acord asupra
orientrilor importante, salariaii se pot organiza i prezenta o contra-putere, mai
ales cadrele de conducere, care pot avea alte obiective, cum ar fi creterea.
n aceste condiii, a gestiona nseamn a realiza un consens n respectarea
unui ansamblu de constrngeri printre care, evident, exist necesitatea unei
rentabiliti minimale. Procedura bugetar joac un rol determinant n aceast
problem. nelegerea funcionrii ntreprinderii i a controlului gestiunii sale
presupune replasarea problemei n cadrul sociologiei organizaiilor.
n al treilea rnd, complexitatea operaiunilor i relaiilor n cadrul
ntreprinderii face imposibil ca gestionarul s aib o imagine direct, vie a ceea
ce se petrece n realitate.
ntr-o mare ntreprindere care include mai multe uniti i, la un alt nivel,
ntr-un grup care controleaz mai multe filiale, responsabilii nu pot fi prezeni peste
tot i nu pot avea dect o imagine indirect a situaiei sistemului de informaii.
Numai prin documente contabile, tablouri de bord i alte documente de raportare ei
pot exercita un control. Pentru a putea dispune de informaiile necesare, trebuie
investit n conceperea i introducerea unui sistem de informaii. Procedurile
contabile i bugetare joac, de cele mai multe ori, un rol central n cadrul acestui
sistem. n aceast optic, controlul de gestiune apare din mai multe puncte de
vedere ca unul dintre aspectele acestui sistem de informaii.

374

14.2. Definiia controlului de gestiune

Conducerea modern a oricrei ntreprinderi presupune stabilirea unei
strategii care s permit acesteia s obin, pe termen lung, maximizarea
avantajelor n urma aciunilor sale ntr-un anumit mediu economico-social.
Controlul de gestiune a aprut n marile companii pentru a verifica dac aciunile
ntreprinse pe termen scurt sunt conforme cu orientrile strategice. Altfel spus,
controlul de gestiune este destinat facilitrii activitilor managerilor n deciziile lor
operaionale i pe termen scurt, n vederea realizrii obiectivelor strategice.
Controlul nseamn analiza permanent sau periodic a unei activiti, a unei
situaii etc. pentru a urmri desfurarea ei i pentru a lua msuri de mbuntire.
Mai pe scurt, controlul nseamn a monitoriza, a stpni, a cunoate. Noiunea de
control provine din expresia latin contra-rolus, care nseamn verificarea actului
original dup duplicatul care se ncredineaz n acest scop unei alte persoane.209
Controlul de gestiune (management control) este constituit din ansamblul
proceselor prin care managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu
eficien, eficacitate i pertinen, conform obiectivelor organizaiei, iar aciunile
se desfoar n sensul strategiei definite 210.
n aceeai perspectiv, profesorul Anthony de la Harvard, promotorul
necontestat al disciplinei, sublinia211: controlul de gestiune corespunde procesului
care garanteaz c aciunile firmei sunt performante, respectiv valoarea resurselor
utilizate este mult inferioar valorii create socialmente recunoscut de pia.
Abordarea controlului de gestiune ntr-o manier relativ restrns este
posibil prin studiul mijloacelor n esen contabile i bugetare utilizate:
- contabilitatea de gestiune;
- stabilirea bugetelor;
- analiza abaterilor dintre realizri i previziuni;
- analiza randamentelor i a productivitii;
- tablourile de bord de gestiune;
- documentele de raportare;
- preul de cesiune intern ntre centrele de profit.
Controlul de gestiune poate fi abordat ntr-o manier mult mai extins, aceea
a controlului organizaional, abordnd dintr-o perspectiv sistemic: analiza
strategiei actorilor, care conduce la definirea obiectivelor; integrarea procedurilor
209

Briciu S., Contabilitate managerial. Aspecte teoretice i practice, Editura Economic, Bucureti,
2006, p. 343
210
Gervais M., Contrle de gestion, 8e dition, Economica, Paris, 2005. i Burlaud A., Simon C.J.,
Controlul de gestiune, traducere Corina Lascu Cilianu, Editura CNI Coresi, Bucureti, 1999, p. 15-31.
Definiia controlului de gestiune i ipotezele modelului.
211
Anthony R.N., Planning and Control Systems: A Framework for Analysis, Boston, Harvard
University Press, 1965, lucrare citat i comentat extrem de inspirat de Bouquin H., Le cntrle de
gestion, 4 dition mise jour, PUF, Paris, 1998, p. 19. Conform acestei concepii controlul de
gestiune are sarcina de a garanta integritatea resurselor ncredinate unui manager pe baza
documentelor contabile. Controlul de gestiune este procesul prin care managerii orienteaz ceilali
membri ai organizaiei la aplicarea strategiilor acesteia. n acest context se poate consulta Anthony
R.N., The Management Control Function, Boston, Harvard University Press, 1988, p. 10.

375

de control n structura organizaional a ntreprinderii; arhitectura sistemului de

informaii, care produce indicatori financiari sau fizici utilizai pentru alimentarea
procedurii de control prin retroaciune.
Controlul de gestiune este garantul unei logici economice coerent cu
strategia i are n vedere corelarea proceselor de ansamblu. El se adreseaz
managerilor care trebuie s obin rezultate (obiective) prin intermediul aciunii
altor persoane. Acest control ajut managerii s neleag viitorul i s-l influeneze
n consecin deoarece:
- sesizeaz, organizeaz i difuzeaz informaia pertinent pentru anticipare,
prin urmrirea indicatorilor semnificativi, a evoluiilor mediului, modelnd relaiile
dintre resursele necesare i finalitile urmrite;
- comport un ciclu recurent, anual i plurianual de planificare (definirea de
obiective, planuri de aciune i alocarea de resurse prin bugete);
- permite compararea n permanen a realului cu ateptrile pentru a incita
aciunile corective necesare (prin controlul bugetar lunar i prin indicatorii
coninui n tabloul de bord).
Controlul de gestiune se bazeaz pe structurarea organizaiei n centre de
responsabilitate212, prin care este posibil msurarea contribuiei acestora la
performana de ansamblu. Aceste centre au obiective clare, cuantificate prin
resursele apreciate necesare pentru ndeplinirea misiunilor, pentru realizarea
obiectivelor (prin cuplurile obiective-mijloace sau resurse-rezultate).
Procesul de control include toate etapele care pregtesc, coordoneaz i
verific deciziile i aciunile unei organizaii, respectiv: 213
- planificarea, care nseamn fixarea de obiective;
- aciunea, care nseamn transpunerea n realitate;
- controlul, care presupune urmrirea realizrii;
- decizia, care nseamn analiza rezultatelor i aciunilor corective.
Controlul de gestiune cuprinde dou noiuni: controlul i gestiunea.
A gestiona nseamn a o conduce spre obiective care au fost stabilite n
cadrul unei politici concertate, evideniind, n acelai timp de ctre cei responsabili
i resursele repartizate. Gestiunea regrupeaz dou dimensiuni:
gestiunea strategic, presupune analiz, orientri, execuii i control;
gestiunea operaional (sistemul de decizii, de informare i motivare).
A controla gestionarea unei ntreprinderi nseamn a aciona de aa manier
nct s se prevad evenimentele viitoare pentru pregtirea mpreun cu echipa i
adaptarea la o situaie evolutiv. Controlul vizeaz msurarea rezultatelor unei
212

Lauzel P., Bouquin H., Comptabilit analitique et gestion, 4 dition, Editions Sirey, Paris, 1985,
p. 106-108. n aceast concepie, centrele de responsabilitate se clasific pornind de la gradul de
aciune pe care l pot avea asupra a trei agregate contabile: cifra de afaceri, costurile i capitalurile
investite. innd seama de aceti indicatori deosebim: centre de cifr de afaceri, centre de cheltuieli,
centre de cost, centre de profit, centre de rentabilitate sau de investiii.
213
Caraiani C., Dumitrana M. (coord.), Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ediia a II-a,
Editura Universitar, Bucureti, 2008, p. 56

376

aciuni i compararea acestora cu obiectivele fixate a priori pentru a ti dac apar

concordane sau divergene.
Cele dou noiuni, controlul i gestiunea sunt strns legate ntre ele, de
altfel, este imposibil s gestionezi fr s controlezi. Acest fapt este fundamental,
ntruct permite nelegerea naturii procesului de gestiune i a rolului procedurilor
de control n acest proces. 214
La nceputuri, controlul de gestiune punea accent pe partea de control. El
este considerat un proces destinat s motiveze i s incite responsabilii s execute
activiti care s duc la ndeplinirea obiectivelor organizaiei.
Controlul de gestiune const n procesele i procedurile bazate pe informaia
pe care managerii o utilizeaz pentru meninerea sau modificarea unor configuraii
de activiti ale organizaiilor.
Ulterior, n definirea conceptului de control de gestiune, a avut loc un salt de
la formalism, ordine i reete de gestiune la orientarea spre studiul
comportamentelor i spre inteligena constructiv. n aceast concepie, controlul
de gestiune este garantul logicii economice, coerent cu strategia, asigurnd
articularea proceselor de ansamblu (nu de detaliu), adresndu-se conducerii. 215
Planul Contabil General francez definete controlul de gestiune astfel:
Controlul de gestiune reprezint ansamblul de dispoziii luate pentru a
furniza periodic conductorilor i altor responsabili, date cifrate care s
caracterizeze mersul ntreprinderii, compararea acestora cu datele trecute sau
viitoare i s incite conductorii s declaneze msurile corective necesare.
n afar de cunoaterea costurilor, controlul de gestiune ajut gestionarii s
orienteze actorii pentru a organiza i monitoriza performana.
ntr-o alt accepiune, acest control reprezint procesul de orientare a
organizaiei spre modele de activiti viabile pentru schimbarea mediului. n
aceast perspectiv, managerii sunt preocupai de influenarea comportamentelor
membrilor organizaiei astfel nct obiectivele stabilite s fie ndeplinite. 216
Din prezentarea diferitelor abordri teoretice rezult urmtoarele
caracteristici ale controlului de gestiune:
controlul de gestiune este un proces, nu o aciune izolat;
controlul de gestiune scoate n eviden finalitatea procesului prin noiunea
de obiective;
controlul de gestiune are o dimensiune incitant n corelaie cu motivaia
responsabililor (convergena obiectivelor);
controlul de gestiune ajut la monitorizarea organizaiei;
controlul de gestiune are o sfer mai larg dect controlul costurilor.
n definirea controlului de gestiune, termenul de eficien este utilizat n sens
tehnic i semnific modul n care sunt utilizate resursele, adic rezultatul obinut pe
214

Tabr N., Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune, Editura TipoMoldova, Iai,

2006, p. 103
215
Bouquin H., Comptabilit de gestion, 3e dition, Edition Economica, Paris, 2004, p. 182
216
Berry A.J., Broadbent J., Otley D., Management control. Theories, Issues and Performance,
Second Edition, Palgrave Macmillan, 2005, p. 3

377

unitate de resurse angajate (efect/efort). Prin resursele entitii se neleg, aa dup

cum am vzut, toi factorii antrenai n circuitul economic al entitii: activele fixe,
stocurile, resursele financiare, informaii, capitalul ecologic ct i resursele umane.
Eficacitatea reprezint aptitudinea entitii de a-i atinge obiectivele fixate.
Corelarea obiectivelor cu mijloacele ridic problema pertinenei, adic obiectivele
(ca volum i calitate) trebuie s fie fixate n raport cu mijloacele existente sau
mobilizabile ntr-un termen scurt. Avnd n vedere aceste explicaii suplimentare,
putem defini controlul de gestiune astfel: Controlul de gestiune caut s conceap
i s elaboreze instrumentele de informare destinate s permit responsabililor de
a aciona, realiznd coerena economic global ntre obiective, mijloace i
realizri. El trebuie considerat ca un sistem de informare util n monitorizarea
entitii, deoarece el controleaz eficiena i eficacitatea aciunilor i mijloacelor
pentru atingerea obiectivelor.
Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaz
diferite instrumente de informare, care pot orienta aciunea i luarea deciziilor:
- informaiile privind planurile pe termen mediu i lung;
- studii economice punctuale;
- informaii extracontabile, care privesc, de regul, operaiile curente;
- contabilitatea financiar i analiza financiar;
- contabilitatea de gestiune;
- tablouri de bord;
- sistemul de bugete al entitii.
Implicaiile controlului de gestiune n activitile ntreprinderii pot fi
reprezentate astfel:
OBIECTIVE

PERTINEN

MIJLOACE

EFICACITATE

EFICIEN

REZULTATE

Figura nr. 14.1. Implicaiile controlului de gestiune

Cmpul de aciune al controlului de gestiune este vast deoarece el opereaz

la nivelul ansamblului entitii pe dou paliere principale de aciune i de
responsabilitate, astfel:
- un prim nivel privete utilizarea controlului de gestiune de ctre managerii
operaionali, adic acei decideni care ncorporeaz judecile i aciunile lor n
378

sistemul controlului de gestiune, adopt planuri de aciuni pentru atingerea

obiectivelor i i msoar performanele plecnd de la acestea;
- la un alt nivel se situeaz managerii din direcia general a entitii, n
special cei grupai n cadrul direciei financiare, responsabil de echilibrele economice i financiare ale entitii. Calculele i analizele sunt supuse judecii
managerilor operaionali. n acest mod, controlul de gestiune asigur coerena ntre
obiectivele strategice i deciziile operaionale217.
Controlul de gestiune devine util i stategic nu doar prin cunotinele i
competenele profesionitilor n materie. Acesta i demonstreaz ntreaga eficien
n folosul societii atunci cnd este sprijinit n mod concret de instrumente
adecvate, rapide i moderne.

14.3. Tipuri de gestiune i tipuri de control

14.3.1. Tipuri de gestiune
Avnd n vedere orizontul previzional temporal se pot distinge:
gestiune de tip strategic, perioada vizat fiind de 4-5 ani (termen lung),
avnd drept obiectiv asigurarea perenitii ntreprinderii;
gestiunea curent, perioada vizat fiind de 6-12 luni, misiunea sa este de
atingere a eficienei218 i a eficacitii.

14.3.2. Tipuri de control

Diversitatea entitilor economico-sociale i varietatea aspectelor care
caracterizeaz activitatea acestora determin existena mai multor forme de control.
Cu toate c aceste forme se deosebesc ntre ele prin obiectivele pe care i le
propun, roluri, funcii, sfere de activiti etc., toate au drept scop determinarea strii
unor fenomene, procese sau activiti, la un moment dat, fa de un sistem de
criterii determinat. Altfel spus, controlul, ca atribut al conducerii, este procesul prin
care se verific folosirea eficient a resurselor pentru ndeplinirea unor obiective
predeterminate, conform unui plan. n sens organizaional, controlul este exercitat
prin compararea informaiei despre performan cu planul stabilit.
n literatura de specialitate exist mai multe puncte de vedere referitoare la
modul de abordare, clasificare i sistematizare a formelor de control (vezi Figura
nr. 14.2. Tipologia controlului). Avnd n vedere criteriul sferei de cuprindere,
ckoontrolul activitii economice i sociale, ca sistem de cunoatere i aciune,
mbrac forma controlului: financiar; economic; tehnic-tehnologic; calitii
produselor; proteciei sociale; muncii; proteciei consumatorilor; mediului etc.
Fiecare form de control, prin modul de organizare i exercitare, precum i
217
Briciu S. i al., Contabilitatea i controlul de gestiune, instrumente pentru evaluarea performanei
entitii, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2010, p. 35
218
Eficien n sensul de capacitate de randament.

379

prin rolul i obiectivele pe care le urmrete, ndeplinete funcii specifice, aspecte

pe care le difereniaz sub aspectul coninutului. ntre diversele forme de control
exist interaciuni complexe, dinamice i permanente.

Figura nr. 14.2. - Tipologia controlului

ntr-o viziune sistemic a ntreprinderii, procesul organizaional poate fi

structurat pe trei niveluri:
strategia;
gestiunea curent sau tactic;
operaiile elementare.
380

Fiecrui nivel i corespunde un anumit tip de control, respectiv:

control strategic;
control de gestiune;
control operaional sau de execuie.

Figura nr. 14.3. - Patru nivele de control

O sistematizare a formelor de control este realizat de Simons R. 219, care

consider c instrumentele de control pot fi mprite n patru categorii:
sistemul de valori (beliefs systems);
sistemul de limite (boundary systems);
sistemul de control de tip diagnostic (diagnostic control systems);
sistemul interactiv de control (interactive control systems).
Cele patru nivele de control s-au bucurat de succes n literatura contabil.
Sistemul de valori (beliefs systems), creat n urma analizei valorilor
organizaiei (core valurs), are rolul de defini, comunica i ntri valorile
organizaiei. Modelul este asociat cu strategia ca perspectiv.
Sistemul de limite (boundary systems), pe baza analizei riscurilor ce trebuie
evitate (risks to be avoid), este utilizat pentru a fixa limite i reguli explicite care
trebuie respectate. Se bazeaz pe sisteme de planificare strategic i directive
operaionale. Caracteristica sa esenial este c separ componentele interne ale
unui sistem de alte entiti externe.
Sistemul de control de tip diagnostic (diagnostic control systems),
caracteristic sistemelor nchise, statice, este un sistem formal de verificare utilizat
pentru monitorizarea deviailor de la standardele de performan (critical
performance variables). Sistemul de tip diagnostic este cibernetic, bazat pe
autocontrol (feed-back): procedurile i rutinele formale se bazeaz pe informaii pe
care managerii le folosesc pentru a menine sau modifica modelele din activitile
219

Simons, R. (1995), Levers of Control (Boston: HBS Press) citat n lucrarea Management
accounting in the digital economy, Oxford University Press, 2003, edited by Alnoor Bhimani,
capitolul Management Accounting in the New Economy: The Rational for Irrational Controls de
Sjblom, L., p. 190-194

381

organizaionale. El ncorporeaz practici cum sunt bugetarea, planurile, analiza

abaterilor .a.
Sistemul interactiv de control (interactive control systems), specific
sistemelor deschise, are rolul de a focaliza atenia asupra incertitudinilor strategice
i de a favoriza comunicarea i nvarea n organizaie.
Sistemele de control propuse de Simons nltur bariera dintre formularea,
implementarea i controlul strategiei. Astfel, n formularea strategiei sunt
recomandate sistemul interactiv de control i sistemul de valori, care ncurajeaz
cutarea i nvarea, iar n implementarea strategiei, mai potrivite sunt sistemul de
limite i sistemul de control de tip diagnostic, care orienteaz i limiteaz atenia.
Modelul propus se fundamenteaz pe ideea c trebuie gsit un echilibru ntre
variabilele: crearea de valoare, formularea strategiei i comportamentul uman.
Sistemele tradiionale de control evolueaz, de la cele bazate pe control de tip
diagnostic i limite la cele bazate pe control interactiv i pe valori organizaionale.

14.4. Funcionarea controlului organizaional pe trei nivele

(R. N. Anthony)
Controlul este universal la nivelul unei organizaii, fiind aplicat la toate
deciziile i procesele care se deruleaz, de unde rezult vasta sa sfer de aciune i
derulare. Ca urmare, se impune o restructurare pe niveluri manageriale i
temporale.
O prim contribuie n definirea procesului de planificare aparine lui
Gilmore F.F. i Brandebourg R.F. 220. Conform acestora, procesul de planificare
este format din patru faze:
formularea misiunii economice (obiective, activiti etc.);
construirea strategiei concureniale (cuplul produse/pia);
proiectarea unui program de aciune (punerea n practic);
reevaluarea planului strategic (control).
Aceste faze se derulau pe parcursul a 52 de etape, fiind dificil de aplicat n
practic. Ca urmare, numeroi autori au ncercat simplificarea i clarificarea
demersului.
Reinem contribuiile aduse de Ansoff H.I., Steiner G., Mintzberg H.
Profesorul Steiner G. presupune un model al procesului de planificare:

220

Gilmore F.F. i Brandebourg R.F., Anatomy of corporate planning, Harvard Business Review,
vol. 40 n06, Novembre-Decembre, 1962, p. 61-69 citat de Malo J.L. i Math J.C. n Lessentiel du
contrle de gestion, deuxime dition, Editions dOrganisation, Paris, 2002, p. 22-23

382

Figura nr. 14.4. - Modelul Steiner pentru procesul de planificare strategic

Se constat c ultima etap, cea de analiz a aciunilor i redefinire a

obiectivelor stabilite iniial prin plan, presupune conceptul de control.
Celebrul profesor de la Harvard Business School, R. N. Anthony propunea
organizarea controlului pe trei nivele:
nivelul controlului strategic;
nivelul controlului de gestiune;
nivelul controlului operaional.
Controlul strategic presupune stabilirea i schimbarea obiectivelor strategice
ale organizaiei, definirea resurselor de utilizat pentru a atinge obiectivele i
politicile care trebuie s guverneze achiziia, folosirea i schimbarea resurselor.
Acest tip de control este orientat ctre mediul extern i opereaz cu decizii
strategice cu efecte pe termen lung. Controlul strategic vizeaz deciziile i aciunile
strategice ale managerilor (cum ar fi achiziia unui concurent, obinerea unui nou
segment de pia etc.), cu efecte pe termen lung, ntre momentul deciziei i apariia
consecinelor ei existnd un decalaj de pn la 4-5 ani
Prin controlul de gestiune, managerii se asigur c resursele sunt obinute i
utilizate n mod eficace i eficient n realizarea obiectivelor organizaiei. Acesta se
preocup de coerena deciziilor din diferitele structuri ale organizaiei apelnd,
pentru aceasta, la tehnici de planificare pe termen scurt, la un sistem de colectare i
prelucrare a informaiilor i la o procedur de msurare a performanelor.
Controlul operaional este procesul prin care se asigur c sarcinile
specifice sunt efectuate n mod eficace i eficient. El este orientat ctre interiorul
organizaiei i opereaz cu decizii curente, repetitive, obinuite.
Cele trei forme de control sunt interdependente i distincte. Controlul de
gestiune servete ca legtur ntre controlul strategic i controlul de execuie, fiind

383

garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt i invers.221

Pentru a exercita metodele i tehnicile de pregtire, coordonare i control a
activitilor ntreprinderii, controlul de gestiune trebuie s le msoare eficiena i
eficacitatea. n acest sens, el intervine NAINTE, N TIMPUL I DUP
DESFURAREA ACIUNII.222
n general, strategia reprezint un proces de luare a deciziilor. Pentru
organizaii, definirea strategiei nseamn cunoaterea cmpurilor de valori pe care
trebuie s le ocupe pentru a dobndi avantaje concureniale permanente.
Construirea unei strategii vizeaz:
orizontul strategic:
- perioad de aciune: 5-10 ani;
- se stabilesc scopuri i obiective pe termen lung;
- se elaboreaz planuri de strategii;
orizontul bugetar:
- perioad de aciune: 3, respectiv 1 an;
- pentru perioada de 3 ani se aleg i definesc cifric obiectivele strategice i se
ntocmesc planuri operaionale; acestea se defalc pe ani prin intermediul bugetelor
n care se stabilesc mijloacele concrete de aciune;
orizontul operaional:
- perioad de aciune: 1 lun;
- planurile de aciune sunt aplicate, urmrite i analizate;
Planul strategic, precum i politicile unei ntreprinderi reprezint o necesitate
tot mai mare pentru o activitate economic i financiar ct mai productiv i
profitabil. Pentru ca un plan strategic s fie ct mai eficient trebuie promovat prin:
- edine sau conferine regulate adresate angajailor, precum i cursuri de
perfecionare;
- elaborarea unor brouri sau manuale privind strategia funciei financiare;
- evalurile i feedback-ul din partea angajailor;
- planificarea profesional a personalului angajat.
Misiunile controlului de gestiune se exercit n interiorul fiecrui orizont de
gestiune prin intermediul instrumentelor proprii de lucru, conform urmtoarei
scheme:223

221

Ionacu I., Filip A. T. i Mihai S., Control de gestiune, Ediia a II-a, Editura Economic,
Bucureti., p. 12
222
Alazard Cl., Separi S., Op.Cit., p. 8
223
Caraiani C., Dumitrana M. (coord.), Op. Cit., p. 251

384

Figura nr. 14.5. - Manifestarea misiunilor controlului de gestiune n cadrul orizonturilor

de gestiune ale ntreprinderii

Procesul de control este strns legat de nivelul de decizie:

Tabel nr. 14.1. - Procesul de control i nivelul de decizie

Se ateapt ca rolul contabilului s creasc prin implicarea tot mai

activ a acestuia n activiti precum:
- elaborarea bugetelor pe termen scurt dar i n controlul bugetar;
- implicarea n planificarea strategic;
- performana la locul de munc;
- gestionarea activitii financiare;
- dezvoltarea sistemelor de contabilitate.
Activitatea i responsabilitile contabilului de gestiune se ndreapt ctre
zone cheie ale unei afaceri, precum224:
- elaborarea unui tablou de bord specific reflectrii performanei care s
includ msurri financiare i non-financiare, pe termen scurt i pe termen lung,
precum i interne i externe;
- dezvoltarea unor proiecte manageriale i sisteme de raportare mbuntite;
224

Smith J., Handbook of Management Accounting, Fourth edition, CIMA Publishing, 2007, p. 61

385

- dezvoltarea unei focalizri mbuntite i precise asupra clientelei i

profitabilitii produselor.
Implementarea unei strategii este condiionat de o documentare ampl i
fundamentat, concretizat ntr-o map cu documente propriu-zise care s prezinte
o imagine clar i complet a afacerii i a funciei financiare la care se refer
respectiva strategie. Demersul de constituire a mapei necesare trebuie s fie
orientat ctre informaii privind:
adugare de valoare i non-valoare activitilor;
suprapunerile i lacunele modului de organizare a activitilor pentru a
oferi rezultatele obinute;
un cadru de lucru care s fac posibile comparaiile cu partenerii pe baza
benchmarking-ului.
O strategie a funciei financiare prezint ca beneficii pe termen scurt i pe
termen lung:
raionalizarea sistemelor de informare;
compatibilitatea sistemelor;
paii necesari pentru a depi problemele motenite ale sistemului;
deplasarea fa de costul general al afacerii i eficacitatea operaional.

14.5. Controlul de gestiune - interfaa dintre controlul

strategic i controlul operaional
Managerii administreaz viitorul i raporteaz n mod constant prezentul la
acesta 225, n sensul c orienteaz i ajusteaz procesul (aciunea) i evalueaz
performanele obinute, comparndu-le cu rezultatele stabilite prin obiective.
Capacitatea managerilor este orientat pentru a prevedea, n sensul de a
evalua viitorul i de a-l pregti 226, pentru a se adapta la mediul socio-economic.
Scopul managementului este s faciliteze performana colectiv permind
convergena scopurilor, valorilor i structurilor specifice, formnd i perfecionnd
persoanele pentru a le permite s fie eficace adaptndu-se schimbrilor. 227
Pentru aceasta, procesul de management presupune trei faze:
finalizare;
pilotaj (monitorizare);
postevaluare.
n literatura de specialitate, cele trei faze sunt denumite previzional, de
operaionalizare i de comensurare, inclusiv interpretare a rezultatelor.

225

Bouquin H., Contabilitate de gestiune (traducerea i studiul introductiv Neculai Tabr), Editura
TipoMoldova, Iai, 2004, p. 45
226
Malo J.L., Math J.C., Lessentiel du contrle de gestion, deuxime dition, Editions
dOrganisation, Paris, 2002, p. 10
227
Tabr N., Horomnea E., Contabilitatea de gestiune i procesul decizional, Revista Gestiunea i
Contabilitatea Firmei nr. 6/1998, p. 11

386

Finalizarea este etapa n care se definesc obiectivele, sunt alocate resursele

materiale, financiare i umane necesare atingerii obiectivelor propuse i este
construit un sistem prin care se urmrete o evaluare coerent a performanelor i
o motivare adecvat 228.
Pilotajul sau monitorizarea presupune urmrirea de ctre manageri a
modului de derulare a procesului (aciunii) pentru stabilirea situaiei prezente i
anticiparea viitorului, pentru a evalua drumul care a rmas de parcurs i a
mijloacelor de a-l parcurge.
n aceast etap managerii pot lua decizii de corecie atunci cnd apar abateri
sau pot repune n discuie obiectivele stabilite iniial i a mijloacelor de atingere a
acestora, n timp util, dac ele nu mai sunt pertinente.
Modul de derulare a pilotajului poate fi reprezentat schematic astfel: 229

Figura nr. 14.6. - Pilotajul ntre finalizare i postevaluare

n aceast etap managerii pot lua decizii de corecie atunci cnd apar abateri
sau pot pune n discuie obiectivele stabilite iniial i mijloacele de atingere a
acestora, n timp util, dac ele nu mai sunt pertinente.
Postevaluarea presupune msurarea performanelor obinute n urma
derulrii procesului (aciunii), aspectele urmrite fiind economia, eficiena i
eficacitatea. A fi econom nseamn a-i procura resursele la cel mai mic cost. A fi
eficient are nelesul de a folosi resursele disponibile de o manier productiv, prin
evitarea risipei, iar eficace nseamn a reui ndeplinirea obiectivelor fixate.230
ntre cele trei faze exist o strns interdependen, acestea fiind dificil de
disociat, ca urmare a unitii i complexitii procesului de conducere i a
caracterului sistemic al activitilor oricrei organizaii. Una din materiile prime,
pe care se fundamenteaz fazele i funciile manageriale, sunt informaiile, pe baza
crora sunt elaborate deciziile, prin care se manifest n modul cel mai pregnant
specificitatea proceselor de management. De calitatea deciziilor depinde sensibil
eficacitatea managementului organizaiilor.

228

Tabr N., Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune, Editura TipoMoldova, Iai,

2006, p. 217
229
Bouquin H., Le contrle de gestion en milieu ou en situation spcifique, filire Master CMA
Dauphine , 2006-2007, p. 65 Pilotage par lamont et par laval.
230
Tabr N., Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune, Editura TipoMoldova, Iai,
2006, p. 218-219

387

Arta de a conduce nu presupune ns numai planificri strategice (previziuni)

i luarea de decizii, ci i controlul tuturor acestor aciuni. Controlul de gestiune
cuprinde procesele care asigur managerii c opiunile strategice i aciunile
curente au fost, sunt i vor fi coerente, mai ales datorit controlului operaional.

Figura nr.14.7. - Legtura dintre controlul de gestiune, controlul strategic i controlul

operaional 231

Aadar, controlul de gestiune este pivotul procesului de control

organizaional. El i asum rolul de liant, asigurnd luarea n considerare a
factorilor cheie de succes, strategici ai gestiunii curente i furniznd managerilor
mijloacele de adaptare a obiectivelor la realitile i tendinele constante.
Pentru realizarea obiectivelor sale, controlul de gestiune folosete un sistem
de planificare pe termen scurt (anual), un sistem informaional i o procedur de
msurare a performanelor.
Privit din aceast perspectiv, controlul de gestiune, ca sistem informaional,
influeneaz att deciziile tactice ct i pe cele strategice ale ntreprinderii. Ca parte
integrant a sistemului informaional, controlul de gestiune intervine, alturi de alte
componente ale sistemului informaional global, n procesul decizional.
Controlul de gestiune trebuie s ajute managementul prin: competitivitatea
operaiunilor, crearea de valoare i perenitate prin portofoliul de prioriti.
Competitivitatea nseamn identificarea unei strategii prin care factorii cheie
de succes se concretizeaz n misiuni clare, corelate cu indicatorii de performan.
Rentabilitatea msurat prin ROI (rata de randament a activelor) sau prin
valoarea adugat economic, presupune un beneficiu care depete costul
capitalurilor reunite pentru a-l obine.
Perenitatea solicit meninerea resurselor ce vor fi pertinente, evitnd
accentul pe termen scurt, avnd n vedere dezvoltarea acestora ceea ce va permite o
evoluie ce garanteaz un succes durabil. Ea se bazeaz pe competenele dobndite.
Controlul de gestiune este format din procesele i sistemele care permit
conductorilor sigurana opiunilor strategice i coerena aciunilor curente, mai
ales prin controlul de execuie. El se concretizeaz prin:
definirea metodelor de control de execuie conforme finalitilor;
231

Anthony R. N., Govindarajan V., Management Control Systems, Twelfth Edition, McGraw Hill
International Edition, 2007, p. 7

388

 organizarea seleciei obiectivelor anuale, planificarea i bugetele

ntreprinderii, unitilor responsabile conforme cu strategia;
verificarea responsabililor unitii care trebuie s acioneze n sensul
strategiei, printr-o evaluare coerent a performanelor i un sistem de motivare;
Controlul de gestiune are n vedere:
garantarea i coerena ierarhiei verticale i orizontale necesare;
animarea procesului de monitorizare pentru a determina responsabilii s
ia deciziile dorite;
organizarea sistemului de informare.
Controlul de gestiune postevalueaz prin:
verificarea performanelor controlului de execuie, chiar dac acesta se face
prin autoevaluare;
msurarea perfomanelor n organizaie.
Un atribut al controlului de gestiune este msurarea performanei. Acest
aspect nu poate fi abordat n afara unor obiective prefigurate de fiecare
organizaie. Pentru aceasta, trebuie s se rspund la dou ntrebri:
pentru ce exist o afacere (misiunea)?
unde se ndreapt afacerea (viziunea)?.
Performana se apreciaz n funcie de obiectivele strategice. n acest sens,
Henry Mintzberg mparte strategiile dup dou criterii:
primul criteriu le grupeaz n strategii statice i dinamice;
al doilea criteriu le grupeaz n strategii de penetrare, strategii de
dezvoltare a pieei, strategii de dezvoltare a produsului i strategii de diversificare.
Astfel, misiunea descrie funciile de baz ale organizaiei n termeni de
produse i servicii fabricate i prestate clienilor, n timp ce viziunea constuie
strategia, direcia de mers a unei organizaii i se bazeaz pe flexibilitate.
Misiunea i planificarea sunt dou elemente aflate n conexiune.
Performana unei organizaii poate fi msurat diferit prin venituri,
profitabilitate, randamentul investiiilor, segment de pia, numr de personal, iar
prin sistemele de msurare se poate stabili dac obiectivele au fost sau nu atinse.
Msurarea performanelor este legat de:
spaiile de responsabilitate;
dimensiunea organizaiei;
autoritatea cu care sunt investii managerii, fr de care nu exist motivaie.
Termenul de performan se stabilete ca o asociere a eficacitii cu
eficiena. Eficacitatea nseamn obinerea de rezultate n cadrul unor obiective bine
definite. Eficiena presupune cea mai bun gestionare a mijloacelor n raport cu
rezultatul.
Eficacitatea reprezint aptitudinea organizaiei de a-i ndeplini obiectivele
fixate. Ea se refer la msura n care o activitate satisface o necesitate, realizeaz
un obiectiv, ndeplinete o funcie. Eficacitatea poate fi pozitiv, nul sau negativ.
Ea este o caracteristic a funciilor organizaiei i a conducerii, indicnd gradul de
realizare, msurat prin efecte, a acestora.

389

Eficiena semnific msura rezultatelor unei activiti prin raportare la

eforturile fcute n timpul desfurrii activitii respective. n sens general, a fi
eficient nseamn a face un lucru ct mai bine cu costuri ct mai reduse.
Eficien = Efecte/Eforturi
Termenul de eficien este folosit mai ales n sens tehnic i are n vedere
modul cum sunt utilizate resursele, respectiv rezultatul obinut pe unitate de resurse
angajate (efect/efort). Prin resursele ntreprinderii se neleg toi factorii antrenai
n circuitul economic al firmei: active fixe, stocuri, resurse financiare, informaii,
capital ecologic, resurse umane etc. Un centru de responsabilitate este considerat
eficient atunci cnd i realizeaz obiectivele cu cel mai redus consum de resurse.
n calitate de element important al controlului de gestiune, contabilitatea de
gestiune i asum dou scopuri majore. Ea permite identificarea celei mai bune
decizii, care s influeneze faza de finalizare, n general ntr-un orizont anual sau pe
cea a monitorizrii care o urmeaz.
Contabilitatea de gestiune trebuie s ofere decidenilor indicatori care s
asigure coerena cu strategia, n condiiile unei difuziuni a responsabilitii
deciziilor. Astfel este necesar analiza costurilor n controlul de gestiune.
Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridic problema
pertinenei, adic obiectivele (ca volum i calitate) trebuie s fie fixate n raport cu
mijloacele existente sau mobilizabile ntr-un termen scurt232.
Controlul de gestiune caut s conceap i s elaboreze instrumentele de
informare destinate care s permit responsabililor s acioneze, realiznd coerena
economic global dintre obiective, mijloace i realizri. El trebuie considerat ca
un sistem de informare util n monitorizarea ntreprinderii, deoarece controleaz
eficiena i eficacitatea aciunilor i mijloacelor pentru atingerea obiectivelor.
Privit ca sistem, controlul de gestiune este format dintr-o component n
care se urmrete performana n funcie de obiective strategice, variabile i
responsabili (subsistem de monitorizare) i dintr-o component prin care s se
asigure convergena obiectivelor organizaiei (subsistem incitativ).
Controlul de gestiune exercit o funcie de vigilen care l transform n
garantul coerenei dintre strategie i cotidian. Relaia este interactiv. A controla
nseamn a modela percepiile participanilor i decidenilor, n sensul ca finalitatea
s fie ndeplinit datorit controlului, s fie ajustat dac este necesar prin
constatrile efectuate n aciune. Acest control trebuie s permit, dac este
necesar, precizarea strategiilor construite pornind de la aciunea de rutin 233.
Misiunea controlului de gestiune, asigurarea interaciunii dintre strategie i
activitile curente, conduce la asumarea sarcinii prioritare de a aduce sigurana c
procesele de care depinde strategia sunt conduse n concordan cu ea. Aceasta
implic instalarea i meninerea condiiilor care s permit managerilor
identificarea obiectivelor de maximizare a anselor de a le ndeplini atunci cnd ele
rmn pertinente (modificarea n timp util dac nu mai sunt pertinente).
232

Ionacu I., Filip A. T. i Mihai S., Control de gestiune, ediia a II-a Editura Economic, Bucureti.
2006, p. 14
233
Bouquin H., Op. cit., p. 65-75

390

Strns legat de riscul ntreprinderii, controlul de gestiune trebuie s

selecioneze i s calculeze parametri specifici, s msoare pertinena informaiilor,
s simuleze viitorul i traiectoria unitii i proiectelor sale, s serveasc drept
instrumente de dialog, de motivare i msurare a performanei, s degaje
elementele eseniale aduse la cunotina partenerilor firmei, salariailor, clienilor,
furnizorilor sau acionarilor, n scopul de a ntri credibilitatea 234.
n literatura de specialitate romneasc, un sistem de control de gestiune
cuprinde un proces i o structur. Procesul se refer la ansamblul de aciuni
ntreprinse, n timp ce structura privete adaptrile organizaionale i
informaionale care faciliteaz procesul. n aceast concepie, obiectivele
organizaiei (lansarea unui nou produs, accesul pe o pia nou, achiziia unui
concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia stabilirii strategiei,
constituie elemente specifice pentru controlul de gestiune.235

14.6. Evoluia istoric

Din punct de vedere istoric, controlul de gestiune s-a dezvoltat mai ales n
marile ntreprinderi nord-americane, n anii 30 ai secolului XX, pentru a rspunde
unei nevoi foarte precise. n cadrul descentralizrii responsabilitilor din marile
ansambluri industriale, conducerile caut s controleze de la distan, prin
indicatori i s aplice n mod progresiv procedurile clasice de gestiune a costurilor
prin standarde i control bugetar.
La nceputurile sale, controlul de gestiune a fost marcat de principiile
organizrii tayloriene. n Frana, introducerea tehnicilor controlului de gestiune
este accelerat ncepnd cu anii 50 ai secolului XX. n acea perioad, numeroase
misiuni de studiu (misiuni de productivitate) organizate n SUA permit
responsabililor europeni s se iniieze n management.
Actualmente se poate vorbi n prezent despre o criz a controlului i
contabilitii de gestiune, tehnicile clasice fiind considerate inadecvate noului
context concurenial.

14.7. Apariia unei normalizri

Organizarea contabilitii de gestiune i stabilirea de previziuni bugetare sunt
n mod tradiional considerate instrumente de gestiune intern, care rezult din
responsabilitatea direciei generale i nu sunt supuse unei obligaii legale sau
234
Guedj N. (coordinateur), Le contrle de gestion pour amliorer la performance de lentreprise,
Editions dOrganisation, Troisme dition, Paris, 2000, p. 21
235
n acest sens Ionacu I., Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, Editura ASE, Bucureti, 2001,
p. 15 .u.; Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele
contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 135-136. De la calculul costurilor la orientarea
comportamentelor: apariia controlului de gestiune.

391

normalizri. n ultimii ani se produce o evoluie considerabil n acest domeniu,

ilustrat prin introducerea de obligaii specifice n dreptul contabil.
Astfel, n Frana, legea din 1 martie 1984, relativ la prevenirea i
reglementarea amiabil a dificultilor ntreprinderilor, a introdus principiul unei
obligaii pentru ntreprinderile de o anumit mrime de a ntocmi documente
specifice, inclusiv planul de finanare i de a le prezenta consiliului de
administraie, comisarilor de conturi i conducerii ntreprinderii. Acest dispozitiv
este chemat s joace un rol determinant mai ales n procedura de atenionare
destinat prevenirii dificultilor. De altfel, planurile contabile din 1982 i 1999
prevd importante dezvoltri privind principiile i definiiile contabilitii de
gestiune, care se impun n practic.
Pe plan internaional, IFAC (International Federation of Accountants) s-a
angajat ntr-o activitate de normalizare, nu doar n domeniul contabilitii
financiare, ci i n cel al contabilitii i controlului de gestiune. Astfel, Financial
and Management Accounting Committee (Comitetul pentru Contabilitate
Financiar i de Gestiune) public recomandri privind definiia contabilitii de
gestiune, deciziile de investiii i gestiunea proiectelor236 (vezi capitolul 1).

14.8. Perspective ale controlului de gestiune n Romnia

n Romnia, efectele profunde i durabile ale crizei economice, n general,
au generat numeroase nevoi n materie de control de gestiune. Efectele stagnrii
activitii economice, creterea concurenei internaionale, inflaia i turbulena
mediului au crescut considerabil vulnerabilitatea ntreprinderilor. Reducerea
acestei vulnerabiliti implic noi metode de analiz, n scopul:
creterii reaciei ntreprinderii prin conceperea unui sistem de informare ce
realizeaz o alert precoce i permite o adaptare rapid la modificrile de mediu,
precum i o mai bun sesizare a noilor oportuniti. Reactivitatea sistemului de
informare este un concept central care presupune n egal msur rapiditatea n
obinerea de informaii i utilizarea lor efectiv n luarea deciziilor. Aceast noiune
implic o concepie destul de specific a controlului de gestiune;
mbuntirile competitivitii reale a ntreprinderii printr-un diagnostic
permanent al strategiilor i politicilor adoptate de ntreprindere cu ncepere de la
sistemul de informaii corectat de efectele inflaiei i bazat pe factorii cheie de
succes ai ntreprinderii.
Argumentele n favoarea controlului de gestiune sunt, n esen, urmtoarele:
reflecia permanent asupra relaiei Viitor = Aciune (relaie ntre
variabilele cheie de planificare strategic, cum ar fi: mediu, structur, obiective);
rapiditatea de reacie a sistemului de conducere (msurarea
performanelor, coerena deciziilor, fiabilitatea informaiilor, diagnostic);
supleea i eficacitatea sistemului de comunicaie (motivare, gestiunea
236

Tabr N., Delimitri conceptuale n dezvoltarea contabilitii de gestiune pe plan internaional,

Revista Finane, Credit, Contabilitate, nr. 2, 3 / 2001

392

conflictelor, participare, etc.).

Argumentul dup care creterea general a factorilor de incertitudine
antreneaz la nerealizarea obiectivelor i, deci, reduce interesul fa de sistemul de
control de gestiune, nu este decisiv. Din contr, ntrete interesul fa de sistemul
de control de gestiune i de necesitatea mbuntirii sale. Realizarea unei bune
reele de comunicaie este necesar, dar aplicarea sa rmne problematic.
Analiza funciilor ntreprinderii i luarea n calcul a sistemului de
informare contabil constituie o etap prealabil, dar indispensabil pentru
diagnosticul de sintez.237 Acest diagnostic va putea s se efectueze avnd ca
punct de plecare bugetele i tablourile de bord.
O atenie deosebit se va acorda unor probleme importante, cum sunt
inflaia i incertitudinea:
fenomen structural i mondial, inflaia poate s perturbe gestiunea
ntreprinderii n msura n care ea este durabil i nsoit de o stagnare relativ a
activitii economice (stagflaie).
Efectul deformat determinat de inflaie se exercit deodat asupra
patrimoniului, asupra fluxurilor financiare i indicatorilor de performan. Inflaia
provoac efecte de iluzie monetar putnd conduce la erori de gestiune la nivelul
aprecierii performanelor, politicii de amortizare, politicii de ndatorare i
previziunii de trezorerie.
performanele reale ale ntreprinderii sunt dublu falsificate n msura n
care se compar beneficiul aparent (supraevaluat) cu capitalul propriu (subestimat).
n perioada de inflaie puternic i de turbulen crescut a mediului, sistemul de
control de gestiune trebuie s consacre o parte important urmririi fluxurilor de
exploatare i de trezorerie pe termen scurt.
n aceast situaie, cuplul inflaie-incertitudine implic cea mai bun analiz
a vulnerabilitii i a reaciei sistemului de control, n timp ce pe termen mijlociu
variabilele de control vor trebui mai mult s fie centrate pe competitivitatea
produselor i flexibilitatea ntreprinderii.
integrarea incertitudinii n elaborarea i revizuirea obiectivelor pune
probleme importante controlului de gestiune.
Fa de disfunciile profunde caracteristice crizei i multiplele aspecte ale
cuplului inflaie - incertitudine, conductorul de ntreprindere trebuie s gseasc n
controlorul de gestiune un instrument de asistare nelept pentru a testa n mod
permanent fiabilitatea sistemului de informaii ntr-o optic pluridisciplinar.
Astfel, controlul de gestiune este un proces de management util n toate
tipurile de ntreprinderi permind msurarea rezultatelor i asigurarea c
obiectivele organizaionale sunt ndeplinite.

237

Gelinier O., Morale de la comptitivit. Leon du Japon pour la France, Edition Hommes et
Techniques, 1981.

393

14.9. Controlul de gestiune privit ca disciplin de gestiune.

Legturile cu alte discipline de gestiune
Mult timp controlul de gestiune a fost privit ca o tehnic de calcul i de
control, fiind limitat doar la contabilitatea analitic i la bugete.
Actualmente, controlul de gestiune este definit ca un sistem de monitorizare
a ntreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o ntreprindere.
Drept urmare sunt solicitate cunotine din diverse discipline, cum sunt cele din:
contabilitate, gestiune financiar, marketing, gestiunea resurselor umane, strategie.
Schematic, legtura dintre controlul de gestiune i alte discipline de gestiune
se prezint n figura urmtoare: 238

Figura nr. 14.8. - Controlul de gestiune i legtura cu alte discipline de gestiune

Controlul de gestiune poate fi considerat o disciplin de sintez ce poate fi

studiat i practicat doar prin cunotine aprofundate n toate celelalte domenii ale
gestiunii. Aplicaiile sale de baz (centrele de responsabilitate, gestiune bugetar,
analiza abaterilor) sunt utilizate de majoritatea entitilor239. Astfel, controlul de
gestiune este definit ca sistem de urmrire i dirijare, care intervine la toate nivelele
de decizie, integrnd cunotine din diverse discipline. Acesta trebuie privit sub un
dublu aspect: pe de o parte ca o funcie a ntreprinderii, ncadrat cu un personal
calificat controlorul de gestiune iar pe de alt parte ca o disciplin universitar,
studiat n facultile de gestiune a afacerilor. n universitile occidentale,
controlul de gestiune este considerat o disciplin bogat, complex i n evoluie
constant, fiind prezent n programele facultilor de specialitate de mai muli ani
i reprezint unul din domeniile de cercetare din tiinele de gestiune.
238

Ionacu I., Filip A.T. i Mihai S., Control de gestiune, Editura ASE, Bucureti, 2001, p. 10
Galambert P., Les nouveaux objectifs du contrle de gestion, de la mesure des performances
lintressement aux rsultats, Les Editions dOrganisation, Paris, 1991, p. 13
239

394

14.9.1. Sistemul contabil

Sistemul contabil ofer, n esen, materia prim informaional utilizat
de controlul de gestiune. Informaia de baz este constituit din nregistrarea
operaiunilor realizate zilnic n diferitele compartimente ale ntreprinderii:
cumprri de materii prime sau vnzri de produse finite. Din ce n ce mai mult se
observ orientarea spre un sistem unic de ncadrare a acestor operaii ntr-un sistem
informatic integrat, care permite apoi o utilizare paralel n contabilitatea general
i n contabilitatea de gestiune. Controlul de gestiune este legat de evoluia
contabilitii. El privete n special modelarea complexitii, constituie un criteriu
n diviziunea muncii de management i un regulator al comportamentelor.

14.9.2. Gestiunea financiar

Controlul rentabilitii capitalului investit conduce, ntr-o foarte mare
msur, toate procesele de control de gestiune. n particular, la nivelul stabilirii
bugetelor financiare este necesar utilizarea multor noiuni de analiz financiar:
criterii de alegere a investiiilor, tehnici de actualizare, nevoia de fond de rulment.

14.9.3. Marketing
Stabilirea previziunilor de vnzri i a bugetelor serviciilor comerciale
presupune o bun nelegere a organizrii funciei de distribuie i a principiilor de
marketing. Noiunea de ciclul de via a unui produs este primordial pentru
alctuirea bugetului i controlul vnzrilor. Un produs ajuns la maturitate nu pune
aceleai probleme ca un produs aflat n declin.

14.9.4. Gestiunea resurselor umane

Cheltuielile de personal constituie adesea un element important al costului
complet i imputarea lor diferitelor produse pune probleme dificile n domeniul
contabilitii de gestiune. Sistemele de stimulare i de remunerare sunt, n anumite
cazuri, strns legate de sistemul de control, cum este cazul n care existena unei
prime este legat de o diferen de randament. Sistemele de stimulare i motivare a
angajaiilor difer n funcie de criteriile pa baza crora managerul stabilete
salariile, pe baz de vechime i merit, ns, mai nou, n acord pe persoan sau grup.

14.9.5. Gestiunea produciei i influenele sale n domeniul

stocurilor i al logisticii
Stabilirea bugetului de aprovizionare nu se poate face independent de
definirea unui sistem de gestionare a stocurilor, de cutarea unei decizii optime n
materie de utilizare a unor instrumente cum ar fi modelul Wilson. Menionm
revirimentul actual al problematicii prin dezvoltarea metodei Just-in-Time240.
240

Tabr N., Horomnea E., Evaluarea proiectelor de investiii prin metoda Just-in-time, Revista
Finane, Credit, Contabilitate, nr. 11, 12 / 1999

395

14.9.6. Strategia
O atenie cu totul special trebuie acordat acestui domeniu care are legturi
foarte strnse de control.
O ntreprindere opereaz alegeri strategice care apoi trebuie fcute
operaionale, respectiv s genereze o anumit evoluie. n mod concret, marile
orientri strategice sunt exprimate ntr-un plan pe termen mediu (trei sau cinci ani).
n fiecare an, o tran a acestui plan este precizat i detaliat sub form de buget
care servete drept ghid al aciunii cotidiene i permite iniierea unui proces de
control periodic al rezultatelor.
La nivelul strategiei globale a ntreprinderii (corporate strategy), deciziile
importante privesc alegerea diversificrii sau a integrrii pe vertical a activitilor,
respectiv definirea domeniilor de activitate. Un constructor de automobile, de
exemplu, poate avea n vedere s se diversifice n tractoare sau avioane sau s se
integreze n amonte n construcia de motoare. El are nevoie de un sistem de
control care s-i permit aprecierea rentabilitii capitalului investit n aceste
operaiuni de diversificare sau integrare.
La nivelul fiecrui domeniu de activitate (business strategy) trebuie optat
n principiu pentru una dintre strategiile generice popularizate de M. Porter,
respectiv alegerea armelor cu care se merge la btlia concurenial. Se au n
vedere strategia bazat pe costuri, strategia de diversificare (prin marc sau
calitate) sau strategia de focalizare (faptul de a alege un domeniu foarte bine
precizat). n funcie de alegerea strategic, este important s se identifice factoriicheie de succes (FCS) importani, care vor servi drept baz a concepiei sistemului
de control, prin influena alegerii factorilor de performan de reinut n actele de
control bugetar sau n tablourile de bord. Dac se alege strategia de cost, vor trebui
stpnite perfect costurile de fabricaie n diferitele stadii ale procesului de
producie i vom avea un control de gestiune clasic, cu o urmrire atent a
abaterilor de consum i productivitate n ateliere. n cazul unei strategii de
difereniere, pentru produse de lux sau pentru piese din industria aeronautic, care
cer o foarte nalt fiabilitate, se va acorda o importan mult mai redus costurilor
i una mult mai mare indicatorilor de calitate.
O a treia dimensiune a acestor probleme privete declinarea funcional a
strategiei. n ntreprindere exist o strategie comercial, una industrial, alta
financiar etc. Strategia comercial se bazeaz pe un anumit segment al pieei i pe
o anumit organizare a serviciilor comerciale, dup tipul de clieni sau dup zone
geografice. Aceasta se reflect n delimitarea analitic destinat s urmreasc
performanele prin cupluri produse-piee i n structurarea centrelor bugetare de
responsabilitate, dac se urmrete motivarea i dinamizarea echipelor.
n sfrit, strategia trateaz i o chestiune fundamental: ntreprinderea
particip la lupta concurenial singur sau cu aliai? Aceasta este problema
politicilor de alian, cooperare, parteneriat, franciz i subcontractare, care ne
determin s considerm controlul de gestiune nu doar la nivelul ntreprinderii, ci
i la nivelul reelei creia aceasta i aparine.
396

14.10. Legturile cu alte discipline

Controlul de gestiune prezint legturi foarte strnse cu alte discipline.

14.10.1. Teoria general a sistemelor

Teoria general a sistemelor este relativ nou i are ca obiect sistemele,
indiferent de natura i tipul lor. Este o teorie a complexitilor organizate, urmrind
formularea principiilor, legilor, conceptelor i modelelor sistemelor. T.G.S. este o
disciplin tiinic de sintez, general, ntemeiat pe o serie de discipline
matematice cum sunt: teoria informaiei, teoria jocurilor strategice, teoria deciziei,
cercetarea operaional, teoria ecuaiilor difereniale, teoria probabilitilor,
topologia i algebra abstract.
Conceptele fundamentale sunt: sistem, informaie, entropie, finalitate,
organizare, centralizare, interaciune, izomorfism, integralitate. Dei este o
disciplin teoretic, avnd ca obiect integralitatea sistemelor i se dezvolt ca o
disciplin logico-matematic, teoria general a sistemelor este aplicabil empiric i
aici n special tiinelor tehnice. T.G.S. favorizeaz ntregirea cunoaterii, transfer
metode, principii i concepte ntre discipline, introducnd precizie matematic n
cercetare. Datorit acestui potenial gnoseologic i epistemologic a fost preluat n
filozofia tiinei contemporane ca direcie de cercetare care i propune integrarea
domeniilor cunoaterii printr-o metodologie de conceptualizare i cercetare,
unificat la nivel nalt.
Teoria general a sistemelor este ilustrat de autori cum ar fi Von
Bertalanffy, Ashby, De Rosnay. Ea arat c, ntr-un sistem considerat un ansamblu
de elemente n interaciune, pentru nelegerea funcionrii, este mai important
structura dect natura particular a elementelor. Analiza sistemic este astfel o
disciplin transversal, ale crei modele se pot aplica n domenii foarte diverse,
biologie, lingvistic, economie etc. Intereseaz n mod special sistemele
cibernetice. Un astfel de sistem este capabil s ndeplineasc un obiectiv, oricare ar
fi evoluia din mediul su, datorit unui mecanism de control prin reacie.
Sistemul de reglare menionat poate funciona n multe domenii. ntr-o
ntreprindere, avem obiective bugetare privind cifra de afaceri sau rentabilitate, un
mediu ostil care se manifest prin concuren, o evaluare a rezultatelor efective
prin sistemul contabil i o reacie asupra deciziilor prin intermediul analizei
abaterilor. Un sistem de control de gestiune este un caz particular de aplicare a unui
model de sistem foarte general de reglare prin reacie. Numeroi autori au formulat
viziunea cibernetic asupra controlului de gestiune (vezi Gestiunea prin sisteme
de Jacques Melesse, care prezint modelul clasic al controlului de gestiune
considerat un instrument de pilotaj).
Analiza sistemic intereseaz de asemenea prin instrumentele de analiz a
instruciunilor privind relaiile ntre subsisteme, care constituie un sistem global. n
gestiunea bugetar, aceasta duce la utilizarea tablourilor matriciale intrri-ieiri.

397

14.10.2. Teoria informaiei i deciziei

Informaia este un element care amelioreaz cunoaterea despre realitate i
respectiv ansele de a lua o decizie bun. Shannon i Weaver au conceptualizat
aceast noiune artnd c se poate msura cantitatea de informaii aduse de o
observaie prin reducerea incertitudinii.
ntr-un articol intitulat La ce servesc sistemele de informaii?, Jean-Louis
Peaucelle, a artat c acestea trateaz datele privind trecutul, prezentul i viitorul,
urmresc n mod esenial trei finaliti:
Controlul
Sistemul de informaii constituie memoria organizaiei, care trateaz datele
privind trecutul, pentru a putea constitui o succesiune de imagini, care s permit
controlul evoluiei care detecteaz situaiile anormale (documente contabile
periodice). Pentru aceasta, sistemul trebuie supus unui imperativ de fiabilitate.
Coordonarea
Sistemul trebuie s trateze informaiile privind prezentul pentru a coordona
operaiunile ntre diferite servicii implicate n ciclul operaional prin comandlivrare-facturare. Recepia unei comenzi va pune n micare o serie de operaiuni:
lansarea n producie, fabricarea n atelier, expedierea etc. Coordonarea acestor
multiple operaiuni presupune o gestiune administrativ care se bazeaz pe
circulaia de documente interne (fie de urmrire, kanban), cu imperativul
rapiditii. Astfel, cnd clientul nu este servit la timp, facturarea nu este prompt
etc. Introducerea procedurilor informatice de tratare n timp real permite un
veritabil salt calitativ n acest domeniu, rezultat din controlul operaional.
Decizia
Sistemul trateaz, de asemenea, informaii privind viitorul, reunind
evenimentele care permit formarea unei idei despre impactul unei decizii prin
informaii previzionale n cadrul pregtirii bugetului. Sistemul devine atunci un
instrument de ajutor al deciziei prin intermediul simulrii. Modelul volum-costuriprofit, care utilizeaz datele contabile oferite de metoda direct-costing, permite
aprecierea oportunitii deciziei unor colaborri. n aceast optic, este important
pertinena modelului utilizat.
Relaiile informaie, decizie, sistem de control pot fi abordate plecnd de la
schema clasic ce aparine lui Jean-Louis le Moigne (vezi Sistemele de informare
n organizaii, PUF, Paris, 1983):

398

Subsistemul de
DECIZIE
INTRRI

IEIRI

Subsistemul de
INFORMAII

Subsistemul
OPERAIONAL
Figura nr. 14.9. - Locul subsistemului de informaii n sistemul de gestiune

n interiorul ntreprinderii considerat sistem se pot defini:

- subsistemul operaional, care transform intrrile (de exemplu, materii
prime) n ieiri (produse finite vndute);
- subsistemul de decizie, care are un rol de pilotaj (conducere ca manager);
- subsistemul de informaii, care este, ntre cele dou niveluri precedente,
un fel de filtru care furnizeaz subsistemului de decizie informaiile necesare i
suficiente pentru a putea pilota (monitoriza) sistemul i a pstra controlul prin
luarea unor decizii pertinente.

14.10.3. Sociologia organizaiilor

n anii 50, n Statele Unite, Robert Merton, alturi de Talcott Parsons,
ncerca s prezinte dezavantajele funcionrii organizaiilor conform postulatelor
birocratice ale teoriei lui Weber. Principalele disfuncionaliti ale organizaiei de
tip birocratic, susine Merton, vizeaz fenomenul de depersonalizare a indivizilor i
relaiilor, rigiditatea regulilor i normelor, ierarhia funcional, comportamentele
rutiniere, dificultatea sistemului organizaional de a se adapta schimbrii.
n aceeai perioad, n Frana se contura domeniul sociologiei organizaiilor,
avndu-l ca reprezentant pe Michel Crozier care, mergnd pe linia lui Merton,
dezvolta teza acestuia cu privire la flexibilizarea organizaiilor. Deoarece
majoritatea cercetrilor au fost efectuate n diverse companii din Statele Unite i
Frana, la nceputul anilor 80 se constat o tentativ de constituire a unei sociologii
a ntreprinderii la iniiativa lui Renaud Sainsaulieu i Denis Segrestin. Este
momentul n care se ncearc redefinirea conceptului de cultur i abordarea
instituional a ntreprinderii.
nelegerea problematicii organizaiilor i a mecanismelor de dezvoltare a
acestora devine efectiv numai dac facem apel la evoluia n domeniul
managementului organizaional i a teoriilor privind motivarea resurselor umane.
Astfel, la sfritul secolului al XIX-lea cel care avea s fie considerat printele
managementului tiinific, Fr. Taylor, promova unele principii care au avut drept
399

consecin neglijarea laturii umane a activitii, indivizii fiind motivai pentru

munc numai n virtutea interesului financiar241.
Exist o teorie a organizaiilor care, n ultimele decenii, a trecut de la o
concepie clasic normativ la una mult mai relativ i contingent. Autorii clasici
ai acestei teorii erau n cutarea unor principii universale care s permit cea mai
bun funcionare a ntreprinderii, de unde s rezulte recomandri valabile n toate
cazurile posibile (de exemplu, principiile organizrii tiinifice a muncii ale lui
Taylor i ncrederea ntr-un one best way). Dup aceea, dezvoltarea acestei coli
a artat c existau factori de contingen (mrimea, tehnologia folosit, caracterul
stabil sau instabil al mediului, etc.) i c nu exist o structur ideal valabil pentru
toate ntreprinderile. Fiecare organizaie este un caz particular i ceea ce este bun
pentru o mare ntreprindere industrial nu este neaprat bun pentru o unitate cu un
numr redus de persoane.
Mecanismele de coordonare i control ocup un loc preponderent n
configuraiile structurale. Instalarea unui sistem de control ntr-o ntreprindere dat
apare, n aceast optic, drept un aspect al problemei mai generale a opiunilor
structurale. Controlul de gestiune este contingent i trebuie folosit aportul teoriei
organizaiei pentru a nelege caracteristicile procedurilor unui astfel de control n
diferite cazuri: nu se controleaz n acelai mod o ntreprindere mic sau medie, un
grup multinaional sau o organizaie non-profit.
Orice tip de organizaie este o reea de putere i de negociere permanent
unde fiecare actor urmrete obinerea din partea cerorlali a unor conduite
conforme intereselor sale. Actorii fiind inegali, cei mai puternici joac pe mai
multe relaii de putere, ns toi folosesc strategii i sunt imprevizibili. Astfel, toi
controleaz incertitudini i au un grad de putere n relaiile lor reciproce.
Ca surse ale puterii sociale, organizaiile pot cuprinde individul supus unor
imperative crora nu li se poate mpotrivi. Dinamica vieii sociale ne arat c
organizaiile au permanenta tendin de cretere numeric i calitativ. Aceste
entiti sunt omniprezente ca un mecanism vital pentru ndeplinirea obiectivelor
colective, pot ndeplini scopuri obiective dincolo de aspiraiile indivizilor.
Obiectul sociologiei organizaiilor este modul de a nelege regulile i logica
dup care funcioneaz aceast via colectiv i formele de cooperare aferente242.

14.11. Comparaia cu alte forme de control

n privina cercetrii tiinifice n controlul de gestiune pot fi identificate
dou orientri majore: una structuralist-funcional i alta interpretativconstructivist. Pentru coala structuralist-funcionalist, demersul cercetrii este
pozitivist, inspirat dup tiinele exacte. Se consider c performana organizaiilor
este determinat de capacitatea lor de a-i adapta variabilele interne funcie de
241

Dashchenko, A., Reconfigurable manufacturing systems and transformable factories, Springer,

Netherlands, 2006, pp. 24-29
242
Giddens, A., Sociology, 5th edition, Polity Press, 2006, p. 748

400

constrngerile mediului. Cu alte cuvinte, o modelare mai complet a situaiilor de

gestiune permite ameliorarea performanei.
Cealalt orientare este interpretativ constructivist.
Controlul de gestiune se difereniaz de alte discipline:
Auditul implic o munc de analiz i diagnosticare. O ntreprindere poate
apela la un cabinet de consultan pentru a efectua un audit general al situaiei sale
sau un audit limitat la o anumit funcie (audit tehnologic, comercial, juridic,
finaciar...). n unele ntreprinderi mari exist un serviciu intern de audit care
grupeaz inspectori care au sarcina de a controla buna aplicare a procedurilor sau a
politicilor decise de ctre direciune. n domeniul contabil financiar deosebim
auditul legal i auditul contractual. Auditul legal corespunde unei misiuni
obligatorie prin lege ntr-un foarte mare numr de cazuri. Auditorul legal
examineaz conturile unei societi n scopul a-i face o opinie asupra fiabilitii
documentelor financiare destinate acionarilor acelei societi, fr ingerine n
gestiunea acesteia i fr a emite judeci asupra valorii performanelor. Auditul
contractual folosete aceleai tehnici, dar este efectuat n afara oricrei obligaii.
Spre exemplu, n cazul unui proiect de cumprare a unei ntreprinderi,
cumprtorul solicit o confirmare a situaiei financiare.
Controlul intern constituie un ansamblu de principii i proceduri legale
privind organizarea unui sistem contabil care permite aprarea patrimoniului unei
ntreprinderi prin prevenirea sau descoperirea erorilor, a fraudelor i asigur
fiabilitatea informaiilor financiare furnizate de acest sistem. Cnd un inspector
financiar cerceteaz o societate, de obicei el ncepe prin a aprecia punctele tari i
cele slabe ale controlului intern pentru a identifica riscurile i a orienta cutrile
sale (respectarea principiul separaiei funciilor); dac nu este aplicat nicio
procedur de inventar permanent, valoarea stocurilor ce figureaz n bilan este mai
puin credibil i eventualele sustrageri din stoc sunt greu de controlat; dac se
realizeaz vnzri fr facturi sau facturile nu sunt numerotate, este un risc de
nedeclarare de vnzri n scopul fraudei fiscale.

Concluzie
Cu privire la fundamentele teoretice ale controlului de gestiune243, apreciem
c sunt necesare urmtoarele precizri:
1. Referitor la obiectivele actuale sunt necesare:
Un sistem de obiective mai extins i mai calitativ
Studiul tehnicilor i evoluia contextului productiv au demonstrat extinderea
i mbogirea permanent a scopurilor controlului de gestiune. Modelul caut s
verifice activitatea diferitelor module i s le compare. Pe msur ce evoluia i
delimitrile structurale ale ntreprinderii se complic, este dificil corelarea
acestora prin utilizarea unui model unic.
243

Alazard C., Separi S., Op. cit., p. 705-707; Guedj N., Op. cit.., p. 608-623

401

Decidenii caut att controlul rezultatelor, ct i msurarea performanelor

de ansamblu ale sistemului. Aceasta nseamn extinderea obiectivelor i
instrumentelor controlului de gestiune, inclusiv integrarea lor n demersul strategic.
Toate acestea conduc la apariia unor criterii calitative i a unor metode pentru a
avea o viziune global, interdependent a activitilor.
O coordonare prin urmrirea permanent, n timp real
Pentru a urmri sistemul (ntreprinderea) ntr-un mediu tot mai complex i
incert, decidenii au nevoie de un sistem de informare permanent i n timp real.
Controlul de gestiune nu trebuie s msoare rezultatele numai dup obinerea
lor, ci trebuie s ajute la luarea deciziilor n desfurarea proceselor strategice i
operaionale.
2. n definirea controlului de gestiune se pot meniona trei elemente
eseniale:
- Sistemul de informare privind performanele;
- Sistemul de animare a organizaiei;
- Un sistem care se adapteaz evoluiilor produciei.
Controlul de gestiune privind performanele
Actualmente, controlul de gestiune este considerat un sistem de informare
care capteaz i trateaz n permanen informaii trecute i prezente pentru a
msura performanele activitii ntreprinderii.
Demersul cibernetic al retroaciunii pentru reprezentarea acestui tip de
control este insuficient. El trebuie integrat ntr-un demers sistemic, ca un
instrument de sprijinire a deciziilor strategice.
Controlul de gestiune devine atunci un sistem de informare pentru a asigura:
- Coordonarea;
- nvarea (experiena) organizaiei.
Henri Bouquin analizeaz acest sistem care trebuie s rspund urmtoarelor
ntrebri:
- Pentru ce?
- Asupra cui?
- Pentru cine?
Finalitatea devine strategic, orizontul se extinde pe termen lung i pentru
toi participanii la activitatea organizaiei.
Controlul de gestiune pentru animare
ntr-o ntreprindere considerat sistem socio-economic, controlul de gestiune
trebuie s-i asume din ce n ce mai mult un rol de animare pentru actorii
organizaiei.
Controlul de gestiune pentru sistemul de producie actual
Evoluiile problematicii i restriciilor produciei, inclusiv ale modificrilor
n structura costurilor necesit adaptri i ameliorri ale controlului de gestiune.
Utilizarea minii de lucru directe drept criteriu al oricrei structuri a costului
complet este pus n discuie, deoarece ea nu reprezint dect 10-15% din
cheltuielile ntreprinderilor industriale.

402

Interdependenele ntre funciuni, calitatea produsului i procesului

productiv, costul conceperii, mentenanei, logisticii i serviciilor conexe produsului
nu sunt luate n considerare. Toate aceste elemente, factori de performan i
difereniere pentru concuren nu sunt corect integrai n tehnicile clasice ale
controlului de gestiune.
Trebuie gsite metode pentru ameliorarea pertinenei acestui sistem de
informare, esenial pentru urmrirea strategic i tactic a ntreprinderii.
Controlul de gestiune clasic trebuie s asigure utilizarea optim a resurselor
n sensul obiectivelor generale ale ntreprinderii (siguran i rentabilitate
financiar, cretere, perenitate). El este unidimensional (operaional cu orizont
bugetar pe termen scurt). Controlul de gestiune actual (new look) presupune
obiective calitative, prin care se exprim realiti mai complexe, fiind
multidimensional (n acelai timp operaional i strategic).
Controlul de gestiune, considerat managerul informrii trebuie s influeneze
rolul stimulativ al acestuia (definirea obiectivelor i ameliorarea comunicrii) n
cadrul sistemului de informare (fiabilitatea operaiunilor i materiei prime pentru
strategie). Teoria ndeplinete o funcie de sistematizare i generalizare a practicii.
O teorie elevat coerent i inteligibil va determina constant o evoluie
corespunztoare a practicii. Mediul informaional al ntreprinderii influeneaz
nemijlocit procesul decizional. Controlul de gestiune produce n acest sens o ofert
informaional indispensabil.

403

Capitolul 15
Controlul de gestiune i teoria
organizaional
Controlul de gestiune, privit ca disciplin de studiu i practic profesional, a
evoluat n strns legtur cu teoriile organizaiei.
Teoriile organizaiei dezvolt conceptul de om care muncete n contul
organizaiei. Diveri autori au ncercat s elaboreze asemenea teorii, n scopul
studierii funcionrii i conducerii organizaiilor, precum i a comportamentului i
a motivrii membrilor acestor entiti. Aceste teorii pun n eviden metodele,
tehnicile i stilurile de management proprii fiecrei coli de gndire. Misiunea
controlului de gestiune este de a orienta actorii n direcia dorit de manageri.

15.1. Teoria clasic i controlul de gestiune

Dintre reprezentanii colii clasice menionm pe: F.W. Taylor, H. Fayol, M.
Weber, H. Ford 244. coala clasic a dezvoltat avantajele organizaiei de acelai tip,
a definit organizarea tiinific a muncii, modelul birocratic de conducere i
principiile fundamentale de administrare a ntreprinderilor.
F.W. Taylor, inginer de profesie, a conceput viziunea mecanicist a
ntreprinderii, conform creia organizaia este considerat un ansamblu de persoane
n care fiecare ndeplinete un anumit rol. Acest tip de organizaie avea drept
obiectiv ameliorarea productivitii ntreprinderilor industriale. El este autorul
teoriei organizrii tiinifice a muncii, care se bazeaz pe trei elemente:
analiza posturilor de lucru, cu precizarea exact a tuturor operaiilor;
244

Hamon C. .a., Management de l' quipe commerciale, Dunod, Paris, 2004, p. 24

405

 diviziunea muncii pe vertical, care presupune separarea conducerii de cei

care execut sarcini;
controlul riguros al muncii.
Organizarea tiinific a muncii nu favorizeaz un control de gestiune
dezvoltat. Controlul de gestiune se bazeaz pe delegarea deciziei. La acest tip de
organizaie nu se poate vorbi de delegarea deciziei, ci are n vedere centralizarea
informaiilor i transferul controlului de la nivelul atelierului la cel al direciei.
Meritul lui Taylor, n problema controlului de gestiune i, paradoxal, ntr-un
mediu puin favorabil controlului, respectiv ntr-un mediu centralizat, const n
crearea unui instrument de msurare a rezultatelor: contabilitatea de gestiune i
calculaia costurilor. De asemenea, el a permis crearea unei scri ierarhice
intermediare care reprezenta o prim schi a descentralizrii 245 prin separarea
fcut ntre concepie i execuia sarcinilor, ceea ce presupune putere de
decizie a cadrelor funcionale.
Taylor nu a neles n ntregime nevoile umane de interaciune social, aa
cum au fost ele explicate mai trziu de A. H. Maslow sau Alderfer. Aplicarea
metodelor lui Taylor avea tendina de a se constitui ntr-un sistem mecanic n care
totul avea drept etalon de msurare eficiena operaiei. Eforturile lui Taylor au fost
continuate de muli ali cercettori, cum sunt Frank i Lillian Gilbreth.
H. Fayol se ocup de problema conducerii, prin definirea unei funcii
administrative. Administrarea, n viziunea lui Fayol, presupune previziune,
organizare, comand, coordonare i control, avnd la baz o serie de principii,
dintre care:
a. diviziunea muncii, respectiv specializarea angajailor, fie ei muncitori sau
manageri, n scopul creterii eficienei i a performanelor;
b. autoritate i responsabilitate, respectiv dreptul de a da ordine i puterea de
a pretinde supunerea;
c. unitatea decizional, n sensul c nicio persoan nu trebuie s aib mai
mult de un ef;
d. unitatea direciei, respectiv organizaia trebuie s aib un singur plan de
ndeplinire a obiectivelor (dezvoltarea principiului unitii decizonale);
e. liniile de autoritate trebuie s fie clar definite dinspre vrf ctre baz.
Principiile lui Fayol au fost, n mod evident, utile n mediul industrial al
momentului respectiv. Tot el definete i o serie de funcii ale ntreprinderii,
respectiv: funcia tehnic, funcia de securitate, funcia financiar, funcia contabil
i funcia comercial.
M. Weber preconizeaz o organizaie de tip birocratic cu o structur
ierarhic clar definit, n care titularii posturilor sunt numii n funcie de
competenele lor, utiliznd ca principal mijloc de coordonare regulile i
procedurile. i n zilele noastre putem vorbi despre astfel de tipuri de organizaii n
diverse domenii (bnci, asigurri, etc.). De asemenea, Weber este i cel care pune
problema puterii n organizaie, care se exercit prin intermediul autoritii,
distingnd trei situaii:
245

Sgrdea F., Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureti, 2007, p. 29-31

406

 autoritate tradiional (motenit);

autoritate carismatic (calitile personale);
autoritate raional sau legal (funcia deinut).
Concluzionnd, coala clasic a teoriei organizaiilor a influenat controlul
organizaiei prin: 246
controlul aciunilor prin stabilirea de standarde i determinarea abaterilor
(control-sanciune);
introducerea unor proceduri i reguli de control la nivelul ntreprinderii;
recunoaterea controlului ca o funcie a ntreprinderii.
Controlul de gestiune va fi influenat de coala relaiilor umane, care a
permis considerarea factorului uman n funcionarea entitii i, implicit, n
exercitarea controlului de gestiune. Una din teoriile recente care are o influen
asupra controlului de gestiune este teoria contractual a firmei, format dintr-un
ansamblu de reflecii teoretice i ipoteze care au ca obiectiv s explice existena i
funcionarea firmei. Aceast teorie include dou curente mai importante: analiza
bazat pe costurile de tranzacie i teoria de agenie.

15.2. coala relaiilor umane i controlul de gestiune

Fa de disfuncionalitile organizaiei tayloriene sau birocratice, o serie de
teoreticieni i-au ndreptat atenia asupra studierii factorilor de motivare. Controlul
de gestiune intr sub influena colii relaiilor umane, care a permis luarea n
considerare a factorului uman n funcionarea ntreprinderii.
coala relaiilor umane are n centrul ateniei raporturile dintre organizaie i
individ, fiind reprezentat de o serie de personaliti cum sunt: A. H. Maslow, E.
Mayo, D. McGregor, Fr. Herzberg, C. Argyris.
E. Mayo a condus cercetri referitoare la dependena dintre productivitate i
condiiile de munc. Investigaiile sale sunt referitoare la comportamentul uman,
obiectivele originale constnd n determinarea factorilor de influen asupra
performanelor muncitorilor. n urma investigaiei, el a subliniat importana
relaiilor de grup i consecinele climatului psihologic, considernd individul ca o
stare social aflat n interdependen cu ceilali angajai, resimind satisfacii sau
insatisfacii din apartenena lor la un anumit grup, rezultate din nevoile lor sociale.
A. H. Maslow este cel care a realizat o ierarhizare a nevoilor pe care omul
caut s le satisfac, demonstrnd c numai factorii de motivare sunt singurii care
nu pot fi satisfcui.

246

Ionacu I., Filip A. T. i Mihai S., Control de gestiune, ediia a II-a Editura Economic, Bucureti.
2006, p. 30

407

La baza piramidei lui Maslow sunt aezate nevoile fiziologice, de

securitate i cele sociale, iar n vrful piramidei se afl nevoile de stim i de
autorealizare 247.
Conform teoriei nevoilor umane, pe care a elaborat-o n 1954, motivaia se
bazeaz pe satisfacerea nevoilor umane. 248 Premisele teoretice pot fi sintetizate:
toate persoanele au nevoi care subliniaz structura lor motivaional;
dup ce nevoile de baz sunt satisfcute, acestea nu conduc pentru mult
timp comportamentul;
nevoile satisfcute nu sunt motivatoare;
dup ce nevoile de baz ale lucrtorilor ncep s fie satisfcute, apar nevoi
de ordine mai nalt considerate fore motivatoare.
D. McGregor este autorul teoriilor X i Y249 care, punnd n eviden
legtura interactiv dintre organizaie, structura sa, stilul de management i
motivaiile personalului.
Teoria X susine c fiinele umane au o aversiune inerent fa de munc i
caut pe ct posibil s o evite. Majoritatea oamenilor trebuie s fie contientizai,
controlai, ameninai i pedepsii pentru a-i determina s munceasc; ei prefer s
fie ndrumai, evit responsabilitatea, au relativ puine ambiii i doresc securitatea
nainte de toate.
Teoria Y susine c oamenilor nu le displace munca n mod inerent; munca
poate fi o surs de satisfacii. Oamenii pot exercita autoconducere i autocontrol n
vederea realizrii obiectivelor ncredinate lor. Oamenii nva s accepte dar i si asume responsabiliti. Potenialul intelectual al majoritii oamenilor este doar
parial utilizat la locul de munc.
n esen, teoria X prezint o viziune negativ asupra omului, considernd c
este lipsit de ambiie, fuge de munc, evit responsabilitile, iar pentru a lucra
efectiv trebuie supravegheat ndeaproape. Teoria Y, dimpotriv, vede pozitiv omul
i presupune c poate exercita autoconducerea, accept responsabiliti, iar munca
este o necesitate natural ca i odihna sau distracia.
Conform teoriilor X i Y, comportamentul organizaional presupune c n
circumstane propice, oamenii i organizaiile se vor dezvolta i prospera mpreun.
Managerii pot nva s declaneze energiile i creativitatea.

247

Teoria ierarhiei nevoilor, dezvoltat n lucrarea Motivaie i personalitate (1970), are la baz
urmtorul postulat: odat ce nevoile fiziologice (hrana, locuina, securitate personal) au fost
satisfcute, nevoile de tip superior (amiciie, stim, autodesvrire etc.) vor ntregi potenialul uman
i personalitatea individului.
248
O privire general asupra teoriei nevoilor lui A. Maslow este prezentat n articolul din revista
Psychological Review (1943) A Theory of Human Motivation.
249
n 9 aprilie 1957 Douglas McGregor a inut discursul The Human Side of Enterprise la Fifth
Anniversary Convocation Scolii de Management Industrial, din cadrul Institutului de Tehnologie din
Massachusetts, unde a lansat Teoria X i Teoria Y referitoare la comportamentul organizaional i
teoria organizaional.

408

W. Ouchi 250 este cel care a elaborat teoria Z care presupune c pentru a se
ajunge la finalizarea unei aciuni este nevoie de realizarea consensului prin
folosirea compromisului ntre manageri i executani. Aceasta evideniaz virtuile
managementului participativ i ntrete aspectele pozitive ale teoriei Y. Teoria Z
subliniaz urmtoarele:
accentul trebuie pus pe elaborarea prin consens a deciziilor;
ncrederea este punctul crucial al relaiilor dintre manageri i subordonai;
importana deosebit are responsabilitatea individual;
orientarea spre angajarea pe termen lung a personalului;
evaluarea performanei i promovarea sunt relativ incerte.
F. Herzberg explic atitudinea omului la locul de munc prin aciunea
factorilor de motivaie, care depind de coninutul muncii i a factorilor de
insatisfacie, ce provin din contextul muncii. Nevoile primare (fiziologice i de
securitate) provoac o puternic nemulumire dac nu ar fi satisfcute, dar nici
saietatea lor nu motiveaz organizaia. Singurul aspect avut n vedere n
satisfacerea nevoilor superioare (apartenen, stim, realizare) ar fi cel al motivrii.
Herzberg a creat conceptul de mbogire a sarcinilor, care are drept
consecin creterea nivelului de responsabilitate a salariatului. Spre exemplu, ntro banc personalul acesteia se ocup att de ndeplinirea sarcinilor de primire a
clienilor, ct i a celor de consiliere a acestora.

15.3. Managementul prin obiective

Sistemul de animare cel mai rspndit, inspirat de fundamentele teoretice
specifice, este managementul prin obiective (MBO - Management by objectives),
cel mai larg utilizat sistem de planificare, luare de decizii si control 251.
Considerat a fi unul dintre cele mai complexe i mai rspndite sisteme de
management i, totodat, controversat de ctre o parte a specialitilor,
managementul prin obiective poate fi definit ca un instrument managerial axat pe
determinarea riguroas i derivarea obiectivelor pn la nivelul posturilor i
executanilor implicai nemijlocit n stabilirea lor i corelarea recompenselor/
sanciunilor cu gradul de realizare a acestor obiective.
ntr-o alt concepie, managementul prin obiective este considerat ca un
sistem managerial cuprinztor care integreaz n manier sistemic mai multe
activiti manageriale de baz, direcionate n mod concis ctre realizarea eficient
i efectiv a obiectivelor individuale i ale organizaiei. Esena tuturor programelor
management prin obiective o reprezint un set de proceduri, care ncepe cu
stabilirea obiectivelor i continu cu o faz de planificare, un proces de control i
250

n 1981, alturi de Teoria X i Teoria Y ale lui Douglas McGregor, a aprut i teoria Z ce aparinea
lui William Ouchi, profesor american de origine japonez, descris i n lucrarea sa Theory Z, Avon
Books, New York, 1993.
251
Termenul management prin obiective a fost introdus de Peter Drucker in 1954 (The Practice of
Management) i a mai fost numit managementul scopurilor sau management pe baz de rezultate.

409

un sistem periodic de revizuire, urmat de o evaluare a performanelor.

Acest sistem presupune un grad ridicat de implicare a managerilor i
subordonailor de la fiecare nivel al organizaiei, stabilind obiective pentru fiecare
manager i unitate, n acord cu obiectivele organizaionale, scopul fiind acela de a
oferi subordonailor posibilitatea de a-i exprima prerea n stabilirea obiectivelor
i de a le oferi o imagine clar a ceea ce au de fcut. Prin aceasta, se dorete
stabilirea de legturi solide ntre funciile de planificare i control i depirea
eventualelor obstacole care ar putea s conduc la eficiena sczut a planificrii.
Sistemul constituie o modalitate de descentralizare dac managementul de
vrf las libertate centrelor de responsabilitate n alegerea mijloacelor necesare
realizrii obiectivelor fixate. Astfel, centrul va fi apreciat n termeni de eficacitate,
adic asupra capacitii acestuia de a ndeplini obiectivele. n timp, managementul
prin obiective a suferit multe transformri, de la modalitatea de evaluare a
performanelor la instrument pentru motivarea indivizilor, iar mai recent este
utilizat ca mijloc pentru planificarea strategic.
O astfel de metod de management a fost implementat i de ntreprinderi
productoare de medicamente care i-au mrit semnificativ rezultatele financiare.
Structurarea managementului a prevzut alocarea unor bugete de venituri i
cheltuieli i a unor sarcini clar stabilite pentru fiecare departament din echipa de
conducere, concomitent cu descentralizarea proceselor de management.
Avantajele implementrii managementului prin obiective:
determin pe manageri s se gndeasc la planuri prin care vor obine
rezultate, la organizarea i personalul necesare pentru acestea, la resursele ce vor
trebui antrenate pentru a asigura c obiectivele sunt realizate. Nu exist stimulent
mai bun pentru control i un mod mai bun pentru a ti standardele pentru control
dect un set de obiective clare;
clarific organizarea, n sensul c determin pe manageri s corecteze i s
clarifice organizarea privind structura, delegarea de autoritate, descentralizarea;
ncurajeaz personalul s se angajeze n realizarea obiectivelor, acetia
avnd ocazia s-i aplice ideile n programele de planificare, s neleag aria
autoritii proprii i s obin ajutorul superiorilor pentru a fi siguri c pot s-i
realizeze obiectivele;
ajut la dezvoltarea controlului eficient, care implic msurarea rezultatelor
i aciuni de corectare a abaterilor de la plan n scopul atingerii obiectivelor.
Principalele instrumente utilizabile n contextul managementului prin
obiective sunt materializate prin diagnosticare, extrapolare, metoda scenariilor,
studii de pia, delegare, edin, managementul prin bugete, regulamentul de
organizare i funcionare, organigrama, descriptorii de funcii, fiele de post etc.
Managementul prin obiective se confrunt i cu un set de limitri, datorate n
principal problemelor de comportament ale personalului, eforturilor apreciabile
ndreptate n direcia aplicrii managementului prin obiective, dificultii stabilirii
de obiective individuale pentru toate posturile din interiorul organizaiei.

410

15.4. Noile teorii economice i controlul de gestiune

Teoria contractual a firmei este una dintre teoriile recente cu influen
asupra controlului de gestiune, format dintr-un ansamblu de reflecii teoretice i
ipoteze care au ca obiectiv s explice existena i funcionarea firmei. 252
Teoria include dou curente mai importante:
analiza bazat pe costurile de tranzacie;
teoria de agenie.
Teoria contractual, construit n jurul noiunii de agenie (n engl.
agency cu semnificaia de delegare), analizeaz relaiile dintre persoane numite
principali i alte persoane numite ageni, crora le sunt ncredinate de ctre
prima categorie gestiunea intereselor acestora.
O astfel de relaie este definit ca un contract n care una sau mai multe
persoane a recurs la serviciile alteia pentru a realiza n numele su o anumit
sarcin, oricare ar fi i presupune o delegare de natur decizional la agent253.
Teoria ageniei consider ntreprinderea ca o ficiune legal, ca un nod al
unui ansamblu de contracte. Aciunea fiecruia dintre cei implicai se presupune c
este ghidat exclusiv de raionalitatea economic. Sistemul de coordonare a
activitilor care se bazeaz pe relaiile de mandat genereaz costuri de natur
politic i contractual. Existena conflictelor de interese ataate fiecrei relaii de
agenie, mandatarul riscnd s acioneze de o manier contrar intereselor
mandantului, confer variabilelor contabile un rol determinant n urmrirea
executrii contractelor.
La nceput, teoria ageniei s-a aplicat att n relaiile ntre acionari i
manageri ct i la cele dintre acionarii i creditorii ntreprinderii dar, mai apoi, i la
relaia dintre manageri i salariai. Deoarece delegarea constituie unul din modurile
de gestiune a organizaiei, teoria ageniei prezint un interes deosebit pentru
controlul de gestiune, n special prin costurile care sunt ocazionate de aceast
delegare. Se consider c primele dou categorii de costuri de agenie sunt n
legtur cu exercitarea controlului: costurile de supraveghere i de stimulare i
costurile privind obligaiile. Controlul furnizeaz mandatarului instrumentele
pentru justificarea aciunilor i rezultatelor sale. De altfel, orice form de incitare
bazat pe delegarea i responsabilizarea salariailor se ncadreaz n schema teoriei
ageniei. Aceasta din urm poate fi considerat ca o nou abordare n controlul de
gestiune care ar putea furniza o baz conceptual pentru modelarea i nelegerea
relaiilor dintre controlor i controlat.
Teoria pozitiv a contabilitii se bazeaz pe modalitile de reglare a
acestor relaii de agenie. Ideea care st la baza teoriei ageniei este de a clarifica
mecanismele de control care s permit rezolvarea conflictelor de interes, de a
propune soluii cu care principalul s obin de la agent ceea ce dorete. Se impune
un sistem de obligaii i de control asupra mandatarului, ce presupune costuri:
252

Ionacu I., Filip A. T. i Mihai S., Control de gestiune, ediia a II-a Editura Economic, Bucureti.
2006, p. 30-33
253
Sgrdea F., Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureti, 2007, p. 35

411

 de supraveghere i stimulare n scopul orientrii comportamentului

agentului, cum sunt sistemele de cointeresare a angajailor prin sistemul primelor
sau participrii la profit;
de obligare, suportate de agent pentru a garanta aciunile sale fa de
principal, cum sunt costurile presupuse de contractarea unei asigurri de
rspundere civil de ctre agent;
reziduale, corespunztoare diferenei dintre rezultatul aciunii agentului n
contul principalului i rezultatul pe care agentul l putea obine dac aciona astfel
nct s maximizeze efectiv utilitatea principalului (cost de oportunitate).
Toate aceste costuri sunt denumite costuri de agenie.
Considerm c obiectivul acestei teorii este de a explica modalitile n care
diferite aranjamente contractuale i mecanisme instituionale reuesc s minimizeze
costurile asociate unor asemenea probleme, prin limitarea comportamentelor
oportuniste n cadrul nelegerilor contractuale.
Pentru controlul de gestiune teoria ageniei prezint interes deoarece
delegarea (descentralizarea) este unul din modurile de gestiune a organizaiei
ntre manageri i salariai. Primele dou categorii de costuri de agenie prezentate
mai sus sunt n legtur cu exercitarea controlului, care constituie un element
esenial n funcia de supraveghere i n cea de stimulare (incitare) i care
furnizeaz mandatarului instrumentele pentru justificarea aciunilor i rezultatelor.
ntr-o viziune contractual, ntreprinderea poate fi privit i ca o reea de
centre de responsabilitate254 n care managerii de vrf deleg diferitelor structuri
resurse i responsabiliti.

254

Ionacu I., Op. Cit., p. 31

412

Capitolul 16
Evoluia contabilitii i
consecinele asupra controlului de
gestiune
16.1. Contabilitatea integrat: un instrument de gestiune
performant
Contabilitatea constituie sistemul de informare economic cel mai adecvat
nevoilor ntreprinderii, dei nu reprezint unica surs de informare a acesteia.
Msurarea performanelor obinute n activitatea firmei presupune utilizarea
contabilitii, deoarece exprimarea rezultatului exploatrii se concretizeaz i se
verific prin patrimoniul ntreprinderii innd seama de evoluia bilanului.
Oferta informaional a contabilitii a crescut substanial, datorit
progreselor nregistrate de tehnologia informatic, ct i a celor obinute n evoluia
profesiei contabile. Menionm n acest context ameliorarea competenei prin
stpnirea unor metode i tehnici adecvate.
Tehnologia informaiei a progresat extrem de repede n ultimii ani. Elemente
hardware i software din ce n ce mai sofisticate faciliteaz competiia pe pia,
deoarece implementarea unui sistem complex de contabilitate de gestiune este
posibil azi n orice organizaie, indiferent de natur sau mrime. n anul 1999,
profesorul J.A. Smith a realizat un studiu n care demonstra importana utilizrii
tehnologiilor n sistemul contabil al ntreprinderii. Studiul a artat c i n cazul
unei entiti mici, performana acesteia crete concomitent cu intensitatea utilizrii
noilor tehnologii. Autorul a consemnat cteva ntrebri eseniale de la care trebuie
s porneasc un manager dac vrea s implementeze o strategie bazat pe IT255:
1. Ce fel de informaii voi culege?
255

Smith, J., Handbook of Management Accounting, Fourth edition, CIMA Publishing, 2007, p. 3

413

2. Cum trebuie s transmit informaia?

3. Cu ce pot stoca informaia?
4. Cum intenionez s procesez informaia?
Noile tehnologii de informare i comunicare au permis sistemului contabil s
se adapteze n mod operativ evenimentelor reflectate. Au aprut astfel sistemele de
gestiune a fluxurilor de operaiuni care vehiculeaz n mod automat i n timp real
informaii contabile caracterizate prin fiabilitate i relevan. Pornind de la baze de
date, se pot elabora indicatori contabili-financiari, tablouri comparative i rezultate
consolidate, dup metode diferite, multicriteriale i multidimensionale.
Prin integrarea datelor contabile i de gestiune, contabilitatea i-a extins
oferta de servicii comparativ cu alte metode i sisteme. Performana funciei
contabil-financiare s-a ameliorat evident i prin modernizarea instrumentelor de
lucru, ceea ce a permis obinerea unei mai bune caliti a conturilor i reducerea
duratei de ntocmire.
n aceast direcie, obiectivul este de a ntocmi n acelai timp, bilanul,
contul de rezultate dup natura cheltuielilor (contabilitatea financiar), contul de
rezultate dup funciuni (unul dintre instrumentele contabilitii de gestiune), a
tabloului de finanare i a analizei fluxurilor de trezorerie.
Aceast idee este natural, deoarece modelul contabil, prin caracterul su,
face posibil o verificare a coerenei documentelor.
Principiul contabilitii integrate const n a asocia oricrei nregistrri:
- data i identificarea operaiei (cod furnizor, numr factur etc.);
- conturile;
- suma;
- identificarea obiectului operaiei: cumprare de materii prime, vnzare,
plat, ncasare, variaia stocurilor;
- explicaii i alte informaii utile.
Datele pe care documentul contabil le conine au coresponden n diverse
fiiere (clieni, furnizori). Dispunem astfel de o contabilitate transformat n baz
de date. J.C. Dormagen arat c aceasta permite o descentralizare a sesizrii
datelor, ceea ce i confer entitii contabile nelegerea mai bun a operaiilor.
Esena inovaiei propus de J.C. Dormagen prin contabilitatea integrat o
constituie adugarea la schemele tradiionale a unei a treia dimensiuni care este
obiectul tranzaciei i a noiunii de cont de jonciune, care permite demultiplicarea
tranzaciilor n faze succesive.
La ora actual, exist trei mari sisteme informatice care influeneaz
managementul lanului valoric.
Enterprise Resource Planning (ERP) Planificarea resurselor
ntreprinderii
Integreaz informaii interne i externe de management din ntreaga
organizaie, la nivelul finanelor, contabilitii, produciei, vnzrilor, etc.
Sistemele ERP automatizeaz aceste activiti printr-o aplicaie software integrat.
Scopul lor este de a facilita fluxul de informaii ntre toate funciile din interiorul

414

entitii i de a gestiona conexiunile prilor interesate din afar. Acestea pot rula
pe o varietate de configuraii hardware i reele, folosind de obicei o baz de date i
prezint, n general, urmtoarele caracteristici:
funcioneaz n timp real, fr a depinde de actualizri periodice;
o baz de date comun, care sprijin toate aplicaiile;
o privire unitar asupra fiecrui modul n parte;
instalarea sistemului fr o integrare a datelor de ctre departamentul IT.
n 1990, Gartner Group a implementat n premier acronimul ERP, ca o
extensie a cerinelor de planificare material (MRP), planificarea resurselor de
producie i elaborarea unor programe integrate. Nu toate pachetele ERP au fost
dezvoltate de la o baz de producie. Vnztorii au nceput de la contabilitate,
mentenan i resursele umane. Pn la mijlocul anilor 1990, sistemele ERP
abordau toate funciile de baz ale unei ntreprinderi. Dincolo de corporaii,
guvernele i organizaiile non-profit au nceput, de asemenea, s le utilizeze.
Anul 2000 i adoptarea monedei Euro au provocat o perturbare a vechilor
sisteme. Multe companii au profitat de aceast ocazie pentru a le nlocui cu astfel
de sisteme ERP. Atunci a fost momentul culminant al acestei tehnologii. Punerea n
aplicare a ERP-urilor este mult mai dificil (cu implicaii politice) n organizaiile
descentralizate, deoarece prezint diverse procese, reguli de afaceri, date
semantice, ierarhii autorizate i centre de decizie. Configurarea unui astfel de
sistem este n mare msur o chestiune de echilibrare a modului de funcionare
dorit de client, cu modul n care acesta a fost proiectat pentru a lucra.
Sistemele sunt construite pe mai muli parametri care modific funcionarea
lor. De exemplu, o organizaie poate selecta tipul de inventar contabil dorit FIFO
sau LIFO dac dorete s afle venitul pe unitate geografic, linie de produse sau
canalul de distribuie i dac merit s plteasc pentru costurile de transport atunci
cnd un client returneaz o comand. Multe organizaii nu au suficiente competene
interne n implementarea unui ERP, apelndu-se la o echip de consultan din
afar, inclusiv pentru selectarea vnztorului, planificare, formare profesional,
configurare/personalizare, testare, implementare, livrare.
Supply Chain Management (SCM) Gestiunea lanului de
aprovizionare
Reprezint gestionarea unei reele de ntreprinderi interconectate implicate n
furnizarea unor pachete de produse i servicii cerute de consumatorii finali. Acesta
cuprinde circulaia i depozitarea materiilor prime, procesul de inventar i produse
finite din punct de plecare la punctul de consum (lanului de aprovizionare).
Realizeaz o coordonare sistemic, strategic ale funciilor tradiionale ale
ntreprinderilor i tactici utilizate n aceste funcii n cadrul unei entiti, n special
cele din lanul de aprovizionare, n scopul mbuntirii performanei pe termen
lung a fiecrei entiti n parte i pe ntreg ansamblul lanului. Sistemul reprezint o
abordare interfuncie ce include gestionarea micrii de materii prime ntr-o
organizaie, anumite aspecte ale prelucrrii interne a materialelor n produse finite
i micarea de produse finite din organizaie spre consumatorul final.

415

Organizaiile care depun eforturi de concentrare asupra competenelor de

baz i pentru a deveni mai flexibile, reduc dreptul de proprietate asupra surselor
de materii prime i canale de distribuie. Aceste funcii sunt tot mai mult
externalizate ctre alte entiti care pot efectua activitile mai bine sau avnd
costuri mai mici. Efectul este de a crete numrul de organizaii implicate n
satisfacerea cererii clienilor, reducnd n acelai timp controlul managerial al
operaiunilor zilnice de logistic. Un control mai redus i tot mai muli parteneri n
lanul de aprovizionare au dus la crearea conceptelor referitoare la acest sistem.
Scopul este de a crete ncrederea i de a mbunti colaborarea ntre partenerii
implicai n lanul de aprovizionare, vizibilitatea stocurilor i viteza de micare.
Customer Relationship Management (CRM) Gestiunea relaiilor cu
clienii
Customer relationship management (CRM) constituie o strategie utilizat pe
scar larg pentru administrarea interaciunilor ntre entitate i consumatori,
clientel i perspectivele vnzrilor. Obiectivele generale sunt de a gsi, atragerea
i ctigarea de noi clieni, pstrarea celor existeni i reducerea costurilor de
marketing. Instrumentele i fluxurile de lucru pot fi complexe, mai ales pentru
ntreprinderile mari. Aceste instrumente au fost anterior limitate la: monitorizarea
i nregistrarea interaciunilor i comunicaiilor. Soluiile software utilizate n
prezent urmresc obinerea diverselor contracte, a unor pri de pia, oportuniti,
precum i canale de vnzare suplimentare. De cele mai multe ori, implementarea
prezint iniiative izolate n funcie de nevoile proprii ale fiecrui departament.
Sistemele care ncep n mod dezbinat au drept consecin faptul c procesele
decizionale tind s se separe n sisteme incompatibile i disfuncionale.

16.2. Controlul de gestiune i modernizarea instrumentelor

de tratare a informaiei contabile
Tehnicile i instrumentele contabile moderne prezint informaia de gestiune
n forme perfect lizibile i sugestive, ceea ce genereaz efecte pozitive asupra
controlorilor de gestiune.
n primul rnd, prin aceste instrumente informaia se distribuie n mod
operativ tuturor utilizatorilor. n aceste condiii, managerul dispune de informaii
fiabile, conforme normelor contabile i regulilor interne de gestiune, fiind capabil
s msoare i s realizeze coreciile care se impun.
Prin autocontrol are loc o cretere substanial a calitii informaiilor.
n al doilea rnd, instrumentele integrate sunt cunoscute i urmrite att de
informaticieni ct i de contabili, adevraii productori ai informaiilor financiarcontabile. Controlul de gestiune solicit o mare flexibilitate n informare, absolut
necesar pentru evoluia rapid, ntr-o lume n continu schimbare. Aceast
exigen oblig contabilii s pun pe primul plan al preocuprilor satisfacerea
obiectivelor urmrite de controlorii de gestiune. Ei trebuie s accepte spiritul
416

principiilor contabile, dintre care menionm pe cele al permanenei metodelor,

prudenei i cel al necompensrii.
Controlul de gestiune este situat actualmente ntre funcia contabil din ce n
ce mai performant i funciile operaionale care dispun nemijlocit de informaii
utile lurii deciziilor.256 n aceste condiii este necesar utilizarea conducerii pe
baz de sisteme care:
- administreaz costurile, dar i valoarea, pe baza unor indicatori de
performan;
- are n vedere schimbarea i nu stabilitatea, reconstruind standardul de
performan n mod continuu i nlocuind o funciune de diagnostic permanent
(identificarea continu a obiectivelor);
- asigur n mod continuu adecvarea aciunilor i comportamentelor la
obiectivele ntreprinderii (urmrirea ndeplinirii strategiei n organizaie);
- informaiile sunt distribuite, respectiv utilizate de operatori i repartizate
diferiilor actori ai ntreprinderii.
Sistemele de gestiune nu ndeplinesc n mod spontan aceste condiii. Ele
trebuie concepute pentru a le satisface i ajusta n mod continuu.

16.3. Contabilitatea i controlul de gestiune

Dezvoltarea controlului de gestiune n Europa a avut loc la jumtatea
secolului trecut, dup modelul ntreprinderilor americane. Dei mai puin evoluat,
contabilitatea avea drept principal obiectiv determinarea costului de producie i a
costului complet comercial.
Toate elementele constitutive ale cheltuielilor de exploatare erau calculate n
detaliu, din momentul cnd se determina o unitate de lucru reprezentativ. Se
calcula astfel un cost real al energiei consumate (kwh), costul orei prestate de
mentenan pe meserii, costul real al manoperei directe i indirecte pe categorii.
Cheltuielile erau astfel repartizate i redistribuite nct permiteau o cunoatere
precis a costurilor complete ale produsului final. n acest mod a fost posibil
evaluarea corect a stocurilor, produciei n curs de execuie i a celei finite.
Schimbrile aduse de controlul de gestiune n SUA au introdus gestiunea
previzional i controlul bugetar. Au fost extinse metoda coeficienilor i a
costurilor standard, pn atunci puin aplicate n Europa. Sub impulsul controlului
de gestiune, contabilitatea de gestiune devine din ce n ce mai detaliat.
Controlul de gestiune se sprijin esenial pe contabilitate pentru a asigura
producia de informaii de gestiune ntr-o relaie de tip clieni-furnizori.

256

Lorino P., Le contrle de gestion stratgique, La gestion par les activits, Dunod, Paris, 1991, p.

76

417

16.4. Principiile i rolul controlului de gestiune n conducerea

ntreprinderii
Principiile fondatoare ale controlului de gestiune sunt:
principiul responsabilitii (delegrii), respectiv primirea de
responsabiliti de la un superior. Delegarea nseamn control, responsabilitatea
implic justificare;
principiul controlabilitii performanelor care revin structurii respective;
principiul exhaustivitii, presupune reducerea riscului diminurii
performanelor previzionate prin atribuirea fiecrui post din bilan i contul de
rezultate unui centru de responsabilitate.
Controlul de gestiune este prezent n fiecare etap de alegere, proiectare,
stabilire de strategii, ipoteze, activiti, ct i n etapa de evaluare i simulare a
strategiilor alese. Rolul acestuia este de a identifica aspectele slabe sau care nu
produc performan i de a furniza coreciile necesare. Rolul, precum i sarcinile
corespunztoare fiecrui ciclu de gestiune se prezint n figura urmtoare.

Figura nr. 16.1. - Rolul controlului de gestiune n cadrul fiecrui orizont de gestiune257

Rolul controlului de gestiune nseamn:

monitorizarea performanei (eficienei i eficacitii), prin care se dorete
modelarea complexitii, organizarea managementului pe diviziuni de activitate i
orientarea comportamentului. n acest caz, controlul de gestiune ndeplinete dou
funcii: informarea decidenilor i reglarea comportamentului actorilor;
monitorizarea schimbrii, ce urmrete schimbarea strategiei, pentru
adaptarea la realitile mediului economic i ameliorri operaionale, pentru un
progres continuu prin fixarea de obiective succesive.
257

Caraiani C., Dumitrana M. (coord.), Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ediia a II-a,
Editura Universitar, Bucureti, 2008, p. 78

418

Schimbarea cere controlului de gestiune s opereze cu noiunile de cost

(concepie, motivaie, distribuie, externalizare), calitate (indicatori, ameliorare),
timp (real, reduceri), organizaie (actori, structur). Schimbrile economice,
tehnologice i organizaionale au reorientat controlul de gestiune de la resurse i
responsabiliti la procese i competene.
Controlul de gestiune a fost creat n marile ntreprinderi pentru dezvoltarea i
asigurarea conducerii eficiente a acestora. El constituie un ansamblu de procese i
dispozitive care orienteaz deciziile, aciunile, comportamentele n organizaii
pentru a le face coerente cu obiectivele pe termen lung i mediu, pe care se sprijin
sistemele de informare. Finalitatea acestor sisteme este organizarea performanei
ntreprinderilor, identificarea cauzelor i msurarea efectelor.258 Controlul de
gestiune se plaseaz ntre opiunile strategice i aciunile de rutin.
n calitate de instrument al conducerii, controlul de gestiune se situeaz la un
nivel distinct al ierarhiei, respectiv n cadrul direciei financiare, constituind
garantul echilibrelor economice i financiare. Pentru a conduce o ntreprindere este
necesar un ansamblu de indicatori contabili-financiari fiabili corelai. Controlul de
gestiune presupune definirea conceptelor i principiilor de conducere adaptate
ntreprinderii i activitilor sale, precum i exprimarea acestora n norme interne.
Stabilind un echilibru just ntre restriciile impuse de rigoarea gestiunii i
autonomia necesar aciunii, metodele de gestiune influeneaz direct comportamentul
diferiilor actori. Ca i gestiunea personalului, dar ntr-o mai mic msur,
contabilitatea i controlul de gestiune particip la dezvoltarea ntreprinderii care va fi
dinamic sau conservatoare conform opiunilor.
Raportarea informaiilor contabile i ale controlului de gestiune se exprim
prin elaborarea unui dosar de sintez, a unui tablou de bord care cuprinde rezultate
financiare, indicatori fizici ai activitii i analize economice de gestiune.
Tablourile i documentele sunt prezentate de regul i comentate n scopul de a
clarifica managerii ntreprinderii, comparnd rezultatele reale cu previziunile. n
acest mod se pun n eviden evenimentele eseniale cu scopul de a permite
decidenilor s utilizeze informaiile aflate la dispoziia lor. Deciziile sunt luate
innd seama de evoluia parametrilor interni (starea de avansare a proiectelor n
dezvoltare, nivelul de calitate al produselor, trezoreria, rezultatul financiar etc.) i
evoluia extern (evoluia pieelor, paritatea monetar, noua tehnologie, evoluia
concurenei) n scopul de a ndeplini obiectivele fixate.
Dac se admite ideea potrivit creia contabilitatea constituie instrumentul de
informare financiar cel mai bine adaptat, se observ c metodele de gestiune
condiioneaz direct contabilitatea integrat att n organizare, ct i n metodele i
sistemele sale. Controlul de gestiune se sprijin pe soluiile contabile cele mai simple.
Trebuie determinai sistematic indicatori financiari normalizai care s fie n relaie
direct cu realitatea contabil pertinent.
Sistemele de gestiune care se deprteaz de contabilitate prezint o
informaie discutabil i incert, care poate conduce la decizii eronate. Considerm
258

Innes J. Executive Editor, Handbook of Management Accounting, Elsevier CIMA Publishing,

Oxford, 2004, p. 767

419

c evoluiile constatate trebuie apreciate mai nti n corelaie direct cu indicatorii

obinui din contabilitate. Celelalte sisteme de msurare nu trebuie s fie utilizate
dect n completarea sistemului de gestiune economic i financiar, cnd
contabilitatea de gestiune nu poate oferi indicatori utili lurii deciziilor.
Observatorul calitii contabile are drept obiectiv s promoveze
contabilitatea n serviciul gestiunii. Unele studii arat c responsabilii contabili
sunt nc puin implicai n definirea contabilitii de gestiune. Prin sistemele
integrate, contabilitatea i informatica trebuie s fie asociate ct mai mult posibil n
definirea regulilor de gestiune i a proceselor de tratare a informaiei. Tratamentul
structurat al informaiei contabil-financiare necesit un minimum de precauie
pentru a ajunge la calitatea dorit i pentru a evita soluiile complexe i costisitoare.
Lipsa de participare a contabilitii la definirea regulilor gestiunii arat c
75% din responsabili prezint rezultatele direciei generale i n jur de 70% se
declar solicitai de direciile operaionale pentru a oferi informaii de gestiune.

16.5. Structura organizatoric i controlul de gestiune la

nivelul ntreprinderii
Pentru a funciona i produce rezultatele scontate, ntreprinderile au la baz o
organizare care, din punctul de vedere al parametrilor care i stau la baz, poate fi:
a. procesual (parametrii sunt funciile ntreprinderii);
b. structural (parametrii sunt verigile organizatorice n care se realizeaz
funciile).
a. Cunoaterea funciilor ntreprinderii are un rol important n organizarea
controlului de gestiune.
O funciune reprezint un ansamblu de procese de munc omogene,
asemntoare sau complementare care contribuie la realizarea obiectivelor tactice.
Funciile unei ntreprinderi sunt urmtoarele: cercetare-dezvoltare, comercial,
producie, financiar-contabil i resurse umane.
b. Un control de gestiune eficient i real presupune o bun corelaie ntre
structura organizatoric, strategie i pilotaj, prin realizarea unei scheme de
gestiune. Aceasta presupune:
- definirea principiilor pe care se bazeaz i cadrul general de organizare;
- stabilirea legturii dintre structura organizatoric i pilotajul organizaiei
sprijinindu-se pe cunoaterea strategiei;
- rolul celor implicai n controlul de gestiune.
Procesele de munc ce compun funciile se desfoar n locuri bine
determinate, reprezentnd verigi sau entiti organizatorice. O structur
organizatoric poate fi definit ca un ansamblu de misiuni i responsabiliti ale i
ntre diferitele entiti ale organizaiei i modurile de colaborare ntre ele.
Organizarea structural a unei ntreprinderi este influenat de numeroi factori,
cum sunt de exemplu: mrimea, numrul nivelurile ierarhice, gradul de centralizare
sau descentralizare, gradul de formalism ce implic definirea posturilor i existena
420

regulilor de gestiune, gradul de specializare .a.

Controlul de gestiune se bazeaz pe structurarea organizaiei n centre de
responsabilitate, prin care este posibil msurarea contribuiei acestora la
performana de ansamblu. Segmentarea pe centre de responsabilitate faciliteaz
conducerea, responsabiliznd managerii de la toate nivelurile.
Un centru de responsabilitate este un segment organizaional definit printrun ansamblu de sarcini de realizat, un responsabil i proceduri de gestiune clar
identificate. Segmentarea ntreprinderii n centre de responsabilitate trebuie s fie
n concordan cu structura organizatoric pe centre de activitate (nu ntotdeauna
uor de realizat n practic), avnd drept consecine:
- distribuirea responsabilitilor fiecrui manager;
- posibilitatea managerilor de a descentraliza realmente sarcinile i de a
delega o parte din responsabilitile sale.
n funcie de elementele controlabile de ctre responsabili i msurarea
performanelor financiare stabilite n termeni de costuri, profit, fluxuri financiare,
rentabilitate, centrele de responsabilitate pot fi: centre de costuri; centre de venituri;
centre de profit/fluxuri de trezorerie; centre de investiii. Cmpul de aciune al
controlului de gestiune este vast deoarece el opereaz la nivelul ansamblului
ntreprinderii, pe dou axe principale de aciune i de responsabilitate:
- o ax privete activitatea controlului orientat ctre managerii operaionali,
adic acei decideni care ncorporeaz judecile i aciunile lor n sistemul
controlului de gestiune, adopt planuri de aciune pentru atingerea obiectivelor i
i msoar performanele plecnd de la acestea;
- la un alt nivel se situeaz managerii din direcia general, n special cei
grupai n cadrul departamentului financiar, responsabil de echilibrele economice
i financiare ale firmei.
Aceti manageri colecteaz, rezum i prezint informaii utile pentru
exercitarea controlului de gestiune. Calculele i analizele lor sunt supuse judecii
managerilor operaionali. Deci, controlul de gestiune asigur coerena ntre
obiectivele strategice i deciziile operaionale. Pentru elaborarea unui sistem de
control de gestiune, managerii utilizeaz diferite instrumente de informare, ce pot
orienta aciunea i luarea deciziilor: informaiile privind planurile pe termen mediu
i lung; studii economice; statistici extracontabile; contabilitatea financiar i
analize financiare; contabilitatea de gestiune; tablouri de bord; sistemul de bugete.

16.6. Apariia de noi meserii i organizri

Sub presiunea concurenial, este important ca ntreprinderea s fie ct mai
performant posibil, propunnd pieei produse adaptate i fiabile la preuri
competitive. Dac performana de ansamblu a unei ntreprinderi pe pia depinde
de fenomene externe, ea este influenat i de armonia dintre diferitele funciuni
care o compun, de complementaritatea lor, precum i de angajamentul personalului
desemnat s o serveasc.
421

Managementul are un rol esenial n relaie cu diferitele nivele ale structurii

operaionale. Managerul este un responsabil operaional confruntat zi de zi cu
dificulti ale specializrii ntreprinderii, la care particip direct, asumndu-i
responsabilitatea pentru performana acesteia.
Pentru ndeplinirea sarcinilor, el dispune de resurse umane i se sprijin pe
organizarea general a ntreprinderii pus la punct de conducere. Prin definiie,
managerul este un profesionist capabil s utilizeze mijloacele puse la dispoziie, n
condiii de autonomie. Asigurat prin controlul de gestiune, msurarea
performanei conduce la o asumare a gestiunii, al crui scop firesc l constituie
ameliorarea fr ncetare a rezultatelor obinute de ntreprindere.
Misiunea contabilului a evoluat n mod esenial. Cea mai mare parte a
nregistrrilor contabile legate de fluxuri sunt concentrate n conturi, balane,
sinteze de contabilitate general i contabilitate de gestiune.
Economitii contabili au o viziune foarte complet asupra pieei i
informaiei financiar-contabile. Ei conduc ansamblul procesului de tratare a
informaiei pornind de la evenimentul real, pn la cel al documentelor de sintez
ale contabilitii i a gestiunii. n acest sens, contabilitatea devine mai adaptabil la
circuitele existente.
Contabilii i controlorii de gestiune trebuie s colaboreze n mod constructiv.
Asemeni controlului de gestiune, profesia contabil, n calitate de furnizor al
datelor i analizelor economice, constituie factor esenial n elaborarea deciziilor.
Evoluia controlului de gestiune i a contabilitii este nsoit de schimbri
profunde, care se exprim prin apropierea funciilor de sintez, prin regruparea
ntr-o structur unic a tratrii i analizei informaiei contabile i de gestiune.
Aceast regrupare permite o reducere a costurilor att prin standardizarea
instrumentelor i metodelor de lucru, ct i prin efectul tratrii n mas a datelor.
n modul de organizare menionat distingem schematic trei nivele:
- direcia financiar, contabilitate-gestiune;
- centre de servicii;
- activiti operaionale.
Primul nivel definete regulile i principiile de gestiune, sintezele generale i
de raportare. Activitatea acestui nivel se sprijin pe unul sau mai multe centre de
servicii. Acestea din urm au misiunea de a trata informaia contabil i de gestiune
n folosul direciilor operaionale. n acest mod apare ultimul nivel, cel al
activitilor operaionale. n cadrul mondializrii economiei i a puternicei presiuni
care se exercit asupra costurilor referitoare la tratarea informaiei sunt importante
progresele obinute comparativ cu celelalte organizaii i mediile actuale. Este
absolut necesar implementarea unor tehnologii informatice performante.
Efortul de investiie este indispensabil. Reuita acestei etape depinde de
profesionalismul controlorilor de gestiune, al contabililor i informaticienilor, api
s aplice soluii pertinente pentru a da un suflu nou activitii ntreprinderii.

422

Concluzie - Ce ar trebui s fie controlul de gestiune?

Analiza obiectivelor i procedurilor controlului de gestiune are n
vedere:
- un sistem de obiective mai larg i mai calitativ. Decidenii nu caut numai
s controleze rezultate, ci i s msoare performana de ansamblu a unui sistem;
- o coordonare printr-o urmrire permanent, n timp real.
Pentru a monitoriza ntreprinderea, ntr-un mediu din ce n ce mai complex i
incert, decidenii au nevoie de un sistem de informare permanent i n timp real cu
indicatori semnificativi cum sunt cei specifici tabloului de bord.
Controlul de gestiune nu mai trebuie s msoare rezultatele dup
desfurarea proceselor. El trebuie s ajute la luarea deciziilor de-a lungul
procesului strategic i operaional.
Definiia actual a controlului de gestiune are n vedere:259
- un sistem de informare privind performanele;
- un sistem de animare a organizaiei;
- un sistem care se adapteaz evoluiilor produciei.
Actualmente, controlul de gestiune este considerat un sistem de informare,
care capteaz i trateaz n permanen informaii trecute i prezente pentru
msurarea performanei activitii ntreprinderii. Introducerea dimensiunii
strategice, dezvoltarea conceptului de monitorizare i orientare a gestiunii pe
valoare au dus la apariia de noi metode i tehnici de control de gestiune.260
Ca sistem de informare, controlul de gestiune asigur:
- coordonarea;
- nvarea (experiena) organizaiei.
Trebuie gsite metode de perfecionare a pertinenei acestui sistem, esenial
pentru monitorizarea strategic i tactic a ntreprinderii.
Eficacitatea sistemului propriu-zic depinde de:
- facultatea de a percepe problemele. n acest context, sistemul de control
trebuie s fie capabil s pun n eviden anomaliile prin abateri i indicatori
pertineni care s poat fi interpretai n universul de evenimente (prin referin la
norme sau standarde);
- capacitatea de a facilita o aplicare rapid i eficace a noilor soluii;
- competena managerilor care l utilizeaz i-l fac s funcioneze.

259
260

Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 706-707
Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, op. cit., p. 136

423

Capitolul 17
Controlul de gestiune n cadrul
noului mediu concurenial
Controlul de gestiune reprezint instrumentul privilegiat al conducerii
ntreprinderii, orientat n jurul axelor sale prioritare.
Entitile cele mai dinamice i reorienteaz eforturile de progres i
principiile de organizare pentru creterea radical a calitii i diversitii ofertei
lor, ntr-un mediu din ce n ce mai fluctuant i incert.
Controlul de gestiune aplic noiunile fundamentale de peste ase decenii
ntr-un context complet diferit de cel privind taylorismul. El trebuie s nsoeasc
evoluia strategic a ntreprinderii. Aceast necesitate conduce la efectuarea
auditului controlului de gestiune, aspect particular al auditului operaional sau al
celui integrat. Calitatea controlului de gestiune depinde de capacitatea sa de a
garanta calitatea gestiunii. Rolul noilor instrumente de control au n vedere
competitivitatea, crearea de valoare, perenitatea i implicarea conducerii generale.
Coerena noului ansamblu rezult din interaciunea dintre controlul de gestiune i
dispozitivele controlului strategic i operaional.261
ntr-un astfel de mediu este important aptitudinea instrumentelor de
gestiune actuale care s orienteze n mod eficient ntreprinderile n noul mediu
concurenial, pentru a propune adaptri sau refondri ale acestor instrumente.

261

Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition, Presses Universitaires de France, Paris, 1998, p.
431-432

425

17.1. Controlul de gestiune clasic

Elementele caracteristice acestui tip de control sunt construite pentru a
rspunde nevoilor de control, generate de modul de organizare taylorian al
ntreprinderilor i din aceast cauz prezint aceeai filosofie.

17.1.1. Dezvoltarea ntreprinderii tayloriene

Sistemul taylorian s-a dezvoltat ntre cele dou rzboaie n SUA n cadrul
produciei de mas. Obiectivul era atunci de a vinde la preul cel mai sczut, cel
mai mare volum posibil de produse standard unei clientele nc puin exigente. O
mn de lucru abundent era disponibil pentru constituirea unui potenial al
produciei de mas, dar nivelul cunotinelor era relativ sczut. Soluia reinut
pentru integrarea rapid a minii de lucru a fost delimitarea ansamblului operaiilor
complexe de producie n blocuri izolate, suficient de simple pentru a fi nelese
fiecare, de majoritatea lucrtorilor n cteva zile. Aceast metod a separrii
sarcinilor, prin taylorism, face posibil dispoziia n foarte scurt timp a minii de
lucru de execuie eficient cu sarcini de organizare, concepie i control. Dup cel
de-al doilea rzboi mondial, condiiile din Europa sunt identice cu cele care au
determinat dezvoltarea acestui tip de organizare a muncii n SUA.

17.1.2.Caracteristicile ntreprinderii tayloriene

Aceste ntreprinderi se caracterizeaz prin:
organizarea secvenial a produciei n secii omogene din punct de vedere
tehnic, optimiznd funcionarea lor independent, la preul timpilor mori i stocuri
intermediare importante, care asigur legtura acestor subansamble ntre ele i cu
clienii finali;
organizarea ierarhic, ce separ serviciile funcionale i atelierele,
concepia i fabricaia, execuia i controlul, care conduc:
- la crearea unor servicii funcionale importante, definirea unor norme
detaliate ce formalizeaz atribuiile fiecruia, organizarea fluxurilor de comunicaii
i a celor fizice schimbate ntre fiecare sector din ntreprindere, respectiv controlul
gestiunii, calitii i respectarea normelor;
- la compartimentarea sistemelor de informaii pe domenii i punerea lor n
funciune n principal pe vertical de la baz pn la serviciile funcionale;
- la dezvoltarea din aceast cauz a unei informatici de gestiune, n serviciul
lucrtorilor funcionali;
- la organizarea dezvoltrii de noi produse n mod secvenial, n servicii
separate, concepia, definirea mijloacelor i lansarea produciei. Acest demers, n
care amontele nu ine suficient seama de aval, ocazioneaz frecvente discuii i
amnri foarte lungi ale dezvoltrii;
- considerarea minii de lucru n mod cantitativ fr s se in seama de
randament i fr a recunoate capacitatea de a propune ameliorri.

426

17.1.3. Filosofia taylorian n controlul de gestiune clasic

Reprezentarea analitic a funcionrii ntreprinderii
mprirea sarcinilor i compartimentarea organizaiilor face indispensabil
aplicarea unei reele de referine pentru orientarea aciunilor responsabililor de la
toate nivelele ierarhice n sensul obiectivelor de ansamblu ale societii.
Controlul de gestiune descentralizat i contabilitatea de gestiune au aprut
din aceast necesitate:
- prin perfecionarea obiectivelor de ansamblu ale ntreprinderii, care privesc
i seciile omogene;
- prin calcularea de costuri complete, datorit frmirii proceselor printr-o
afectare pe produs a cheltuielilor seciilor omogene pe mai multe nivele cu chei de
repartiie, prin care se d socoteal n special a schimburilor de prestaii dintre
secii de asisten (servicii de ntreinere, manipulri) i de producie;
- prin utilizarea costurilor complete pentru evaluarea cesiunilor interne de
produse dintre secii;
- prin determinarea pentru fiecare secie a abaterilor n raport cu standardele
din bugete care consemneaz lunar contribuia fiecrui responsabil la
performanele ntreprinderii;
Toate aceste instrumente reflect voina de a concepe ntreprinderea ca o
reconstituire de domenii de responsabilitate independente. Obiectivele i analiza
abaterilor se realizeaz prin formalizarea relaiilor dintre aceste domenii sub form
de repartiii i facturri interne de prestaii sau produse. Acest demers fundamental
analitic are drept consecin:
- s pun la dispoziia decidenilor o reprezentare favorabil a funcionrii
ntreprinderii, mult mai detaliat i complicat pentru evaluarea rapid a impactului
deciziilor sau a factorilor;
- s ntreasc iluzia independenei responsabililor proprietarii bugetului
lor, bazat pe obiective i vnznd produse la preuri stabilite altor secii. Aceast
iluzie determin comportamente contrare interesului global al ntreprinderii.
Dificultatea controlului de gestiune clasic de a realiza productivitatea
organizaiilor de producie
Modul de organizare taylorian are n vedere s optimizeze cu prioritate
procesele de transformare n interesul fiecrei secii omogene, care se bazeaz pe
stocuri pentru a avea rolul de tampon ntre ele. Apare necesitatea unei cereri stabile
a unor clieni crora li se poate livra imediat din stocurile comerciale.
Instrumentul economic clasic ntrete cutarea productivitii n
automatizare, n msura n care sunt luate n consideraie ctiguri din operaiunile
de transformare elementare, creterea global a stocurilor i a timpilor mori, ce
provin din rigiditatea crescnd a utilajului i defeciunile deciziilor curente.
Aceast logic face ntreprinderile tayloriene consumatoare de capital,
pentru finanarea stocurilor i investiiilor.

427

Dezvoltarea excesiv a instrumentelor funcionale de gestiune n lipsa

aprecierii realitii concrete i a ajutorului dat lucrtorilor operaionali
Opiunea de a separa pe cei care gndesc de cei care viseaz precum i
dezvoltarea crescnd a serviciilor de control, conduce la deconectarea progresiv
de realitatea operaional i la evoluia unor instrumente care in seama de criterii
interne, n loc s aib n vedere eficacitatea ntreprinderii vzut de client.
Mentenana sistemelor de informaii de gestiune i corectare a erorilor au
determinat disponibilitatea controlorilor de gestiune, al cror rol a devenit din ce n
ce mai administrativ, n lipsa misiunii de a ajuta lucrtorii operaionali s ia decizii
fundamentale din punct de vedere economic, n interesul ntreprinderii.
Informaia are un rol important n creterea complexitii instrumentelor i
aspectul din ce n ce mai administrativ al funciilor de gestiune.
Aplicarea instrumentelor de gestiune a condus treptat la confundarea
reprezentrii realitii cu realitatea nsi pe baza unor ipoteze simplificatoare ale
reprezentrii ntreprinderii, cu caracter de restricie tehnic ce disimuleaz
principalele elemente ale competitivitii.
Astfel caracterul sacru al cheltuielilor fixe, care se refer n special la
cheltuieli de structur i amortismente, a condus majoritatea societilor s caute
salvarea mai mult n creterea profitului variabil, dect n reducerea cheltuielilor
respective. Entitile respective nu i-au orientat eforturile spre creterea volumului
produciei, reducerea minii de lucru de execuie i a preurilor de cumprare, ce
implic relaii conflictuale cu furnizorii. Supravieuirea societilor a fcut posibil
constatarea cheltuielilor fixe, care se pot diminua tot att de repede ca i cele
variabile.
Credina n intangibilitatea amnrii schimbrii acestor instrumente a condus
de-a lungul anilor la optimizarea dimensiunii loturilor, minimiznd totalul
costurilor unitare de operare i punerea n posesie a stocurilor. Reducerea timpului
schimbrii instrumentelor n atelier putea permite nu doar reducerea drastic a
costurilor complete, ci i n aceleai proporii a nivelului stocurilor i ntrzierilor
livrrilor ctre clieni.
Aceast modelare a amnat douzeci de ani revoluia lansrii produciei n
Just-in-time n societile occidentale.
La mijlocul anilor 1970, n marile ntreprinderi, controlul de gestiune
devenise un instrument greoi, rigid i puin adaptat lurii deciziilor, n serviciul
aproape exclusiv al controlorilor de gestiune care tiau s interpreteze informaiile
i din ce n ce mai puin utilizate de operaionali n domeniul neocupat de controlul
financiar, acela al indicatorilor fizici.

428

17.2.

Apariia unui
ntreprinderilor

nou

mod

de

funcionare

17.2.1. Noul mediu concurenial

n raiunea saturrii progresive a nevoilor primare, aspiraiile clienilor,
omogene i stabile, deveniser treptat, din ce n ce mai variate, mai sensibile n
privina calitii produselor i serviciilor asociate fa de preul lor i mult mai
fluctuante n privina modei.
Paralel, creterea varietii produselor oferite, reducerea duratei lor de via,
apariia de noi tehnologii de producie, ca i mondializarea economic multiplic
numrul concurenilor pe fiecare pia, fac din ce n ce mai efemer orice avantaj
concurenial i extrem de riscant orice pariu privind viitorul.
Pentru a supravieui i crete n aceste condiii n ntregime noi,
ntreprinderile cele mai dinamice, ntre care primele au fost japoneze, au dezvoltat
treptat noi mecanisme de funcionare.

17.2.2. Noul mecanism de funcionare al ntreprinderilor

Pentru a reui n acest nou mediu complex i incert, mizele principale pentru
ntreprinderi sunt calitatea i flexibilitatea, aa cum sunt ele percepute de
consumator.
Entitile trebuie s se preocupe de reducerea costurilor de adaptare, de
ntrzierea reaciei, precum i de diminuarea costurilor de producie.
Necesitatea de a fabrica o mai mare varietate de produse, prin recurgerea la
amnri de livrri la clientul final i adaptri la fluctuaiile cererii au sporit n
manier exponenial complexitatea gestiunii fluxurilor i operaiilor de
transformare n lan262.
n faa acestei noi situaii modalitatea de producie taylorian era fr viitor,
deoarece crea deja o complexitate prin fracionarea sarcinilor i concentrarea
efectelor asupra gestiunii centralizate a fluxurilor i stocurilor.
ntreprinderile organizate pe baza acestui model i-au vzut totalitatea
ctigurilor de productivitate obinute din operaiuni de transformare anihilate, prin
creterea mijloacelor afectate reglrii fluxurilor: informaie pentru programarea
modificrilor de piese; investiii i cheltuieli de manipulare, stocuri i elemente de
inventar.
Remediul vine din Japonia, care a reluat problema de baz, innd seama de
reducerea complexitii la nivelul util just pentru a face fa varietii i
incertitudinilor. Aciunile au fost angajate n dou direcii complementare:
Aplicarea celor cinci zero de-a lungul ciclului de producie i
comercializare:
262

Seal W., Garrison R.H., Noreen E.W., Management Accounting, McGraw-Hill Education, London,
2006, p. 107

429

- Zero timp de schimbare a instrumentului, care permite ntreprinderii s se

adapteze imediat fluctuaiilor cererii, s diminueze mrimea loturilor i prin aceasta
nivelul stocurilor.
- Zero defecte, prin ameliorarea fiecrei operaii de producie, pn la a nu
mai produce cu defecte i prin aplicarea unei politici de parteneriat cu principalii
furnizori, care garanteaz conformitatea componentelor primite. Acest obiectiv
permite economisirea direct a tuturor costurilor de control recepie sau dup
desfurarea proceselor, prin rebuturi-returi, garanie indirect, suprimarea unei
pri din stocuri care acoper hazardul n privina calitii i satisfacerea clientului.
- Zero opriri ale mainilor printr-o mentenan preventiv, ce permite
nlturarea stocurilor care acoper elementele de hazard ale opririlor mainilor.
- Zero ntrzieri, cnd timpul produciei devine inferior ntrzierii apreciat
normal de client, care conduce la o producie pe baz de comenzi i nu doar pe
baz de previziuni aleatorii, generatoare simultan de elemente nevndute. Acest
obiectiv permite economisirea stocurilor comerciale i costurilor de gestiune.
- Zero stoc, consecin a aplicrii celor patru situaii precedente i surs de
economii ale gestiunii administrative, fizice i financiare la nivelul de 25% din
valoarea adugat.
Diminuarea ntrzierilor n concepia i industrializarea noilor produse:
- un proces de dezvoltare n echipe prin colaborarea de la concepie prin
studii, metode de fabricaie, cumprare, comerciale i marketing, pentru
economisirea retururilor generate de diferii participani;
- cutarea unei inovaii utile, punnd accentul pe reutilizarea componenelor
existente sau derivate i tehnologiile de fabricaie verificate;
- cutarea celei mai restrnse diversiti prin reducerea numrului de noi
componente, ceea ce contribuie la minimizarea diversitii fluxurilor fizice,
ameliorarea flexibilitii i reducerea stocurilor.

17.3. Apariia noilor concepte de gestiune

Sfidarea complexitii nu poate fi evideniat dect prin mobilizarea total a
competenelor tuturor persoanelor din ntreprindere i aplicarea principiilor
organizrii, n opoziie total cu cele ale organizrii tayloriene:
anularea barierei dintre cei care gndesc i cei care produc este posibil
prin transferul de sarcini i competene de servicii centrale spre cele considerate de
execuie n organizarea taylorian;
mobilizarea creativitii oamenilor formai, motivai i responsabilizai
printr-o amplificare a rolului lor (conform cercurilor de calitate) reprezint sursa
primordial a aciunilor de ameliorare;
aplicarea planurilor de aciune transversale, de-a lungul ciclurilor
comand-cumprare-fabricaie-livrare i a dezvoltrii noilor produse, n opoziie cu
logica delimitrii ntreprinderii n secii omogene, de ignorare a stocurilor i a
timpilor mori i de compartimentare pe vertical a organizaiilor.
430

Toate aceste schimbri n principiile de funcionare i de organizare a

ntreprinderilor pun n discuie principiile aferente controlului de gestiune clasic,
considerate moteniri ale taylorismului: reprezentarea analitic a ntreprinderii,
interesul pentru operaiile de transformare, nelegerea realitii prin sistemele de
informaii complexe, dar inutilizabile numai pentru lucrtorii funcionali.

17.3.1. Noul limbaj de gestiune constituit din indicatori, fizici,

financiari, comuni controlului de gestiune i lucrtorilor
operaionali
Prima caracteristic a noului demers este de a se sprijini pe multitudinea
unor aciuni elementare, angajate direct. Acesta se opune unui mod de decizie
centralizat pe baza unei modelri economice care, dei perfecionat, rmne
rudimentar n faa creterii complexitii deciziilor de luat i este incapabil s
ghideze aciunile spre noi ci de progres:
pe de o parte, pentru c elementele de ameliorat se exprim n uniti
fizice, nu direct n uniti monetare;
pe de alt parte, pentru c instrumentele clasice sunt utilizate n orientarea
alegerilor n materie de simplificare, nu pot exprima cifric impactul unei decizii
izolate asupra costurilor de organizare, care rezult din interaciuni complexe.
Calculul economic nu ar putea compara dect costurile directe ale diferitelor
soluii i ar duce la respingerea oricrei standardizri care ar corespunde unei
alinieri a piesei cel mai puin costisitoare fa de cea mai costisitoare. n astfel de
condiii este necesar definirea noilor metode pentru orientarea aciunilor
elementare, n nlocuirea instrumentului economic neperformant.
Controlul de gestiune trebuie s integreze folosirea indicatorilor fizici
compui din dou pri indisociabile:
o prim parte, compus din indicatori fizici, devenii indispensabili pentru
a exprima o realitate complex, evolutiv i a ghida mai direct aciunile
operaionale. Aceti indicatori vor fi structurai pe baza comportamentului,
indiferent n ce funcie a ntreprinderii se aplic, chiar dac ei conduc n mod izolat
la decizii nerentabile: se va standardiza chiar dac aceasta va necesita costuri. Ei
vor msura satisfacia clienilor, calitatea, ntrzierile n execuia comenzilor,
fiabilitatea mainilor, ntrzierile noilor produse, nivelele de formare a
personalului.
o parte economic, indisociabil de precedenta i pentru care ea constituie
expresia sintetic.
Indicatorii fizici permit conducerea direct a aciunilor. Ei au un impact
imediat asupra costurilor sau veniturilor. Se observ caracterul complementar al
celor dou pri. Folosirea simultan a indicatorilor fizici i economici permite
asigurarea investiiilor informatice n scopul ameliorrii nivelelor de calitate sau de
service, cu un impact economic greu de evaluat.
Tablourile de bord comune controlului de gestiune i celui operaional.
Pentru a obine o apreciere unic a obiectivelor i realizrilor, indicatorii fizici i
financiari vor fi regrupai n tablouri de bord comune controlorilor de gestiune i
431

lucrtorilor operaionali.
Pentru asigurarea c noile instrumente de gestiune sunt n aceeai faz cu
noile practici operaionale, indicatorii trebuie s fie identificai mai nti la
utilizatori operaionali apoi selecionai progresiv de jos n sus de responsabilii
ierarhici. Aceste tehnici de control au devenit un avantaj competitiv determinant i
un cmp de inovare decisiv.263 Este vorba de a fi mai performani dect
concurenii.264

17.3.2. Predominana punctului de vedere a ntreprinderii asupra

celui al delimitrii ierarhice
A doua nvtur prezentat de noul demers este c se bazeaz pe
comunicare i planuri de aciune transversale care consider fiecare sector solidar
la performanele societii n scopul:
- reducerii ntrzierilor de livrare ale unei comenzi, prin asocierea reelei i
service-ului comercial, furnizorii, cumprrile, producia i eventual transporturile;
- reducerii ciclului de concepie, prin asocierea marketingului, studiilor,
metodelor, cumprrilor, calitii i produciei;
- ameliorrii calitii prin mobilizarea eforturilor, prin examinarea studiilor,
metodelor, cumprrilor i fabricaiei pentru a defini n mod conjunct produsele
realizabile cu ajutorul proceselor de producie stpnite.
Acest nou tip de relaie implic:
punerea n funciune a tablourilor de bord transversale, de-a lungul axelor
logistice i de concepie care servesc drept suport comun planurilor de aciuni ale
tuturor funciilor implicate.
Pentru logistic, se vor urmri pe de o parte, ntrzierile de livrare la client,
pe de alt parte, reducerea tuturor ntrzierilor interne (ntrzierea remontrii
comenzilor reea, tratamente administrative de fabricaie, transport...).
Este important necesitatea msurrii percepiei clientului. Atunci cnd, o
societate vinde unei reele de distribuitori i nu clientului final, este imprudent s
nu se satisfac la livrare 99% din comenzile aflate n ntrziere. Trebuie verificat ca
distribuitorul s administreze corect propriile stocuri, msurnd operativ prin
sondaj cota comenzilor client service la propriul magazin.
Pentru concepie, se va urmri spre exemplu, pentru fiecare proiect, n afara
datelor cheie, conformitatea cu obiectivele, a definiiei, realizrii prototipurilor i
calitii lor, apoi definirea mijloacelor de fabricaie, fiabilitatea i calitatea
prescrierilor, alegerea furnizorilor i punerea la punct a proceselor de fabricaie.
Acest demers vizeaz detectarea ntrzierilor sau anomaliilor pentru a
dispune de timp pentru efectuarea coreciilor mult mai adecvate dect prin
perfecionarea metodelor de msurare a cheltuielilor de industrializare.
263

Lorino Ph., Le contrle de gestion stratgique, La gestion par les activits, Dunod, Paris, 1991, p.

5-6
264

Porter M., LAvantage concurrentiel, Dunod, Paris, 1997, p. 49

432

 ncorporarea n tablourile de bord ale fiecrui responsabil265, n afara

propriilor indicatori, pe cei de care el este responsabil mpreun cu alte funcii
(exemplu: cheltuieli de garanie pentru producie i cumprri). Acest demers
rezolv problemele puse de segmentarea excesiv a abaterilor (exemplu: cui se
afecteaz abaterile privind stocurile de produse finite, direciei comerciale care nu a
putut vinde produsele fabricate sau conducerii, care nu a tiut s produc exact ceea
ce a dorit direcia comercial). Va fi suficient apariia depirii de stoc n
tablourile de bord ale direciilor produciei i solicitarea unor msuri de diminuare.
luarea n considerare n cazul fiecrei funcii a obiectivelor strategice ale
ntreprinderii. Acest obiectiv va fi atins construind tablouri de bord care regrupeaz
indicatori asimilai obiectivelor respective sau temelor privind orice ntreprindere:
calitate, resurse umane, informatic, investiii, produse-piee cu destinaia
responsabililor corespondeni sau n dezavantajul conducerii generale. Un bun
tablou de bord poate fi un avantaj competitiv.
n loc s se aprecieze evoluia cheltuielilor n raport cu cheltuielile bugetate,
ajustate activitii conform regulilor variabilitii prestabilite, variabilitatea va
deveni un obiectiv:
- de cretere a activitii, cheltuielile trebuind s fie mai flexibile;
- de diminuare a activitii, cheltuielile trebuind s fie mai variabile, pentru a
menine costurile complete n aa fel ca funcia de producie s contribuie la efortul
de reducere a cheltuielilor fixe atunci cnd conjunctura devine dificil.

17.3.3. Conducerea pe baz de pluri-obiective pentru fiecare

responsabil
A treia nvtur ce poate fi adus de noul demers este c el se bazeaz pe o
mobilizare a inteligenei tuturor actorilor ntreprinderii, pentru a angaja simultan
aciuni n toate domeniile, ceea ce permite creterea flexibilitii i productivitii.
Decizia unui operaional nu va fi luat n mod izolat, ci va exprima n
domeniul su de activitate, pluralitatea obiectivelor. Tablourile de bord vor trebui
asociate pe aceleai suporturi, ansamblul factorilor de apreciere, uneori voit
contradictorii. Spre exemplu, mentenana se va asocia cu indicatorii de cheltuieli,
rata mentenanei preventive i rata fiabilitii mainilor.
n raport cu situaia tradiional, demersul duce la constituirea instrumentelor
de gestiune prin aprecierea precis i convenional (reguli de ajustare) a unei mici
pri a realitii, cu instrumente care acoper un domeniu mult mai extins, datorit
indicatorilor fizici care las o marj extins de apreciere i de decizie.

17.3.4. ntietatea acordat planurilor de aciune i previziunilor

Progresele extrem de rapide realizate de ntreprinderi animate de noile
principii, se bazeaz nainte de toate pe mobilizarea general a tuturor factorilor
exteriori precum i construirea unui sistem de animare sprijinit sistematic pe
265

Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du contrle de gestion, Dunod, Paris, 2001, p. 81-

97

433

planuri de aciune i previziuni ale ciclului de gestiune.

Aceasta ar implica n special, accentul pe performanele previzionale n
raport cu obiectivul i elaborarea unui buget lunar, al crui obiectiv se bazeaz, n
60-70% din cazuri, pe o list de aciuni, cu responsabili, planuri de aplicare i
resurse necesare identificate.

17.3.5. Simplitatea instrumentelor de gestiune, condiia eficacitii

lor
Viitorul instrument de gestiune trebuie s se concentreze asupra esenialului
i s dea rezultate direct interpretabile.
Gestiunea pe baza indicatorilor fizici fiind relativ uoar, pe plan bugetar i
contabil, vor trebui ntreprinse eforturi de simplificare cu expresie direct n
cheltuieli primare, n bugetul lunar care integreaz obiectivele de progres, respectiv
pentru previziuni i realizri.
ntr-un sistem tradiional compartimentat, gestiunea relaiilor dintre servicii
de mentenan, informatic i unitile operaionale se bazeaz pe facturri interne
de prestaii, care dau clientului doar cantitatea comandat i prestatorului doar
costul unitii de prestaie.
Acest obiectiv este cu att mai dificil cu ct numrul de ore facturate este
mai ridicat, prestatorul este mai incitat s-i sporeasc activitatea prin cheltuielile
generale, dect s colaboreze cu clientul la reducerea costurilor.

17.3.6. Arhitectura sistemelor de informaii adaptate noului tip de

animare
Noul mod de funcionare a ntreprinderii se bazeaz pe o animare
transversal i una puternic descentralizat a iniiativelor.
n vechea organizare, obiectivul era de a trece fr discontinuitate de la
obiective i abateri globale la cele ale seciilor omogene, printr-o cercetare
succesiv a compartimentelor i naturii cheltuielilor.
n aceast viziune ierarhic rigid, terenul ar putea s dispun de detalii mult
mai fine dect organele conductoare, dar n interiorul acelorai grile de analiz.
Noua logic implic n schimb o ruptur dintre primul nivel sintetic al grilei
de analiz, comun tuturor funciilor ntreprinderii i care ofer o imagine global a
mecanismului de funcionare i un al doilea nivel, lsat la iniiativa fiecrui lucrtor
operaional, pentru a permite modelarea sistemului de conducere privind variabilele
cheie ale mediului su i de a le face s evolueze uor funcie de nevoi.
Acest instrument trebuie s regrupeze din punct de vedere funcional toi
indicatorii fizici i financiari utilizai n tablourile de bord ale responsabililor n
cadrul tuturor funciilor, pentru bugete, previziuni i realizri.
n acest sens, rolul controlului de gestiune are n vedere:
- conceperea sistemelor de informare n definirea funciilor i obiectivelor;
- funcionarea sistemului prin controlul realizrilor n raport cu obiectivele;
- utilizarea sistemului n scopul creterii rentabilitii capitalurilor investite;
434

- formularea avizelor i recomandrilor privind operaiile realizate.266

Prin intermediul noilor instrumente se va aprofunda reflecia economic pe
plan calitativ cu accent pe reactivitate, anticipare, consiliere i performan
colectiv.

266

Galambert P., Les nouveaux objectifs du contrle de gestion, De la mesure des performances
lintressement aux resultants, Les ditions dOrganisation, Paris, 1991, p. 170-171

435

Capitolul 18
Organizarea i exercitarea
controlului de gestiune la nivelul
ntreprinderilor industriale
18.1. Apariia i dezvoltarea controlului de gestiune
n planul evoluiei istorice, la origini controlul era exclusiv contabil, prin
activitile tehnice necesare pentru urmrirea obiectivelor, apoi a devenit activitate
de gestiune, cu rol funcional, prin care erau motivate deciziile operaionale i
producerea de informaii. n ultima perioad, controlul a devenit componenta unui
proces complex de gestiune n care decidenii au acces la informaii n timp real, n
scopul clar definit de creare de valoare. Ca urmare, controlul de gestiune devine un
sistem de pilotaj al ntreprinderii ce intervine la toate nivelurile ierarhice,
solicitnd/integrnd cunotine din diverse discipline, cum ar fi contabilitate,
gestiune financiar, marketing, gestiunea resurselor umane, strategie s.a.
Controlul de gestiune a aprut la nceputul secolului XX n cadrul unor mari
ntreprinderi industriale americane i a cunoscut o dezvoltare sensibil n cadrul
ntreprinderilor franceze la nceputul anilor 70.
La nceput, controlul de gestiune se fundamenta pe principiile organizrii
tayloriene. n Frana, introducerea tehnicilor controlului de gestiune s-a realizat
prin misiunile de studiu (misiuni de productivitate) organizate n SUA, care au
iniiat responsabilii europeni n management.
Sub impusul controlului de gestiune, contabilitatea de gestiune devine din ce
n ce mai detaliat:267

Acest capitol a fost realizat n colaborare cu Dragomirescu Simona.

Tabr N., Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune, Editura TipoMoldova, Iai,
2006, p. 15-18

267

437

 nainte de 1950 preocuparea principal a controlului de gestiune era

determinarea costurilor i optica disciplinei financiare prin aplicarea tehnicilor de
elaborare a bugetelor i gestiunea contabil a costurilor;
dup 1965 atenia controlului de gestiune a fost orientat spre producia de
informaii necesare pentru planificarea, gestiunea, controlul i analiza decizional
(contabilitatea de responsabilitate);
dup 1985 interesul a fost deplasat ctre reducerea pierderilor de resurse
utilizate n procesele din ntreprindere, prin aplicarea analizei sistemice,
standardizate i prin tehnici de management al costurilor;
dup 1995, interesul major al sistemelor de control de gestiune a fost
deplasat ctre radiografierea crerii sau produciei de valoare prin utilizarea
eficient sau eficace a resurselor, prin tehnici informatice ce permit analiza
inductorilor de valoare pentru client, acionar, manager, urmrind trecerea
progresiv i evolutiv a inovaiei sub semnul unei organizaii.
Concentrarea economic a dus la apariia ntreprinderilor mari i complexe,
care, prin activitile desfurate, impuneau o anumit descentralizare a
managementului. ntreprinderile sunt structurate n entiti, denumite centre de
responsabilitate, care au o autonomie mai mult sau mai puin larg. Controlul de
gestiune trebuie s rspund i necesitilor de coordonare a acestor organizaii
descentralizate, orientnd actorii n sensul dorit de ctre manageri. 268
n cadrul descentralizrii responsabilitilor din marile ansambluri
industriale, conducerile caut s controleze de la distan, prin indicatori i s
aplice n mod progresiv procedurile clasice de gestiune a costurilor prin standarde
i control bugetar. n prezent se vorbete despre o criz a controlului de gestiune
i a contabilitii de gestiune. Alazard C. i Separi S. 269 caracterizeaz contextul
economic i tehnologic actual drept instabil i n continu evoluie n timp i
spaiu. El poate fi considerat complex, turbulent i nesigur:
complex datorit imposibilitii de identificare (i deci control) a
interdependenelor i interconexiunilor existente ntre toate variabilele;
turbulent datorit caracterului rapid, frecvent, dispersat, numeros, puin
previzibil al evoluiilor, fapt ce determin un caracter pregnant i permanent de
nesiguran a datelor de care dispun actorii contextului.

18.2. Comparaia cu alte tipuri de control

18.2.1. Controlul invizibil
n afara formelor de control formalizate, respectiv controlul strategic,
controlul de gestiune i controlul operaional, la nivelul ntreprinderilor mai exist
268

Sgrdea F., Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureti, 2007, p. 7

Alazard C., Separi S., Contrle de gestion, 4e dition, Dunod, 1998 citat de Diaconu P., Albu N.,
Mihai S., Guinea F., Contabilitatea managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003,
p. 39

269

438

o serie de factori care influeneaz deciziile i aciunile. Dintre aceti factori

menionm educaia, cultura naional, experiena profesional, apartenena la o
categorie social sau profesional etc., factori care determin existena unui control
invizibil 270.
Acest control invizibil influeneaz atitudinea membrilor organizaiei n
sensul c, n aceeai situaie de gestiune, acetia pot reaciona diferit: pot accepta
sau nu un anumit mod de conducere, pot adera la anumite obiective fixate de
conducere sau le pot respinge, considerndu-le inacceptabile.

18.2.2. Controlul prin proceduri (reglementri)

Este o form de control specific organizaiilor de tip birocratic, cum ar fi de
exemplu administraia public. Mediul birocratic, fiind unul stabil, puin
concurenial, caracterizat prin lucrri repetitive, simple i standardizate, nu
presupune reflexii strategice particulare271. Tipul de control specific este n
principal controlul operaional i se manifest prin controlul respectrii
standardelor, regulilor i procedurilor.

18.2.3. Controlul ierarhic

Controlul de gestiune nu este incompatibil cu controlul ierarhic. Prezent n
toate organizaiile, n diferite forme de intensitate, controlul ierarhic i poate
atinge limitele n situaiile n care, de exemplu, numrul de angajai aflai sub
conducerea unui manager este mult prea mare (supravegherea nu mai poate fi
realizat), sau munca angajailor este mult prea complex i implic cunotine
specifice din diferite domenii de activitate. Controlul de gestiune permite atenuarea
insuficienelor modului de organizare de tip ierarhic, ntr-un context n care
tendina este de a diminua numrul de trepte ierarhice (structura piramidal se
substituie unei structuri plate).

18.2.4. Controlul pieei

Prin acest mod de control se compar sistematic performanele obinute cu
piaa. n acest context, organizaia este structurat pe mai multe entiti
independente i autonome, pentru care sunt fixate anumite nivele ale performanei.
Riscurile ce apar, ca urmare a constrngerilor pieei, in de favorizarea unor
comportamente pe termen scurt care caut profit imediat, n detrimentul unui profit
viitor. Controlul de gestiune contribuie la limitarea comportamentelor oscilatorii,
msoar rezultatele tuturor entitilor i apeleaz la indicatori pertineni.

18.2.5. Controlul prin socializare

Cultura de ntreprindere nseamn ansamblul de coduri, norme sau valori
270
Bouquin H., Contrle, n Enyclopdie de gestion, 2e dition, Economica, 1997, citat de Ionacu I.,
Filip A.T. i Mihai S., Control de gestiune, Editura ASE, Bucureti, 2001, p. 4
271
Sgrdea F., Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureti, 2007, p. 12

439

partajate de membrii si. Ea determin modelarea comportamentelor membrilor

organizaiei, iar n cazul unui nou membru, procesul de nsuire a acestui sistem de
valori este denumit socializare. Controlul de gestiune ajut la coordonarea
aciunilor, dar va trebui s se adapteze acestei culturi, altfel va fi respins.

18.2.6. Clarificarea frontierelor ntre controlul de gestiune i

audit, revizie contabil, control intern
n ultimele decenii, domeniul auditului s-a amplificat considerabil. n
prezent, exist o multitudine de tipuri de audit: audit financiar, audit fiscal, audit
informatic, auditul calitii. Misiunile de audit pot fi clasificate n funcie de : (a)
obiective, (b) domeniul de referin, (c) entitatea supus controlului, (d) mediul de
intervenie pentru care se pregtesc decizii.
Auditul intern este activitatea de apreciere a controlului operaiilor, realizat
de o manier independent, pentru a satisface interesele direciei.
Auditul de gestiune este esenial diferit fa de auditul financiar. Are vocaie
intern, avnd ca obiect verificarea i certificarea pertinenei costurilor, cercetarea
conformitii rezultatelor i performanei calculate analitic pe categorii de activiti,
pe purttori de costuri i centre de responsabilitate.
Misiunea auditului financiar este certificarea imaginii fidele a situaiilor
financiare de sintez. Aceasta nseamn, printre altele, verificarea conformitii
nregistrrilor contabile din punct de vedere al respectrii legislaiei, evaluarea
controlului intern i analiza riscurilor poteniale.
Auditul operaional are ca obiect analiza riscurilor i a deficienelor, n
scopul de a oferi consiliere i recomandri, de a aplica proceduri informatice i de
gestiune, de a compune scenarii i de a propune strategii pentru a susine
ameliorarea continu a performanelor.
Auditul presupune o munc de analiz i diagnosticare, prin care se
controleaz buna aplicare a procedurilor sau a politicilor decise de conducere 272,
n timp ce controlul de gestiune trebuie s stimuleze dezvoltarea permanent a
mijloacelor de control i s contribuie permanent la ameliorarea performanelor.
Revizia contabil reprezint misiunea legal de verificare aprofundat a
valorilor semnificative i a documentelor contabile (evidene, situaii, registre,
documente de sintez) pentru certificarea conformitii acestora cu prescripiile
standard ale contabilitii sistematice i cu regulile impuse de legislaia n vigoare.
Revizia contabil are dou forme principale: revizia legal, avnd misiunea
permanent conferit, de regul unui organism public (n Frana, Compania
Naional a Comisarilor de Conturi); revizia contractual, efectuat prin cabinete
sau consultani ce intervin prin convenie numai n probleme punctuale.
Controlul intern reprezint ansamblul activitilor de securitate ce contribuie
la conservarea, meninerea i mbuntirea performanelor. Scopul su este, pe de
o parte, asigurarea proteciei, a integritii materiale a capitalului i a certitudinii
calitii informaiilor, iar pe de alt parte, asigurarea calitii practicilor de aplicare,
272

Tabr N., Op. Cit., p. 226-227

440

respectare i motivare a instruciunilor pe care direcia ntreprinderii le consider

necesare pentru a favoriza ameliorarea continu a performanelor.
Controlul intern se constituie din ansamblul msurilor de verificare,
certificare i control pe baza conturilor, prin care direcia ntreprinderii motiveaz,
definete, aplic, supravegheaz, prin autoritate, responsabilitate i delegare
finalitatea aciunilor ce urmresc protecia patrimoniului, a capitalului, dar i
fiabilitatea, relevana i calitatea nregistrrilor contabile.
Existena controlului de gestiune permite modelarea, anticiparea formal
apriori a derulrii corecte a aciunilor pentru obinerea informaiilor fiabile,
condiie pentru a fundamenta corect deciziile operaionale.
Complementaritatea formelor de control se exercit permanent:
prin aciuni preventive: previziunea evenimentelor control de gestiune;
previziunea conduitelor, organizarea de roluri, fixarea de reguli i proceduri
control intern;
prin evaluarea de aciuni i rezultate: n optica regularitii audit intern;
n optica economic de eficacitate i eficien control de gestiune.

18.3. Procesul de luare a deciziilor

Activitatea oricrei ntreprinderi se desfoar pe dou planuri:
conducerea ansamblul aciunilor de decizie privind organizarea,
strategia, coordonarea, gestionarea si controlul;
execuia ansamblul aciunilor sau operaiunilor legate de producerea de
bunuri sau prestri de servicii etc.
Prin aceste dou procese importante, managementul urmrete s realizeze
obiectivele entitii n condiii de profitabilitate ridicat i de utilitate social.
Din punct de vedere organizaional, gestiunea reprezint un ansamblu de
activiti de decizie care se deruleaz ntr-o ntreprindere. Orice proces de gestiune
are o finalitate: managerul urmrete un obiectiv i vrea s realizeze un rezultat, dar
pentru aceasta trebuie s ia decizii pe baza informaiilor de care dispune.
Dificultatea provine din faptul c, n realitate, informaia este imperfect.
n planul evidenei, sarcinile gestiunii sunt diverse, avnd n vedere natura
lor, amploarea i consecinele. Din aceast perspectiv, aspectele gestiunii nu pot fi
studiate toate n aceeai manier. Numeroi autori au avut n vedere acest aspect i
au ncercat o clasificare a proceselor de decizie, n dorina de a nelege conceptul
de control de gestiune. Astfel, funcie de structurabilitate, respectiv funcie de
numrul variabilelor necesare pentru descriere (complexitate) i de posibilitile de
prevedere a consecinelor (incertitudine), situaiile decizionale sunt redate n
continuare.
Managerii trebuie s ia decizii pentru a soluiona problemele care apar n
cadrul organizaiilor. Este necesar s se ia o decizie atunci cnd sunt ndeplinite
urmtoarele condiii: exist o discrepan ntre rezultatele dorite i situaia actual,
decidentul este contient de aceast discrepan, este motivat s o elimine i
441

dispune de resursele necesare pentru aceasta. Deciziile programate sunt cele

repetitive i de rutin i sunt adoptate din obinuin sau pe baza politicilor
organizaiei. Deciziile neprogramate sunt nestructurate i au caracter de unicat.
n mediul actual aflat n permanent schimbare, procesul complex al lurii
deciziilor devine tot mai dificil, iar managerii sunt tot mai constrni de mediul n
care acioneaz.
Teoreticienii tiinelor comportamentale au identificat dou tipuri de seturi
de valori. Primul definete un anumit comportament potrivit oricrei situaii,
valorile instrumentale pe care se bazeaz cuprind concepii ca cinstea, iubirea i
supunerea. Pe de alt parte, valorile finale reprezint credina c o anumit stare
merit efortul de a te strdui pentru a o atinge. De exemplu, un manager poate
considera c merit s te strduieti pentru a avea independen financiar iar altul
c o familie fericit merit toate eforturile.
Fiecare manager deine valori instrumentale i finale diferite, care le
influeneaz deciziile.

Figura nr. 18.1. - Clasificarea situaiilor decizionale

Pornind de la clasificarea situaiilor decizionale, problemele de decizie pot fi

prezentate schematic astfel:

442

Figura nr. 18.2. - Schema general a clasificrii problemelor de decizie

La ntreprinderile de producie industrial, i nu numai, problema alegerii

produselor ce se vor fabrica presupune urmtoarea problem de decizie:

Figura nr. 18.3. - Situaie decizional n domeniul alegerii fabricrii produselor la

ntreprinderile de producie

Se constat c aspectele gestiunii se regsesc la toate nivelurile

ntreprinderii, studiul ei neputnd fi limitat numai la nivelul problemelor de
optimizare. Pe de alt parte, gestiunea unei ntreprinderi reprezint un ansamblu de
reguli, proceduri i mijloace care permit aplicarea metodelor specifice unui sistem
fizic pentru realizarea obiectivelor. Deci, sistemul gestiune este un sistem de
conducere, pilotaj, al ntreprinderii, ce nu poate fi conceput fr: previziune,
eviden i control. Astfel noiunii de control i se pot asocia dou semnificaii
principale: supraveghere i putere (stpnire).
443

Figura nr. 18.4. - Noiunea de bucl reglare-control

Termenul de control de gestiune trebuie neles n dublu sens. De cele mai

multe ori noiunea de control este asociat cu sensul de verificare, supraveghere; n
acest caz, prin control se nelege verificarea dac faptele i evenimentele se
deruleaz conform planului.
Dar termenul de control nu poate fi limitat numai la verificare; accepiunea
anglo-saxon a cuvntului control neles n sensul de miestrie (stpnire,
conducere a situaiei) scoate n eviden complexitatea acestui domeniu al
gestiunii. n limbajul curent, expresia controleaz situaia nseamn stpnire
(supraveghere), dominare a unei stri de fapt. 273 Se vorbete n prezent de
controlul proceselor de producie, controlul unei ntreprinderi etc.
Controlul de gestiune se poate exercita la toate nivelurile organizatorice, este
prezent peste tot unde se exercit o activitate. Devine un factor esenial al
funcionrii i evoluiei organizaiilor. Pentru aceasta, controlul presupune:
conceperea i punerea n aplicare a unei baze de informaii;
adaptarea inteniilor controlului la tipul de comportament al entitilor i al
membrilor care vor s-l aplice.

18.4. Controlul i ciclurile de informare 274

n sistemele organizaionale, controlul este exercitat prin cicluri de informare
care compar informaia din trecut privind performana (din partea de rezultate)
sistemului, departamentului sau procesului cu un standard (care poate fi reprezentat
printr-un buget, procedur, nivel al produciei etc.).
Acesta va servi pentru gestionarea performanei viitoare prin ajustarea
intrrilor n sistem.
Teoria sistemelor definete anumite pri ale ciclului de informare astfel:
Sistemul de msurare i nregistrare din proces este senzorul de msurare,
273

Sgrdea F., Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureti, 2007, p. 8

Anthony R. N., Govindarajan V., Management Control Systems, Twelfth Edition, McGraw Hill
International Edition, 2007, p. 2-4
274

444

acesta trebuind s fie adecvat sistemului;

Comparatorul este componenta prin care rezultatele actuale sunt comparate
cu standardul;
ntr-un sistem informaional, efectorul este un manager care acioneaz n
baza unui raport coninnd rezultatele componentelor care emite instruciuni n
scopul efecturii ajustrilor necesare;
Ciclurile de informare: (a) primul ciclu de informare este ciclu
informaional obinuit prin care rezultatele actuale sunt comparate cu standardul n
scopul generrii de aciuni corective care trebuie s alinieze performana cu planul;
(b) al doilea ciclu de informare este proiectat pentru a se asigura c standardele,
planurile, structurile organizatorice i sistemele de control sunt reevaluate pentru a
permite schimbarea condiiilor; dac sistemul nu se adapteaz la noile condiii ale
mediului, organizaia nu poate supravieui.

Figura nr. 18.5. - Ciclurile de informare

Se constat existena unor cicluri de informare negative i pozitive.

Sistemele de control ce ncorporeaz informarea negativ caut s stopeze i s
reduc fluctuaiile n jurul unui standard, ele fiind mult mai stabile i mai conforme
cu nivelurile stabilite drept standard, n timp ce cele ce ncorporeaz informarea
pozitiv permit sistemului s-i amplifice o ajustare sau o aciune.
Ciclul de informare negativ produce aciuni corective n direcia opus
deviaiei; ciclul de informare pozitiv produce aciuni n aceeai direcie cu deviaia
msurat. Informarea negativ este mai des ntlnit n sistemul de control,
informarea pozitiv acionnd de regul n sistemele informaionale.
Un exemplu de sistem pentru ciclul informaional negativ este cel de control
al stocurilor gestionate: nivelurile de stocuri sunt ajustate n funcie de rata de
consum, comenzile fcndu-se pentru meninerea la nivelul planificat.
Un exemplu de sistem pentru ciclul informaional pozitiv sunt cheltuielile cu
publicitatea n legtur cu vnzrile: cu ct vnzrile cresc, cu att informarea
445

pozitiv va determina o cretere a cheltuielilor cu publicitatea.

n ceea ce privete durata aciunii de control, Druker afirma c ntotdeauna
deciziile trebuie luate la cel mai redus nivel posibil, n concordan cu natura
deciziei i ct mai aproape de scena de aciune. Altfel spus, aciunea de control este
mult mai eficient atunci cnd durata de timp ntre aceasta i ieiri este ct mai
scurt posibil. O durat prea mare ntre actul controlat i aciunea de control poate
genera efecte contradictorii.
Factorii care influeneaz viteza controlului sunt structura organizatoric i
perioada de raportare. Dac un element trebuie s treac prin mai multe niveluri de
informare, nainte de aciunea efectiv, atunci acest lucru va genera ntrzieri
inevitabile. Pentru anumite tipuri de control, cum sunt controlul bugetar sau
raportrile standard privind costurile, exist o tendin de a fi produse n anumite
perioade contabile convenionale (lunare), pentru toate nivelurile organizatorice.
Ca urmare, datorit procedeelor implicate, aceste rapoarte sunt n mod frecvent
indisponibile pn n partea a doua a lunii urmtoare, ceea ce face ca majoritatea
informaiilor s fie deja expirate i neltoare pentru organizarea sistemului.
Ciclurile informaionale de control, n funcie de perioada vizat, pot fi
retrospective (trecute) sau prospective (viitoare). Ciclurile de informare
retrospective monitorizeaz rezultatele trecute pentru a identifica i corecta
abaterile dintre rezultatele obinute i cele stabilite prin plan. Ciclurile de informare
prospective reacioneaz la pericolele imediate sau care urmeaz s apar n urma
aciunilor de corecie fcute asupra sistemului n avans.

18.5. Controlul de gestiune i descentralizarea

Descentralizarea devine necesar n cazul organizaiilor mari, cu activiti
complexe, deoarece vine n sprijinul managerilor prin eliberarea acestora de
problemele curente i orientarea spre problemele strategice, amelioreaz rapiditatea
de reacie a organizaiei prin reducerea circuitului decizional, contribuie la
calificarea responsabililor extinznd cmpul de competene i sporete motivarea
acestora printr-o mai mare autonomie de decizie.
Descentralizarea se bazeaz pe delegarea autoritii, organizat practic prin
stabilirea unor obiective clare, inerea la curent despre mersul i eficacitatea
procesului, definirea limitelor deciziilor care pot fi luate de un responsabil n
ndeplinirea obiectivelor ce i-au fost atribuite.
Controlul de gestiune are rol de coordonator al organizaiilor descentralizate,
asigurnd coerena intern a obiectivelor cu privire la strategia urmrit i la
organizarea sistemului informaional, lucru care va permite s se analizeze dac
obiectivele au fost atinse. El apare ca un sistem de supraveghere, urmrind aciunea
de descentralizare pentru a verifica utilizarea delegrii autoritii. El msoar
performanele organizaiilor descentralizate, determinnd i analiznd cauzele
abaterilor dintre rezultatele obinute i obiectivele fixate. Dac obiectivele unui
centru nu au fost ndeplinite, controlul de gestiune intervine n stabilirea
446

responsabilitii acestuia, pentru ca organele ierarhice superioare s poat lua

msuri n vederea diminurii pericolelor, msuri care pot duce chiar i la destituirea
persoanelor responsabile sau, ntr-o ultim instan, la nchiderea centrului.
Dezvoltarea controlului de gestiune se afl n strns legtur cu o structur
de decizie descentralizat. Organizaia este structurat pe entiti autonome
numite centre de responsabilitate, fiecrui centru fiindu-i atribuit o misiune i
obiective de atins. Delimitarea ntreprinderii n centre de responsabilitate, ca
element al controlului de gestiune, are n vedere urmrirea activitii unui
responsabil. Centrul de responsabilitate poate fi definit drept un grup de actori ai
organizaiei subordonai unui responsabil de la care mprumut mijloacele i
metodele necesare pentru realizarea obiectivelor care le-au fost atribuite.275
Funcia controlului de gestiune este de a supraveghea activitatea
responsabilului unui centru, care are o obligaie de rezultat. Autonomia acestuia n
materie de decizie este mai mult sau mai puin larg, n funcie de tipul centrului de
responsabilitate. Centrul trebuie s dispun i de un sistem de msurare a
performanelor care s informeze organele ierarhice superioare de nivelul de
realizare a obiectivelor, al consumurilor de resurse, termene etc. O condiie de bun
funcionare a organizaiei este acceptarea de responsabili privind indicatorii de
msurare a performanei.
Contabilitatea analitic este, nainte de toate, un joc de construcie realizat n
jurul produciei i structurii ntreprinderii, ale crei reguli trebuie s fie simple i
asimilabile de toi responsabilii. Ea necesit o voin de participare, o
descentralizare a responsabilitilor, un sistem de informare permanent adaptat la
nevoi i o formaie economic minim din partea personalului. Contabilitatea
analitic este indispensabil n ntreprinderile mari i mijlocii i, n egal msur, n
micile ntreprinderi care, cel mai adesea, dispun de puine mijloace financiare.
Evoluia sistemului de control integrat i adaptat unei viziuni de
descentralizare dinamic pe responsabiliti, poate fi apreciat dup:
stilul de control de gestiune;
natura instrumentelor, pe msur ce evolueaz stilul de control;
modul de urmrire a rezultatelor;
bazele dup care evolueaz performanele i se realizeaz n fiecare etap a
procesului de evoluie.
n perspectiva introducerii controlului de gestiune n ntreprinderile
romneti trebuie acordat o atenie deosebit stabilirii nivelurilor optime de
ierarhizare pentru descentralizarea activitilor i delegarea responsabilitilor.
Controlul de gestiune solicit cooperarea tuturor responsabililor din
organizaie i o coordonare de ansamblu, ceea ce duce la contientizarea
importanei i rentabilitii serviciilor pe care acetia le conduc.

275

Alazard C., Spari S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 281

447

18.6. Funciile ntreprinderii i structura organizatoric

18.6.1. Funciile ntreprinderii
ndeplinirea obiectului activitii ntreprinderii implic realizarea unui mare
i variat numr de activiti. Activitile, n raport cu obiectivele principale derivate
din obiectivul (scopul) ntreprinderii se pot grupa pe funciuni ale acesteia.
Conceptul de funciune a ntreprinderii a fost propus pentru prima dat, la
nceputul acestui secol, de H. Fayol, n urma studiului diviziunii muncii. Acesta a
grupat pe funciuni activitile complexe i multiple dintr-o organizaie astfel:
tehnic,
financiar,
contabil,
comercial,
de personal,
de securitate sau administrativ.
O funciune este definit ca un ansamblu de procese de munc omogene,
asemntoare sau complementare care contribuie la realizarea obiectivelor276.
n entitile moderne de orice profil, funciile acestora sunt urmtoarele:
cercetare-dezvoltare, comercial, producie, financiar-contabil i resurse umane.
Funcia de cercetare-dezvoltare este compus din activiti legate de
producerea de idei noi, folositoare obiectului de activitate al firmei, precum i
implementarea acestora, cu scopul de a mbunti activitatea i performanele
firmei, de a satisface mai bine nevoile clienilor i de a crea n ultim instan
avantaje concureniale. Principalele activiti ale acestei funcii sunt:
- cercetare tiinific i ingineria de proces i produs cu scopul de a
mbunti oferta de produse i servicii, de a moderniza tehnologiile i de a
perfeciona metodele manageriale;
- investiii i construcii viznd crearea de noi capaciti de producie,
modernizarea, dezvoltarea, reconstrucia i rennoirea celor existente.
Funcia comercial cuprinde ansamblu de procese de cunoatere a cererii i
ofertei, procurarea i asigurarea n mod complet, complex i la timp a tuturor
cantitilor i calitilor de resurse necesare desfurrii ntregii activiti, precum
i vnzarea rezultatelor afacerii.
Funcia de producie este reprezentat de ansamblul activitilor de baz,
auxiliare i de servire, prin care se realizeaz obiectivele din domeniul fabricrii
produselor, elaborrii lucrrilor i prestrii serviciilor destinate comercializrii.
Principalele activiti sunt:
- fabricaia sau exploatarea, adic transformarea materiilor prime, auxiliare
i a altor resurse n produse, lucrri i servicii;
- controlul tehnic de calitate asigur respectarea standardelor de calitate
impuse semifabricatelor, subansamblelor i produselor finite pe fluxul tehnologic;
276

Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) .a., Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Editura
InfoMega, Bucureti, 2005, p. 256

448

- ntreinerea i repararea utilajelor n vederea meninerii acestora n stare

de funcionare la parametrii cerui i a prentmpinrii i evitrii efectelor uzurii
fizice i morale a acestora;
- activiti de transport intern i alte activiti auxiliare prin care se asigur
condiiile pentru buna desfurare a fabricaiei i celorlalte activiti.
Funcia financiar-contabil reprezint ansamblul de activiti prin care se
realizeaz obiectivele privind obinerea i folosirea mijloacelor financiare necesare
organizaiei, precum i toate lucrrile de eviden necesare pentru caracterizarea
poziiei i performanei financiare a ntreprinderii.
Funcia resurse umane cuprinde activiti care s realizeze obiectivele din
domeniul asigurrii i dezvoltrii resurselor umane. Principalele activiti sunt:
planificarea, recrutarea, selecia, orientarea, perfecionarea, motivarea, promovarea,
retribuirea i protecia acestor resurse.
Cunoaterea funciilor ntreprinderii are un rol important n organizarea
controlului de gestiune. De exemplu, componenta vnzri a funciei comerciale
este cea care influeneaz ntreaga activitate a ntreprinderii, controlul de gestiune
avnd rolul de a face estimri ale vnzrilor pe baza analizei structurale i dinamice
ale perioadelor de referin corelate cu direciile strategice conturate pe perioade
mari de timp. Rezultatul este ntocmirea unui buget de vnzri care, mai departe, va
sta la baza ntocmirii planurilor financiare ale controlorilor de gestiune de la nivelul
fiecrei funcii i subfuncii.
Fiecare epoc d natere unei forme de organizare potrivit cu ritmul su.
Alvin Toffler (1973)

18.6.2. Structura organizatoric

Un control de gestiune eficient i real presupune o bun corelaie ntre
structura organizatoric, strategie i pilotaj, prin realizarea schemei de gestiune.
Aceasta presupune:
definirea principiilor pe care se bazeaz i cadrul general de organizare;
stabilirea legturii dintre structura organizatoric i pilotajul organizaiei
care se sprijin pe cunoaterea strategiei;
rolul celor implicai n controlul de gestiune.
O structur organizatoric poate fi definit drept un ansamblu de misiuni i
responsabiliti ale i ntre diferitele entiti ale organizaiei i modurile de
colaborare ntre ele.
Delimitarea ntreprinderii pe centre de responsabilitate depinde foarte mult
de structura organizatoric. Organizarea structural a unei astfel de entiti este
influenat de numeroi factori, cum ar fi: mrimea, numrul nivelurile ierarhice,
gradul de centralizare sau descentralizare, gradul de formalism ce implic definirea
posturilor i existena regulilor de gestiune, gradul de specializare .a.
n practic se ntlnesc trei tipuri de structuri:
structura funcional;
structura divizional;
structura matricial.
449

Prin modul de combinare a resurselor umane, materiale i financiare,

structura organizatoric condiioneaz eficiena desfurrii activitii necesare
realizrii obiectivelor, precum i calitatea i operativitatea sistemului decizional i
configuraia sistemului informaional. Sistemul organizaional trebuie s realizeze
obiectivele stabilite n condiiile minimizrii costului economic i celui social,
contribuind astfel la armonizarea intereselor individuale i de grup.
Funcionalitatea structurii organizatorice este condiionat att de factori endogeni
ct i exogeni entitii, analiza acestora constituind o rezerv nelimitat n creterea
eficienei managementului. Alturi de aceast form de organizare poate exista i o
organizare informal alctuit din ansamblul gruprilor i al relaiilor interumane
stabilite spre satisfacerea unor interese personale. Organizarea informal, dei
nsoete organizarea formal acioneaz, de cele mai multe ori, independent de
aceasta. Cauzele apariiei organizrii informale in de afectivitate, satisfacii,
interese, aspiraii, nivel de pregtire, calificare i origine social.
Clasificarea structurii organizatorice se face n conformitate cu dou criterii:
1. dup morfologia structurii (componentele), modul de mbinare i raporturile
ce se stabilesc ntre elementele de natur funcional i operaional se disting
urmtoarele tipuri de structuri;
a) structura ierarhic ce se caracterizeaz printr-un numr redus de
componente operaionale, fiecare persoan fiind subordonat unui singur ef iar
conducerea fiecrui compartiment exercit toate atribuiile conducerii la acel nivel;
b) structura funcional caracterizat prin existena compartimentelor
operaionale i funcionale, liderii sunt specializai ntr-un anumit domeniu iar
executanii primesc ordine att de la efii ierarhici ct i de la conducerea
compartimentelor funcionale;
c) structura ierarhic-funcional unde se manifest existena componentelor
operaionale i funcionale, iar executanii sunt subordonai efului ierarhic.
2. dup funcionalitatea, eficiena i flexibilitatea structurii se regsesc:
a) sisteme privat-tradiionale;
b) sisteme birocratice;
c) sisteme moderne.
Fiind un element dinamic i complex, structura organizatoric necesit
mbuntiri continue conform unor studii realiste care s fie bazate pe conceptele
tiinei manageriale. Extrem de centralizat, structura funcional este cea mai
puin favorabil pentru delegarea deciziei. Modelul de structur funcional simpl
se prezint astfel:

450

Figura nr. 18.6. - Structura funcional simpl

Organizat pe produse sau piese, structura divizional este mai favorabil

delegrii autoritii. Fiecare divizie este autonom, rspunde pentru rezultatele
obinute i au ca principal obiectiv maximizarea profitului.

Figura nr. 18.7. - Structura funcional divizional

Structura matriceal combin gruparea centrelor pe zone geografice cu grupe

mari de produse vndute.
Abordrile clasice ale structurii organizaionale au la baz concepia lui H.
Fayol, care se refer la atributele conducerii i la funciunile de structur ale
organizaiilor. Combinarea atributelor conducerii (planificare, organizare, decizie,
451

coordonare i control) cu funciile organizaiilor (cercetare-dezvoltare, producie,

personal, comercial, financiar-contabil) conduce la o matrice care genereaz
organigrame structurale bazate pe conceptul funciilor de structur, conducerii
funcionale i conducerii generale.
Numeroase tipuri de organigrame, care au la baz aceast concepie, i-au
dovedit utilitatea n timp, dar n prezent are serioase limitri. Una din limitrile
principale const n aceea c aceast modalitate de exprimare a structurilor nu
permite surprinderea legturilor mediu extern-mediu intern i nu ofer cadru pentru
raionamente pentru diferite tipuri de organizaii.
Abordri recente dezvolt conceptul de organizare depind modelele
generate de teoria lui H. Fayol. H. Mintzberg definete organizaia ca o reuniune
structurat compus din cinci grupri de activiti i roluri diferite care se coreleaz
n aciune pentru ndeplinirea obiectivelor. Conceptul pune de asemenea n
eviden componentele mediului exterior organizaiei i totodat ofer logica
modului de generare a unor tipuri specifice de organizaii, plecnd de la modelul
structural de baz.
H. Mintzberg identific mai multe tehnici de coordonare a organizaiilor:
supervizarea direct prin care responsabilul d instruciuni i controleaz
modul de ndeplinire a operaiilor de ctre subordonai;
standardizarea proceselor de munc specific n detaliu coninutul
fiecrei operaii, activiti etc.;
standardizarea normelor se predefinete gradul i sfera de instruire a
celui care lucreaz;
standardizarea rezultatelor sau output-urilor (produse/servicii livrate)
presupune definirea apriori a rezultatului, efectului sau performanei de atins;
ajustarea (reglarea) reciproc i mutual individual n care indivizii se
coordoneaz prin comunicri implicite.
Modelul de baz permite generarea de diferite tipuri de organizaii,
parametrii dup care se difereniaz fiind:
mecanismul principal de coordonare;
grupul (componenta) principal () (cheie) n organizaie;
tipul de centralizare/descentralizare.
Cu ajutorul acestui model, H. Mintzberg genereaz urmtoarele tipuri de
configuraii ale organizaiilor avnd caracteristicile prezentate n tabelul urmtor:

452

Tabel nr. 18.1. - Tipologia configuraiilor structurale propuse de H. Mintzberg

Cercetarea modalitilor de evoluie a organizaiilor scoate n eviden

urmtoarele:
cu ct o organizaie este mai veche cu att mai formalizat este
comportamentul acestuia;
cu ct organizaia este mai mare cu att mai formalizate sunt metodele de
coordonare i comportamente;
cu ct organizaia este mai mare cu att mai elaborat este structura;
cu ct este mai complex sistemul tehnic cu att mai elaborate sunt
pregtirea i cunotinele i structura grupului suport;
cu ct sunt mai diversificate pieele, cu att este mai mare tendina de
descentralizare a structurii i creterea importanei managementului mijlociu;
cu ct mai mare este controlul extern cu att mai centralizat i formalizat
devine structura.
Dinamica alert a societii informatizate determin organizaiile de orice tip
s se adapteze continuu unui mediu aflat ntr-o permanent schimbare, pentru a se
putea adapta la schimbrile sociale i tehnologice radicale.
Interesul tot mai mare pentru evaluarea performanelor de cercetaredezvoltare n Marea Britanie reprezint o confirmare a faptului c o pierdere este
aproape inevitabil, doar cnd companiile nu pot contracara o rat sczut a acestor
cheltuieli, cu un management al funciei de cercetare-dezvoltare mai eficient dect
cei mai importani concureni.
n ultimii ani, toat atenia a fost acordat n ultimii ani sistemelor de
msurare a performanei i a diverselor modele concurente n acest domeniu,
precum piramida performanei (Lynch i Cross, 1991) sau tabloul de bord
(Kaplan i Norton, 1992), msurarea productivitii i eficacitii activitii de
cercetare-dezvoltare, primind o atenie relativ redus n literatura controlului i
contabilitii de gestiune.
453

Organizaii din afara domeniului contabil, precum European Industrial

Research Management Association (EIRMA) sau Industrial Research Institute of
the United States, au avut iniiativa promovrii unor studii i conferine privind
msurarea performanei n cercetare-dezvoltare.
Activitile i publicaiile lor sunt specifice domeniului managementului
strategic. Natura tehnic i non-financiar se preteaz mai mult pentru operaiunile
de control i managementul proiectelor dect pentru formularea de strategii i
elaborarea portofoliului.
n concluzie, nevoia de conexiune ntre parametrii tehnici i financiari i
performana n cercetare-dezvoltare nu e doar o chestiune de comunicare intern i
integrare a strategiei i operaiunilor.

454

Capitolul 19
Controlul de gestiune i inteligena
economic
Preliminarii
Trim ntr-o lume fluctuant, caracterizat prin evoluii din ce n ce mai
intermitente i greu previzibile. Criza de la nceputul anilor 1990 a fost urmat de o
perioad de dezvoltare pn n anul 2000. Utilizarea eficient a capitalurilor
impune rentabilitate i competitivitate, pentru desfacerea produselor i serviciilor.
Controlul de gestiune elaboreaz un sistem de informare pentru furnizarea de
informaii utile pentru deciziile managerilor.
Modelul raionalitii perfecte a individului i, implicit, a managerului n
actul decizional a fost pus la ndoial n lucrrile profesorului american Herbert
Simon (laureat al premiului Nobel pentru economie n 1978). Autorul introduce
noiunea de raionalitate limitat, explicat prin capacitatea cognitiv limitat a
indivizilor.
ntr-o prim faz, el consider sistemul de informare imperfect deoarece nu
orice informaie este disponibil. Redefinirea comportamentului raional, bazat pe
raionalitatea limitat, orientat ctre un scop, devine coerent fa de
comportamentele cu realizarea obiectivelor.277
Aptitudinea de a fi competitiv nu este suficient. Este important urmrirea
nevoilor clienilor i a tendinelor generale ale sectorului de activitate.278
n mediul economic, un univers schimbtor, este necesar proba flexibilitii,
reactivitii i creativitii. Aceti trei parametri vor fi meninui printr-o
supraveghere permanent a lurii unor decizii adecvate. Este necesar reducerea
277

Ionacu I., Filip A.I., Mihai S., Control de gestiune, ediia a II-a, Editura ASE Bucureti, 2006, p.

18

278

Jacobiak Fr., Le pilotage des devenirs ambigus, n Balantzian G., coordinateur, Tableaux de bord.
Pour diriger dans un context incertain, Editions dOrganisation, Paris, 2005, p. 129-154

455

constant a incertitudinii.
Primul imperativ l reprezint inovarea permanent i generalizat, care are
un caracter tehnic, imaterial sau organizaional. n acest scop, este necesar
folosirea unor instrumente de stimulare a creativitii.
Supravegherea tehnologic i concurenial permanent alimenteaz reflecia
actului de inovare. Integrarea n coninut a datelor i restriciilor mondializrii
trebuie s conduc la noi tipuri de exploatare a informaiilor pentru al doilea
imperativ: ameliorarea n permanen a competitivitii.
Aceste dou imperative nu trebuie pierdute niciodat din vedere. Ele
constituie refereniale de baz care ne ghideaz n evoluia noastr.
n condiiile actuale de schimbare continu, spiritul creativ este
indispensabil, raionamentul analogic i pstreaz locul i trebuie s corelm
controlul i benchmarking-ul pentru a reui n orice moment cunoaterea mediilor
tehnice comerciale, financiare i societale.

19.1. Creativitate i inovare n conducerea activitii

economice
Procesele i fenomenele economice devin tot mai complexe. Conducerea lor
nu mai poate fi realizat numai pe baz de intuiie i experien. Operaiunea de
asimilare i nvare din trecut este absolut necesar, dar nu i suficient.
Lumea nu nseamn numai continuitate, ci mai ales discontinuitate. n aceste
condiii, conducerea modern este de neconceput fr creativitate279.
n sensul cel mai general, conceptul de creativitate exprim facultatea de a
crea, aptitudinea intelectual de a emite o idee nou, original sau de a descoperi o
soluie nou la o problem dat. Dup Montesquieu, aceast facultate reprezint o
nsuire fundamental i definitorie a omului.
Termenul de creativitate a fost introdus de G.W. Allport, n anul 1938, n
urma nelegerii faptului c substratul psihic al creaiei este ireductibil la aptitudini
i presupune o dispoziie general a personalitii spre noi, o anumit organizare a
proceselor psihice n sistemul de personalitate. Trsturile definitorii pentru
creativitate sunt noutatea i originalitatea rspunsurilor, ideilor, soluiilor,
comportamentelor. Noutatea se refer la distana n timp a unui produs fa de cele
precedente, n timp ce originalitatea se apreciaz prin raritatea acestuia. Rezult c
un lucru poate s fie foarte nou, recent, dar cu un grad de originalitate redus,
comportnd doar mici modificri fa de produsele existente anterior.
Unii autori consider creativitatea drept o atitudine special a spiritului de a
reorganiza elementele din cmpul percepiei ntr-un mod original, astfel nct s
poat da loc la operaii ntr-un domeniu oarecare. Creativitatea este, nainte de
toate, un amestec sinergetic de intuiie i munc susinut. Susine aceast opinie
279

Tabr N., Horomnea E., Dicu R.M., Controlul de gestiune i inteligena economic, Revista
Finane Publice i Contrabilitate, Nr. 7/8, 2006, p. 23-31

456

marele inventator Edison, care considera capacitatea creatoare a omului format de

1% intuiie i 99% munc.
Spre deosebire de Edison, Einstein acorda intuiiei i imaginaiei o
importan fundamental, mai mare chiar dect cunoaterii nsi. O opinie
asemntoare mbrieaz i Immanuel Kant n Critica raiunii pure (1781), care
consider c fr intuiie cunoaterea noastr este lipsit de obiecte determinate,
iar gndirea de coninut. Intuiia ofer gndirii materia nsi.280 Importana
intuiiei i imaginaiei n actul creaiei sporete dup anii 60, cnd laureatul
premiului Nobel, americanul Roger Sperry a fundamentat, n urma unor laborioase
cercetri, activitatea incontient, intuitiv dar profund creatoare a emisferei
cerebrale drepte. Dincolo de diversitatea prerilor privind rolul imaginaiei i
intuiiei, un fapt este cert i anume c ambele stimuleaz i susin viguros
dezvoltarea creativitii. Legturile dintre creativitate, ca faz premergtoare a
descoperirilor i inovare ca dezvoltare aplicativ sunt unanim recunoscute.
n concepia noastr, considerm c principalele trsturi ale personalitii
creatoare vizeaz mobilitatea intelectual, intuiia, flexibilitatea, imaginaia,
interesul, originalitatea, capacitatea de combinare, receptivitatea i bineneles
perseverena.
MOBILITATE
INTELECTUAL

ORIGINALITATE

INTERES

TRSTURILE
PERSONALITII
CREATOARE

CAPACITATE DE
COMBINARE

RECEPTIVITATE

FLEXIBILITATE

INTUIIE

IMAGINAIE
PERSEVEREN

Figura nr. 19.1. - Trsturile personalitii creatoare

Procesul de creaie cuprinde, n mod logic, parcurgerea unor etape sau stadii
n evoluia IDEII, a noului: pregtirea, incubaia, iluminarea i evaluarea.
Firete, n calea creativitii apar i numeroase obstacole, unele de natur
subiectiv, altele de natur obiectiv. n timp ce impedimentele obiective se refer
la limitele biologice ale capacitii noastre novatoare, cele subiective sunt generate
de prejudecat, de caracterul eronat sau incomplet al informaiei, de teama de eec
sau de necunoscut. n acelai mod nefast acioneaz inhibiia i resemnarea n faa
periculoasei devize totul este bine aa cum este. Filosofic vorbind, orice act
280

Kant I., Logica general, Prolegomene, Editura tiinific, Bucureti, 1987, p. 451 .u.

457

creativ impune ntr-un anumit sens amnezia, deoarece fr uitare nu exist creaie
ci numai imitaie.281
Important este ca n procesul creaiei s fim mereu contieni de
imperfeciunea demersului nostru. A ncerca s crezi c ai creat o oper perfect
este la fel de naiv cu a gndi c poi s trieti o via fr pcat.
Dac definim creativitatea drept nsuirea de a genera idei noi, inovarea
exprim capacitatea de a materializa ideile noi, de a efectua schimbrile tehnicoeconomice i organizatorice necesare pentru aceast materializare. Privit n acest
context, inovarea poate fi considerat drept o creativitate aplicat sau materializat.
Esena inovrii const n a realiza schimbarea fa de trecut, a introduce o noutate
ntr-un domeniu sau ntr-un sistem.
Tranziia ctre economia de pia a introdus un element esenial al existenei
i dezvoltrii ntreprinderii prin factorul concuren. n aceste condiii,
rentabilitatea constituie condiia sine-qua-non a supravieuirii fiecrui agent
economic. Or, obinerea rentabilitii este de neconceput fr creativitate i inovare.
Activitatea economic solicit din ce n ce mai mult valenele creatoare ale
managerului i ale ntreprinderii n ntregul su.
Un studiu ntreprins asupra unui numr de 500 firme americane atest faptul
c niciuna dintre ele nu a putut rezista luptei de concuren, fr a se renova
tehnologic i managerial. Firmele investigate i-au orientat majoritatea eforturilor
concureniale pe termen scurt, respectiv 1-5 ani, pe capacitatea de a-i rennoi
constant produciile.
n anul 1941, economistul austriac Schumpeter propune prima definiie, n
domeniul tehnico-economic, a inovrii, definiie cu caracter de mare generalitate.
El afirm c inovarea reprezint aciunea al crui rezultat este de a produce altceva
sau a produce altfel. Conform definiiei lui Schumpeter, se admite c, n cadrul
inovrii intr urmtoarele tipuri de activiti:
- crearea unui nou produs;
- introducerea unei noi metode de fabricaie;
- intrarea pe o pia nou (sau crearea unei noi piee);
- apelarea la o nou materie prim;
- o nou organizare a firmei;
- crearea unei noi imagini a firmei.
Din cele ase tipuri de inovare, primele trei vizeaz inovarea tehnologic, iar
celelalte trei au caracter strict economic. Inovarea, ncercnd s propun elemente
de noutate, necunoscute i nencercate pn n prezent, destabilizeaz pentru
moment sistemul. Chiar dac obiectivul este cel al mbuntirii sistemului,
destabilizarea intr n contradicie cu dorina de a avea totul pus la punct, astfel
nct inovarea va fi adoptat cel mai adesea n urma unor presiuni interioare.
Forme ale inovrii

Inovarea industrial poate mbrca dou forme:

281

Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, Vol. I, Editura
Sedcom Libris, Iai, 2001, p. 111

458

- forma tehnic privete un produs, un procedeu, un aparat, o aplicaie i

conduce la tehnologii materiale manufacturiere;
- forma imaterial, relativ la metod, organizaie sau serviciu. Ea genereaz
tehnologii organizaionale care prezint o importan deosebit.
Oricum ar fi, tehnic sau imaterial, inovarea ntlnete n general o opoziie,
deoarece implic o schimbare n funcionare, inclusiv nevoia de resurse financiare
suplimentare. Rentoarcerea la investiii presupune o cot aleatoare n inovare:
Care vor fi reaciile pieei? Pot fi estimate cu un anumit grad de incertitudine?
Inovarea continu i inovarea de ruptur

Inovarea i dezvoltarea privesc inovaiile curente, cele care genereaz

evoluii pozitive nesemnificative. Exist o activitate inventiv dar relativ modest.
Majoritatea brevetelor actuale se refer la inovaii continue, care constituie o etap
de evoluie armonioas a economiei.
Organizarea sistemului de inovare

Inovaiile genereaz noi tehnologii, parte din ele cu anse de a avea un rol
major n economie. n literatura de specialitate sunt cunoscute sub denumirea de
tehnologii cheie.
Se constat n mod clar rapiditatea evoluiei n cea mai mare parte a
economiei i necesitatea urmririi permanente, printr-o supraveghere tehnologic i
concurenial, a tuturor activitilor de producie, distribuie i organizare.
Etapele procesului de inovare

Aciunile de supraveghere strategic i de inovaie trebuie strns corelate.

Afirmaia se refer att la inovaia material, ct i la cea organizaional.
Inovaia poate proveni din:
- creativitatea proprie a emitorului (individ sau grup);
- supravegherea strategic din cunoaterea mediului tehnic i a pieei;
- cel mai adesea, dintr-o combinaie a acestor dou surse.
Prima etap a procesului de inovare, utilizarea cuplului creativitatesupraveghere strategic, determin apariia unei idei importante, creia i se
consacr energia i refleciile adecvate.
A doua etap comport validarea ideii, aderent la nevoile pieei, confirmate
prin depunerea unui brevet n scopul realizrii industriale a acesteia.
A treia etap o reprezint trecerea la realizarea practic. Vom afla astfel cum
se desfoar dezvoltarea unui produs, a unui procedeu i aplicaiile acestor forme
de inovaie. Etapa se caracterizeaz prin rigoare care nu este necesar n prima
faz. Se trece apoi de la ideea nou la realizarea practic.

19.2. Instrumente de stimulare a creativitii

Creativitatea industrial i comercial, aflate n amonte de inovare, permit
realizarea de progrese considerate motorul economiei. n acest context,
459

creativitatea poate fi definit aptitudinea de a crea idei noi care pot conduce la
inovaie. Condiiile socio-culturale au un rol important. Un studiu privind
Tehnologiile cheie 2005 precizeaz c alturi de tehnologiile materiale,
manufacturate, se dezvolt din ce n ce mai mult tehnologiile imateriale, care
privesc metodele i organizarea.
n domeniul tehnologiilor i metodelor de gestiune producie, sunt create
instrumentele de stimulare a creativitii. Creativitatea cuprinde activitatea de
invenie i generare de idei. Inovaia constituie un element cheie al succesului
ntreprinderilor, trecnd inevitabil printr-o etap de creativitate.
Este necesar inventarea modalitilor de recombinare a multiplelor surse de
informaii i a elementelor disponibile pentru stimularea creativitii indivizilor,
grupurilor i organizaiilor. Sunt avute n vedere o multitudine de forme i tipuri de
aciuni care vizeaz:
- conceperea i dezvoltarea produselor i serviciilor noi;
- apariia i aplicarea ideilor noi;
- crearea de noi tipuri de organizaie.
Aciunile de supraveghere strategic i de inovaie trebuie s fie strns
corelate. Sunt examinate succesiv caracteristicile eseniale ale fenomenului
analizat, ale inteligenei economice i ale activitilor de benchmarking.
Supravegherea strategic
Denumim supraveghere strategic ansamblul aciunilor de acest gen
tehnologice i concureniale.
Supravegherea tehnologic permite impulsionarea inovaiei materiale. Ea se
definete drept observaia i analiza mediului tiinific, tehnic i tehnologic cu
scopul de a detecta pericole i exploatarea oportunitilor de dezvoltare.
Supravegherea concurenial reprezint observaia i analiza mediului
economic al pieei, pentru descoperirea pericolelor i sesizarea oportunitilor.
Exemplul japonez conduce la un ansamblu Supraveghere strategic +
Politic de brevete care trebuie dezvoltat n marile grupuri. Nu ne putem mulumi
cu supravegherea sectoarelor tehnice i ale concurenei. Dac ne limitm la aceast
politic de dezvoltare, riscm s murim instruii, dar totui s murim. La acest tip
de supraveghere trebuie s adugm o politic activ de proprietate industrial,
inclusiv obinerea de brevete.
Cele dou forme ale monitorizrii trebuie s scoat n eviden pericolele.
Prin monitorizare se afl rspunsul la ntrebri de genul: Este ameninat domeniul
protejat al portofoliului de brevete? Unde? Pentru ce? De cine? Sesizarea
oportunitilor de dezvoltare este o atitudine ofensiv, indispensabil pentru a
supravieui. ntr-un demers sistematic, supravegherea strategic reprezint o
adevrat doctrin, care presupune metod i structur:
este definit prin demersul care permite definirea unei organizaii avut n
vedere prin elementele sale eseniale bazate pe crearea i folosirea de reele;
are n vedere aspectele de exploatare, ansamblul aciunilor pentru un
control urmat de analiza unor indicii de evoluie pentru viitorul apropiat;
are un caracter sectorial i efectueaz o parte a activitii, cu obiectivul de
460

intrare n aceeai categorie. Destinat deciziei i aciunii, abordeaz probleme

eseniale pentru ntreprindere;
este sistematic, deoarece propune un dispozitiv precis i riguros de
procedee n scopul reducerii incertitudinii n momentul unor decizii importante.
Observatorii, analitii (experii), decidenii au de ndeplinit operaiuni
majore, dispunnd n acest scop de reele de telecomunicaii i cele informatice.
Oricare ar fi dimensiunea ntreprinderii, operaiunile de realizat pentru
efectuarea supravegherii tehnologice sunt aceleai. Exist mai multe operaiuni de:
colectarea informaiei i a documentelor adecvate;
difuzarea (de referine, rezumate, texte complete);
tratamentul informaiei;
analiza/validarea informaiilor, explicaiilor i transmiterii ctre decideni a
sintezelor, pentru aciune;
utilizarea de ctre decideni, n principal a noilor proiecte de cercetare,
programe de dezvoltare, acorduri de cooperare, transferuri de tehnologie.

19.3. Inteligena economic

Conceptul completeaz supravegherea concurenial i o ntrete prin
colectarea sistematic de informaii282 i exploatarea lor. Alturi de reeaua de
observatori instituionali, este indispensabil crearea unei reele de ali observatori,
prin intermediul creia se colecteaz date informale, nepublicate, explicaii,
atribuite direct de ctre experii analiti responsabililor grupurilor de lucru.
Influena puterii publice
Deciziile puterii publice trebuie s aib o fundamentare economic.
n acest sens, inteligena economic poate fi definit printr-un ansamblu de
aciuni coordonate pentru cutarea de tratamente i utilizarea lor n vederea
exploatrii informaiei utile actorilor economici. Ea reprezint un mod de
organizare a informaiilor la nivel naional i n special la nivel de ntreprindere. O
asemenea abordare presupune aciuni coordonate, desfurate n grup, n care este
luat n considerare numai informaia util. Nu este o informaie de cultur i
cunoatere. Scopul nu este arhivarea ci utilizarea pentru aciune. Trebuie pus la
punct o organizare descentralizat n reele de tratare i utilizare a informaiei.
Inteligena organizaional
Evoluia modalitilor de producie, a cunotinelor tiinifice rezult dintr-o
necesitate. Aceast inteligen se caracterizeaz prin:
- capacitatea de creaie;
- capacitatea de nvare i de acumulare de experien;
- capacitatea de a face fa evenimentelor de ruptur;
282

Baizet M., Doche F., IAS/IFRS et systmes dinformation, n GT ANDFCG, Normes IAS/IFRS,
Que faut-il faire? Comment sy prendre?, Deuxime edition, Editions dOrganisation, Paris, 2005, p.
557-578

461

- capacitatea de a determina evoluia modurilor de exercitare a autoritii.

Cunoaterea reprezint cea mai important resurs strategic. n msura n
care se poate asimila, investiia n inteligen este rentabil i absolut necesar.
nalta tehnologie, respectiv cunoaterea tiinific devine un factor de
producie.
Evoluia n marile grupuri

Supravegherea strategic prevaleaz actualmente asupra celei concureniale.

Pentru a ctiga competiia economic, este necesar ameliorarea permanent a
calitii i eficacitii informaiei.
Supravegherea concurenial este necesar n cadrul fiecrei societi,
ntruct evideniaz concurenii cei mai puternici ntr-un sector dat. Este important
de tiut de ce ei sunt cei mai puternici. Aceasta conduce la benchmarking sau
etalonare concurenial.
La nivelul ntreprinderii inteligena trebuie orientat spre benchmarking i
creativitate pentru a fi i mai performani (vezi figura nr. 19.2).

Figura nr. 19.2. - De la supravegherea tehnologic la inteligena economic i la

benchmarking

Benchmarking (vezi capitolul 10)

Tratamentul de referin sau benchmarking-ul este datorat supravegherii
concureniale i inteligenei economice. Reprezint o form specific a msurrii
performnaei i este relevant n special pentru SMA datorit orientri asupra
mediului extern. Acest concept rspunde la ntrebarea Cum?, prin urmrirea
mediului extern al ntreprinderii, culegerea de informaii actualizate care s ajute la
comparaii continue. n acest mod sunt identificai concurenii cei mai puternici,
fiind posibil i cunoaterea metodelor. El reprezint o metod de reperare,
etalonare a societilor concurente, un nivel de referin i, n acelai timp, o baz
de comparaie i o int. Astfel, managerii sunt ncurajai s-i priveasc propria
ntreprindere ntr-o lumin nou, s-i pun diverse ntrebri i s adere spre o
performan ct mai ridicat.
462

Prin benchmarking se nelege un procedeu de evaluare a performanelor

produselor, serviciilor, funciilor, metodelor i practicilor n raport cu cele mai
bune societi pe plan mondial. Este considerat o metod imaginat de industriaii
americani de prim rang, de restabilire a competitivitii fa de japonezi.
Benchmarking-ul poate fi analizat prin dorina de a deveni cel mai bun i a
rmne la acest nivel. Demersul respectiv se nscrie ntr-o dinamic de progres
continuu i de ameliorare a calitii. El este un exemplu de folosire ofensiv a
informaiei pe care o preconizeaz inteligena economic.
Pentru a atinge excelena i a depi concurena, un benchmark reprezint
un reper utilizat pentru msurarea diferitelor activiti i rezultate. Noiunea este
asociat unei idei de norm, standard care a dat natere benchmark-ului. El
constituie un proces continuu de evaluare a produselor, serviciilor i metodelor n
raport cu cele ale concurenilor cei mai importani sau a ntreprinderilor
recunoscute drept lideri.
n general, benchmarking-ul poate comporta trei etape:
comparaia metodelor i competenelor (priceperilor, specializrilor)
ntreprinderii cu cele ale unor entiti considerate modele de excelen;
analiza i explicarea abaterilor de performan;
aplicarea celor mai bune practici n ntreprindere.
Alte definiii consider benchmarking-ul procesul care const n
identificarea, analizarea prin adaptare a practicilor ntreprinderilor lider, n scopul
ameliorrii performanelor n propria ntreprindere. Potrivit altei formulri,
benchmarking-ul este considerat un instrument care permite cutarea n
permanen a celor mai bune practici prin compararea acestora ntr-un domeniu
precis. Cele mai bune practici identificate vor fi transpuse i adaptate n organismul
care urmrete ameliorarea performanelor. n aceste condiii, este necesar testarea
voinei de a deveni cel mai bun, de a depi concurenii. Acetia vor estima c
metoda nu poate fi att de ofensiv i motivant i c definiia ar trebui completat
cu aspecte privind asigurarea unei superioriti, care se exprim prin inteligena
economic extins.
n general, se consider trei tipuri de benchmarking:
Benchmarking-ul intern const n efectuarea unor comparaii interne. O
societate care urmrete dezvoltarea acestei metode va trebui s utilizeze ca baz
de cercetare propriile departamente i servicii. n majoritatea marilor ntreprinderi
exist funciuni similare n entiti distincte i centre de profit diferite. Logistica,
stocarea, aprovizionarea se ntlnesc n diferitele domenii de activitate ale unei
societi. n acest caz, efectum comparaii interne.283
Afacerea trebuie s aib n vedere o informaie uor accesibil, fr
probleme de confidenialitate. Este important i stocarea informaiei.
Benchmarking-ul generic
Confundat actualmente cu benchmarking-ul funcional, el permite cutarea
283

Mitchell F., Salafatinos C., Modern Management Accounting Developments, Pearson Professional
Limited, London, 1997, p. 57-58

463

practicilor care vor fi cu att mai bune cu ct vor proveni din sectoare mai diferite.
Acesta este recomandat din urmtoarele motive:
- este mai facil s creezi un interes pentru cutarea de informaii dect
pentru protejarea acestora;
- cutarea pune mai puine probleme de confidenialitate dect
benchmarking-ul concurenilor direci;
- metodele utilizate n sectoare foarte diferite sunt mai uor acceptate dect
cele care provin din acelai sector.
Benchmarking-ul concurenial este cel mai important, fiind destinat
cunoaterii avantajelor comparative ale concurenilor semnificativi. Trebuie s fim
ateni la efectele de dimensiune care prezint adesea o pondere considerabil.
Metodele concurenilor direci aflate n proprietatea ntreprinderii formeaz
baza avantajului su concurenial. Benchmarking-ul total la o societate dat
presupune stabilirea unei liste de indicatori de performan n cercetare-dezvoltare,
producie, finanare. n studierea funciei calitate s-au folosit metode de cercetare.
Astfel, fiecrui indicator i se asociaz valoarea sau evoluia caracteristic societii.
n cazul n care societile vor s utilizeze anumite metode, acest lucru se
poate realiza pe baz de contract asemntor cu cele de cercetare-dezvoltare.
Societile respective utilizeaz cooperarea, schimbul de informaii pentru a ncerca
s obin datele dorite pornind de la publicaii, rapoarte anuale, saloane, colocvii,
expoziii, interviuri, anchete. Trebuie respectate regulile de etic i deontologie n
operaiile de colectare i exploatare a informaiilor.
Cunoaterea perfect a mediului concurenial constituie un aspect esenial
al oricrui demers de marketing concurenial. Acesta va aduce elemente importante
pentru ameliorarea competitivitii ntreprinderii, n timp ce supravegherea
tehnologic favorizeaz ameliorarea inovrii.
Realizarea analizei comparative ntmpin cteva obstacole, cum ar fi:
1. Neexaminarea proceselor centrale interne. Calitatea, preul sau
fiabilitatea produsului final sau a serviciului care este pus la dispoziia clienilor
reprezint acele aspecte ale operaiunilor unei entiti care trebuie luate n
considerare atunci cnd se examineaz procesele interne.
2. Lipsa persoanelor pregtite sau a resurselor tehnologice. ntr-o afacere
trebuie asigurate resursele necesare (n termeni de for de munc, tehnologie,
finanare), att la lansarea unui program de analiz comparativ aprofundat, ct i
la aplicarea concluziilor sale.
3. Refuzul (incapacitatea) de a accepta legitimitatea ideilor de afaceri sau a
practicilor din surse externe. Muli angajai i multe entiti sunt rezistente Ia
schimbri, datorit mulumirii generale, fricii de necunoscut, provocrilor percepute
abilitilor etc. Rezistena poate fi redus la minimum, n cazul n care angajaii i
managerii realizeaz n mod clar c analiza comparativ nu este doar un exerciiu de
cicleal, ci mai degrab un program stabilit pentru a ajuta compania s se dezvolte
i s prospere ntr-o lume a afacerilor aflat n continu schimbare.
4. Viteza analizei comparative n interiorul proceselor. Programele
eficiente de analiz comparativ sunt trimise s efectueze investigaii n timp util,
464

astfel nct mbuntirile s poat fi implementate rapid.

5. Urmrirea formrii necorespunztoare. Analizele comparative pot
descoperi domeniile n care companiile i pot mbunti performanele. Dar dac
entitatea nu ofer o for de munc cu o pregtire adecvat pentru a aplica
schimbrile necesare n timp util i eficient, iniiativa devine o pierdere de timp.

19.4. Riscuri i obstacole de evitat n colectarea i exploatarea

informaiei
Instrumentele de stimulare a creativitii, supravegherea strategic,
inteligena economic i benchmarking-ul constituie elemente de inovare i
detectare a pericolelor, a oportunitilor de dezvoltare i ameliorare a
competitivitii. Utilizarea acestor tehnici, instrumente sau sisteme nu este
ntotdeauna facil. Subliniem riscurile i piedicile legate de utilizarea intensiv a
informaiei profesionale devenit indispensabil.
Suprainformarea este unul dintre riscurile majore. Un responsabil primete
cantiti mari de informaii dintre care i sunt utile n foarte mic parte. n fluxul de
informaii pe care fiecare l primete, se distinge informaia inevitabil, cea care
este primit n cantiti mari fr s fi fost solicitat i de care este dificil s te
dispensezi. Este vorba de o informaie util pentru desfurarea muncii, elaborarea
deciziilor i de informaia critic, absolut vital.
Fenomenul suprainformrii este generat n bun msur de Internet.
Informaia util pentru luarea deciziilor se concentreaz ntr-un flux de documente,
note, coresponden, elemente inutile i chiar duntoare. Informaia critic provine
cel mai adesea din surse externe Internetului.
Autosatisfacia poate apare atunci cnd ntreprinderea a devenit realmente
puternic, performant, competitiv. Este foarte dificil s devii lider ntr-un anumit
domeniu. Meninerea n aceast poziie solicit generalizarea benchmarking-ului
concurenial, deoarece cel mai bun devine inta celorlali i n special a managerilor
cei mai importani. Trebuie ameliorate continuu activitile i produsele.
Luarea n consideraie a noilor imperative de monitorizare a perspectivelor
ambigue

ntreprinderile trebuie s se adapteze, s-i sporeasc flexibilitatea,

ameliornd reactivitatea, innd seama de aspectele dezvoltrii durabile. Aceast
abordare presupune integrarea n strategia lor a controlului riscurilor, estimarea
viitorului, ameliornd continuu capacitatea de inovare i de a satisface clienii.
Flexibilitatea este capacitatea ntreprinderilor de a reaciona rapid i eficient
la fluctuaiile calitative i cantitative ale cererii.
Reactivitatea constituie nsuirea ntreprinderilor de a redefini rapid ntr-o
manier pertinent orientri strategice, pentru a rspunde schimbrilor profunde ale
mediului, n faa pericolelor neateptate i de a sesiza noile oportuniti.
Tehnicile de supraveghere, inteligena economic, benchmarking-ul au un
465

rol esenial n informarea i inovarea permanent. Reactivitatea permite de

asemenea luarea n consideraie a unui anumit numr de noi restricii: dezvoltarea
durabil i controlul riscurilor prin integrarea rapid a noilor aciuni care decurg
din estimarea viitorului.
Dezvoltarea durabil
Conceptul de dezvoltare durabil utilizat de tehnologiile organizaionale
presupune o evaluare corect a nevoilor prezente fr a ignora capacitatea
generaiilor viitoare de a rspunde acelorai deziderate.
Aspectele demersului menionat se refer la:
- optimizarea consumului de resurse, mai ales energia i materiile prime;
- reducerea la nivel minim a emisiilor de substane toxice n scopul
diminurii riscurilor i responsabilitilor;
- dezvoltarea de produse inovatoare pentru utilizarea ecobilanului;
- ameliorarea i motivarea personalului care trebuie s lucreze pentru
bunstarea proprie, fr a o ipoteca pe cea a descendenilor.
ntreprinderea trebuie s aib n vedere restricii impuse de evoluiile
reglementrilor adecvate, la nivel naional, european i mondial. Dezvoltarea
durabil a ntreprinderii este hotrt, n ultim instan, de msura n care oferta
acesteia satisface exigenele consumatorului.
Controlul riscurilor
Controlul riscurilor trebuie abordat n mod sistematic. El se justific cu toate
c uneori poate conduce la exagerri regretabile i abuzuri.
Riscul ntreprinderii cuprinde o plaj foarte larg: riscul industrial, riscul de
pia, riscul de imagine. Managementul riscurilor const n depistarea operativ a
acestora, inclusiv evaluarea rezonabil a eventualelor prejudicii produse.
Utilizarea de instrumente adaptate
Supravegherea strategic i inteligena economic fac apel la surse de date
informatizate. Chiar dac expertiza specialitilor este esenial n aceste tehnici,
sunt importante controlul, testarea, inclusiv integrarea noilor instrumente necesare
pentru analiza informaiei.
Utilizarea tehnologiilor moderne conduce la progres, permind desfurarea
unei activiti mai dinamice orientat prioritar spre cerinele pieei.
Utilizarea indicatorilor adecvai

Un indicator constituie msura obiectiv a unui parametru care ofer

informaii asupra unui proces sau produs, respectiv criteriul asociat unei
performane referitoare la un proiect.
Se pot exemplifica indicatorii financiari i contabili:
cheltuieli generale i comerciale n procente din cifra de afaceri (CA);
beneficii raportate la cifra de afaceri;
randamentul utilizrii fondurilor proprii;
randamentul exploatrii activelor;
rotaia stocurilor, respectiv durata unei rotaii sau numrul de rotaii.
466

Controlul strategic este util pentru definirea indicatorilor n scopul

ameliorrii funcionrii entitii cercetate. El are n vedere procesele i mijloacele
care permit managerilor s-i fixeze i ajusteze opiunile. Acest control vizeaz
deciziile i aciunile strategice cu efecte pe termen lung, ntre momentul deciziei i
apariia consecinelor, existnd un decalaj de pn la 4-5 ani, fiind orientat ctre
mediul extern al ntreprinderii.
Definirea indicatorilor i indicilor semnificativi este realizat funcie de
nevoile estimate. Un indicator de utilizare intern trebuie s satisfac mai multe
condiii: s fie important, uor de obinut, uor de neles, respectiv s nu genereze
confuzii. Un indicator de utilizare extern trebuie s aib caliti suplimentare:
universalitate, non-confidenialitate i comparabilitate.
Demersurile de control strategic i benchmarking nu clarific ntotdeauna
caracteristicile menionate. Aceste dificulti pot fi rezolvate prin auditul intern i
prin realizarea unui management al cunoaterii.
Realizarea auditrilor necesare

Auditul intern presupune supravegherea prospectiv care are n vedere

controale, activiti de benchmarking, previziuni, respectiv exprimarea voinei de a
ameliora acest domeniu.
Este vorba de un autocontrol al acestei pri vitale a activitii ntreprinderii,
privit sub aspect organizaional. Putem considera c este vorba de un audit de
proiect la care este supus informaia.
Noiunea de management al cunoaterii

Gestiunea cunotinelor mbogete inteligena economic, favoriznd

utilizarea competenelor i informaiilor interne care au fost adesea neglijate.
Integrarea ntr-un dispozitiv din ntreprindere, a componentelor de acest gen
(metode, programe) prin care se delimiteaz tendina de integrare, permite creterea
eficacitii inteligenei economice.
Managementul cunoaterii este important prin:
nivelul calitii informaiilor interne, care genereaz ameliorarea cercetrii,
colectrii, difuzrii, schimbului i crerii lor;
nivelul competenei experilor, pentru ameliorarea contactelor cu diferiii
parteneri, inclusiv schimbul de opinii n problemele majore ale ntreprinderii.
Societatea informaional evolueaz permanent. Are loc o dezvoltare fr
precedent a gamei i numrului de servicii electronice i a resurselor
informaionale sub forma de text, audio, grafic i/sau video. Ea a revoluionat
modul n care oamenii achiziioneaz, stocheaz, structureaz, acceseaz i
valorific informaia. Apariia noilor tehnologii informaionale i de comunicaii a
determinat o reconsiderarea modului de conducere a organizaiilor. Este evident
importana tehnologiilor groupware n domeniul economic. Pentru a rmne
competitive, firmele trebuie s adopte tehnologii care ofer faciliti n ceea ce
privete mesageria i gestiunea electronic a documentelor, reuniunile electronice
de grupuri etc.284
284

Purcariu R.I., Tehnologii i produse Groupware, Editura EduSoft, Bacu, 2005, p. 5-6

467

Din aceast perspectiv, noiunea de groupware poate fi perceput drept un

ansamblu de metode i tehnici de lucru instrumentale n echip, programe
concepute n scopul ameliorrii mecanismelor de comunicare, cooperare i
coordonare, specifice proceselor de lucru.
Tehnologiile groupware sunt n mod obinuit structurate pe baza a dou
dimensiuni:
1. dac utilizatorii lucreaz mpreun n acelai timp (n timp real sau
groupware sincron) sau n momente diferite (groupware asincron);
2. dac utilizatorii lucreaz mpreun n acelai loc (fa n fa) sau n
locaii diferite (la distan).
Indiferent de forma n care sunt concepute aceste tehnologii prezint
numeroase avantaje printre care putem meniona: formarea grupurilor de persoane
cu interese comune, indiferent de domeniu, dac acetia nu se pot ntlni fa n
fa, facilitarea rezolvrii problemelor care privesc un acest grup, ameliorarea
costurilor i a timpului necesar colaborrii ntr-un grup etc.
Definit pe scurt drept o categorie de programe care permit comunicarea,
colaborarea i coordonarea n cadrul unei organizaii, groupware este un termen
care acoper largul evantai al tehnologiilor care ajut echipele s-i desfoare
activitatea n mediile organizaionale. El analizeaz managementul firmelor prin
prisma efortului pe care trebuie s-l fac pentru a se adapta mediului concurenial.
Aceast tehnologie se adreseaz celor care au nevoie de sprijin atunci cnd
proiecteaz sau regndesc arhitectura informaional din propriile firme, celor care
doresc s amelioreze comunicarea din cadrul echipelor de lucru, precum i celor
care vor s afle ceva nou i s cunoasc ce se ntmpl n alte coluri ale lumii, n
organizaiile dezvoltate, care pot fi considerate etalon n domeniu. Ele reprezint
produse de lucru n colaborare, fiind un ansamblu de instrumente generice:
mesagerie (schimburi interpersonale sincrone sau asincrone);
bibliotec (funcia de protejare a documentului);
reuniune (discuia de grup n mod sincron sau a sincron);
calendar (agenda);
gestionari de sarcini electronice (coordonarea activitilor protejate);
workflow (sincronizarea aciunilor i actorilor ntr-un grup organizat).
Conceptul reprezint aspectul operaional al muncii: cum sunt structurate sarcinile
de lucru, cine le pune n aplicare, care este ordinea acestora, cum sunt sincronizate,
ce informaie este necesar pentru a menine cursivitatea muncii, astfel nct
realizarea obiectivelor s poat fi urmrit n timp real. Din punct de vedere
economic, business workflow nseamn crearea unui software care s urmreasc
circuitul documentelor i realizarea proceselor de producie ntr-o organizaie).
Grupurile de experi n inteligen economic primesc, valideaz i
analizeaz informaia pentru a realiza o sintez pentru aciune. Conceptul de
management al cunoaterii trebuie integrat ntr-un sistem de inteligen economic
cu obiectivul de folosire ofensiv i optimizat a informaiei.

468

Concluzii
Controlul de gestiune face posibil realizarea raionalismului economic. Un
asemenea parametru calitativ nu poate fi obinut fr vehicularea unei mari cantiti
de informaii. ntr-o lume n care resursele scad iar nevoile cresc, suntem obligai
s valorificm n permanen unica resurs inepuizabil, respectiv informaia.
Inteligena economic presupune colectarea unor cantiti importante de
informaii, care trebuie structurate i analizate. Pentru aceasta este necesar
utilizarea unor programe specializate i a unor sisteme de control automatizat.
Analiza acestor informaii face posibil obinerea unor indicatori semnificativi.285
Nu cantitatea informaiilor determin valoarea lor, ci faptul de a dispune de
ele naintea concurenilor. Extrem de actual a devenit celebra butad lansat de
Napoleon Bonaparte: Informaia exact, deinut la momentul oportun, asigur
99% din victoria oricrei btlii!.286 Cel mai bun mod de a avea un avans i de a-l
pstra este producerea de cunotine. Dificultatea ine de faptul c noile cunotine
vin de la indivizi i c trebuie transformate n cunotine colective, pentru a le
exploata economic.

285

Fernandez A., Les nouveaux tableaux de bord des managers. Le projet dcisionnel dans sa
totalit, Troisime dition, Deuxime tirage, Editions dOrganisation, Paris, 2004, p. 320-323
286
Horomnea E., Tratat de contabilitate, Vol.II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p. 118, dup
Bonaparte Napoleon I, Mmoires de Napoleon, Bibliotque Militaire, J. De Mat, Imprimeur
Libraire, Tome Sixime, Bruxelles, 1842, p. 534

469

Capitolul 20
Planificarea i gestiunea bazat pe
bugete
Gestiunea prin costuri prestabilite a permis controlul subsistemului productiv
dar acesta a devenit insuficient. ntreprinderile trec de la un demers productiv la
unul de marketing care pune accentul pe nevoile pieei. Dimensiunea
ntreprinderilor a crescut fcnd obligatorie o descentralizare a autoritii i
responsabilitilor. Acest nou mod de organizare a solicitat un control mai complet.
Procedura bugetelor s-a extins la ansamblul ntreprinderii. Noiunea de buget sau
de plan previzional era deja cunoscut, dar numai punctual pentru:
Evaluarea investiiilor;
Cererea de credite adresat bncilor.
Gestiunea bugetar este un mod de gestiune pe termen scurt care nglobeaz
toate aspectele activitii ntreprinderii ntr-un ansamblu coerent de previziuni:
bugete. Periodic, realizrile sunt confruntate cu previziunile i permit punerea n
eviden a abaterilor care trebuie s antreneze aciuni corective.
Acest mod de conducere pe termen scurt (exerciiul) i-a demonstrat
eficacitatea, dar se dovedete incapabil s anticipeze modificrile mediului
ntreprinderii. Lipsea acestor previziuni un cadru mai global care s indice o
direcie de urmat i mijloacele de realizare. Acesta este obiectul planurilor strategic
i operaional. Elaborarea bugetelor constituie o etap a gestiunii previzionale.
Acest proces se caracterizeaz prin:287
- definirea obiectivelor ntreprinderii (politic general). Obiectivele se
refer la: profit, siguran, dezvoltare, aspecte sociale etc.
287

Mikol A., Stolowy H., Cas practiques de comptabilit analytiques, contrle de gestion et budgets,
CLET Editions Banque, Paris,1989, p. 172-174

471

- examinarea diferitelor strategii care permit ndeplinirea obiectivelor, innd

seama de punctele forte i punctele slabe ale ntreprinderii, inclusiv oprtunitile i
ameninrile mediului;
- alegerea unei strategii i determinarea mijloacelor de aplicare;
- evaluarea bugetelor.
Metoda centrelor de analiz constituie o etap n organizarea i aplicarea
controlului bugetar. ntreprinderea poate fi considerat un ansamblu de centre de
responsabilitate care se coreleaz ntre ele. Fiecare responsabil stabilete la nivelul
su bugetul care i-a fost atribuit, inclusiv posibilitile de aciune. Bugetele nu
prezint aceeai importan. Elaborarea acestora este supus acelorai reguli:
- cutarea celei mai bune eficaciti;
- respectarea obiectivelor;
- compatibilitatea dintre diferitele bugete.
Caracterul dinamic i operaional al controlului de gestiune presupune
compararea realizrilor cu calculele previzionale. Acest demers, numit urmrire
bugetar permite determinarea unor abateri ntre real i previzional. n acest scop
ntreprinderea utilizeaz un instrument care funcioneaz n permanen.
Instrumentele controlului de gestiune se diversific i acoper n acelai
timp previziunea viitorului i analiza trecutului.288 Ele trebuie s rspund nevoilor
de informare, elaborarea fiind un punct fundamental n controlul de gestiune.

Figura nr. 20.1. - Instrumentele controlului de gestiune

288

Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 357-372

472

Instrumentele controlului de gestiune pot fi grupate astfel:

a. costuri (calculul i analiza realizate de contabilitatea de gestiune);
b. bugetele i controlul bugetar (indicatori de pilotare a performanei);
c. tabloul de bord i balana scorecard (situaii de monitorizare i raportare a
performanei).
Instrumentele i metodele controlului de gestiune socio-economic pot fi
organizate n jurul a trei axe: axa instrumentelor de gestiune, axa schimbrii i
gestiunii costurilor, axa deciziilor politice.
Axa instrumentelor controlului de gestiune are n vedere ase instrumente
destinate managerilor, i anume: planul de activitate periodic prin care se
formalizeaz obiectivele calitative, cantitative i financiare; planul de actiune
strategic intern i extern care vizeaz obiective legate de produse-pia, clieni,
furnizori, investiii materiale i imateriale; planul de aciune prioritar i bugetele;
tabloul de bord cu indicatori pertineni calitativi, cantitativi i financiari; grila de
analiz a gestiunii timpului; grila pentru evaluarea competenelor.
Axa schimbrii i gestiunii costurilor implic toi actorii ntreprinderii i
constitue un proces iterativ divizat n patru faze: diagnosticul disfuncionalitilor,
proiectarea soluiilor, punerea n aplicare i evaluarea soluiilor reinute. Scopul
principal este acela de depistare a costurilor ascunse i convertirea acestora n
valoare adugat.
Axa deciziilor politice mobilizeaz conducerea ntreprinderii i o reunete
ntr-un grup de pilotaj, demers care nu poate avea loc fr voina managerilor.
Deciziile strategice dau sens utilizrii instrumentelor i influeneaz aciunile care
susin aplicarea strategiei i reducerea disfuncionalitilor.
Pilotarea reprezint acea tehnic de desfurare a strategiei n aciuni,
formulat de conducerea ntreprinderii, ce urmeaz a fi dus la ndeplinire. Chiar i
aciunile personalului pot intra n serviciul strategiei. Indicatorii de pilotaj
reprezint elementele de informare, reprezentative n raport cu anumite obiective,
ce rezult din msurarea tangibil sau observarea unor stri, fenomene sau realizri.
Obiectivele de mbuntire a performanelor pot fi de diferite tipuri. Astfel putem
distinge urmtoarea tipologie: obiective legate de volum sau de nivelul activitii,
obiective de eficacitate i eficien: obiective de calitate (sau non-calitate),
obiective legate de costuri, obiective legate de termenele de livrare289.
n scopul efecturii unui raport corect sau a unei msurri, este
indispensabil explicarea clar a valorilor msurate. n acest scop trebuie utilizat o
procedur, care trebuie s descrie urmtoarele: condiiile de respectat nainte de a
msura; instrumentele, aparatele sau alte mijloace de efectuare a acestei
msurtori; instruciunile de urmat pentru a efectua un raport corect (documente,
fie descriptive etc.) utilizate pentru ntocmirea msurtorii; persoanele abilitate de
a efectua msurtori; urmrirea nregistrrilor (catalogul activitilor, transmiterea
informaiei etc.). Procedura de msurare trebuie s fie scris prin participarea
persoanelor care lucreaz n serviciul sau secia respectiv. Trebuie s respecte
289

Cpuneanu, S., Tabloul de bord i mbuntirea performanelor ntreprinderilor cu ajutorul

indicatorilor de pilotaj, Revista Economie Teoretic i Aplicat, nr. 5 (500), 2006, p. 86-88

473

sistemul de gestiune documentar implementat n sistemul de management al

calitii n entitate. Nu trebuie scris o procedur care nu se va respecta.
Pilotajul ntreprinderii este, aadar, indispensabil realizrii obiectivelor
strategice. Pilotajul este nainte de toate o aciune asupra comportamentului.
Trebuie s alegem indicatorii, s orientm comportamentele individuale sau
colective pe direcia strategiei. Cunoaterea permanent a strii i evoluiei
indicatorilor prevzui n cadrul tablourilor de bord orientai pe obiectivele stabilite
permite conducerii s contribuie la mbuntirea performanelor ntreprinderii.
Coninutul informaional al tablourilor de bord ar trebui fcut cunoscut i celorlalte
departamente sau servicii funcionale, tocmai ca decizia final care se va lua la
nivel de conducere s fie ct mai riguros fundamentat290.

20.1. Planificarea ntreprinderii

n cadrul oricrei organizaii informaia se afl ntr-un proces continuu de
micare folosit n formularea planurilor n susinerea deciziilor i n atenionarea
nevoii de control dac deciziile i planurile nu evolueaz conform tendinelor
previzionate. n acest context tripticul planificare-decizie-control formeaz un tot
n care fiecare element este n interaciune cu celelalte:
planificarea formalizeaz, cile de urmat, intele de atins;
decizia nseamn a alege dintre mai multe alternative.
controlul trebuie neles ca o monitorizare a tuturor aciunilor care s
asigure meninerea n curs i meninerea cursului spre ndeplinirea obiectivelor
stabilite prin planuri.
Primii doi termeni sunt inseparabili, primul pas este decizia de a planifica i
planul elaborat este de fapt o colecie de decizii.
Un proces de planificare complet presupune urmtoarele nivele:
planificarea strategic, n cadrul creia se face apel la instrumente cu
caracter transparent, care au n coninutul lor multe informaii i studii axate pe
punctele critice;
planificarea operaional, ce cuprinde: planuri de aciune, obiective de
activitate, evaluri;
bugetul, n care se detaliaz aciunile i activitile pe o perioad de un an.
Fiecare etap privete anumite niveluri organizaionale i perioade de timp i
se folosete de instrumente proprii. Schematic, treptele parcurse de ciclul
planificare-buget se prezint astfel:

290

Briciu, S. i al., Contabilitatea i controlul de gestiune, instrumente pentru evaluarea performanei

entitii, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2010, p. 397

474

Figura nr. 20.2. - Nivelurile organizaionale i sistemul plan-buget

Aadar, planul strategic presupune: formularea de obiective, comparnd

factorii cheie de succes i factorii de risc strategic cu potenialul ntreprinderii;
stabilirea unei marje strategice, determinat ca diferen dintre performana dorit
i performana ce ar fi obinut printr-o simpl optimizare a activitii existente;
selecia activitilor noi care vor permite diminuarea marjei strategice; selecia de
aciuni referitoare la produse, piee, resurse, viznd ntrirea factorilor cheie de
succes; n timp ce planul operaional cuprinde obiectivele i mijloacele necesare
pentru atingerea lor, definind responsabilitile fiecrui centru operaional.291
Un buget este un plan detaliat, exprimat n uniti cantitative, care arat
modul cum o organizaie va obine i va utiliza resursele ntr-o perioad de
timp.292 Deoarece privesc o planificare a activitii ce se va desfura n viitor,
coninutul bugetelor nu este public, acestea fiind destinate doar nevoilor interne ale
entitilor economice, ca un ghid pentru realizarea obiectivelor propuse. Bugetele se
elaboreaz att la nivelul ntregii entiti, ct i pentru subdiviziunile acesteia
(centre de responsabilitate) i sunt determinate pe perioade scurte de timp (anul
calendaristic, de regul), cu defalcare pe semestre, trimestre i, uneori, pn la nivel
de zile pentru fiecare centru de responsabilitate.
Demersul procesului de planificare i control bugetar 293 poate fi redat:

Figura nr. 20.3. - nlnuirea procesului de planificare i control bugetar

291

Sgrdea F., Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureti, 2007, p. 72-73

Albu N., Albu C., Control de gestiune, vol. II, Editura Economic, 2003, p. 17
293
Mintzberg H., Structure et dynamique des organisations, Editions dOrganisation, 2000, p. 154
292

475

Controlul bugetar, realizat prin intermediul bugetelor, presupune

compararea permanent a rezultatelor obinute cu rezultatele previzionate prin
buget pentru stabilirea abaterilor i a cauzelor care au dus la apariia abaterilor fa
de buget, pentru luarea de msuri corective de ctre responsabilii de buget i
pentru aprecierea activitii responsabililor de bugete.
n contextul schimbrilor rapide care au loc n zilele noastre, relevana unui
sistem de control bugetar trebuie asigurat prin respectarea urmtoarelor cerine294:
Bugetele ar trebui s rezulte din strategie, nu s o constrng.
Presiunile asupra controlului bugetar ar trebui privite n contextul mai
larg al tendinelor de conducere care s cuprind: un accent mai mare pus pe
strategie, orientarea spre client, cooperare, activele intangibile etc. Modelul
tradiional de management se axa pe ceea ce se poate msura; noul model
recunoate c majoritatea lucrurilor importante n via nu pot fi msurate.
n special trebuie redus accentul pe msurarea performanelor din trecut.
ncepnd de la zero, ar fi imposibil, n zilele noastre, s se pledeze
pentru exprimarea bugetelor n limbajul modelui contabil. Limbajul adecvat este
cel al managementului financiar.
O atenie deosebit trebuie acordat valorii rezultatelor prognozate, n
mod distinct de costurile ce caracterizeaz modelul contabil.
Aceasta duce la recunoaterea necesitii axrii pe relaiile bazate pe
rezultate, cum ar fi volumul ca o funcie de pre, costul ca funcie de volum.
Viaa trebuie s insufle conceptul de organizaia nvrii prin
adoptarea i integrarea elementelor de control. Contabilitatea trebuie definit n
termeni de comparaie ntre ceea ce se ntmpl i ce s-a propus s se ntmple
atunci cnd s-au luat deciziile semnificative. Astfel de comparaii trebuie s aib n
vedere oportunitile de nvare i nu s msoare performana individual.
Orientrile strategice ale ntreprinderii au drept orizont:
a) termenul mediu concretizat prin planul operaional pe trei ani. La acest
orizont se au n vedere: politica comercial, operaional i de personal.
b) termenul scurt bazat pe: ipoteze de lucru, plan de aciune, previziuni de
rezultate, program de investiii, plan de finanare. Pentru acest orizont
ntreprinderea are n vedere elemente de logistic (transport, ntreinere, operaii),
politica imaginii de marc, politica de grup (filiale).
Dup definirea strategiei ntreprinderii, planificarea regrupeaz elemente
cheie ale viitorului acesteia n plan strategic. Se au n vedere modalitile de
aplicare n planul operaional, bugetele care formalizeaz planurile de aciune pe
termen scurt (orizont mai mic de un an).

294

Smith, J., Handbook of Management Accounting, 4 edition, CIMA Publishing, 2007, p. 110

476

20.1.1. Strategia ntreprinderii

Strategia reprezint o viziune asupra viitorului ntreprinderii, se contureaz
n jurul unui obiectiv fundamental, stabilete ci i mijloace de realizare.
Finalizarea ei este condiionat de obinerea echilibrului economic al ntreprinderii
i de realizarea scopului stabilit iniial.
n viziunea lui G. Bressy i C. Konkuyt (1998), strategia reprezint o
combinare a obiectivelor stabilite i a mijloacelor alese pentru a le atinge, pe baza
analizei mediului. Interesul strategic impune ca managerii s cunoasc mediul n
care activeaz entitatea pe care o conduc i s stabileasc axele de dezvoltare,
printr-un ansamblu coerent al deciziilor sale.
Profesorul M. Porter suine c strategia ntreprinderii trebuie s permit
obinerea unui avantaj concurenial durabil i un nivel al rentabilitii care s
asigure echilibrul economic al ntreprinderii. Conform teoriei sale, aceasta
presupune o analiz detaliat a sectoarelor concureniale din domeniul de activitate.
Strategia se poate defini drept un ansamblu de aciuni organizate care au n
vedere s ndeplineasc obiective n raport cu mediul. Ea trebuie s asigure
perenitatea organizaiei respectnd un nivel de performan care satisface diferii
parteneri (conductori, acionari, personal). Definiia se sprijin pe studiul
punctelor forte i slabe care trebuie s nceap cu un diagnostic extern i intern:
- diagnosticul extern evalueaz oportunitile i riscurile de mediu pentru
viitorul ntreprinderii;
- diagnosticul intern repertoriaz atuurile i punctele slabe.
Aceste evaluri au drept obiect selecia factorilor cheie de succes:
- poziionarea n termen de pre;
- competena tehnologic;
- calitatea produselor;
- respectarea termenelor.
Aceti factori depind de ntreprindere, sector de activitate, zona geografic.
Ei vor permite asistarea strategiei ntreprinderii n definirea ansamblului de
piee/produse/tehnologii asupra crora se extinde asigurnd dezvoltarea viitoare.
Ansamblul opiunilor este reluat ntr-un document de referin: planul strategic.
Modelul LCAG, folosit n analiza strategic, datnd din 1965, a reprezentat
nceputul n modernizarea conceptului de strategie, prin evidenierea rolului culturii
organizaionale n elaborarea acesteia. Elaborat de Learned E.P., Cristiensen C.K.,
Anderws K.R, Guth W.Q., (de la iniialele crora s-a format denumirea) acest
model permite definirea i evaluarea mai multor strategii pentru ca o ntreprindere
s poat alege una dintre ele n deplin cunotin de cauz.

477

Analiza mediului
(oportuniti i
constrngeri)

Analiza potenialului
ntreprinderii (puncte tari,
puncte slabe)

Finalitatea sau scopul

ntreprinderii

Alegerea unei strategii

(obiective si mijloace)

Planurile de actiune: marketing, tehnic, financiar, social, etc.

Figura nr. 20.4. - Modelul LCAG de analiza strategica a ntreprinderii

Sursa: Preluat dup Bressy i Konkuyt, conomie d'entreprise, Editura Sirey, Paris, 1998.

Alegerea strategiei ntreprinderii necesit cunoaterea proceselor care au loc

n mediul intern i extern, n vederea formulrii ei. n acest sens, trebuie definite o
serie de elemente, ca: scopul strategiei, activitile (portofoliul de activiti),
mijloacele de aciune, tactica, prioritile, complementaritatea ntre resurse,
pregtirea imprevizibilului. Aceste elemente dau indicaii asupra mrimii resurselor
alocate i a eforturilor depuse n raport cu ceilali parteneri ai jocului economic.
Scopul fixeaz linia directoare pe care firma o va urma. Evident, criteriile de
alegere sunt eseniale pentru ca scopul s nu fie nici vag, nici rigid. Scopul d
rspuns la ntrebri, precum: Ce suntem? Ce vrem sa fim? Ce ne place s facem?
Odat ce scopul a fost definit trebuie ales cmpul de btaie, portofoliul
sau lista de activiti. Ce va face firma? Ce va produce ea? Unde i va desface
produsele? Selectarea portofoliului de activiti d rspuns la ntrebrile anterioare,
deoarece este opiunea primordial ce permite localizarea eforturilor pe domeniul
vizat. Alegerea trebuie s urmreasc un echilibru ntre risc i rentabilitate,
selectarea activitilor fcndu-se de aa manier nct activitile n cretere s le
compenseze pe cele n descretere, cele profitabile s le susin pe cele mai puin
profitabile sau a cror dezvoltare necesit un volum important de resurse. Nu este
vorba despre un produs particular sau de o pia unic, ci de cupluri omogene
produs-pia ale cror comportamente strategice sunt identificabile i coerente n
raport cu concurena i, mai general, cu mediul nconjurtor.

20.1.2. Planul strategic

Planul strategic reia punctele cheie ale strategiei, respectiv:
- piee/produse/tehnologii ale ntreprinderii;
- obiective: scopuri cuantificate (un procentaj al unei pri de pia);
- mijloacele de ndeplinire: creterea intern, extern, zone privilegiate.
Prin plan se prezint diferitele etape dorite pentru viitorii 5-7 ani. Fiind
elaborat printr-un studiu precis al punctelor tari i slbiciunilor actuale ale entitii
478

i mediului su, planul strategic integreaz noiunile de dorit i posibile ntr-un

ansamblu coerent i realist. Sub acest aspect, ele se difereniaz complet de
perspectiv, care imagineaz viitorul, al crui orizont este mult mai deprtat.
Exprimnd liniile eseniale ale unui plan de aciuni care se extinde pe mai
muli ani, forma sa este variat i obiectivele puin detaliate.
Acest plan este elaborat de direcia general cu confruntarea responsabililor
fiecrei mari funcii a ntreprinderii. Ca orice plan de aciune el trebuie s fie adus
la cunotina responsabililor unitilor descentralizate. El servete drept cadru al
aciunii lor i le permite propuneri de aplicare integrate n planul operaional.

20.1.3. Planul operaional

Planul operaional este elaborat n acord sau prin propuneri de centrele de
responsabilitate. El reprezint pe un orizont de trei ani modalitile practice de
aplicare a strategiei. Aceast programare se articuleaz pentru fiecare funcie n:
- planificarea aciunilor;
- definirea responsabilitilor;
- alocarea mijloacelor financiare, umane i/sau tehnice.
Gestiunea economic a ntreprinderii presupune:
Pregtirea planurilor de aciune pornind de la ipotezele economice hotrte
de conducerea general.
Planul de aciune. Acesta are n vedere ameliorarea produselor prin:
Creterea veniturilor:
- dezvoltarea clientelei actuale;
- noua clientel;
- noi metode de vnzare.
Reducerea costurilor:
- colaborri;
- modificarea metodelor de lucru;
- negocierile noilor contracte;
Concretizeaz acest plan n mijloace:
materiale;
umane.
Are n vedere termenii bugetari:
veniturile (valoarea ncasrilor);
costurile mijloacelor;
rezultatele;
indicii de performan.
Exist i posibilitatea subdivizrii n mai multe planuri:
- plan de investiii;
- plan de finanare;
- documente de sintez previzionale;
- planul resurselor umane
Se procedeaz la o trecere de la planul strategic la bugete, prin care se
organizeaz activitatea.
479

20.2. Bugetul - premis a planificrii pe termen scurt

Bugetele constituie o premis a planificrii, orientat spre o gestiune
previzional profitabil. Ca document de previzionare apriori derulrii activitii,
se ntocmete anual i stabilete afectarea resurselor i responsabilitilor pe fiecare
departament din ntreprindere.
Component fundamental a controlului de gestiune, aflat n legturi directe
cu structurile de planificare, urmrire-control i contabilizare a ntregii activiti,
bugetul este un instrument important de planificare pe termen scurt.
Bugetul este planul pe termen scurt, comportnd afectarea resurselor i
fixarea responsabilitilor. El este expresia contabil i financiar a planurilor de
aciune reinute spre a fi aplicate, pentru care obiectivele vizate i mijloacele
disponibile pe termen scurt (n general un an) converg spre realizarea planurilor
operaionale. Prin buget este relevat viziunea conducerii asupra ateptrilor
pentru toate activitile operaionale ntr-o perioad specificat 295.

20.2.1. Principalele caracteristici n evoluia bugetrii

Sistemul bugetar apare n anii 1920 n ntreprinderile nord-americane, cum
sunt Du Pont de Nemours i General Motors 296, care presupuneau previziuni pe
termen de un an, urmnd ca din anii 1930 s fie utilizat i de ntreprinderile
europene, cum sunt cele din Frana (Saint Gobain, EDF) sau Germania (Siemens).
ncepnd cu anii 1950, previziunile se realizeaz pe termen lung, ntre 2-10
ani, prelungind fenomenele istorice. Aceasta este perioada n care coala de la
Harvard atribuie drept scop pentru corporate policy maximizarea profitului i n
care strategia i tiinele de gestiune suport cele mai multe paralelisme cu trecutul.
Din anii '60, n analiza strategic se ine cont de capacitile firmei i de
resursele mediului, de sistemul de valori al conducerii i de rupturile ce pot sa
apar n evoluii. Modelele propuse n aceast perioad, care presupuneau analize
strategice i o orientare spre pia, vor culmina n anii 1970 cu ceea ce americanii
numesc planificarea strategic (strategic planning).
Sfritul anilor '70 i nceputul anilor '80, caracterizai prin schimbri ale
contextului economic i politic datorat mondializrii i internaionalizrii
concurenei (intrarea pe pia a produselor japoneze, preluarea conceptelor de
management japoneze care se bazau pe ideea c strategia este arta cuceririi, nu o
serie de modele formale financiare297), duc la apariia de cerine i tendine n
analiza strategic, accentul fiind pus pe de diagnostic i analiz i nu pe planificare.

295
Rachlin R., Sistemul complet de bugete ale firmei. Ghid practic i formulare de lucru, Ediia a II-a
(trad.: Manea F.C., trad. i adapt.: Punescu M., ed. coord. Crciun E., ediia a 2-a rev.), Bucureti;
BMT Publishing House, 2007, p. 3
296
Conform unor studii, controlul bugetar era aplicat n ntreprinderile americane n 1941 n proporie
de 50%, iar pn n 1958 de aproape 95%.
297
Albu N., Albu C., Control de gestiune, vol. II, Editura Economic, 2003, p. 13

480

20.2.2. Realizarea bugetrii ntr-o organizaie

Elaborarea bugetelor se poate realiza fie dup modelul clasic al planificrii
strategice, fie dup modelul strategiei emergente. Astfel, n procesul de elaborare a
bugetului, pot fi urmrite mai multe abordri, innd cont de raportul dintre
centralizare i descentralizare, respectiv: 298
abordarea descendent (top-down) corespunde modelului clasic de
bugetare conform cruia bugetele sunt stabilitate ncepnd de la nivelurile ierarhice
superioare, fiind aplicat apoi principiul descentralizrii. Aplicarea acestei variante
duce la minimizarea efortului, a timpului, a costului procedurii i creterii
eficacitii, dar, duce i la lipsa de motivare i de adaptare a angajailor;
abordarea ascendent (bottom-up) care presupune elaborarea bugetelor
pornind de la propunerile operaionalilor, urmnd ca acestea s fie discutate i
aprobate de superiori. Aceasta duce la motivarea personalului, dar i costurile i
timpul necesar sunt mai mari.
Fiecare entitate, n funcie de structura sa i gradul de centralizare, i va
stabili modul de elaborare i negociere a bugetelor, aplicnd o metod sau alta sau
combinaii dintre cele dou. Acestea i, n plus, i calendarul bugetar, precum i
persoanele implicate n proces, vor fi prezentate n manualul de proceduri bugetare
ale ntreprinderii.
Principalele trsturi ale bugetelor sunt urmtoarele:
1. Coordonarea. Reprezint implicarea i echilibrarea tuturor factorilor de
producie, departamentelor i funciilor economice n cel mai eficient mod, ceea ce
va permite entitii s-i ating toate obiectivele. Bugetul constituie un instrument
de coordonare a activitilor din diferitele departamente. Bugetarea reconciliaz
divergenele ntre manageri cu privire la alegerea i rezolv conflictele de idei.
2. Autoritatea i responsabilitatea. Procesul bugetar presupune precizarea
responsabilitilor fiecrui manager n parte care beneficiaz de un buget. Luarea
deciziei de aprobare a bugetului autorizeaz toate planurile de activitate din cadrul
acestuia, n aa fel nct se va putea pune n aplicare managementul prin excepii,
astfel unui subordonat i se atribuie un rol bine definit, beneficiind de autoritatea
necesar ndeplinirii sarcinilor primite. n cazul n care activitile nu decurg
conform prevederilor bugetare, situaia este raportat la un nivel superior.
3. Comunicarea. Exprim nelegerea i acceptarea obiectivelor de ctre toi
angajaii. Procesul bugetar trebuie s fie un factor de comunicare ntre toate
nivelurile managementului, att de la unul superior, ct i de la unul mediu n ceea
ce privete obiectivele propuse i punerea lor n practic. La finalizarea bugetului
planurile sunt comunicate ntregului personal implicat.
4. Controlul. Este cel mai cunoscut i cel mai des ntlnit, dar i cel mai
puin dorit de ctre personal. Cu ajutorul controlului bugetar se pot elimina
abaterile nefavorabile cu privire la consumurile i veniturile bugetare. De asemenea
se pot ajusta anumite activiti ale entitilor.
298

Ionacu I., Filip A. T. i Mihai S., Control de gestiune, ediia a II-a, Editura Economic,
Bucureti. 2006, p. 20-21

481

5. Motivaia. Un factor motivant n elaborarea bugetelor l constituie

implicarea managementului de la un nivel mediu i inferior. Obiectivele entitii
pot fi realizate stimulnd competiia i aciunile conjugate ntre departamente.
n procesul de elaborare a bugetelor intervin o multitudine de factori interni
sau externi, unii controlabili de ctre ntreprindere, alii mai puin controlabili,
factori care presupun numeroase variabile de care trebuie s se in seama n
definirea planurilor i obiectivelor i care genereaz frustrri n ceea ce privete
formularea exact i inteligibil a bugetelor.
Factorii interni influeneaz modul de pregtire, coordonare i controlare a
bugetelor, majoritatea fiind controlabili299. Acetia se pot regsi n:
obiective de risc modul de alocare a resurselor n buget depinde de
atitudinea managerilor fa de risc;
abilitile manageriale se refer la abilitatea de a nelege afacerea pe
care o administreaz, de a se a rezolva probleme legate de producie sau contabile;
stilul managerial ine de experien, aspiraii personale;
inovarea produselor managerii trebuie s cunoasc faza din ciclul de
via n care se produsele, perioada de timp pn cnd competitorii ptrund pe pia
cu produse similare;
stilul operaional managerii i pun amprenta n realizarea bugetelor: pot
delega autoritatea sau nu (top-down / bottom-up), pot implica sau nu angajaii;
diferene de atitudine managerii de pe diferite niveluri ierarhice au
atitudini diferite n procesul de alocare bugetar: managerii executivi au o viziune
de ansamblu a afacerii, msoar rezultatele per total, deseori n termeni
necantitativi i sunt preocupai de perioade ndelungate de timp, n timp ce
managerii departamentelor sunt interesai doar de partea afacerii pe care o conduc,
pentru care calculeaz rezultate i cantitativ, fiind preocupai de perioade mai mici.
Ali factori, care afecteaz procesul bugetar, sunt cei externi, factori aproape
n totalitate necontrolabili300, care privesc aspecte legate de industria rii,
economie, politic, cultur, demografie, tehnologie, disponibilitatea resurselor etc.
Fiecare aspect trebuie analizat pentru a se identifica factorii care trebuie luai n
considerare nainte de ncepere a procesului de bugetare. Astfel pot fi ntocmite
chestionare, pentru fiecare aspect, care s permit supunerea la analiz a acestor
factori n scopul determinrii cnd i n ce msur vor afecta procesul de bugetare.
n bugetarea veniturilor, cheltuielilor, bilanului i a proieciilor fluxurilor de
numerar se ine cont i de ciclul de via al produsului (PLC) sau de ciclul de via
al ntregii afaceri (activitii ntreprinderii). Majoritatea curbelor ciclului de via
al produsului / afacerii sunt folosite pentru estimarea veniturilor ntreprinderii.
299

De aceea este recomandat, ca nainte de nceperea elaborrii bugetelor, s fie pui n discuie
factorii interni i s se ajung la un consens n privina fiecruia. Dintre factorii incontrolabili pe
termen scurt menionm calitatea angajailor, preurile i metodele de producie, dar acetia devin
controlabili pe perioade medii i lungi de timp.
300
Rachlin R. subliniaz faptul c majoritatea factorilor externi sunt incontrolabili pe termen scurt,
mediu i lung, dar exist civa factori externi controlabili pe termen lung, cum sunt vnzrile
industriei, tipurile de industrii n cadrul crora o companie dorete s intre n competiie i tipurile
liniilor de produse care se vor vinde.

482

Ciclul de via al produsului, conform concepiei clasice, are patru faze:

introducere (introduction);
cretere (growth);
maturitate (maturity);
declin (decline).
Majoritatea specialitilor vorbesc n prezent de nc o etap iniial, cea de
concepie.
Curba ciclului de via al produsului se prezint astfel:

Figura nr. 20.5. - Fazele ciclului de via al produsului

n prima faz, cea de introducere:

produsul este introdus pe pia;
distribuia se face selectiv pn cnd cumprtorii accept produsul;
cheltuieli cu publicitatea i promovarea produsului ridicate;
cheltuieli de cercetare-dezvoltare mari;
vnzrile nu nregistreaz creteri mari;
ndatorare pe termen lung etc.
Faza de cretere:
cumprtorii devin interesai de produs i l accept;
produsul devine mai competitiv prin oferirea de noi servicii, ajustarea
preurilor, lrgirea ariei de distribuie i alte modificri;
vnzrile cresc;
nu se ramburseaz datoriile etc.
Faza de maturitate:
intrarea pe pia a unor produse similare;
produsul genereaz profit chiar dac preul este mai mic dect n etapele
anterioare, datorit competitorilor;
produsul poate suferi modificri sau comercializat altfel pentru a-l menine
n preferinele cumprtorilor i a asigura un nivel al profitului ridicat.

483

Faza de declin:
vnzrile scad datorit saturaiei pieei;
ncercri de meninere a produsului prin scderea preului sau pentru
cumprtorii fideli;
produsul poate deveni nvechit i nlocuit cu alte produse; etc.
Curba ciclului de via al produsului reflect evoluia cifrei de afaceri
aferente produsului respectiv. Pentru total afacere, curba ciclului de via poate fi
prezentat schematic astfel:

Figura nr. 20.6. - Curba ciclului de via n afaceri

Sursa: Rachlin R., Sistemul complet de bugete ale firmei. Ghid practic i formulare de lucru, Ediia a
II-a, trad.: Manea F.C., trad. i adapt.: Punescu M., ed. coord. Crciun E., ediia a 2-a rev., Bucureti;
BMT Publishing House, 2007, p. 17

Pentru ca sistemul de bugete s fie performant, acesta trebuie s se bazeze pe

informaii relevante n scopul cunoaterii, planificrii i nelegerii activitilor din
cadrul ntreprinderii. Acest obiectiv este realizat dac sistemul de bugete:
acoper toate activitile ntreprinderii;
se muleaz ntocmai fie pe organigrama i funciile definite ale
ntreprinderii, fie pe servicii funcionale i pe produse, zone geografice sau
proiecte; fiecrui centru i sunt stabilite obiective i alocate resursele necesare;
indiferent de nivelul ierarhic pe care se afl, responsabilitatea ndeplinirii
anumitor obiective comune, cum ar fi, de exemplu, ameliorarea continu a
produciei, calitatea produselor etc., va fi mprit ntre toi cei implicai;
se nscrie n politica general a ntreprinderii sau, altfel spus, s ajute la
ndeplinirea obiectivelor ce servesc strategia firmei;
se aliniaz politicii de resurse umane, deoarece fiecare buget are un
responsabil ce trebuie s urmreasc ndeplinirea obiectivelor bugetului i s
acioneze n concordan cu logica bugetar;
permite actualizarea previziunilor n schimbrile de mediu.

484

Aceste cerine au devenit n timp principii:

principiul integralitii sistemului bugetar;
principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate;
principiul meninerii solidaritii ntre diferite structuri organizatorice;
principiul nscrierii sistemului bugetar n cadrul politicii generale;
principiul cuplrii sistemului bugetar cu politica de personal;
principiul actualizrii previziunilor bugetare.
Bugetarea este recomandat ca o tehnic important care ajut procesul de
conducere n cel puin ase moduri:
1) oblignd managerii s planifice n viitor i s reduc deciziile ad-hoc;
2) susinnd comunicarea, astfel nct conducerea s stabileasc obiective
i subordonaii s indice problemele i oportunitile pe care le percep. Toi ar
trebui s neleag rolul lor n executarea bugetului anual;
3) sprijinind coordonarea prin aceea c departamente funcionale separate
furnizeaz date care trebuie coroborate n timpul procesului bugetar. Un sistem
bugetar puternic ajut la coordonarea activitilor separate i asigur armonia ntre
toate componentele organizaiei.
4) definind n mod clar intele care s sprijine motivaia. Dac angajaii
particip individual n elaborarea bugetului, asistnd managerii n activitile lor,
aceasta poate fi un puternic factor motivator, oferind astfel o provocare.
Dimpotriv, dac bugetul este dictat de sus, reprezint mai degrab o ameninare
dect o provocare, care poate s fac mai mult ru dect bine.
5) furniznd standarde i planuri care pot fi introduse ca parte n procesul
de control. Comparnd rezultatele actuale cu sumele din buget pentru diferite
categorii de cheltuieli, managerii pot stabili care costuri nu sunt conforme cu planul
iniial i care solicit atenia lor.
6) oferind un reper/etalon prin raport cu care managerii pot fi evaluai.
Performana unui manager este cel mai des evaluat prin msurarea succesului su
n ndeplinirea bugetelor.

20.3. Gestiunea bugetar

Ultima etap a planificrii este aceea a previziunilor pe mai puin de un an
concretizate n bugete. Din punct de vedere istoric, ea apare prima, dup controlul
subsistemului producie prin gestiunea pe baz de costuri prestabilite i innd
seama de importana activitilor teriare, direciile generale au dovedit nevoia
extinderii controlului ntregului sistem ntreprinderea.
Gestiunea bugetar a ntreprinderii este o metod ale crei nceputuri se
regsesc n anii 20 ai secolului trecut, n SUA, urmnd a fi utilizat n Europa
dup Conferina de la Geneva din anul 1930.
n Romnia, dei este prezentat mpreun cu toate avantajele i
dezavantajele, de ctre numeroi autori de specialitate, utilizarea ei a ntmpinat
rezisten din partea firmelor. Rigoarea rezultatelor obinute n urma aplicrii
485

metodei, necesitatea implicrii susinute a personalului i a unui sistem

informaional i structuri organizatorice adecvate au constituit doar o parte dintre
motivele pentru care gestiunea bugetar nu a fost adoptat n majoritatea entitilor.
Gestiunea bugetar depete prin coninut bugetele i constituie n sine un
mod de gestiune prin care se nelege mai bine arhitectura structurii bugetare i a
derulrii acesteia, prin care organizaia i definete obiectivele i mijloacele de
realizare, vizeaz modelarea gestiunii unei ntreprinderi pe un areal temporal
macro, mezo i micro care s permit coerena, descentralizarea i controlul
diferitelor subsisteme ale sale.
Gestiunea bugetar depete prin coninut bugetele i constituie n sine un
mod de gestiune ce const n exprimarea n programe de aciune (bugete) a
deciziilor luate de manageri cu participarea responsabililor. n plus, permite i
controlul posterior al realizrilor cu aceleai previziuni prin punerea n eviden a
abaterilor semnificative care trebuie s antreneze aciuni corective.
Pe acest considerent, gestiunea bugetar este format din dou faze:
bugetarea (elaborarea de bugete);
controlul bugetar (calculul abaterilor i aciunile corective).
Ca sistem de conducere pe termen scurt, gestiunea bugetar are rolul de:
coordonare a diferitelor subsisteme;
de motivaie a indivizilor;
de simulare.
Aceste roluri vor fi ndeplinite numai dac reeaua de bugete acoper toat
activitatea entitii i respect interaciunea existent ntre subansamblele sale.

20.3.1. Coninutul gestiunii bugetare

n primul rnd, bugetele sunt planuri de aciune cu un rol major n
desfurarea acesteia.
n al doilea rnd, bugetele constituie o analiz a performanelor i se situeaz
n timp nainte de elaborarea strategiei sau activitii operaionale.
n al treilea rnd, ele constituie una din curelele de transmisie care
mbogesc reflecia strategic a cunoaterii i care asigur conformitatea deciziilor
cu proiectele la termen (cu influen asupra conturilor de sintez). Bugetele
prezint factorii de performan i coeren n raport cu strategia.301
Gestiunea bugetar reprezint o metod de previziune sistematic i de
control prin intermediul bugetului ntregii activiti a ntreprinderii.302 Ea constituie
factorul cheie al structurrii misiunilor i formrii oamenilor. Obiectivul l
constituie ameliorarea performanelor economice, n sensul perfecionrii interne.
Ea ajut ndeplinirea acestui obiectiv deoarece arat cum este generat profitul i n
parte care sunt cauzele rezultatelor. Gestiunea bugetar trebuie s permit
responsabililor s influeneze variabilele controlabile, de preferin prin anticipare.
301

Guedj N. (coordinateur), Contrle de gestion, Pour amliorer la performance de lentreprise,

Troisime dition, Editions dOrganisation, Paris, 2000, p. 245-246
302
Buctaru D., Evaluarea ntreprinderii, Editura TipoMoldova, Iai, 2010, p. 226

486

Gestiunea bugetar
Prin definiie constituie o modalitate de gestiune care const n exprimarea n
programe de aciune, respectiv bugete, a deciziilor luate de conducere cu
participarea responsabililor.
Se poate aduga un aspect suplimentar: controlul posterior al realizrilor cu
aceleai previziuni prin punerea n eviden a abaterilor semnificative care trebuie
s antreneze aciuni corective.
Sub aceast form, gestiunea bugetar trebuie s fie avut n vedere ca un
sistem de ajutor al deciziei i controlului de gestiune compus din dou faze:
- bugetarea, respectiv elaborarea de bugete;
- controlul bugetar constituit din calculul abaterilor i aciunile corective.
Tipologia bugetelor
Faza bugetrii este mai mult sau mai puin extins conform naturii procedurii
bugetare. Practicile de constituire a bugetelor difer dup modalitile de gestiune a
ntreprinderilor. Distingem:
- bugete impuse: ierarhia stabilete fiecrui responsabil obiectivele,
afectndu-i mijloace;
- bugetele negociate ntre conducere i responsabilii operaionali privind
propunerile de obiective. Deciziile sunt luate pe baz de consens, conducerea se
asigur numai de coerena lor cu politica general a ntreprinderii.
Aceast tipologie reprezint cazuri extreme. Pot exista tipuri intermediare de
bugete n care se negociaz mijloacele, obiectivele fiind impuse.
Rolul gestiunii bugetare
Sistem de conducere pe termen scurt, gestiunea bugetar are roluri foarte
importante:
- de coordonare a diferitelor subsisteme deoarece reeaua de bugete se refer
la toate aspectele ntreprinderii: comerciale, productive i financiare, ceea ce
permite consolidarea aciunilor cuprinse n bugetul general i prezentarea unor
documente de sintez previzionale coerente cu planul operaional;
- de motivaie a indivizilor deoarece acest tip de gestiune se bazeaz pe
descentralizarea puterii i ncrederea acordat conductorilor centrelor de
responsabilitate. Acest rol depinde de natura participrii responsabililor la
elaborarea bugetelor. Ea este puternic n cazul bugetelor negociate, mai slab sau
nul la bugetele impuse;
- de simulare prin informatizarea procedurilor de elaborare a bugetelor, care
permite testarea mai multor ipoteze. Acest aspect are o mai mare importan fa de
incertitudinea i complexitatea pieelor actuale. Informatica permite o gestiune
previzional n timp real i o reajustare posibil a bugetelor.
Gestiunea bugetar va ndeplini aceste roluri n msura n care reeaua de
bugete acoper toat activitatea ntreprinderii i respect interaciunea existent
ntre subansamblele care o constituie.

487

Bugetul este considerat un instrument prin care se realizeaz alocarea i

redistribuirea resurselor i care prezint utilitate n procesul reglrii activitii
economice i sociale.
Bugetul i controlul bugetar constituie:
- un ansamblu de previziuni coordonate care permit n special cunoaterea
anticipat a condiiilor de exploatare;
- apropierea sistematic a perioadelor fixe, a rezultatelor reale obinute cu
cele prevzute;
- comunicarea rapid a situaiilor corespunztoare responsabililor.303
Dificulti de aplicare i inconvenientele controlului bugetar
Derularea procedurii bugetare se efectueaz n mai multe faze:
Faza 1: definirea orientrilor importante de ctre direcia general. Planul
strategic este elaborat cu muli ani nainte. El trebuie revizuit dac nu mai
corespunde noilor restricii care se impun ntreprinderii.
Faza 2: propuneri de direcii operaionale sau funcionale. Funcie de
orientrile principale, trebuie definite obiectivele pe termen scurt i mediu i
mijloacele necesare realizrii lor.
Faza 3: analiza coerenei de ansamblu. Acesta este fcut de uniti
funcionale apropiate de conducerea general nsrcinat cu elaborarea planului i
programelor. Prin aceasta se verific armonia veniturilor i cheltuielilor i
posibilitatea financiar de realizare a ansamblului de obiective. Aceast etap trece
la stabilirea unui cont i a unui bilan previzionale.
Faza 4: n caz de incoeren sau imposibilitate dintre direcii i direcia
general se urmrete fiecare modificare efectuat.
Faza 5: decizia final a direciei generale dup eventuale arbitraje.
Acordul final al direciei generale permite elaborarea bugetelor definitive
care constituie pentru fiecare direcie sau departament un ansamblu de obligaii,
mijloace i rezultate.
Gestiunea bugetar solicit n ntreprindere o structur special. Gruprile de
cheltuieli trebuie s corespund delimitrii responsabilitilor, respectiv un
responsabil pentru fiecare buget. Aplicarea metodei bugetare prezint dificulti i
este costisitoare. Costul trebuie compensat prin avantajele care se pot obine.
Aceasta deoarece ea este aplicat unei pri a activitii. Bugetul nu trebuie
interpretat ca o autorizare a cheltuielilor, ci mai curnd ca o limit superioar.

20.3.2. Articularea bugetelor

Pentru un exerciiu dat, bugetele trebuie s aib n vedere:
- activitile de exploatare ale ntreprinderii i incidenele lor n termeni de
patrimoniu i rentabilitate;
- consecinele monetare ale acestor planuri de aciuni;
- operaiile de investiii, finanare decise n plan operaional.
303

Deshayes C., Contrle de gesion. Gestion prvisionnelle et contrle budgtaire, AENGDE/CLET,

Paris, 1991, p. 12-14

488

n gestiunea pe termen scurt, bugetele pun accentul pe programele de aciune

ale vnzrilor i produciei considerate determinante. Aceste planuri fiind acceptate
este posibil funcionarea diferitelor servicii prin bugete rezultante.
Ierarhia i independena bugetelor
Gestiunea bugetar permite prezentarea tuturor previziunilor n ntreprindere.
Bugetul constituie o situaie previzional global a veniturilor i cheltuielilor
structurate n legtur cu funciile acesteia.
Veniturile sunt estimate fie funcie de cantitile i preurile previzibile care
se degaj pe piaa bunurilor i serviciilor ntreprinderii, fie funcie de norme ale
contabilitii de gestiune pentru facturarea prestaiilor interne.
Cheltuielile sunt estimate funcie de aceleai criterii. Ansamblul veniturilor
i facturrilor interne se compenseaz, bugetele fiind corelate ntre ele ntr-o
anumit ierarhie. Bugetul vnzrilor le condiioneaz pe celelalte. Previziunea
vnzrilor depinde de producia de furnizat, investiiile de realizat, cumprrile de
aprovizionat, cheltuielile de producie i cheltuielile generale de realizat, micrile
de trezorerie etc. Distingem, n general, dou categorii de bugete: bugete
determinante sau de baz i bugete rezultante (conform schemei).
Ansamblul permite stabilirea unui buget general. Exist o ordine n stabilirea
bugetelor. Unele restricii privind bugetele rezultante pot duce la o rectificare a
previziunilor bugetelor de baz.

20.3.3. Calendarul elaborrii bugetelor

Procedura bugetar este lung, n principal n cazul bugetelor negociate.
Este posibil s se enune anumite reguli valabile pentru toate bugetele:
- bugetele anului N trebuie stabilite n N-1 i imperativ aprobate nainte de
nceputul anului N;
Noiunea de gestiune bugetar acoper mai multe aspecte. Ea este un mod
de gestiune a ntreprinderii prin descentralizarea pe care o presupune i un sistem
de conducere prin care bugetele sunt elaborate pentru un control bugetar.

489

Figura nr. 20.7. - Categoriile de bugete ale ntreprinderii - o reajustare a bugetelor este de
dorit din februarie a anului N

490

20.4. Controlul bugetar

Controlul bugetar presupune comparaia permanent a rezultatelor reale i
previziunilor care sunt prevzute n bugete n scopul:
- de a cerceta cauzele abaterilor;
- de a informa diferitele nivele ierarhice;
- de a lua msuri corective eventual necesare;
- de a aprecia activitatea responsabililor bugetari.304
n acest sens, controlul bugetar constituie o funcie parial a controlului de
gestiune de care depinde calitatea acestuia.
Printr-un control bugetar eficace controlul de gestiune trebuie:
- s defineasc centrele de responsabilitate evitnd pierderea autoritii sau
incoerena ierarhic;
- s serveasc de legtur i arbitraj ntre centrele de responsabilitate, n
special prin definirea clar a modalitilor de cesionare dintre centre;
- s decid gradul de autonomie delegat centrelor i s fac respectate
orientrile de politic general ale formei;
- s aplice unitile de msur ale performanelor cunoscute i acceptate.
Controlul bugetar permanent i periodic se realizeaz cu ajutorul controlorului
de gestiune care execut propriu-zis activitatea i al responsabilului de buget care
rspunde de realizarea performanelor bugetare i care justific abaterile de la
prevederile bugetare. Sistemul informaional de urmrire a execuiei bugetare pe cale
contabil are n vedere organizarea unei contabiliti curente la nivelul fiecrui centru
de responsabilitate, prin intermediul conturilor de cheltuieli i venituri ale contabilitii
financiare, dezvoltate n conturi analitice n funcie de centrele de responsabilitate care
au delegaia de a elabora bugete i de a-i fixa obiective de performan proprii.
Controlul costurilor prin analiza abaterilor se bazeaz pe calculul, urmrirea
i raportarea abaterilor dintre realizri i previziuni. Acesta reprezint o necesitate
n situaia aplicrii managementului prin bugete, cnd abaterile trebuie stabilite n
mod operativ, pe parcursul produciei pe feluri, locuri i cauze generatoare. O
abatere poate fi favorabil sau nefavorabil, iar mai multe abateri nefavorabile pot
s fie compensate prin alte diferene favorabile. Controlul bugetar stabilete
abaterile ntre realizri i previziuni305.
Impactul crescut al tehnologiei conduce ntreprinderile la aplicarea
strategiilor de un alt ordin: relaional sau de alian. Aceste noi comportamente
afecteaz concurena dintre ntreprinderi care acum sunt asociate sau n cadrul
domeniilor de activitate.
Distingem dou noi metodologii:
viziunea strategic (strategic intent). Demersul tradiional punea accentul pe
adaptarea permanent a strategiei firmei la mediu, noul demers pune accentul pe gsirea
noilor resurse pentru a realiza obiectivele care par de neatins prin modelul tradiional. Se
304

Gervais M., Contrle de gestion et planification de l`entreprise, Economica, Paris, 1990

Briciu S et al., Contabilitatea i controlul de gestiune, instrumente pentru evaluarea performanei
entitii, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2010, p. 223
305

491

pune accentul pe dimensiunea temporal, pe capacitatea de a nva mai repede dect

ceilali pentru a crea rapid i eventual temporar noi avantaje.
strategiile de ruptur caracterizate prin modificri la iniiativa unor
concureni, a segmentelor strategice i a regulilor jocului concurenial. Aceste
strategii sunt cu att mai eficace cu ct perturb capacitile de reacie ale
concurenilor306 i n special ale celor puternici.
Dar orice reflecie strategic nu are sens dect dac aplicarea ei trebuie
controlat. Exist dou tipuri de control, cel bugetar i financiar. Controlul bugetar
este definit de ctre CIMA drept stabilirea bugetelor cu privire la responsabilitile
managerilor privind cerinele unei politici, precum i compararea continu cu
rezultatele bugetare efective, pentru a oferi o baz de revizuire.
Controlul bugetar prezint urmtoarele avantaje307:
oblig managementul s se gndeasc la viitor care este, probabil,
caracteristica cea mai important a unui sistem de planificare bugetar i control.
Astfel managementul trebuie s stabileasc planuri detaliate pentru atingerea
obiectivelor fiecrui departament, operaiune i (n mod ideal) pentru fiecare
manager, pentru a oferi scopul i direcia organizaiei.
promoveaz coordonarea i comunicarea.
definete n mod clar zonele de responsabilitate. Este nevoie ca managerii
s fie fcui responsabili pentru realizarea obiectivelor de buget i pentru
operaiunile aflate sub controlul acestora.
ofer o baz de evaluare a performanelor (analiza varianei). Un buget
este de fapt un etalon fa de care performana real este msurat i evaluat.
Plecnd de la buget pot fi apoi investigate i motivele care explic diferenele, i
pot fi mprite n factori controlabili i non-controlabili.
permite adoptarea unor msuri de remediere fa de diferenele aprute.
motiveaz angajaii prin participarea la stabilirea bugetelor.
ameliorarea alocrii resurselor limitate.
realizarea unor economii de timp.
Elaborarea unui buget pleac de la premisa c managementul este capabil de
a utiliza controlul bugetar pentru monitorizarea i analiza comparativ a rezultatele
reale cu cele prognozate.

306

Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition, Presses Universitaires de France, Paris, 1998, p.
432. Profesorul Henri Bouquin de la Universit Paris-Dauphine are n vedere coerena interaciunii
dintre controlul de gestiune i dispozitivele de aplicare n controlul strategic i controlul operaional n
scopul controlrii contradiciilor i paradoxurilor dintre elementele tripletului competitivitate, creare
de valoare i perenitate n condiiile implicrii importante a conducerii generale. Remarcm n acest
cadru apariia lucrrii Comptabilit de gestion, 3e dition, Economica, Paris, 2005, care trateaz
aspecte privind: contabilitatea pentru manageri, noiuni i principii fundamentale, ajutor pentru
controlul strategic, controlul de gestiune i luarea deciziilor curente.
307
Jiambalvo J., Managerial Accounting, 4th edition, Wiley&Sons, USA, 2010, p. 197

492

Capitolul 21
Sistemul de bugete al ntreprinderii
n general cu orizont anual, bugetele au un rol esenial, ca referina aciunii
curente. Aceasta presupune corelarea strns cu planurile operaionale. Bugetele
reprezint o premis a planificrii, orientat spre o gestiune previzional ct mai
complet. Construcia unui sistem bugetar solicit n primul rnd o clasificare a
obiectivelor.308 n concepia clasic a controlului de gestiune, bugetul este expresia
contabil i financiar a planurilor de aciune astfel nct obiectivele i mijloacele
disponibile pe termen scurt s duc la realizarea planurilor operaionale.309
Component esenial a sistemului de control, bugetul are trei roluri:
- instrument de coordonare i comunicare;
- instrument esenial de gestiune previzional;
- instrument de delegare i motivare.

21.1. Obiectivele planului de finanare

Bugetarea n afaceri i industrie este o metod formal de detaliere a
planificrii financiare, sprijin coordonarea i controlul fiecrui element din
situaiile financiare ajutnd la ndeplinirea obiectivelor pe termen lung i scurt.310
Bugetul director de care depind celelalte bugete este cel al vnzrilor. Pentru

Acest capitol a fost realizat n colaborare cu Dragomirescu Simona.

Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, op.cit., p. 137, Sistemul de bugete,
bazat pe date contabile.
309
Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition, Presses Universitaires de France, Paris, 1998, p.
325-326
310
Van Derbeck E.J., Principles of Cost Accounting, South-Western Thomson Learning, USA, 2002,
p. 131-132
308

493

a putea vinde trebuie s dispui de produse n stoc sau fabricate n perioada de

gestiune. Pentru a produce sunt necesare materii prime, mn de lucru i maini.
Pentru procurarea acestor elemente, este nevoie de trezorerie. Ea este alimentat
prin vnzri, aporturi ale acionarilor i din exterior conform bugetului capitalurilor
proprii i mprumutate.311
Sinteza tuturor acestor bugete permite stabilirea:
- bugetului de trezorerie;
- contului de rezultat previzional;
- planului de finanare previzional;
- punctului de echilibru previzional;
- tabloului Soldurilor Intermediare de Gestiune previzionale (SIG).
Bugetele vnzri-producie sunt greu disociabile. Ele formeaz baza
sistemului, fiind strns interdependente, proporionale cu activitatea (cheltuieli
variabile) i legate de activitate (cheltuieli fixe i discreionare).
Stabilirea bugetelor comport mai multe faze:
- difuzarea la toate serviciile responsabile a obiectivelor generale i a celor
specifice fiecrui serviciu;
- elaborarea pentru fiecare subdiviziune a unui proiect de buget funcie de
obiective, innd seama de posibilitile tehnice actuale i de cele viitoare;
- sinteza i ajustarea obiectivelor;
- punerea la punct n noile servicii a noilor bugete ajustate;
- returnarea acestor bugete la serviciul respectiv trebuie s duc la
prezentarea lor prin regruparea: bilanului i contului de rezultat previzionale,
respectiv planului de finanare pentru validare.
n faza de pregtire a bugetului este necesar s se elaboreze planul de
finanare i s se stabileasc termenele de executare a lucrrilor de investiii.
Obiectivul planului de finanare este acela de a permite confruntarea necesarului de
resurse pe mai muli ani. Pentru previzionarea investiiilor, firmele ntocmesc
planuri de investiii n calitate de elemente strategice. Pe baza lor, bugetul de
investiii precizeaz datele de execuie pe perioade bugetare. Planul de buget
trebuie s ia n considerare dou aspecte: folosirea fondurilor i originea fondurilor.
Repartizarea misiunilor
Fiecare actor al ntreprinderii trebuie s-i cunoasc misiunea prin care se
definete obiectul de atins: bugetul i planul de aciune sunt ghiduri ale activitii
fiecrui ealon al ntreprinderii. Structura unei organizaii reprezint formalizarea i
repartizarea misiunilor i funciilor ntre diferite subansamble (direcii,
departamente, servicii), precum i relaiile stabilite ntre acestea.
La nivelul conducerii, tabloul de bord regrupeaz mai ales indicatori bugetari
eseniali. La nivelul responsabililor de servicii, regsim un buget detaliat, la cel al
agentului de baz bugetul propriu care trebuie s cuprind indicatori pentru
interpretarea abaterilor descoperite.
311

Guedj N., Le contrle de gestion, Pour amliorer la performance de lentreprise, 3e dition,

Editions dOrganisation, Paris, p. 263-281

494

Calitatea unui sistem bugetar este legat de:

- gradul de finee al elaborrii i simplitatea bugetului oferit responsabililor;
- sigurana elementelor de baz i pertinena formei bugetelor;
- voina de colaborare la toate nivelele ntreprinderii i respectiv stilul de
management n vigoare. Bugetul este realmente eficace, contractul negociat
antreneaz o productivitate mai mare i toi participanii sunt asigurai de o
repartiie echitabil a rezultatelor;
- datele externe (interuniti sau intersectoriale) sunt prezentate mai ales n
raport cu concurena;
- calitatea pus n armonie bugetar. Bugetul de trezorerie trebuie s fie
echilibrat, contul de rezultat i bilanul previzional satisfctoare n raport cu
obiectivele fixate.

21.2. Tipologia bugetelor

Sunt recomandate trei criterii de baz: 312
a. Dup perioada de timp pentru care sunt proiectate, se disting:
bugete previzionale, ce prezint estimri fcute pe o perioad mare de timp
i vizeaz obiective strategice;
bugete ale exerciiului, n care sunt transpuse anual prevederile bugetelor
previzionale;
bugete operaionale, n care sunt defalcate pe perioade mici de timp
bugetele exerciiului.
b. Dup obiectul activitii bugetelor, se disting:
bugete comerciale, n care se estimeaz activitatea de vnzare i de
aprovizionare a unei ntreprinderi;
bugete ale activitii de exploatare, n care se proiecteaz volumul fizic i
valoric, pe o perioad de un an, al activitii seciilor principale de fabricaie i a
celor auxiliare;
bugete de costuri, n care sunt antecalculate costurile directe i indirecte de
producie detaliate pe locuri de cheltuieli i purttori de costuri;
bugete de rezultate, n care, bazndu-se pe datele din bugetele pe activiti
i a celor de costuri, se previzioneaz situaia de ansamblu, n situaiile financiare.
c. Avnd n vedere funciile bugetelor n gestiunea ntreprinderii, se
disting:
bugete determinante, n care se urmresc activitile funciunilor de baz
ale ntreprinderii care constituie premise ale rezultatelor acesteia (bugetul
vnzrilor, bugetul produciei);
bugete rezultante, n care se estimeaz rezultatele economico-financiare
degajate de activitile de baz proiectate prin bugetele determinante (bugetul
costurilor, bugetul de aprovizionare, bugetele de sintez).
312

Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, 1999,
p. 133

495

d. Practicile de constituire a bugetelor difer dup modalitile de gestiune a

ntreprinderilor. De aici, se disting: 313
bugete impuse, n care fiecrui responsabil i se stabilesc obiectivele i
mijloacele necesare realizrii lor;
bugete negociate ntre conducere i responsabilii operaionali privind
propunerile de obiective, managerii asigurndu-se c aceste obiective se nscriu n
politica general a ntreprinderii.
Un singur sistem bugetar este utilizat, n general, pentru diverse scopuri,
ceea ce poate duce la pericolul unui conflict ntre acestea. Solicitarea unor bugete
care nu pot fi ndeplinite poate avea n vedere motivarea unei performane maxime,
dar nu sunt corespunztoare planificrii. Pentru aceasta, un buget ar trebui s fie
bazat pe inte uor de atins. Planificarea scopurilor bugetare trebuie s ia n
considerare i prognosticele cu privire la circumstane sau mediul de activitate. n
practic, multe firme compar performana actual cu bugetul iniial, dar dac
mprejurrile avute n vedere la elaborarea acestuia s-au schimbat, atunci va rezulta
un conflict ntre planificare i evaluare.

21.3. Tehnica elaborrii bugetelor periodice

Previziunea pe termen scurt prin planificare bugetar face apel la
urmtoarele elemente: planuri de aciune, n care se stabilete maniera n care
entitatea poate aciona pentru atingerea obiectivelor stabilite, pe baza mijloacelor
sale; bugetele, care estimeaz, n termeni monetari, efectele planurilor prevzute.
Demersul general privind construcia bugetelor poate fi schematizat astfel:

Figura nr. 21.1. - Demersul general privind construcia bugetelor

Bugetele ntocmite la nivelul fiecrei structuri organizatorice, fie ea loc

generator de costuri, atelier, secie sau chiar ntreprindere, servesc la a dimensiona
volumul de activitate, n vederea stabilirii cuantumului i condiiilor de alocare i
utilizare eficient a resurselor, precum i a mpririi responsabilitilor celor
implicai cu privire la gospodrirea mijloacelor alocate i la realizarea obiectivelor.
Procedura bugetar se deruleaz pe o perioad mai mare de timp, de
obicei 4-6 luni, n funcie de mrimea firmei, gradul de descentralizare, specificul
313

Tabr N., Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune, Editura TipoMoldova, Iai,

2006, p. 340

496

activitii, modul de organizare a sistemului informaional314. Etapele parcurse:

a. stabilirea obiectivelor pentru urmtorul an (pentru care se ntocmete
sistemul de bugete);
b. construirea unor prebugete (bugete provizorii) la nivelul centrelor de
responsabilitate i alegerea variantei optime;
c. verificarea coerenei bugetare prin centralizarea bugetelor provizorii de
la nivelul centrelor de responsabilitate i elaborarea, astfel, a unui buget general
pentru testarea coerenei dintre componentele sistemului de bugete. La aceast
etap, responsabilii de bugete i comitetul bugetar315, format din controlorul de
bugete i managerii generali, dezbat obiectivele i modul de alocare a resurselor
pentru realizarea acestora, verificndu-se realismul lor;
d. construirea bugetelor definitive i transmiterea lor ctre centrele de
responsabilitate;
e. urmrirea execuiei bugetelor i actualizarea lor permanent la noile
condiii de mediu.
Sistemul de bugete de la nivelul oricrei organizaii are n componena sa:
bugetele de exploatare (bugetul de vnzri, bugetul de producie, bugetul
de aprovizionri);
bugetul de investiii;
bugetul cheltuielilor generale;
bugetul de trezorerie, contul de rezultate i bilanul contabil.
Bugetele sunt corelate ntre ele, unele sunt determinante sau de baz, n
timp ce celelalte sunt rezultante (deriv din primele). Exist situaii cnd apar
restricii n bugetele rezultante ce duc la rectificri ale previziunilor bugetare.
Articularea diferitelor bugete n cadrul unui sistem bugetar coerent,
elaborat la nivelul unei ntreprinderi, poate fi prezentat schematic astfel:

314

Ionacu I., Filip A. T. i Mihai S., Control de gestiune, ediia a II-a Editura Economic, Bucureti,
2006, p. 135
315
Conform lui Rachlin R., comitetul de buget are urmtoarele responsabiliti i sarcini: revizuirea
estimrilor bugetare pentru fiecare parte a organizaiei i formularea de recomandri ctre
conductorii responsabili respectivi; rezolvarea conflictelor bugetare ntre unitile operaionale ale
organizaiei i formularea de recomandri ctre acestea, n prezena preedintelui i/sau a managerului
general al companiei; recomandarea i aprobarea schimbrilor pentru procesul de alocare bugetar;
revizuirea i formularea de recomandri pe baza rapoartelor de performan periodice care compar
standardele bugetare i indicatorii cu performana actual; aprobarea sau dezaprobarea coninutului
bugetului.

497

Figura nr. 21.2. - Relaiile dintre bugetele periodice i situaiile financiare previzionale
Sursa: Ionacu I., Filip A. T. i Mihai S., Control de gestiune, ediia a II-a Editura Economic,
Bucureti. 2006, p. 137

21.4. Bugetele legate de volumul de activitate: vnzriproducie-aprovizionare

21.4.1. Bugetul vnzrilor
Previzionarea vnzrilor este una din etapele cele mai importante ale
procesului bugetar, deoarece st la baza ntocmirii celorlalte bugete. n aceast
etap se stabilete i politica comercial a ntreprinderii.
Bugetul de vnzri este bugetul pivot316 care permite coordonarea
celorlalte bugete. Vnzrile condiioneaz activitatea, variaia fiind considerat
principalul factor de risc pentru performana i poziia financiar a entitii.
316

Anthony R. N., Govindarajan V., Management Control Systems, Twelfth Edition, McGraw Hill
International Edition, 2007, p. 383-384

498

Importana elaborrii unui astfel de buget este dat de: 317

pe termen lung: stabilirea planului de investiii i a planului de finanare;
pe termen mediu: stabilirea bugetului cheltuielilor de publicitate i
promovare;
pe termen scurt: determinarea nivelului produciei, a programului de
aprovizionare, optimizarea forei de munc.
Acest buget reprezint previziunea cifrat a vnzrilor ntreprinderii 318 pe
tipuri de produse i servicii i/sau grupe, n cantiti i preuri, pe destinaii i
perioade. Obiectivul bugetului vnzrilor este:319
- determinarea naturii i calitii a ceea ce se vinde;
- definirea tendinei i scadenei;
- aplicarea mijloacelor i metodelor de vnzare;
- fixarea preurilor i modalitilor de vnzare pentru valorizarea bugetelor.
Scopul principal al acestui buget l constituie expresia valoric a vnzrilor
ntreprinderii pe tipuri de produse, n cantiti i preuri. n estimri, punctul de
plecare este activitatea de vnzare. Previzionarea vnzrilor pornete de la analiza
cifrei de afaceri pe o perioad mai mare de timp, de regul ultimii 5-10 ani.
Previziunea vnzrilor cuprinde ansamblul studiilor i calculelor efectuate
pentru determinarea pieei poteniale la care ntreprinderea poate avea acces,
precum i a prii din aceasta pe care estimeaz c o poate acoperi.
Din punctul de vedere al orizontului de timp, previziunile pot fi pe termen
lung i pe termen scurt. Pe termen lung, previziunile sunt bazate pe cercetri
realizate asupra bunurilor i serviciilor existente pe pia, dar i pe analizarea
nevoilor existente sau virtuale ale pieei pentru domeniul respectiv. Pe termen
scurt, previziunile se limiteaz la a ine cont de constrngerile externe, impuse de
pia, concuren sau puterea de cumprare i constrngerile interne, impuse de
politica comercial, mijloacele comerciale i capacitile de producie.
Producia trebuie coordonat cu bugetul vnzrilor pentru a se asigura faptul
c vnzrile previzionate vor fi acoperite din producia perioadei respective.
Numrul de buci necesare pentru a satisface vnzrile bugetate i stocul final
pentru fiecare produs este stabilit prin intermediul bugetului produciei.
O previziune corect a vnzrilor este vital pentru succesul pe termen lung.
Studiile de marketing iau n considerare produsele deja existente pe pia, ct i
produsele noi. Cercetarea se va realiza i asupra mediului extern, respectiv
conjunctura general a economiei, poziia n raport cu concurena, nivelul
preurilor, comportamentul clienilor .a., ct i mediul intern, respectiv capacitatea
de producie normal, politica comercial, politica de preuri .a.

317

Albu N., Albu C., Control de gestiune, volumul II, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 41
Dumitru C.G., Ioan C., Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor, Editura
Universitar, Bucureti, 2005, p. 136
319
Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition mise jour, Presses Universitaires de France, Paris,
1998, p. 346-356
318

499

Figura nr. 21.3. - Model privind procesul de previziune a vnzrilor pe termen scurt
Sursa: Gervais M., Contrle de gestion, 8e dition, Collection Gestion.
Economica, Paris, 2005, p. 338

Responsabilul cu elaborarea bugetului trebuie s se ghideze dup

informaiile rezultate din analiza:
(a) sectorului extern, deoarece ntreprinderea funcioneaz ntr-un mediu
economic i competitiv specific care trebuie analizat i cifrat. Factorii 320 care pot
influena previziunile vnzrilor sunt:
- condiiile economice generale, cum ar fi previziunile unor indicatori
macroeconomici importani (PIB, salariul mediu .a.);
320
Horngreen C., Sundem G., Stratton W., Introduction to Management Accounting, Prentice-Hall
International, 11th edition, 1999, p. 262 citat de Ionacu I., Filip A. T. i Mihai S., Control de
gestiune, ediia a II-a Editura Economic, Bucureti. 2006, p. 138-139

500

- aciuni ale concurenilor, preuri, politici de calitate i service;

(b) sectorului intern, adic trebuie s se in seama de urmtorii factori 131:
- date despre vnzrile din perioadele anterioare;
- estimri realizate de ctre centrele de vnzri care pot oferi informaii
despre cerinele, dorinele i planurile clienilor;
- schimbri n preurile practicate sau n gama de produse pentru gsirea
acelor prghii care duc la creterea vnzrilor;
- studii de marketing pentru obinerea unor informaii legate de preferinele
clienilor, condiiile existente pe pia;
(c) tendinelor stabilite pe baza informaiilor culese pentru creionarea unui
posibil trend al vnzrilor. Previzionarea veniturilor se bazeaz pe informaii
referitoare la evoluia vnzrilor dintr-o perioad anterioar. Cu ct perioada
supus observrii este mai mare, cu att informaiile capt relevan pentru
previziunea viitorului.
300000

valoare vnzri

250000
200000
T imp

150000

V al oare vnzri

100000
50000
0
1

ani

Figura nr. 21.4. - Trendul vnzrilor

Reprezentarea grafic arat o tendin liniar a creterii vnzrilor. Prin

extrapolarea trecutului poate fi reprezentat viitorul.
Previziunea vnzrilor presupune stabilirea nivelului vnzrilor viitoare,
cantitativ i valoric, innd seama de tendinele i restriciile impuse ntreprinderii,
precum i de politica general a acesteia. Pentru a evita empirismul previziunilor
este necesar o cercetare raional, pentru analiza diverselor informaii utiliznduse diferite metode cantitative i calitative, n funcie de natura factorilor reinui ca
fiind la originea fenomenului.
A realiza o previziune a vnzrilor nseamn a stabili cantitatea ce urmeaz a
fi vndut i/sau cifra de afaceri ce urmeaz a fi realizat. Dup Fayol,
previziunea pentru ntreprindere este un compromis ntre ceea ce ea vrea i ceea
ce ea poate sau trebuie avut n vedere determinarea unui volum optim al
vnzrilor n contextul intern i extern al ntreprinderii. Elaborarea unei previziuni
a vnzrilor este un proces complex fiind supus att unor constrngeri externe,
datorate evoluiei mediului, ct i unor constrngeri interne (gama de produse,
funca de cercetare-dezvoltare etc.). De aceea, la elaborarea unei previziuni a
vnzrilor trebuie s se in cont de o serie ntreag de factori, dintre care cei mai
importani ar fi:
- datele despre vnzrile trecute: experiena trecut combinat cu date despre
vnzrile de produse, pe regiuni i pe tipuri de clieni;
501

- estimrile realizate de centrele de vnzri: centrele de vnzri ale unei

ntreprinderi sunt adesea cea mai bun surs de informaii despre dorinele i
planurile clienilor;
- condiiile economice generale: previziunile unor indicatori macroeconomici (produsul intern brut, produsul intern brut pe cap de locuitor, salariul
mediu etc.) care sunt publicate n mod regulat;
- aciunile concurenilor: vnzrile depind i de fora i aciunile acestora.
Apariia anumitor dificulti n stabilirea previziunilor este inevitabil. n
fond, bugetul constituie un angajament al vnztorului, iar acesta poate fi tentat fie
s subestimeze, pentru a fi sigur c i va ndeplini obiectivele, fie s includ
obiective a cror realizare este improbabil. Odat stabilit la nivelul direciei
comerciale, bugetul de vnzri trebuie s obin avizul direciei generale. Aceasta
va elabora anumite teste de compatibilitate care privesc coerena dintre nivelul
preului i volumul de vnzri i potenialul ntreprinderii.
Metode calitative de previzionare a vnzrilor
Metodele calitative sunt acele metode care cerceteaz fenomenele i ncearc
s le explice, bazndu-se ntr-o mare msur pe intuiie. De exemplu, se poate
apela la investigaii pe baz de chestionare, studii de pia sau juriu de opinie.
Aceste metode mai sunt numite intuitive sau chiar tehnologice i sunt, n
general, rezultatul gndirii intuitive, al evalurilor subiective i al gndirii
acumulate. Metodele calitative de previziune, impresionante prin diversitatea lor,
constituie un instrument util care, de obicei, suplimenteaz previziunile realizate cu
ajutorul metodelor cantiative. Ele utilizeaz anchete i interviuri n rndul
experilor, comercianilor i consumatorilor. Consultarea experilor i specialitilor
n vnzri, producie, finane, prezint avantaje multiple precum:
ofer cu uurin previziuni rapide;
nu necesit pregtirea unor statistici elaborate;
permite colectarea unei varieti de puncte de vedere continuate de o
evaluare i interpretare adecvat;
n absena unor date suficiente pot constitui unicul mijloc de previziune.
Cele mai cunoscute metode calitative de previziune sunt: tehnica Delphi,
metoda Brainstorming, metoda juriului format din executiv, metoda bazat pe
concentrarea opiniilor personalului vnztor, metoda analogiilor, metoda
evenimentelor precursoare, metoda PERT, metoda lanurilor Markov.
Metode cantitative de previzionare a vnzrilor
Metodele cantitative sunt cele care, n realizarea previziunilor, pornesc de la
date statistice cifrate. Acestea pot fi aplicate cnd exist date despre trecutul
variabilei, pot fi cuantificate i se presupune c evoluia viitoare a variabilei de
previzionat va continua s aib aceeai configuraie cu cea din trecut.
Metodele cantitative utilizate n efectuarea de previziuni sunt foarte
numerose, unele dintre ele nu sunt riguroase din punct de vedere statistico-

502

matematic, dar se apeleaz la ele deoarece sunt uor de utilizat, flexibile i au un

grad de precizie acceptabil n raport cu costul lor. Dintre acestea, pot fi amintite ca
cele mai semnificative: analiza seriilor dinamice, metoda mediilor mobile,
nivelarea exponenial i metodele cauzale de previziune. Ajustarea linear,
corelaia pot fi aplicate pentru cercetarea evoluiei vnzrilor, atunci cnd
tendinele generale a acestora sunt lineare.
A) Ajustarea linear
Prin ajustarea linear, pornind de la analizarea vnzrilor din perioada
precedent, se previzioneaz tendina evoluiei vnzrilor n viitor. Pentru aceasta
este necesar reprezentarea grafic a volumului cantitativ al vnzrilor dintr-o
perioad anterioar. Pentru exemplificare, considerm c, la ntreprinderea Alfa,
care are drept obiect de activitate producia de componente pentru maini agricole,
stabilete pentru o perioad de un an urmtoarele date 321 privind numrul de uniti
vndute, pe fiecare lun, la unul dintre produse - rulmeni semiindustriali:

Numrul de uniti
vndute
320
350
300
370
360
370
375
380
415
390
422
400

Luni
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.

Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie

Tabel nr. 21.1. - Situaia vnzrilor

Figura nr. 21.5. - Evoluia vnzrilor n 2007

Se constat o tendin linear a progresiei vnzrilor. Pentru ajustarea linear

i determinarea coeficientului director al dreptei de ajustare se aplic procedeul
celor mai mici ptrate:
321

Date ipotetice.

503

Tabelul nr. 21.2. - Calculul valorilor necesare determinrii coeficientului director al

dreptei de ajustare
Luni
(xi)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
78
x = 6,5

Numrul de
uniti vndute
(yi)
320
350
300
370
360
370
375
380
415
390
422
400
4.452
y = 371

x - xi
5,50
4,50
3,50
2,50
1,50
0,50
-0,50
-1,50
-2,50
-3,50
-4,50
-5,50
0,00

y - yi
51,00
21,00
71,00
1,00
11,00
1,00
-4,00
-9,00
-44,00
-19,00
-51,00
-29,00
0,00

xi yi
280,50
94,50
248,50
2,50
16,50
0,50
2,00
13,50
110,00
66,50
229,50
159,50
1224,00

xi2
30,25
20,25
12,25
6,25
2,25
0,25
0,25
2,25
6,25
12,25
20,25
30,25
143,00

Relaia de calcul al coeficientului director al dreptei de ajustare este:

xi yi
a=
x
2

1 . 224 , 00
= 8,6
431 , 00

de unde ecuaia de forma y - y = a (x - x ) devine:

y 371 = 8,6 (x 6,5) y = 8,6 x + 315,1.
Dac se va menine tendina linear a progresiei vnzrilor, atunci pentru
urmtoarele luni se pot previziona urmtoarele cantiti vndute: 426,9; 435,5
B) Corelaia
O alt metod care poate fi aplicat este corelaia folosit atunci cnd se
observ c un singur factor x determin vnzrile y, legtura dintre ele putnd
fi notat prin relaia: y = f(x) . Aceast relaie nseamn, din punct de vedere
matematic, c unei variaii a factorului x i corespunde o variaie a lui y, iar
din punct de vedere economic, c vnzrile sunt influenate de factorul x.
Relaia liniar dintre cei doi factori poate fi exprimat fie grafic, fie prin
intermediul coeficientului de corelaie liniar r. Exist o corelaie liniar ntre
x i y atunci cnd grafic, norul de puncte se alungete n jurul unei drepte, sau
cnd coeficientul r se apropie de 1 sau -1.
Exist unele limite privind aplicarea acestei metode i interpretarea
rezultatelor. Corelaia nu presupune cauzalitate, astfel cauza real a legturii dintre
variabilele economice poate fi o variabil neluat n considerare nc. n plus,
vnzrile se afl sub influena mai multor factori, n acest caz relaia devine:
y = f(x1, x2,,xn) .
De asemenea, poate conduce la erori de interpretare ca urmare a relaiei
dintre unele variabile necorelate din punct de vedere logic. Pentru exemplificarea

504

acestei metode, considerm c la ntreprinderea Alfa s-a nregistrat pe parcursul a

ase luni urmtoarele date322 referitoare la numrul de uniti vndute la unul dintre
produsele fabricate i partea de venit aferent acestuia din totalul vnzrilor:
Venit
xi
15.000
24.700
24.200
32.000
29.200
35.460

Volumul vnzrilor
yi
2.450.000
3.155.000
3.100.000
4.960.000
4.680.000
5.325.000

Tabelul nr. 21.3. - Evoluia vnzrilor i a veniturilor

Figura nr. 21.6. - Evoluia vnzrilor

Pentru calculul coeficientului de corelaie (r) se pot folosi relaiile:

r=

xi yi
xi yi
2

sau

r=

( xi

xi yi n x y
2

) ( yi

nx

n yi

Pe baza datelor prezentate mai sus, prin intermediul procedeului celor mai
mici ptrate, se stabilete coeficientul de corelaie astfel:
Tabel nr. 21.4. - Valorile necesare pentru determinarea coeficientului de corelaie dup
prima relaie

322

xi

yi

15.000
24.700
24.200
32.000
29.200
35.460
160.560

2.450.000
3.155.000
3.100.000
4.960.000
4.680.000
5.325.000
23.670.000

x =
26.760

=3.945.000

- xi

-11.760
-2.060
-2.560
5.240
2.440
8.700
0

xi yi

xi2

yi2

17.581.200.000
1.627.400.000
2.163.200.000
5.318.600.000
1.793.400.000
12.006.000.000
40.489.800.000

138.297.600
4.243.600
6.553.600
27.457.600
5.953.600
75.690.000
258.196.000

2.235.025.000.000
624.100.000.000
714.025.000.000
1.030.225.000.000
540.225.000.000
1.904.400.000.000
7.048.000.000.000

- yi

-1.495.000
-790.000
-845.000
1.015.000
735.000
1.380.000
0

Date ipotetice.

505

Rezult r =

40.489.800 .000

= 0,949

1.819.765. 408.000.00 0.000.000

Pentru calculul coeficientului dup cea de-a doua relaie, sunt necesare
urmtoarele calcule:
Tabel nr. 21.5. Valorile necesare pentru determinarea coeficientului de corelaie dup cea
de a doua relaie
xi

yi

xi yi

xi 2

yi 2

15.000
24.700
24.200
32.000
29.200
35.460
160.560

2.450.000
3.155.000
3.100.000
4.960.000
4.680.000
5.325.000
23.670.000
y =3.945.000

36.750.000.000
77.928.500.000
75.020.000.000
158.720.000.000
136.656.000.000
188.824.500.000
673.899.000.000

225.000.000
610.090.000
585.640.000
1.024.000.000
852.640.000
1.257.411.600
4.554.781.600

6.002.500.000.000
9.954.025.000.000
9.610.000.000.000
24.601.600.000.000
21.902.400.000.000
28.355.625.000.000
100.426.150.000.000

x = 26.760

Rezult r =

673.899.00 0.000 6 26 .760 3.945 .000

(4.554.781. 600 - 6 26.760 ) (100.426.15 0.000.000 - 3.945.000 )

2

= 0,949

Se constat c valoarea indicelui de corelaie este foarte aproape de 1, ceea

ce nseamn c ntre cei doi factori exist o corelaie foarte strns.
Ecuaia dreptei de regresie y n raport cu x ajut n cunoaterea stadiului
venitului n unitate drept baz pentru estimarea volumului vnzrilor. Ecuaia
dreptei se stabilete dup relaia: y - y = a (x - x ), unde a = 156,82, rezult y =
156,82 x 251.503,2.
Dac tendina este linear, atunci pot fi previzionate vnzrile pentru
urmtoarele perioade. n alte situaii tendina poate fi exponenial sau sub form
de putere. Anumite funcii neliniare pot fi transformate n funcii retratate printr-o
schimbare de variabil astfel:
y = b x a , utiliznd logaritmii, rezult log
y = log b + a log x
i notnd Y = log y; X = log x
i B = log b

=> Y = B +
aX

ajustarea printr-o funcie putere:

ajustarea printr-o funcie exponenial:

y = b a x , utiliznd logaritmii, rezult log

y = log b + x log a
i notnd Y = log y; A = log a
i B = log b

=> Y = B + A
x

n ambele cazuri, n loc s se prezinte grafic cuplul (x,y), vor fi reprezentate

punctele corespunztoare cuplului (log x, log y), respectiv (x, log y), rezultnd o
506

tendin linear; n plus, prin procedeul celor mai mici ptrate, ecuaiile rezultate
pot fi analizate pentru determinarea valorilor a i b.
De exemplu, la ntreprinderea Alfa s-a demarat producia unui tip nou de
rulmeni semiindustriali 323, pentru care statistica vnzrilor pe o perioad de 4 ani
se prezint astfel:
Anii
xi
1
2
3
4

Volumul vnzrilor
(mii lei)
yi
9.000
12.000
21.000
40.000

Tabel nr. 21.6. - Evoluia vnzrilor i a

veniturilor

Figura nr. 21.7 - Evoluia exponenial a vnzrilor

Conform graficului se constat o cretere exponenial a volumului

vnzrilor. Ca urmare ecuaia este de forma y = b a x. Prin folosirea logaritmilor
ecuaia devine Y = B + A x , pentru care graficul va apare ca o tendin linear:

Figura nr. 21.8. - Evoluia liniar a vnzrilor

323

n prezent ntreprinderea poate produce 10 tipuri constructive de rulmeni semiindustriali, fiecare

tip, n mai multe variante dimensionale, n funcie de solicitrile clienilor, asigurndu-se i calculul
de rezisten specific ncrcrii utilajelor n componenta crora intr produsul executat. Pentru
urmtorii ani, ncepnd cu anul 2007, investiiile se ndreapt spre creterea capacitii de producie
pentru rulmenii semiindustriali ce vor depi n pondere produsele tradiionale.

507

Pentru determinarea valorilor corespunztoare lui a i b sunt necesare

urmtoarele calcule:
x

xi

yi

Y = log y

1
2
3
4
10
x = 2,50

9.000
12.000
21.000
41.000
83.000

3,954
4,079
4,322
4,613
16,968
Y = 4,242

- xi

-1,500
-0,500
0,500
1,500
0

- Yi
-0,288
-0,163
0,080
0,371
0

xi Yi
0,432
0,081
0,040
0,556
1,109

xi2
2,250
0,250
0,250
2,250
5,000

Tabel nr. 21.7. - Calculele necesare pentru determinarea lui a i b

Notnd cu n - numrul de ani, relaiile de calcul pentru A sunt:

A =

xi Yi
sau
xi
2

xi Yi
A=
xi
2

0,075

B = Y - a
= 1,189.

A =

xi Yi n x Y

xi 2 n x

0,222
1,109
= 1,667.
= 0 , 222 , dar A = log a rezult a = 10
5

= 4,242 1,667 2,50 = 0,075, dar B = log b rezult b = 10

Ca urmare, determinnd valorile lui a i b, ecuaia funciei exponeniale

y = b a x devine y = 1,189 1,667 x
C) Metoda mediilor mobile
n cazurile n care, pentru stabilirea tendinei, ajustarea linear nu convine, se
poate aplica metoda mediilor mobile. Seriile cronologice, ca form de analiz
matematic i statistic a datelor istorice grupate n serii (cum ar fi, de exemplu n
vnzri lunare), este aplicabil n cazul previziunii pe termen scurt.
Ideea de la care pornete este c previziunea aferent unei luni sau an
reprezint o medie a vnzrilor din lunile precedente, eventualele fluctuaii
compensndu-se reciproc. 324
Pentru exemplificare, prezentm situaia vnzrilor la produsul rulmeni
agricoli, la ntreprinderea Alfa, n perioada 2008-2010, cu defalcare pe trimestre, n
tabelul urmtor. n funcie de aceste date se dorete previzionarea volumului
vnzrilor pentru primul trimestru din urmtorul an.

324

Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate de gestiune i Control de gestiune, Ediia a II-a, Editura
Universitar, Bucureti, 2008, p. 320

508

- mii lei
Anii
Luni
Trimestrul I
Ianuarie
Februarie
Martie
Trimestrul II
Aprilie
Mai
Iunie
Trimestrul III
Iulie
August
Septembrie
Trimestrul IV
Octombrie
Noiembrie
Decembrie
Total

2005

2006

2007

90
85
125

160
185
165

175
150
90

100
145
175

150
165
175

85
125
145

100
95
135

190
125
145

175
125
115

125
170
155
1500

175
180
185
2000

95
150
185
1615

Tabel nr. 21.8. - Date istorice privind situaia

vnzrilor la produsul rulmeni agricoli
- mii lei
Anii
2008

2009

2010

vi

xi

yi

220
250
320
290
300
295
335
300
370
375
430
430

1
2
3
4
5
6
7
8
9

1080
1160
1205
1220
1230
1300
1380
1475
1605

Tabel nr. 21.9. - Volumul cumulat al vnzrilor

vi - volumul vnzrilor trimestrial;
xi - rangul trimestrului;
yi - volumul cumulat al vnzrilor pe un an calendaristic

Tranele de patru trimestre corespund ciclului variaiilor vnzrilor.

Rangul trimestrului fiind corespunztor totalurilor mobile este n acelai
timp i rangul acestor totaluri.
Prin procedeul celor mai mici ptrate se stabilesc valorile corespunztoare
pentru construirea ecuaiei dreptei de ajustare y = a x + b
509

xi

yi

1,00
2,00
3,00
4,00
5,00
6,00
7,00
8,00
9,00
45,00
x = 5,00

1.080,00
1.160,00
1.205,00
1.220,00
1.230,00
1.300,00
1.380,00
1.475,00
1.605,00
11.655,00
Y = 1295,00

- xi
4,00
3,00
2,00
1,00
0,00
-1,00
-2,00
-3,00
-4,00
0,00

- yi
215,00
135,00
90,00
75,00
65,00
-5,00
-85,00
-180,00
-310,00
0,00

xi yi

xi2

860,00
405,00
180,00
75,00
0,00
5,00
170,00
540,00
1.240,00
3.475,00

860,00
405,00
180,00
75,00
0,00
5,00
170,00
540,00
1.240,00
3.475,00

Tabel nr. 21.10. - Calculele necesare pentru determinarea lui a i b

Rezult a = 57,92; b = 1.005,42. Ecuaia dreptei de ajustare este: y = 57,92

x + 1.005,42
Pentru urmtorul an, 2008, pentru care se dorete previzionarea, volumul
cumulat al vnzrilor este: y10 = 57,92 10 + 1.005,42 = 1.584,62 mii lei.
Pentru primul trimestru, calcularea volumului previzionat al vnzrilor se
face dup relaia:
10

y10 = vi = vi v6 + v10 1.584,62 = 1.605,00 - 370 + v10 => v10 =349,62

mii lei.
D) Metoda coeficienilor sezonieri
Atunci cnd apar variaii sezoniere n fiecare an, pentru previzionarea
vnzrilor se apeleaz la metoda coeficienilor sezonieri.
Amplitudinea variaiilor sezoniere este n general proporional cu tendina.
Coeficienii sezonieri se pot stabili sub forma:
rapoartelor de tendin sau de trend;
lanuri de rapoarte;
metode simple.
n cazul aplicrii metodei rapoartelor de tendin sau de trend, se calculeaz
medii lunare ale rapoartelor valorilor reale i ale valorilor ajustate sau de valori
ajustate determinate prin procedeul celor mai mici ptrate.
Metoda lanurilor de rapoarte presupune parcurgerea unor etape mult mai
complexe, ele pretndu-se n cazurile tendinelor exponeniale.
Metodele simple presupun determinarea unor medii lunare raportate la media
ansamblului lunilor.
Indiferent de metoda folosit, coeficienii sezonieri calculai vor fi utilizai
pentru influenarea ecuaiei de ajustare lunar.
Evoluia vnzrilor la produsul instalaii de ierbicidat la ntreprinderea
Alfa, n perioada 2007-2010 se prezint astfel:

510

Tabel nr. 21.11. - Date istorice privind situaia vnzrilor la produsul instalaii de
ierbicidat
Anii
Luni
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie

2007

2008

350,00
740,00
1.500,00
2.100,00
1.500,00
1.750,00
1.650,00
1.200,00
800,00
550,00
310,00
150,00

2009

230,00
600,00
1.350,00
2.250,00
2.100,00
1.750,00
1.550,00
1.200,00
650,00
400,00
220,00
120,00

2010

310,00
840,00
1.600,00
1.420,00
1.950,00
2.300,00
1.850,00
1.400,00
750,00
550,00
350,00
120,00

330,00
750,00
1.650,00
2.150,00
1.850,00
1.600,00
1.750,00
900,00
730,00
600,00
330,00
140,00

Grafic evoluia vnzrilor pe cei patru ani se prezint astfel:

Figura nr. 21.9. - Evoluia vnzrilor n perioada 2007-2010

Curba ia forma unei plnii ceea ce nseamn evoluia sezonier a volumului

vnzrilor, cele mai mari valori nregistrndu-se n lunile de primvar-var, iar
cele mai sczute n lunile de toamn-iarn.
Pentru a realiza previziunile pentru anul 2011, se parcurg etapele:
(a) Calcularea vnzrilor anuale i a mediei lunare pe baza datelor reale:
Tabel nr. 21.12. - Total vnzri anuale i mediile lunare
Anii
Vnzri totale anuale
Media lunar a vnzrilor

2007
12.600,00
1.050,00

511

2008

2009

12.420,00
1.035,00

13.440,00
1.120,00

2010
12.780,00
1.065,00

(b) Stabilirea totalurilor lunare cumulate

pentru anul 2010:
Luni
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie

(c) Elaborarea Tabloului

mobile pentru anul 2010:

Totaluri lunare
cumulate
pentru anul 2010

Totaluri mobile pentru

anul 2010

Luni
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie

330,00
1.080,00
2.730,00
4.880,00
6.730,00
8.330,00
10.080,00
10.980,00
11.710,00
12.310,00
12.640,00
12.780,00

Tabel nr. 21.13. - Totaluri lunare

cumulate

totalurilor

13.460,00
13.370,00
13.420,00
14.150,00
14.050,00
13.350,00
13.250,00
12.750,00
12.730,00
12.780,00
12.760,00
12.780,00

Tabel nr. 21.14. - Tabloul totalurilor

mobile

(d) Se prezint grafic evoluia vnzrilor pe baza datelor istorice prezentate,

precum i a datelor privind Totalurile lunare cumulate i Tabloului totalurilor
mobile.

Figura nr. 21.10. - Evoluia lunar a vnzrilor n 2010

(e) Pentru determinarea dreptei de ajustare liniar, se noteaz cu xi rangul lunilor celor patru ani i cu yi - vnzrile lunare (cele prezentate n
Tabelul 9.11).
Aplicnd procedeul celor mai mici ptrate i determinnd valorile
corespunztoare pentru x
dup relaia:
n

a =

i=1

i y , se calculeaz coeficientul director al dreptei a

( xi x )( y i y )
n

i =1

xi

i =1

xi yi n x y
n

i =1

512

xi

n x

Tabel nr. 21.15. - Calcule necesare pentru stabilirea coeficientului director

al dreptei de ajustare linear dup prima relaie de calcul

Tabel nr. 21.16. - Calcule necesare pentru stabilirea coeficientului director

al dreptei de ajustare linear dup a doua relaie de calcul

513

Pe baza datelor din tabelele de mai sus se calculeaz:

n

x=

xi
i =1

1 . 176 , 00
=
= 24 ,50
48

i y =

i =1

yi
=

51 . 240 , 00
= 1 . 067 ,50
48

nlocuind cu valorile calculate se poate stabili a = -3,58.

Ecuaia dreptei se stabilete, a crei relaie este y - y = a (x - x ), este de
forma:
y - 1.067,50 = -3,58 (x - 24,50) y = -3,58 x + 1.155,21 .
(f) Se calculeaz valorile ajustate pentru perioada luat n considerare (20042007) pe baza ecuaiei dreptei determinat la punctul anterior.
Tabel nr. 21.17. - Tabloul valorilor ajustate
Luni

2007

Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie

Valorile ajustate pentru anii

2008
2009

1151,63
1148,05
1144,47
1140,89
1137,31
1133,73
1130,15
1126,57
1122,99
1119,41
1115,83
1112,25

1108,67
1105,09
1101,51
1097,93
1094,35
1090,77
1087,19
1083,61
1080,03
1076,45
1072,87
1069,29

1065,71
1062,13
1058,55
1054,97
1051,39
1047,81
1044,23
1040,65
1037,07
1033,49
1029,91
1026,33

2010

1022,75
1019,17
1015,59
1012,01
1008,43
1004,85
1001,27
997,69
994,11
990,53
986,95
983,37

(g) Se determin coeficienii sezonieri, raportnd valorile reale ale vnzrilor

cu valorile ajustate calculate:
Tabel nr. 21.18. - Coeficienii sezonieri
Anii
Luni

Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie

2007

2008

2009

2010

0,30
0,64
1,31
1,84
1,32
1,54
1,46
1,07
0,71
0,49
0,28
0,13

0,21
0,54
1,23
2,05
1,92
1,60
1,43
1,11
0,60
0,37
0,21
0,11

0,29
0,79
1,51
1,35
1,85
2,20
1,77
1,35
0,72
0,53
0,34
0,12

0,32
0,74
1,62
2,12
1,83
1,59
1,75
0,90
0,73
0,61
0,33
0,14

(h) Stabilirea coeficienilor de corecie, prin raportarea totalul

coeficienilor sezonieri calculai la nivelul lunilor la numrul de ani luai n
considerare, rezultnd medii lunare n cadrul celor patru ani:
514

Tabel nr. 21.19. - Coeficienii de corecie

Luni

Total coeficieni sezonieri pe cei

patru ani

Coeficienii de corecie

1,12
2,71
5,67
7,36
6,93
6,94
6,41
4,42
2,77
2,00
1,16
0,51

0,28
0,68
1,42
1,84
1,73
1,74
1,60
1,11
0,69
0,50
0,29
0,13

Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie

(i) Analiznd evoluia vnzrilor n perioada celor patru ani, pe baza

calculelor de mai sus se poate extrapola tendina de evoluie a vnzrilor. Pentru a
previziona volumul vnzrilor pentru anul 2008, se noteaz rangul lunilor de la
49-60 i se calculeaz valori ajustate, care apoi vor fi corectate prin intermediul
coeficienilor de corecie, rezultnd urmtoarele valori:
Tabel nr. 21.20. - Valorile previzionate ale volumului vnzrilor pentru anul 2011
Lunile anului 2008

Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie

xi

Valorile ajustate
pentru anul 2008

Coeficienii de
corecie

49
50
51
52
53
54
55
56
57
58
59
60

979,79
976,21
972,63
969,05
965,47
961,89
958,31
954,73
951,15
947,57
943,99
940,41

0,28
0,68
1,42
1,84
1,73
1,73
1,60
1,10
0,69
0,50
0,29
0,13

Valori pentru
volumul vnzrilor
previzionate pentru
2011
276
662
1.379
1.783
1.672
1.668
1.535
1.055
659
474
273
119

*
*

Din cele prezentate anterior, n planificarea volumului vnzrilor, exist mai

multe metode, fiecare ntreprindere putnd opta pentru una sau mai multe.
n literatura de specialitate325 sunt menionate urmtoarele metode:
abordarea cauzal, atunci cnd sunt identificate mai multe variabile care
325

Rachlin R., Sistemul complet de bugete ale firmei. Ghid practic i formulare de lucru, Ediia a II-a,
BMT Publishing House, 2007, p. 103-106

515

au efect cauzal asupra vnzrilor viitoare;

abordarea necauzal, conform creia planificrile se fac analiznd datele
din perioadele anterioare, avnd la baz ideea c i rezultatele viitoare vor urma
tendina rezultatelor istorice;
metoda direct, presupunnd realizarea unor proiecii simple, fr a se ine
cont de tendinele industriei n cadrul creia acioneaz i concureaz entitatea;
metoda indirect, fiind opusul metodei directe, pornete de la tendinele
industriei pentru a previziona cota procentual pe care societatea vrea s o ocupe;
metode de judecat (metoda opiniei managerului sau informaii obinute de
la personalul din vnzri sau supervizorilor din vnzri), cele mai simple metode
de previzionare, se bazeaz pe opiniile managerului ntreprinderii, care colecteaz
direct informaii de la membrii executivului sau pe proieciile personalului din
vnzri/managerilor departamentului din vnzri care au informaii directe de la
consumatori n ceea ce privete cererea; dintre avantajele aplicrii metodelor de
judecat menionm c este puin consumatoare de timp i mult mai puin
costisitoare; dezavantajul este c se bazeaz pe opinii i nu pe fapte;
metode statistice, opuse metodelor de judecat, se bazeaz pe cunotine
tehnice i aplicaii statistice; exemple de astfel de metode sunt: analiza trendului
(tendinei), analiza corelaiilor, metoda scopului precis, metoda analizei industriei,
analiza liniei de producie, analiza utilizatorului final.
Toate metodele au avantaje i neajunsuri. Practica demonstreaz c
majoritatea ntreprinderilor mari utilizeaz combinarea acestor metode.
Previzionarea preurilor de vnzare unitare n cadrul bugetului
Odat stabilit previziunea vnzrilor (programul de vnzri326), n cadrul
bugetului de vnzri vor fi trecute i preurile de vnzare unitare. Pentru
previzionarea acestora se vor lua n considerare urmtoarele aspecte:
pre propus de concuren;
pre acceptat de clieni;
preuri fixe impuse, n cazul produselor strategice;
fundamentarea de preuri, n cazul produselor noi;
elasticitatea cererii; etc.
Preurile unitare sunt influenate ntr-o mare msur de cele de pe pia.
Finalizarea bugetului de vnzri
La ntocmirea bugetului vnzrilor se folosete formula:
Volumul vnzrilor
(n expresie monetar)

Cantitatea unitilor de articole

planificate pentru vnzare

Preul
unitar al
produciei

Dup stabilirea volumului previzionat al vnzrilor i asocierea acestuia cu

preuri de vnzare unitare, previziunile anuale i globale ale bugetului de vnzri
de la nivelul ntregii ntreprinderi (obiectivele valorizate) pot fi apoi defalcate pe
326

Ionacu I., Filip A. T., Mihai S., Control de gestiune, ediia a II-a Editura Economic, Bucureti.
2006, p. 144

516

trimestru i pe luni, n raport cu surprinderea sezonalitii, i pe familii de produse

sau pe grupe de beneficiari.
Defalcarea pe perioade se face n funcie de nevoile de control, precum i de
costul controalelor. Nicio ntreprindere nu va atepta un an pentru a-i verifica
previziunile, dar nu sunt recomandate controale prea numeroase pentru c ar duce
la creterea costului. Managerii pot opta pentru un control lunar n cadrul primului
trimestru, urmnd ca apoi controlul s se fac doar trimestrial.
Defalcarea pe centre de vnzare sau regiuni 327 se poate face atunci cnd se
dorete realizarea unor comparaii ntre realizrile centrelor din entitate.
Defalcarea pe produse se realizeaz n funcie de mrimea gamei realizat.
mprirea la nivelul fiecrui produs se poate realiza n cazul unei game restrnse,
n timp ce, n situaia realizrii unei game largi de produse presupune o mprire
innd cont de criterii tehnice, comerciale, financiare etc.
n cadrul acestor categorii majore, pot exista, de asemenea, subcategorii. n
plus, pot fi elaborate bugete i pe alte categorii cum sunt: clieni, reprezentani
vnzri, canale de distribuie, condiii de vnzare, metode de vnzare, metode de
livrare, mrimea comenzilor etc.
La ntreprinderea Alfa, la pregtirea bugetului se au n vedere:
prognoza rezultatelor economico-financiare pe baz de bilan i cont de
profit i pierdere ale anului curent;
situaia fizic i valoric a vnzrilor la toate tipurile de produse realizate n
anul curent i modalitatea de vnzare local, n ar i extern;
situaia contractelor comerciale ncheiate cu clieni interni i externi care
depesc ca perioad anul curent sau cantitile deja stabilite prin contract care au
termene de execuie i livrare n anul urmtor n funcie de capacitatea de execuie
a productorului: tehnic i uman; posibiliti de preluare i desfacere;
produsele cele mai bine vndute;
lunile din an cu vnzri slabe, crescute i nivel mediu;
solicitrile clienilor;
statistici, culegerea de informaii, gruparea corespondenei etc., cu privire
la cererea pieei externe i posibilitatea existenei unei tere concurene;
alte informaii, preuri practicate de concuren la produse similare.
Un atu foarte important pe pia al ntreprinderii Alfa este faptul c, dei
gama de produse executate este similar cu a concurenei, procesul tehnologic de
fabricare este diferit, cu o flexibilitate mai mare a fabricaiei, dar cu posibiliti de
automatizare a produciei mai restrnse. Aceast variant tehnologic ofer o vitez
de rotaie mai mare, asigurnd n acelai timp i adaptarea mai uoar la solicitrile
clienilor. n plus, preul de producie se afl cu 15 25 % sub preul concurenei.
Uneori, separat de bugetul de vnzri, poate fi ntocmit i bugetul activitii
comerciale 328. n acest caz, n buget vor fi prezentate detaliat cheltuielile
previzionate funciei de vnzare ale ntreprinderii i va fi ntocmit de departamentul
327

Divizii organizaionale: sucursale, magazine sau departamente.

n literatura de specialitate este denumit i Bugetul costurilor comerciale sau Bugetul cheltuielilor
de distribuie.
328

517

de vnzri, numai dup elaborarea bugetului de vnzri.

Planificarea vnzrilor va fi punctul de la care vor porni previziunile
cheltuielilor de distribuie. Fiind legate de evoluia vnzrilor, trebuie s se ia n
considerare criteriul de variabilitate a cheltuielilor, fr a se neglija noiunea de
cheltuieli directe i indirecte. Se disting astfel urmtoarele categorii de cheltuieli:
cheltuieli variabile de distribuie (comisioane, consumuri de ambalaje,
cheltuieli de transport);
cheltuieli fixe directe de distribuie n raport cu anumite produse sau
categorii de produse;
cheltuieli salariale indirecte de distribuie (salarii, asigurri sociale,
cheltuieli legate de deplasarea personalului);
cheltuieli legate de spaiul ocupat de centrele de vnzri (amortizare, chirie,
ntreinere, asigurare);
cheltuieli cu publicitatea;
cheltuieli legate de service-ul post-vnzare oferit de firm;
Bugetul n cauz constituie un mijloc de control al costurilor de distribuie
i servete eficace efortului de vnzare.
Bugetul activitii comerciale poate fi divizat pe tipuri de activiti astfel:329
administrarea vnzrilor (gestiunea clienilor, facturare);
marketing (studii comerciale, publicitate, promovare);
vnzri propriu-zise (reprezentane);
livrri (ambalaje i expediie);
activitatea de service.
Acest buget servete mai multor scopuri, cum ar fi determinarea celei mai
economice modaliti de distribuire a produsului, ajutarea la coordonarea costurilor
distribuiei alturi de departamentele vnzri, producie i finane.
Controlul vnzrilor
Datorit factorilor interni sau externi care influeneaz activitatea
ntreprinderii i care apar n cadrul mediului economic n care acioneaz, n
majoritatea cazurilor se nregistreaz abateri ale previziunilor stabilite. Pentru
stabilirea cauzelor care au dus la apariia acestor abateri, este necesar identificarea
variaiilor generale pe o anumit perioad, variaiile particulare ale unui sector de
vnzri, variaiile proprii ale unui produs. Obiectivele difer de nivelul ierarhic:
Tabel nr. 21.21 Obiectivele de control ale managerilor aflai pe diferite trepte ierarhice
Ealon n ierarhie

329

Obiective de control

- Managerul general

Cifr de afaceri global

Marj global

- Directorul comercial

Cifra de afaceri corelat cu marja pe regiune, pe produs etc.

- Directorul regional

Centrul de desfacere, eventual pe perioade i pe produse

Sgrdea F., Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureti, 2007, p. 107-108

518

n urma derulrii controlului, managerii pot lua decizii cu privire la

realizarea previziunilor n perioadele urmtoare, modificarea politicii de preuri,
campanii de publicitate sau promovare, training-ul angajailor etc.
Deciziile sunt fundamentate de analize asupra evoluiei structurii vnzrilor.
Exist dou moduri de realizare a analizelor, respectiv:
analize pe categorii de marje fa de costurile variabile n raport cu cifra de
afaceri;
analize prin compararea marjelor, preurilor i costurilor unitare.
Controlul presupune i realizarea unor analize pe perioade, tipuri de clieni,
regiuni, produse i canale de distribuie.
n acest sens, n bugetele de vnzri trebuie s se gseasc rspunsuri la
urmtoarele ntrebri, care vizeaz i obiective diferite de control:
Cnd trebuie s vindem?,
Cui trebuie s vindem?,
Unde trebuie s vindem?,
Ce trebuie s vindem?,
Cum trebuie s vindem?
Bugetul cheltuielilor de desfacere la Alfa este prezentat n tabelul urmtor:
Tabelul nr. 21.22. - Bugetul costurilor de desfacere (vnzare)

Explicaii
0

I.
1.
2.
II.
A.
B.

III.
1.

2.

1
INDICATORI
Cheltuieli la 1000 lei venituri din exploatare
Coeficientul (standardul sau normativul) de cheltuieli de desfacere
CHELTUIELI
Cheltuielile perioadei precedente
1.
Soldul cheltuielilor de desfacere la nceputul perioadei
Cheltuielile perioadei curente
2.
Cheltuieli de desfacere la intern
2.1.
Cheltuieli de transport i manipulare
2.2.
Cheltuieli de ambalare
2.3.
Cheltuieli de publicitate, reclam i de participare la
trguri i expoziii
2.4.
Alte cheltuieli de desfacere
3.
Cheltuieli de circulaie a produselor la export
3.1.
Cheltuieli de transport pe parcurs intern, manipulare,
depozitare, sortare, recondiionare i vmuire
3.2.
Perisabiliti n limita normelor aprobate
3.3.
Alte cheltuieli de circulaie la export
DECONTAREA CHELTUIELILOR
Producia marf obinut evaluat la cost de producie plus cota de
cheltuieli generale de administraie
Soldul cheltuielilor de desfacere la sfritul perioadei

519

Nivelul indicatorilor i al
cheltuielilor
Efectiv din
Conform
anul
bugetului
precedent
2
3

1.05
1.70

1.10
1.75

513.000

454.914

3.323.701
2.620.000
412.015

3.410.415
2.731.015
416.500

121.531
170.155
2.131.223

128.016
134.884
2.168.010

1.633.010
124.000
374.213

1.793.000
171.415
203.595

175.433.359

194.000.000

454.913

Politica comercial i programul vnzrilor privesc:

obiectivele generale;
datele statistice de conjunctur (analiza mediului i pieei poteniale);
studiul preurilor i metodelor de vnzare, utilizarea instrumentelor
statistice (teoria jocurilor, serii cronologice, modele economice). Aceasta se
concretizeaz prin:
- fixarea de obiective cantitative globale analizate pe produs, grup de
produse, canale de distribuie, regiuni;
- compararea obiectivelor generale cu posibilitile actuale ale ntreprinderii.
Entitatea are mijloace pentru a realiza programul prevzut? Exist o legtur
coerent ntre obiectivele definite i marketing-ul mix?
- armonizarea obiectivelor i mijloacelor.
Se corecteaz previziunea iniial pentru a o ajusta la nivelul instrumentelor
actuale aplicndu-se tot ce este nou.
Controlul vnzrilor se poate realiza n mai multe maniere:
pe perioade, permite analiza variaiei nivelului de vnzri n funcie de
perioad (n cazul activitilor sezoniere);
pe tipuri de clieni, pentru sublinierea diferitelor aspecte conjuncturale, ce
in de clientel, care poate fi mprit pe diferite criterii (vrst, sex, ocupaie etc.),
iar abaterile vor putea astfel mai bine explicate;
pe regiuni, cnd se evideniaz mai nti responsabilitatea directorilor
regionali i apoi cea a centrelor de desfacere, mai ales dac evoluia vnzrilor ntro regiune difer ca tendin de celelalte;
pe produse, ce privete n principal politica general a ntreprinderii,
imaginea pe care aceasta o are asupra pieei, ct i posibilitile sale de adaptare;
pe canale de distribuie, alegerea unui canal de distribuie este o problem
ce ine mai mult de obiectivele pe termen lung (planificare), ns un astfel de
control poate s evidenieze aspecte importante ale activitii.
Previziunea are n vedere definirea mijloacelor de lucru pentru realizarea
obiectivelor. Ea definete variabilele pe care se bazeaz planul de aciune. Acesta
face obiectul unei precizri care va fi primit de avalul ierarhiei n msura n care
genereaz consumul factorilor care trebuie s rmn compatibili cu posibilitile
globale ale ntreprinderii. Planul este exprimat prin bugete pentru toi responsabilii.
Elaborarea unui buget al vnzrilor pe fiecare responsabil are n vedere:
- difuzarea obiectivelor de ndeplinit n fiecare zon, a obiectivului de
ansamblu i a celui propriu;
- analiza i evaluarea posibilitilor de realizare pentru fiecare serviciu;
- sinteza observaiilor formulate.
Ajustarea cantitativ a programului de vnzri iniial
n legtur cu politica general programul cantitativ este transmis
responsabililor serviciilor de gestiune a stocurilor i la producia care elaboreaz
propria propunere de buget.
Dac are loc se va efectua o nou ajustare i deciziile care se impun:
- colaborri pentru producie n sectoare suprancrcate;
520

- aprovizionri din exterior.

Elaborarea bugetului definitiv al vnzrilor cantitativ i valoric
ntr-un context bugetar, se pornete de la obiective de vnzare pentru a
stabili obiective de producie i a le exprima n nivele de funcionare ale activitile
solicitate. Gama de produse presupune stabilirea consumurilor de activiti
necesare fiecrei categorii de produse.330 Acest buget este subdivizat la toate
unitile care sunt responsabile de vnzri i se stabilete un calendar al vnzrilor
pe produs, client, canale de distribuie.

21.4.2. Bugetul de producie

Este un plan detaliat n care sunt stabilite produsele i serviciile ce trebuie
fabricate/prestate conform vnzrilor estimate. ntocmirea bugetului de producie
presupune: 331
a. elaborarea unui program de producie, adic previzionarea volumului de
produse ce urmeaz a se realiza;
b. defalcarea previziunilor pe uniti de exploatare i pe perioade de timp
(trimestre, luni etc.) pentru a facilita exercitarea controlului bugetar.
Pentru dimensionarea previziunilor privind programul de producie trebuie
determinat nivelul de producie cerut de pia, nivelul de producie posibil a se
realiza de ntreprindere, precum i asigurarea concordanei dintre cele dou nivele.
n ceea ce privete stabilirea nivelului de producie cerut de pia, punctul
de plecare l constituie volumul previzionat al vnzrilor ce a fost determinat n
funcie de cerinele pieei. n cazul ntreprinderilor cu producie stocabil (bunuri),
nivelul produciei se deduce din programul vnzrilor i din raportul stocurilor de
produse finite. Se va ine seama de posibilitatea apariiei unor produse/servicii la
cerere, ntreprinderea trebuind s menin un plus de produse finite n stoc.
Bugetul serviciului de producie trebuie s asigure realizarea programului
vnzrilor. Calculul nivelului produciei cerute se deduce din programul vnzrilor
i situaia stocurilor de produse finite. Astfel dac ntreprinderea lucreaz pe stoc,
cantitatea de fabricat pentru fiecare produs este:
QF = QV Si + Sf
QF = cantitatea de fabricat;
QV = cantitatea de vndut;
Si = stoc iniial de produse finite;
Sf = stoc final de produse finite.
De asemenea, ntreprinderea trebuie s prevad pe baza potenialului tehnic
i uman, costul orar al minii de lucru sau pe main facturabil n condiii normale
de funcionare. Previziunile vor permite:
- stabilirea planului de ncrcare exprimat prin cantitile de fabricat pornind
de la studii tehnice bazate pe timpii standard;
330
331

Bouquin H., Comptabilit de gestion, 3e dition, Economica, Paris, 2004, p. 235

Gervais M., Contrle de gestion, 8e dition, Collection Gestion, Economica, Paris, 2005, p. 387-

396

521

- stabilirea costului de producie: se elaboreaz bugete pe centre de

responsabiliti sau pe produse de fabricat n scopul de a efectua controlul bugetar.
Construcia bugetului de producie cuprinde:
- o faz de analize tehnice (A);
- o faz de ntocmire a bugetelor pe centre de responsabiliti (B);
- dou elemente eseniale:
bugetele cheltuielilor pe centre de producie (C);
costurile complete standard (D).
Analizele tehnice
- pentru fiecare unitate de producie se determin o nomenclatur de
aprovizionri (natura i cantitatea) i o gam de operaii (lista cronometrat a
operaiilor de efectuat);
- pornind de la aceste standarde unitare, se exprim cantitativ ntreaga
producie de realizat: materii prime de pus n lucru, timpi de utilizare a posturilor
de lucru (maini i mn de lucru);
- pornind de la timpii de utilizare a posturilor de lucru se stabilete planul de
ncrcare i se definesc normele innd seama de nivelul produciei n curs (reglaje,
verificri, realimentri), i timpi neproductivi (curenie, ntreinere).
Timpii definii n gamele de operaii constituie timpii de funcionare. innd
seama de deciziile produciei n curs de exemplu se stabilete planul de ncrcare i
dac se ine seama de timpii neproductivi, se obine timpul de activitate. Se
definete:
- ritmul standard (cantitatea de realizat pe unitatea de timp, ora de lucru sau
ora de ncrcare);

- rata de lucru =

T im p d e lu cru
T im p d e n crcare

- rata de ncrcare (de folosire) =

T im p de ncrcare
T im p de activitate

Datorit acestor norme se obine un plan de ncrcare valabil care permite

controlul randamentelor prin controlul timpilor productivi i al cadenelor. Atunci
cnd nu se pstreaz ritmul se produce:
- o abatere de randament pe timpul efectiv de producie (timp de funcionare)
prin numrul de piese rezultate i relaxarea lucrului;
- o abatere a ratei de funcionare: timpii de echilibru. Acetia sunt superiori
normei n curs de fabricaie;
- o abatere a ncrcrii (cantitativ): timpii de echilibru dintre timpii de
producie i norme.
ntocmirea bugetelor de producie
Se realizeaz un buget pe centre de responsabilitate compus din costuri: de
producie cu materii prime i cheltuieli indirecte.
Bugetul materiilor prime
Centrul de responsabilitate utilizeaz un cost standard pentru materii prime

522

pentru a asigura producia avut n vedere:

- natura materiilor prime de utilizat furnizat de nomenclatura
aprovizionrilor;
- cantitile de utilizat: standarde tehnice x cantitate producie de asigurat;
- valorificarea materiilor de utilizat este fcut la costul standard al fiecrei
materii. Se stabilesc cheltuielile dup natur prin separarea cheltuielilor pe materii
prime n cheltuieli fixe i variabile. Bugetul cheltuielilor este determinat funcie de
un anumit volum de activitate: cheltuielile variabile evolueaz funcie de aceast
activitate i cheltuielile fixe rmn fixe pn la un anumit palier. Pentru fiecare
grup de cheltuieli trebuie definite ratele de schimb i preul nominal. O
comparaie corect ntre previziuni i realizri presupune ajustarea bugetului iniial
funcie de activitatea realizat.
- cheltuielile variabile corespund unei cantiti x cost unitar;
- pentru diferitele centre de cheltuieli se caut unitatea cea mai adecvat
pentru definirea costului standard unitar al cheltuielilor pe centru.
Bugetele cheltuielilor pe centre de producie cuprind:
- cheltuielile dup natur mprite n variabile i fixe;
- pentru fiecare din aceste cheltuieli atunci cnd e posibil: cantitile
consumate, costul unitar, suma bugetat de fiecare activitate;
- costul standard: cheltuielile fixe globale i unitare, cheltuieli variabile
globale i unitare i costuri complete;
- activitatea prevzut.
Costul complet standard unitar de producie
El servete la aprecierea rentabilitii pieelor propuse ntreprinderii, la
fixarea preurilor de vnzare i la valorizarea stocurilor.
n ceea ce privete decizia referitoare la stocul acceptabil al produselor finite
(sau n curs de execuie), unele firme ntocmesc separat un buget al stocului final,
deoarece:
un stoc final prea mare va genera costuri inutile;
un stoc prea mic poate cauza probleme n programarea produciei i chiar la
nesatisfacerea cererii clienilor.
n cazul lucrrilor i serviciilor executate/prestate, deoarece cererea este de
cele mai multe ori incert, previzionarea se face innd cont de potenialul tehnic i
uman al ntreprinderii.332 Dar nu ntotdeauna nivelul cerut de pia poate fi i
realizat de ntreprindere. Prin simulri se pun fa n fa volumul previzionat al
vnzrilor cu constrngerile economice, tehnologice, financiare i umane.
De aceea se impune stabilirea unui nivel al produciei posibil de realizat. n
acest caz, punctul de plecare l constituie atitudinea tuturor responsabililor cu
producia de a folosi n cele mai bune condiii factorii de producie de care dispun.
332

Gervais M. face urmtoarea precizare: n cazul ntreprinderilor care lucreaz dup deviz,
previziunea trebuie s porneasc mai nti de la producia posibil de fabricat n condiii normale de
funcionare, pentru a determina, pe baza potenialului tehnic i uman, costul orar al minii de lucru
sau de main facturabil.

523

n previzionarea programului de producie trebuie s se in cont de anumite

restricii333 dat fiind caracterul limitat al factorilor de producie n privina
volumului i a randamentului acestora, scopul fiind utilizarea optim a lor n
funcie de capacitatea instalat, realizarea unui program de producie n condiiile
maximizrii profitului etc. Pentru aceasta se pot utiliza diferite metode cum sunt:
programarea liniar;
metoda PERT;
teoria firelor de ateptare;
optimizarea stocurilor;
programe informatice de programare optim a produciei;
programe de consumuri de materii prime i de utilizare a personalului
direct i indirect productiv .a.
Gervais M. propune un model334 de stabilire a programului de producie
(Figura nr.9.12). Nivelul produciei posibil de realizat de ctre ntreprindere trebuie
corelat cu nivelul cerut de pia i reflectat n volumul previzionat al vnzrilor
printr-o serie de aciuni (ajustri) care influeneaz ndeosebi volumul produciei:
deplasarea forei de munc mai puin ocupate spre locurile de munc
suprancrcate;
schimbarea politicii de asimilare n fabricaie a tehnologiilor noi;
modificarea gradului de ocupare a unor factori de producie, cum ar fi prin
modificarea numrului de ore lucrate pe sptmn, a numrului de schimburi,
influenarea intensitii muncii prin creterea productivitii personalului i a
randamentului utilajelor;
realizarea unor reglri periodice ntre producie i vnzri prin intervenia
stocajului sau destocajului produselor finite, etc.
Dac dup toate aceste ajustri ntre cele dou nivele vor exista diferene,
atunci trebuie reconsiderate obiectivele comerciale i revizuit programul
vnzrilor; n plus, procesul de elaborare a bugetelor nu exclude revenirea la baza
de pornire i corectarea acesteia.
Sintetiznd, pornind de la volumul previzionat al vnzrilor se determin
activitile necesare producerii i vnzrii acestora, iar n final se cuantific
resursele care vor fi consumate pentru prestarea activitilor335. Schematic,
333
Dintre constrngerile interne legate de producie putem meniona capacitile de producie
considerate nemodificabile pe termen scurt; resursele umane disponibile limitate; categorii din costuri
de producie ce nu pot fi depite; respectarea anumitor termene etc.
334
Modelul de stabilire a programului de producie este construit conform unui program informatic
GPAO (Gestion de la production assiste par ordinateur). Acesta este structurat pe module ultracomunicant, de gestiune a produciei, care permite administrarea activitilor unei ntreprinderi
industriale privitoare la producie, cum ar fi: gestiunea stocurilor i a aprovizionrilor; gestiunea
comenzilor; gestiunea produselor realizate prin comenzi; gestiunea articolelor necesare fabricrii
produselor
i
nomenclatura
lor;
livrarea
produselor;
facturarea
produselor
http://fr.wikipedia.org/wiki/GPAO. Exemple de fiiere generate de programul GPAO se gsesc la
GPAO - etapes de mise en oeuvre de logiciels, exemples de fichiers pe http://gmp.univlyon1.fr/gprod/pagegpao.htm.
335
Albu N., Albu C., Control de gestiune, volumul II, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 45

524

demersul de bugetare a produciei ce trebuie parcurs de orice ntreprindere poate fi

reprezentat astfel:

Figura nr. 21.12. - Model de stabilire a programului de producie

Sursa: Adaptare dup Gervais M., Contrle de gestion, 8 dition, Collection Gestion, Economica,
Paris, 2005, p. 393

Figura nr. 21.13. - Bugetarea produciei

Sursa: Ionacu I., Filip A. T., Mihai S., Control de gestiune, ediia a II-a Editura Economic,
Bucureti. 2006, p. 158

525

Odat previzionate cantitile pentru producie, acestea pot fi trecute n

bugete fie numai cantitativ, fie cantitativ-valoric. Producia fizic/valoric stabilit
pentru exerciiul bugetat va fi defalcat pe trimestre, luni i centre de producie.
n permanen trebuie urmrit respectarea corelaiei dintre bugetul
produciei i celelalte bugete, deoarece vnzrile sunt supuse variaiilor sezoniere,
n timp ce activitatea de producie are un caracter mult mai regulat. De aceea se
impune necesitatea armonizrii programului de producie cu cel de vnzare i
aprovizionare.
n plus, dei majoritatea abordrilor consider c n economia de pia sunt
prioritare vnzrile, iar procesul de producie trebuie s se adapteze la acestea,
fiecare ntreprindere trebuie s determine n ce msur programul vnzrilor poate
fi adaptat programului de producie.

Figura nr. 21.14. - Corelaia dintre bugetul produciei i bugetul costurilor i cel al
aprovizionrii
Sursa: Prelucrare dup Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura
Economic, 1999, p 140.

21.4.3. Bugetul de aprovizionri

Funcia serviciului aprovizionrilor este de a asigura stocurile necesare
realizrii programului de producie i de a ine seama de urmtoarele restricii:
- evitarea oricrei opriri sau perturbri n derularea produciei i vnzrii;
- administrarea unui stoc optim pentru a asigura aprovizionri prin
diminuarea imobilizrii capitalurilor.
Bugetul aprovizionrilor reprezint un plan detaliat asumat la nivelul
funciei de aprovizionare care are rolul de a asigura o ritmicitate a aprovizionrii cu
materii prime i materiale pentru a se putea realiza programul de producie i a se
evita o eventual oprire nejustificat a produciei n condiiile unui stoc optim care
nu implic resurse financiare suplimentare. Obiectivul bugetului aprovizionrilor
526

const n a administra mai bine cumprrile astfel ca suprafaa ocupat prin stocri
s fie ct mai restrns n vederea stabilirii unui buget al stocurilor i a unui buget
al aprovizionrilor propriu-zise.
Bugetul stocurilor
Este exprimat cantitativ i completat cu un calendar care ine seama de
stocurile iniiale ale consumaiunilor pentru a asigura stocul minim de meninut i
termenele de livrare. Stocul util este un stoc mediu care constituie practic o
imobilizare. Acest buget ajunge la cantiti de comandat i datele comenzilor.
Se va elabora un plan de cumprare util pentru viitor i mai ales pentru
elaborarea previziunilor trezoreriei. Se utilizeaz legea 20/80 care clasific
cumprrile consumate n ordinea crescnd a valorii: 20% din articole reprezint
80% din cantitile sau din valoarea cumprrilor. Metoda A, B, C influeneaz
analiza i distinge cele trei categorii de produse.
Produse sau
materii prime
A
B
C
D

Procent din numrul de articole

(Ox)
10
25
65
100

Procent din cantitatea sau

valoarea total (Oy)
65
25
10
100

% cumulat
din valoarea net

Fig. nr. 2 Metoda ABC

Sursa: Guedj N., Contrle de gestion, Op. cit., p. 273-274
%
cumulat din nr.
de articole

n acest exemplu este important administrarea optim a celor 10% din

materiile prime A respectiv 65% din valoarea total a bugetului de aprovizionri.
Studiile se elaboreaz n amonte i faciliteaz aplicarea unei politici de
527

aprovizionare eficace. Bugetul de aprovizionri prezint detaliat previziunile att a

consumurilor de materiale ct i necesarul de achiziionat. El are ca obiectiv
gestionarea eficient a cumprrilor, astfel nct s se evite perturbri n derularea
programului de producie i vnzri, ct i administrarea unui stoc 336 optim pentru
a asigura diminuarea imobilizrii capitalurilor.
Gestionarea eficient a stocurilor - obiectiv al bugetului de
aprovizionri
Obiectivele urmrite n gestionarea stocurilor sunt:
minimizarea riscurilor, respectiv evitarea apariiei rupturii de stoc, precum
i crearea unor stocuri prea voluminoase;
maximizarea rentabilitii, adic urmrirea unor costuri minime de stocaj
sau de neutilizare.
Pentru realizarea lor este necesar s se determine mai multe elemente, cum
ar fi: ritmul de consum al stocurilor de materiale, cadena de aprovizionare,
intervalul dintre dou comenzi i livrri, nivelul stocului activ i cel de siguran.
Ritmul de consum antreneaz ieiri de stocuri, cu influen asupra
previziunilor din domeniul aprovizionrii. Orice stoc este alimentat de un flux de
aprovizionare i este destinat satisfacerii unui flux al cererii.
Cadena de aprovizionare reprezint numrul anual de comenzi prin care
se solicit aprovizionarea de materiale. Pentru ca gestiunea stocurilor s se
realizeze la cel mai mic cost, trebuie stabilit cadena optimal de aprovizionare.
Stocul activ (cantitatea economic) reprezint cantitatea intrat n stoc la
fiecare intrare i apoi consumat. Depinde de gradul de certitudine a cererii: cnd
este cunoscut, nivelul stocului activ = cererea; cnd este aleatorie, nivelul stocului
activ = cererea previzionat.
Stocul de siguran are rolul de a asigura continuitatea activitii de
producie (evitarea rupturii de stoc n diferite situaii cum ar fi o cerere mai mare
dect cea previzionat);
Marja de siguran indic timpul de consum al stocului de siguran.
Stocul critic de siguran (stoc de reaprovizionare) reprezint nivelul
stocului n momentul n care trebuie lansat comanda. Intervalul dintre lansarea
unei comenzi i data primirii acesteia se numete interval de aprovizionare. n
situaia n care trebuie realizat o livrare, iar stocul devine nul sau la o anumit
valoare (precis), stocul critic devine minimal.
Urmtorul grafic pune n eviden fazele succesive ale unui ciclu de stocaj:
aprovizionare stocuri consumul stocului o nou aprovizionare de stocuri:

336

Conform DEX, prin stoc (engl. stock) se nelege cantitatea de bunuri existente, la un moment dat,
ca rezerv n depozitul unui magazin, al unei ntreprinderi, ntr-o pia n vederea asigurrii
continuitii produciei sau a desfacerii, n vederea satisfacerii unei nevoi ulterioare. Stocurile apar n
diferite faze ale procesului de producie, de aceea se vorbete de stocuri de materii prime, materiale,
produse finite etc.

528

Figura nr. 21.15. - Fazele unui ciclu de stocaj

Sursa: Ionacu I., Filip A. T., Mihai S., Control de gestiune, ediia a II-a Editura Economic,
Bucureti, 2006, p. 163

O nou aprovizionare se poate realiza fie la date fixe, cantitile cerute

variind de la o perioad la alta pentru recompletarea stocului, fie la date variabile,
atunci cnd mrimea stocului deinut ajunge la un anumit nivel337, moment n care
trebuie fcut o reaprovizionare (cantiti fixe).
Costurile de stocaj - urmrirea minimizrii lor

Orice ntreprindere urmrete minimizarea costurilor de stocaj, n a cror

componen se regsesc urmtoarele categorii de cheltuieli:
costul de aprovizionare care reprezint costul de achiziie (preul de
cumprare + cheltuieli de transport aprovizionare + alte cheltuieli accesorii), sau
costul lansrii unei comenzi (cheltuieli administrative, o parte din cheltuielile fixe),
ori costul de producie al bunurilor;
costul deinerii format din cheltuieli cu depozitarea (amortizri, chirii,
asigurri, paz etc.), cheltuieli cu ntreinerea, manipularea i asigurarea stocurilor,
la acestea adugndu-se i o component financiar, respectiv imobilizarea
capitalurilor n stocuri.
costul de suprastocaj care apare atunci cnd exist excedente de stocuri;
acesta capt valoare zero dac n perioada imediat urmtoare excedentul de
stocuri este absorbit fr pierderi;
costul de ruptur (lipsei stocurilor) presupune cheltuieli suplimentare cu
aprovizionare de la alt furnizor (mai rapid) la care se pot aduga penaliti
datorate clienilor pentru neonorarea la timp a comenzilor, transporturi speciale,
vnzri pierdute .a. Dac lipsa stocului afecteaz cererea intern, consecinele pot
ajunge i la omaj tehnic, costul de ruptur fiind proporional cu durata lipsei;
costul de depire intervine dac ntreprinderea dispune de stocuri mai
mari dect capacitatea de depozitare.
n practic ntreprinderile nu pot s identifice cu exactitate fiecare dintre
337
n cazul n care aprovizionrile se fac atunci cnd se ajunge la un anumit nivel al stocului deinut,
volumul comenzii lansate pentru reaprovizionare trebuie s corespund cu stocul activ, care a fost
stabilit, n prealabil, n mod raional pentru a nu crete n mod nejustificat costurile de stocare.

529

aceste categorii de costuri (costul de ruptur este dificil de evaluat), de aceea se

impune determinarea unui stoc activ optim i a intervalului optim de timp dintre
dou livrri, scopul fiind optimizarea costului total de stocaj.
n literatura de specialitate sunt prezentate diferite modele matematice:
reprezentarea grafic pe o ax se urmresc data comenzii, a livrrilor i
ntrzierile, iar cealalt ax se reprezint valoarea stocului fa de cel minim;
modele deterministe (date certe) - cuprind:
- modelul lui Wilson338 - care presupune determinarea unui ritm optim de
aprovizionare, cererea i termenele de livrare sunt cunoscute n avans, nu este
nevoie de stoc de siguran; acest model nu admite penurie. Relaiile de calcul sunt:
CT
=

costul de
aprovizionare
(C x CA)

costul de
lansare
(Ca x CA/SA)

Numrul optim de comenzi

ntr-un an:
Cs CA
nx =
2 CA

costul de
deinere
(Cs x SA/2)

Intervalul optim ntre 2

comenzi:
360
Tx = x
n

CT = cost total anual de stocaj

C = costul de achiziie unitar,
independent
de
volumele
comandate
la
fiecare
aprovizionare
Ca = costul lansrii ataat
fiecrei comenzi, independent
de volum;
Cs = costul deinerii unei uniti
de produs pe o anumit perioad
de timp;
CA = cererea anual constant,
exprimat n buci;
SA = stocul activ;

- modelul determinist admind penuria de materiale339 - avnd la baz

modelul lui Wilson, pornete de la ideea c, n anumite situaii, clienii accept si amne cererea (ntreprinderea poate s le acorde diferite reduceri, pentru ea
acestea nsemnnd penaliti). Apare astfel i costul de penurie ca o component a
costului total de stocaj. Relaiile de calcul sunt:
CT =

costul de
aprovizionare

CT = C CA + Ca

costul de
lansare

costul de
deinere

costul
penuriei

CA
SA 2
(VC SA ) 2
+ Cs
+ Pn
VC
2 VC
2 VC
Stocul activ optim (SAx):
Pn
2 Ca CA
SA x =

Cs
Cs + Pn

Volumul optim al unei comenzi (VCx):

Cs + Pn
2 Ca CA
VC x =

Cs
Pn

modele probabilistice cuprind modele cu cerere aleatoare i perioad

338

Modelul lui Wilson este pur economic, caracteristic firmelor de la nceputul secolului. Datele
rezultate se bazeaz pe o cerere constant pe unitatea de timp, neamnabil, un cost de achiziie
constant, un ritm de aprovizionare extern periodic i punctual.
339
Modelul presupune c exist o cerere constant n timp, dar poate fi amnat, costul de achiziie
este constant, iar ritmul de aprovizionare extern este periodic i punctual.

530

economic fixat, modele matriceale pentru cereri aleatoare cu perioad fix.

Just-In-Time - metod de gestionare a stocurilor adaptat condiiilor
economice actuale
Majoritatea ntreprinderilor se orienteaz pentru gestiunea stocurilor spre
metoda Just-In-Time. Conceptele fundamentale pe care se bazeaz aceast metod:
se urmrete simplitatea; 340
esenial este calitatea procesului; 341
mediul de lucru este n continu perfecionare;
nivelul ridicat al stocurilor reprezint o imobilizare de resurse i poate
masca o munc necalitativ;342
orice activitate sau funcie care nu adaug valoare produsului trebuie s fie
redus sau eliminat;
bunurile trebuie produse numai atunci cnd sunt necesare;
personalul trebuie s fie policalificat i s participe la creterea eficienei i
calitii proceselor.343
Implementarea unui mediu operaional Just-In-Time impune ntreprinderii
implementarea unui sistem operaional care s cuprind apte elemente:
1. eliminarea stocurilor;
2. sistem de planificare i programare a produciei pull-through; 344
3. fracionarea loturilor;
4. reglarea rapid i necostisitoare a utilajelor;
5. crearea unor celule de lucru flexibile;
6. formarea unei fore de munc policalificat;
7. meninerea unor nivele ridicate ale calitii proceselor.
Totui, n aplicarea acestei metode, trebuie rezolvate problemele interne:
340

Conform lui Lorino P., principiile de baz ale metodei Just In Time pot fi sintetizate prin
simplificare, simplificare, simplificare - Lorino P. n Le contrle de gestion stratgique. La gestion
par les activits, Dunod, Paris, 1997, p. 160.
341
Metoda reorienteaz atenia angajailor de la urmrirea stocului i a costului acestuia (contabilitate
de stoc) la focalizarea pe raportul cost-calitate-termene (contabilitate de flux - urmrirea calitii,
ntrzierilor etc).
342
Producia stocat este nregistrat n contabilitatea financiar ca un venit. Acest lucru poate fi
speculat de un centru de cost n sensul mbuntirii performanei; acest comportament este cunoscut
sub denumirea just for profit (engl.) sau juste pour lapparence du profit (fr.). Pornind de la
premisa c oamenii au tendina de a realiza un surplus de producie, a fost creat metoda Kanban,
care este o parte integrant a metodei Just-In-Time, pentru combaterea acestei tendine. Produsul
trebuie s se produc n momentul cerut i n cantitatea cerut. Sistemul este conceput pentru a
produce numai componente necesare unui proces de alimentare la cerere (pull-process), altfel spus,
un post din amonte nu trebuie s produc dect ceea ce i-a fost cerut de ctre postul din aval. Fluxul
fizic se suprapune, astfel, cu un flux invers de informare.
343
Personalul trebuie format n direcia creterii reactivitii lor, comportamentul acestora trebuie
orientat spre analiza calitii i adaptarea continu la mediul de lucru.
344
Se opereaz cu noiunile de producie push-through i producie pull-through. n mediul de
producie tradiional, produsele sunt fabricate nainte de primirea comenzilor de la clieni, deci
producia este mpins de pia (push-through), pe cnd n noul mediu de producie pull-through,
producia este tras de pia.

531

 cultura adaptabilitii (japonezii vorbesc de zero timp de adaptare);

crearea de strnse relaii cu furnizorii;
procese rapide de schimbare i reglare a mainilor;
maini i angajai polivaleni.
Comparaia dintre gestiunea tradiional a stocurilor i gestiunea prin
Just-In-Time (stoc zero)

Modul de realizare a gestiunii tradiionale a stocurilor (prin rafale) i a

gestiunii stoc zero (prin metoda Just-in-Time) se prezint n Figura 21.16.

Figura nr. 21.16. - Gestiunea tradiional a stocurilor - Gestiunea zero stoc

Sursa: Prelucrare dup Sgrdea F., Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureti, 2007, p. 148.

n cazul gestiunii tradiionale a stocurilor, fiecare atelier sau secie de

producie produce o anumit cantitate de produse (rafale) conform planului,
urmrind optimizarea costului total, neinnd cont de nevoile atelierului sau seciei
urmtoare. Ca urmare, produsele fabricate vor fi stocate i utilizate de atelierul sau
secia urmtoare conform necesitilor. Produse finite care rezult n urma
parcurgerii tuturor operaiilor procesului de producie vor fi stocate, din acestea
urmnd a se livra clienilor n funcie de cererile lansate de acetia.
Problema care se ridic este ce se ntmpl dac stocul de produse finite
continu s creasc, iar cererea clienilor ncepe s scad sau s devin nul.
n rezolvarea acestei probleme vine gestiunea stoc zero, prin apelarea la
metoda Just-in-Time. n acest caz, producia atelierului sau seciei terminale,
conform procesului de producie, dintr-o ntreprindere va fi declanat numai de
primirea de cereri din partea clienilor, fiind limitat la cantitatea cerut. De la
atelierul sau secia terminal va porni cererea de produse semi-finite ctre
atelierele sau seciile precedente (din atelier/secie n atelier/secie), pn cnd se
532

ajunge la primul atelier sau secie care va solicita de la furnizor materiile prime i
materialele necesare, toate cantitile solicitate fiind limitate de cererile lansate.
Bugetul aprovizionrilor propriu-zis
Obiectivul acestui buget este de a stabili costul cumprrilor:
cantiti comandate x cost unitar
Dup determinarea cantitilor comandate trebuie stabilit costul standard de
cumprare sau costul unitar previzional pe baza studiului de pia i a bugetului
cheltuielilor de aprovizionare. Acesta este determinat prin politica de cumprare a
ntreprinderii i mai ales restriciile costului complet i nevoile n fond de rulment
(stoc + clieni - furnizori ).
ntotdeauna trebuie urmrit reducerea costului unitar i noile metode de
organizare a produciei Just-in-Time pentru care KANBAN este cea mai
folosit. Metoda pleac de la principiul potrivit cruia producia nu va fabrica
dect cantitatea cerut de centrul aflat n aval i nu va avea stoc de siguran.
Scopul metodei Kanban este de a stpni i adapta n permanen producia la
cererea manifestat de consumatori cu preul unei transformri radicale la nivelul
principiilor de organizare i funcionare care guverneaz entitile industriale. n
aceast transformare un rol esenial l joac logistica gestiunea fluxurilor din
cadrul entitilor, care implic345:
- realizarea unui sistem de producie flexibil care s se adapteze i pe
aceeai linie de fabricaie sau cu mici modificri s realizeze diferite produse;
- fiabilitatea total a mainilor (zero defecte);
- o rat de rebut nul (zero rebuturi);
- un sistem de management capabil de a gestiona circulaia produselor
pentru uniti sau loturi mici (sistemul Kanban).
Demersul solicit, pentru armonizarea produciei diferitelor posturi de lucru,
o gestiune previzional riguroas a planurilor pe mai multe luni. Sistemul de
informare trebuie s fie performant pentru a absorbi dezvoltarea volumului de
informaii pe o scurt perioad (cantiti mici cerute n termene foarte scurte).
n cazuri de producie complet, modelele de cercetare operaionale i
utilizarea legilor statistice faciliteaz determinarea bugetului aprovizionrilor.

21.4.4. Bugetul investiiilor

A investi nseamn sacrificarea resurselor disponibile n contrapartida
mijloacelor de exploatare: imobilizri corporale (maini, instalaii) sau imobilizri
necorporale (brevete, licene).346 O investiie constituie o cheltuial, fcut de o
ntreprindere n vederea obinerii unor venituri treptate n viitor. De fapt, investiia
reprezint un sacrificiu prezent i cunoscut pentru o speran n ctiguri viitoare.

345

Briciu S. i al., Contabilitatea i controlul de gestiune, instrumente pentru evaluarea performanei

entitii, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2010, p. 147
346
Bouquin H., Op.Cit., p. 356-372

533

Decizia de investire este una dintre cele mai importante decizii pe care conducerea unei entiti economice trebuie s o ia, deoarece presupune imobilizarea
unor sume importante n aciuni practic ireversibile.
Bugetele de investiii pot fi realizate dac exist susinere financiar, adic
trebuie s existe resurse financiare suficiente n cadrul unei entiti care pot fi
angajate. n acest caz elaborarea unui buget de finanare este esenial. Un buget de
investiii trebuie s cuprind pe lng necesarul de finanare sub forma investiiilor
programate sau neprogramate i sursele de finanare indiferent dac sunt fonduri
proprii sau capitaluri mprumutate. Deciziile de investiii sunt de mai multe feluri:
decizii de investiii pentru reducerea costurilor;
decizii privind extinderea activitii entitii economice;
decizii referitoare la selectarea imobilizrilor;
decizii de nlocuire a unui utilaj cu un alt utilaj mai performant care
genereaz o producie mai mare cu costuri reduse;
decizii privind sumele totale pe care entitatea urmeaz a le investi;
decizii privind modul de finanare al investiiilor.
n acelai mod, se poate defini dezinvestiia. Ea constituie un venit actual
destinat s diminueze cheltuielile viitoare (n cadrul unei strategii de ndeplinit). O
strategie de reconversie const mai curnd ntr-o cheltuial actual pentru a evita
lipsurile de ctig viitoare.347
Pornind de la previziunile pe termen lung, se elaboreaz un plan de investiii
plurianual, bugetul fiind primul an al planului. Acest plan cuprinde:
Programul de investiii:
- costul net al investiiilor de achiziionat;
- cheltuielile de rambursare din finanare.
Programul de finanare ce cuprinde un calendar. ntotdeauna trebuie s
existe concordan ntre costul programului i finanarea sa. Aceasta este asigurat:
- prin autofinanare: prin fonduri proprii ale ntreprinderii;
- prin solicitri de capitaluri strine: sub form de creteri de capital,
mprumuturi sau subvenii.
nainte de orice decizie de finanare, ntreprinderea va efectua o analiz
strategic i un studiu de rentabilitate a investiiilor.
Incidena investiiilor noi n exploatare
Creterea volumului de activitate se exprim printr-o cretere a veniturilor i
o variaie a cheltuielilor:
- creterea cheltuielilor variabile funcie de volumul activitii;
- creterea cheltuielilor fixe: amortismente;
- diminuarea cheltuielilor cu mna de lucru nlocuit de maini.
Investiia este hotrt dac este rentabil. n cazul unei investiii puin
rentabile, decizia se ia pe criterii strategice. Planul de finanare va ine seama de:
347

Deshayes C., Contrle de gestion. 2. Gestion previsionnelle et contrle budgtaire, CLET; Paris,
1991, p. 167

534

- creterea beneficiilor nedistribuite;

- regimul de amortizare;
- provizioanele noi constituite datorit dezvoltrii activitii.
Creterea volumului activitii antreneaz nevoi de fonduri de rulment mai
ridicate. Se asigur un stoc permanent mai important, creanele asupra clienilor
cresc, inclusiv plile la furnizori. Aceste noi nevoi de finanare legate de noile
investiii trebuie incluse n costul programului. Suma resurselor nete trebuie s fie
egal cu nevoile neacoperite. Pentru acest tip de investiie este analizat ex-post
rentabilitatea obinut pe baza cifrelor reale.

21.4.5. Bugetul costurilor de producie

Dup elaborarea Bugetului produciei, corelat cu Bugetul vnzrilor i
Bugetul aprovizionrilor, are loc operaiunea de evaluare (valorizare) a
programului de producie, adic exprimarea volumului fizic al produciei
previzionate n indicatori valorici de producie, prin determinarea cheltuielilor de
producie corespunztoare.
Programul de producie este defalcat, la nivelul unei ntreprinderi, pe centre
de cheltuieli (secii, ateliere etc.), precum i pe perioade de timp (an, trimestru etc).
Repartizarea produciei pe centre de cheltuieli rezult din necesitatea de a
determina cheltuielile corespunztoare nivelului de activitate stabilit n urma
previziunii pentru fiecare centru n parte. Repartizarea pe perioade de timp este
determinat de necesitatea verificrii modului n care se asigur respectarea
corelaiei dintre producia previzionat cu vnzrile stabilite n mod efectiv n
timpul exerciiului financiar.
Bugetul costurilor privind activitatea de producie cuprinde totalitatea
cheltuielilor de exploatare necesare fabricrii produciei globale a ntreprinderii,
grupate dup coninutul lor economic pe elemente de cheltuieli, indiferent de locul
de ocazionare i purttorul de costuri.348
Elaborarea acestui buget presupune ntocmirea de bugete pariale de
cheltuieli, care se centralizeaz, n final, ntr-un buget al cheltuielilor de exploatare.
n organizarea procesului bugetar se poate avea n vedere structura organizatoric
pn la nivelul locurilor de munc.
Sectorizarea ntreprinderii pe secii de producie, ateliere, linii tehnologice,
sector administrativ i de conducere, centre de producie i responsabilitate, impune
localizarea costurilor att n antecalculaii, ct i n postcalculaii pe fiecare loc
generator de costuri, iar n cadrul acestora pe purttori de costuri (produse, faze de
fabricaie etc.) n vederea determinrii costului de secie, de ntreprindere.
n cadrul unei entiti, n funcie de activitatea desfurat, se pot identifica:
Locurile de producie sau de munc reprezint spaiile productive,
delimitate precis n care se desfoar procese, operaii de prelucrare i deservire
348

Ptru V., Rotil A., Contabilitate i diagnostic financiar. Fundamente teoretice i aplicaii
practice, Editura Sedcom Libris, Iai, 2005, p. 352

535

distincte, ce decurg din procesul tehnologic de fabricaie al produselor.

Ele constituie locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic, adic locuri
operaionale unde se efectueaz cheltuieli de producie n vederea fabricrii i
desfacerii produselor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor ce constituie
obiectul activitii unitii.
Locurile structurale de cheltuieli constituie locuri de munc unde se
desfoar activiti de organizare, conducere i administrare a procesului de
aprovizionare, producie i desfacere.
innd cont de complexitatea activitii unei ntreprinderi, pot fi constituite
centre de cheltuieli349, care, n funcie de particularitile organizrii i
tehnologiei, reunesc mai multe locuri de producie i locuri structurale de
cheltuieli. Principalul motiv este faptul c delimitarea, planificarea i urmrirea
costurilor de producie, la nivelul fiecrui loc de producie, sunt anevoioase,
costisitoare, ducnd la frmiarea calculaiei.
Pentru adncirea delimitrii cheltuielilor n secii sau ateliere se pot constitui
centre de producie sau de activitate formate din unul sau mai multe locuri de
munc, o main sau grupe de maini omogene, o linie tehnologic etc.
Privitor la organizarea locurilor de costuri, se impune stabilirea numrului
optim de locuri, pentru c ntre acestea i costul informaiei sunt tendine opuse.
Un numr prea mare de locuri de costuri asigur informaii mai ample
asupra costurilor, creterea eficienei controlului i a lurii deciziilor, ns sporete
costul evidenei i a calculaiei.
Un numr mic de locuri de costuri ieftinete costul informaiei, respectiv al
evidenei i calculaiei, ns duce la o scdere a eficienei controlului i deciziilor.
n optimizarea numrului locurilor de costuri se pleac de la reprezentarea
costului necesar evidenei i prelucrrii datelor aferente locurilor de costuri dintr-o
ntreprindere. Trebuie avut n vedere faptul c unele dintre cheltuieli au loc n
cadrul acestor zone determinate fiind de executarea operaiilor tehnologice, iar
altele sunt generate de nsi zonele respective fiind necesitate de crearea i
meninerea potenialului ntreprinderii la un anumit nivel.
n cadrul unei ntreprinderi de producie industriale, bugetul costurilor de
producie se ntocmete pe articole de calculaie corespunztoare. Cuprinde
urmtoarele categorii de cheltuieli:
cheltuieli ale perioadei precedente;
cheltuielile perioadei curente;
cheltuieli primite prin decontare de la alte centre de costuri.
Cheltuielile perioadei precedente reprezint valoarea produciei n curs de
execuie la nceputul perioadei. Aceasta este preluat din bugetul perioadei de
349

Cunoscute i sub denumirea de centre de cheltuieli, zonele sau sectoarele se identific cu diferitele
forme organizatorice existente n structura ntreprinderii. Planul contabil general francez definete
zonele de cheltuieli centre de analiz, care pot fi centre de lucru, grefate pe subdiviziunea tehnicoproductiv i/sau funcional real a ntreprinderii: secii. ateliere, servicii etc., i centre fictive,
reprezentnd subdiviziuni contabile, care se refer la o funciune general a ntreprinderii: financiar,
administrativ, de personal etc. Din punct de vedere operaional, centrele de analiz pot fi:
operaionale i structurale.

536

gestiune precedente unde apare ca producie neterminat la sfritul perioadei.

Cheltuielile curente sunt identificate de ctre responsabilul de buget. n
timpul elaborrii bugetului, este important s se neleag comportamentul
diferitelor tipuri de cheltuieli. Ca urmare, se disting:
cheltuieli directe (materii prime i materiale directe, manoper direct, alte
cheltuieli directe) i, respectiv, cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor, cheltuieli generale ale seciei);350
cheltuieli variabile (evolueaz n funcie de nivelul de activitate) i
cheltuieli fixe (rmn constante independent de nivelul produciei).
Pentru fiecare categorie de cheltuieli n parte se apeleaz la procedee i
documentaii specifice de calcul i identificare. Pentru cheltuielile primite prin
decontare, acestea sunt trecute direct la categoriile de cheltuieli indirecte de
producie corespunztoare coninutului lor economic, neregsindu-se ca o poziie
distinct n cadrul bugetului.
Bugetarea costurilor cu materii prime i materiale directe
Cheltuielile cu materiile prime i materialele directe se determin pe baza
standardelor tehnice (normelor de consum) i standardelor valorice (preurile
unitare) i a programului de producie.
Normele de consum, principalul instrument de bugetare i normare a
utilizrii resurselor materiale, sunt stabilite pe feluri de materii prime i materiale,
separat pentru fiecare produs ce se dorete a se fabrica, i pe fiecare loc de
ocazionare.
Preurile unitare reprezint standardele valorice n funcie de care se face
evaluarea materiilor prime i materialelor respective. 351
Totalul cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe la nivelul
seciilor se obine pondernd normele de consum cu preurile unitare ale materiilor
prime i materialelor directe i cu cantitatea de produse prevzut n Bugetul
produciei, conform relaiei:
Chmi = Csij
x Pij x Qf

Chm - cheltuieli cu materii prime i materiale directe;

Cs - consumul standard
P - preul unitar al materii prime i materialelor directe;
Qf - cantitatea prevzut a se fabrica, conform Bugetului
produciei
i - centrele de cheltuieli (secii de producie)
j - feluri de materii prime i materiale directe

350

Responsabilul de buget poate decide dac toate cheltuielile de producie, att cele directe ct i
cele indirecte de producie, vor fi incluse n acelai buget, sau dac pentru cheltuielile indirecte de
producie se proiecteaz un buget distinct.
351
n practic, stabilirea mrimii preului materiilor prime i a materialelor directe poate constitui o
problem. Literatura de specialitate recomand mai multe soluii, dintre care menionm: (a) folosirea
unor preuri medii stabilite pe o perioad anterioar de 5-10 ani, pentru a surprinde ct mai multe
fluctuaii; (b) n funcie de trend, adic innd cont de direcia preurilor pentru perioada luat n
calcul, n perioade cu mari fluctuaii de preuri, pornind de la preul din momentul respectiv care este
apoi corectat cu indicele de modificare a preurilor; (c) folosirea datelor din perioada imediat
precedent, dac nu exist date despre o perioad anterioar mai mare de timp i nu au existat
fluctuaii mari ale preurilor.

537

Bugetarea costurilor cu manopera (resursele umane)

352

Aici sunt prezentate detaliat previziunile legate de necesarul de for pentru

o perioad de timp i costurile aferente. Fundamentarea costurilor cu resursele
umane se asigur prin folosirea normelor de munc, salarizare i programul de
producie al perioadei bugetate.
Timpul normat (norma de munc) reprezint consumul necesar pentru
executarea unor produse, operaii, lucrri sau servicii de ctre un executant, care
are calificarea corespunztoare i lucreaz cu intensitate moral, n condiii tehnice
i organizatorice precizate. La baza calculrii standardelor de timp stau analiza
lanului operaiilor tehnologice, a calificrii muncitorilor, studiul micrii fiecrei
operaii, calculul teoretic pentru fiecare operaie.
Tarifele de salarizare dintr-o ntreprindere se stabilesc n funcie de
calificarea angajailor, formele de salarizare, legislaia muncii etc.
Cheltuielile cu salariile se stabilesc prin nmulirea salariilor pe unitatea de
produs cu cantitatea prevzut a se realiza din fiecare produs.
Bugetarea cheltuielilor indirecte ale seciilor de producie
Cheltuielile indirecte ale seciilor activitii de baz sunt urmrite la nivelul
fiecrei secii, atelier, centru de producie, n cadrul lor, pe grupe de cheltuieli (de
exemplu: cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajelor i cheltuieli generale ale
seciei), grupele putnd fi detaliate pe feluri de cheltuieli.
Datorit caracterului complex al acestor cheltuieli, bugetarea lor presupune o
serie de particulariti care in de imposibilitatea normrii i fundamentrii pe baz
de calcule tehnico-economice, pe baz de standarde cu motivare tehnic, a unor
elemente care intr n structura cheltuielilor respective.
n literatura de specialitate romneasc, bugetarea cheltuielilor indirecte
poate fi realizat fie dup metoda global, fie dup metoda analitic.
(a) Metoda global stabilete cheltuielile indirecte sub form global pe
locuri de cheltuieli n funcie de:
(a.1.) cheltuielile medii, determinate pe baza datelor din perioadele de
gestiune anterioare, ce sunt analizate dac sunt realiste i stimulative n funcie de
volumul programat al produciei. Se disting dou situaii:
- dac volumul programat al produciei = volumul mediu al produciei
calculat pentru perioadele anterioare, atunci cheltuielile medii = cheltuieli bugetate;
- dac volumul programat al produciei volumul mediu al produciei,
atunci cheltuielile medii se corecteaz cu gradul de cretere sau descretere a
produciei programate fa de volumul mediu.
n situaia n care se constat c noile niveluri nu sunt suficient de
stimulative (nu implic eforturi pentru respectarea lor), atunci se procedeaz la
micorarea lor cu cota corespunztoare factorului de stimulare.
(a.2.) cheltuieli la nivelul bugetat din anul precedent sunt luate n
352

n cadrul acestui buget se regsesc i contribuiile aferente salariilor (contribuia la asigurrile

sociale de stat, contribuia la fondul de omaj i contribuia la asigurrile sociale de sntate).

538

considerare atunci cnd nu exist date pe mai muli ani, sau cnd acestea nu sunt
concludente datorit modificrilor eseniale ale condiiilor de desfurare a
activitii, sau datorit unor aspecte de conjunctur economic. Dac este cazul, i
aceste cheltuieli sunt corectate innd cont de gradul de modificare a produciei i
factorul de stimulare.
(b) Metoda analitic stabilete un nivel bugetat al cheltuielilor pe centre i
pe feluri de cheltuieli n funcie de dependena lor de volumul produciei, astfel:
n cazul cheltuielilor indirecte variabile, se procedeaz n mod similar
cheltuielilor directe, dac exist posibilitatea determinrii lor pe baz de calcule sau
prin corelare cu volumul produciei (similar metodei global);
n cazul cheltuielilor fixe, se procedeaz n funcie de coninutul acestora.
De exemplu:
- cheltuielile cu amortizarea se determin conform regimului de calcul al
amortizrii avnd n vedere i micrile de mijloace fixe prevzute;
- cheltuielile cu materialele de ntreinere i curenie se determin n raport
cu suprafaa spaiilor, normativele de ntreinere i preul previzionat al
materialelor;
- cheltuielile cu impozite i taxe, dac nu apar modificri, se iau n
considerare nivelurile cheltuielilor nregistrate n anul anterior sau, dup caz, cotele
de impozite i taxe.
Bugetul costurilor de producie ale (locurilor) centrelor de costuri
funcionale din cadrul seciei (de baz sau auxiliare) are la baz nomenclatura
articolelor de cheltuieli din structura articolului de calculaie Cheltuieli generale
ale seciei. Cheltuielile pe care le cuprinde sunt n totalitate fixe i au un caracter
complex, fiind directe n raport cu centrele de costuri funcionale, dar indirecte cu
centrele de costuri operaionale.
Cheltuielile sunt determinate dup aceeai metodologie att pentru centrele
din cadrul seciilor de baz ct i pentru cele auxiliare. Previzionarea lor se face
utiliznd metoda analitic, metoda global sau procedeele corespunztoare lor.
Unele cheltuieli se stabilesc innd cont de standarde financiare, cum ar fi, de
exemplu, cheltuielile gospodreti sau de birou ale seciei.
Odat determinate, aceste cheltuieli sunt repartizate asupra centrelor de
costuri operaionale. Ca urmare, n cadrul bugetului nu vor exista poziii
corespunztoare soldurilor de la nceputul sau sfritul perioadei.
Pentru cheltuielile primite prin decontare, acestea sunt trecute direct la
categoriile de cheltuieli indirecte de producie corespunztoare coninutului lor
economic, neregsindu-se ca o poziie distinct n cadrul bugetului.
Repartizarea cheltuielilor generale ale seciei se realizeaz folosind ca baze
de repartizare fie manopera direct (baz folosit n cazul majoritii
ntreprinderilor industriale), fie totalul cheltuielilor directe la care se poate aduga
cota parte de cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor aferente centrelor
de costuri operaionale respective etc.
Cota de cheltuieli generale ale seciei la 1.000 lei total cheltuieli ale centrelor
de costuri operaionale din secia respectiv se determin astfel:
539

C j = b j K CGS

K CGS =

CGS

j =1

1000

Cj - cota de cheltuieli ce revine unui

centru de costuri operaional (sau unui produs)
KCGS - coeficientul 353 de cheltuieli
generale ale seciei
CGS - cheltuielile generale ale seciei
de repartizat
bj - baza de repartizare aleas pentru
repartizarea CGS asupra centrelor de costuri
operaionale (sau produselor)
n - numrul de centre operaionale (sau
produse)

Centraliznd toate datele despre cheltuielile determinate aferente produciei

previzionate, att directe ct i indirecte, se ntocmete Bugetul costurilor de
producie. Un model al acestui tip de buget este prezentat n tabelul urmtor.
Tabel nr. 21.23.
SC Alfa SA
Centrul (locul) de producie operaional
Secia nr. 1
Bugetul costurilor de producie pe locul (centrul) operaional
Explicaii
0
I.
A.
B.

III.
1.
2.
3.

353

1
CHELTUIELI
Cheltuielile perioadei precedente
1. Valoarea produciei n curs de execuie la nceputul
perioadei
Cheltuielile perioadei curente
2. Materii prime i materiale directe
3. Semifabricate din producie proprie
4. Materiale recuperabile (se scad)
5. Salarii directe
6. Protecia social
7. Cheltuieli cu ntreinerea i cu funcionarea utilajelor
8. Cheltuieli generale ale seciei
DECONTAREA CHELTUIELILOR
Producia marf obinut evaluat la cost de standard
Producia decontat altor centre evaluat la cost de
standard
Valoarea produciei n curs de execuie la sfritul
perioadei

Numit i normativ sau standard.

540

Nivelul indicatorilor i al
cheltuielilor
Efectiv din
Conform
anul precedent
bugetului
2
3
4.365.653
14.997.855
13.831.619
4.012.603
2.957.134
842.469
11.139.216
1.864.412

15.050.200
133.215.032
4.162.019
2.173.442
631.718
7.986.797
3.117.907

175.433.595

168.865.473

8.607.382

21.4.6. Bugetul cheltuielilor generale de administraie

Prezint detaliat cheltuielile necesare desfurrii activitii generale de
administraie a ntreprinderii, care contribuie indirect la procesul de producie.
Bugetul administrativ conine costurile i evidena pentru arii ale companiei cum ar
fi departamentele: management, juridic, achiziii, resurse umane, financiar. n
ultimul timp, lista serviciilor funcionale ale unei ntreprinderi s-a lrgit,
cuprinznd astzi servicii cum ar fi: planificare strategic i control de gestiune;
cercetare; audit; gestiunea brevetelor, mrcilor i controlului de calitate etc.
Costurile angajate sunt, de regul fixe, iar n proiectarea lor se ine cont de o
serie de factori specifici: gradul nalt de calificare a personalului, complexitatea
cheltuielilor etc.354 Factorii care pot afecta major coninutul bugetului administrativ
sunt:
natura industriei - la nivelul unei ntreprinderi pot fi necesare costuri
administrative mai mici sau mai mari n funcie de tipul de industrie din care face
parte (servicii versus producie355), structura organizatoric (organizaia public
fa de cea guvernamental) i de nivelurile de activitate desfurate;
nivelul maturitii - ntreprinderile aflate la nceputul funcionrii vor avea
niveluri ale costurilor administrative diferite fa de ntreprinderile mature;
structura organizatoric - s-a observat c, cu ct crete gradul de
descentralizare ntr-o firm, cu att i nivelurile costurilor administrative cresc.
Bugetarea cheltuielilor generale de administraie 356 nu este uor de realizat
n practic, datorit complexitii lor: nu se poate aprecia corect utilitatea lor real
(consecina: greu de controlat), n plus, unele operaii ale serviciilor administrative
sunt non-repetitive i multiple (consecina: cvasi-imposibilitatea gsirii unei uniti
de msur a activitii administrative), rezultatele sunt greu cuantificabile.
n prezent, costurile administrative se caracterizeaz printr-o tendin
natural de cretere, fapt care ngrijoreaz managerii ntreprinderilor deoarece, mai
ales din cauza diversitii activitilor i a dificultii de a le evalua, pune n
dificultate controlul acestora.
Metoda tradiional de bugetare a cheltuielilor administrative nu aduce deloc
remedii reale problemelor evocate357, ntruct nu permite controlul just al
acestora, iar toate ncercrile de a le diminua pot conduce spre dezechilibru.
Pentru raionalizarea cheltuielilor generale de administraie, n literatura de
specialitate i n practica ntreprinderilor sunt recomandate dou tehnici:
bugetarea pe baz zero (reconstrucia administraiei plecnd de la zero)
(vezi capitolul 22);
354
Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate de gestiune i Control de gestiune, Ediia a II-a, Editura
Universitar, Bucureti, 2008, p. 296
355
n urma cercetrilor, Rachlin R. subliniaz c firmele de servicii tind s aib cheltuieli
administrative mai mici, n special salarii i beneficii.
356
Denumite n literatura de specialitate i cheltuieli discreionare, deoarece mrimea lor este
influenat de o decizie.
357
Ionacu I., Filip A. T., Mihai S., Control de gestiune, ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti.
2006, p. 177

541

 analiza valorii (diminuarea cheltuielilor prin reconcilierea valorii

activitilor).
Tehnica bugetelor cu baz zero (engl. Zero-Based Budgeting) presupune
reconstrucia administraiei pornind de la zero (baz nul), adic de la nceputul
procesului de bugetare toate bugetele sunt elaborate ca i cum n-ar fi niciun
existent iniial.
Analiza valorii cheltuielilor generale de administraie presupune cercetarea
tuturor serviciilor care genereaz astfel de cheltuieli, scopul fiind stabilirea
activitilor n care se pot efectua, fr riscuri, reduceri ale inconvenientelor
renunrii la aceste servicii i n decizia de reducere a cheltuielilor generale pentru
serviciile la care economia de cost prin abandonarea lor este mult mai mare dect
inconvenientele rezultate.
Altfel spus, obiectivul urmrit este diminuarea cheltuielilor prin
reconcilierea valorii activitilor. Se prezint, n continuare, modelul bugetului
costurilor generale de administraie la ntreprinderea Alfa:
Tabel nr. 21.24
SC Alfa SRL
Sectorul administrativ i de conducere
Bugetul costurilor generale de administraie
Explicaii

0
I.

II.
A.

B.

1
INDICATORI
1.
Cheltuieli la 1000 lei venituri din exploatare
2.
Coeficientul (normativul sau standardul) de cheltuieli
generale de administraie
3.
Fondul de salarii total
CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRAIE
Cheltuieli de interes general
1.
Salariile personalului de conducere, tehnic, economic, de
alt specialitate i administrativ, de deservire i paz a
unitii, precum i contribuiile aferente
2.
Contribuia la fondul de cercetare-dezvoltare
3.
Amortizarea mijloacelor fixe de interes general
4.
Cheltuieli pentru cercetare, ncercri, experiene,
standardizri, studii, proiecte, creaii, invenii i inovaii
de interes general
5.
Cheltuieli pentru protecia muncii cu caracter general
6.
Dobnzi i speze bancare
7.
Cheltuieli pentru prelucrarea automat a informaiilor
8.
Perisabiliti n cadrul normelor aprobate
9.
Alte cheltuieli generale de administraie
Cheltuieli administrativ-gospodreti
10.
Furnituri de birou
11.
Cri, reviste, publicaii i abonamente
12.
Cheltuieli PTTR

542

Nivelul indicatorilor i al cheltuielilor

Efectiv din anul
Conform
precedent
bugetului
2
3

1.05
1.75

1.10
1.95

6.010.000
8.590.013
6.150.644

8.823.426
6.533.426

2.890.000
360.000
540.000

3.000.000
365.000
600.000

620.015
1.004.000
530.000
256.600
2.890.000
360.000
2.439.367

700.000
1.040.000
550.000
318.426
3.000.000
365.000
2.581.827

218.004
22.340
280.403

220.000
22.500
330.000

6.250.000

13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
24.

Alte cheltuieli de birou

Deplasri, detari i transferuri n ar
Deplasri n strintate
Materiale pentru ntreinerea i curenia cldirilor i
altor mijloace fixe
Reparaii curente la cldiri i alte mijloace fixe
Reparaii capitale la cldiri
Materiale i piese de schimb pentru funcionarea
mijloacelor de transport uor
Uzura, ntreinerea i repararea obiectelor de inventar
Cheltuieli pentru nclzit
Energie electric pentru iluminat i for motrice n
scopuri administrativ-gospodreti
Ap, canal, salubritate pentru nevoi administrativegospodreti
Alte cheltuieli de ntreinere i gospodrire

140.015
74.330
30.000

110.000
78.000
63.010

60.430
330.140
118.000

334.000
167.000
72.814

64.030
34.040
593.040

44.060
611.015
121.040

133.010

132.015

129.040
212.545

276.000
6.250.000

21.4.7. Elaborarea bugetului general al costurilor de producie al

ntreprinderii
Pe baza datelor din bugetele elaborate, se ntocmete un Buget general al
costurilor de producie. Aici vor fi cuprinse: Bugetul cheltuielilor cu materiile
prime i materialele directe, Bugetul cheltuielilor cu manopera direct (salariile
directe i contribuiile aferente), Bugetul cheltuielilor indirecte de producie,
Bugetul cheltuielilor generale de administraie i Bugetul cheltuielilor de desfacere.
Modelul Bugetului general al costurilor de producie, pe exemplul
ntreprinderii Alfa este prezentat n continuare.
Tabelul nr. 21.25
SC Alfa SA
Bugetul general al costurilor de producie
Explicaii
0
1.
2.
3.
4.
5.

1
Bugetul materiilor prime
Bugetul cheltuielilor cu manopera
Bugetul cheltuielilor indirecte de producie
Bugetul cheltuielilor de administraie generala
Bugetul cheltuielilor de desfacere
TOTAL

Nivelul indicatorilor i al
cheltuielilor
Efectiv din anul
Conform
precedent
bugetului
2
3
54.630.200
55.260.300
11.250.000
13.120.000
20.030.600
20.680.300
8.590.013
8.823.426
9.580.000
11.850.000
104.080.813
109.734.026

21.4.8. Bugetul costului unitar pe produs

Din necesiti de analiz a costurilor, n vederea determinrii rentabilitii pe
fiecare produs n parte, pentru a putea identifica posibilitile concrete de reducere
a cheltuielilor de producie i adoptrii msurilor care se impun, se ntocmete i un
buget al costului unitar pe produs. La baza elaborrii unui asemenea buget st
nomenclatura cheltuielilor de producie pe articole de calculaie.
543

Trebuie identificate cheltuielile directe de producie previzionate pentru

fiecare produs n parte. Apoi, cheltuielile indirecte de producie (comune ale
seciei), cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere se
repartizeaz pe purttori de costuri, pentru calcularea costului de producie i,
respectiv, a costului complet.
Utilitatea bugetului costului unitar:
se folosete att la stabilirea preurilor de vnzare ct i la efectuarea
controlului bugetar pe structurile respective;
se ntocmete pentru fiecare produs, lucrare, serviciu; dac numrul
produselor fabricate este foarte mare, atunci se poate ntocmi pe grupe de produse
omogene sau similare (costul stabilit este un cost mediu pe grupe de produse);
se elaboreaz pe articole de calculaie, dup structura costului de producie
prevzut n reglementrile contabile.
Controlul bugetar:
permite:
(a) compararea realizrilor cu prevederile la diferite ealoane;
(b) analiza i controlul diferenelor constatate;
(c) stabilirea aciunilor corective ce se impun.
poate fi realizat prin intermediul indicatorilor care pot fi calculai pe baza
datelor din bugetul costului358, controlul ndeplinirii lor realizndu-se diferit, n
funcie de modul de organizare a sistemului informaional i mai ales de modul de
organizare a evidenei cheltuielilor de producie i calculaiei costurilor:
- n cazul metodelor clasice de calculaie (cu dou rnduri de calculaii), se
realizeaz un control periodic asupra cheltuielilor de producie i de desfacere i
asupra costului produciei ntreprinderii, prin compararea indicatorilor efectivi cu
cei prevzui n bugete, stabilindu-se astfel abaterile;
- n cazul metodei costurilor standard sau metodei normative, controlul
costurilor const n urmrirea operativ a abaterilor de la cheltuielile stabilite
Modelul unui Buget al costului unitar pentru produsul rulmeni
semiindustriali realizat de ntreprinderea Alfa se prezint n tabelul urmtor.

358

Indicatorii calculai cu ajutorul datelor din bugetul costului sunt, de exemplu, cheltuieli pentru
producia global i marf; costul de producie/complet pentru fiecare produs n parte/ pentru ntreaga
producie marf fabricat; cheltuieli la 1000 lei producie marf fabricat n pre de producie.

544

Tabel nr. 21.26

SC Alfa SA
Planul costului unitar al produsului
rulmeni semiindustriali
Categoria de cheltuieli
Cheltuieli directe de producie, total, din care:
(a) cheltuieli cu materii prime directe
(b) salarii directe i contribuiile aferente
Cheltuieli indirecte de producie
(a) Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
(b) Cheltuieli generale ale seciei
Cost de producie
Cheltuieli generale de administraie
Cheltuieli de desfacere
Cost complet
Pre de vnzare

Costul
unitar
1.210,00
155,00
155,00
120,00
30,00
1.520,00
23,00
5,00
1.548,00
1.857,60

21.4.9. Bugetele indirecte legate de vnzri en-gros i investiii

Aceste bugete se compun pe de o parte din cheltuieli de administraie,
gestiune, conducere i pe de alt parte din investiii imateriale (cheltuieli de
cercetare, politica de imagine, prospectare comercial, formare, aciuni de
ameliorare cu scaden plurianual).
Dac primele bugete menionate sunt n mare parte, pe termen scurt, cele
privind investiiile nemateriale au un caracter discreionar i sunt mai uor de redus
deoarece nu sunt necesare a priori funcionrii pe termen scurt a ntreprinderii.
Este important s nu se considere totalul sumelor alocate dezvoltrii ca o
rezultant a bugetelor de exploatare curent. Este preferabil fixarea anterioar a
nivelului acestor cheltuieli innd seama de planul strategic.
Acest demers poate face mai clar bucla bugetului i permite protejarea de
un sacrificiu n viitor n favoarea unei rentabiliti pe termen scurt. El constituie o
demonstraie mpotriva unei viziuni ce deriv din logica anual a bugetului.

21.4.10. Documente de sintez

Bugetul de trezorerie
Trezoreria este un flux de disponibiliti care tranziteaz conturile de
trezorerie alimentate din fondul de rulment, vnzri, venituri extraordinare i
eventual avansuri bancare. Acestea permit ntreprinderii s fac fa cheltuielilor
curente (cumprri, cheltuieli generale) sau neobinuite.
Bugetul de trezorerie rezult din alte bugete. El exprim n ncasri i pli
toate bugetele ntreprinderii, ceea ce va garanta solvabilitatea i echilibrul
fluxurilor monetare.
Elaborarea acestui bugetului presupune:
a) o etap de previziune conform unui calendar (o lun), cu obiectivul de a

545

echilibra ncasrile i plile. n caz de dezechilibre sezoniere trebuie prevzute

ajustri;
b) un plan pe termen scurt (sptmn sau zi). Pentru ca aceste bugete s fie
valabile trebuie avute n vedere perioade scurte (lun, trimestru).
n acest caz se are n vedere:
respectarea scadenei ncasrilor i plilor;
o contabilitate de angajamente, a ncasrilor i plilor cu deosebirea
dintre:
- ncasare sau plat bugetat, respectiv simpla previziune;
- ncasare sau plat angajat, stadiu de comand sau ordonanare la nceputul
realizrii;
- ncasare sau plat aprut n stadiul de crean sau datorie;
- ncasare sau plat n stadiul de reglare;
c) bugetul lunar permite reunirea mijloacelor indispensabile pentru
asigurarea echilibrului de ansamblu. Trebuie repartizate mijloace de plat ntre
diferii clieni pltitori prin care se acoper deficite momentane.
Un buget de trezorerie bine ntocmit trebuie s:
prezinte balana de trezorerie planificat la finalul fiecrei perioade
interimare;
identifice surplusul de trezorerie (pentru investiii) i deficitul (pentru
angajarea unui mprumut);
stabilirea unei baze solide de planificare sub toate aspectele gestiunii
trezoreriei;
faciliteze coordonarea gestiunii trezoreriei cu gestiune capitalului
circulant, vnzrilor, cheltuielilor, investiiilor, activelor i pasivelor.
Bugetul anual al trezoreriei reprezint un element cheie n planificarea
activitii de gestiune a trezoreriei n cadrul unei companii. Gestiunea trezoreriei
poate fi definit ca planificarea, monitorizarea i controlul lichiditilor existente
sau viitoare pentru a asigura suficient numerar care s acopere obligaiile pe termen
scurt cu cele mai sczute costuri posibile. Obiectivele sale sunt:
s asigure disponibilitatea de numerar la momentul i locul necesar
pentru ndeplinirea obligaiilor scadente;
reducerea costului mprumuturilor pe termen scurt i creterea
surplusului temporar de numerar;
reducerea cheltuielilor bancare.

546

Gestiunea
riscului
valutar

Finanarea pe
termen mediu
i lung

Gestiunea
trezoreriei

Previziune
i estimare

Transmisie
de numerar

Relaiile cu
banca

Gestiunea
contului
bancar

Investirea
surplusului
de numerar

Figura nr. 21.17. - Activitile de trezorerie

Pentru elaborarea acestor bugete se folosete bugetarea incrementat care

const n ajustarea mrimilor bugetate din anii precedeni cu un anumit procent,
dar i bugetarea cu baz zero care presupune analiza costului fiecrei activiti i a
nivelurilor de beneficiu generate de aceasta. De asemenea, se urmrete o alocare
mai eficient a resurselor pentru activiti i departamente.
Sinteza contabil i financiar previzional
Trebuie elaborate bilanul, contul de rezultate previzional i planul de
finanare. Pe aceast baz, se reiau bugetele. La acest nivel al conturilor
previzionale, fezabilitatea este validat n condiii de echilibru ntre risc i cretere,
rentabilitate. Prin bugetele de exploatare i de trezorerie se poate construi un plan
de afaceri care concretizeaz strategia ntreprinderii.
Procedura general de bugetare presupune un proces n mai multe etape:
- difuzarea unor instruciuni bugetare ale ierarhiei;
- stabilirea unui buget;
- elaborarea i consolidarea bugetelor funcionale;
- arbitrajele conducerii;
- stabilirea lunar a bugetelor;
- actualizarea la nceputul exerciiului.
Eficacitatea bugetelor implic verificarea condiiilor privind rapiditatea,
concentrarea ateniei asupra elementelor eseniale i actualizarea referinelor.
Previziunile lunare ale ncasrilor i plilor au n vedere:
ncasri din exploatare
- vnzri n numerar;
- ncasri asupra veniturilor pe credit;
ncasri n afara exploatrii
- cesiuni de imobilizri;
- creteri de capital;
- mprumuturi;
Total ncasri

547

Pli din exploatare

- plata materiilor prime i furniturilor;
- cheltuieli de personal;
- impozite i taxe;
- alte pli de exploatare.
Pli financiare
- rambursri de mprumuturi;
- redistribuiri de beneficii;
- rambursri de credite;
- impozite asupra beneficiilor.
Total pli
Diferena dintre ncasri i pli
Disponibilitatea iniial
Disponibiliti cumulate (pozitive sau negative)
Resurse de ajustare
- Credite bancare
- Reporturi de scadene
- Mobilizri de efecte
Total ajustri
Disponibilitatea la finele lunii

Apreciem c nu se pot elabora bugete de exploatare i de trezorerie fr

alctuirea unui plan de afaceri care concretizeaz strategia ntreprinderii. n aceast
ipotez i funcie de diferenele constatate n raport cu previziunile se procedeaz la
reorientarea strategiei bazat pe elaborarea unui nou plan de finanare.
n acest context, este sugestiv prezentarea nevoilor i resurselor unui plan
de finanare:
NEVOI
1. Programul de investiii
2. Investiii de rennoire
3. Analiza programelor de investiii anterioare
4. Cheltuieli diverse
5. Nevoi suplimentare n fond de rulment
6. Reconstituirea fondului de rulment
7. Retrageri de conturi curente
8. Distribuiri de dividende sau prelevri
9. Rambursri de credite la termene anterioare
10. Scadenele creditului pe termen mediu
11. Scadenele altor credite la termene avute n vedere
Total nevoi

548

RESURSE
1. Creteri de capital
2. Aporturi n conturi curente
3. Cesiuni de active
4. Autofinanare nainte de distribuire
5. Resurse diverse
6. Prelevri din fondul de rulment
7. Utilizarea creditelor la termenele anterioare
8. Credite pe termen mediu
9. Alte credite la termene prevzute
Total resurse
Diferene cumulate

Controlul de gestiune se bazeaz pe planificare i bugetare. Planurile de

aciune anuale descriu aciunile efectuate de centrele de responsabilitate.359
Programele traduc aceste planuri n activiti, n cupluri obiective-mijloace.
Bugetele exprim aceste programe n fluxuri financiare i contabile: costuri,
produse, cheltuieli, venituri previzionale.
Bugetele pe activiti au n vedere evaluarea volumului acestora n vederea
realizrii obiectivelor de vnzare i producie, innd seama de inductori de
activitate, resurse i, n consecin, de dimensionarea resurselor necesare. n sensul
menionat Activity based budgeting Activitatea bazat pe bugete (ABB)
constituie un instrument de simulare i anticipare pentru conducerea general n
scopul dimensionrii i/sau realocrii resurselor necesare.360
Interesul pentru aceast metod a fost mai nti prezent n organizaiile
guvernamentale. De exemplu, guvernul Irlandei a considerat aplicarea ABB ca pe
un viitor mijloc de sprijin n alocarea fondurilor strine de ajutor. Constrngerile
asupra resurselor publice, au determinat unele organizaii guvernamentale din
Marea Britanie s caute n mod activ sisteme bugetare mai bune pentru asistarea lor
n alocarea i utilizarea resurselor mai efectiv i mai eficient.
359

Clin O., Crstea Gh., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod,
Bucureti, 2002, p. 68-72. n aceast a doua ediie a lucrrii, dup cea publicat n 1980 sub titlul
Calculaia costurilor, prin sectoare se neleg subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, de
management al ntreprinderii n raport cu care se organizeaz planificarea, programarea i urmrirea
analitic a cheltuielilor care formeaz costul produciei. Aceste structuri privesc att activitatea
operaional (producie, concepie), ct i pe cea funcional (management). Ele ndeplinesc funciile:
- de delimitare a cheltuielilor cuprinse n costul produciei n scopul aprecierii activitii desfurate i
localizrii deficienelor;
- formeaz criterii de bugetare intern i urmrire analitic a cheltuielilor i n special a celor comune
privind producia i desfacerea;
- constituie baza centrelor de responsabilitate instituite pentru controlul cheltuielilor i al produciei
obinute.
Subliniem c ediia din 1980 a constituit una din crile de referin pentru specialitii domeniului
contabilitii i controlului de gestiune.
360
Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du contrle de gestion, Dunod, Paris, 2001, p. 128

549

Aceast metod este utilizat pentru gestionarea mai efectiv a costurilor i

evaluarea performanei i are n vedere:
costurile sunt analizate pe activiti i categorii de cheltuieli;
o mrime fizic a produciei este identificat pentru fiecare activitate.
Mrimea fizic a produciei este cunoscut drept cost pe unitate, fiind un
element determinant al costului unei activiti. ABB analizeaz costurile pe
activiti i ofer conducerii informaii privind motivul pentru care costurile sunt
suportate i rezultatul msurat de cte ori o activitate a fost ntreprins.
Prin urmare, ABB ofer un cadru de lucru pentru a se nelege totalitatea
resurselor necesare pentru a atinge nivelul bugetat al activitii. Bugetele sunt
corelate ntre ele ntr-o anumit ierarhie. Astfel, bugetele de vnzri le
condiioneaz pe celelalte. De previziunea acestora depind producia de furnizat,
investiiile de realizat, cumprrile de efectuat, cheltuielile de producie i cele
generale de realizat, micrile de trezorerie.361
Aceast metod este preferat de ctre manageri i contabili n detrimentul
metodelor bugetare tradiionale. Au fost identificate urmtoarele beneficii:
o mai bun identificare a resurselor necesare;
identificarea stagnrilor bugetare;
conectarea costurilor la performana rezultatelor i angajailor;
o participare consolidat a personalului la elaborarea bugetului;
conexiuni mai clare ntre costuri i responsabilitile angajailor;
varianta mbuntit a informaiilor de feedback.
Primul cadru de lucru n utilizarea aceste metode a fost propus de Brimson i
Fraser (1991), la scurt timp dup apariia metodei ABC. Acest cadru combin un
anumit numr de bune practici de conducere eseniale n bugetarea de baz i
managementul total al calitii, mpreun cu conceptele metodei ABC. Scopul
acestui cadru este de a mbunti procesele de planificare i controlul activitilor
unei organizaii i de a conduce un buget de cost-eficient care ndeplinete
volumul de munc prognozat i obiectivele strategice convenite.

361

n acest sens Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo,
Deva, 1997, p. 57-82.

550

PLANIFICARE

Strategie

Direcii de
planificare

Analiza
activitiilor

Opiuni de
mbuntire

Propuneri
bugetare

Liste de
prioriti

CONTROL
Plan de
implementare

Activitate
bazat pe
bugete

Activitate
bazat pe
costuri

Figura nr. 21.18. - Cadrul de lucru ABB

Sursa: Smith J., Handbook of Management Accounting, 4 edition, CIMA Publishing, 2007, p. 228.

551

Actual

Kaplan i Cooper (1998) au descris procesul ABB ca pe un revers al

metodelor de stabilire a costurilor urmnd perspectiva ABC. Procesul pornete cu
planificarea i bugetarea general, prin care s se estimeze volumul vnzrilor i
produciei din perioada urmtoare. Se continu apoi cu o previziune a cererii pentru
ca activitile organizaionale s ndeplineasc intele stabilite i calculul cererii de
resurse necesare pentru desfurarea acestor activiti. Apoi, nevoia actual de
aprovizionare cu resurse trebuie s respecte cerinele activitii calculate ce pot fi
determinate. n final, capacitatea practic de resurse trebuie s respecte activitile
prognozate ce pot fi determinate.
Factorii care influeneaz succesul implementrii ABB:
un model ABB mai simplu tinde s aib o mai mare probabilitate de
succes i este privit ca un mijloc cost-eficient de aplicare n practic;
modelul specific al sistemului ar trebui s fi susinut de o structur
organizaional existent, adecvat obiectivelor bugetare;
se observ c factorii comportamentali pot avea o influen
semnificativ asupra utilizrii informaiilor oferite de ABB;
factorii organizaionali, precum schimbrile de structur, acordurile
administrative i o clar demonstraie a relaiilor ntre principalele obiective
organizaionale i cele secundare, pot fi un obstacol important n calea succesului
implementrii ABB;
existena unui ansamblu cultural este ntr-o evident opoziie cu o
cultur deschis.
Activity based pricing362 (ABP) activitate bazat pe preuri
Reprezint o metod de stabilire a preurilor, combinnd datele de pia cu
informaii contabile privind costurile aferente produselor i serviciilor, pentru a
obine profitul dorit. Obiectivul principal este acela de mbuntire a
profitabilitii, prin reducerea erorilor de stabilire a preurilor, subliniind
maximizarea veniturilor. Aceast metod vine n ajutorul firmelor, pentru a nu
vinde produsele n pierdere, din cauza greelilor ce apar din aceea c nu sunt pe
deplin cunoscute costurile privind vnzrile i relaiile cu clienii. Astfel, avantajul
principal l reprezint mbuntirea profitabilitii, prin furnizarea ctre
departamentele de marketing i contabilitate, a unor informaii care s permit o
stabilire corect a preurilor, n mod cooperativ.
Demersul pe care aceast metod l presupune ncorporeaz i tehnica ABC,
pentru a determina informaii cuprinztoare privind costurile fiecrui produs n
parte, dar i relaiile cu clienii. n final este stabilit costul total, fiecare categorie de
produs primind o valoare unic, bazat pe consumul individual de resurse. Odat
obinute aceste costuri, prin metoda ABC, contabilitatea i marketingul pot utiliza
prin cooperare metoda ABP, lund n considerare relaiile dintre volum, pre i
cost. De exemplu, dac un restaurant vrea s introduc un nou fel de mncare n
meniu, poate prognoza numrul de porii care se ateapt s fie vndute la diferite
niveluri de pre.
362

Jiambalvo J., Managerial Accounting 4th edition, Wiley&Sons, USA, 2010, p. 161

552

Activity-based information (ABI) activitate bazar pe informaie

n contextul utilizrii tot mai largi a metodelor ABC i ABM, exist i
ntreprinderi care prefer utilizarea ABI. Un sistem ABC este prin natura sa un
multifuncional, scopul fiind de a furniza date mbuntite despre costuri prin
utilizarea unei relaii de cauzalitate. n mod similar, succesul punerii n aplicare se
poate referi la capacitatea angajailor de a folosi concret metoda ABI, pentru a
mbunti performana sarcinii. Astfel, utilizarea ABI depinde n mod esenial de
percepia utilizatorilor i a circumstanelor specifice n care este utilizat.
Unicitatea ABI influeneaz msura n care utilizatorii vor folosi
informaiile. ABI este adesea vzut ca foarte detaliat, ambiguu i inflexibil pentru
operaiunile obinuite. Angajaii simt de multe ori c ABI este irelevant i nu ofer
perspective specifice sau noi pentru a aborda funcii de conducere.
Provocarea pentru proiectanii de sisteme de informaii este de a dezvolta un
sistem informaional care s fie i util i rezonabil. Angajaii sunt mai susceptibili
n a folosi noile informaii n msura n care informaia este bine organizat, destul
de uor de utilizat, i le ofer cunotine relevante pentru a face fa incertitudinilor
mediului. Un sistem care nu ofer informaii relevante pentru a ajuta oamenii n
realizarea sarcinilor la locul de munc nu poate fi primit favorabil chiar dac
punerea n aplicare a fost cu grij gestionat.
Dei aceste capaciti exist n majoritatea sistemelor de ABC, multe
organizaii nu pot folosi pe deplin aceste caracteristici i s genereze rapoarte ABM
standard foarte detaliate. Informaiile furnizate n aceste rapoarte nu pot fi
relevante pentru sarcin sau obinute n timp util, astfel sunt adesea percepute ca
greu de neles i de utilizat. Ca atare, orice beneficii care ar putea fi obinute prin
utilizarea unei activiti relevante pentru ABI nu sunt realizate.
Este posibil ca nivelul de efort necesar pentru a utiliza ABI s dein un rol
critic n percepiile angajatului privind utilitatea informaiilor. n consecin,
percepiile negative i experienele n ceea ce privete efortul depus n utilizarea
ABI pot reduce beneficiile percepute de performan.
Reticena de a utiliza ABI poate fi atribuit de asemenea unor neconcordane
ntre sarcinile angajailor i caracteristicile sale (de exemplu, complexitatea i
nivelul de agregare). Nivelul de complexitate al unei sarcini va afecta nevoile de
informare, percepiile asupra surselor de informare, inteniile, i comportamentele
indivizilor. Pentru a face fa incertitudinii i complexitii, factorii de decizie vor
trebui s varieze n cutarea de informaii, prelucrarea, i procedurile de utilizare.
Aceste modificri n comportamente vor influena cel mai probabil, utilitatea, i n
cele din urm, utilizarea anumitor tipuri de informaii.
Se pare ca persoanele care se confrunt cu situaii extrem de complexe sunt
cele mai puin mulumite i cele mai exigente cu privire la informaii. Indivizii
care trebuie s ia decizii ntr-un mediu extrem de nesigur pot avea n vedere
diversitatea i cantitatea de informaii furnizate n rapoartele ABC, utile n
creterea capacitii de prelucrare a informaiilor (de exemplu, reducerea
incertitudinii) i ameliorarea calitii decizie. n consecin, aceste persoane pot fi
mai tentate s foloseasc ABI.

553

Dei potenial util, ABI poate fi perceput ca un obstacol, mai degrab

dect un ajutor. Angajaii pot percepe n mod nefavorabil un sistem ABI i avnd
n vedere natura detaliat i mai complex a modelului ABC, se pare c o
capacitate de prelucrare mai mare este esenial pentru luarea deciziilor n medii
complex, atunci cnd ABI este sursa principal de informaii.
n multe organizaii, sistemele ABC ofer mai multe informaii n minile
factorilor de decizie, cu toate acestea, programele de formare sunt ineficiente n
promovarea utilizrii eficiente a ABI pentru activitate i performan de luare a
deciziilor. Multe programe de formare tind s se concentreze pe probleme tehnice
i, adesea, nu pentru a satisface nevoile utilizatorilor de informaii. Dac sunt
concepute n mod corespunztor, programele de formare privind utilizarea ABC
pot constitui mecanisme de promovare a nelegerii privind utilizarea ABI pentru
mbuntirea decizii manageriale.
Este greit neles faptul c implementarea tehnologiilor informaionale i fac
pe manageri s poat utiliza instantaneu i n mod eficient informaiile noi pentru
un optim proces decizional. Msura n care persoanele se bazeaz pe ABI n
procesul de reducere a costurilor i a deciziilor de mbuntire a procesului este n
mare parte influenat de percepiile lor, sarcinile i formrile profesionale. Exist
mai multe anse ca indivizii s utilizeze ABI n cazul n care consider c
informaiile sunt att de uor de utilizat i benefice n desfurarea activitilor
legate de locul de munc.
Acest fenomen are cteva cauze plauzibile.
n primul rnd, cnd activitile utilizatorilor sunt complexe i/sau extrem de
ambigue, nelegerea i utilizarea informaiilor noi pot duce la informaii
suprancrcare i la percepii negative de utilizare.
n al doilea rnd, ABI poate fi perceput ca prea detaliat, complex i ambiguu.
n al treilea rnd, persoanele fizice pun la ndoial acurateea informaiilor i
consum un volum considerabil de timp pentru verificarea i reconcilierea ABI cu
datele din sistemele traditionale.
n cele din urm, utilizatorii nu pot beneficia de o formare adecvat i de o
orientare n selectarea i utilizarea eficient a sarcinilor specifice ABI. Consultanii
i managerii ar trebui s fie mai n msur s identifice cele mai multe situaii
specifice care s duc la aplicarea ABI i msura n care anumite tipuri de ABI s
fie utilizate n cel mai optim mod.

554

Capitolul 22
Posibiliti de utilizare a
bugetului baz zero
Bugetarea baz zero (Zero Base Budgeting) constituie o tehnic aplicat n
anii 60 de Peter Pyhrr, controlor de gestiune la Texas Instruments i utilizat
pentru prima dat de aceast ntreprindere dup 1969.363 Acesta, cutnd o soluie
n ceea ce privete diminuarea consumului excesiv de cheltuieli indirecte.
Bugetul baz zero a structurat bugetul serviciilor funcionale dup module de
decizie, fr a se ine seama de datele perioadelor precedente i nereinnd dect
modulele ntr-adevr utile. Tehnica sa a fost preluat mai trziu i de alte
ntreprinderi cum ar fi Xerox Corporation, Westinghouse, odat cu publicarea
articolului A Zero Base Budgeting, n Harvard Business Review, noiembrie decembrie 1970, p. 11-21
BBZ constituie o procedur bugetar care conduce la restructurarea
ntreprinderii, fr s in seama de trecut, reinnd doar modulele ntr-adevr utile.
Construcia bugetelor se face pornind de la zero, respectiv fr referin la
suma realmente cheltuit n perioada precedent, ci funcie de nevoia prezent.
Principalele obiective urmrite sunt: diminuarea nivelului cheltuielilor generale de
administraie; alocarea optim a resurselor disponibile; ameliorarea planificrii;
favorizarea schimbrilor n organizaie.
O asemenea metod este n contrast cu viziunea tradiional n care, la
stabilirea bugetului pentru perioada urmtoare, exist tendina s se porneasc de la
nivelul existent n anul precedent sau de la o reestimare a acestuia.364
363

Deshayes C., Contrle de gestion, 2. Gestion previsionnelle et contrle budgtaire, AENGDE /

CLET, Paris, 1991, p. 297-299
364
Briciu S., Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Editura Economic,
Bucureti, 2006, p. 358

555

Acest model trebuie s permit o planificare mai simpl a bugetelor,

respectiv o mai bun luare a deciziilor i o reducere a costurilor printr-o repartiie
mai adecvat a resurselor.
n loc de aranjri continue ale bugetului existent, se are n vedere
reconsiderarea total a activitilor, prioritilor i reconstruirea unui ansamblu nou
mai bun de alocri de resurse pentru anul bugetar care ncepe. BBZ constituie un
procedeu de planificare i bugetare care solicit din partea conductorului unui
centru de decizie justificarea n detaliu i de la origini (de unde i denumirea de
baz zero) a tuturor posturilor bugetului pentru care el are responsabilitatea i ofer
proba necesitii efecturii oricrei cheltuieli.
Experimentat n primul rnd ntr-o ntreprindere consumatoare de cheltuieli
indirecte (Texas Instruments), BBZ a structurat bugetul serviciilor funcionale dup
modulele de decizie, n relaie cu misiunile activitii pentru care nu folosea
delimitarea clasic.
Avnd n vedere procesul decizional, metoda BBZ presupune trei faze:
descrierea fiecrei activiti organizaionale n luarea deciziilor;
evaluarea i clasificarea deciziilor n ordinea prioritilor;
alocarea resurselor bazate pe o ordine prioritar pn la nivelul minim al
cheltuielilor.

22.1. Principii i obiective ale metodei BBZ

Principiul acestei metode are n vedere:
- s solicite fiecrui responsabil delimitarea activitii n misiuni
indispensabile i misiuni suplimentare;
- s propun mijloace pentru fiecare misiune din cele dou categorii;
- s justifice solicitrile bugetare printr-o ierarhizare a misiunilor propuse,
evaluarea lor n termeni de costuri i avantaje relative a soluiilor alternative.
Obiectivul central este acela de a corela mijloacele alocate unui serviciu
drept contrapartid la performanele msurate prin indicatori specifici. Pe fond,
acest demers are n vedere tratarea cheltuielilor discreionare drept mijloace
atribuite proiectelor angajate n vederea realizrii obiectivelor identificate,
proiectelor uneori asimilabile constituirii activelor imateriale. Demersul conduce
indirect la analiza oportunitii misiunilor avute n vedere, ceea ce revine la
definirea prioritilor:
- cea mai mare facilitate acordat planificrii;
- ameliorarea lurii deciziilor;
- o mai bun repartizare a resurselor;
- reducerea costurilor.
n ansamblu, BBZ nu are nicio legtur cu trezoreria baz zero ce provine
din gestiunea financiar sau cu teoria zero defecte ce provine din controlul de
calitate.
556

BBZ const n nlnuirea previziunilor pe termen lung, mediu sau scurt

actualizate n fiecare an, funcie de rezultatele realmente obinute. Metoda are n
vedere un control de gestiune care insist n special asupra necesitii de a regndi
n fiecare nou exerciiu vechile planuri i bugete, prin adaptarea la noile situaii.365
Printre factorii de succes ai unui astfel de demers menionm:366
- o etic n comunicarea obiectivelor i refuzul de a hotr concluzii nainte
de nceperea demersului;
- un anumit voluntarism cu o contiin clar conduce la economii reale,
respectiv la o mobilizare a ierarhiei pentru ctiguri poteniale identificate. n astfel
de condiii se pot pune n discuie anumite norme unitare;
- luarea n consideraie a dimensiunii sociale i anunarea msurilor n caz de
reducere a efectivelor;
- utilizarea Legii 20/80 mai ales n sectoare cu mize semnificative i
capacitate de aciune;
- o rigoare n demersul cu termene stricte pentru evitarea insuccesului i
creterea calitii;
- un instrument informatic necesar automatizrii calculelor specifice.

22.2. Principalele obiective ale acestei metode sunt:

Reducerea cheltuielilor generale. Este obiectivul cel mai urmrit de
utilizatori. Adesea ei nu sunt gata s se lanseze ntr-o procedur att de dificil
(mobilizarea multor persoane timp de mai multe luni, consultani exteriori) dect
dac rezult economii substaniale.
Realocarea ansamblului resurselor disponibile. Scopul final este
ameliorarea productivitii, cu economii bugetare la prestaii egale sau prin
ameliorarea acestora fr creterea bugetului sau chiar prin combinarea celor dou.
Cu alte cuvinte, se va renuna la activiti paralele i la anumite resurse destinate
unor activiti inutile pentru a fi alocate activitilor vitale.
Ameliorarea planificrii. Atunci cnd direcia general a difuzat cadrelor
coordonatele dezvoltrii strategice, utilizarea BBZ permite dezvoltarea unor
programe de aciune, valorificate din punct de vedere financiar. Acest rol activ n
aplicarea strategiei trebuie s sporeasc motivarea pentru ndeplinirea obiectivelor.
BBZ servete ntr-o anumit msur drept curea de transmisie ntre direcia
general i situaia de pe teren.
Favorizarea schimbrilor n organizaie. Cadrele intermediare devin
ageni activi ai schimbrii, deoarece ei trebuie s elaboreze propuneri de
reorganizare i s concretizeze n planuri aciunile exprimate n cifre.

365

Mikol A., Stolowy H., Cas practique de comptabilit analytique, contrle de gestion et budgets,
2e dition, CLET, Editions BANQUE, Paris, 1989, p. 135
366
Galambert P., Les nouveaux objectifs du contrle de gestion, De la mesure de performances
lintressement aux resultats, Editions dOrganisation, Paris, 1991, p. 90

557

22.3. Aplicarea BBZ

Principalele etape n aplicarea metodei sunt urmtoarele:
Delimitarea unitii n centre de decizie
Activitile caracteristice unui astfel de centru sunt urmtoarele:
- un ansamblu de activiti, cu o finalitate unic, comun, care in de un
responsabil unic;
- un ansamblu de mijloace consemnate ntr-un buget;
- modaliti actuale de a efectua activitile (utilizarea mijloacelor).
Practic, un centru de decizie corespunde unui centru de cheltuieli sau unei
subdiviziuni a unui serviciu. El cuprinde 5-10 persoane.
Prin delimitarea centrelor de costuri discreionare n centre de decizie n care
se pot identifica finalitile care permit descrierea produciei fiecrui centru de
costuri, se poate pune problema pertinenei i oportunitii organizrii acestuia.367
n privina creterii, demersul BBZ utilizeaz paradigma organizaional
clasic, deoarece prima etap a analizei const n delimitarea entitii respective n
centre de decizie, definite drept ansamble cu o finalitate unic recunoscut i
care in de un responsabil unic.
BBZ poate fi considerat drept un mijloc rapid de reducere a cheltuielilor
generale.

22.4. Stabilirea unei propuneri bugetare

Prin aceasta se definesc mijloacele dobndite pentru obinerea rezultatului
dat (nivelul de servire).
Un nivel de servire este definit prin cantitatea i calitatea prestaiilor oferite
de un centru de decizie.
Fiecare responsabil de centru de decizie trebuie s defineasc, funcie de
finalitatea centrului su, nivelul de servire real.
Practic se vor determina trei nivele:
- nivelul minim sau 1 determin mijloacele minime, absolut necesare pentru
asigurarea prestaiei;
- nivelul curent sau 2 este n general aproape de nivelul actual (ntr-o
organizaie care funcioneaz corect). Acest nivel de prestaie este de dorit corect;
- nivelul de ameliorare sau 3 permite obinerea de prestaii mai bune, dar
care necesit mijloace suplimentare.

367

Bouquin H., Les fondements du contrle de gestion, Que-sais-je?, Presses Universitaires de

France, Paris, 1994, p. 110-111

558

22.5. Cutarea sistematic a opiunilor

Este vorba despre inventarierea diferitelor moduri de a obine un rezultat
pentru un nivel dat. Prin definiie, opiunile sunt exclusive unele fa de celelalte
(paza poate fi asigurat de salariaii ntreprinderii sau de o ntreprindere
specializat) i se va reine cea care este mai bun (conform criteriilor economice,
dar i funcie de compatibilitatea cu strategia). Astfel, responsabilii centrelor de
decizie vor studia mai multe soluii, vor evalua costul lor i vor face o alegere,
justificnd respingerea altor aciuni.

22.6. Clasificarea opiunilor

La fiecare nivel ierarhic opiunile sunt clasificate n ordinea de prioritate
descrescnd. Astfel, pentru un centru de decizie opiunea de nivel 2 nu poate veni
dect dup opiunea de nivel 1. Dar opiunea de nivel 3 a unui centru vital pentru
ntreprindere poate fi clasificat nainte de opiunea de nivel 2 a unui alt centru mai
puin important.
De fiecare dat cnd se urc de la un nivel n ierarhie, responsabilul va avea
dubl sarcin:
- consolidarea propunerilor de nivel inferior;
- eventual punerea n discuie a clasamentului de nivel inferior funcie de
prioriti.
Desigur, acest proces nu este liniar ci iterativ i face posibil un dialog ntre
responsabilii diferitelor nivele.

22.7. Alocarea resurselor i punerea n oper

Conducerea general determin suma resurselor pe care le poate aloca pentru
finanarea cheltuielilor generale. Nivelul fiind astfel fixat, sunt selecionate
opiunile n vederea realizrii prestaiilor promise cu bugetele alocate (programele
de aciune au fost deja elaborate n timpul punerii la punct a programelor bugetare,
ceea ce faciliteaz i face mai rapid execuia).
Pentru fiecare activitate independent, se poate ntocmi un deviz decizional.
Devizul decizional poate lua diferite forme i comport un anumit numr de
elemente indispensabile.
Ele se pot prezenta astfel:
Titlul devizului
Direcia:
Departament:
Service
A. Raiunea de a fi a activitii

Data

- enunarea pe scurt a responsabilitilor principale

ale serviciului.

B. Beneficii sau avantaje obinute de

ntreprindere

559

C. Rezultatele neaprobrii devizului

D. Resursele umane i financiare

necesare
E. Nivelele posibile de activitate

- consecine interne sau externe ale abandonrii

activitii i a afectrii mijloacelor financiare altor
proiecte. Este vorba n fapt de cheltuieli economisite
i se suprim activitatea.
- nivelul minim al resurselor sub care centrul nu ar
mai putea continua s-i exercite activitatea.
- nivelul real actual, precum i costurile
corespondente;
- nivelul suplimentar, obiectul devizului.

F. Alte modaliti pentru ndeplinirea

obiectivelor

Figura nr. 22.1. - Devizul decizional

Devizul decizional este de fapt o cerere pentru alocare de fonduri n scopuri

bugetare. Clasificarea devizelor se face funcie de ordinea de prioritate determinat
de direcia general n planul su strategic.

22.8. Dificultile de aplicare a BBZ368

Fazele preparatorii lansrii unei operaii BBZ sunt urmtoarele:
- informarea asupra operaiei;
- delimitarea centrelor de decizie i alegerea responsabililor acestor centre;
- definirea unei proceduri BBZ adaptat ntreprinderii i elaborarea unui
manual n acest sens;
- componena echipei BBZ (n general mixt, compus din cadre ale
ntreprinderii i consultani), coordonatorul de proiect;
- lansarea operaiei BBZ n timpul unei sesiuni de cteva zile, n scopul de a
motiva i forma responsabilii centrelor de decizie i de a lansa analize pe care ei
vor trebui s le efectueze.
Aceast metod comport un anumit numr de limite:369
- dificultatea procedurii: aplicarea dur, timp de mai multe luni (n general
de la 4 la 6). Pentru a face fa acestui inconvenient anumite ntreprinderi au
adoptat sunset concept (principiul apusului de soare): analiza va fi susinut trei
sau patru ani;
- rezistena psihologic: toate cadrele nu sunt n mod obligatoriu gata s se
supun presiunilor. Este facil situaia la nivelul 1, n scopul de a pstra ceea ce s-a
dobndit, avndu-se n vedere alternative fanteziste;
- existena unui cost ridicat pentru ameliorri minore: dac singurele
rezultate vizibile ale operaiei sunt nesemnificative, se nelege resentimentul unor
cadre care au investit mult timp n operaia respectiv.
BBZ a constituit o prim ncercare pentru stabilirea unei corelaii ntre
mijloacele alocate i prestaiile propuse, n scopul aprecierii mai bune a rezultatelor
368

Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 646
Mikol A., Stolowy H., Cas practique de comptabilit analytique, contrle de gestion et budgets,
2e dition, CLET, Editions BANQUE, Paris, 1987, p. 135
369

560

obinute. n acelai timp, BBZ poate evidenia necesitatea unei noi activiti.
Dar aceast metod prezint avantaje indiscutabile:
- ea permite fundamentarea mai bun a misiunilor. Fiecare decizie trebuie
justificat pornind de la zero (ca i n situaia de la creare), innd seama de
necesitatea cheltuielilor nscrise n buget;
- noiunea de rezultat (calitatea prestaiilor) a fcut un pas nainte fa de
cheltuiala de efectuat;
- la nivelul unitilor funcionale, ea permite nelegerea reglrii
procedurale, care face s intervin persoane de nivel ierarhic diferit. Responsabilul
este cel care ia decizia final, iar discuia se poate justifica. n acest sens ea este
consensual;
- punnd accentul pe aval, pe faptul c lucrtorii funcionali au clieni
interni, acest demers are n vedere identificarea relaiilor clieni-furnizori, pentru a
stabili valoarea unei activiti i a progresa utiliznd mai bine resursele disponibile
i a evita orientarea spre simpla reducere a costurilor.
BBZ este primul instrument de gestiune bazat pe analiza performanei
structurii organizaiei. Conceptul a aprut n anii 60 ai secolului trecut la Texas
Instrument i apoi a fost difuzat (urmare a articolului publicat n Harvard Bussines
Review) n anii 70 la Xerox, i apoi n statul Georgia, nainte de a se folosi la nivel
federal n S.U.A. Obiectivul metodei este de a corela mijloacele alocate serviciului
oferit n contrapartid. Acest obiectiv este descris prin indicatori care servesc drept
baz pentru msurarea performanei370. n fapt, BBZ constituie o procedur
bugetar care restructureaz ntreprinderea fr s in seama de trecut, nereinnd
dect modulele ntr-adevr utile. Construcia bugetelor se face pornind de la zero,
adic fr referin la sumele realmente cheltuite n perioada precedent, ci funcie
de nevoia prezent. Demersul vizeaz tratarea cheltuielilor discreionare drept
mijloace aferente proiectelor angajate n vederea ndeplinirii obiectivelor.
Modelul BBZ
Originalitatea modelului se refer n principal la necesitatea elaborrii
planurilor de aciuni ale unitii de decizie.
Principiul const n:
definirea unitilor de decizie ale diferitelor activiti exercitate de fiecare
unitate, i ale resurselor exerciiului precedent;
solicitarea fiecrui responsabil s-i delimiteze activitatea n misiuni
indispensabile i misiuni propuse suplimentar;
pregtirea bugetelor pornind de la previziuni i obiective globale;
clasarea propunerilor bugetare funcie de obiectivele ntreprinderii, sub
restricia resurselor totale ale acesteia.
pentru a evita obturarea centrelor de decizie, direcia calculeaz suma total
a resurselor alocate n cursul perioadei precedente i fixeaz partea acestor resurse
(n procente) atribuit finanrii propunerilor bugetare ale viitoarei perioade prin
370

Briciu S. i al. Contabilitatea i controlul de gestiune, instrumente pentru evaluarea performanei

entitii, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2010, p. 201

561

definirea unui prag critic.

Evaluarea BBZ
Avantajele subliniate de promotorii metodei (clarificarea misiunilor i
performanelor serviciilor, cea mai bun adecvare a structurii la prioritile
strategice) nu pot fi obinute dect n condiiile unei reuite prin depirea unor
inconveniente importante.
Avantaje:371
o mai bun cunoatere a costurilor de fiecare centru de decizie;
remontarea informaiei de la baz;
orientarea raional a resurselor pe conductori cu negociere ntre acetia i
angajai;
economii.
ntreprinderile care au introdus practica BBZ, au fcut constatrile:
- responsabilii gestiunii au perceput o cretere net a calitii informaiei i a
circulaiei acesteia ntre diferitele servicii de o parte, ntre acestea i conducere, pe
de alt parte;
- elaborarea BBZ a provocat o cretere a interesului pentru lucru a
persoanelor implicate;
- folosirea BBZ ajut managerii la nelegerea altor lucrri la fel de
importante, ceea ce le permite situarea mai bun n ntreprinderi i evaluarea
consecinelor de nendeplinire a uneia dintre sarcini.
Inconveniente
- dificulti: cea mai mare parte a lucrrilor administrative mai ales la nceput
de activitate solicit ntreprinderii delimitarea n mici uniti de analiz (uneori o
persoan), care elaboreaz propuneri bugetare pe care diferitele nivele ierarhice vor
trebui apoi s le ordoneze;
- aplicarea diferit n caz de rigiditi structurale (mijloacele suprimate de la
o activitate trebuie efectiv raportate la alta);
- ntoarcerea la rutin.
Aceasta este de fapt principala problem:
- dificultatea impunerii noilor variante de la un an la altul, ajungndu-se
rapid la rutina noilor obiceiuri;
- n final, schimbarea regulilor de afectare a resurselor aduce ctiguri doar
pe termen scurt. Dup eliminarea abuzurilor, toi actorii utilizeaz noul sistem.
Companiile japoneze tind spre o nou concepie de producie: zero defecte.
Se urmrete astfel creterea profitului prin reducerea costurilor aferente
rebuturilor. Astfel se ncurajeaz viitoare mbuntiri ale calitii i nu reducerea
unui anumit nivel de toleran.
Obiectivul acestui concept vizeaz o producie fr defecte, fr deeuri i
fr ajustri ulterioare.
371

Tabr N., Contabilitate i control de gestiune, Studii i cercetri, Editura TipoMoldova, Iai,
2004, p. 253-254

562

O contribuie esenial n dezvoltarea acestei viziuni a avut-o americanul

Philip Crosby, vicepreedintele de calitate din cadrul I.T.T. New York, care pleac
de la ideea eliminrii oricror defecte sau ameliorri ulterioare. Studiile sale arat
c nu fabricaia de calitate duce la cheltuieli suplimentare, ci dimpotriv, nonconformitatea cu exigenele cerute, fapt ce influeneaz m mod considerabil costul
global.
Cu standardul de lucru la zero defecte, Crosby provoac o atitudine
contradictorie legat de locul de munc: acceptarea unei oarecare neglijene, n
unele domenii, exigene spre perfeciune n altele. Aceasta nu este dect o atitudine
uman, cci perfeciunea nu exist.
Metoda zero defecte reprezint un factor de ambiionare a oamenilor
pentru a cuta perfeciunea prin obiectivele fixate.
Modul de a gndi conform conceptului zero defecte nu este suficient
pentru a rezolva problema abordat. Dei calitatea n sine nu genereaz cheltuieli,
greeli din partea angajailor sunt inevitabile. Astfel se impune regndirea
sistemului de lucru n aa fel nct s compenseze lipsa de atenie a personalului,
atunci cnd este cazul.

563

Capitolul 23
Contabilitatea i controlul de
gestiune n restructurarea
organizaional
Mutaiile profunde ale contextului economic actual au condus la reanalizarea
limitelor metodelor tradiionale ale contabilitii de gestiune. Instrumentele de
diagnostic ale activitilor i proceselor specifice acestui domeniu, ABC i ABM,
pot fi utilizate n restructurarea organizaional. n acest scop, se utilizeaz dou
logici372 cu un suport total diferit:
- n logica de confort, atenia principal este ndreptat spre optimizarea
proceselor existente, fr schimbri strategice i organizaionale importante;
- n logica de restructurare, preocuparea principal este reconstrucia
procesual permanent i optimizarea crerii de valoare pentru organizaie. n
aceast perspectiv, restructurarea are sensul de a crea o nou structur, a organiza
pe baze noi, inclusiv rezultatul ei. Reorganizarea nseamn organizarea din nou
ntr-o alt manier.
Adaptrile structurale care se impun ntreprinderilor sunt corelate cu
mutaiile economice i financiare inevitabile.
Principiile de organizare373 au modelat structura, gestiunea i rezultatele
372

Malo J.L., Math J.C., LEssentiel du contrle de gestion, Deuxime dition, Deuxime tirage,
2002, Editions dOrganisation, Paris, 2002, p. 237-255. ntr-o lucrare de o excepional importan
tiinific, autorii prezint influenele restructurrii organizaionale asupra contabilitii i controlului
de gestiune, oferind o nou viziune asupra msurrii performanelor ntreprinderilor.
373
Clin O., Crstea Gh., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod,
Bucureti, 2002, p. 76-80, factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei
costurilor.

565

ntreprinderilor de-a lungul secolelor al XIX-lea i al XX-lea. Este timpul s

renunm la aceste principii pentru a adopta altele noi.
ntreprinderile contemporane trebuie s se angajeze ntr-o misiune de
reinventare radical a modalitilor de lucru. Fr aceasta, ele vor trebui s-i
nchid porile374.
Putem vorbi i despre o alt metod, Activity-based cost management
(ABCM), ca msur alternativ n activitatea de gestiune. Succesul acestei metode
const n calitatea informaiilor pe care se bazeaz procesul decizional, implicaiile
relaiei produs-client, implicaiile funciei manageriale i percepiile conducerii
asupra factorilor luai n considerare.
Un astfel de succes reprezint o construcie multidimensional, esenial fiind
modul de utilizare a datelor n luarea deciziilor, pentru a spori randamentul
activitilor entitii.
Literatura de specialitate ofer mai multe concluzii privind factorii de succes
ai ABCM, principali fiind ns suportul top managementului, precum i utilizarea
datelor n evaluarea performanei i a sistemelor de stimulare.
Implicaiile ABCM se refer la:
- reducerea costurilor;
- profitabilitatea clientelei;
- evaluarea performanei;
- formarea costurilor.
ABCM reprezint o monitorizare a performanei i consolidare a activitii,
pentru a ajuta ntreprinderile s nu intre n tranzacii neprofitabile, s nu lanseze
produse n pierdere sau s evite zone de pia sau clieni nefavorabili. Un astfel de
sistem trebuie s fie eficace i s favorizeze deciziile strategice. ABCM se axeaz
pe costurile indirecte i cheltuielile generale ale entitii i susine un mod de lucru
performant. Managementul costurilor pe activiti (ABCM) este un instrument de
afaceri care poate fi folosit pentru a msura costurile activitilor de mediu,
siguran i sntate (ES&H) i costul de dezvoltare i livrarea de produse ES&H i
servicii. n plus, datele referitoare la costuri i de informaiile ce rezult din
aplicarea ABCM pot fi folosite pentru a nelege de ce aceste costuri exist.
Conceptele, principiile i nomenclatura asociate cu cele dou componente
ale ABCM-Activity-Based Costing (ABC) i gestionarea pe activiti (ABM), fac
n prezent obiectul unor ample studii, cum ar fi utilitatea ABCM privit ca un
instrument pentru gestionarea departamentelor i programelor ES&H.
Obiectivul fundamental al unor astfel de programe este de a asigura
sntatea i sigurana lucrtorilor i de a preveni degradarea mediului, probleme
complexe ce pot fi gestionate de ctre manageri prin utilizarea instrumentelor
moderne de management, care includ i aspecte ce in de bugete.
374

Glynn J.J., Murphy M.P., Perrin J., Abraham A., Accounting for Managers, Third Edition,
Thompson Learning, London, 2003, p. 496-522. Capitolul 19 Business reorganization
(reorganizarea afacerilor. Operaiunile respective privesc n primul rnd investiiile. Se au n vedere: cauzele reorganizrii; - avantajele i dezavantajele strategiilor i proceselor de achiziii; - demersurile
de evaluare; - schemele reconstruciei capitalului.

566

23.1. Contabilitatea i controlul de gestiune, factori de

influen n reconstrucia organizaional
23.1.1. Restructurarea organizaional n condiiile normalizrii
contabile internaionale
n condiiile desfurrii procesului de normalizare contabil internaional,
ntreprinderile se adapteaz i anticipeaz schimbrile pentru a-i asigura
supravieuirea i dezvoltarea performanelor. Ele reorganizeaz utilajele,
abandonnd unele sectoare de activitate, reducndu-i resursele prin nchideri de
sedii, transferuri sau reduceri de efective.
Provizionanele pentru restructurare
Operaiunile de restructurare sunt n general, destul de dificile, deoarece
modific semnificativ sfera de activitate a ntreprinderilor, de unde i modalitatea
n care acestea se desfoar. Abandonarea de activiti, nchiderea unor locaii,
delocalizarea oricrei pri a produciei, sunt cu att mai mult operaii de aceast
natur. O seciune ntreag a IAS 37 consacr maniera n care trebuie interpretate
regulile generale de constituire a provizioanelor pentru restructurare.
Acest standard preconizeaz condiiile care trebuie ndeplinite pentru a
exista o obligaie implicit de restructurare. n primul rnd trebuie ca operaia s fi
fcut obiectul unui plan formalizat i detaliat care precizeaz cel puin:
activitile respective;
principalele locaii afectate;
localizarea, funciunea i numrul aproximativ de salariai de indemnizat;
cheltuielile de angajat;
data la care planul va fi pus in aplicare.
Este necesar ca ntreprinderea s fi nceput s aplice planul menionnd
principalele caracteristici ale persoanelor care se ocup cu activitile respective, n
perioada n care restructurarea va fi efectiv realizat.
Aceste restricii vizeaz s evite ca proiectele de restructurare s fie prilejuri
de a se constitui provizioane excesive.
IAS 37 precizeaz c provizionul trebuie limitat la cheltuielile directe legate
de restructurare375, adic cele care sunt n acelai timp:
provocate de restructurare;
i nelegate de activitile viitoare ale ntreprinderii.
Sunt astfel excluse din provizion:
costurile de reconversie sau de mutare a personalului;
cheltuielile de marketing;
investiiile n noile sisteme i reele de distribuie;
i bineneles, eventualele pierderi viitoare de exploatare.
375

Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), inclusiv Standardele Internaionale de

Contabilitate (IAS) i interpretri la 1 ianuarie 2011, Bucureti, Editura CECCAR, 2011.

567

Proiectele de restructurare sunt utilizate pentru influenarea rezultatelor.

Noua echip de conducere provizioneaz destul de des sume importante pentru a
face fa dificultilor restructurrii. Aceste sume apar drept consecin unei rele
gestiuni a conductorilor precedeni. Avantajul pentru noua echip este faptul c
excesul de provizion va putea fi anulat n urmtorii ani, ceea ce va ameliora cu att
mai mult rezultatul gestiunii. Neputnd interzice provizioanele pentru restructurare
deoarece acestea ar fi contrare principiilor contabilitii care solicit ca o cheltuial
s fie contabilizat din momentul n care devine probabil, IASB a vrut cel puin s
evite ca operaiile proiectate s fie descrise cu precizie i s fie comunicate
persoanelor respective. Aceste dispoziii ar trebui s determine schimbarea deciziei
deoarece o ntreprindere care nu are intenia s aplice planul de restructurare va
avea o imagine negativ.

23.1.2 Diagnosticul organizaiei

Dup finele secolului al XIX-lea diagnosticele organizaionale sunt orientate
spre control, cu demersuri experimentale i punctuale. Dup mai multe zeci de ani,
metodele contabilitii i controlului de gestiune au fost formalizate i au devenit
instrumente moderne de management (BBZ, analiza valorii).
Metodele empirice i punctuale ale experilor (consultanilor)
Consilierii n strategie intervin adesea n controlul cheltuielilor generale a
cror cretere nu poate fi oprit prin sistemul bugetar, din mai multe motive:
psihologice: este vorba de un mediu specific managerilor. Reducerea
cheltuielilor generale, nseamn adesea reducerea confortului (deplasri,
secretariat, etc.);
contabile: cheltuielile sunt diluate prin chei de repartizare. n acest sens
trebuie avute n vedere la bazele de repartizare;
factorul organizaional: datorit caracterului imaterial al produsului tratat
informaia munca administrativ este greu de analizat. Funciunea de producie se
refer la legtura standardizat dintre intrri i ieiri. Pentru aceste motive,
rezultatul controlului, reducerea cheltuielilor generale, conduce la reorganizare.
Schema general de cercetare
Diagnosticul se bazeaz pe cheltuielile generale. Fiecare etap este
important:
definirea clar a misiunii serviciilor;
analiza-diagnostic a serviciilor n cauz376;
determinarea mizelor (conflicte eventuale, jocuri de putere);
concepia noii organizri;
aplicarea (proceduri, formarea personalului);
376

Iqbal M.Z., International Accounting, a Global Perspective, Second Edition, South-Western,

Thomson Learning, Cincinnati, 2002 (autorul prezint n special aspecte privind validitatea
informaiilor financiare i a caracteristicilor calitative: fiabilitatea, oportunitatea, limbajul i
terminologia, diferite curente ale domeniului, inclusiv diferitele formate ale situaiilor financiare.
Analiza acestor situaii se bazeaz pe metodele indicilor financiari internaionali.

568

 urmrirea i adaptarea eventual.

Nu trebuie s considerm c orice lucru este n regul din momentul n care
este conceput noua organizare. Aplicarea i adaptarea sunt eseniale.
Orientrile
Toate propunerile n materie de reorganizare se refer la cteva orientri
generale. Dup definirea misiunii, ameliorarea eficienei se face prin suprapunerea
serviciilor inutile, prin raionalizarea i reducerea personalului excedentar.
Sunt avute n vedere sistematic urmtoarele tipuri de aciuni:
- suspendarea procedurilor i lucrrilor inutile: prin standardizarea
operaiunilor, dezvoltarea gestiunii prin excepie;
- reducerea circulaiei informaiilor;
- raionalizarea proceselor;
- reducerea arhivrii, deoarece aceasta sporete suprafaa ocupat i timpul
de cutare;
- evaluarea cheltuielilor de lucru real;

23.1.3. Analiza valorii

Dei constituie o metod mai veche dect BBZ, analiza valorii prezint totui
un caracter mai evoluat care prefigureaz restructurarea, reorganizarea. Esena
metodei const n considerarea produsului ca o combinaie de funciuni, un
ansamblu de piese. Ea a fost elaborat n 1947 n S.U.A. de ctre L.D. Miles. Prin
intermediul metodei se analizeaz produsul i se caut ameliorarea acestuia n
vederea creterii utilitii sale, prin diminuarea costului. Metoda caracterizat prin
competitivitate organizat i creativitate vizeaz satisfacerea nevoii utilizatorului
pe baza unui demers specific de concepie funcional, economic i
pluridisciplinar.
Aceasta duce la o reconcepere total a produsului, prin frmiarea
costurilor. Pierre Lauzel i Henri Bouquin descriu procesul de analiz a valorii377,
prin evaluarea exhaustiv a funciilor ndeplinite de un obiect, un document, o
procedur, care msoar costul fiecrei funciuni, prin ntocmirea unui bilan, care
preconizeaz reducerea la strictul necesar a funciunilor n cauz378.
Obiectivele analizei valorii:
ndeplinete mai multe funciuni, fiind un instrument de:
- ameliorare, cu scopul mai bunei satisfaceri a clientului, propunnd
funciuni mai adecvate nevoilor;
- economie, ea cutnd s scad costul total al unui produs;
- inovare, prin analiza produsului i cutarea unor ameliorri din alte puncte
377

Lauzel P., Bouquin H., Comptabilit analytique et gestion, 4e dition, Editions Sirey, Paris, 1985,
p. 296-304. Colectivul de autori care a reprezenatat mbinarea experienei i prestigiului cu
originalitatea punctelor de vedere privind modernizarea contabilitii de gestiune, trateaz
problematica analizei valorii adugate pe centre de responsabilitate.
378
Bouquin H., Contabilitatea de gestiune, Traducerea i studiu introductiv, Tabr N., Editura
TipoMoldova, Iai, 2004, p. 101

569

de vedere dect cele prevzute.

ocazioneaz o dinamic a organizaiei care:
- necesit o stare de spirit de deschidere i comunicare.
n aceast privin reuniunile nu sunt considerate confruntri, ci permit
realizarea unui consens i a unui interes comun;
- permite eliminarea compartimentrii interne a organizaiei.
Metoda
n sprijinul conceperii produselor, n 1950 se creeaz Society of Analysis
Value Engineer SAVE. Aceast micare de analiz a valorii se difuzeaz cu
rapiditate n rile dezvoltate.
Analiza funcional consider produsul un ansamblu de funciuni i nu un
ansamblu de piese i distinge:
- funciunea principal;
- funciunile secundare;
- restriciile (sigurana electronic, etc.).
Costul fiecrei funciuni este determinat n scopul de a orienta cercetarea
spre realizarea de economii. Analiza funcional respect un plan de lucru detaliat:
- nu trebuie uitat nicio funciune;
- trebuie inut seama de termene (amnri);
- atunci cnd economiile ateptate sunt considerabile: cea mai mare parte a
costurilor unui produs este angajat de la concepie chiar dac ele sunt suportate
mai trziu (de la fabricaie sau de la utilizare). Conform analitilor, ntre 80-90%
din costurile totale ale unui produs pe toat durata de via sunt determinate dup
concepere (care implic investiii complementare i fixeaz definitiv cea mai mare
parte a operaiilor de efectuat pe produs), n timp ce conceperea necesit ntre 10 i
20 % din costurile totale.
Lucrul n grup este esenial pentru a trece de la concepia produs/piese la
concepia produs/funcii. Cercetarea creativ nu se poate face dect prin reuniuni
de brain-storming care regrupeaz persoane foarte diverse:
- din cadrul ntreprinderii (diferite servicii cu diverse calificri);
- sau exterioare (furnizori, clieni).
Etapele de lucru acestui demers sunt: formularea problemei, cercetarea
informaiei, analiza i cercetarea ideilor, propunerea soluiei, urmrirea aciunii i
controlul realizrii.
Rezultatele
Actualmente analiza valorii este foarte rspndit n industria de automobile,
organizarea administrativ, arhitectur, lucrri publice. Ea constituie un adevrat
instrument de gestiune care are drept obiectiv depirea obinuinelor i afectarea
managerilor cu activitate de excepie.

570

Concluzii
Neputina sistemelor clasice (standarde, bugete) de a reduce costurile
generale i pe cele ale produselor, a generat dezvoltarea unor metode de
administrare a costurilor, prin schimbarea viziunii despre ntreprindere (sau
produs). Aceste metode caut s abandoneze cu totul un raionament n termeni de
utilizare a mijloacelor, pentru a da ntietate misiunii serviciului sau produsului.
Ele sunt astfel deschise restructurrii organizaionale.

23.2. Schimbarea radical

Partizanii restructurrii organizaionale Hammer i Champy, preconizeaz
schimbarea radical, respeciv reinventarea ntreprinderii, deoarece, n aceast
opinie, ntreprinderea fondat pe diviziunea muncii nu poate servi n mod
convenabil clientul pentru a suporta concurena. Delimitarea muncii n sarcini
nesemnificative, reprezint o surs de eficacitate. Ele afecteaz autoritatea i
responsabilitatea serviciilor administrative care controleaz unitile de dimensiuni
mari. Aceste uniti se opun schimbrii modului de funcionare, principiilor de
organizare i structurilor de-a lungul deceniilor.
Este necesar o analiz fundamental i o redefinire radical a proceselor
operaionale pentru obinerea de ctiguri importante n performanele critice
privind costurile, calitatea, serviciul i rapiditatea proceselor.

23.2.1. O analiz fundamental

Metodele ABC, ABM, BBZ, Analiza Valorii i Restructurarea
Organizaional, prezint idei de aceeai natur:
1. pentru ce facem ceea ce facem ?, care nseamn relaia cu strategia i
performanele379;
2. pentru ce facem cum o facem ?, care constituie refleciile despre
eficacitate i economie, extinse la modalitile de organizare ale ntreprinderii.
Renunarea la vechile modaliti de a face mai mult cu mai puin
reprezint un prim pas, ns reconfigurarea organizaional este mai ambiioas
dect o simpl reorganizare. Nu este vorba de ameliorarea proceselor existente, ci
de renunarea la acestea i nlocuirea cu elemente noi.
Remodelarea proceselor
Sensul expresiei este simplificarea proceselor, utiliznd toate capacitile
oamenilor i noilor tehnologii ale informaiei.

379

Pfaff D., Value-Based management and Performance Measures: Cash-Flow versus Accrual
Accounting, n Leuz Ch., Pfaff D., Hapwood A. Economics and Politics of Accounting,
International Perspectives on Research, Trends, Policy and Practice,, Oxford University Press, 2004,
p. 81-102

571

Simplificarea presupune
- regruparea mai multor posturi ntr-unul: absena discontinuitii elimin
erorile, ntrzierile i dublurile;
- luarea deciziilor de civa operatori mai calificai, capabili de a
supraveghea, controla, coordona (ceea ce elimin o bun parte din munca ierarhiei,
controale i pontaje). De asemenea, evalurile acestora privesc din ce n ce mai
mult performanele proceselor. Managerii, supervizorii, pot deveni animatori;
- prin ordonarea natural a sarcinilor unui proces i nlnuirea activitilor
efectuate de diveri operatori specializai, se pot reduce considerabil amnrile n
raport cu procesul care coreleaz operatorii.
Limitele ntreprinderii nu sunt considerate frontiere pentru proces.
Externalizarea anumitor sarcini sau etape trebuie considerate naturale, ceea
ce permite o execuie sau o prestare mai bun;
Utilizarea capacitilor oamenilor
Posturile devin mult mai responsabile i mai autonome. ntreprinderile care
aplic demersul de reorganizare, restructurare, au n vedere ca salariaii s respecte
regulile. Ei trebuie s aib convingerea c lucreaz pentru clienii lor, i nu pentru
patroni. n acest mod se observ importana procesului de recrutare i
recompensare, prin care se urmrete remunerarea n special dup performane.
Transformarea ntreprinderii
Activitile economice actuale sunt dominate de internaionalizarea pieelor,
care genereaz o competiie sever i oblig ntreprinderile s scad costurile, s
inoveze permanent, s se restructureze.
Adaptarea schimbrii i a operaiunilor, la ritmul reorganizrii au devenit
elementele eseniale ale performanei i supravieuirii ntreprinderilor.
Exigena este sporirea capacitii de rspuns i reactivitatea ntreprinderii
fa de caracteristicile eseniale: oportunitatea, calitatea, cantitatea i costurile.
Aceasta presupune:
o mobilizare a forelor (management participativ, consens, cercuri de
calitate, etc.) care fac apel la creativitate, inovaie, motivaia personalului;
o reorganizare a structurilor i modalittilor de producie (JIT fluxuri,
reducerea i eliminarea stocurilor);
utilizarea noilor tehnologii, n special n domeniul informrii (sisteme de
informare integrate, sisteme de comunicare).
Pentru a rspunde acestor provocri, ntreprinderea secolului XXI
procedeaz la o schimbare fundamental. Ea construiete sisteme de informare
necesare pentru corelarea funciilor ntre ele i pentru procurarea datelor necesare,
aducnd ntr-o situaie profitabil revoluia tehnologic, prin utilizarea
posibilitilor tehnice pentru:
mobilizarea expertizei, priceperii i experienei persoanelor;
crearea grupurilor care funcioneaz prin afiniti;
permite o viziune segmentat a problemelor i soluiilor prin desfurarea
de reuniuni;

572

 favorizeaz inovaia.
Multe alte forme noi de reprezentativitate, se bazeaz pe competen,
multiculturalitate, libertate de expresie.
Domeniile majore care se deschid pentru transfomarea ntreprinderii sunt:
sistemele de informare;
strategia;
resursele financiare;
resursele umane;
procesele de lucru.
Pentru ca astfel de procese de transformare s aib o bun deschidere, este
necesar ca ntreprinderile s fie dotate cu mecanisme de administare adecvate,
pentru a putea conduce cu succes mai multe proiecte n paralel, cu un rol foarte
important n problematica schimbrii.
Schimbarea paradoxal
Restructurarea organizaional are n vedere o schimbare paradoxal din mai
multe puncte de vedere:
- atunci cnd se utilizeaz o viziune a ntreprinderii bazat pe portofoliul de
cunotine i competene mbogite printr-o experien organizaional de lung
durat, este necesar o anumit stabilitate cu accent pe multiplele avantaje ale unei
schimbri radicale;
- demersurile de ameliorare i schimbare a proceselor solicit o implicare
puternic a partenerilor. Aceasta nseamn participarea lor la propria excludere.
Fr a putea nltura aceste paradoxuri exist dou orientri:
opoziia ameliorare/schimbare nu este att de brutal pe ct ar vrea s ne
conving cei care ncearc restructurarea organizaional aa cum o sugereaz
metoda Kaizen costing;
implicarea partenerilor va depinde de reprezentarea ntreprinderii, prin
instrumentele de gestiune.
Kaizen costing: ameliorare sau schimbare ?
Kaizen costing const n cutarea ameliorrii permanente a costurilor. Este
vorba despre un demers critic, gradual prin care se continu ameliorarea care
constituie esena managementului japonez380 prin demersurile JIT i TQM.
n procesul de stabilire a standardelor sau a bugetelor pornind de la costurile
int, numeroase ntreprinderi propun reducerea costurilor adiionale. Aceasta
presupune reflectarea efectelor curbei de experien i a creterii volumelor
produselor. Spre exemplu, la Daihatsu, costul int servete drept baz bugetului
primului an de producie, dar este etalat pe toate lunile n proporia obiectivului pe
termen scurt. n anii urmtori, realizarea precedent servete drept punct de plecare
pentru care determin o dinamic de reducere a costului pe timpul ntregii durate
de producie.
380

Mitchell F., Salafatinos C., Modern Management Accounting Developments, Financial Times,
Pitman Publishng, London, 1997, p. 19

573

Aplicarea metodei Kaizen costing nu este influenat de sistemul contabil al

costurilor standard, care prin insuficienele tehnice are n vedere percepia clasic a
gestiunii costurilor. Conceptul de cost int exist n Occident, n industria
aeronautic unde se desfoar activiti de control, cu o relativ necunoatere a
demersurilor de reducere a costurilor.
Ameliorarea continu oblig la dotarea fiecrui centru de decizie cu
indicatori de progres. Misiunea asumat a acestor indicatori este de a informa
asupra aciunilor de ameliorare n curs i nu msurarea rezultatului n raport cu o
norm static. Ele constituie baza formalizrii planurilor de aciune de ctre
responsabili. Atunci cnd acetia evalueaz nivelele de performan381 ei se
bazeaz pe planuri de aciune, pe elemente de progres deja ndeplinite. Noii
indicatori nu sunt permaneni. Prin adaptarea la noile prioriti care se deschid apar
noi indicatori eficace, pertineni, fideli.
Schimbrile semnificative
Demersul diminurii costurilor se sprijin n mod normal pe indicatorii
utilizai pentru definirea costului int. Aceast presiune poate ajunge la repunerea
n discuie a proceselor. n ntreprinderile japoneze, obiectivul fixat pentru
reducerea costurilor poate fi foarte important (20%), cu un efect anunat fa de
manageri i personal. Trebuie cutate i acceptate toate modificrile semnificative
ale proceselor, care se finalizeaz cu restructurarea organizaional.
O schimbare important n cadrul proceselor de producie, odat cu
modernizarea tehnologiilor, const n utilizarea n tot mai multe ntreprinderi a unui
sistem de control automatizat al procesului de fabricaie, cunoscut sub denumirea
de computer-controlled manufacturing systems. Utilizarea tehnologiilor pentru
controlul echipamentelor de producie, crete flexibilitatea i acurateea procesului
de producie. Un astfel de control ofer un avantaj important pentru ceea ce
presupune competiia n contextul globalizrii, cu un efect semnificativ asupra
formrii costurilor produselor. Astfel de investiii schimb att calcul costurilor
fixe ct i a celor variabile. Cnd utilajul este nlocuit de fora de munc, costurile
fixe cresc, iar cele variabile scad.

23.2.2. Reprezentarea ntreprinderii conform instrumentelor de

gestiune
Cum s acceptm schimbarea dac reprezentarea ntreprinderii are numai un
caracter financiar i este cutat crearea de valoare pentru acionari? Cum s
acceptm schimbarea dac organizaia (privat sau public) este n declin sau
perdant, dac principalul su obiectiv este continuitatea?
Reprezentarea ntreprinderii prin instrumente de gestiune este esenial
pentru motivarea personalului:
- ameliorarea performanelor trebuie s fie vital pentru ntreprindere382;
381
Courtois A., Pillet M., Bonnefous-Martin Ch., Gestion de production, 4e edition, Editions
dOrganisation, Paris, 2004, p. 369-373. Caracteristicile eseniale ale indicatorilor de performan.
382
Iqbal M.Z., Op. Cit., p. 298-308

574

- ea trebuie s fie posibil.

Referina extern este considerat o ameliorare a concurenei. Ea poate
conduce la redefinire prin reprezentarea ntreprinderii ca o reea de activiti i un
sistem de alert (anticiparea degradrii anumitor procese sau a performanei), dar
comport i posibilitatea de a conduce aciuni de ameliorare i schimbare.
Asemenea aciuni sunt indispensabile pentru ntreprinderile din sectoarele care nu
cunosc nc impactul concurenei mondiale sau a evoluiei tehnologice rapide. Ele
nu sunt nc posibile n organizaiile n care personalul nu a fost recrutat i format
n perspectiva adaptrilor continue. Entitile au nevoie n viitor de un nucleu de
personal permanent care dispune schimbri de procese care vor aciona mai ales n
defavoarea personalului mai puin calificat.
Organizaiile publice prezint n situaiile financiare anuale o seciune
numit Management Discussion and Analysis (MD&A). Scopul este de a oferi o
explicaie privind obinerea rezultatelor financiare trecute i perspectivele sale
viitoare.
n acest sens, MD&A ofer investitorilor informaii complete, corecte i
echilibrate pentru a-i ajuta s decid dac s investeasc ntr-o entitate. MD&A
descrie de regul poziia de lichiditate a companiei, resursele de capital, rezultatele
operaiunilor sale, subliniind cauzele modificrilor semnificative n elementele
situaiilor financiare (cum ar fi deprecieri ale activelor i costurile de restructurare),
evenimente mai puin obinuite sau rare, tendinele pozitive i negative, efectele
inflaiei, riscurile interne i de pe piaa internaional383.

23.2.3. Gestiunea schimbrii

Punerea n funciune a unui nou sistem informaional modificat profund, n
condiiile restructurrii organizaionale a ntreprinderii, are n vedere maniera de
lucru i obiceiurile personalului.
Este necesar adugarea unui program de schimbare care s clarifice i s
planifice evoluiile necesare ale ansamblului de competene, s creeze un mediu n
care colaboratorii, vor putea aplica schimbrile necesare, pentru a produce o nou
valoare pentru sistemele respective, destinate s ajute activitatea de dezvoltare384.
Adevrata schimbare presupune c un numr important de persoane ader la
aceasta. Reuita schimbrii trece dincolo de aplicarea tehnicilor de conduit i de
luarea n consideraie a aspectelor economice.
Absena rezultatelor economice, pune n pericol un program de schimbare
bazat numai pe factori de cultur i de comportament. O schimbare opereaz numai
asupra factorilor economici, care pot oferi avantaje nedurabile datorit
rezistenelor. n acest context trebuie luate n consideraie patru dimensiuni pentru
a asigura o schimbare reuit i durabil:
instituional este vorba de a structura, defini i controla maniera n care
lucreaz angajaii;
383

Jiambalvo J., Managerial Accounting 4th edition, Wiley&Sons, USA, 2010, p. 283
Tassin Ph., Nouvelle excellence, nouvelle gouvernance, n Balantzian G., Tableaux de bord, pour
diriger dans un context incertain, Editions dOrganisation, Paris, 2004, p. 336-337
384

575

 politic resursele cheie echilibreaz intern/extern liderii de opinie i

forele;
economic este vorba de a defini activitile, procesele, tehnologiile i
priceperile care se adaug unei ntreprinderi i clienilor acesteia (procese
operaionale, materiale, centre de servire etc.);
social valori, comportamente, cultur, istorie.
Regulile practice pentru conducerea schimbrii se refer la:
fixarea unor obiective clare, accesibile i rezonabile;
mobilizarea echipelor pe un proiect de ntreprindere;
construirea ncrederii genereaz cooperare indispensabil n gestiunea unor
procese complexe. Aceasta constituie de fapt, spiritul de echip;
introducerea spiritului de inovaie;
nvarea comunicrii la intern i extern.

Concluzii
Concepia static i birocratic taylorian acioneaz n mod constant n
organizaii. A ne baza numai pe metode de optimizare a proceselor riscm s
ntrim procesele existente, adaptndu-le noilor dimensiuni ale problemei. Logica
schimbrii ne arat c revenirea la o dezvoltare normal este adesea extrem de
benefic n timpul crizelor.
Noile instrumente ale contabilitii i controlului de gestiune pot declana
crize n organizaii. Aceste crize vor fi generale (reorganizare complet i
trectoare) sau limitate la cteva procese (reconfigurri locale), care nu afecteaz
funcionarea altor sisteme.

576

Capitolul 24
Tendine actuale n evoluia
controlului de gestiune

ntreprinderile mari, medii sau mici organizeaz control de gestiune. Acesta

a devenit un limbaj comun tuturor managerilor. Funcionarea optim a acestor
ntreprinderi este de neconceput fr aceast form de control.
El constituie procesul prin care managerii se asigur c resursele sunt
obinute i utilizate cu eficien, eficacitate i pertinen, conform obiectivelor
organizaiei i aciunile n curs se desfoar n condiiile unei strategii definite.385
Dezvoltarea controlului de gestiune a nceput din perioada anilor 1950-1960.
Actualmente, ntreprinderile cunosc o cretere fr precedent. Perioada se
caracterizeaz printr-o puternic inflaie de lung durat.
Datorit inflaiei persistente problema principal o reprezint creterea foarte
rapid a cheltuielilor. Ideea de baz a controlului de gestiune a fost aplicarea
metodei bugetelor i urmrirea cheltuielilor.
Demersul a fost eficace pentru bugetele de cheltuieli fixe, cheltuielile de
cercetare-dezvoltare de infrastructur, de gestionare a vnzrilor, cheltuielile de
conducere a produciei, publicitii, informaticii, cumprrilor, etc.
Conceptele generale ale controlului de gestiune sunt n continu schimbare.
Respectarea formei i a procedurii au influenat ndeplinirea obiectivului.386

385

Gervais M. , Op. Cit., p. 20

Bhimani Al., Management Accounting in the Digital Economy, Partea I, Transformrile
contabilitii i controlului de gestiune, Partea 3, Reorganizarea contabilitii, Oxford University
Press, Oxford, New York, 2003.

386

577

24.1. Punctele forte ale controlului de gestiune

La origine, controlul de gestiune a fost promovat pentru controlul
rentabilitii ntreprinderilor. Nu se cunoteau marjele care erau greu de urmrit. n
condiiile unei dinamici generale a cheltuielilor ntreprinderile acceptau adeseori
influene asupra costurilor fr s le poat controla. Primul avantaj al controlului de
gestiune a fost s ofere ntreprinderilor un surplus de coeren. A devenit astfel
posibil urmrirea evoluiei cheltuielilor. Aplicarea procedurilor de control bugetar
a permis obinerea unui cont de rezultate care coninea informaii reale i relevante.
A fost posibil stabilirea conturilor de exploatare pe familie de produse sau
pe departament. Aceasta a nsemnat un progres considerabil. Conturile de rezultat
din contabilitatea de gestiune erau mai puin utilizate. Metodele controlului de
gestiune au devenit mai operative permind efectuarea unor analize care au servit
mai bine la nelegerea modalitilor n care se creeaz rezultatul ntreprinderii.
Ameliorarea cunotinelor i mecanismelor economice a reprezentat un progres
important. Pentru prima dat, ntreprinderile au putut elabora strategii de
maximizare a rezultatelor bazate pe cifre fiabile. Datorit controlului de gestiune,
ntreprinderile au nvat s se protejeze n faa schimbrilor generate de viitor. n
perioada anterioar era imposibil prevederea adaptrii la conjunctur. Construcia
i urmrirea bugetelor au permis managerilor s anticipeze piaa i principalii ei
parametrii. Actualmente este posibil construirea contului de exploatare al
activitilor. De asemenea, exist capacitatea de a analiza cheltuielile i veniturile
care explic dimensiunea marjelor acestei activiti.
Pentru obinerea unui rezultat era necesar urmrirea fluxurilor activitilor,
trecnd prin diverse etape intermediare. Exist fluxuri tip pe care ntreprinderea se
strduiete s le urmreasc. Anglo-saxonii vorbesc de road-map, care se poate
exprima printr-o aa-numit foaie de parcurs. Instrumentul informatic a permis
dezvoltarea simulrilor i a servit la generalizarea modelului de raionament
condiional de tip: ce se ntmpl dac?. Acest demers a reprezentat un
progres conceptual major. A fost posibil analiza cheltuielilor ntreprinderii
conform diferitelor direcii de urmat, pe departamente, zone geografice, activitate,
produs, familie de produse, procese, etc. Era suficient pentru aceasta o codificare
convenabil a ansamblului elementelor contabile. Controlul de gestiune a fost util
pentru mai buna cunoatere a activitii ntreprinderii. Urmrirea lunar a
cheltuielilor, completat cu o analiz a vnzrilor permite o reacie imediat la
orice deviere. n faa unei diminuri a activitii sau a unei degradri a marjelor,
ntreprinderea este capabil s gseasc o soluie rapid.
Procedura bugetar este un mijloc de a delega managementului o parte a
responsabilitilor. Conducerea firmei elaboreaz bugete, pe care le urmrete dup
executarea lor i are responsabilitatea total a gestiunii unui domeniu.387

387
Salzman Cl., Les transformations du contrle de gestion, n Balantzian G., (sous la direction),
Tableaux de bord. Pour diriger dans un context incertain, Editions dOrganisation, Paris, 2005, p.
301-319

578

n final, controlul de gestiune devine un mijloc foarte eficace de organizare a

delegrilor de putere. Se ncredineaz o anumit sum unei persoane responsabile
i periodic se ntocmesc conturile de execuie ale misiunilor. Este n fapt un mijloc
de descentralizare a deciziilor. n acest mod controlul menionat a permis urmrirea
ndeaproape a operaiunilor i proiectelor, etc. Avantajele controlului de gestiune
sunt evidente. Dintre acestea menionm:
- cunoaterea marjelor pe familie de produse;
- analiza detaliat a cheltuielilor activitii pe unitate;
- ameliorarea coerenei ntreprinderilor;
- adoptarea principiului nchiderii lunare a conturilor;
- controlul operativ al activitii i urmrirea evoluiilor economice;
- capacitatea de a estima orientarea ntreprinderii;
- dezvoltarea modelelor de simulare pe ntreprindere sau ramur i a
raionamentelor de tip ce se ntmpl dac...?
- creterea responsabilitii managementului firmei;
- urmrirea eficient a operaiunilor, proiectelor, etc.
Toate elementele menionate au nsemnat progrese indiscutabile, n
funcionarea ntreprinderilor, chiar dac uneori s-a constatat o tendin de
ngreunare a procedurilor i o cretere semnificativ a timpului utilizat de
management pentru stabilirea bugetelor.

24.2. Bugetul i contabilitatea de gestiune

Dezvoltarea controlului de gestiune s-a efectuat prin generalizarea folosirii
bugetelor. Ele au devenit, n cteva decenii, principalul instrument de monitorizare
a activitii ntreprinderilor. S-au elaborat bugete de cheltuieli pentru servicii, pe
familii de produse sau tipuri de prestri, pe proiecte sau operaiuni. De asemenea
s-a elaborat bugetul ce corespunde cifrei de afaceri.
ntreprinderile au devenit competente n stabilirea bugetelor i au dobndit o
adevrat cunoatere n materie. Se ntocmesc bugete master, care constituie o
sintez pe structuri organizaionale i activiti, ce reprezint instrumente operative
de planificare financiar pentru o perioad dat.388
Importana acordat bugetelor a avut drept consecin indirect reducerea
tradiional a costului complet. Conform dezvoltrilor contabilitii de gestiune
urmare a crizei din anii 1930, ntreprinderile calculeaz i urmresc costul
produselor pe care le fabric. n acest scop ele utilizeaz un adevrat sistem de
calculaie a costurilor mai ales n industrie. Metodele folosite sunt greoaie,
complexe i solicit s fie ncredinate unor contabili specializai, diferii de cei
care se ocup de contabilitatea financiar. Contabilitatea de gestiune a fost supus
unui anumit numr de restricii. Astfel, cifrele obinute sunt greu de lecturat i
interpretat. Pentru a le utiliza n elaborarea deciziilor adoptate, este necesar
388

Swain M.R., Albrecht S.W., Stice J. D., Stice E. K., Management Accounting, edition 3, Thomson
South-Western, Mason, Ohio, 2005, p. 254-320

579

dobndirea unei cunoateri a metodelor acestei contabiliti. Informaia din acest

domeniu se adreseaz la dou categorii de utilizatori:
- celor care elaboreaz politicile, planurile strategice i operaionale;
- celor care planific activitile i controleaz operaiunile.389
Cifrele respective nu sunt disponibile dect dup o durat destul de lung,
uneori o lun dup finele lunii n cauz pentru obinerea rezultatelor ateptate. n
perioada analizat, mijloacele de calcul erau limitate. Cea mai mare parte a
lucrrilor erau efectuate manual sau cu ajutorul echipamentelor electro-contabile
sau mecanografice. ncepnd cu anii 1960, aceste tratamente au nceput s fie
realizate cu ajutorul ordinatoarelor. Durata acestor prelucrri era destul de lung.
Abia n anii 1980, prin dezvoltarea microprocesoarelor, instrumentele s-au adaptat
acestor tratamente.
Dei erau precise i logice, informaiile contabilitii de gestiune se obineau
post-factum fiind puin utilizabile. Nu era posibil elaborarea deciziilor eficiente pe
baza lor. Ele au servit mai ales la urmrirea evoluiei costurilor complete i au
determinat unitile de producie s le diminueze treptat. Acest neajuns reprezint o
limit important. El nu permite o viziune de ansamblu a activitii ntreprinderii.
Este posibil de reconstituit un cost de exploatare analitic, pornind de la costurile
complete i de la cifrele de afaceri. Dou tablouri ale controlului de gestiune au
permis obinerea unei viziuni de ansamblu a activitii.
Se urmreau cu atenie produsele etalon. Responsabilii analizau costurile
complete ale produselor i trebuiau s justifice eventualele abateri. Astzi aceste
aspecte sunt n declin, chiar n industrie. Lor li s-a substituit demersul bugetar
deoarece este mai puin greoi i mai reactiv. El este datorat aciunii mai multor
factori i unei culturi industriale a managerilor. Acetia nu au lucrat niciodat n
uniti de producie. Ei i-au nceput cariera n sediile sociale ale ntreprinderilor
pentru a se reintegra apoi direciilor generale ale marilor companii. Toat viaa lor
profesional nu s-au preocupat de problemele calcului costurilor complete. n
schimb, ei au ntocmit bugete i au pus accentul pe acest demers.
n urm cu 40-50 de ani, exista un mare numr de ntreprinderi industriale.
Actualmente industria reprezint n general circa 15% din produsul intern brut,
chiar dac se adaug sectoarele construciilor i energiei. Serviciile ntreprinderilor
reprezint 17% din PIB, dar o pondere nsemnat o au i serviciile oferite de bnci,
instituiile de asigurri, educaie, sntate, administraie, etc. n aceste sectoare nu a
existat tradiie privind calculul i urmrirea costului complet.
n anumite sectoare folosirea termenului de cost este chiar nepotrivit.
Administraia, care este foarte exigent n materie de cost complet pentru alte
domenii l utilizeaz foarte puin pentru propria activitate.
ntreprinderile de servicii prezint un rol major n economie. Ele sunt net
mai puin impregnate de conceptele cadrului i analizei costului complet. n cadrul
unor servicii cum sunt cele de alimentaie public, informatic sau ntreinere,
urmrirea costurilor complete, constituie o excepie. n cea mai mare parte a
389

Iqbal M.Z., International Accounting A global perspective, second edition, South-Western,

Thomson Learning, Cincinnati, Ohio, 2002, p. 286-294

580

activitilor de servicii, se ignor acest tip de demers. Activitatea serviciilor se

urmrete n mod global fr s intereseze costurile fiecrui tip de prestaie. Este
cazul transporturilor, hotelurilor, turismului, aciunilor sociale, etc. Este necesar
aplicarea unor elemente de progres n diferite domenii. Se constat preuri de
vnzare anormal de ridicate ale prestaiilor acestor ntreprinderi i dimensiunea
redus a marjelor.390

24.3. Ipotezele aferente controlului de gestiune

Considerat un sistem de reglare al comportamentelor, controlul de gestiune
presupune, implicit, o anumit reprezentare a funcionalitii ntreprinderii. Este
necesar precizarea distinciei dintre procesul de luare a deciziei i structura
organizaiei. O asemenea abordare presupune presupune: ipoteze privind modelul
de luare a deciziei i ipoteze privind structura organizaiei.
Philippe Lorino precizeaz dou ipoteze principale care stau la baza
paradigmei controlului:
- de simplitate, privind funcionarea ntreprinderii n sensul c performana
global constituie suma performaelor locale;
- de stabilitate a legilor la care este supus organizaia.
Combinarea simplitii i a stabilitaii determin certitudinea391. Condiiile
menionate fiind mai rar ntlnite, controlul de gestiune coexist cu alte forme de
control al comportamentelor: controlul prin ierarhie, regulamente i proceduri,
auditul, controlul prin pia, cultura de ntreprindere i grup.
Bazat n esen pe mecanisme bugetare controlul de gestiune are n vedere o
idee simpl i anume ncadrarea cheltuielilor funcie de previziunile credibile. Mai
dificil de prevzut este evoluia cifrei de afaceri. Se constat frecvent existena
unor abateri semnificative dintre previziuni i realizri. Pentru fiecare element al
bugetului ar trebui stabilit o abatere-tip, care nseamn gradul de incertitudine.
n momentul stabilirii bugetelor lunilor septembrie, noiembrie nu se cunoate
nc totalul cheltuielilor anului n curs, ci numai pe primele apte sau opt luni ale
anului. n acest caz se ia n considerare creterea elementelor bugetului de origine
sau se determin un buget actualizat innd seama de realizrile constatate n cursul
primelor luni ale anului. Cea mai mare parte a bugetelor sunt calculate cu ajutorul
unui model tip Bt = A x Bt-1, unde Bt i A x Bt-1 sunt bugetele anului viitor i cel al
anului n curs i n care A este rata de cretere negociat. Se pot utiliza i modele
mai complexe, spre exemplu:
- modelul analitic. Bugetele unui centru de cheltuieli sunt ntotdeauna
constituite din suma produsului cantitii de servicii furnizate la costurile unitare.
Este o formul de tip Qi x Cui, n care Qi sunt cantitile de resurse consumate i
Cui sunt costurile unitare ale fiecrei resurse;
390
Burlaud A., Simon C.J., Controlul de gestiune, traducere din limba francez Lascu-Cilian C., CNI
Coresi, Bucureti, p. 49-54
391
Lorino Ph., Le contrle stratgique, Dunod, Paris, 1991, p. 21

581

- modelul cheltuielilor fixe i al cheltuielilor variabile. ntr-un centru de

cheltuieli distingem cheltuielile fixe care sunt stabile oricare ar fi volumul
operaiunilor i cheltuielile variabile care depind de nivelul de activitate al
perioadei. Relaia este de tip y = ax+b, n care y este bugetul calculat, x, un
indicator de activitate, a un coeficient al costului unitar i b partea fix a costurilor.
Exist i alte metode de stabilire a bugetelor dar ele sunt puin folosite.

24.4. Limite ale reactualizrii bugetelor

ntreprinderile au acceptat s utilizeze modele de simulare pentru a prevedea
i urmri vnzrile ntreprinderii. Se constat o atitudine diferit n materie de
cheltuieli. Responsabilii entitilor menionate au preferat s aib un demers care
solicit responsabililor centrelor de cheltuieli s efectueze aceste previziuni. Astfel,
ei se angajeaz asupra cheltuielilor pe care se vor strdui s le menin n buget.
Previziunile sunt n general nerelevante adesea fiind necesar revederea lor
pe parcurs. Se constat o abatere a cheltuielilor dup primele luni ale anului
urmtor i se procedeaz la o actualizare a bugetelor. n cursul anului se vor stabili
mai multe versiuni ale bugetului fiecrui centru de cheltuieli n sensul ca la finele
anului cheltuielile din buget s fie apropiate de cheltuielile reale. Ar fi mai logic s
existe modele de previziune a cheltuielilor i de elaborare a bugetelor, lund n
consideraie mai multe ipoteze asupra riscului viitor. Dac ipotezele se schimb,
este posibil recalcularea imediat a bugetului. n fapt s-a meninut o viziune mai
mult administrativ a rolului bugetelor, n sensul autorizrii cheltuielilor care nu
trebuie s depeasc ceea ce a stabilit administraia. Aceasta reprezint o viziune
static a controlului de gestiune.
Demersul corespunde unei economii n cretere puternic. Obiectivul este
simplu: trebuie oprit creterea semnificativ a cheltuielilor. Este foarte important
c accentul este pus pe controlul cheltuielilor i se acord puin atenie veniturilor.

24.5. Schimbrile de context

Instrumentele de cuantificare se dovedesc deseori capabile s modeleze fidel
realitatea. Procesul de acumulare a informaiei apare ca un mod de atenuare a
incertitudinii. Deosebirea dintre risc i incertitudine, const n calitatea
informaiei pe care o deine un decident. Ea se va exprima prin controlul
domeniilor importante ale ntreprinderii i va antrena apariia unor noi instrumente
de lucru precum i dezvoltarea indicatorilor cheie.
Aceast perioad este caracterizat printr-o dezvoltare economic destul de
redus. n aceste condiii previziunea este facil.
Pentru a aprecia carect o situaie este necesar anticiparea consecinelor
economice ale unei piee cu o slab cretere. Pentru asigurarea creterii
ntreprinderii este necesar dobndirii unei noi clientele, respectiv mai muli
582

concureni prin achiziie sau fuziune. ntreprinderile mari s-au constituit prin
reunirea multor ntreprinderi mici care au aportat noi clieni i noi produse. Aceste
entiti sunt la originea acestor inovaii. Ele propun produse unei multitudini de
clieni pe plan mondial, ceea ce ntreprinderile mici nu pot face. n condiiile
actuale, dificile din punct de vedere economic din ce n ce mai multe proiecte de
investiii sunt respinse pe termen mediu. Dei oportunitatea este real, pentru
raiuni financiare proiectul nu rezist.
Totui, unele ntreprinderi din anumite sectoare, sunt capabile s se
poziioneze n mod inteligent, pentru a ine seama de cercetrile tehnologice i de a
pune n funcie o organizaie performant. Principalii parametri care asigur
secretul reuitei ntreprinderilor n secolul XXI sunt:
poziionarea care constituie baza schimbrii n domeniu. ntreprinderile
care reuesc sunt cele care neleg ateptrile publicului. Ele sunt capabile s
reformuleze aceste nevoi n mod clar;
tehnologia. Evoluiile sunt n mare parte legate de ponderea tehnologiei n
produse i procese, mai inteligente i mai performante. Este cazul bncilor i
difuzrii informaiei;
organizarea. Pentru a profita de schimbrile n curs, este necesar s avem o
organizare adaptat, suficient de lejer n scopul de a se adapta rapid la schimbrile
importante i structurat n scopul de a avea o anumit continuitate n aciune.
Capacitatea de a evolua constituie factorul cheie de succes al ntreprinderilor,
modalitatea normal de lucru n aceste entiti:
procesualitatea permite ameliorarea funcionrii n scopul de a spori
fluiditatea organizaiilor. Dezvoltarea capacitii de asigurare a calitii, mai ales
certificarea ISO 9000, a obligat ntreprinderile s monitorizeze atent funcionarea
proceselor lor;
aplatizarea structurilor permite ntreprinderilor s se alinieze rapid la
elementele menionate;
calitatea proceselor nseamn ameliorarea eficacitii. Experiena arat c
un proces care nu este revizuit conform legii tinde s devin o problem.
Evoluiile menionate au o influen deosebit asupra formelor clasice ale
controlului de gestiune. n acest fel a sporit interesul pentru tablourilor de bord. O
anumit perioad orice sistem de control se finaliza cu tablouri de bord. Dei se
apeleaz uzual la atribuirea acestei denumiri unor documente diferite, nimic nu este
mai sugestiv dect un tablou de bord. Realitatea actual din mediul economic
impune o redefinire a raportului contabilitate - control de gestiune. Pe de o parte,
contabilitatea de gestiune trebuie s se doteze cu noi proceduri i tehnici care s
fac din informaia contabil un instrument mai fiabil pentru controlul de gestiune.
Pe de alt parte, controlul de gestiune se gsete astzi poziionat intre o
funcie contabil, care devine din ce n ce mai performant i funciunile
personalului operaional, care dispune direct de informaii utile n luarea deciziilor,
informaii care permit o aciune instantanee. n consecin, evoluia entitilor
implic i conceperea unor sisteme de control de gestiune mai puin dependente de
informaia contabil. Controlul de gestiune se prezint ca un domeniu care
583

integreaz cunotine din alte discipline, fiind ceea ce n filosofia tiinei se

numete o disciplin hibrid", rezultat din recombinarea unor fragmente din
teoria organizaiilor, contabilitatea de gestiune i financiar, sociologie etc.
n sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un domeniu mai nou de
studiu i cercetare, ncadrabil totui n sfera contabilitii, acceptat ca disciplin de
gestiune din familia tiinelor sociale. Mutaiile la care sunt supuse entitile din
lumea contemporan aduc n cmpul controlului de gestiune noi aspecte, care
ateapt dezvoltri, cum sunt:
- lrgirea aplicrii controlului de gestiune la ansamblul entitilor, publice
sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau organizaii non-profit;
- construirea unui control de gestiune care s fie mai bine adaptat
orientrilor strategice ale entitii, lund n considerare variabilele introduse de
analiz strategic pentru elaborarea sistemelor informaionale de gestiune;
- identificarea segmentelor strategice i a principalelor funcii i activiti,
pentru stabilirea cadrului unui sistem de msurare a rezultatelor;
- o abordare mai legat ntre strategia entitii i contabilitatea de gestiune,
care s furnizeze o analiz mai bun a informaiilor necesare evalurii factorilor
cheie de succes pentru fiecare segment de pia (o astfel de evaluare a formrii
valorii pe procese i pe produse este analiza costurilor pe activiti);
- msurarea costurilor implicate de asigurarea calitii totale, cum sunt
costurile de prevenire, costurile defectelor interne i externe etc.;
- revederea noiunii de performan pentru a lua n calcul relaia
rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu i lung) ntr-o entitate, aspect ce implic o
deschidere obligatorie ctre problemele de protecia mediului, calitate, organizare;
- o nou viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate la
viziunea actual a procesului de producie (livrare n timp real, fr stocaj,
gestiunea activitilor, personalizarea livrrilor etc.);
- abordarea entitii prin prisma conceptului lean;
- integrarea mai bun a aspectului animarea persoanelor", pentru a depi
logica tradiional a controlului de gestiune limitat la producia de informaii.

24.6. Indicatori cheie i relevana lor n controlul de gestiune

n ultimii ani asistm la o evoluie semnificativ a tipurilor de indicatori
urmrii. n trecut era posibil monitorizarea activitii pe centru de cheltuieli i
dup caz detectarea eventualelor abateri. Actualmente a aprut interesul pentru noii
indicatori, adesea orientai pe produse i servicii furnizate.
Prin procese se msoar volumele i timpii de producie, numrul de defecte
constatate, etc. Se au n vedere procedee de calcul ale costului complet al
produselor i serviciilor. Se caut obinerea unor indicatori pe procese cum ar fi
interesul pentru vnzri, numrul de comenzi tratate, timpul mediu de amnarea a
tratamentului acestora, cifra de afaceri medie pe comand, costul fiecrei comenzi.
n acest demers, indicatorii cheie care trebuie urmrii sunt costul de
584

tranzacie i costul mediu al operaiei. Raportul dintre aceti indicatori reprezint

procentajul cheltuielilor procesului, n raport cu suma total a operaiilor. Ne aflm
n centrul mecanismelor economice ale ntreprinderii.
Se urmrete calitatea serviciului. Aceasta se msoar n diferite moduri:
numrul de defecte constatate, numrul de reclamaii primite, aprecierea serviciilor
prestate pe clieni. Este de fapt sensul profund al demersului tabloului de bord
prospectiv propus de R. Kaplan i D. Norton. Asistm la evoluia demersului
controlului de gestiune. Mult vreme practicile au fost stabile. Pentru toate centrele
de cheltuieli s-au stabilit bugete i s-a urmrit apoi ritmul cheltuielilor.
Asistm astzi la revizuirea profund a practicilor constatate n acest
domeniu datorit evoluiei condiiilor economice care intervin n ntreprinderi.
Indicatorii financiari tradiionali nu reuesc s asigure suficiente informaii
managerilor firmelor internaionale care ncearc s introduc strategii globale
pentru a face fa mediului tot mai concurenial.392
La o evoluie similar asistm n contabilitatea financiar (general) prin
dezvoltarea IAS/IFRS. n acest context normalizarea naional este n curs de
aliniere conceptual la normele internaionale. Trecerea la IFRS constituie o
schimbare profund care nu se rezum la aspectele tehnice ale contabilitii.
Aceasta devine mai economic i afecteaz aspecte ale organizrii
ntreprinderii. Responsabilii operaionali sunt tot mai implicai n elaborarea
informaiei financiare. Controlul de gestiune aduce elemente de previzionare a
fluxurilor de trezorerie. n acelai timp, este necesar adaptarea sistemului de
informare la funcionarea entitilor n condiiile utilizrii IFRS. Vom ntlni o
structur de reguli de gestionare a datelor mai complexe i mult mai diferite dect
cele actuale393.
Un anumit numr de scandaluri au constat n posibilitatea falsificrii
conturilor ntreprinderilor. Legiuitorii au reacionat i au cutat s impun nainte
de toate noi reguli. Acestea pun accentul pe controlul intern. Afacerea EnronAndersen, a reluat dezbaterea privind problema de a ti dac un cabinet poate
consilia i audita aceeai societate.
Urmare a acestui eveniment, n S.U.A., Legea Sarbanes-Oxley a tranat
problema conflictului de interese, interzicnd unui cabinet s consilieze i s
auditeze aceeai societate.
n Frana, Codul de Comer modificat prin legea securitii financiare de la 1
august 2003, interzice efectuarea auditului de ctre un comisar de conturi, care
certific n acelai timp conturile societii respective care beneficiaz de o
prestaie de servicii394.

392

Nobes Ch., Parker R., Comparative international accounting, eighth edition, Prentice-Hall,
Financial times, Pearson Education, London, 2004, p. 533-536
393
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRSsTM), incluznd Standardele
Internaionale de Contabilitate (IASsTM) i Interpretrilor lor la 1 ianuarie 2011, Editor CECCAR,
Bucureti, 2011
394
Colasse B., Introduction la comptabilit, Editions Economica, Paris, 2010, p. 248

585

Concluzii
Actualmente controlul de gestiune a devenit un instrument de cutare a unei
finaliti. Ameliorarea rentabilitii ntreprinderilor poate fi realizat prin aplicarea
procedurilor acestei forme de control.
Controlului de gestiune va continua s existe, dar rolul su se va micora
treptat. Se desfoar operaii de calitate sau control intern pentru ameliorarea
eficacitii acestuia.
n acest context, se utilizeaz noiunea de Balanced Scoreboard, (tablou de
bord prospectiv).
Tabloul de bord presupune o ntoarcere la demersul clasic al controlului de
gestiune. El se bazeaz pe cele patru variante de analiz:
varianta financiar pentru urmrirea ratei de cretere a cifrei de afaceri,
ameliorarea productivitii, reducerea cheltuielilor de exploatare etc.;
varianta client, pentru identificarea celor mai convenabile segmente de
pia, achiziia de noi clieni i satisfacia lor;
varianta procese interne pentru analiza proceselor de inovare, de
producie, cumprare i gestiune a mrcilor etc.;
varianta experienei organizaionale, pentru msurarea potenialului
salariailor, satisfaciei, fidelitii i productivitii acestora.
Noua configuraie a tablourilor de bord ine seama de strategia ntreprinderii,
n condiiile unui management n dificultate. Aceast abordare a condus la
necesitatea revederii metodelor de calcul ale costului complet. Remarcm
reorientarea analizei centrelor de cheltuieli ctre analiza proceselor. Din aceste
constatri a aprut metoda ABC.
Alegerea indicatorilor, inclusiv ameliorarea acestora, a devenit o problem
prioritar a contabilitii i controlului de gestiune.

586

Capitolul 25
Particulariti ale controlului de
gestiune n mediul internaional
n contextul mondializrii economice i a noilor sfidri ale dezvoltarii
internaionale apare din ce n ce mai mult o orientare determinant pentru succesul
strategiei ntreprinderii. Pentru entitile romneti aflate n acest gen de dezvoltare
este necesar extinderea pieelor n toate rile Uniunii Europene i n afara
acesteia, n America de Nord, Asia sau n noile ri industriale Brazilia i India.395
Dezvoltarea internaional a unei firme se poate realiza prin exporturi,
investiii directe n strintate sau prin sisteme contractuale396. Ea se bazeaz n
general pe o strategie care nseamn cucerirea de noi pri de piee i, ca atare,
investiia prealabil este mai ales pe termen lung. Uneori, entitatea respectiv
cunoate eecuri pe o pia n care concurena este dur. n aceast perspectiv,
ntreprinderea care reuete n afara pieei locale-naionale dobndete reputaie i
un mod de funcionare n care controlul de gestiune are adesea un rol mai important
dect n alte situaii complexe. Noile funcii ale controlului de gestiune n contextul
internaional au n vedere crearea treptat a unei culturi pentru respectarea noilor
reguli ale jocului.
Activitile internaionale pot avea diverse forme care se pot:
exportul sub forma vnzrilor directe cu un suport tehnic nainte i dup
vnzare specific sectorului;
reeaua de filiale de distribuie care comport funciuni comerciale i
puncte forte ale tehnologiilor moderne;
filiale industriale (producie);
395

Guedj R. (coordinateur), Le contrle de gestion. Pour amliorer la performance de lentreprise,

Editions dOrganisation, Troisime dition, Paris, 2001, p. 507-518
396
Gervais M., Contrle de gestion, 8me dition, Economica, Paris, 2005, p. 671

587

 cooperri (adesea n noile ri industriale n legtur cu operaiile de

transfer tehnologic);
centre de competen n care se caut capitalizarea excelenei n unele ri
n anumite domenii;
parteneriate (creare de societi comune);
operaiuni de cretere extern.
O internaionalizare evoluat face posibil coabitarea tuturor activitilor
care privesc ansamblul funciilor ntreprinderii.
Aspectele specifice controlului de gestiune pe plan internaional privesc:
rolul controlului de gestiune;
organizarea controlului de gestiune.

25.1. Rolul controlului de gestiune

n mediul internaional, controlul de gestiune ndeplinete funcii obinuite
dar, n sens mai complet, adapteaz i integreaz unele aspecte specifice
contextului.

25.1.1. Funciile obinuite ale controlului de gestiune

Avem n vedere funciile cele mai utile n diferite domenii pentru asigurarea
misiunilor acestui tip de control.
Contribuia la definirea strategiei. Rolul controlului de gestiune este
primordial n ce privete asigurarea suportului financiar veghind asupra
credibilitii proieciilor i coerenei ipotezelor interne i externe, care asigur c
scenariile sunt compatibile cu restriciile financiare ale ntreprinderii i strategia
financiar (planul trebuie s fie funcional).
Urmrirea aplicrii strategiei prin intermediul tablourilor de bord.
Aceste instrumente privesc nu doar elemente financiare, ci i indicatori care
demonstreaz inflexiunile strategice (urmrirea factorilor de succes).397
Pregtirea alocrii optime a resurselor (mijloace financiare, umane,
investiii, etc) n conformitate cu obiectivele pe termen scurt i cu cele strategice.
Respectarea anumitor reguli i proceduri de bun gestiune centralizat
(impus de grup) sau determinat local;
n cea mai mare parte a acestor aciuni, controlul de gestiune nu posed
putere ci propune lucrtorilor operaionali responsabili msuri care decurg din
analiza economic-financiar.
n mediu internaional, exercitarea funciilor acestui control are un caracter
mai complex i solicit un profesionalism ridicat, o intuiie i o puternic
reactivitate.

397

vezi i Fernandez A., Les nouveaux tableaux de bord de managers. Le projet decisionnel dans sa
totalit, Troisime dition, Deuxime tirage, Editions dOrganisation, Paris, 2004

588

Complexitatea este legat de dezvoltarea internaional care conduce la

multiplicarea ntreprinderilor independente de tipul IMM componente ale unui
grup mondial.
La acest nivel, controlul de gestiune colecteaz att informaii financiare ct
i nefinanciare, obinute n interiorul sau exteriorul entitilor de acest gen.398
n concluzie, n mediul internaional, controlul de gestiune constituie un
factor determinant n procesul de management al grupului.

25.1.2. n mediul internaional, controlul de gestiune trebuie s

coordoneze
anumite aspecte specifice:
evaluarea riscurilor de ar i prezentarea concluziilor necesare;
impunerea respectrii anumitor reguli n materie de livrri care s permit
angajarea plilor;
propunerea de alocri de resurse care in seama de riscul de ar;
participarea la gestiunea riscului de schimb, n general, cu suportul i sub
responsabilitatea unui serviciu central (reguli imperative privind operaiunile
autorizate sau nu, bilan plurimonetar consolidat, centralizarea deciziilor funcie de
restriciile de grup i nu de cele locale);
msurarea echitabil a performanelor i interpretarea rezultatelor ntr-un
context de fluctuaii monetare care afecteaz rezultatele contabile i ali indicatori.
Din punct de vedere tehnic sunt posibile mai multe soluii dar toate necesit
simplitate, cunoatere i acceptare; se ajunge n acest sens la redefinirea
comportamentului raional care devine limitat, orientat ctre un scop i coerent att
cu comportamentele altor indivizi cu care el interacioneaz ct i n raport cu
funcionarea i obiectivele ansamblului (grupul internaional) n care este realizat;
influenarea lucrtorilor operaionali n privina msurilor luate fa de
fluctuaiile monetare;
adaptarea unui sistem de delegri de putere care s permit funcionarea
eficace n ciuda distanelor (innd seama de autonomie i utilitate);
luarea n consideraie a specificitilor locale.

25.1.3. De la funcii pn la modul de desfurare a controlului de

gestiune determinant va fi stilul i cultura ntreprinderii
n mare parte, mecanismul controlului de gestiune ne prezint rspunsul
ntreprinderii la urmtoarele probleme posibile:
autonomia filialelor i entitilor strine; sistemele de delegare a puterii;
procedurile impuse de grup;
domeniile n care se urmrete coeziunea i coerena;
controlul anterior sau posterior;
planificarea i raportarea.
398

Horngreen T.Ch., Datar M.S., Foster G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial,
Traducere Rodica Levichi, Vasile Levichi, Diana Stanciu, Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 823-826

589

Evident, soluionarea acestor probleme va decurge din funcionarea

controlului de gestiune care se va situa ntre dou poziii extreme:
controlul detaliat (adesea criticat n gestiunea unor ntreprinderi
americane, care limiteaz motivarea, creativitatea i pericliteaz indivizii).
n acest caz, componena strin, va fi controlul la nivelul activitii de-alungul anului (controlul volumelor, efectivelor, condiiilor comerciale, al politicii
salariale etc).
n toate domeniile delegrile vor fi limitate, raportarea greoaie, i o activitate
important a conducerii filialei va fi consacrat muncii de convingere a centrului
prin justificri.
controlul financiar care privete gestiunea condiiilor de ndeplinire a
obiectivelor financiare (rentabilitate, dividende, evoluia nevoilor de fonduri
proprii).
ntre aceste dou extreme, o bun poziionare a controlului de gestiune va fi
cutat n raport cu strategia. Controlul de gestiune va fi cu att mai bine acceptat
i legitimat cu ct el va fi n coeren cu strategia hotrt, de o parte sau alta (ntre
societate i filial). n aceste condiii, rolul controlului de gestiune va trece de la
monitorizarea activitii pe termen scurt la participarea activ la managementul
strategic al filialelor strine.

25.2. Organizarea controlului de gestiune n mediul

internaional
Dezvoltarea internaional capt amploare, iar controlul de gestiune al
acesteia trebuie organizat, gndit i adaptat funcie de pia i de strategie.
n acest sens trebuie evitate birocratizarea i sofisticarea prin care se pierd
aspectele eseniale. O direcie general ateapt mai nti de la controlul de
gestiune furnizarea unor elemente de decizie n termene din ce n ce mai scurte.
Structurile trebuie s fie lejere, flexibile i dotate cu instrumente moderne. n
aceast perspectiv, controlul de gestiune se extinde de la controlul bugetar la
analiza proceselor ncredinate managerilor399.
n acest context, controlul de gestiune trebuie s trateze informaii pertinente
i adaptate la un cost acceptabil (evitnd complexitatea pentru a se consacra
parametrilor semnificativi).
n fine, un sistem nu funcioneaz dect dac are oameni competeni: aceasta
nseamn o investiie rentabil pe termen lung pentru a avea un instrument
performant.

25.2.1. Sistemul de informare

A. O bun informaie este vital pentru desfurarea activitii. Unele entiti
399

Bouquin H., Contabilitate de gestiune, Traducerea i studiul introductiv N. Tabr, Editura

TipoMoldova, Iai, 2004, p. 52-58

590

urmresc n esen doar raportarea financiar contabil, n conformitate cu

IAS/IFRS, directivele europene sau alte norme specifice.
ntre ntreprinderile n care produsele i strategiile se asambleaz din ce n ce
mai mult, cu cicluri de via ale produselor din ce n ce mai rapide, dispoziia i
utilizarea corect a informaiei face adesea diferena i reprezint un avantaj
circumstanial. O asemenea misiune pe plan internaional solicit o organizare i o
disciplin riguroas privind: colectarea, selecionarea i difuzarea informaiei n
mod eficace i cu un cost redus.400
n acest sens, se ajunge la crearea unor elemente de coeren prin reguli i
proceduri comune care servesc pentru raportare, tablouri de bord, gestiune
logistic, planificare.
definiii comune privind comenzile, livrrile, salariaii, contabilizarea
activitilor acestora precum i a colaboratorilor;
un plan contabil i principii comune care s permit consolidri rapide i
care s evite retratrile. Aceasta nseamn c la nivel local sistemele contabile vor
fi gndite pentru a sesiza informaii de baz care vor fi tratate automat prin
elaborarea de conturi conform regulilor de grup i celor locale (n scopul
satisfacerii nevoilor specifice din punct de vedere social, fiscal);
un sistem de planificare strategic cu: date, algoritmi i teme de cercetare
comune i un calendar coerent cu obiective cantitative i calitative coerente privind
ansamblul ntreprinderii;
un sistem de urmrire i monitorizare a activitii prin care se d prioritate
reprevizionrii obiectivelor anuale i urmririi factorilor cheie de succes care s
permit urmrirea inflexiunilor strategice (adesea pe mai muli ani). n acest mediu,
n condiiile dimensiunii acestuia, reprevizionarea este foarte important i
controlul de gestiune trebuie s-i garanteze calitatea;
un sistem de preuri de transfer sau de cesionare coerent.
n mediul internaional, frontierele creeaz restricii suplimentare privind
responsabilitile sociale ale conductorilor, aspectele fiscale din ara cumprtoare
i din cea vnztoare, imaginea local ce vine din publicarea situaiilor financiare.
Nu exist un sistem bun care s ndeplineasc ateptrile privind:
motivarea competenelor i cumprtorilor;
orientarea vnzrilor spre produse mix optimum pe termen scurt care
pregtesc evoluiile strategice (noi produse destinate segmentelor economiei care
sunt cele mai apreciate pe termen scurt);
minimizarea sarcinii fiscale n consolidare;
reducerea riscului fiscal n diferite ri;
adaptarea la evoluia produselor i pieelor.
adaptarea la specificitii locale (drepturi vamale, nivel de pre: mark up
sau mark down n raport cu pieele dominante);
adaptarea la strategiile diferite din teritorii prin care se urmrete cu
prioritate maximizarea profitului fa de ali indicatori pentru luarea unor poziii i
400

vezi i Horomnea E., Fundamentele tiinifice ale contabilitii. Doctrin. Concepte. Lexicon,
Editura TipoMoldova, Iai, 2008, p. 105

591

dobndirea unor pri de pia.

Un alt demers const n fundamentarea preurilor de cesiune pe tarifele
locale. Acest sistem permite o mare adaptabilitate la situaiile particulare i la
strategia reinute pentru filial. El nu permite compararea filialelor ntre ele n
termen de profitabilitate.
Pentru soluionarea acestei probleme, este suficient calcularea contribuiei
totale a filialei la profitul grupului. Un bun proces de consolidare permite
cunoaterea modalitilor de generare a marjelor pe ri.
Preurile de cesiune sunt nsoite de crearea unui flux financiar important al
filialelor ctre societatea mam ceea ce conduce, adesea, la garantarea marjelor
societii, apariia unor costuri de structur i mpovrarea filialelor. n acest
context preurile de cesiune (sau de transfer) nu reprezint dect o parte a
sistemului de fluxuri financiare ntre componentele grupului.
B. Reguli comune cu adaptri locale
De la 1 ianuarie 2007 ntreprinderile romneti componente ale grupurilor
care acioneaz pe piaa unic european ar trebui s determine i s analizeze
sistemul i s modifice repartizarea ntre subiectele controlate i cele urmrite de
grup i de filiale. n aceast privin, vor trebui omogenizate condiiile comerciale,
regulile administrative i de funcionare logistic pentru a permite sinergii pe grup
de ri privind gestiunea carierelor cadrelor filialelor strine.
n cadrul sistemului de informare, indicatori extrem de precii permit
urmrirea domeniilor comune (coerena grupului) n timp ce alte elemente au
caracter local (autonomia componentelor) i nu sunt reflectate la nivel central.
C. Pentru a obine informaia la un cost acceptabil la nivel central i local
utilizarea i dezvoltarea acesteia trebuie ncadrat de un sistem de scheme
directoare capabile s construiasc un ansamblu coerent care s permit o difuzare
i o tratare armonioase. Se vor evita astfel investiii importante n dezvoltare,
rupturile n fluxurile de informaii, investiiile specifice conjuncturale.

25.2.2. Personalul controlului de gestiune

Pentru animarea controlului de gestiune, pe plan internaional, stilul i
comportamentul personalului sunt mult mai importante dect instrumentele. Cel
mai bun sistem nu funcioneaz corect dect cu profesioniti competeni i
motivai. O funcie a acestui tip de control (exercitat n general de directorii
financiari contabili ai filialelor) necesit o investiie pe termen lung, permanent n
gestionarea resurselor umane.
Mai multe probleme apar de regul n administrarea controlorilor de gestiune
(deseori financiari) n mediul internaional:
- se poate angaja personal local i de la societatea mam, cu condiia
constatrii unui minim de pregtire i ncredere pentru delegarea puterilor;
- ordinea ierarhic. n mediul internaional este necesar o legtur puternic
funcional puternic ntre direcia general local i cea a grupului.
n privina personalului, n situaia unor numeroase sisteme posibile, trebuie
592

formate echipe competente crora li se va delega puterea i ncrederea.

25.2.3. Controlul de gestiune al filialelor grupurilor multinaionale

n cadrul unui grup multinaional, sistemul de control de gestiune stabilete:
societatea mam s poat aprecia performanele filialelor sale i s
analizeze evoluia lor;
directorii filialelor i fixeaz obiective conforme interesului grupului;
autonomia acceptat filialelor trebuie s fie compatibil cu nevoia de
control a societii mam.
n mod obinuit, acest sistem de control prezint urmtoarele caracteristici:
bugetul de investiii constituie apanajul societii mam, procedura de consolidare
a bugetelor este foarte strict i se bazeaz pe o logic de autocraie sau,
dimpotriv, de laisser-faire la nivel local; munca de retratare a datelor pentru
elaborarea conturilor consolidate este important i complex. n consecin:
filialele reprezint mai curnd centre de profit dect de investiii;
n conformitate cu noiunea de cultur a grupului, modul de elaborare a
bugetelor poate urmri o logic de integrare sau de laisser-faire;
sistemul de raportare constituie un element important al sistemului
informaional de gestiune. Prin intermediul acestuia, responsabilii de la toate
nivelele au cunotin de rezultate i pot ntreprinde (sau sugera subordonailor lor)
401
aciuni corective.
n concluzie, n mediul internaional controlul de gestiune prezint
caracteristici care-l transform ntr-un vector privilegiat pentru crearea unui stil, a
unei culturi de ntreprindere i a unor valori care vor cimenta apartenena la un
grup. Strategia de dezvoltare internaional solicit un control de gestiune
performant i adaptat.

25.3. Mutaii ale

internaional

controlului

de

gestiune

mediu

Cele mai semnificative aspecte ale demersului unui grup n cretere i

dezvoltare ntr-un mediu foarte concurenial n raport cu viziunea tradiional a
controlului de gestiune impun cu necesitate un efort de adaptare a ntreprinderii la
noua strategie.402
Primul rol al controlului de gestiune este deschiderea i msurarea
progreselor att n privina ratelor de cretere istorice, ct i compararea lor din trei
puncte de vedere: 403
referirea permanent la pia (n acest sens apare necesitatea creterii
401

Gervais M., Contrle de gestion, 8me dition, Economica, Paris, 2005, p. 672-680
Briciu S., Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Editura Economic,
Bucureti, 2006, p. 343-344
403
Guedj N. (coordinateur), Op.cit., p. 519-525
402

593

cifrei de afaceri a firmelor, comparaia permanent cu creterea pieei, pentru

evaluarea performanelor ntreprinderii. Adevrata performan se msoar n
raport cu piaa);
urmrirea concurenei. Se consider fundamental posibilitatea poziionrii
indicatorilor cheie din bilanurile ntreprinderii i structurilor sale de exploatare cu
concurena. Pentru aceasta, trebuie efectuat o analiz financiar permanent a
concurenilor. Se poate dovedi necesar cuantificarea abaterilor i modificrilor de
rate pentru a le face comparabile cu cele cunoscute ale principalilor concureni;
satisfacia clienilor. Controlul de gestiune are misiunea de a cuantifica
rezultatele economice. Totui, acestea nu pot fi considerate valabile dect dac, n
paralel, satisfacia clienilor progreseaz, condiie necesar meninerii societii pe
termen lung. O societate cu bune rezultate financiare, dar care practic o politic ce
antreneaz dezafectarea clienilor va ajunge la pierderea fondului de comer.
Deschiderea spre exterior reprezint pentru controlorii de gestiune un efort
metodologic important pentru definirea surselor de achiziie a informaiilor externe.
Al doilea rol al controlorului de gestiune este de a ajuta lucrtorii
operaionali i de a vedea clar mai ales n perioada de relansare.
Unul dintre demersuri l constituie delimitarea ntreprinderii n uniti de
gestiune comparabile cu principalii concureni i a cror progrese i performane ar
putea fi evaluate n raport cu piaa.
Aceasta conduce la elaborarea unui tablou de bord pe linie de produs. Este
solicitat depunerea unui efort important pentru alocarea elementelor de exploatare
i a veniturilor pe linie de produs.
Compararea rentabilitii fiecrei linii de produse trebuie ponderat prin
poziia respectiv n ciclul de via al produsului pe pia pentru a evita
subinvestiiile la nceputul ciclului i suprainvestiiile la maturitate i la fine.
Dup utilizarea acestui instrument care se poate aprecia drept vertical, nu
trebuie neglijat dimensiunea orizontal a activitilor sub ameninarea de a comite
un anumit numr de erori, de privare de economiile la scar prin utilizarea
serviciilor comune care nu ar fi orientate pe costuri fr a fi examinate ctigurile
obinute pe diferite linii de produs. Dimensiunea orizontal a unei ntreprinderi
reprezint o parte a cererii controlului de gestiune, o adaptare a instrumentelor
pentru punerea n relaie pe de o parte a costurilor sau cheltuielilor centrale, iar pe
de alt parte a ctigurilor de productivitate sau valorizarea serviciilor prestate.
Se trece de la verticalizare i de la controlul bugetar clasic (organizarea
ierarhic) la urmrirea fluxurilor de produse i informaii care traverseaz mai
multe organizaii care vizeaz astfel s recreeze o solidaritate ntre diferite funcii.
Aceasta conduce la reducerea stocurilor de elemente n curs de fabricaie i de
produse finite prin aplicarea metodelor logisticii integrate. eful proiectului
dispune astfel de un sistem de tablouri de bord care i permite msurarea avansrii
proiectului i reevaluarea global a acestuia. El beneficiaz de un drept de audit pe
care l poate exercita pentru verificarea lucrrilor pe care le-a ncredinat spre
realizare altor organizaii interne.
Una din cile importante de relansare apare atunci cnd unele dintre
594

punctele slabe ale unei ntreprinderi le reprezint calitatea.

Calitatea n serviciul satisfacerii clienilor necesit un demers total care
depete clar conceptele clasice ale controlului de calitate pentru a trece la un
adevrat stil de management i la o orientare care favorizeaz conformitatea cu
exigenele, prevenirea defectelor, zero defecte, msurare i costuri.
Calculul costurilor noncalitii poate ncepe numai atunci cnd se face la
nivelul ntreprinderii i a ansamblului entitilor operaionale. Pentru efectuarea
acestor calcule se utilizeaz resursele sistemelor contabile, cum ar fi provizioanele
pentru litigii comerciale, rebuturile etc., precum i estimrile pentru evaluarea
consecinelor ntreruperii unui sistem informatic care evalueaz timpul pierdut de
ansamblul utilizatorilor, n scopul cuantificrii costurilor de noncalitate pentru a
fixa obiectivele de cretere a productivitii prin ameliorarea calitii.
Demersul de calitate reprezint un levier important de schimbare. Controlul
de gestiune consider acest demers un instrument de sensibilizare a lucrtorilor
operaionali i a aciunilor care permit ameliorarea rezultatelor economice ce
privesc calitatea contractual a afacerilor, activelor etc. Toate funciile pot avea
indicatori de calitate. La un nivel operaional, informaiile privind costurile sunt
furnizate de ateliere, reele comerciale, funcii administrative, fr a cuta
consolidarea acestora. La nivel global, se reiau indicatori de noncalitate. Acest
dublu demers este generator de productivitate i de reducerea costurilor.
Deplasarea ateniei controlorilor de la aval spre amontele grupului.
Aceasta a avut drept consecin focalizarea ateniei asupra:
- cauzelor n locul consecinelor. Un exemplu: n vechile sisteme de pia,
obiectivul controlului de gestiune era nivelul stocurilor. Noile obiective au vizat
definirea ratelor de service n reelele de dup vnzare i rotaia stocurilor pe
termen mediu;
- studiile i fabricaia nainte de distribuie. Un exemplu l constituie
orientarea ateniei spre respectarea planurilor, structurilor de costuri, delimitrii i
urmririi distribuiei produselor i ansamblului acestor factori care permit existena
unor costuri de distribuie reduse i un control de gestiune asupra distribuiei;
- reprevizionarea n loc de explicaie. n sistemul de control de gestiune,
analizele abaterilor sunt relativ simple deoarece orienteaz numai asupra
evenimentelor ce pot influena evoluia activitilor analizate. Tabloul de bord nu
cuprinde analize exhaustive ale abaterilor sau activitilor. El acord ntietate
reprevizionrii n raport cu analiza abaterilor.
ntreprinderea i rolul controlului de gestiune n raport cu dou elemente de
baz: personalul i resursele financiare.
n privina resurselor financiare, controlorul de gestiune trebuie s modifice
profund imaginea sa de marc legat mai ales de termenul scurt, care mpiedic
lucrtorii operaionali s investeasc n activitile deschiztoare de perspective
pentru ntreprindere, dar ale cror rezultate nu se obin dect n exerciiile viitoare.
Fr nvestiii industriale, comerciale, de cercetare i dezvoltare, o
ntreprindere nu poate supravieui mult vreme. Atenia controlului de gestiune
trebuie orientat spre evaluarea rentabilitii directe sau indirecte i ncercarea
595

dezvoltrii unei viziuni dinamice a rolului controlului n materie de investiii

cutnd referine n exterior, prin definirea contribuiei pe care o au investiiile
asupra marjei brute i ameliorrii satisfaciei clienilor.
n privina personalului, adaptarea acestuia la un mediu extrem de
schimbtor i cu o funcie a crui obiectiv este necesar transmiterii preocuprilor
economice i a cunotinelor lucrtorilor operaionali. De asemenea, este necesar
un efort foarte important de informare i formare pentru asigurarea unei coerene n
aprecierea situaiilor i facilitatea comunicrii n cadrul structurilor descentralizate.
Aspectele eseniale n evoluia funciei controlului de gestiune se refer la:
- recunoaterea ntietii clientului;
- deschiderea spre exterior;
- adaptarea la evoluiile pieei acceptnd administrarea adevratei
complexiti i evitnd crearea uneia artificiale;
- ntrirea profesionalismului echipelor de control de gestiune cu grija
permanent de a transfera maximum de cunotine (competene-priceperi)
lucrtorilor operaionali.
Pentru a exercita n bune condiii funciile controlului de gestiune, este
necesar cunoaterea pieei ntreprinderii, a criteriilor de alegere i decizie ale
clienilor i circulaiei n aceast entitate a tuturor informaiilor necesare
lucrtorilor operaionali. Controlul de gestiune trebuie s evite confuzia ntre putere
i deinerea informaiei.

596

Capitolul 26
Auditul intern i auditul strategic
al ntreprinderii
Auditul intern constituie o activitate independent i obiectiv care d unei
entiti asigurarea n ceea ce privete gradul de control asupra operaiilor, o
ndrum pentru a-i mbunti operaiunile i contribuie la obinerea unui plus de
valoare. El ajut organizaia s i ndeplineasc obiectivele, evalund printr-o
abordare sistematic i metodic procesele sale de management al riscului de
control i de guvernan al organizaiei.404
Conceptul de audit strategic exprim n principiu evaluarea performanelor i
examinarea oportunitii deciziilor de gestiune.405
Acesta are drept obiect evaluarea ntr-o manier foarte sigur a anselor de
succes ale unei ntreprinderi, raportate la un anumit termen. Spre deosebire de
diagnosticul de ntreprindere, auditul strategic recurge la concepte i metode de
analiz.406
Cercetrile n strategia ntreprinderii au aprut la universitatea Harvard, n
S.U.A., n anii 70. Un deceniu mai trziu, contribuiile lui Michael Porter au dus la
o doctrin recunoscut.

404
Rusovici Al., Farmache t., Rusu Gh., Manager n misiunea de audit. Ghid pentru nelegerea i
aplicarea standardelor internaionale de audit financiar (ISA), Monitorul Oficial, Bucureti, 2008, p.
219
405
Tabr N., Horomnea E., Toma C., Analiza contabil-financiar. Teorii, concepte, metode i
tehnici de valorificare a informaiei contabil-financiare n procesul decizional, Auditul startegic,
Editura TipoMoldova, Iai, 2001, pp. 261-274
406
Sicard Cl., LAudit de stratgie, Guide de diagnostic de la stratgie dune entreprise, Dunod,
Paris, 1997, pp. 1-3 i 109-140

597

26.1. Auditul intern al ntreprinderii. Definiie i obiective

Din punct de vedere structural, cei mai importani factori care influeneaz n
mod decisiv mediul de control sunt:407
funcionarea structurilor de management;
politica managerial i stilul de operare al acesteia;
structura organizatoric a entitilor;
modul de stabilire a autoritii i a responsabilitilor;
politicile i procedurile de personal;
sistemul de control managerial, care include i funcia de audit intern.
Auditul intern constituie o activitate autonom de expertiz, care asist
managementul pentru a controla ansamblul activitilor firmei. El trebuie s
permit un aviz asupra eficacitii mijloacelor de control la dispoziia
conductorilor. Auditul intern prezint urmtoarele caracteristici:
face parte dintre funciile entitii;
beneficiarii auditului intern sunt managerii de la toate nivelurile
organizatorice;
obiectivele auditului intern constau n evaluarea sistemului de control
intern i asigurarea managementului c acesta funcioneaz normal;
este o activitate efectuat permanent n cadrul entitii prin aciuni
planificate, n funcie de analiza riscurilor;
este independent n exercitarea funciei sale n sensul unei independene a
minii fa de subiectele pe care le auditeaz, n acelai timp este dependent prin
faptul c aparine organizaiei i, totodat, depinde de standardele profesionale pe
care trebuie s le respecte;
este o abordare n funcie de riscuri i are deviza oricare ar fi sectorul,
domeniul de activitate, se va audita cu aceleai tehnici i instrumente.
Reglementrile stabilite de Comitetul Basel privind activitatea de audit
intern subliniaz c cea mai nalt responsabilitate n asigurarea realizrii
meninerii n mod adecvat a sistemului de control intern, funcionarea sistemelor de
protecie la riscurile bancare, meninerea la un nivel corespunztor a capitalurilor
proprii, monitorizarea respectrii normelor legale i a politicilor interne se afl n
competena i atribuiile consiliului de administraie.408 Auditul intern privind
activitatea financiar-contabil i propune s formuleze o opinie autorizat,
exprimat de ctre profesionistul auditor intern asupra validitii i aplicrii corecte
a procedurilor financiar-contabile interne. Astfel, auditul este chemat s exprime o
opinie independent asupra situaiilor financiare, menit s apere n mod egal pe
toi utilizatorii de informaie contabil. Utilitatea informaiei contabile este dat de
caracteristicile calitative ale acestora: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i
comparabilitatea.

407

Briciu S., Contabilitate managerial. Aspecte teoretice i practice, Editura Economic, Bucureti,
2006, p. 399
408
Rusovici Al., Farmache t., Rusu Gh., Op.cit., p. 220

598

Importana auditului intern rezid n aceea c, dac este conceput raional i

aplicat corect, constituie o prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei
dintre datele contabilitii i realitate.
Elementele de baz ale auditului intern sunt:
existena unui plan de organizare;
competena i integritatea personalului;
existena unei documentaii.
Indiferent de mrimea entitii, stabilirea msurilor de audit intern se
recomand a fi fcut cu respectarea Normelor de audit din care decurg
urmtoarele reguli generale:409
buna organizare;
integrarea procedurii;
permanena procedurii;
universalitatea aplicrii procedurii;
independena obiectivelor;
buna informare;
concordana cu nevoile ntreprinderii.
Examinarea datelor are drept scop i determinarea strii financiare a entitii.
Aceasta presupune analiza urmtoarelor aspecte: aprecierea riscului, echilibrul
structurilor i strategiilor financiare etc.
n privina aprecierii riscului se pleac de la ideea c n procesul de luare a
deciziei sunt ntlnite trei situaii:
certitudine, caracterizat prin probabilitatea maxim de a realiza obiectivul
urmrit utiliznd modalitatea preconizat. n acest caz, variabilele sunt
controlabile, caracteristicile acestora cunoscute, iar evoluia lor poate fi anticipat
cu grad mare de precizie;
incertitudine, cnd probabilitatea realizrii obiectivului este mare, dar
asupra modului de aciune exist rezerve. Aceast situaie se caracterizeaz printrun numr mare de variabile, n mare parte controlabile, unele insuficient studiate,
deci a cror anticipare a evoluiei este aproximativ;
risc, cnd obiectivul este posibil de realizat, cu o probabilitate apreciabil,
ns modalitile cele mai adecvate de urmat prezint grad mare de nesiguran.
Funcionarea optim a sistemelor de control, n special a instituiilor bancare,
are n vedere reducerea riscurilor, ceea ce impune o tripl coordonare:
- intra-organizaional, ntre auditul intern, controlul intern i instanele de
guvernan;
- extra-organizaional, a diferitelor organisme de reglementare a profesiilor;
- inter-organizaional, care permite instanelor de reglementare s i
ndeplineasc misiunile specifice.
n acest context, deficienele procedurilor de control i audit intern, inclusiv
erorile privind poziionarea creditelor structurale au generat la nceputul anului
2008 pierderi de aproape 2 miliarde euro la Credit-Suisse i de 4,9 miliare euro la
409

Briciu S., Op.Cit., p. 402-404

599

Socit Gnrale.410
Echilibrul structurilor i strategia financiar au n vedere realizarea unui
echilibru optim ntre resursele proprii i cele atrase n procesul de finanare a
activitii entitii. n cursul existenei sale, o entitate are de satisfcut nevoile de
finanare privind:
ntreinerea i creterea capacitii sale de exploatare;
ciclul economic (de exploatare).
Asigurarea viabilitii n condiii de competiie intern i internaional, cu
respectarea restriciilor impuse de dezvoltarea durabil, trebuie s constituie unul
dintre obiectivele majore ale oricrei entiti. n plan economic, dezvoltarea
durabil presupune eficiena economic global, prin care se urmrete un optim
global, multicriterial i dinamic care armonizeaz toate categoriile de interese i n
special raporturile dintre dezvoltarea economic i mediul nconjurtor pe ntreaga
durat a ciclului de via a unui produs.

26.2. Auditul strategic i rolul su n reflectarea situaiei reale

a ntreprinderii411
Recurgerea la conceptele i instrumentele analizei strategice permite
elucidarea i caracterizarea n termeni foarte precii a strategiei promovate la un
moment dat de ntreprindere. Acest gen de audit permite punerea n eviden a
strategiei ntreprinderii la un moment dat, cu referire special la:
domeniile de activitate n care ntreprinderea este angajat;
localizarea spaial a fiecruia din aceste domenii. n general,
ntreprinderile se dezvolt n mai multe domenii de activitate, fiind necesar
perfecta lor identificare;
dimensiunea geografic real a fiecrui domeniu. ntreprinderile evit s
determine adevrata dimensiune a cmpurilor de btlie pe care sunt angajate.
n mod formal, se atribuie acestor cmpuri o dimensiune aproximativ, ceea
ce genereaz frecvent erori n delimitrile respective. Adesea, ntreprinderilor le
lipsete pertinena sau viziunea n aceast materie. Dimensiunile se modific n
acelai timp sub influena concurenei, a evoluiilor tehnologice i a factorilor
geopolitici;
strategia urmat de ntreprindere pe fiecare gen de activitate desfurat.
Printr-o analiz pertinent se pot descoperi genurile de strategie, ceea ce
permite conductorului o diversificare a proceselor manageriale. Strategia trebuie
determinat distinct pentru fiecare domeniu, datorit existenei unor particulariti.
ntreprinderea va promova o anumit strategie n domeniul activitii sale de baz,
dezvoltnd alte tipuri de strategie, n funcie de particularitile existente.
410

Lemarque E, coordinateur, Management de la banque. Risques, relation client, organisation, 2e

dition, Pearson Education, France, Paris, 2008, p. 77
411
Tabr N., Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune, Editura TipoMoldova, Iai,
2006, p. 187-193

600

Firesc, ntreprinderea tinde s dezvolte acelai tip de strategie, oferind

clientelei acelai pachet de avantaje competitive. Menionm cazul unui export de
produse la preuri mai mici dect pe piaa naional.
n fiecare domeniu, ateptrile clientelei i jocul concurenial nu sunt
aceleai. Exist puine anse ca aceeai ofert s reprezinte o bun soluie peste tot.
nelegerea condiiilor de pia pentru fiecare domeniu, luarea n considerare
a fazei de via a activitilor i determinarea situaiei exacte a concurenilor sunt
elemente care trebuie analizate pentru elaborarea unei strategii de succes. Auditul
strategic permite evaluarea anselor de succes ale firmei. El devine posibil atunci
cnd se procedeaz la o delimitare a activitilor n domenii distincte.
Analiza strategic ofer instrumente i concepte care permit radiografierea
portofoliului de domenii din care se desprind aprecierile adecvate. Pentru fiecare
tip de strategie dezvoltat intereseaz pertinena avantajelor competitive obinute n
faa concurenei. n funcie de calitatea portofoliului exploatat, de certitudinea
avantajelor competitive, va fi realizat o apreciere asupra anselor de viitor ale
ntreprinderii. Auditul strategic privete calitatea managementului i evaluarea
mijloacelor de care dispune ntreprinderea: umane, materiale, financiare i
informaionale.

26.2.1. Desfurarea auditului strategic

Premise generale
Auditul strategic are ca obiect punerea n eviden a strategiei adoptate la un
moment dat, inclusiv evaluarea pertinenei i anselor de succes.
O strategie conduce la succes, dac reunete urmtoarele patru condiii
eseniale:
un portofoliu de domenii de activitate strategic (DAS) bine echilibrat, att
la maturitate ct i n plin expansiune;
poziii concureniale solide dobndite n mai multe DAS simultan, bazate
pe avantaje competitive ce pot fi meninute n timp sau pe capacitatea de a conduce
o strategie de confruntare;
o compatibilitate ntre strategia dezvoltat i mijloacele de care dispune
ntreprinderea;
capacitatea managementului ntreprinderii de a aplica strategia aleas, mai
ales atunci cnd este vorba de strategii de confruntare.
Demersul general se va desfura n patru faze:
- examinarea performanelor globale ale ntreprinderii i evaluarea calitii
managementului;
- analiza strategic;
- evaluarea strategiei urmate de ntreprindere;
- aprecierea perspectivelor ntreprinderii studiate, innd seama de natura
DAS exploatate i de avantajele competitive dezvoltate n cadrul firmei.
n figura nr. 26.1. se prezint schema de elaborare a unui audit strategic.

601

Probleme

Cum a evoluat
ntreprinderea n ultimii ani?
Este satisfctoare
aceast evoluie?
Care este situaia
financiar?
Care este calitatea
managementului
ntreprinderii?

Schema general a
demersului
c Analiza
performanelor

Performanele ntreprinderii
Situaia financiar
Managementul

Puncte cheie ale

analizei

Msurarea performanelor
reale (economice, financiare);
Evaluarea mijloacelor
disponibile care pot fi mobilizate;
Aprecierea
managementului ntreprinderii.

d Identificarea
meseriilor (profesiunilor)
Cum se pot regrupa
n meserii competenele i
priceperile generatoare de
valoare adugat?
Exist una sau mai
multe meserii n cadrul
ntreprinderii?

Identificarea
competenelor, priceperilor
originale i regruparea n meserii;
Evoluia n timp a
meseriilor i determinarea
trunchiului comun de diversificare.

e Definirea domeniilor
de activitate strategic (DAS)
Care sunt
adevratele domenii de
activitate? Cum sunt
definite?
Ce dimensiune
geografic se d fiecrui
DAS?

Natura exact a DAS

exploatate;
Dimensionarea pertinent
a DAS innd seama de jocul
actorilor i a datelor geopolitice.

f Punerea n eviden a
strategiei ntreprinderii i
evaluarea
n ce faze de viat se
gsesc diferitele DAS
exploatate de ntreprindere?
Care sunt avantajele
competitive dezvoltate de
ntreprindere?
Ce poziie
concurenial are entitatea n
fiecare DAS?
Avantajele
competitive dezvoltate sunt
de natur durabil sau
nedurabil?

Importana domeniilor

Poziia concurenial

Fazele de viat ale

diferitelor DAS exploatate;
Identificarea avantajelor
competitive;
Identificarea strategiei
urmate de fiecare DAS exploatat
(strategiile lui M. Porter + strategii
de confruntare a lui R. Cooper);
Soliditatea avantajelor
competitive actuale;
Evaluarea strategiei
urmate de ntreprindere.

g Evaluarea mediului
ntreprinderii (n fiecare DAS)
Care este evoluia
probabil a tehnologiilor
utilizate, inclusiv a
principalelor meserii?
Cum evolueaz
principalii concureni (exist
noi concureni pe pia)?

Evoluia tehnologiei i a
meseriilor
Evoluia concurenilor
Modificarea mediului n
fiecare DAS
Evoluia dimensiunii DAS
exploatate de ntreprindere

602

Perspective tehnologice;
Informaii asupra
concurenilor i evoluiei acestora;
Viziunea evoluiei
diferitelor DAS;
Evoluia parametrilor de
mediu cu influen real asupra

Care sunt evoluiile

mediului n fiecare DAS?
Care va fi mine
dimensiunea real a DAS?

strategiei ntreprinderii.

h Perspective de
evoluie la termen, a
ntreprinderii
Se va ine seama:
de strategia aplicat;
de evoluia
dimensiunii DAS;
de evoluia
tehnologiei;
de evoluia
mediului, care este viitorul
acestei ntreprinderi dup
cinci ani sau dup 10 ani?

Aprecierea pertinenei
strategiei aplicate
Aprecierea caracterului
durabil (sau nu) al avantajelor
competitive
Capacitatea managementului
Evoluia DAS (piee,
concurena, mediu)
Compatibilitatea ntre
mijloacele i exigenele strategiei alese

Echilibrul portofoliului i
valoarea avantajelor competitive
alese;
Capacitatea echipei
conductoare n materie de
strategie i management al
resurselor umane;
Evoluia previzibil a
poziiilor concureniale ale
ntreprinderii;
Coerena mijloace /
exigene ale opiunilor strategice.

Figura nr. 26.1. - Schema de elaborare a unui audit strategic

Analiza performanelor globale ale ntreprinderii 412

Strategia dezvoltat de ntreprindere se exprim, n mod global, prin
performane economice i financiare ce trebuie analizate n prima faz a auditului.
n acest scop, trebuie precizat evoluia ntreprinderii n perioada anterioar.
Analiza va fi fcut pe cel puin cinci ani anteriori, n scopul atenurii fenomenelor
conjuncturale i punerii n eviden a dinamicii reale.
Aceast evaluare global va lua n considerare urmtoarele elemente:
- evoluia performanelor economice i financiare ale ntreprinderii;
- situaia financiar, inclusiv capacitatea de ndatorare potenial a firmei;
- calitatea managementului.
Performanele economice i financiare

Principalele elemente de reinut se refer la evoluia indicatorilor:

- cifra de afaceri;
- valoarea adugat;
- productivitatea muncii;
- investiiile efectuate;
- rezultatele financiare.
Pe baza acestor elemente se poate aprecia att rezultatul ntreprinderii ct i
o perspectiv a performanelor viitoare.
412

Richard J., Analyse financire et audit des performances de lentreprise, 2e dition, La Villegurin
Editions, Paris, 1993. n prefaa acestei lucrri, profesorul Bernard Colasse subliniaz existena a
dou concepii principale privind auditul performanelor. Una se refer la calitatea performanelor
tehnice ale sistemelor de informare, de organizare i conducere aplicate de ntreprindere pentru a-i
atinge obiectivele, cealalt se refer la aprecierea performanelor realizate n gestiunea ntreprinderii.

603

Calitatea managementului 413

Auditul strategic are n vedere calitatea managementului. Se formuleaz o

apreciere asupra capacitilor de evoluie ale ntreprinderii, maniera n care aceasta
este condus i animat constituind unul din factorii de succes.
n acest context, se vor analiza urmtoarele aspecte:
- structura general a ntreprinderii;
- miestria gestiunii;
- motivaia angajrilor;
- atenia acordat evoluiei mediului414.
Analiza strategiei ntreprinderii
presupune abordarea urmtoarelor faete:
- activitile din ntreprindere;
- domeniile de activitate strategice exploatate (DAS);
- poziiile concureniale ale ntreprinderii n fiecare DAS;
- avantajele competitive dezvoltate n domeniile exploatate.
Concluziile auditului: ansele de succes ale ntreprinderii i
perspectivele de dezvoltare
Analiza efectuat n cadrul unui audit strategic se bazeaz pe o apreciere
precis a performanelor obinute. Ea furnizeaz elemente care permit evaluarea
perspectivelor de dezvoltare.
ntreaga activitate de audit strategic trebuie difereniat n mod logic pe
urmtoarele dou direcii:
- aprecierea obiectiv a performanelor realizate de ntreprindere n toate
sectoarele de activitate;
- formularea unor orientri privind dezvoltarea n perspectiv a firmei.
Sunt avute n vedere n acest context elementele de natur economic,
social, inclusiv cele de ordin ecologic.
Economia a devenit astzi una din zonele de interes fundamental pentru
existena uman. Prin ea se verific i legitimeaz marile adevruri descoperite i
generalizate de teorie. Unica resurs inepuizabil a secolului nostru o reprezint, n
opinia reputatului sociolog Alvin Toffler, decizia, calitatea i competena actului
managerial.
413

N.B., am putea vorbi aici de auditul de gestiune, aa cum rezult din lucrarea profesorului Jacques
Richard. Acest gen de audit se limiteaz la aprecierea performanelor ntreprinderii n termeni de
rentabilitate, profitabilitate, productivitate i randament. Se adaug aici i al cincilea criteriu,
eficacitatea, definit drept expresia n volum a rentabilitii. n concepia prezentat, constatm o
extindere a sferei auditului de gestiune prin mbogirea noiunii de performan ntr-o dezvoltare
metodologic de la auditul financiar ctre auditul strategic, integrnd auditul social.
414
International Federation of Accountants IFAC (Federaia Internaional a Contabililor), Camera
Auditorilor din Romnia, Ghidul de utilizare a Standardelor Internaionale de Audit n auditarea
ntreprinderilor mici i mijlocii, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, p. 103.

604

Auditul strategic exprim, n ultim instan, un veritabil feed-back al

proceselor decizionale. Prin perceperea i evaluarea obiectiv a realitii
economice, acest demers complex descoper conexiuni, motivaii i anticip efecte.
Sporete astfel, n mod esenial, oferta informaional pus la dispoziia
managerului. n asemenea mprejurri, activitatea economic poate fi orientat spre
realizarea unor parametri fundamentali: eficien, raionalitate i rigoare.

605

Bibliografie selectiv
1.
2.
3.
4.
5.
6.

7.

8.
9.
10.
11.
12.

13.

14.
15.

Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994
Albu N., Albu C., Instrumente de management al performanei, Vol. I, Editura
Economic, Bucureti, 2003
Andone I., Tabr N., coordonatori, Contabilitate, tehnologie i competitivitate,
Editura Academiei Romne, Bucureti, 2006
Anthony R. N., Govindarajan V., Management Control Systems, Twelfth
Edition, McGraw Hill International Edition, 2007
Atkinson A.A., Bauker R.D., Kaplan R.S., Young S.M., Mangement Accounting,
Prentice-Hall, Upper Saddle River, NJ, USA, 1997
Baizet M., Doche F., IAS/IFRS et systmes dinformation, n GT ANDFCG,
Normes IAS/IFRS, Que faut-il faire? Comment sy prendre?, Deuxime
edition, Editions dOrganisation, Paris, 2005
Baglin G., Malleret, L'valuation conomique du Juste temps", Actes du
1lme Congrs de L'AFC, Comptabilit et pluridisciplinarit, vol II, SaintMaur 1998
Balantzian G., (sous la direction), Tableaux de bord. Pour diriger dans un
context incertain, Editions dOrganisation, Paris, 2005
Berry A.J., Broadbent J., Otley D., Management control. Theories, Issues and
Performance, Second Edition, Palgrave Macmillan, 2005
Bendrey M., Hussey R., West C., Edited Hussey J., Continuum, The Tower
Buldin, London, 2001
Bhimani Al., Management Accounting in the Digital Economy, Oxford
University Press, Oxford, New York, 2003
Boix D., Feminier B., Manager dquipe. Le tableau de bord facile, Deuxime
dition, Nouvelle prsentation, Editions dOrganisation, Paris, 2004
Boisselier P., DECF n 7 Contrle de gestion. Cours et applications, 3me
dition, Editions Vuibert, Paris, 2004
Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition, PUF, Paris, 1998
Bouquin H., Contabilitate de gestiune, Traducere i studiu introductiv Tabr N.,
Editura TipoMoldova, Iai, 2004

607

16. Bouquin H., Comptabilit de gestion, 3e dition, Edition Economica, Paris, 2004
17. Bouquin H., Le contrle de gestion en milieu ou en situation spcifique, filire
Master CMA Dauphine, 2006-2007
18. Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du contrle de gestion, Dunod,
Paris, 2001
19. Boussard D., Les mcanismes comptables de lentreprise, Montchrestien, Paris,
1990
20. Briciu S., Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Editura
Economic, Bucureti, 2006
21. Briciu S., Cpuneanu S., Rof M.L., Topor D., Contabilitatea i controlul de
gestiune, instrumente pentru evaluarea performanei entitii, Editura
Aeternitas, Alba Iulia, 2010
22. Briciu S., Andreica H.T., Creative accounting. Ugly practice in time of crisis,
Revue Quality acces to success, Vol. 11, nr. 113/2010
23. Briciu S., Todor S.L., Andreica H.T., XBRL An efficient method of the
accounting reporting management, Revista Metalurgia International, nr. 2/2010
24. Buctaru D., Evaluarea ntreprinderii, Editura TipoMoldova, Iai, 2010
25. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Beianu, L., Contabilitate de gestiune,
Editura CECCAR, Bucureti, 2007
26. Burlaud A., Simon C.J., Controlul de gestiune, (traducere din limba francez
Lascu-Cilian C.), CNI Coresi, Bucureti, 1999
27. Burlaud A., Simon C., Comptabilit de gestion, 3e dition, Vuibert, Paris, 2003
28. Burlaud A., Teller R., Chatelain-Ponroy S., Mignon S., Walliser E., Contrle de
gestion, Vuibert, Paris, 2004
29. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate de gestiune i Control de gestiune,
Ediia a II-a, Editura Universitar, Bucureti, 2008
30. Casta J.Fr., Colasse B., coordinateurs, Juste Valeur, enjeux techniques et
politiques, Etudes, Mazars, Economica, Paris, 2001
31. Cater, T, Cater, B., (In)tangible resources as antecedents of companys
competitive advantage and performance, Journal for East European
Management Studies, vol. 14, nr. 2/2009
32. Cpuneanu S., Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor. Aplicaii,
Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2003
33. Cpuneanu S., Organizarea disociat a contabilitii de gestiune i calculaiei
costurilor prin metoda ABC (Activity-Based Costing), Economie teoretic i
aplicat - Economistul nr. 434/2005
34. Cpuneanu, S., Tabloul de bord i mbuntirea performanelor
ntreprinderilor cu ajutorul indicatorilor de pilotaj, Revista Economie
Teoretic i Aplicat, nr. 5 (500), 2006
35. Cpuneanu S., Briciu S., Analiza posibilitii de organizare a contabilitii de
gestiune prin metoda Target Costing n cadrul entitilor din Romnia,
Revista Economie Teoretic i Aplicat, nr. 9/2011
36. Clin O., Ristea M., Bazele contabilitii, Editura Naional, Bucureti, 2000

608

37. Clin O., Crstea Gh., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,

Editura Genicod, Bucureti, 2002
38. Clin O. coordonator, Man M., Manolescu M., Clin C.F., Contabilitatea de
gestiune i calculaia costurilor, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2005
39. Clin, O., Contabilitate managerial, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 2008
40. Crstea Gh., Clin O., Calculaia costurilor, EDP, Bucureti, 1980
41. Chorafas D.N., IFRS, Fair Value and Corporate Governance. The Impact on
Budgets, Balance Sheets and Management Accounts, Elsevier CIMA
Publishing, Oxford, 2006
42. Ciobanu I., Ciulu R., Strategiile competitive ale firmei, Editura Polirom, Iai,
2005
43. Colasse B., Les fondements de la comptabilit, Collection Repres, Editions La
Dcouverte, Paris, 2007
44. Colasse B., Analyse financire, Cinquime dition, Collection Repres, Editions
La Dcouverte, Paris, 2008
45. Colasse B., avec la collaboration de Cdric Lesage, Introduction la
comptabilit, Editions Economica, Paris, 2010
46. Collis J., Hussey R., Business Accounting, an introduction to financial and
management accounting, Palgrave MacMillan, New York, 2007
47. Coombs H., Hobbs D., Jenkins E., Management Accounting. Principles and
applications, Sage Publications, London, 2005
48. Courtois A., Pillet M., Bonnefous-Martin Ch., Gestion de production, 4e dition,
Editions dOrganisation, Paris, 2004
49. Cristea H., Contabilitatea i calculaia n conducerea ntreprinderii, Editura de
Vest, Timioara, 1997
50. Darlington, J., Innes, J., Mitchel, F., Woodward, J, The Garrett Automotive
Experience, Management Accounting, 70, (4), 1992
51. Dashchenko, A., Reconfigurable manufacturing systems and transformable
factories, Springer, Netherlands, 2006
52. Demeestre R., Lorino P., Mottis N., Contrle de gestion et pilotage de
lentreprise, 2e dition, Dunod, Paris, 2002
53. Demeestre R., Comptabilit de gestion et mesure de performances, Dunod,
Paris, 2004
54. Deshayes C., Contrle de gestion, 1 Comptabilit analytique et mesure des
resultats; 2 Gestion previsionnelle et contrle budgetaire, AENGDE/CLET,
Paris, 1990, 1991
55. Diaconu P., Albu N., Mihai t., Albu C., Guinea F., Contabilitate managerial
aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003
56. Doupnik T., Perera H., International Accounting, McGraw-Hill, South Carolina,
2006
57. Drury C., Management and Cost Accounting , Third Edition, Chapman & Hall,
London, 2005

609

58. Dubrulle L., Contabilitate de gestiune, Traducere i revizie tiinific Dumitrana

M., Coordonatori Niculescu M., Burlaud A., Editura Economic, Bucureti, 2002
59. Duff R., Encyclopdie de la gestion et du management, EGM, Editions Dalloz,
Paris, 1999
60. Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura
Intelcredo, Deva, 1997
61. Dumitru C.G., Ioan C., Contabilitatea de gestiune i evaluarea
performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005
62. Dumitru M., Calu D. A., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,
Editura Contaplus, Bucureti, 2008
63. Duescu A., Politici contabile de ntreprinderi, Editura CECCAR, Bucureti,
2004
64. Dykman Th. R., Bierman Jr. H., Morse D.C., Cost Accounting. Concepts &
Managerial Applications, Second edition, College Division, South-Western
Publishing Co., Cincinnati, Ohio, 1994
65. Ebbeken K, Possler M., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor,
Editura Teora, Bucureti, 2000
66. Edmonds Th.P., Edmonds C.D., Olds Ph.R., McNair F.M., Tsay B.Y., Schneider
N.W., Milasn E.E., Fundamental Financial and Managerial Accounting
Concepts, McGraw-Hill Irwin, New York, 2007.
67. Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 1999
68. Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. I i II, Editura
Economic, Bucureti, 1998-1999.
69. Fernandez A., Les nouveaux tableaux de bord des managers. Le projet
dcisionnel dans sa totalit, Troisime dition, Deuxime tirage, Editions
dOrganisation, Paris, 2004.
70. Galambert P., Les nouveaux objectifs du contrle de gestion, de la mesure des
performances lintressement aux rsultats, Les Editions dOrganisation,
Paris, 1991
71. Gelinier O., Morale de la comptitivit. Leon du Japon pour la France,
Edition Hommes et Techniques, 1981
72. Gervais M., Rechrches en contrle de gestion, Economica, Paris, 1996
73. Gervais M., Contrle de gestion, 8e dition, Economica, Paris, 2005
74. Ghi M., Auditul intern, ediia a-II-a, Editura Economic, Bucureti, 2009
75. Ghi M., Iaco C., Brezuleanu C., Vorniceanu M., Guvernana corporativ i
auditul intern, Editura Tipo Moldova, Iai, 2009
76. Giddens, A., Sociology, 5th edition, Polity Press, 2006
77. Glynn J.J., Murphy M., Perrin J., Abraham A., Accounting for Managers,Third
edition, Thompson Learning, 2003
78. Gogue J. M., Management de la qualit, 3e dition, Economica, Paris, 2003
79. Goldratt E., Cox J., The Goal. A process of ongoing improvement, The North
River Press Publishing Corporation, USA, 2004

610

80. Gowthorpe C., Business Accounting and Finance for non-specialists, Thomson,
London, 2003
81. Gray J., Pesqueux Y., Evolutions actuelles des systmes de tableau de bord.
Comparaison des pratiques de quelques multinationales amricaines et
franaises, n Revue Fanaise de Comptabilit, nr. 242 Fevrier, 1993
82. Guedj N. (coordinateur) et al., Le contrle de gestion, Pour amliorer la
performance de lentreprise, Editions dOrganisations, 3e dition, Paris, 2001
83. Guenther D.A:, Financial Reporting and Analysis with OLC Powerweb,
McGraw-Hill, Financial Reporting and Analysis, Colorado, 2004
84. Hallstrm K.T., Organizing International Standardization, ISO and the IASC
in Quest of Authority, Edward Elgar Publishing, Cheltenham, UK, Northampton,
2004
85. Hamon C. .a., Management de l' quipe commerciale, Dunod, Paris, 2004
86. Harrington J., Le cot de la non-qualit, Eyrolles, Paris, 1990
87. Hoarau Ch., Comptabilit et management, Editions Foucher, Varves, 2004
88. Holt P.E., Hein C.D., International Accounting, Fifth edition, Dame Thomson
Learning, Cincinnati, 2001
89. Horngreen C., Bhimani A., Datar S., Foster G., adaptation Langlois G., Contrle
de gestion et gestion budgtaire, 2e dition, Pearson, Paris, 2003
90. Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde,
aplicaii, Vol. I, Vol II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, 2003
91. Horomnea E., Fundamentele tiinifice ale contabilitii. Doctrin. Concepte.
Lexicon, Editura TipoMoldova, Iai, 2008
92. Horomnea E. (coordonator), Tabr N., Budugan D., Georgescu I., Beianu L.,
Dicu R., Introducere in contabilitate, Editura TipoMoldova, Iai, 2010
93. Horomnea E., Dimensiuni tiinifice, sociale i spirituale n contabilitate.
Genez, doctrin, normalizare, decizii, ediia a III-a, Editura TipoMoldova,
Iai, 2012
94. Hoyle B.J., Schaefer Th., Doupnik T., Fundamentals of Advanced Accounting,
2nd Edition, McGraw-Hill Education, Richmond, 2006
95. Humphrey Ch., Lee B., The real life guide to accounting research, a behindthe-scenes view of using qualitative research methods, Elsevier, London, 2004
96. Ingram R.W., Albright Th. L., Hill J.W., Managerial accounting, Information
for decisions, 2Edition, South-Western College Publishing, Thomson Learning,
United States, 2001
97. Innes J. Executive Editor, Handbook of Management Accounting, Elsevier
CIMA Publishing, Oxford, 2004
98. Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind
paradigmele i practicile contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003
99. Ionacu I., Filip A. T. i Mihai S., Control de gestiune, ediia a II-a, Editura
Economic, Bucureti, 2006
100. Ionescu C., Informarea financiar n contextul internaionalizrii
contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003

611

101. Iqbal M.Z., International Accounting, a Global Perspective, Second Edition,

South-Western, Thomson Learning, Cincinnati, 2002
102. Jacobiak Fr., Le pilotage des devenirs ambigus, n Balantzian G., coordinateur,
Tableaux de bord. Pour diriger dans un context incertain, Editions
dOrganisation, Paris, 2005
103. Jiambalvo J., Managerial Accounting 4th edition, Wiley&Sons, USA, 2010
104. Jones M., Accounting, Second Edition, John Wiley & Sons, Ltd., London, 2006
105. Kant I., Logica general, Prolegomene, Editura tiinific, Bucureti, 1987
106. Kaplan R.S., Yesterday's accounting undermines production, Harvard
Bussiness Review, 1984
107. Kaplan R.S., Norton D., Comment utiliser le tableau de bord prospectif,
Editions dOrganisation, Paris, 2001
108. Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced Management Accounting, third
edition, Prentice Hall International, 1998
109. Lauzel P., Bouquin H., Comptabilit analitique et gestion, 4 dition, Editions
Sirey, Paris, 1985
110. Lauzel P., Teller R., Contrle de gestion et budgets, 7e dition, Sirey, Paris, 1997
111. Lemarque E, coordinateur, Management de la banque. Risques, relation client,
organisation, 2e dition, Pearson Education, France, Paris, 2008
112. Lendrevie J. Lindon D., Mercator: thorie et practique du marketing, 5me
dition, Editions Dalloz, Paris, 1997
113. Lesnard C., Organisation & Gestion de lEntreprise, Ed. Dunod, Paris, 1991
114. Leuz Ch., Pfaff D., Hapwood A. Economics and Politics of Accounting,
International Perspectives on Research, Trends, Policy and Practice,, Oxford
University Press, 2004
115. Lorino P., Mthodes et practiques de la performance. Le pilotage par les
processus et les pomptences, 2e dition, Editions dOrganisation, Paris, 2001
116. Malo J.L., Math J.Ch., LEssentiel du Contrle de gestion, 2e dition, Editions
dOrganisation, Paris, 2003
117. Martory B., Contrle de gestion sociale, 2e dition, Vuibert, Paris, 1999
118. Mate D., Mati D., Cotle D., Pere C., Dumitrescu A., Domil A., te M.,
Contabilitatea financiar a entitilor economice, Editura Mirton, Timioara,
2006
119. Mati D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003
120. Mati D., Bazele contabilitii. Fundamente i premise pentru un raionament
profesional autentic, Editura Casa Crii de tiin, Cluj, 2010
121. Mati D., Pop A., Contabilitate financiar, ediia a III-a, Editura Casa Crii de
tiin, Cluj, 2010
122. Mvellec P., La comptabilit base dacctivits: une double question de sens,
Comptabilit, Contrle, Audit, tome 1, vol. 1, 1995
123. Mvellec P., Modle dentreprise et systme de calcul de cots, n ECOSIP,
Cohrence, pertinence et valuation, Economica, Paris, 1996

612

124. Mihescu S.V., Controlul financiar n firme, bnci, instituii, Editura Sedcom
Libris, Iai, 2007
125. Mikol A., Stolowy H., Cas pratiques de comptabilit analitique et contrle de
gestion, 3e dition, CLET, Paris, 1989
126. Mintzberg H., Structure et dynamique des organisations, Editions
dOrganisation, 2000
127. Mitchell F., Salafatinos C., Modern Management Accounting Developments,
Pearson Professional Limited, Great Britain, 1997
128. Moidson J.-C., Du mode dexistence des outils de gestion, Editions SeliArslan,
Paris, 1997
129. Morariu A., Suciu Gh., Stoian F., Audit intern i guvernana corporativ,
Editura Universitar, Bucureti, 2008
130. Morse W.J., Davis J.R., Hartgraves Al.L., Management Accounting. A Strategic
Approach, Second Edition, South Western College Publishing, Thomson
Learning, United States, 2000
131. Munteanu, I., Ioni, V., Managementul cunotinelor Un ghid pentru
comunitile de practicieni, Editura Cartier, Chiinu, 2005
132. Nederi Al., coordonator, Contabilitate managerial. Ghid practico-didactic,
Asociaia Contabililor i Auditorilor Profesioniti din Moldova, Chiinu, 2000
133. Nicholson M., Masterling accounting skills, Second Edition, Palgrave Master
Series, London, 2000
134. Nobes C., Parker R., Comparative International Accounting, eight edition,
Pearson Education Limited, London, 2004
135. Olariu C.V., Studiul costurilor, EDP, Bucurei, 1971
136. Olariu C.V., Costul i calculaia costurilor, EDP, Bucureti, 1977
137. Onofrei M., Management financiar, Ediia a II-a, Editura C.H. Beck, Bucureti,
2007
138. Ptru V., Rotil A., Contabilitate i diagnostic financiar. Fundamente
teoretice i aplicaii practice, Editura Sedcom Libris, Iai, 2005
139. Penman St., Financial Statement Analysis and Security Valuation, 3rd Edition,
McGraw-Hill Education, Boston, 2006
140. Pere I., Mate D, Popa I.E., Pere C., Domil A., Bazele contabilitii - concepte
i aplicaii practice, Editura Mirton, Timioara, 2009
141. Piget P., Cha G., Comptabilit analytique, 4e dition, Economica, Paris, 2003
142. Pop A. (coordonator), Dumbrav P., Ftceanu Gh., Contabilitatea de gestiune
n comer, Editura Intelcredo, Deva, 1997
143. Popa I.E., Briciu S., Bazele contabilitii. Aplicaii practice, Editura Economica,
Bucureti, 2009.
144. Porter M.E., LAvantage Concurrentiel, Traduit de lamricaine par Philippe
Lavergne, Dunod, Paris, 1997
145. Purcariu R.I., Tehnologii i produse Groupware, Editura EduSoft, Bacu, 2005
146. Rachlin R., Sistemul complet de bugete ale firmei. Ghid practic i formulare
de lucru, Ediia a II-a, BMT Publishing House, 2007

613

147. Renard J., Teoria i practica auditului intern, Ediia a IV-a, Paris, 2004
148. Richard J., Analyse financire et audit des performances, 2me dition, La
Villegurin Edition, Paris, 1993
149. Ristea M. (coordonator), Olimid L., Niulescu I., Stoian A., Rileanu V.,
Contabilitatea societilor comerciale, Vol. II, Editor CECCAR, Bucureti,
1999
150. Ristea M., Dumitru C.-G., Pruden i agresivitate n tratamentele contabile,
Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2008
151. Roehl-Anderson J.M., Bragg St.M., The controllers function. The work of the
managerial accountant, Jon Willy & Sons, New Jersey, 2005
152. Ryals L., McDonald M., Key Account Plans The Practitioners. Guide to
Profitable Planning, Elsevier Ltd., BookAid, Sabre Foundation, Oxford UK,
2008
153. Rusovici Al., Farmache t, Rusu Gh., Manager n misiunea de audit. Ghid
pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de audit financiar
(ISA), Monitorul Oficial, Bucureti, 2008
154. Scarlet B., Defence of Management Accounting Applications. Management
Accounting, 74(1), 1996
155. Seal W., Garrison R.H., Noreen E.W., Management Accounting, McGraw-Hill
Education, London, 2006
156. Sgrdea F., Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureti, 2007
157. Sicard Cl., LAudit de stratgie, Guide de diagnostic de la stratgie dune
entreprise, Dunod, Paris, 1997
158. Smith M., Research methods in accounting, Sage Publications, London, 2004
159. Smith J., Handbook of Management Accounting, Sixth Edition, Elsevier Marea
Britanie, 2007
160. Swain M.R., Albrecht W.S., Stice J.D., Stice E.K., Management Accounting,
Thompson Corporation, USA, 2005
161. Tabr N., Contabilitatea de gestiune i poziionarea strategic a
ntreprinderii, Revista Contabilitate i Audit, nr. 5/1998, Chiinu
162. Tabr N., Horomnea E., Contabilitatea de gestiune i modelarea costurilor,
Revista Gestiunea i Contabilitatea firmei, nr. 3/1998
163. Tabr N., Horomnea E., Contabilitatea de gestiune i procesul decizional,
Revista Gestiunea i Contabilitatea firmei, nr. 6/1998
164. Tabr N., Horomnea E., Utilizarea demersului pe baz de activiti n
gestiunea nevoii de finanare pentru exploatare, Revista Finane, Credit,
Contabilitate nr. 7/1999
165. Tabr N., Horomnea E., Metodologia evalurii produciei organizate n JustIn-Time, Revista Finane, Credit, Contabilitate nr. 9 i nr. 10/1999
166. Tabr N., Horomnea E., Evaluarea proiectelor de investiii n Just-In-Time,
Revista Finane, Credit, Contabilitate nr. 11 i nr. 12/1999
167. Tabr N., Horomnea E., Toma C., Conturile anuale n procesul decizional,
Editura TipoMoldova, Iai, 2001

614

168. Tabr N., Horomnea E., Toma C., Analiza contabil-financiar. Teorii,
concepte, metode i tehnici de valorificare a informaiei contabil-financiare n
procesul decizional, Auditul startegic, Editura TipoMoldova, Iai, 2001
169. Tabr N., Delimitri conceptuale n dezvoltarea contabilitii de gestiune pe
plan internaional, Revista Finane, Credit, Contabilitate nr. 2 i nr. 3/2001
170. Tabr N., Chetrariu G., Tabloul de bord, coordonat a managementului
modern, Revista Gestiunea i Contabilitatea Firmei nr. 7/2002
171. Tabr N., Mihail C., Contabilitatea de gestiune i sistemele de management,
Revista Revista Finane Publice i Contabilitate nr.9/2002
172. Tabr N., Mihail C., Controlul de gestiune n cadrul noului mediu
concurenial, Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 2/2004
173. Tabr N., Contabilitate i control de gestiune. Studii i cercetri, Editura
TipoMoldova, Iai, 2004
174. Tabr N., Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune, Editura
TipoMoldova, Iai, 2006
175. Tabr N., Horomnea E., Dicu R.M., Controlul de gestiune i inteligena
economic, Revista Finane Publice i Contrabilitate, Nr. 7/8, 2006
176. Tabr N., Horomnea E., Mircea C., Contabilitate internaional, Editura
TipoMoldova, Iai, 2009
177. Tabr N., Ungureanu M., Evoluia i actualitatea conceptului de guvernan
corporatist pe plan mondial i n Romnia, Revista Finane publice i
Contabilitate, nr. 3/2011
178. Tchemeni Em., L'valuation des entreprises, Editions Economica, Paris, 1993
179. Teller R., Le contrle de gestion. Pour un pilotage intgrant stratgie et
finance, Editions Management et Societ, Caen, 1999
180. Thibodeau J.C., College B., Freier D., Auditing after Sarbanes-Oxley.
Illustrative Cases, McGraw-Hill Education, 2006
181. Tinsely St., Pillai L., Environmental Management Systems. Understanding
Organizational Drivers and Barriers, Earthscan, London, 2006
182. Toma M., Potdevin J., Elemente de doctrin i deontologie a profesiei
contabile, Editura CECCAR, Bucureti, 2008
183. Travaille D., Les rponses du contrle de gestion aux organisation Juste-temps", Actes du 1lme Congrs de L'AFC, Comptabilit et pluridisciplinarit
vol. II, Saint-Maur, 1990
184. urcanu V., Calculaia costurilor, Editura ASEM, Chiinu, 2001
185. VanDerbeck, E.J., Principles of Cost Accounting, South-Western, Thomson
Learning, Cincinnati, 2002
186. Zimmerman J., Accounting for Decision Making and Control, Sixth Edition,
McGraw Hill, SUA, 2009
187. Wild J.J., Subramanyam Halsey R.F., Financial Statement Analysis, 9th Edition,
Wisconsin, 2006
188. Williams J.R., Haka S.F., Bettner M.S., Financial and Managerial Accounting,
The basis for business decisions, 13th edition, McGraw-Hill, Irwin, Boston,
2005

615

189. Yvon Pesqueux, Gouvernance et privatisation, Press Universitaires de France,

Paris, 2007
190. Zai D., Evaluarea i gestiunea investiiilor directe, Editura Sedcom Libris,
Iai, 2008
191. *** - Les Textes Comptables de Rfrence, Comit de Comptabilit Financire et
de Gestion (FMAC) de la Fdration Internationale des Comptables (IFAC),
Pratique internationale de comptabilit de gestion nr. 1 (revision de 1998),
Concepts fondamentaux de comptabilit de gestion, n Revue Franaise de
Comptabilit, 315, Octobre, 1999
192. *** - International Federation of Accountants IFAC (Federaia Internaional a
Contabililor), Camera Auditorilor din Romnia, Ghidul de utilizare a
Standardelor Internaionale de Audit n auditarea ntreprinderilor mici i
mijlocii, Bucureti, 2007
193. *** - OMFP 1826/22.12.2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele
msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune,
Monitorul Oficial nr. 23/12.2004
194. *** - OMFP nr. 3055, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr. 766/10.11.2009.
195. *** - Legea contabilitii nr.82/1991, modificat i actualizat prin OUG nr.
37/2011, publicat n Monitorul Oficial nr. 285/22.04.2011
196. *** - Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRSsTM),
incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate (IASsTM) i
Interpretrilor lor la 1 ianuarie 2011, Editor CECCAR, Bucureti, 2011

616

Cuprins
PREFA..................................................................................................... 5
PARTEA I CONTABILITATE DE GESTIUNE - CONCEPTE
FUNDAMENTALE, METODE I PRACTICI DE GESTIUNE............ 7
CAPITOLUL 1 NOI CONCEPTE N MODERNIZAREA
CONTABILITII DE GESTIUNE ......................................................... 9
1.1. SCHIMBRI ALE MEDIULUI ECONOMIC I ALE CONTABILITII DE GESTIUNE.
NOILE PROCESE I TEHNOLOGII DE AFACERI ........................................................................... 9
1.2. CONTABILITATEA COMPONENT A SISTEMULUI INFORMAIONAL .............................. 11
1.3. SISTEMUL DE CONTABILITATE CU DUBLU CIRCUIT ......................................................... 13
1.4. CONTABILITATEA DE GESTIUNE. DEFINIIE I OBIECTIVE .............................................. 17
1.5. FUNCIILE I ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE ....................................................... 25
1.6. EVOLUIA I TRANSFORMAREA CONTABILITII DE GESTIUNE ...................................... 28
1.6.1. Faze n dezvoltarea contabilitii de gestiune....................................................... 28
1.6.2. Prevederi generale privind contabilitatea de gestiune n Romnia ...................... 33
1.7. CONTABILITATEA DE GESTIUNE I PROCESUL DE CONDUCERE ....................................... 37
1.8. CADRUL CONCEPTUAL AL CONTABILITII DE GESTIUNE .............................................. 41
1.9. UTILIZAREA CADRULUI CONCEPTUAL ............................................................................ 48
CONCLUZII ........................................................................................................................... 50

CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA DE GESTIUNE SI

CENTRELE DE RESPONSABILITATE ............................................... 51
2.1. CARACTERISTICILE GENERALE ALE CENTRELOR DE RESPONSABILITATE ........................ 51
2.2. CENTRELE DE COSTURI .................................................................................................. 54
2.3. CENTRELE DE PROFIT ..................................................................................................... 62
2.4. CENTRELE DE INVESTIII ............................................................................................... 66
2.5. STUDIU DE CAZ .............................................................................................................. 67
CONCLUZII ........................................................................................................................... 72

617

CAPITOLUL 3 METODE MODERNE DE CALCULAIE A

COSTURILOR........................................................................................... 73
3.1. METODA STANDARD-COST............................................................................................ 73
3.1.1. Metoda Standard-Cost unic................................................................................... 93
3.1.2 Metoda Standard - Cost dublu ............................................................................... 98
3.2. METODA DIRECT-COSTING.......................................................................................... 103
3.2.1. Indicatori specifici metodei Direct-Costing ........................................................ 104
3.2.2. Metoda Direct Costing. Varianta simplificat ................................................. 108
3.2.3. Metoda Direct-Costing. Varianta evoluat ......................................................... 109
3.2.4. Metoda Direct-Costing. Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe.................. 109
3.3. METODA KAIZEN COSTING SAU GESTIUNEA CONTINU A COSTULUI ........................... 120
3.4. METODA TARGET COSTING ......................................................................................... 128

CAPITOLUL 4 CRITERII DE EVALUARE A PRODUCTIEI

ORGANIZATE IN JUST-IN-TIME .................................................. 135
4.1. CONCEPII PRIVIND JUST-IN-TIME........................................................................... 136
Just-in-Time constituie o filosofie a progresului ...................................................... 137
4.2. ELEMENTE DE EVALUARE A SISTEMELOR DE PRODUCIE ORGANIZATE N JIT.............. 140
4.3. EVALUAREA PROIECTELOR DE INVESTIII N SPIRITUL JIT ........................................... 143
4.3.1. Principii generale pentru o metodologie de evaluare a proiectelor Just-inTime ............................................................................................................................ 143
4.3.2. Pentru o evaluare progresiv a JIT..................................................................... 143
4.3.3. Demersul strategic .............................................................................................. 146
4.3.4. Demersul Prim................................................................................................ 146
4.3.5. Demersul multicriterial ....................................................................................... 147

CAPITOLUL 5 MODERNIZAREA CONTABILITII DE

GESTIUNE PRIN INTERMEDIUL METODEI ABC ........................ 149
5.1. MODELUL DE REPREZENTARE SAU MODALITILE DE STRUCTURARE A
FLUXURILOR ....................................................................................................................... 149
5.2. MODELAREA FLUXURILOR ........................................................................................... 151
5.3. ADAPTAREA INFORMAIEI LA DECIZIA STRATEGIC .................................................... 152
5.4. CALCULAIA COSTURILOR CONFORM METODEI ABC .................................................. 153
5.5. CONTABILITATEA I MANAGEMENTUL PE BAZ DE ACTIVITI (ABC I ABM).......... 158
5.5.1. Metoda Activity-Based Costing vs. Metoda Activity-Based Management........... 161
5.5.2. Avantajele i dezavantajele sistemului ABC/ABM .............................................. 184

CAPITOLUL 6 UTILIZAREA DEMERSULUI PE BAZ DE

ACTIVITI N GESTIUNEA NEVOII DE FINANARE
PENTRU EXPLOATARE ...................................................................... 187
6.1. ABORDAREA PRIN BILAN I LIMITELE ACESTEIA ........................................................ 188
6.2. ABORDAREA PE BAZA CICLULUI DE EXPLOATARE ........................................................ 189

618

6.3. NEVOIA DE FINANARE A EXPLOATRII ....................................................................... 192

6.4. FACTORII DETERMINANI AI NFRE ............................................................................. 192
CONCLUZIE ........................................................................................................................ 196

CAPITOLUL 7 CONTROLUL CALITII I

PERFORMANA N CONTABILITATE............................................ 197
7.1. NORMALIZAREA CALITII N CONTABILITATE ............................................................ 197
7.1.1. Conceptul calitate serviciu n contabilitate .................................................... 197
7.1.2. nelegerea caracteristicilor de calitate .............................................................. 199
7.1.3. Normalizarea gestiunii calitii........................................................................... 199
7.1.4. Atestarea calitii: autocontrolul sau certificarea de ctre o ter persoan ..... 200
7.1.5. Informaia contabil: normalizarea i certificarea conturilor............................ 200
7.1.6. Definirea obiectului contabil msurat................................................................. 201
7.1.7. Caracterul discriminant al actului contabil ........................................................ 201
7.1.8. Definirea abordrii contabile ............................................................................. 201
7.1.9. Delegarea actelor contabile................................................................................ 202
7.1.10. Urmrirea calitii contabile ............................................................................ 202
7.1.11. Definirea cadrului conceptual al calitii contabile ......................................... 202
7.1.12. Cadre conceptuale privind contabilitatea i calitatea contabil....................... 202
7.1.13. Conceptul de calitate contabil i normele contabile de referin.................... 207
7.1.14. Informaia contabil n continu diversificare. De la utilizatorul general
ctre o multitudine de interese individuale ................................................................... 208
7.1.15. Cuantificarea calitii contabile ....................................................................... 209
Concluzii ....................................................................................................................... 210
7.2. DEMERSUL CALITII .................................................................................................. 210
7.2.1. Conceptul de calitate........................................................................................... 210
7.2.2. Eradicarea surselor non-calitii........................................................................ 212
7.2.3. Urmrirea calitii .............................................................................................. 214
7.3. MIJLOACE I PROCEDEE DE CONTROL AL CALITII ..................................................... 216
7.3.1. Normele ISO 9000............................................................................................... 217
7.3.2. Funcionarea ntreprinderii i certificarea calitii ............................................ 219
7.3.3. Comparaia activitilor ISO i IASB.................................................................. 219
7.3.4. Utilizarea indicatorilor de calitate...................................................................... 220
7.3.5. Costurile generate de non-calitate ...................................................................... 220
7.4. PERFORMANA I SISTEMUL DE CALITATE ................................................................... 224
7.4.1. Calitatea este o afacere de bun sim ................................................................... 224
7.4.2. Etapele sistemului de calitate.............................................................................. 225
7.4.3. Sistemul de msurare a performanei n centrul sistemelor de calitate .............. 226
7.4.4. De la calitatea oferit la calitatea perceput...................................................... 227

CAPITOLUL 8 O NOU VIZIUNE N MSURAREA

PERFORMANELOR............................................................................ 229
8.1. MSURAREA PERFORMANEI GLOBALE A NTREPRINDERII .......................................... 230
8.1.1. Ci de msurare a performanei cu ajutorul tabloului de bord prospectiv......... 231
8.1.2. Sistemul de monitorizare a performanei ............................................................ 232
8.1.3. Principiile i structura sistemului de msurare echilibrat .................................. 235

619

8.2. REALIZAREA PERFORMANEI GLOBALE ....................................................................... 238

8.2.1. Elaborarea unor instrumente de monitorizare a performanei ...................... 239
8.2.2. Construcia de instrumente de gestiune .............................................................. 244

CAPITOLUL 9 TABLOUL DE BORD I

RESPONSABILITATEA CONTABIL............................................... 247
9.1. PRELIMINARII .............................................................................................................. 247
9.2. TABLOUL DE BORD ...................................................................................................... 247
9.2.1. Principii care stau la baza ntocmirii tabloului de bord ..................................... 249
9.2.2. Coninutul tabloului de bord ............................................................................... 251
9.2.3. Tablourile de bord de gestiune............................................................................ 255
9.3. CONCEPTUL DE RESPONSABILITATE CONTABIL.......................................................... 257
9.4. DEOSEBIRI NTRE TABLOUL DE BORD I RESPONSABILITATEA CONTABIL .................. 258
9.5. INTEGRAREA I COMPLEMENTARITATEA CELOR DOU SISTEME .................................. 259
9.6. CAPITALUL IMATERIAL I TABLOUL DE BORD PENTRU UN NOU STIL DE
MANAGEMENT .................................................................................................................... 259
9.6.1. Capitalul imaterial n context actual................................................................... 260
9.6.2. Tabloul de bord pentru un nou stil de management............................................ 265
9.7. TABLOUL DE BORD, RAPORTAREA FINANCIAR I MANAGEMENTUL RISCULUI ........... 285
9.7.1. O nou generaie de tablouri de bord ................................................................. 285
9.7.2. Tabloul de bord ntre sistem de monitorizare i sistem de raportare................. 287
9.7.3. Sistemele de informare i monitorizare strategic .............................................. 289
9.7.4. Integrarea sistemelor de informare ale Tabloului de bord executiv n
strategia decizional a ntreprinderii............................................................................ 295
CONCLUZII ......................................................................................................................... 297

CAPITOLUL 10 UTILIZAREA TRATAMENTULUI DE

REFERIN (BENCHMARKING) N AMELIORAREA
PERFORMANEI GLOBALE A NTREPRINDERII ....................... 299
10.1. PRELIMINARII ............................................................................................................ 299
10.2. ETAPELE I OBIECTIVELE PROCESULUI DE BENCHMARKING ....................................... 301
10.3. NIVELURILE BENCHMARKING-ULUI ........................................................................... 303
10.4. DIFERITE TIPURI DE TRATAMENTE DE REFERIN ...................................................... 305
10.5. IMPLEMENTAREA TRATAMENTULUI DE REFERIN .................................................... 305
10.6. REZULTATUL UNEI OPERAIUNI DE BENCHMARKING ................................................. 306
10.7. MISIUNEA CONTROLORULUI DE GESTIUNE ................................................................. 307
10.8. TRATAMENTUL DE REFERIN I FUNCIA CONTABIL ............................................. 308

CAPITOLUL 11 ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE

N POZIIONAREA STRATEGIC A NTREPRINDERII ............ 309
11.1. KAPLAN I CONTABILITATEA DE GESTIUNE................................................................ 310
11.1. CONCEPTUL DE STRATEGIE. TIPOLOGIE I FACTORI DE INFLUEN ........................... 312
11.1.1. Dimensiuni ale conceptului de strategie ........................................................... 312

620

11.1.2. Componentele strategiei.................................................................................... 314

11.1.3. Factorii de influen asupra strategiei unei firme............................................. 317
11.1.4. Grupurile de interese (stakeholderii) i rolul strategiilor de firm................... 321
11.2. PLANIFICAREA NTREPRINDERII SISTEM DE DATE PENTRU REFLECTAREA
STRATEGIEI ......................................................................................................................... 322
11.2.1. Planul strategic ................................................................................................. 323
11.2.2. Planul operaional............................................................................................. 324
11.2.3. Gestiunea bugetar ........................................................................................... 325
11.2.4. Controlul bugetar.............................................................................................. 328
11.3. METODOLOGIA CONTABILITII DE GESTIUNE I ROLUL EI N ELABORAREA
DECIZIILOR STRATEGICE ..................................................................................................... 328
11.4. CONTABILITATEA POZIIONRII STRATEGICE ............................................................ 331
11.5. CONTABILITATEA DE GESTIUNE STRATEGIC ............................................................ 332
11.5.1. Delimitri conceptuale ...................................................................................... 332
11.5.2. Tehnici de planificare n contabilitatea de gestiune strategic......................... 337
11.5.3. Tehnici de calculaie n contabilitatea de gestiune strategic .......................... 339
11.5.4. Luarea deciziilor n contabilitatea de gestiune strategic ................................ 340
11.6. REALIZAREA NTREGULUI POTENIAL AL CONTABILITII N VEDEREA
POZIIONRII STRATEGICE .................................................................................................. 342

CAPITOLUL 12 GUVERNANA CORPORATIST I

CONTABILITATEA DE GESTIUNE................................................... 345
12.1. PROVOCRILE MANAGEMENTULUI N SECOLUL XXI ................................................. 345
12.2. ADAPTAREA NTREPRINDERILOR LA NOUL RITM AL SCHIMBRII ............................... 346
12.3. GUVERNANA UN NOU MOD DE CONDUCERE .......................................................... 347
12.3.1. Conceptul de guvernan corporatist.............................................................. 348
12.3.2. Principii i obiective ale guvernanei corporatiste ........................................... 350
12.4. CONSTRUCIA NOII GUVERNANE.............................................................................. 351
12.4.1. Unitate i diversitate ntr-o ntreprindere multinaional................................. 351
12.4.2. Promovarea valorilor pentru administrarea complexitii spaiu - timp cultur ........................................................................................................................... 353
12.4.3. Inovaia ............................................................................................................. 353
12.4.4. Integrarea evoluiei tehnologiilor n cultura ntreprinderii .............................. 354
12.5. PROCESUL DE GUVERNAN ...................................................................................... 354
12.5.1. Procesele de comunicare i concertare............................................................. 354
12.5.2. Instanele de decizie i de reglare ................................................................ 355
12.5.3. Indicatori, instrumente de msurare i tablouri de bord .................................. 355
12.5.4. Definirea funciilor............................................................................................ 356
12.6. GUVERNANA SISTEMULUI DE INFORMARE ............................................................... 356
12.7. ADAPTAREA SISTEMULUI DE INFORMARE LA GESTIUNEA SCHIMBRII ....................... 357
12.8. DEZVOLTAREA CONTABILITII DE GESTIUNE N CONDIIILE GUVERNANEI
CORPORATISTE ................................................................................................................... 359

CAPITOLUL 13 CONTABILITATEA RANDAMENTULUI

(THROUGHPUT ACCOUNTING) ....................................................... 361
621

13.1. ANALIZA COMPARATIV A CONTABILITII RANDAMENTULUI .................................. 362

13.2. ETAPE ALE APLICRII CONTABILITII RANDAMENTULUI.......................................... 365
13.3. CONSTRNGERI I BLOCAJE N PRODUCIE ................................................................ 365
13.4. PERSPECTIVA APLICATIV ......................................................................................... 367
13.5. LIMITE I AVANTAJE ALE CONTABILITII RANDAMENTULUI .................................... 368

PARTEA A II-A CONTROL DE GESTIUNE - CONCEPTE,

METODE I MODELE .......................................................................... 371
CAPITOLUL 14 DELIMITRI CONCEPTUALE N
CONTROLUL DE GESTIUNE.............................................................. 373
14.1. PRELIMINARII ............................................................................................................ 373
14.2. DEFINIIA CONTROLULUI DE GESTIUNE ..................................................................... 375
14.3. TIPURI DE GESTIUNE I TIPURI DE CONTROL ............................................................... 379
14.3.1. Tipuri de gestiune.............................................................................................. 379
14.3.2. Tipuri de control................................................................................................ 379
14.4. FUNCIONAREA CONTROLULUI ORGANIZAIONAL PE TREI NIVELE (R. N.
ANTHONY) ......................................................................................................................... 382
14.5. CONTROLUL DE GESTIUNE - INTERFAA DINTRE CONTROLUL STRATEGIC I
CONTROLUL OPERAIONAL ................................................................................................. 386
14.6. EVOLUIA ISTORIC .................................................................................................. 391
14.7. APARIIA UNEI NORMALIZRI.................................................................................... 391
14.8. PERSPECTIVE ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE N ROMNIA ..................................... 392
14.9. CONTROLUL DE GESTIUNE PRIVIT CA DISCIPLIN DE GESTIUNE. LEGTURILE CU
ALTE DISCIPLINE DE GESTIUNE ........................................................................................... 394
14.9.1. Sistemul contabil ............................................................................................... 395
14.9.2. Gestiunea financiar ......................................................................................... 395
14.9.3. Marketing .......................................................................................................... 395
14.9.4. Gestiunea resurselor umane.............................................................................. 395
14.9.5. Gestiunea produciei i influenele sale n domeniul stocurilor i al
logisticii......................................................................................................................... 395
14.9.6. Strategia ............................................................................................................ 396
14.10. LEGTURILE CU ALTE DISCIPLINE ............................................................................ 397
14.10.1. Teoria general a sistemelor........................................................................... 397
14.10.2. Teoria informaiei i deciziei........................................................................... 398
14.10.3. Sociologia organizaiilor................................................................................. 399
14.11. COMPARAIA CU ALTE FORME DE CONTROL ............................................................ 400
CONCLUZIE ........................................................................................................................ 401

CAPITOLUL 15 CONTROLUL DE GESTIUNE I TEORIA

ORGANIZAIONAL ........................................................................... 405
15.1. TEORIA CLASIC I CONTROLUL DE GESTIUNE ........................................................... 405
15.2. COALA RELAIILOR UMANE I CONTROLUL DE GESTIUNE ........................................ 407

622

15.3. MANAGEMENTUL PRIN OBIECTIVE ............................................................................. 409

15.4. NOILE TEORII ECONOMICE I CONTROLUL DE GESTIUNE ............................................ 411

CAPITOLUL 16 EVOLUIA CONTABILITII I

CONSECINELE ASUPRA CONTROLULUI DE GESTIUNE ....... 413
16.1. CONTABILITATEA INTEGRAT: UN INSTRUMENT DE GESTIUNE PERFORMANT ............ 413
16.2. CONTROLUL DE GESTIUNE I MODERNIZAREA INSTRUMENTELOR DE TRATARE A
INFORMAIEI CONTABILE.................................................................................................... 416
16.3. CONTABILITATEA I CONTROLUL DE GESTIUNE ......................................................... 417
16.4. PRINCIPIILE I ROLUL CONTROLULUI DE GESTIUNE N CONDUCEREA
NTREPRINDERII .................................................................................................................. 418
16.5. STRUCTURA ORGANIZATORIC I CONTROLUL DE GESTIUNE LA NIVELUL
NTREPRINDERII .................................................................................................................. 420
16.6. APARIIA DE NOI MESERII I ORGANIZRI .................................................................. 421
CONCLUZIE - CE AR TREBUI S FIE CONTROLUL DE GESTIUNE? .......................................... 423

CAPITOLUL 17 CONTROLUL DE GESTIUNE N CADRUL

NOULUI MEDIU CONCURENIAL ................................................... 425
17.1. CONTROLUL DE GESTIUNE CLASIC ............................................................................. 426
17.1.1. Dezvoltarea ntreprinderii tayloriene................................................................ 426
17.1.2.Caracteristicile ntreprinderii tayloriene ........................................................... 426
17.1.3. Filosofia taylorian n controlul de gestiune clasic.......................................... 427
17.2. APARIIA UNUI NOU MOD DE FUNCIONARE A NTREPRINDERILOR ............................ 429
17.2.1. Noul mediu concurenial ................................................................................... 429
17.2.2. Noul mecanism de funcionare al ntreprinderilor............................................ 429
17.3. APARIIA NOILOR CONCEPTE DE GESTIUNE................................................................ 430
17.3.1. Noul limbaj de gestiune constituit din indicatori, fizici, financiari, comuni
controlului de gestiune i lucrtorilor operaionali ...................................................... 431
17.3.2. Predominana punctului de vedere a ntreprinderii asupra celui al
delimitrii ierarhice ...................................................................................................... 432
17.3.3. Conducerea pe baz de pluri-obiective pentru fiecare responsabil .................. 433
17.3.4. ntietatea acordat planurilor de aciune i previziunilor .............................. 433
17.3.5. Simplitatea instrumentelor de gestiune, condiia eficacitii lor....................... 434
17.3.6. Arhitectura sistemelor de informaii adaptate noului tip de animare ............... 434

CAPITOLUL 18 ORGANIZAREA I EXERCITAREA

CONTROLULUI DE GESTIUNE LA NIVELUL
NTREPRINDERILOR INDUSTRIALE.............................................. 437
18.1. APARIIA I DEZVOLTAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE........................................... 437
18.2. COMPARAIA CU ALTE TIPURI DE CONTROL ............................................................... 438
18.2.1. Controlul invizibil ............................................................................................. 438
18.2.2. Controlul prin proceduri (reglementri)........................................................... 439
18.2.3. Controlul ierarhic ............................................................................................. 439

623

18.2.4. Controlul pieei ................................................................................................. 439

18.2.5. Controlul prin socializare ................................................................................. 439
18.2.6. Clarificarea frontierelor ntre controlul de gestiune i audit, revizie
contabil, control intern................................................................................................ 440
18.3. PROCESUL DE LUARE A DECIZIILOR............................................................................ 441
18.4. CONTROLUL I CICLURILE DE INFORMARE ................................................................ 444
18.5. CONTROLUL DE GESTIUNE I DESCENTRALIZAREA..................................................... 446
18.6. FUNCIILE NTREPRINDERII I STRUCTURA ORGANIZATORIC ................................... 448
18.6.1. Funciile ntreprinderii...................................................................................... 448
18.6.2. Structura organizatoric ................................................................................... 449

CAPITOLUL 19 CONTROLUL DE GESTIUNE I

INTELIGENA ECONOMIC............................................................. 455
PRELIMINARII ..................................................................................................................... 455
19.1. CREATIVITATE I INOVARE N CONDUCEREA ACTIVITII ECONOMICE ...................... 456
19.2. INSTRUMENTE DE STIMULARE A CREATIVITII ......................................................... 459
19.3. INTELIGENA ECONOMIC ......................................................................................... 461
19.4. RISCURI I OBSTACOLE DE EVITAT N COLECTAREA I EXPLOATAREA
INFORMAIEI ...................................................................................................................... 465
CONCLUZII ......................................................................................................................... 469

CAPITOLUL 20 PLANIFICAREA I GESTIUNEA BAZAT

PE BUGETE............................................................................................. 471
20.1. PLANIFICAREA NTREPRINDERII ................................................................................. 474
20.1.1. Strategia ntreprinderii ..................................................................................... 477
20.1.2. Planul strategic ................................................................................................. 478
20.1.3. Planul operaional............................................................................................. 479
20.2. BUGETUL - PREMIS A PLANIFICRII PE TERMEN SCURT ............................................ 480
20.2.1. Principalele caracteristici n evoluia bugetrii ............................................... 480
20.2.2. Realizarea bugetrii ntr-o organizaie............................................................. 481
20.3. GESTIUNEA BUGETAR .............................................................................................. 485
20.3.1. Coninutul gestiunii bugetare............................................................................ 486
20.3.2. Articularea bugetelor ........................................................................................ 488
20.3.3. Calendarul elaborrii bugetelor ....................................................................... 489
20.4. CONTROLUL BUGETAR ............................................................................................... 491

CAPITOLUL 21 SISTEMUL DE BUGETE AL

NTREPRINDERII.................................................................................. 493
21.1. OBIECTIVELE PLANULUI DE FINANARE..................................................................... 493
21.2. TIPOLOGIA BUGETELOR ............................................................................................. 495
21.3. TEHNICA ELABORRII BUGETELOR PERIODICE ........................................................... 496
21.4. BUGETELE LEGATE DE VOLUMUL DE ACTIVITATE: VNZRI-PRODUCIEAPROVIZIONARE ................................................................................................................. 498

624

21.4.1. Bugetul vnzrilor............................................................................................. 498

21.4.2. Bugetul de producie ......................................................................................... 521
21.4.3. Bugetul de aprovizionri................................................................................... 526
21.4.4. Bugetul investiiilor ........................................................................................... 533
21.4.5. Bugetul costurilor de producie......................................................................... 535
21.4.6. Bugetul cheltuielilor generale de administraie ................................................ 541
21.4.7. Elaborarea bugetului general al costurilor de producie al ntreprinderii....... 543
21.4.8. Bugetul costului unitar pe produs ..................................................................... 543
21.4.9. Bugetele indirecte legate de vnzri en-gros i investiii .................................. 545
21.4.10. Documente de sintez...................................................................................... 545

CAPITOLUL 22 POSIBILITI DE UTILIZARE A

BUGETULUI BAZ ZERO ................................................................... 555
22.1. PRINCIPII I OBIECTIVE ALE METODEI BBZ................................................................ 556
22.2. PRINCIPALELE OBIECTIVE ALE ACESTEI METODE SUNT:............................................. 557
22.3. APLICAREA BBZ ....................................................................................................... 558
22.4. STABILIREA UNEI PROPUNERI BUGETARE................................................................... 558
22.5. CUTAREA SISTEMATIC A OPIUNILOR.................................................................... 559
22.6. CLASIFICAREA OPIUNILOR ....................................................................................... 559
22.7. ALOCAREA RESURSELOR I PUNEREA N OPER ......................................................... 559
22.8. DIFICULTILE DE APLICARE A BBZ ......................................................................... 560

CAPITOLUL 23 CONTABILITATEA I CONTROLUL DE

GESTIUNE N RESTRUCTURAREA ORGANIZAIONAL ........ 565
23.1. CONTABILITATEA I CONTROLUL DE GESTIUNE, FACTORI DE INFLUEN N
RECONSTRUCIA ORGANIZAIONAL ................................................................................. 567
23.1.1. Restructurarea organizaional n condiiile normalizrii contabile
internaionale ................................................................................................................ 567
23.1.2 Diagnosticul organizaiei ................................................................................... 568
23.1.3. Analiza valorii................................................................................................... 569
23.2. SCHIMBAREA RADICAL ............................................................................................ 571
23.2.1. O analiz fundamental .................................................................................... 571
23.2.2. Reprezentarea ntreprinderii conform instrumentelor de gestiune ................... 574
23.2.3. Gestiunea schimbrii......................................................................................... 575
CONCLUZII ......................................................................................................................... 576

CAPITOLUL 24 TENDINE ACTUALE N EVOLUIA

CONTROLULUI DE GESTIUNE ......................................................... 577
24.1. PUNCTELE FORTE ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE ................................................... 578
24.2. BUGETUL I CONTABILITATEA DE GESTIUNE .............................................................. 579
24.3. IPOTEZELE AFERENTE CONTROLULUI DE GESTIUNE.................................................... 581
24.4. LIMITE ALE REACTUALIZRII BUGETELOR ................................................................. 582
24.5. SCHIMBRILE DE CONTEXT ........................................................................................ 582

625

24.6. INDICATORI CHEIE I RELEVANA LOR N CONTROLUL DE GESTIUNE ......................... 584

CONCLUZII ......................................................................................................................... 586

CAPITOLUL 25 PARTICULARITI ALE CONTROLULUI

DE GESTIUNE N MEDIUL INTERNAIONAL .............................. 587
25.1. ROLUL CONTROLULUI DE GESTIUNE .......................................................................... 588
25.1.1. Funciile obinuite ale controlului de gestiune ................................................. 588
25.1.2. n mediul internaional, controlul de gestiune trebuie s coordoneze .............. 589
25.1.3. De la funcii pn la modul de desfurare a controlului de gestiune
determinant va fi stilul i cultura ntreprinderii............................................................ 589
25.2. ORGANIZAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE N MEDIUL INTERNAIONAL .................. 590
25.2.1. Sistemul de informare........................................................................................ 590
25.2.2. Personalul controlului de gestiune.................................................................... 592
25.2.3. Controlul de gestiune al filialelor grupurilor multinaionale ........................... 593
25.3. MUTAII ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE N MEDIU INTERNAIONAL ...................... 593

CAPITOLUL 26 AUDITUL INTERN I AUDITUL

STRATEGIC AL NTREPRINDERII .................................................. 597
26.1. AUDITUL INTERN AL NTREPRINDERII. DEFINIIE I OBIECTIVE ................................. 598
26.2. AUDITUL STRATEGIC I ROLUL SU N REFLECTAREA SITUAIEI REALE A
NTREPRINDERII .................................................................................................................. 600
26.2.1. Desfurarea auditului strategic....................................................................... 601

BIBLIOGRAFIE SELECTIVA.............................................................. 607

626