M2.U1.

PREMISELE ORGANIZRII CONTABILITII DE GESTIUNE

I CALCULAIEI COSTURILOR
Cuprins
M2.U1.1. Introducere......................................................................................................1
M2.U1.2. Obiectivele unitii de nvare........................................................................2
M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli i rolul lor n calculaia costurilor.............2
M2.U1.4. Purttorii de costuri i rolul lor n calculaie...................................................6
M2.U1.5. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune........................8
M2.U1.6. Test de autoevaluare a cunotinelor................................................................9
M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli i rolul lor n calculaia costurilor
Premisele organizrii:
Organizarea contabilitii de gestiune, n funcie de specificul activitii desfurate i de
necesitile proprii ale fiecrei ntreprinderi, presupune rezolvarea urmtoarelor aspecte [TRI
28]:
1. stabilirea celei mai adecvate metode de calculaie a costurilor potrivit specificului
activitii;
2. ealonarea lucrrilor de contabilitate de gestiune n timp;
3. selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrrilor;
4. stabilirea echipelor nsrcinate cu elaborarea lucrrilor privind calculaia costurilor
(antecalculaia i postcalculaia).
Punerea n aplicare a metodei de organizare a contabilitii de gestiune pentru care s-a
optat are n vedere:
identificarea purttorilor de costuri i a unitilor de calculaie;
stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;
stabilirea sistemului de documente i formulare de eviden pentru identificarea,
colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile i producia obinut.
1

Modul de desfurare n spaiu a produciei determin la nivelul contabilitii noiunea de

locuri de cheltuieli, care reprezint expresia tehnico-economic a structurilor organizatorice la
nivelul crora se deruleaz operaii tehnologice sau activiti distincte.
Locurile de cheltuieli reprezint locurile de munc unde se consum diferite resurse. Cele
mai multe dintre locurile de munc sunt i locuri de producie, adic spaii productive, bine
delimitate n care se desfoar operaiuni de prelucrare. Locurile de munc, respectiv locurile de
producie, sunt n acelai timp i locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. Alte locuri de munc
sunt rezultatul activitilor de desfacere i a celor de administraie.
Locurile de cheltuieli, n funcie de baza lor, pot fi [DAR, DRE 231]:
locuri operaionale de cheltuieli (centre) i
locuri structurale de cheltuieli.
Centrele operaionale de cheltuieli nregistreaz costuri legate de volumul activitii
ntreprinderii i, deci, activitatea acestora poate fi exprimat n uniti fizice. Aceasta st la baza
repartizrii cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor executate.
Centrele structurale de cheltuieli includ costuri care sunt independente de volumul
activitii ntreprinderii i, n consecin, nu este posibil msurarea activitii printr-o unitate
fizic sau msurarea acestora este dificil.
Prin urmare, se calculeaz o cot de cheltuieli n raport de o baz convenional,
exprimat valoric, pentru a le repartiza asupra produselor.
Centrele operaionale de cheltuieli i centrele structurale de cheltuieli se constituie n
centre de analiz sau de activitate. Centrele de analiz sunt utile n calculul costurilor, ntruct
regrupnd cheltuielile indirecte pe categorii omogene, ofer posibilitatea repartizrii corecte a
acestora asupra produselor. Astfel, urmrirea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de analiz
contribuie la instituirea responsabilitilor n evoluia lor. n consecin, centrul de analiz devine
centru de responsabilitate [IAC, DRA 61].
Constituirea centrelor de analiz are n vedere urmtoarele principii [BUD, GEO 153]:
conformitatea, pe ct posibil, cu unele structuri organizatorice i funcionale ale
ntreprinderii;
cheltuielile colectate n cadrul unui centru de analiz trebuie s manifeste un
comportament comun i s fac posibil determinarea unei uniti de msur a activitii fiecrui
centru de analiz.
2

Locurile de munc, n calitatea lor de locuri de cheltuieli, se grupeaz, innd seama de

particularitile organizrii i tehnologiei produciei, n zone sau sectoare de cheltuieli.
Exemplu de sectoare de cheltuieli, n cazul ntreprinderilor industriale: centrele de
producie sau activitate, atelierele de producie, seciile de producie, fabrici (care grupeaz mai
multe secii de producie).
Funciile sectoarelor de cheltuieli [TRI 29]:
a) reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor de exploatare, n general, a celor
indirecte de producie, n special;
b) n cazul bugetrii i controlului bugetar al exploatrii i al costurilor, constituie baza
centrelor de responsabilitate;
c) permite posibilitatea comparrii cheltuielilor ocazionate i produciei obinute n
ntreprinderi cu structuri similare.
Exemple
Aplicaie practic rezolvat privind calculul costului unitii de lucru n cadrul
centrelor de analiz:
O ntreprindere obine din procesul de fabricaie dou produse A i B n cadrul
aceluiai atelier, utiliznd dou tipuri de materie prim M1 i M2. Aprovizionarea
materiei prime i livrarea produselor finite se realizeaz de ctre ntreprindere
prin secia de transport proprie.
Tabelul M2.U1.1. Situaia achiziiilor de transport
Denumire

M1
M2

Cantitate (Kg)

Pre
de
achiziie
unitar (u.m.)

10.200
4.200

15
20

Tabelul M2.U1.2 Situaia cheltuielilor directe n atelierul de producie

Denumire
Manoper direct-ore
Costul orei de manoper direct-u.m.

A
1.500
60

B
1.100
60

- n centrul de distribuie remunerarea aferent comercializrii celor dou

produse este de 2,5% din cifra de afaceri realizat.
3

Tabelul M2.U1.3. Situaia cheltuielilor indirecte

Cheltuieli
Repartizare primar
Repartizare secundar
Administraie
Reparaii
Transport

Centre de cheltuieli
Transp. Aprov. Prod.

Adm.

Rep.

80.000

26.000 20.000

22.500

75.200

15.800

15%

25%
10%
60%

30%
35%
-

20%
15%
40%

10%
40%

Distrib.

Unitile de lucru luate n consideraie pentru centrele principale sunt:

- Kg. oel cumprat pentru centru de achiziie;
- ora de manoper direct pentru centrul producie;
- 120 buc. produse vndute pentru centrul de distribuie.
Se cere:
- repartizarea cheltuielilor indirecte;
- calculul costului unitilor de facturare.
REZOLVARE:
Conform datelor prezentate avem:
Tabelul M2.U1 4. Situaia cheltuielilor indirecte
Cheltuieli
Repartizare primar
Repartizare secundar
Administraie
Reparaii
Transport

Adm.

Rep.

Centre de cheltuieli
Transp. Aprov.

Prod.

Distrib.

80.000

26.000

20.000

22.500

75.200

15.800

(80.000)

12.000
(38.000)

8.000
15.200
(43.200)

20.000
3.800
25.920

24.000
13.300
-

16.000
5.700
17.280

Tabelul M2.U1.5. Situaia calculului costurilor unitlor de facturare

Centre
Aprovizionare
Producie
Distribuie

Total
cheltuieli
72.220
112.500
54.780

Unitatea de
lucru
Kg cumprate
Or manop.
direct
120 buc

Nr de uniti
de lucru
14.400
2600

Costul unitii
de lucru
5,02
43,27

240

228,25

Sursa: adaptare dup Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura

Economic, Bucureti, 2006, p. 33-34.

Construii un exemplu asemntor de determinare a calculului costului unitii de

lucru n cadrul centrelor de analiz.

M2.U1.4. Purttorii de costuri i rolul lor n calculaie

Produsele, lucrrile i serviciile obinute din procesul de producie, care genereaz
cheltuieli de producie i desfacere reprezint purttorii de costuri.
Producia apare n calitate de purttor de costuri, fie ca producie global, fie la nivelul
unui anumit produs, al unui semifabricat, al unei lucrri.
Determinarea costurilor pe purttori necesit exprimarea cantitativ a produciei creia i
s-a atribuit aceast calitate, n care scop se folosete o unitate de msur omogen, numit
unitate de calculaie.
Unitile de calculaie pot fi [IAC, DRA 65]:
a) uniti fizice (naturale)- se folosesc la ntreprinderile cu producie relativ omogen.
Uneori caracterul eterogen al produciei determin folosirea mai multor uniti de msur n
cadrul aceleiai ntreprinderi.
b) uniti convenionale servesc la crearea omogenitii convenionale a produciei n
scopul repartizrii cheltuielilor asupra produselor, n mod special, n producia sortodimensional sau cuplat, n care produsele difer esenial ntre ele dar sunt legate prin
tehnologie i organizare de aceleai cheltuieli de producie i pot fi:
- uniti convenionale standard;
- uniti convenionale abstracte, determinate pe baz de calcule (exprimate n mrimi
absolute sau n mrimi relative)
Avnd n vedere importana purttorilor pentru calculaia, analiza i controlul costurilor se
impune a studia i formele pe care acetia le mbrac din punct de vedere practic, ceea ce
conduce la o clasificare a lor n funcie de anumite criterii, cum ar fi [IAC, DRA 62]:
1) Criteriul referitor la nivelul la care se urmresc cheltuielile de producie i de
desfacere determin purttori la nivelul ntregii producii globale sau marf i purttori
individuali sau pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu.

2) Criteriul privitor la modul de organizare al produciei determin purttori pe

ansambluri, subansambluri, semifabricate, piese, repere i chiar operaii de prelucrare.
3) Criteriul privitor la gradul de finisare a produciei determin purttori care mbrac
forma produciei terminate i a produciei neterminate sau n curs de execuie. Cunoaterea
acestor categorii de purttori prezint importan pentru determinarea corect a rezultatelor
financiare finale la nivelul perioadelor de gestiune. Orice subevaluare a produciei neterminate
conduce la creterea costurilor aferente produciei finite i, concomitent la diminuarea profitului
ntreprinderii. n situaia invers, de supraevaluare a produciei neterminate, conduce la
diminuarea costurilor cu producia finit i la creterea profitului ntreprinderii, n mod nereal, i
la repartizarea de dividende fictive.
4) Criteriul referitor la rolul purttorilor n diverse momente ale procesului de formare
a costurilor delimiteaz purttori finali (reprezentai de unitatea de produs finit, lucrarea
executat sau serviciu prestat pentru care se determin un cost unitar de producie) i purttori
intermediari (form scriptic de organizare a evidenei cheltuielilor pe parcursul desfurrii
procesului de producie), n final costul determinndu-se tot pe unitatea de produs finit, lucrare
executat sau serviciu prestat.
Sub raportul timpului, producia delimiteaz n contabilitatea de gestiune noiunea de
perioad de gestiune care reprezint intervalul de timp n care se deruleaz procesul de
producie pentru care se efectueaz anumite cheltuieli i pentru care se calculeaz cost.
La rndul su, perioada de gestiune, n funcie de scopul urmrit, de tehnologia i modul
de organizare a produciei, mbrac urmtoarele forme [IAC, DRA 66]:
sub aspectul colectrii i raportrii costurilor, perioada de gestiune coincide cu luna
calendaristic, trimestru sau an;
sub aspectul stabilirii costului pe purttor, ea corespunde momentului obinerii
produsului, lucrrii, serviciului n cauz i anume: o lun calendaristic pentru producia de
mas i de serie mare, sfritul lunii calendaristice n care s-a obinut producia individual sau
de serie mic. n consecin, durata perioadei de gestiune n aceast situaie este variabil n
raport cu durata ciclului de fabricaie.

M2.U1.5. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune

Organizarea contabilitii de gestiune este influenat de condiiile concrete ale
ntreprinderilor din diferitele ramuri i subramuri ale economiei naionale. Principalii factori ai
organizrii calculaiei costurilor sunt [TRI 30]:
1) Profilul ntreprinderii presupune stabilirea obiectului principal de activitate care-i
pune amprenta nu doar pe procesele de munc ce se desfoar, dar i n ceea ce privete
rezultatele obinute din activitate: bunuri materiale, prestaii de servicii etc.
2) Tehnologia produciei constituie un important factor de influen asupra organizrii
contabilitii cheltuielilor de producie i calculaiei costurilor.
Din punct de vedere al tehnologiei sale, producia poate fi simpl sau complex.
a) Tipurile de producie de mas i de serie mare sunt caracteristice produciei simple
(producia de ciment, crmizi, bere, ulei etc.)
b) Tipurile de producie individual (pe unicate) i de serie mic sau mijlocie (pe loturi
mici i mijlocii) sunt caracteristice produciei complexe (maini-unelte, motoare, autoturisme,
tractoare, locomotive etc.)
Avnd n vedere particularitile tehnologiei produciei i ale organizrii produciei, se
stabilesc obiectele de calculaie i, n funcie de acestea, metodele de calculaie corespunztoare.
Astfel, la ntreprinderile cu producie simpl, cu organizarea fabricaiei n flux continuu
(producia de mas) sau pe serii mari de produse, se va utiliza metoda global sau metoda pe
faze.
La ntreprinderile cu producie complex, fabricaia fiind organizat pe unicate (n cazul
produciei individuale), se va aplica metoda de calculaie pe comenzi.
3) Structura organizatoric a activitii de producie (exploatare) i administrative a
ntreprinderii, respectiv gruparea acestor activiti pe sectoare, secii, ateliere i alte locuri de
cheltuieli influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de exploatare i calculaiei
costurilor.
4) Metodele i tehnicile de mangement adoptate ntr-o ntreprindere pot influena, de
asemenea, organizarea contabilitii de gestiune, n mod special, n ceea ce privete opiunea
pentru o metod de calculaie de tip clasic sau pentru una care s asigure accentuarea caracterului
previzional, creterea operativitii informaiilor i a controlului costurilor.
7

M2.U1.6. Test de autoevaluare a cunotinelor

1. Clasificai articolele de cost de mai jos n directe (D) sau indirecte (I) i fixe (F) sau variabile
(V) n raport cu departamentul de producie (dai cte dou rspunsuri pentru fiecare articol: D
sau I i V sau F)
a) Salariul managerului departamentului de producie, care este
responsabil de organizarea i desfurarea produciei pe
ansamblu.
b) Salariile fondatorilor societii comerciale.
c) Tviele de carton folosite pentru ambalarea cozonacului
de specialitate.
d) Salariul persoanei care se ocup de realizarea imaginilor de
prezentare i machetarea noului produs.
e) Contractul de ntreinere anual a instalaiei de ambalare n
vid a cozonacului.
f) Salariile pltite muncitorilor liniei de producie care amestec
ingredientele pentru cozonac pe loturi.
g) Costul instalaiei de aer condiionat pentru ntregul atelier de
panificaie.
h) Costul finii, oulor i glazurii de ciocolat din cozonac.
Rspunsuri TEST: 1. a) D-F; b) I-F; c) I-V; d) I-F; e) D-F; f) D-V g) I-F; h) D-V.