M2.U2.

PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITII DE

GESTIUNE I A CALCUALAIEI COSTURILOR
Cuprins
M2.U2.1. Introducere......................................................................................................1
M2.U2.2. Obiectivele unitii de nvare........................................................................2
M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor
.........................................................................................................................................2
M2.U2.4. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidena cheltuielilor i a produciei. 4
M2.U2.5. Test de autoevaluare a cunotinelor..............................................................11

M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

Asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor presupune ca, n
organizarea contabilitii de gestiune, s se in seama de anumite principii [CRI 79]:
1) Principiul delimitrii cheltuielilor n timp presupune ca includerea cheltuielilor n
costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin cheltuielile. Este forma de
manifestare n domeniul calculaiei costurilor a principiului independenei exerciiului.
2) Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu presupune:
a) delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de
administraie i cheltuieli de desfacere;
b) localizarea cheltuielilor pe secii de producie, ateliere, linii tehnologice, centre de producie i
responsabilitate (att n antecalculaie ct i n postcalculaie).
3) Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv, care
presupune delimitarea cheltuielilor productive care sunt creatoare de valoare de cheltuielile cu
caracter neproductiv.

4) Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor,

serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea etc.
acestora.
Presupune ca la nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare persoan juridic s se
separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activitii.
Cheltuielile care nu particip la obinerea obiectelor de calculaie menionate (ex:
cheltuielile de administraie, cheltuielile de desfacere, regia fix nealocat costului, cheltuielile
financiare, cheltuielile extraordinare) nu se includ n costul acestora.
5) Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n
curs de execuie. Potrivit acestui principiu, la sfritul perioadei de gestiune, se determin
producia n curs de execuie, prin inventariere faptic i se evalueaz la costul efectiv al
acesteia.
Exemple
De exemplu, exist cheltuieli care dei se efectueaz n perioada curent ele
privesc i producia din perioadele viitoare (cheltuielile nregistrate n avans
anticipate), dup cum exist cheltuieli care vor avea loc n perioadele viitoare de
gestiune, dar care privesc i perioada curent de calcul (previzionale). Printre
acestea amintim: cheltuielile referitoare la chiria aferent seciei de producie,
pltit pentru urmtorii 5 ani (anticipate), cheltuielile referitoare la ajustrile de
valoare aferente activelor fixe (previzionale).
Alte categorii de cheltuieli se nregistreaz conform principiului delimitrii n
spaiu sau pe centre de cheltuieli, sectoare de activitate, n care se realizeaz
funciile de baz ale ntreprinderii: aprovizionare, producie, desfacere i
administraie i conducere. Astfel, vom nregistra: cheltuieli de aprovizionare,
producie, desfacere i administraie.

Avnd n vedere trei principii de organizare a contabilitii de gestiune, dai cte 5

exemple de categorii de cheltuieli pentru fiecare principiu.

S ne reamintim...
n organizarea i conducerea contabilitii de gestiune potrivit Legii nr. 82/1991 i
a OMFP nr.1826/2003, trebuie s se in seama de urmtoarele cerine:
cerine privind delimitarea activitilor organizatorice, de stabilire a metodei de
calculaie respective, organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte
forme de calculaie economic (previzional i statistic);
cerine privind respectarea principiilor de calculaie a costurilor: delimitarea pe
feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul
calculaiei costurilor, delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora
se calculeaz costurile, delimitarea n spaiu sau locuri de cheltuieli a datelor i
informaiilor care stau la baza calculrii costurilor.
M2.U2.4. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidena cheltuielilor i a produciei
Dei nu sunt obligatorii, conturile de gestiune (conturile din clasa 9 Conturi de
gestiune) permit contabilizarea urmtoarelor operaiuni [TRI 90]:
a) preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ncorporabile (aferente produciei)
i regruparea acestora n cheltuieli directe (pe purttorii de costuri) i indirecte ( pe locuri de
cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor);
b) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n decursul unei perioade de
calculaie a costurilor, evaluat la preul de nregistrare, care poate fi: costul standard (prestabilit)
sau preul cu ridicata al ntreprinderii;
c) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la finele
perioadei de gestiune, evaluat la costul efectiv al acesteia;
d) nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile efective ale produciei
fabricate i preurile de nregistrare ale acesteia;
e) transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul efectiv al
acesteia i a diferenelor de pre aferente, operaiune denumit interfaa cheltuieli ocazionatecostul produciei finite.

Conturile de gestiune se caracterizeaz prin faptul c funcioneaz numai ntre ele, fr s

aib o legtur direct cu celelalte conturi de contabilitate financiar i prin urmare, la sfritul
lunii, nu prezint sold, motiv pentru care nu apar n bilan.
Singura legtur ntre acestea este utilizarea acelorai documente primare pe baza crora
se fac nregistrrile, att de ctre contabilitatea financiar (conturile de cheltuieli din clasa 6), ct
i de ctre contabilitatea de gestiune.
Clasa 9 Conturi de gestiune" este structurat pe trei grupe i anume:
1) grupa 90 Decontri interne;
2) grupa 92 Conturi de calculaie;
3) grupa 93 Costul produciei.
Grupa 90 Decontri interne cuprinde conturi ce au rolul de a asigura independena
contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar.
Din grupa 90 Decontri interne fac parte urmtoarele conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile;
902 Decontri interne privind producia obinut;
903 Decontri interne privind diferenele de pre.
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile ine evidena decontrilor interne
privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile
generale de administraie, precum i cheltuielile de desfacere i stabilete diferena dintre preul
de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor
din producie proprie destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate care formeaz
producia marf a unitii. Este un cont bifuncional. Se crediteaz n cursul lunii cu decontarea
cheltuielilor de exploatare pe destinaii prin debitul conturilor din grupa 92 Conturi de
caleulaie" i se debiteaz la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei obinute i al produciei
n curs de execuie, prin creditul conturilor 931 Costul produciei obinute i 903 Decontri
interne privind diferenele de pre, n rou sau n negru, n funcie de natura diferenelor.
Contul se poate dezvolta pe conturi analitice n funcie de necesiti privind [CRI 352]:
felul resursei alocate;
destinaia resursei;
cerinele metodei de calculaie adoptate.

Contul 902 Decontri interne privind producia obinut ine evidena decontrilor
interne privind costul produciei obinute n cursul lunii la pre de nregistrare i totodat asigur
interfaa cost-producie. Este un cont bifuncional.
Se crediteaz n cursul lunii cu preul de nregistrare al produciei obinute, prin debitul
contului 931 Costul produciei obinute. La finele lunii, se debiteaz prin creditul conturilor
din grupa 92 Conturi de calculaie la nivelul cheltuielilor aferente produciei finite i prin
creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie cu costul efectiv al produciei
neterminate. n urma acestor operaiuni soldul contului poate fi creditor, semnificnd diferenele
favorabile sau debitor, reprezentnd diferenele nefavorabile i care se preiau n contul 903
Decontri interne privind diferenele de pre, n rou sau negru, dup caz.
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre ine evidena diferenelor
de pre calculate la sfritul lunii, ntre costul efectiv al produciei obinute i preul de
nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora.
Este cont de activ. Se debiteaz, la sfritul lunii, cu diferenele de pre stabilite, aferente
produciei obinute n ciclul de producie ,,n coresponden cu creditul -contului 902 Decontri
interne privind producia obinut i se crediteaz, tot la sfritul lunii cu decontarea diferenelor
n coresponden cu debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. Nu prezint
sold la sfritul lunii.
Grupa 92 Conturi de calculaie cuprinde conturi prin intermediul crora sunt
colectate cheltuielile, n raport de modul de identificare a lor, privind activitatea desfurat,
adic: cheltuieli aferente realizrii de produse finite, semifabricate, executri de lucrri sau
prestri de servicii; cheltuieli generate de activitile auxiliare care au ca obiect servirea
activitii de baz; cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea unitii; cheltuieli de
stocare i distribuie a produciei fabricate.
Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi:
921 Cheltuielile activitii de baz;
922 Cheltuielile activitilor auxiliare;
923 Cheltuieli indirecte de producie;
924 Cheltuieli generale de administraie;
925 Cheltuieli de desfacere.

Contul 921 Cheltuielile activitii de baz ine evidena cheltuielilor aferente

produciei de baz a unitii. Este cont de activ. Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii
cheltuielilor directe aferente produciei de baz, prin creditul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile, iar la sfritul lunii, prin creditul conturilor 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie i
925 Cheltuieli de desfacere. Se crediteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei finite
obinute i al produciei n curs de execuie, prin debitul conturilor 902 Decontri interne
privind producia obinut i 933 Costul produciei n curs de execuie. La sfritul lunii nu
prezint sold.
n analitic contul se detaliaz pe secii, pe produse, pe obiecte de calculaie i articole de
calculaie.
Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare ine evidena cheltuielilor activitilor
auxiliare ale unitii. Este cont de activ. Se debiteaz, n cursul lunii cu ocazia colectrii
cheltuielilor directe aferente activitilor auxiliare, prin creditul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile, iar la sfritul lunii, cu cota corespunztoare din cheltuielile generale de
administraie aferente costului produciei auxiliare prin creditul contului 924 Cheltuieli generale
de administraie. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu valoarea produciei livrate de seciile
auxiliare pentru activitatea de baz, sectorului administrativ, sectorului desfacere, precum i cu
costul efectiv al produciei finite, rezultat n seciile auxiliare, destinat vnzrii i respectiv, al
produciei n curs de execuie, prin debitul conturilor 902 Decontri interne privind producia
obinut i 933 Costul produciei n curs de execuie. La sfritul lunii nu prezint sold.
Se dezvolt n analitic pe secii i obiecte de calculaie.
Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie ine evidena cheltuielilor indirecte de
producie, respectiv a cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor
generale ale seciilor de baz. Este un cont de activ. Se debiteaz n cursul lunii, cu ocazia
colectrii cheltuielilor indirecte de producie privind activitatea de baz, preluate n contabilitatea
financiar, iar la sfritul lunii cu valoarea lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare
necesare activitii de baz care nu au putut fi identificate pe articole de calculaie, prin creditul
contului 901 Decontri interne privind cheltuielile i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare.
Se crediteaz, la sfritul lunii, cu cota de cheltuieli indirecte repartizat n costul produciei

obinute n coresponden cu debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz. La sfritul

lunii nu prezint sold.
Contul 924 Cheltuieli generale de administraie ine evidena cheltuielilor de
administraie i de conducere a unitii. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se
debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor de administraie i de conducere, iar la
sfritul lunii cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare
pentru nevoile sectorului administrativ i de conducere, prin creditul conturilor 901 Decontri
interne privind cheltuielile i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Se crediteaz la sfritul
lunii, cu cota de cheltuieli generale repartizate pentru producia obinut din activitatea de baz,
precum i asupra produciei din activitile auxiliare, prin debitul conturilor 921 Cheltuielile
activitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. La sfritul lunii nu prezint sold.
Contul 925 Cheltuieli de desfacere ine evidena cheltuielilor de ambalare, de
transport, manipulare, depozitare, nmagazinare, asigurare etc. efectuate pentru desfacerea
produselor finite. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz n cursul lunii, cu
ocazia colectrii cheltuielilor efectuate de sectorul desfacere, prin creditul contului 901
Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii cu contravaloarea produselor,
lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare necesare sectorului desfacere, prin creditul
contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Se crediteaz la sfritul lunii, cu repartizarea
cheltuielilor de desfacere asupra produciei obinute prin debitul contului 921 Cheltuielile
activitii de baz. La sfritul lunii nu prezint sold.
Grapa 93 Costul produciei a fost creat pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri
pentru evidena produciei obinute. Din aceast grup fac parte conturile:
931 Costul produciei obinute;
933 Costul produciei n curs de execuie.
Contul

931 Costul produciei obinute este destinat evidenei produciei finite

obinute, care const din produse finite, semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i
servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti. Este un cont bifuncional. Se
debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut
cu preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent produciei finite obinute i se
crediteaz la sfritul lunii, la acelai pre, prin debitul contului 901 Decontri interne privind
cheltuielile.
7

Contul 933 Costul produciei n curs de execuie ine evidena costului produciei n
curs de execuie. Din punct de vedere al funciei contabile este un cont de activ. Se debiteaz la
sfritul lunii cu costul efectiv al produciei n curs de execuie, prin creditul contului 921
Cheltuielile activitii de baz i tot la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri
interne privind producia obinut.

Exemple
Ce semnific nregistrarea contabil?
901

931

800.000

a) preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar;

b) transferarea cheltuielilor n contabilitatea financiar;
c) diferena dintre costul prestabilit i costul efectiv al produciei exerciiului;
d) costul efectiv al produciei exerciiului;
e) interfaa ntre costul produciei obinute i cheltuielile ocazionate (sau
inchiderea conturilor de gestiune rmase deschise la sfritul perioadei de
calculaie).
Rspuns: e)
Exemple
n contabilitatea de gestiune, cheltuielile generale de administraie neincluse n
costul de producie al produselor se nregistreaz prin formula contabil:
a) 921

924

60.000

b) 901

924

60.000

c) 902

924

60.000

d) 933

924

60.000

e) 923

924

60.000

Rspuns: c)
Studiai coninutul economic i funcia contabil a conturilor din clasa 9 Conturi
de gestiune. Sintetiznd cele nvate, ncercai s realizai un ciclu de nregistrri
contabile utiliznd aceste conturi.

S ne reamintim...
Privit prin prisma conturilor, contabilitatea de gestiune se poate organiza n
una din urmtoarele variante: organizarea disociat cu i fr utilizarea
conturilor, organizarea integrat cu utilizarea unor analitice distincte n cadrul
contabilitii financiare [IAC, DRA 70].
I. Organizarea disociat cu utilizarea conturilor presupune, pe de o parte
existena contabilitii financiare, iar pe de alt parte existena contabilitii de
gestiune prin intermediul conturilor de gestiune. Dei nu sunt obligatorii, acestea
permit:
a) preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ncorporabile (aferente
produciei) i regruparea acestora n cheltuieli directe (pe purttorii de costuri) i
indirecte ( pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor);
b) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n decursul unei
perioade de calculaie a costurilor, evaluat la preul de nregistrare, care poate fi:
costul standard sau preul cu ridicata al ntreprinderii;
c) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la
finele perioadei de gestiune, evaluat la costul efectiv al acesteia;
d) nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile efective ale
produciei fabricate i preurile de nregistrare ale acesteia;
e) transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul
efectiv al acesteia i a diferenelor de pre aferente.
II. Organizarea disociat fr utilizarea conturilor implic existena contabilitii
financiare i a contabilitii de gestiune realizat cu ajutorul situaiilor de
nregistrare, repartizare i calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare sau
serviciu, ceea ce conduce la ideea unei extracontabiliti. Cheltuielile directe se
nscriu n fia de postacalcul, iar cele indirecte ntr-o situaie de colectare i
repartizare a cheltuielilor (care se poate elabora la nivelul fiecrei secii de
producie, principale sau auxiliare sau la nivelul ntreprinderii).
III. Organizarea integrat presupune dezvoltarea conturilor analitice n cadrul
conturilor sintetice de gradul I sau II, privind cheltuielile aferente contabilitii
financiare cu scopul delimitrii, din momentul nregistrrii lor, pe purttori de
9

costuri i locuri generatoare de cheltuieli. Modalitatea de organizare a

nregistrrii cheltuielilor contabilitii financiare nu exclude lucrrile specifice
contabilitii de gestiune cu ajutorul situaiilor de calcul.
M2.U2.6. Test de autoevaluare a cunotinelor
1. Potrivit reglementrilor contabile romneti, contul 901 Decontri interne privind
cheltuielile poate funciona astfel:
a) 901
=
921
c) 901
=
923
b) 901

922

d) 923

901

2. Potrivit normelor contabile romneti, contul 925 Cheltuieli de desfacere poate funciona
astfel:
a) 921
=
925
c) 903
=
925
b) 901

925

d) 902

925

3. Conform normelor contabile romneti, contul 924 Cheltuieli generale de administraie

poate funciona astfel:
a) 924
=
903
c) 903
=
924
b) 921

924

d) 901

924

4. Potrivit reglementrilor contabile romneti, contul 902 Decontri interne privind producia
obinut poate funciona astfel:
a) 921
=
902
c) 923
=
902
b) 922

902

d) 902

921

5. Conform reglementrilor contabile romneti, contul 903 Decontri interne privind

diferenele de pre poate funciona astfel:
a) 903

901

c) 903

902

b) 903

921

d) 924

903

6. Potrivit reglementrilor contabile romneti, contul 933 Costul produciei n curs de

execuie poate funciona astfel:
a) 933
=
921
c) 933
=
924
b) 933

923

d) 925

933

Rspunsuri TEST : 1. d); 2. a); 3. b); 4. d); 5. c); 6. a).

10