CAPITOLUL 2

Particulariti privind organizarea contabilitii n

cadrul entitilor care activeaz n domeniul
agricol
2.1.Elemente i structuri delimitate i recunoscute n
contabilitate
O trstur specific a agriculturii o constituie faptul c o parte din necesarul mijloacelor
de producie se obin direct din procesul de producie (de exemplu, materialul sditor, seminele,
animalele de reproducie). De aici decurg unele particulariti n ceea ce privete recunoaterea i
evaluarea structurilor contabile specifice activitilor agricole.
Principalele particulariti ale acestor structuri rezult din urmtoarele trsturi specifice
agriculturii:
Activele unitilor agricole sunt active vii supuse modificrilor biologice.
Capacitatea de schimbare: plantele i animalele sunt capabile de schimbri biologice.
Modul de administrare a schimbrii influeneaz transformarea biologic prin mrirea
sau cel puin stabilizarea condiiilor necesare desfurrii procesului de producie.
Modificrile aprute ca urmare a transformrilor biologice sunt evaluate i
monitorizate.
Animalele sunt att obiecte ale muncii, ct i mijloace de munc.
Producia agricol i zootehnic se realizeaz nc dispersat pe un teritoriu ntins, ceea
ce determin o anumit structur organizatoric a ntreprinderii zootehnice.
Procesele economice se armonizeaz cu procesele naturale de reproducie prin
intermediul mijloacelor de producie, aa cum este cazul animalelor de reproducie.
Nu exist o sincronizare a perioadei de timp n raportul efort efect, respectiv o
concordan ntre perioada cnd sunt efectuate cheltuielile de producie i perioada de
obinere a produciei.
Procesul de producie n agricultur este expus influenei factorilor naturali, care pot
determina uneori calamiti i pierderi n agricultur.
Producia agricol este reinut pentru autoconsum.
Din procesul de producie se obin mai multe produse principale sau secundare, fiecare
avnd o valoare economic i tehnic dat, necunoscndu-se ns efortul specific pentru
obinerea fiecruia.
Au loc transferuri reciproce de produse ntre fermele vegetale i fermele zootehnice etc.
Specificul activitii agricole determin o serie de particulariti i la nivelul contabilitii
financiare, att din punctul de vedere al elementelor de active i al rezultatelor, ct i din punctul
de vedere al documentelor cu caracter specific. Astfel, imobilizrile corporale specifice
entitilor din agricultur cuprind, pe lng construcii, echipamente, utilaje etc., i animale de

munc i reproducie i plantaii pe rod. Evidena lor, n principiu, este cea reglementat pentru
imobilizrile corporale, dar apar i o serie de particulariti cum sunt:
Animalele de munc, de producie i de reproducie sunt active amortizabile. n timpul
exploatrii lor se obin produse principale (lapte, ln etc.) i secundare (paie i
deeuri, gunoi de grajd) sau, de la unele specii, prsil, care se vor reflecta n
contabilitate asemntor obinerii produciei agricole.
Plantaiile pe rod reprezint o categorie de imobilizri specifice, amortizabile.
nfiinarea plantaiilor pomiviticole necesit parcurgerea unor etape succesive, astfel:
formarea materialului sditor n pepiniere (materialul de plantat reprezint producia finit),
nfiinarea plantaiilor tinere (considerate imobilizri corporale n curs) i trecerea pe rod a
plantaiilor tinere.
O clasificare important din punct de vedere contabil a produciei agricole este prezentat
de V. Crbunescu dup urmtoarele criterii1:
a) dup natura ei:
produse vegetale, zootehnice i industriale;
animale tinere i la ngrat, inclusiv sporul n greutate, precum i animale mature;
servicii i lucrri prestate de ferm cu mijloace proprii altor uniti i ferme.
b) dup stadiul de prelucrare:
producie finit, respectiv produse care nu necesit vreo prelucrare pn la
valorificare, precum i animale mature de producie i reproducie;
semifabricate care se pot valorifica n stadiul existent, iar n cazul n care se
pstreaz, necesit operaii de ntreinere i finisare;
producie neterminat, care const din cheltuieli cu lucrri agricole, stocuri de
animale tinere i la ngrat i din materie prim aflat n curs de prelucrare.
c) dup importana lor economic, produsele finite se clasific n:
produse principale, care constituie scopul activitii productive, cum sunt: grul
boabe, laptele, oule etc.;
produse secundare, care se obin concomitent cu cele principale, cum sunt: paiele de
gru, cocenii de porumb, vrejii, gunoiul de grajd etc.
Aceste grupri ale produciei obinute din producia de baz a fermelor au o mare
importan n organizarea evidenei contabile.

2.2. Organizarea i funcionarea contabilitii n

agricultur. Modelul organizatoric din Romnia
Dei agricultura este mai puin omogen dect industria n privina organizrii economicosociale i dei exist o mare diversitate de modele pe plan mondial, se menin totui tipuri i
forme tradiionale de uniti agricole care se armonizeaz cu cele moderne, crend sisteme
naionale complexe i coerente, viabile din punct de vedere economic.
Entitile care desfoar activiti de obinere produselor agricole i alimentare sunt
denumite n mod curent: uniti, exploataii sau ntreprinderi agricole.
1

V. Crbunescu, Contabilitatea unitilor agricole, Lito ASE, 1988.

Conceptul de unitate agricol are o accepiune larg, denumind orice entitate n care se
obin produse agricole.
Unitatea agricol reprezint locul n care agricultorul combin factori de producie n
vederea obinerii produselor agricole. Agricultorul poate exploata pmntul ca proprietar,
arenda, administrator sau antreprenor.2
Unitile agricole n varietatea lor ncep cu exploataia (gospodria) familial i ajung la
uniti extrem de complexe de tip holding, n multe cazuri de tip integrat.
Diversitatea unitilor agricole este determinat de o serie de caracteristici ale acestora,
cum sunt: tipul activitilor desfurate, forma juridic de organizare, forma de proprietate,
forma economic de organizare, dimensiunile, factorii de producie utilizai etc.
Principalele forme de organizare economic n agricultur sunt: micile gospodrii
rneti, fermele (exploataiile) familiale, firmele agroalimentare (corporaii sau societi),
cooperativele agricole, asociaiile productorilor agricoli etc.
1. Micile gospodrii rneti
Mica gospodrie rneasc este forma primar de producie i consum, care asigur
familiei, integral sau parial, necesarul de hran.3
Gospodriile rneti, preponderente n rile n curs de dezvoltare, se caracterizeaz prin
cultivarea unor suprafee mici, de pn la 10 hectare, printr-o slab dotare tehnic i prin lipsa
capitalului de exploatare; este o agricultur practicat mai mult pentru subzisten, fr s aib
un aport important la dezvoltarea pieei.
2. Fermele (exploataiile) familiale
Ferma este unitatea primar de baz a agriculturii, form de organizare care asigur
stabilitatea politic i motivaia economic pentru agricultori.4
Principala surs de for de munc a fermelor o reprezint familia. Fermele familiale,
bazate pe proprietatea privat asupra pmntului, arendarea sau nchirierea acestuia, au o mare
extindere n toate rile dezvoltate, se ntlnesc n proporii mai reduse n rile n curs de
dezvoltare i se afl n proces de formare n rile n tranziie, ca urmare a aplicrii unor
instrumente de politic structural avnd menirea s accelereze constituirea sistemului fermelor
comerciale. Fermele familiale pot avea dimensiuni mici, mijlocii i mari, n funcie de
suprafeele de teren sau efectivele de animale pe care le exploateaz. Dimensiunile economice
sunt ns dependente de gradul de capitalizare i de relaiile cu piaa.
Fermele familiale, ca i micile gospodrii rneti, joac un rol demonopolizator n
agricultur, cu efecte favorabile asupra dezvoltrii democratice n zonele rurale i a proteciei
resurselor naturale.
n Romnia, fermele familiale nu au personalitate juridic i, potrivit legii (OUG nr.
44/2008), pot fi organizate sub urmtoarele forme:

persoan fizic autorizat (PFA) persoana fizic autorizat s desfoare orice

form de activitate economic permis de lege, folosind n principal fora sa de
munc;

R. Voicu, I. Dobre, Organizarea i strategia dezvoltrii unitilor agricole, Editura ASE, Bucureti, 2003.
L. Zahiu, A. Dachin, Politici agroalimentare comparate, Editura Economic, Bucureti, 2009.
4
Ibidem.
3

ntreprindere individual ntreprinderea economic fr personalitate juridic,

organizat de un ntreprinztor persoan fizic;

ntreprindere familial ntreprinderea economic fr personalitate juridic,

organizat de un ntreprinztor persoan fizic mpreun cu familia sa.
Spre deosebire de persoana fizic autorizat i de ntreprinderea familial, care nu pot
angaja alte persoane cu contract de munc, ntreprinztorul persoan fizic titular al
ntreprinderii individuale are dreptul s fac acest lucru.
n economia rural romneasc domin numrul foarte mare al gospodriilor de
subzisten, care produc n principal pentru autoconsum, comercializnd pe pia doar
ntmpltor produsele obinute.

3. Cooperativele i asociaiile de cooperative

Cooperarea are obiective economice i sociale, promoveaz interesele comune ale unor
persoane care se asociaz prin libera voin pentru organizarea pe baze democratice a unei
ntreprinderi economice, n scopul satisfacerii necesitilor proprii. Persoanele care se asociaz
urmresc scopuri economice (obinerea profitului) i/sau sociale (realizarea unor obiective
economice i sociale pentru care o singur persoan nu dispune de resurse), asumndu-i totodat
i anumite riscuri.
Conform art. 2 din Legea nr. 566/2004, ,,cooperativa agricol reprezint o asociaie
autonom de persoane fizice i/sau juridice, dup caz, persoana juridic de drept privat,
constituit pe baza consimmntului liber exprimat de pri, n scopul promovrii intereselor
membrilor cooperatori, n conformitate cu principiile cooperatiste, a implementrii politicilor
agricole de stimulare a asocierii productorilor din domeniu (...).
Primul pas este fcut de grupul de iniiatori, n sensul c dup ce s-au convins de
necesitatea asocierii n cooperativ vor proceda la atragerea de noi membri. Este necesar ca att
iniiatorii, ct i ceilali membri s practice acelai tip de activitate, de exemplu: cultura
cerealelor, cultura legumelor, apicultura, pomicultura, creterea vacilor de lapte, creterea
porcilor, creterea psrilor, activitatea de aprovizionare cu inputuri necesare agriculturii i
zootehniei, valorificarea produselor agricole.
Cooperarea n agricultur se bazeaz pe relaii permanente sau temporare ntre productorii
agricoli sau ntre acetia i agenii economici din amonte i din aval de agricultur. Specializarea
produciei agricole a adncit i a diversificat relaiile de cooperare de-a lungul filierelor
agroalimentare, de la producerea materiilor prime agricole la prelucrarea i comercializarea
produselor.
Pe plan mondial se cunosc forme variate de cooperare n agricultur, de la nelegeri simple
la asocieri cu scop economic. Aceste forme de asociere n scop economic, dar i social, sunt
cunoscute sub denumirea, larg rspndit n rile cu economie de pia, de cooperative agricole
sau asociaii de cooperare agricol.
Caracteristic cooperativelor agricole din rile cu economie de pia este faptul c
producerea materiilor prime se realizeaz la nivelul fermei individuale, cooperativele avnd ca
scop activitile din amonte i aval de producia agricol. n cazuri foarte rare s-au organizat
cooperative n domeniul produciei agricole. Un fermier poate fi membru al mai multor
cooperative agricole. Motivaiile de aderare la o organizaie cooperatist sunt de cele mai multe
ori de natur economic, respectiv obinerea profitului scontat i implicit a dividendelor.5
5

L. Zahiu, A. Dachin, Politici agroalimentare comparate, Editura Economic, Bucureti, 2009.

De exemplu, problemele pe care le poate ntmpina un singur fermier cu obinerea

autorizaiilor de mediu, de alimentare cu energie sau cu ntocmirea unui dosar de finanare i
reduc amploarea atunci cnd fermierul este partener al unei cooperative. Un alt aspect care e
mbuntit este acela al asigurrii desfacerii. Proiectul de construcie, aprovizionarea cu materii
prime, mentenana utilajelor i asistena sanitar in, de asemenea, de atribuiile cooperativei,
care are un management organizat al acestor aspecte. Fermierul urmeaz s plteasc un
comision pentru aceste servicii, ns profitul, n mare parte, se ntoarce la acesta.
n cele mai multe ri n tranziie, formele complexe de organizare cooperatist
(cooperative de comercializare, de servicii, de credit, de asigurri etc.) se afl n faze incipiente
de organizare. Lipsa acestor forme de cooperative slbete activitatea exploataiilor agricole i
afecteaz funcionarea pieei, dei n rile aflate n tranziie s-au deturnat scopul i rolul
cooperativelor agricole i a fost compromis ideea de cooperative n perioada comunist, ceea ce
a constituit pn n prezent un impediment psihologic n organizarea cooperatist. La acest
impediment s-au adugat: abordri nefundamentate ale unor politici agrare, lipsa legislaiei i a
unei finanri eficiente, un management nesatisfctor i ritmuri lente ale reformei economice.
Romnia are cteva zeci de cooperative agricole n sectoare precum comercializarea
cerealelor, procesarea crnii, piscicultura sau apicultura.
n Romnia funcioneaz i alte forme de asociere (asociaii agricole), reglementate prin
Legea nr. 36/1991:
1. Formele de asociere simple sunt asocierile dintre dou sau mai multe familii n
baza unui contract de societate, avnd ca scop exploatarea terenurilor agricole,
creterea animalelor, aprovizionarea, depozitarea, condiionarea, prelucrarea i
vnzarea produselor, prestarea unor servicii, precum i alte activiti.
2. Societatea agricol este o societate de tip privat, cu capital variabil i un numr
nelimitat i variabil de asociai, avnd ca obiect exploatarea agricol a pmntului,
uneltelor, animalelor i altor mijloace aduse n societate, precum i realizarea de
investiii de interes agricol. Exploatarea agricol poate consta din: organizarea i
efectuarea de lucrri agricole i mbuntiri funciare, utilizarea de maini i instalaii,
aprovizionarea, prelucrarea i valorificarea produselor agricole i neagricole i alte
asemenea activiti.
Aceast form de asociere are personalitate juridic, dar nu are caracter comercial.
Cea mai mare parte a ntreprinderilor agricole din Romnia funcioneaz n condiiile
Legii nr. 31/1990, majoritatea sunt societi cu rspundere limitat i fac parte din
categoria ntreprinderilor mici i mijlocii.
3. Firmele agroalimentare sunt ntreprinderi economice libere, organizate n scop de
profit. Acestea sunt mai puin specializate n domeniul agricol (creterea animalelor,
producia intensiv de fructe i legume), ct mai ales integreaz producia agricol cu
prelucrarea i desfacerea (integrare vertical).
Firmele agroalimentare s-au dezvoltat ntr-un ritm rapid n ultimele decenii.
n unele ri, mari ntreprinderi individuale, societi private sau mixte (cu capital
privat i cooperatist) utilizeaz fora de munc a micilor agricultori i produciile
gospodriilor rneti sau a fermelor familiale, pe care le integreaz pe baz de
contracte de livrare.
4. Agribusinessul se constituie ntr-o activitate integrat, care include fermele,
comercializarea, prelucrarea i semiprelucrarea produselor alimentare; cuprinde

totalitatea fazelor (verigilor) lanului agroalimentar, de la producerea materiilor prime

agricole n ferme pn la produsul prelucrat, destinat consumatorului final. Agricultura
este parte integrant a sistemului agroalimentar, produciile vegetale i animale fiind
fundamentul acestui sistem.

2.3.Structuri organizatorice n unitile agricole

Subdiviziunea organizatoric predominant n societile comerciale agricole este ferma.
Difereniate n funcie de specificul activitii agricole, se ntlnesc fermele vegetale,
zootehnice, specializate sau mixte. Alturi de ferm, indispensabile sunt sectoarele de servire,
sectoarele funcionale, ca elemente ale structurii manageriale, i secia de mecanizare, ca
subdiviziune de baz a societilor comerciale.
O alt subdiviziune ntlnit n cadrul societilor comerciale de profil este complexul
agricol, organizat n special n cadrul societilor comerciale agricole care concentreaz efective
mari de animale.
Ferma vegetal este organizat pentru culturile de cmp, legumicole, pomicole sau
viticole. Suprafaa ei variaz n funcie de domeniul de care se ocup, fiind mai mare n cazul
culturilor de cmp i mai mic n cazul pomiculturii sau viticulturii i n special n cazul
legumiculturii. Ferma vegetal are un centru de producie individual sau unul comun pentru mai
multe ferme, dispune de utilaje agricole asigurate de societatea de care aparine. Pentru
desfurarea activitii pe lng fora de munc cu caracter permanent, ferma vegetal folosete
fora de munc cu caracter sezonier n special n perioadele de recoltare (de exemplu, culesul
fructelor, recoltarea legumelor).
Ferma zootehnic se caracterizeaz prin diversitatea specializrilor precum creterea
vacilor pentru lapte, a taurinelor la ngrat, a ovinelor, a porcinelor, a psrilor etc. Exist
societi comerciale a cror activitate, dei are cu precdere profil zootehnic, dispun de suprafee
de teren pentru asigurarea furajelor necesare hranei animalelor. De asemenea, pot exista ferme
care se pot ocupa exclusiv de producerea furajelor i a nutreurilor combinate solicitate de specia
sau categoria de animale.
Att ferma vegetal, ct i cea animal, ca subdiviziuni organizatorice ale societii
comerciale, dispun de gestiune intern, dar nu au personalitate juridic. Au program de producie
propriu care cuprinde obiectivele economice incluse ca parte component a obiectivelor
societii comerciale, buget de venituri i cheltuieli, dispun de o anumit autonomie privind
stabilirea structurii culturilor i gestionarea resurselor.
O alt subdiviziune organizatoric ntlnit n unitile agricole este ocolul silvic, definit de
Legea nr. 46/2008 ca unitatea constituit n scopul administrrii pdurilor i/sau asigurrii
serviciilor silvice, indiferent de forma de proprietate asupra fondului forestier, avnd suprafaa
minim de constituire dup cum urmeaz:
a) n regiunea de cmpie 3.000 ha fond forestier;
b) n regiunea de deal 5.000 ha fond forestier;
c) n regiunea de munte 7.000 ha fond forestier.

2.4. Particularitile organizrii contabilitii de

gestiune la entitile agricole
n cazul entitilor agricole cu un grad ridicat de complexitate a structurii organizatorice i
a activitii, deosebit de important este modul de organizare i conducere a contabilitii de
gestiune.
Contabilitatea de gestiune cuantific i raporteaz informaii financiare i nefinanciare utile
managerilor n luarea deciziilor care vor permite atingerea scopurilor entitii economice.
Indispensabil pentru manager, contabilitatea de gestiune abordeaz ntr-un mod mult mai
aprofundat subiecte precum elaborarea i implementarea strategiilor i politicilor, ntocmirea
bugetelor, elaborarea de studii i previziuni cu scop special.
Din punct de vedere organizatoric, activitatea societilor comerciale cu profil agricol i a
societilor agricole de tip asociativ se desfoar n cadrul fermelor de producie i al sectoarelor
de deservire. Delimitarea activitii pe ferme de producie i pe sectoare de deservire determin
stabilirea responsabilitilor privind consumul resurselor i implicit calculul costurilor la nivelul
fiecrei subuniti.
n cadrul unitilor agricole care au activitatea organizat pe ferme, contabilitatea de
gestiune se poate organiza pe centre de costuri sau centre de profit.
Metoda de calculaie pe centre de costuri const n colectarea tuturor cheltuielilor de
producie i urmrirea acestora n raport cu centrele de costuri identificate n activitatea
desfurat, n funcie de specificul acesteia.
n cadrul acestei metode, calculul nu se efectueaz pe purttorii de costuri ca n cazul
celorlalte metode, ci pe locuri de costuri, aceasta metod fiind mult mai operativ.
n vederea delimitrii centrelor de costuri, o ntreprindere productiv se mparte pe sectoare
de activitate (aprovizionare, prelucrare, administrare, desfacere). La rndul lui, sectorul de
prelucrare se mparte n continuare pe secii sau pe servicii, pe ateliere, locuri de munc, maini
de lucru etc. Un sector sau un loc de producie devine centru de cost n cazul n care
consumurile, cheltuielile se pot identifica distinct i omogen. De aceea, de cele mai multe ori, un
centru de cost este format din mai multe locuri de producie i poate s corespund sau nu unei
seciuni distincte din punctul de vedere al procesului tehnologic.
Centrele de cost care se suprapun centrelor productive propriu-zise se numesc centre
funcionale i se caracterizeaz prin faptul c activitatea desfurat se poate determina
cantitativ, iar cheltuielile ocazionate se pot identifica pe purttori.
Pe centrele de cost care sunt independente de locurile tehnologice propriu-zise, producia
nu se poate determina dect calitativ, iar cheltuielile nu se pot identifica pe purttori. Operaiunea
de delimitare a centrelor de costuri ca diviziuni organizatorice i de urmrire a costurilor
constituie baza pentru bugetarea i decontarea cheltuielilor ntreprinderii. Cu ct crete gradul de
integrare al activitii cu att mai complex va fi organizarea contabilitii de gestiune.
Centrele de costuri sau de profit la nivelul unitilor agricole pot fi: fermele, sectoarele
de mecanizare, sectoarele de producie a nutreurilor combinate, fabricile de prelucrare (n
cazul activitilor integrate). n cadrul acestor diviziuni, centrele de cost pot fi: culturile,
animalele, felurile de activiti auxiliare i de prelucrare.

2.5. Particularitile raportrii financiare a

informaiilor privind activele biologice conform
reglementrilor naionale
n mod tradiional, n contabilitatea romneasc, contabilitatea activelor biologice se ine
n sistemul costului istoric.
Activele biologice care sunt recunoscute ca active imobilizate prezint din punct de
vedere contabil acelai tratament ca celelalte active corporale, respectiv:
recunoaterea iniial se realizeaz la costul de achiziie sau la costul de producie,
dup caz;
recunoaterea n bilan se realizeaz la cost minus amortizarea acumulat i ajustrile
pentru depreciere cumulate.
Dei OMFP nr. 3.055/2009 cuprinde reguli de evaluare alternative pentru imobilizrile
corporale, n mod tradiional, animalele, plantaiile i alte active biologice nu au fost prezentate
n bilan la valoarea just.
Activele biologice recunoscute ca active curente sunt cuprinse n reglementrile
contabile actuale n categoria stocurilor: n categoria stocurilor se cuprind: (...) animalele i
psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele),
crescute i folosite pentru reproducie, animalele tinere i la ngrat pentru a fi valorificate,
coloniile de albine, precum i animalele pentru producie ln, lapte i blan6.
n ceea ce privete culturile cerealiere, pe parcursul ciclului de producie, de la nfiinarea
culturilor pn la recoltarea grnelor, acestea sunt tratate contabil ca i producia n curs de
execuie, iar recoltele, ca stocuri de produse finite. n toat perioada de producie, de
transformare biologic, acestea se evideniaz la cost de producie.
n urma transformrii biologice rezult urmtoarele tipuri de produse:
a) modificri ale activelor prin:
cretere (sporirea cantitii sau mbuntirea calitii unui animal sau a unei
plante);
degenerare (o scdere a cantitii sau o deteriorare a calitii unui animal sau a unei
plante);
procreare (crearea de animale vii sau de plante adiionale).
b) obinerea unor produse agricole, ca, de exemplu: gru, cafea, latex, ln, ceai, lapte
etc.
Activele biologice sunt de fapt animalele vii i plantele. Activele biologice nu sunt identice
cu recolta sau cu producia agricol. Aa cum sunt definite n IAS 41 Agricultura, producia
agricol reprezint produsul recoltat de la activele biologice ale entitii, iar recolta reprezint
separarea produselor agricole de un activ biologic sau ncetarea proceselor vitale ale unui activ
biologic.
Este important distincia ntre acestea deoarece tratamentul contabil poate fi diferit pentru
fiecare n parte.
Exemplu
6

Conform pct. 154 alin. (1) lit. f) din OMFP nr. 3.055/2009.

Active biologice

Produse agricole

Produse rezultate prin

procesare dup recoltare

Gini

Ou

Maionez

Oi

Ln

Fire, covoare

Copacii dintr-o plantaie

Buteni

Cherestea

Plante

Bumbac
Gru

Haine
Fin