Capitolul 9

CAPITOLUL 9
Particulariti privind organizarea

contabilitii de gestiune n entitile
care activeaz n domeniul agricol
9.1. Costul activelor specifice
agriculturii
Conform OMFP nr. 3.055/2009, costul stocurilor cuprinde toate
costurile aferente achiziiei i prelucrrii, dar i pe cele suportate pentru a
aduce stocurile existente n forma i n locul n care se gsesc.
Att particularitile pe care le prezint procesul de producie n
agricultur, ct i modul de organizare a sistemului de eviden privind
consumurile de resurse i pun amprenta asupra calculaiei costului
produciei agricole.
Particularitile n stabilirea costurilor pentru diversele categorii
de active sunt:
1. n cazul culturilor de ser care se cultiv n dou cicluri de
producie, ciclul I n prima jumtate a anului i ciclul II n a doua
jumtate a anului, se impune delimitarea cheltuielilor de producie
aferente produciei neterminate i a produselor obinute, pe cicluri de
producie.
2. Culturile furajere perene i anuale prezint unele
particulariti n ceea ce privete delimitarea cheltuielilor de producie
pentru nfiinarea culturilor perene care se repartizeaz pe ntreaga
perioad a culturii (2-3 ani) prin evidenierea n producia n curs de
execuie.
3. Pentru creterea ovinelor, particularitile sunt determinate de
caracterul eterogen al produselor: ln, lapte, miei, gunoi. Primele sunt
produse principale, iar ultimul este produs secundar. Produsele se
planific i se urmresc n eviden pe categorii (oi adulte, batali, tineret
ovin etc.), de la fiecare categorie de ovine obinndu-se dou sau mai
multe feluri de produse. De exemplu, la determinarea costului lnii
trebuie s se scad din totalul cheltuielilor valoarea, la preul intern de
decontare sau la valoarea realizabil net, a celorlalte produse obinute
1
simultan: lapte, miei nrcai, tineret ovin, din anul precedent, pielicele i
gunoi de grajd. Prin urmare exist multe produse principale fr un
proces de calculaie a costului, ceea ce influeneaz negativ costul
produsului principal pentru care se recurge la o metodologie de
calculaie.
4. Producia avicol se particularizeaz prin faptul c pentru
producia de ou se calculeaz costul att pentru oule destinate
reproduciei (incubatoarelor), ct i pentru oule destinate livrrii, n
dou variante:
cu influena diferenelor dintre costul de nregistrare i cel de
recuperare al psrilor adulte reformate;
fr influena diferenelor respective.
5. Producia albinelor prezint particularitatea c de la o colonie
de albine se recolteaz de regul: miere, roiuri, cear, lptior i polen.
6. Specia bovine se mparte pe mai multe categorii, dintre care
cea mai important este constituit din vaci pentru lapte i
reproductoare. De la aceast categorie se obin dou produse principale,
lapte i viei, i un produs secundar, gunoi de grajd. n ipoteza n care este
considerat produs principal numai laptele, calculul costului se efectueaz
prin metoda valorii rmase, vieii i gunoiul de grajd fiind produse fr
calculaie.
7. Pentru animalele tinere care nu se cntresc cum sunt
animalele de ras superioar din unele specii de cabaline, ovine etc. se
calculeaz un cost pe cap de animal prin raportarea cheltuielilor (mai
puin producia secundar) la efectivul mediu furajat (numrul de capete).
8. Datoriile pe termen lung sunt considerate atunci cnd
termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni i exist un
acord de reealonare sau de refinanare a plilor, care este ncheiat
nainte de data bilanului. Cnd suma de rambursat este mai mare dect
suma primit, diferena se nregistreaz n activul bilanului i trebuie
prezentat n notele explicative la situaiile financiare.
9. Un alt element distinct prezentat ca o corecie n bilan l
reprezint ajustrile de valoare i provizioanele care nu pot depi din
punct de vedere valoric sumele necesare stingerii obligaiei curente la
data bilanului. Valoarea recunoscut ca provizion la data bilanului
trebuie s constituie cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii
obligaiilor curente. De asemenea, provizioanele constituite n agricultur
trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai
bun estimare curent. Ele se evalueaz naintea determinrii impozitului
2
pe profit, tratamentul fiscal fiind cel prevzut de Codul fiscal.

Provizioanele prezentate n bilan la Alte provizioane sunt descrise n
notele explicative la situaiile financiare. Provizioanele care se constituie
cel mai frecvent n cadrul acestor entiti sunt: litigii, amenzi i penaliti,
despgubiri, daune i alte datorii incerte i alte provizioane.
10. Veniturile nregistrate n avans prezentate n bilan sunt
subveniile care urmeaz s fie transferate la venituri pe msur ce sunt
generate costurile aferente, iar n cazul entitilor silvice, fondurile de
conservare i regenerare i valoarea economic a pdurilor cu funcii de
protecie (funcia de recreere).
Tratamentele contabile i de evaluare utilizate n managementul
unor asemenea entiti pot influena calitatea profitului entitii (contul de
profit i pierdere), deoarece, aa cum este bine cunoscut, metode diferite
conduc la rezultate diferite.
Se pot evidenia dou aspecte ale alegerii metodei contabile care
influeneaz calitatea profiturilor. n primul rnd, anumite metode
contabile sunt prin natura lor mai conservatoare dect altele pentru c au
tendina s genereze un venit net mai mic n anul curent. n al doilea
rnd, exist acea libertate de alegere a metodelor, cu deosebire cele
privind alocarea amortizrii activelor. De aceea considerm c ntre cele
dou aspecte pot fi utilizate i acceptate metode alternative care se
bazeaz pe ipoteze ca:1
a. pentru a estima cheltuielile privind creanele incerte: metoda
procentului din vnzri nete i metoda vechimii creanelor;
b. pentru evaluarea stocurilor: metodele FIFO, LIFO i Cost
mediu ponderat;
c. pentru exprimarea amortizrii: metoda liniar, metoda
degresiv, metoda amortizrii accelerate;
d. pentru exprimarea amortizrii imobilizrilor necorporale:
metoda amortizrii liniare.
Toate aceste metode sunt utilizate pentru a repartiza costul activelor
pe cheltuielile exerciiilor n care aceste costuri contribuie la producerea
veniturilor. De aceea, considerm c este important ca att utilizatorul,
ct i contabilitatea financiar s neleag care sunt efectele posibile ale
diferitelor procedee contabile asupra venitului net i a poziiei financiare
a entitii.
M. Ristea, C.G. Dumitru, Contabilitatea n managementul ntreprinderii, Editura

Tribuna Economic, Bucureti, 2005, p. 90.
Buna informare impune ca managementul s explice politicile

contabile cele mai semnificative utilizate pentru ntocmirea situaiilor
financiare, iar permanena metodelor impune ca de la un exerciiu la altul
s fie utilizat acelai procedeu contabil. n caz de modificare a metodei,
aceasta trebuie explicat ntr-o anex.
9.2. Particulariti privind calculaia

costurilor la producia agricol
Procesul de producie din agricultur prezint o serie de
particulariti care depind de modul de organizare a sistemului de
eviden i de calculaia costului produciei agricole.
O prim problem n legtur cu determinarea costului produciei
agricole se refer la termenul la care poate avea loc calculaia.
Neconcordana ntre perioada cnd se efectueaz cheltuielile cu
producia i perioada de producie este difereniat n funcie de profilul
ramurilor i al activitilor din cadrul acestor ramuri ale agriculturii.
Aa cum precizeaz I. Bvi, aceast situaie este destul de
vizibil n ramura produciei vegetale, ramur care influeneaz i
producia animalier prin aceea c asigur necesarul de furaje pentru
creterea i ntreinerea animalelor. n zootehnie aceast neconcordan
este difereniat n funcie de speciile i categoriile de animale. De
exemplu, la animalele mature neconcordana este mai accentuat dect la
categoriile de animale tinere i la ngrat, respectiv vaci cu lapte, unde
apare o sincronizare ntre cheltuieli i producia obinut.2
Calculaia costului unitar al produciei se poate efectua i lunar, cu
condiia cunoaterii att a produciei, ct i a cheltuielilor. Calculaia se
continu n mod cumulat pe ntregul interval al anului calendaristic,
ulterior obinerii produciei.
Calculaia lunar a costului unitar al produciei agricole i cumulat
pentru ntreaga perioad scurs de la obinerea produciei se justific
datorit necesitilor impuse de mecanismul de conducere al entitii
agricole.
Transferul reciproc de produse ntre fermele vegetale i fermele
zootehnice, precum i consumul de produse din producia proprie a
2
I. Bvi (coordonator), Contabilitatea n agricultur abordri teoretice i

practice, Editura Contaplus, Bucureti, 2008.
aceleiai subuniti constituie, de asemenea, o alt particularitate cu

implicaii asupra calculaiei costului unitar al produciei agricole.
Complexitatea procesului de producie din agricultur determin un
schimb de activiti ntre fermele de producie sau ntre ferme i
sectoarele auxiliare, fiind necesar, n acest context, adoptarea unei
soluii n evaluarea acestor activiti. Coordonata esenial privind
evaluarea acestui schimb de activiti care urmeaz s fie luat n calculul
costului unitar trebuie s fie nivelul efectiv al efortului depus de
subunitate.
ntruct n timpul anului costul calculat de ferme i de sectoarele
auxiliare nu este un cost definitiv, cuprinderea n costul obiectelor de
calculaie a consumului de produse din producia proprie sau a
prestaiilor sectoarelor auxiliare se poate efectua la nivelul costurilor
prestabilite. La sfritul anului, atunci cnd se efectueaz calculaia
definitiv a costurilor produciei agricole, se impune ca aceste consumuri
interne s fie cuprinse la nivel efectiv.
O alt problem cu implicaii asupra calculului costului unitar al
produciei agricole o constituie obinerea, de la anumite culturi i
categorii de animale, att a produselor principale, ct i a celor
secundare.
Obinerea de la anumite culturi i categorii de animale a dou sau
mai multe produse principale determin stabilirea unui sistem de criterii
pentru precizarea produsului principal i a produselor care sunt asimilate,
din punctul de vedere al calculaiei, ca producie secundar. Aceast
delimitare n produse principale (cu i fr calculaie) i produse
secundare impune, pe de o parte, alegerea procedeului de calculaie, iar
pe de alt parte, evaluarea produselor principale asimilate produciei
secundare.
Calculaia costului unitar al produciei are la baz datele privind
cheltuielile de producie i producia obinut, nregistrate i grupate n
evidena operativ a fiecrei ferme de producie.
ntr-o form generalizat, lucrrile de postcalcul, n ordinea
succesiunii lor, sunt urmtoarele:
I.
Centralizarea cheltuielilor de producie i a produciei
obinute;
II. Repartizarea cheltuielilor indirecte pe obiecte de
calculaie;
III. Stabilirea consumurilor interne i a altor elemente de
cheltuieli pe obiecte de calculaie;
IV. Calculul costului unitar al produciei.
5
I. Centralizarea cheltuielilor de producie i a produciei

obinute constituie o etap de grupare a datelor din evidena operativ a
fermei, ntocmindu-se, n acest scop, o Recapitulaie a cheltuielilor de
producie i a produciei obinute. Ordonarea datelor n aceast
recapitulaie trebuie s se efectueze n concordan cu evidena operativ
a fermei unde au fost nregistrate n mod curent cheltuielile i producia
obinut.
II. Repartizarea cheltuielilor indirecte pe obiecte de calculaie
constituie o etap complex, fiind necesar att repartizarea cheltuielilor
decontate fermei de ctre sectoarele auxiliare, ct i repartizarea
cheltuielilor cu caracter indirect efectuate de ferm.
n ceea ce privete repartizarea cheltuielilor indirecte, n
agricultur exist cteva particulariti:
a) Repartizarea cheltuielilor cu tractoarele i mainile agricole.
De regul, acestea se refer la o activitate eterogen din punctul de
vedere al coninutului lucrrilor realizate cu mainile n cauz. Aceast
diversitate a lucrrilor se omogenizeaz ntr-o unitate convenional
denumit hantru.
Conform Dicionarului explicativ al limbii romne, hantrul este
definit ca o unitate de msur convenional, care reprezint
echivalentul energetic corespunztor executrii cu tractorul a unei
arturi normale pe o suprafa de un hectar de teren. H[ectar] +
a[rtur] + n[ormal] + tr[actor].
n practica agricol, hantrul este unitatea convenional utilizat
pentru msurarea n mod unitar a volumului total al lucrrilor
executate cu mijloace mecanice, reprezentnd energia necesar pentru
executarea lucrrii de arat pe suprafaa de un hectar de teren plan, la
adncimea de 18-20 cm de sol mijlociu, n condiii de umiditate i
mburuienare normal.
Transformarea lucrrilor agricole n hantri se realizeaz pe baza
unor coeficieni difereniai n raport cu gradul de complexitate al
lucrrilor efectuate.
De exemplu:
arat 21-22 cm cu grpat (PP3,30M) = 1,70;
arat 21-22 cm fr grpat (PP3,30M) = 1,37;
semnat culturi pritoare (la 70 cm) = 0,27.
Prin urmare volumul lucrrii exprimat n hantri (Vh) se determin

astfel:
n
Vh l1 x K 1 l2 x K 2 ... ln x K n li x K i
i 1
unde:
l = volumul lucrrii i;
K = coeficientul de transformare n hantri al lucrrii i.
Exemplu
innd cont de coeficienii de mai sus i presupunndu-se c
lucrarea s-a executat pe 10 ha, rezult:
Vh = 10 ha x 1,70 + 10 ha x 1,37 + 10 ha x 0,27 = 33,4
Cheltuielile cu tractoarele i mainile agricole se repartizeaz pe
activitile fermei n raport cu cheltuielile stabilite pe hantru i volumul
de lucrri exprimat n hantri pe activitile beneficiare, astfel:
Cheltuieli pe hantru = Total cheltuieli cu tractoarele i mainile
agricole tractate / Vh
Cheltuieli repartizate pe cultura i = Cheltuieli pe hantru x Vhi
unde:
Vhi = volumul lucrrilor exprimat n hantri al culturii i.
Exemplu
Totalul cheltuielilor cu tractoarele se ridic la 500.000 lei. Lucrrile
agricole executate i transformate n unitatea convenional (hantrul) au
reprezentat 500 hantri, din care 200 hantri pentru gru i 300 hantri
pentru porumb.
Repartizarea cheltuielilor cu tractoarele se efectueaz n funcie de
unitatea convenional (hantrul).
7
Cheltuieli/hantru = Cheltuieli cu tractoarele / Volum de lucrri =

500.000 lei / 500 hantri = 1.000 lei/hantru
Cheltuieli cu tractoarele aferente culturilor:
de gru: 1.000 lei/hantru x 200 hantri = 200.000 lei;
de porumb: 1.000 lei/hantru x 300 hantri = 300.000 lei.
b) Repartizarea cheltuielilor cu autocombinele se realizeaz n
funcie de cantitatea de produse recoltate cu autocombinele, astfel:
Cheltuieli cu autocombinele ton = Total cheltuieli
autocombinele / Cantitatea de produse recoltate
Cheltuieli repartizate pe cultura i = Cheltuieli
autocombinele/ton x Cantitatea n tone recoltat de la cultura i
cu
cu
Exemplu
Totalul cheltuielilor cu combinele se ridic la 500.000 lei. De la
cultura grului s-au recoltat 600 t de gru, iar de la cultura porumbului sau recoltat 400 t de porumb.
Repartizarea cheltuielilor cu combinele:
Cheltuieli/ton = Cheltuieli cu combinele / Tone recoltate =
500.000 lei / 1.000 t = 500 lei/t
Cheltuieli cu combinele aferente culturilor:
de gru: 500 lei/t x 600 t = 300.000 lei;
de porumb: 500 lei/t x 400 t = 200.000 lei.
c) Repartizarea cheltuielilor cu irigaiile se realizeaz asupra
culturilor irigate proporional cu volumul de ap exprimat n metri
cubi, astfel:
Cheltuieli/m3 ap = Total cheltuieli cu irigaiile / Volumul de ap
exprimat n m3
Cheltuieli repartizate pe cultura i = Cheltuieli/m3 ap x Volumul
de ap exprimat n m3 aspersai culturii i
Exemplu
Totalul cheltuielilor cu irigaiile se ridic la 500.000 lei. La cultura

grului s-au aspersat 600 m3 de ap, iar la cultura porumbului s-au
aspersat 400 m3 de ap.
Repartizarea cheltuielilor cu combinele:
Cheltuieli/m3 ap = 500.000 lei / 1.000 m3 = 500 lei/m3
Cheltuieli cu irigaiile aferente culturilor:
de gru: 500 lei/m3 x 600 m3 = 300.000 lei;
de porumb: 500 lei/m3 x 400 m3 = 200.000 lei.
d) Repartizarea cheltuielilor cu ngrmintele naturale se
efectueaz proporional cu suprafaa cultivat, inclusiv cu cea
pregtit sub form de ogoare, asupra tuturor culturilor, indiferent
dac au primit sau nu ngrminte naturale.
n cheltuielile cu ngrmintele naturale se includ i cheltuielile de
transport i mprtiere.
Cheltuieli cu ngrminte naturale/hectar = Total cheltuieli cu
ngrmintele naturale / Suprafaa total a culturilor
Cheltuieli repartizate pe cultura i = Cheltuieli cu ngrminte
naturale/hectar x Suprafaa culturii i
Exemplu
Totalul cheltuielilor cu ngrmintele naturale se ridic la 60.000
lei. La cultura de gru se nsmneaz 200 ha, iar la cultura de porumb
(ogoare de toamn), 100 ha.
Repartizarea cheltuielilor cu ngrmintele naturale:
Cheltuieli/ha = 60.000 lei / 300 ha = 200 lei/ha
Cheltuieli cu ngrminte naturale aferente culturilor:
de gru: 200 lei/ha x 200 ha = 40.000 lei;
de porumb: 200 lei/ha x 100 ha = 20.000 lei.
e) Repartizarea cheltuielilor comune ale fermei se efectueaz
prin procedeul suplimentrii n varianta coeficientului unic. Ca baz de
repartizare comun a obiectelor de calculaie se alege totalul cheltuielilor
9
stabilite pn la aceast etap pe obiecte de calculaie, relaia de calcul

fiind de forma:
Kcheltuieli comune = Total cheltuieli comune de repartizat / Suma bazei
de repartizare a obiectului de calculaie
Coeficientul astfel calculat se aplic la baza de repartizare a
fiecrui obiect de calculaie.
Particulariti privind repartizarea cheltuielilor comune ale
fermei prezint i sectorul zootehnic. Diversitatea efectivelor de
animale se omogenizeaz ntr-o unitate convenional denumit unitate
vit mare (UVM).
Unitatea vit mare (UVM) este unitatea convenional folosit
pentru exprimarea unitar a afectivelor de animale utiliznd coeficieni
de transformare pentru toate speciile i categoriile. Coeficienii de
transformare pot avea la baz diferite criterii considerate separat
sau n ansamblu: consumul de furaje, producia obinut, greutatea
lor etc., transformarea lor n UVM efectundu-se conform relaiei:
n
UVM n1 x K 1 n2 x K 2 ... nn x K n ni x K i
i 1
unde:
n = numrul de animale dintr-o specie sau categorie i;
K = coeficientul de transformare corespunztor speciei sau
categoriei i.
Exemplificativ, coeficienii de conversie a numrului de animale
n UVM n funcie de greutatea corporal medie pentru categoria
BOVINE se prezint astfel:
Categoria de animale
Greutatea corporal
medie (kg)
Coeficientul de
conversie
500
1,00
600
1,20
450
0,90
BOVINE
Vac
Juninc gestant
10
Juninc de 12-18 luni
350
0,70
Viea de 6-12 luni
250
0,50
Viel de 6 luni
100
0,20
Tura de 12 luni
375
0,80
Taur adult
900
1,80
Coeficient repartizare cheltuieli indirecte (K) = Total cheltuieli

indirecte de repartizat/UVM
Cheltuieli repartizate pe specia sau categoria i = K x UVM
aferent speciei sau categoriei i.
Exemplu
Totalul cheltuielilor indirecte de repartizat pe categorii de animale
se ridic la 7.000 lei.
Efectivul de animale din categoria BOVINE se prezint astfel:
Numrul de capete
BOVINE
Vac 500 kg
230
Juninc gestant
40
90
Viea de 6-12 luni
50
Viel de 6 luni
70
Tura de 12 luni
100
Taur adult
300
1. Conversia efectivului de animale n UVM:

Numrul de
capete
Coeficientul
conversie
UVM
3=1x2
230
1,00
230
Juninc gestant
40
0,90
36
90
0,70
63
BOVINE
Vac
11
Viea de 6-12 luni
50
0,50
25
Viel de 6 luni
70
0,20
14
Tura de 12 luni
100
0,80
80
Taur adult
300
1,80
540
TOTAL UVM
988
2. Calculul coeficientului de repartizare:

K = 7.000 lei / 988 UVM = 7,0850 lei/capete echivalate
3. Cheltuieli indirecte repartizate pe categorii:
UVM
Coeficient
repartizare
Cheltuieli
repartizate (lei)
3=1x2
230
7,0850
1.629,55
Juninc gestant
36
7,0850
255,06
63
7,0850
446,35
Viea de 6-12 luni
25
7,0850
177,12
Viel de 6 luni
14
7,0850
99,19
Tura de 12 luni
80
7,0850
566,80
540
7,0850
3.826,00
BOVINE
Vac
Taur adult
TOTAL CHELTUIELI REPARTIZATE
7.000
Prin parcurgerea etapelor prezentate se ajunge la individualizarea

pe obiecte de calculaie att a cheltuielilor directe, ct i a cheltuielilor cu
caracter comun de la nivelul fermei de producie.
n situaia n care se calculeaz costul complet, se repartizeaz i
cheltuielile generale ale entitii agricole i cheltuielile de desfacere.
Cheltuielile de administraie i conducere ale entitii agricole sunt
repartizate pe ferme de producie n funcie de o baz de repartizare
comun a fermelor, care poate fi: totalul cheltuielilor directe i
comune ale fermei, veniturile nregistrate pe ferme etc.
Suma de cheltuieli generale ale entitii agricole stabilit pe ferme
face obiectul repartizrii pe obiectele de calculaie ale fermei prin
12
procedeul suplimentrii n varianta coeficientului unic, aa cum s-a

menionat la repartizarea cheltuielilor comune.
Cheltuielile de desfacere, dac nu au fost individualizate pe obiecte
de calculaie, se repartizeaz tot prin utilizarea procedeului suplimentrii.
III. STABILIREA CONSUMURILOR INTERNE I A ALTOR
ELEMENTE DE CHELTUIELI PE OBIECTE DE CALCULAIE
constituie de asemenea o etap complex n calculaia costului unitar al
produciei. Interdependena dintre ramuri care genereaz consumul de
produse cu caracter intern, posibilitatea i necesitatea de stabilire a
costului produciei la animale tinere i la ngrat care se cntresc pentru
dou uniti de calculaie (kg spor i kg greutate vie), existena produciei
neterminate, determin ca, pe lng cheltuielile directe i cu caracter
comun menionate pn n prezent, s se cuprind i alte elemente de
cheltuieli.
Aceste elemente privesc valoarea produselor din producie proprie
consumate, cheltuielile efectuate n perioada anterioar de gestiune,
valoarea animalelor tinere i la ngrat intrate (indiferent de sursa de
provenien), respectiv:
produsele din producia proprie a fermei, consumate n aceeai
perioad de gestiune, se refer, printre altele, la furaje, semine, lapte
pentru viei etc. Includerea n costurile produciei a produselor finite
consumate intern nu ridic probleme de determinare pe obiecte de
calculaie, deoarece nregistrrile efectuate n evidena fermei furnizeaz
informaiile necesare.
cheltuielile efectuate n perioada anterioar de gestiune cuprind
producia neterminat i cota cheltuielilor anticipate.
Producia neterminat este determinat pe obiecte de calculaie
(culturi, categorii de animale) ca urmare a operaiunii de inventariere i
evaluare la ncheierea exerciiului financiar precedent. Structura
produciei neterminate n ramura vegetal cuprinde valoarea
culturilor nsmnate toamna pentru recoltare n anul viitor i
valoarea ogoarelor de toamn, iar n ramura creterii animalelor
cuprinde existentul de animale tinere i la ngrat i cheltuielile
pentru trimestrul IV la categoria ovine de producie.
valoarea intrrii animalelor tinere i la ngrat. La
animalele tinere i la ngrat care se cntresc, costul produciei se
determin pe kg spor greutate i kg greutate vie.
13
Producia exprimat n kg spor i gsete corespondent valoric

n cheltuielile directe i indirecte corespunztoare perioadei de gestiune i
categoriei de animale.
Exemplificativ, pentru o ferm de vaci, etapele de calcul sunt:
(1) Se calculeaz la categoria vaci pentru lapte costul de producie
total pentru produsul lapte:
Costul de
producie
total pentru
produsul
lapte
(CPTL)
Cheltuieli
directe ale
fermei
Cheltuieli
comune ale
fermei
repartizate
Gunoi
de grajd
Valoare
viei
obinui din
producie
proprie
(2) Cunoscnd producia de lapte obinut (n litri) (ql) se calculeaz

costul de producie unitar pentru lapte (cpul):
cpul = CPTL / ql
(3) Se calculeaz pentru categoria viei 0-6 luni costul de producie
pentru sporul de greutate:
Costul de
=
producie
pentru sporul
de greutate
(CPSG)
Cheltuieli
directe
Cheltuieli
Lapte
comune ale
consumat
fermei
repartizate
Gunoi
de grajd
n care:
Lapte consumat = cpul x Cantitatea n litri de lapte consumat
pentru viei
(4) n urma cntririi vacilor se determin sporul de cretere n
greutate n kg, notat Sg;
(5) Se calculeaz costul producie unitar pe kg spor greutate, notat
cpusg:
cpusg = CPSG / Sg
14
Producia exprimat n kg greutate vie, cuprinznd greutatea

iniial, greutatea intrrilor i greutatea sporului acumulat, necesit ca la
calculaia costului unitar s fie luate n considerare i elementele valorice
corespunztoare greutii totale. n acest caz, la cheltuielile directe i
indirecte stabilite pe categorii de animale trebuie s se adauge:
valoarea existentului de animale tinere i la ngrat;
valoarea intrrilor din producia proprie (vieii de la vacile pentru
lapte);
valoarea intrrilor de la subuniti ale entitii;
valoarea intrrilor din mutaii de la categoria inferioar de vrst;
valoarea intrrilor din cumprri de la alte entiti economice.
Includerea n volumul cheltuielilor a acestor elemente se efectueaz
la preuri care variaz n funcie de sursa de provenien a animalelor.
Din volumul cheltuielilor stabilite pe obiecte de calculaie trebuie deduse
eventualele pierderi din calamiti naturale, rezultnd astfel cheltuielile
care privesc producia obinut.
IV. CALCULUL COSTULUI UNITAR AL PRODUCIEI
OBINUTE constituie etapa final a calculaiei. Pentru determinarea
costului unitar al produciei, alturi de stabilirea complet i corect a
cheltuielilor de producie, individualizarea corect a produciei pe obiecte
de calculaie, aceast etap are o importan deosebit. n fond, calculul
costului unitar al produciei este legat de cei doi termeni, respectiv
cheltuielile de producie i producia obinut.
Producia vegetal se refer la producia rezultat n urma
recoltrii, fiind exprimat n uniti de msur corespunztoare (tone de
gru, tone de porumb etc.).
Determinarea produciei n zootehnie ridic unele probleme
specifice generate de obiectivul vizat n calculaia costului unitar al
produciei. Astfel, la animalele tinere i la ngrat care se cntresc
trebuie cunoscut att greutatea sporului acumulat, ct i greutatea
total. Sporul de cretere n greutate se stabilete prin cntrirea lunar a
speciilor de animale la ngrat (bovine, ovine, porcine). n eventualitatea
n care n perioada de gestiune nu au avut loc micri, sporul de cretere
n greutate rezult pe baza relaiei:
Sp = Gf Gi
unde:
15
Sp = sporul de cretere n greutate acumulat n cursul lunii;

Gf = greutatea animalelor la sfritul lunii;
Gi = greutatea animalelor la nceputul lunii.
De principiu, n cursul lunii au loc micri n cadrul efectivelor de
animale de care trebuie s se in cont n calculul sporului acumulat i
care, n acest caz, se determin dup relaia:
Sp = (Gf + Gis) (Gi + Gin)
n care:
Gis = greutatea animalelor ieite n cursul lunii;
Gin = greutatea animalelor intrate n cursul lunii.
La categoriile de animale tinere i la ngrat, n afar de stabilirea
sporului de cretere n greutate, este necesar s se cunoasc i greutatea
total a animalelor (Gvt) pentru categoria respectiv, calculat conform
relaiei:
Gvt = Gi + Gin + Sp
Tot o particularitate n stabilirea produciei, care face obiectul
calculaiei costului unitar, este i transformarea prin calcule de
echivalare a unui anumit produs care se obine de la o anumit
specie de animale sau cultur.
De exemplu, n zootehnie, la categoria de animale porcine de
producie, numrul purceilor nrcai dintr-o perioad de gestiune se
determin cuprinznd n calcul i purceii nenrcai. Echivalentul pentru
calculul teoretic al purceilor nrcai l constituie: doi purcei nenrcai
= un purcel nrcat.
Cu privire la producia avicol exist particularitatea c pentru
producia de ou se calculeaz costul att pentru oule destinate
reproduciei (incubatoarelor), ct i pentru oule destinate livrrii, n
dou variante:
cu influena diferenelor dintre costul de nregistrare i cel de
recuperare al psrilor adulte reformate;
fr influena diferenelor respective.
16
Prin urmare se calculeaz dou costuri pentru fiecare categorie de

ou. n costul oulor destinate reproduciei se includ i cheltuielile
privind cocoii.
Documentele primare utilizate includ Fia consumului de furaje,
Actul de cntrire a animalelor.
n salmonicultur (pstrvrii), produsul rezultat se
concretizeaz n icre obinute de la reproductori, puiei obinui din
icre destinai att pentru repopulare, ct i pentru consum i pstrv
pentru consum. Astfel, n vederea determinrii costului produselor
piscicole:
cheltuielile cu hrana se repartizeaz direct pe produs, n funcie
de normele de hran cunoscute;
celelalte cheltuieli (materiale, salariale) se repartizeaz pe baza
procedeului indicilor de echivalen folosind ca criteriu de
echivalare preul de vnzare.
Procedeele clasice de calculaie a costurilor pe produs
(procedeul diviziunii simple, procedeul valorii rmase, procedeul
indicilor de echivalen, procedeul cantitativ, procedeul echivalrii
cantitative a produsului secundar cu produsul principal) se regsesc i
n calculaia costurilor produciei agricole, astfel3:
Procedeul diviziunii simple i gsete o aplicabilitate limitat
n ramura vegetal, unde toate cheltuielile sunt efectuate pentru
obinerea unui singur tip de producie, neexistnd culturi intercalate sau
produse secundare, ca, de exemplu, n anumite sectoare din
horticultur.
Procedeul valorii rmase este utilizat n toate cazurile n care
la o cultur sau categorie de animale se obin dou sau mai multe
produse, indiferent de destinaia lor economic. Spre exemplu, la
culturile cerealiere, obiectul principal de calculaie l reprezint
porumbul boabe, grul. La categoria vaci pentru lapte, produsul
principal este laptele, la categoria ovine de producie, produsul principal
este lna etc. n aceast situaie, celelalte produse sunt produse fr
calculaie (paie, coceni, gunoi).
Procedeul indicilor de echivalen poate fi folosit n cazul
culturilor intercalate (de exemplu, porumb cu fasole, porumb cu
3
Dup I. Bvi (coordonator), Contabilitatea n agricultur abordri teoretice i

practice, Editura ContaPlus, Bucureti, 2008.
17
dovleci, pepeni cu fasole etc.), precum i pentru produsele din

piscicultur.
Procedeul cantitativ are n vedere luarea n calcul a pierderilor
poteniale care pot surveni pentru anumite categorii de elemente. Astfel,
n cazul anumitor produse perisabile, cantitatea obinut iniial nu este
similar cu cea utilizat n continuare n cadrul circuitului economic.
Poate fi utilizat, spre exemplu, n cadrul unei sere de flori.
Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu
produsul principal se folosete n situaia n care se obin produse
cuplate, unul dintre acestea fiind considerat produs principal, iar altul,
secundar. Poate fi utilizat, spre exemplu, n cadrul unei stne de oi
(exemplu de relaie de echivalare: 4 kg urd = 1 kg brnz).
n cazul culturilor cerealiere (exclusiv porumb) se determin
costul unitar pentru boabe n cantiti dup prelucrare, pentru paie i
pentru deeuri furajere. n acest scop, din suma total a cheltuielilor
nregistrate n debitul conturilor analitice 921 Cheltuielile activitii de
baz / Gru de toamn, Ovz etc. se deduc cheltuielile aferente
semnturilor distruse de calamiti naturale i cheltuielile aferente
recoltrii, presrii, transportului i ambalrii paielor. Cota cheltuielilor
aferente paielor poate fi stabilit n procente la nceputul anului, pornind
de la tehnologiile aplicate, preurile planificate, normele de consum ale
materialelor, salariile tarifare i ali factori. Cheltuielile rmase se mpart
ntre boabe i deeurile furajere, pornind de la coninutul de boabe n
deeuri. n acelai mod se calculeaz costul de producie al culturilor
pstioase (mazre, fasole etc.), a florii-soarelui i a soiei.
Pentru tutun se determin costul unitar pentru frunzele uscate
(depozitate sau vndute). Procesul calculaiei are ca baz cantitatea
materiei prime recepionate i indicate n documentele primare de
recepie. Producia aflat n stoc din recolta exerciiului financiar curent
urmeaz a fi recalculat n cantitate convenional, pornind de la
rezultatele vnzrii sau transmiterii tutunului pentru prelucrare
organizaiilor de colectri sau ntreprinderilor prelucrtoare. Deoarece n
aceast ramur, de regul, nu exist produse secundare, costul tutunului
uscat se determin prin procedeul cantitativ, adic prin mprirea
cheltuielilor totale la cantitatea total a produciei.
Pentru sfecla de zahr se determin costul total i unitar de
rizocarpi n cantitate fizic (fr excluderea impuritilor vegetale i
pedologice) i costul total i unitar pentru frunzele utilizate. Cheltuielile
18
aferente colectrii frunzelor pot fi identificate prin deschiderea unui cont

analitic sau aplicarea unui normativ constant stabilit n baza fielor
tehnologice, a tarifelor i preurilor n vigoare.
Pentru vii, livezi i culturile bacifere se determin costul unitar de
producie de baz n greutate fizic. Producia secundar (butaii,
altoiurile, mustile etc.) se evalueaz la valoarea realizabil net care se
deduce din suma total a cheltuielilor. Costul produciei poate fi calculat
de asemenea pe grupe (de exemplu, smnoase, smburoase) i pe specii
(de exemplu, meri, peri, gutui etc.) de plantaii. Pentru aceasta este
necesar detalierea cheltuielilor pe mai multe conturi analitice. Dac n
cursul anului cheltuielile nu au fost detaliate, repartizarea valorilor pe
grupe i specii de plantaii se efectueaz proporional cu suprafaa
ocupat. n procesul calculaiei se mai ine cont de faptul c n ramurile
date, spre deosebire de cultura cmpurilor, nu exist producie
neterminat (sau n curs de execuie) i toate cheltuielile, inclusiv cele
efectuate dup recoltare, se includ n costul produciei exerciiului curent.
n msura n care la entitile specializate n polenizarea culturilor
fructifere i bacifere au fost folosite colonii de albine, o parte din
consumurile apiculturii (40-60%) urmeaz a fi raportat la plantaiile
perene.
Pentru cartofi, legumele cultivate n sol deschis i culturile de
bostnrie se determin costul unitar de producie n cantitate fizic fr
detalierea pe grupe calitative (standardizat i nestandardizat). Producia
secundar utilizat (de exemplu, cpni de varz dezvoltate insuficient)
se estimeaz la costul mediu al rizocarpilor furajeri (sau al altei culturi
similare cultivate n entitate), iar valoarea ei se deduce din suma total a
cheltuielilor.
n apicultur, costul produciei se calculeaz n funcie de profilul
ramurii: pentru polenizare i miere; pentru miere; pentru polenizare;
pentru nmulire. n msura n care coloniile de albine sunt ntreinute
pentru polenizare i miere, atunci n prealabil o anumit parte din suma
total a consumurilor se raporteaz la culturile polenizate n entitate sau
la teri, astfel:
40-60% la culturile pomicole i bacifere, plantaiile
semincere de trifoi i lucern;
20-40% la celelalte culturi agricole (floarea-soarelui, hric
etc.).
Valoarea concret a cheltuielilor depinde de recolta medie la hectar
a culturilor polenizate.
19
Cheltuielile rmase se repartizeaz pe feluri de produse (miere,

cear etc.) proporional cu ponderea acestora n valoarea lor total, la
preurile medii de realizare.
n continuare v propunem spre exemplificare cteva cazuri
practice de determinare a costului unitar4:
Exemplul 1
Calcularea costului produselor culturilor cerealiere
Presupunem c din cmp au fost recoltate 4.000 t de boabe de gru
de toamn cu umiditatea de 19%. Dup purificarea, uscarea i sortarea
recoltei s-au nregistrat:
3.000 t de boabe calitative cu umiditatea de 14%;
300 t de deeuri furajere; i
50 t de gunoi.
Greutatea iniial a produciei s-a redus cu 250 t din cauza scderii
umiditii boabelor cu 5%.
n urma analizei de laborator s-a constatat c deeurile furajere
conin 25% boabe bune.
Au fost ambalate 1.500 t de paie, normativul cheltuielilor pentru
colectarea lor fiind egal cu 10%.
Cheltuielile totale pentru cultivarea grului s-au ridicat la 2.000.000
lei.
Din cauza condiiilor meteorologice nefavorabile au fost distruse
semnturi pentru care s-au cheltuit 900.000 lei.
Determinarea costului efectiv presupune urmtoarele etape:
1. Se deduc din totalul cheltuieli cele aferente pierderilor datorate
condiiilor meteorologice:
Cheltuieli totale exclusiv semnturi distruse = 2.000.000 lei
900.000 lei = 1.100.000 lei
Prelucrare dup Calculaia Costului Produciei Agricole i repartizarea abaterilor n

Cadrul Colegiului Agricol Taul, www.scribd.com.
20
2. Pe baza normativului cheltuielilor pentru colectarea paielor se

determin cheltuielile aferente paielor:
Cheltuieli aferente paielor = 1.100.000 lei x 10% = 110.000 lei
i
Costul unitar pentru paie = 110.000 lei / 1.500 t = 73,33 lei/t
3. Pe baza procedeului valorii rmase se deduc cheltuielile totale
aferente paielor:
Cheltuieli totale exclusiv semnturi distruse i paie = 1.100.000 lei
110.000 lei = 990.000 lei
4. Se determin cantitatea boabelor bune din deeurile furajere:
300 t de deeuri furajere x 25% = 75 t de boabe bune
5. Se determin cantitatea total a boabelor bune:
3.000 t de boabe bune rmase dup purificare + 75 t de boabe bune
rezultate din deeurile furajere = 3.075 t de boabe bune
n acest caz, costul unitar pentru boabele bune de gru este:
Cost unitar = 990.000 lei cheltuieli totale exclusiv semnturi
distruse i paie / 3.075 t de boabe de gru bune = 321,95 lei/t
6. Se determin costul unitar pentru deeurile furajere:
321,95 lei/t x 25% = 80,48 lei/t sau
321,95 lei/t x 75 t de boabe bune / 300 t de deeuri furajere
recoltate = 80,48 lei/t
Exemplul 2
Calcularea costului tutunului
Cheltuielile privind cultivarea tutunului, inclusiv
rsadului n sere de primvar au fost de 200.000 lei.
creterea
21
n baza contractelor ncheiate cu cumprtorii s-au vndut 220 t de

tutun n mas fizic, iar producia calitativ nregistrat n conturile
societii a fost de 205 t.
La finele anului n depozit se aflau 5 tone de tutun.
Etapele de calcul sunt:
1. Se calculeaz raportul dintre cantitatea nregistrat n conturile
societii i cantitatea fizic a produciei vndute:
Raport = 205 t / 220 t = 0,9318
2. Se recalculeaz stocul de tutun n greutate convenional:
Cantitate tutun n greutate convenional = 500 t de tutun aflate n
depozit la sfritul anului x 0,9318 = 465,9 t
3. Se determin cantitatea convenional total a tutunului:
Cantitate convenional total = 205 t + 465,9 t = 670,9 t
4. Se calculeaz costul unitar:
Cost unitar = 200.000 lei totalul cheltuielilor / 670,9 t cantitatea
total convenional a tutunului = 298,1 lei/t
Exemplul 3
Calcularea costului la sfecla de zahr
Cheltuielile totale privind cultivarea sfeclei de zahr se ridic la
1.000.000 lei.
Greutatea fizic a rizocarpilor a fost 70.000 t, iar gradul de
impurificare indicat n documentele primare de recepie a fost 10%.
S-au recoltat i s-au transportat la ferm 10.000 t de frunze,
normativul cheltuielilor pentru colectarea lor fiind egal cu 5%.
Etapele de calcul sunt:
1. Se determin totalul cheltuielilor aferente frunzelor:
22
Total cheltuieli aferente frunzelor = 1.000.000 lei x 5% = 50.000 lei

Cost unitar frunze = 50.000 lei totalul cheltuielilor / 10.000 t de
frunze recoltate = 5 lei/t de frunze
2. Folosind procedeul restului se determin cheltuielile totale
aferente izocarpilor:
Cheltuieli totale aferente izocarpilor = 1.000.000 lei 50.000 lei =
950.000 lei
3. Se calculeaz costul unitar pentru izocarpi:
Cost unitar = 950.000 lei / 70.000 t izocarpi recoltai = 13,57 lei/t
Exemplul 4
Calcularea costului produselor horticole
ntr-o unitate agricol, suprafaa livezii pe rod este egal cu 100 ha,
din care 70 ha revin culturilor smnoase (30 ha de meri, 25 ha de peri i
15 ha de gutui), iar restul de 30 ha culturilor smburoase (cirei). n
total s-au recoltat 8.000 t de fructe, din care 6.000 t sunt smnoase
(4.500 t de mere, 1.200 t de pere i 300 t de gutuie), iar restul de 2.000 t
smburoase (ciree).
Veniturile din vnzarea altoaielor obinute s-au ridicat la 1.000 lei.
Pe parcursul exerciiului financiar la culturile fructifere s-au
nregistrat cheltuieli totale n sum de 900.000 lei.
La sfritul exerciiului financiar la culturile fructifere s-au
recunoscut cheltuieli suplimentare aferente apiculturii n sum de 18.000
lei.
Pentru calculaia costului se parcurg etapele:
1. Se calculeaz totalul cheltuielilor aferente ramurii:
Total cheltuieli ramur = 900.000 lei + 18.000 lei = 918.000 lei
2. Pe baza procedeului valorii rmase se deduce valoarea
produciei secundare (adic a altoaielor):
23
Total cheltuieli exclusiv altoaie = 918.000 lei 1.000 lei = 917.000

lei
3. Se determin costul mediu unitar al fructelor:
Cost mediu unitar fructe = 917.000 lei / 8.000 t de fructe recoltate =
114,625 lei/t
4. Se determin totalul cheltuielilor la 1 ha de plantaii perene:
Total cheltuieli la 1 ha plantaii perene = 917.000 lei / 100 ha
suprafaa total = 9.170 lei/ha
5. Se determin cheltuielile aferente fiecrei specii de culturi,
astfel:
Meri: 9.170 lei/ha x 30 ha = 275.100 lei
Peri: 9.170 lei/ha x 25 ha = 229.250 lei
Gutui: 9.170 lei/ha x 15 ha = 137.550 lei
Total smnoase: 641.900 lei
Cirei (smburoase): 9.170 lei/ha x 30 ha = 275.100 lei
6.
astfel:
Se calculeaz costul unitar pentru fructe pe specii i grupe,

Mere: 275.100 lei / 4.500 t = 61,13 lei/t
Pere: 229.250 lei / 1.200 t = 191,04 lei/t
Gutui: 137.550 lei / 300 t = 458,5 lei/t
Ciree (smburoase): 275.100 lei / 2.000 t = 137,55 lei/t
Exemplul 5
Calcularea costului legumelor cultivate n sol deschis
Cheltuielile totale privind cultivarea legumelor n sol deschis au
fost n valoare de 900.000 lei, iar recolta total, de 4.000 t.
n calitate de nutre au mai fost folosite 400 t de deeuri legumicole
cu valoarea energetic de 0,08 uniti nutritive obinute n procesul
definitivrii recoltei.
24
Costul unitar de rizocarpi furajeri este egal cu 2 lei, iar valoarea lor
energetic constituie 0,11 uniti nutritive.
n acest caz, etapele de calcul sunt:
1. Se calculeaz raportul dintre valoarea energetic (sau nutritiv) a
deeurilor legumicole i valoarea similar a rizocarpilor furajeri:
Raport = 0,08 uniti nutritive / 0,11 uniti nutritive = 0,727
2. Se calculeaz costul unitar pentru deeuri, innd cont de
valoarea lor energetic:
Cost unitar deeuri = 2 lei x 0,727 = 1,454 lei/t
3. Se calculeaz cheltuielile aferente deeurilor:
Cheltuieli aferente deeurilor = 1,454 lei/t x 400 t = 581,6 lei
4. Pe baza procedeului restului se deduc cheltuielile aferente
deeurilor:
Cheltuieli totale exclusiv deeuri = 900.000 lei cheltuieli totale
581,6 lei cheltuieli totale deeuri = 899.418,4 lei
5. Se calculeaz costul unitar pentru legume disponibile destinate
utilizrii
Cost unitar legume = 899.418,4 lei / 4.000 t recolta global =
224,85 lei/t
Exemplul 6
Calcularea costului n apicultur
Totalul cheltuielilor pentru ntreinerea coloniilor de albine pentru
miere i polenizare s-a ridicat la 50.000 lei.
Din faguri s-au extras 400 kg de miere pentru vnzare i 50 kg de
cear topit condiionat.
25
Conform calculelor, n stup au rmas 200 kg de miere destinat

hranei albinelor n perioada rece a anului. Preul mediu de vnzare al
unui kilogram de miere este de 20 lei, iar a unui kilogram de cear, 25 lei.
Cu ajutorul albinelor au fost polenizate 100 ha de floarea-soarelui
i 10 ha de hric.
Pornind de la recolta medie la hectar a culturilor polenizate, la
cheltuielile aferente acestora urmeaz de raportat 2% din valoarea total a
cheltuielilor ramurii apiculturii.
Calculele se efectueaz n urmtoarea succesiune:
1. Se determin valoarea cheltuielilor care trebuie repartizate la
culturile polenizate, astfel:
50.000 lei cheltuieli totale x 2% = 1.000 lei
1.000 lei / (100 ha floarea-soarelui + 10 ha hric) = 9,09 lei/ha
floarea-soarelui: 9,09 lei/ha x 100 ha = 909 lei;
hric: 9,09 lei/ha x 10 ha = 90,9 lei.
2. Pe baza procedeului restului se deduc cheltuielile repartizate la
culturile polenizate:
50.000 lei cheltuieli totale 1.000 lei cheltuieli repartizate la
culturi polemizate = 49.000 lei
3. Produsele apicole obinute se evalueaz la preurile medii de
vnzare, astfel:
miere: (400 kg de miere extras din faguri pentru vnzare + 200
kg de miere destinat nutriiei albinelor) x 20 lei/kg pre mediu
de vnzare miere = 12.000 lei;
cear: 50 kg de cear extras din faguri x 25 lei/kg pre mediu
de vnzare cear = 1.250 lei;
Total: 13.250 lei.
4. Se calculeaz ponderea fiecrui produs apicol n valoarea total a
acestora la preurile medii de vnzare, astfel:
miere: 12. 000 lei / 13.250 lei x 100 = 90,56%;
cear: 1.250 lei / 13.250 lei x 100 = 9,44%;
Total: 100,00%.
26
5. Cheltuielile rmase se repartizeaz pe feluri distincte de produse

apicole innd cont de ponderea acestora n valoarea lor total, astfel:
miere: 49.000 lei cheltuieli rmase x 90,56% = 44.374,4 lei;
cear: 49.000 lei cheltuieli rmase x 9,44 % = 4.625,6 lei.
6. Se determin costul unitar pentru produsele apicole, astfel:
miere: 44.374,4 lei / 600 kg = 73,95 lei/kg;
cear: 4.625,6 lei / 50 kg = 92,51 lei/kg.
O caracteristic specific apiculturii, cu implicaii n calculaia
costului o reprezint sporul care poate fi obinut prin utilizarea ramelor
cu faguri.
Ramele sunt cadre de lemn n care se fixeaz fagurii artificiali din
cear de albine care sunt crescui formnd fagurii cuibului sau fagurii
pentru rezervele de hran sau pentru recolt5.
Forma i dimensiunile ramei sunt determinate de cerinele
familiei de albine pentru formarea ghemului de iernare, de folosirea n
condiii ct mai bune a cldurii din stup n perioadele friguroase i pe
timpul iernii, de economisirea proviziilor de hran i de posibilitatea de a
crete o cantitate ct mai mare de puiet ncepnd cu luna februarie i pn
n luna aprilie sau dup aceea. Pentru recolt rama trebuie s asigure
posibilitatea obinerii unei mieri de calitate superioar6.
n producia de stupi din Romnia s-a pstrat constant lungimea
ramei de 435 mm pentru toate tipurile de stupi. Ramele pentru cuib au
nlimea de 300 mm sau 230 mm iar ramele pentru recolt au
nlimea de 162 mm7.
La calculaia costului, aceste rame n funcie de dimensiunile lor
se recalculeaz n cear condiionat topit.
Astfel, o ram cu faguri cu dimensiunile 435 x 300 mm se
echivaleaz cu 140 g de cear, o ram cu dimensiunile 435 x 230 mm se
echivaleaz cu 110 g de cear, iar o ram cu dimensiunile 435 x 162 mm
se echivaleaz cu 70 g de cear etc.
Exemplul 7
5
www.wikipedia.org
Ibidem 32
7
Ibidem 32
6
27
Toate datele iniiale viznd ramura apiculturii pentru miere i

polenizare sunt aceleai ca n exemplul precedent. n plus, n procesul
ntreinerii albinelor numrul ramelor cu faguri cu dimensiunile 435 x
300 mm a sporit cu 200 buc.
n acest caz calculele se prezint astfel:
1. Calculele sunt identice cu cele de la exemplul precedent.
2. Calculele sunt aceleai ca n exemplul precedent.
3. Sporul ramelor cu faguri se recalculeaz n cear convenional,
tiind c o ram cu faguri cu dimensiunile 435 x 300 mm se echivaleaz
cu 140 g cear:
200 buc. rame cu faguri x 140 g cear = 28.000 g = 28 kg
4. Se determin cantitatea total de cear:
50 kg cear recoltat + 28 kg recalculate = 78 kg
5. Produsele apicole obinute se evalueaz la preurile medii de
vnzare, astfel:
miere: (400 kg de miere extras din faguri pentru vnzare +
200 kg de miere destinat nutriiei albinelor) x 20 lei/kg pre mediu
vnzare miere = 12.000 lei;
cear: 78 kg cear x 25 lei/kg pre mediu vnzare cear = 1.950
lei;
Total: 13.950 lei.
6. Se determin ponderea fiecrui produs apicol n valoarea total a
acestora la preurile medii de vnzare, astfel:
miere: 12. 000 lei / 13.950 lei x 100 = 86,02%;
cear: 1.950 lei / 13.950 lei x 100 = 13,98%;
Total: 100,00%.
7. Cheltuielile rmase se repartizeaz pe feluri distincte de produse
apicole innd cont de ponderea acestora n valoarea lor total, astfel:
miere: 49.000 lei cheltuieli rmase x 86,02% = 42.149,8 lei;
28
cear: 49.000 lei cheltuieli rmase x 13,98% = 6.850,2 lei.
8. Se determin costul unitar pentru produsele apicole i pentru

rame pentru rame, astfel:
miere: 42.149,8 lei / 600 kg = 70,24 lei/kg;
cear: 6.850,2 lei / 78 kg = 87,82 lei/kg;
rame: 6.850,2 lei x 0,28 kg echivalentul a 200 buc. rame =
1.918,05 lei/buc.
Exemplul 8
Calcularea costului pentru produsele piscicole
Presupunem c ntr-un ocol silvic producia obinut n cadrul unei
perioade este format din:
Icre
500.000 Kg icre
Puiei la vrsta populrii
400.000 buc.
Pstrv de consum
4.000 kg
Totalul cheltuielilor indirecte efectuate de ocolul silvic au fost
n valoare de 1.000.000 lei.
Pentru cheltuielile indirecte efectuate n pstrvrii nu sunt stabilite
norme care s permit repartizarea direct pe produs. Ca atare, acestea
pot fi repartizate folosind procedeul indicilor de echivalen, folosind
drept criteriu pentru echivalare preul de vnzare.
Preurile de vnzare au fost:
Icre
0,05 lei/Kg.
0,3 lei/buc.
Pstrv de consum
15 lei/kg
1. n vederea stabilirii coeficienilor de echivalen pentru fiecare
produs se ia un produs-etalon (icre), al crui pre de vnzare este de 0,05
lei/Kg., pentru care se stabilete coeficientul 1.
2. Se stabilesc coeficienii pentru puieii la vrsta populrii i
pentru pstrvul de consum prin raportarea preului de vnzare al
acestora la preul de vnzare al produsului luat ca etalon, astfel:
Puiei la vrsta populrii: Kp = 0,3 / 0,05 = 6;
29
Pstrv de consum: Kpc = 15 / 0,05 = 300.

3. Se stabilete producia n uniti echivalente, conform tabelului
de mai jos:
Denumirea produsului
Producia
total
Coeficienii de
echivalen
Producia
n uniti
echivalente
3=1x2
Icre
500.000 Kg
500.000
400.000 buc.
2.400.000
4.000 kg
300
1.200.000
4.100.000
Pstrv de consum
TOTAL
4. Se stabilete costul pe unitatea echivalent (Cue):

Cue = Total cheltuieli de repartizat / Total producie n uniti
echivalente
Cue = 1.000.000 lei / 4.100.000 lei = 0,2439 lei
5. Se calculeaz costul efectiv pe produse i cheltuielile totale
repartizare conform tabelului de mai jos:
Denumirea
produsului
Producia
total
Coeficienii Costul pe
Costul Cheltuielile
de
unitatea efectiv pe
totale
echivalen echivalent produse repartizate
2
4=2x3
5=1x4
Icre
500.000 Kg
0,2439
0,2439
121.950
Puiei la
vrsta
populrii
400.000 buc.
0,2439
1,4634
585.360
4.000 kg
300
0,2439
73,1700
292.680
Pstrv de
consum
TOTAL
1.000.000
9.3. Metode de calculaie a costurilor

30
Metodele de calculaie a costurilor exprim modul de organizare a

colectrii cheltuielilor de producie n scopul determinrii costurilor pe
produs. Pe aceast cale se asigur corelarea pn la integrare a calculaiei
pe feluri de costuri, locuri de costuri i purttori de costuri.
Criteriile de baz n alegerea i, pe aceast baz, n delimitarea unei
metode de calculaie a costurilor sunt caracteristicile procesului
tehnologic i tipul de producie.
Din punct de vedere tehnologic, procesul de producie poate fi
simplu, n cazul n care produsul rezult prin prelucrarea succesiv a
materiei prime, sau complex, atunci cnd produsul este fabricat prin
combinarea (asamblarea) prilor componente.
Tipul de producie vizeaz organizarea i repetabilitatea
produselor fabricate. n acest sens se disting urmtoarele procedee de
fabricaie: producia de mas; producia de sorturi; producia de serie;
producia individual i producia cuplat.
Producia de mas. Din aceleai materii prime i materiale se
realizeaz, n aceleai condiii de construcie i combinaie, precum i n
aceeai succesiune tehnologic, prin repetare continu, cantiti mari ale
acelorai produse. n cazul extrem, ele sunt produse identice, deci
produse omogene.
Producia de sorturi. Din materii prime iniial identice se
realizeaz, prin variaii ale succesiunii procesului tehnologic i/sau alte
materiale consumabile, produse foarte asemntoare. Deosebirile constau
n diferenierea unor parametri, ca lungime, lime, sau grosime, i/sau
grade diferite de calitate. Prin variaiile intervenite n procesul de
producie apar costurile de schimbare a sortului.
Producia de serie. Se caracterizeaz prin stabilitatea relativ a
fabricrii unor produse care se execut pentru anumite cantiti, denumite
i loturi, precum i printr-o durat relativ mic a ciclului de producie,
prin specializarea locurilor de munc n efectuarea anumitor operaii de
acelai fel i folosirea unui utilaj specializat n paralel cu folosirea unui
utilaj universal. n funcie de cantitile care se fabric ntr-un lot se
distinge o producie de serie mic, mijlocie sau mare.
Producia individual. Fiecare produs fabricat se deosebete
de celelalte, este unicat, o individualitate. Nu este o producie pentru
piaa anonim, ci o producie pe baz de comenzi.
Producia cuplat. Dintr-o materie prim iniial, identic se
nasc n cadrul unui proces de producie unitar, n mod forat, mai multe
produse.
31
Intersecia dintre particularitile tehnice i organizatorice ale

produciei i metodele calculaiei costurilor se realizeaz prin intermediul
obiectului i unitii de calculaie.
Obiectul de calculaie reprezint structura tehnico-economic n
raport cu care se sectorizeaz procesul de producie n scopul conducerii
lui din punct de vedere tehnic i valoric, iar pe aceast baz calculaia
costurilor. n mod concret, obiectul de calculaie se poate identifica cu un
anumit produs, lucrare, serviciu, comand, loturi de produse, operaie
tehnologic, faz tehnologic, grup de maini etc. n msura n care
obiectul de calculaie nu se identific cu produsul, el constituie o treapt
intermediar necesar gruprii costurilor n scopul delimitrii lor pe feluri
de purttori de valoare.
Etalonul natural, convenional, bnesc sau munc folosit pentru
msurarea i exprimarea obiectului de calculaie formeaz unitatea de
calculaie.
Corespunztor criteriului artat mai sus s-au conturat, n principal,
urmtoarele metode de eviden i calculaie ale costurilor: metoda
global, metoda pe comenzi, metoda pe faze i metoda THM (tarif-ormain sau cost-or-main).
Metoda global se utilizeaz la ntreprinderile monoproductoare,
unde din procesul de producie rezult un singur produs, o singur lucrare
sau se presteaz un singur fel de serviciu.
n cadrul acestei metode, costurile cu materiile prime i materialele
directe, cele cu remuneraiile directe, impozitele i contribuiile asupra
retribuiilor, precum i alte costuri directe se colecteaz i se calculeaz,
dup caz, pe fiecare produs sau global pe toate produsele cuplate,
rezultate simultan din aceeai materie prim.
Costurile indirecte de producie ale seciei i, dac este cazul, cele
generale de administraie sunt mai nti colectate pe locuri de cheltuieli
distincte, iar apoi repartizate pe produs.
Costul total al produsului (Cj), se determin pe baza relaiei:
Cj = Dj + Kj; j = 1, ..., n
unde:
Dj = costurile directe pentru produsul j;
Kj = cota de costuri indirecte repartizat.
32
Prin raportarea costului total (Cj) la cantitatea obinut din produsul

n cauz se obine costul efectiv pe unitatea de msur.
n situaia obinerii de produse cuplate, costurile se repartizeaz
dup caz pe feluri de produse cu ajutorul coeficienilor de echivalen sau
al procedeului valorii rmase.
n agricultur, metoda global se aplic pentru8:
culturi legumicole (roii, castravei) i culturi de cmp
deschis din care rezult un singur produs;
pomicultur, n situaia n care nu se mai planteaz nimic
ntre pomi i costul se calculeaz pentru ntreaga producie;
uniti auxiliare (aprovizionare-livrare-transport, sistemul
de irigaii propriu, sectorul de chimizare).
Metoda pe comenzi se aplic n ntreprinderile pluriproductoare
cu producie individual i de serie mic, unde produsul finit rezult prin
asamblarea prilor sale componente (piese, ansamble, subansamble) i al
cror proces tehnologic se sectorizeaz n cadrul unor locuri de producie
(secii, ateliere).
Obiectul de calculaie l constituie comanda de producie lansat
pentru o anumit cantitate de produse, semifabricate ca elemente care se
pot asambla, lucrri sau servicii care pot fi executate n cursul unei
perioade (de regul, o lun). La fiecare lansare de producie dintr-un
anumit produs se creeaz un loc de costuri pe fiecare comand i secie
de executare a acesteia.
n esen, aceast metod const n colectarea i repartizarea
costurilor de producie pe secii de fabricaie i pe comenzi, iar n cadrul
acestora, pe articole de calculaie.
Pe msur ce comanda se execut, se procedeaz la calculaia
costului produsului care constituie obiectul comenzii. Relaia de calcul a
costului produsului, folosit n acest sens, se difereniaz n raport cu
sistemul de lansare i urmrire a comenzilor: descentralizat, pe
semifabricate ca elemente care se pot asambla (piese, agregate i
ansambluri) ale produselor, sau centralizat, la nivel de produs finit. n
primul caz, prile componente constituie gestiuni distincte i, n
consecin, obiect de calculaie. n continuare, asamblarea lor constituie o
realizare intern sau un consum intermediar de semifabricate pentru
realizarea produsului finit. n cel de-al doilea caz, produsul finit n
8
I. Bvi (coordonator), Contabilitate n agricultur abordri teoretice i practice,

Editura Contaplus, Bucureti, 2008.
33
totalitatea lui constituie un obiect de comand difereniat pe secii

prelucrtoare i secia de montaj.
Pentru primul caz, relaia de calcul a costului produsului finit (C j)
este de forma:
Cj = Gj(m) + qkjck; k = 1, ..., m
unde:
Gj(m) = costurile de asamblare ale comenzii efectuate n secia de
montaj;
qkj = cantitatea din semifabricatul k consumat pentru comanda
de produs j;
ck = costul unitar al semifabricatului k.
Pentru cel de-al doilea caz, relaia de calcul a costului produsului
finit (Cj) este de forma:
Cj = Gj(p) + Gj(m); j = 1, ..., n
unde:
Gj(p) = costurile de producie ale comenzii efectuate n cadrul
seciilor de prelucrare.
Costul pe unitatea de produs sau de lucrri se stabilete prin
mprirea lui Cj la cantitatea de producie obinut la terminarea
comenzii.
Cnd perioada de calculaie nu corespunde cu cea a terminrii
comenzii, loturile de produse (piese) predate parial clientului sau
depozitelor se evalueaz la costul prestabilit sau efectiv al produselor
similare. La decontarea parial, costurile repartizate asupra produselor
terminate nu pot depi costurile efective nregistrate la comanda n
cauz.
Costul efectiv se calculeaz numai pentru locul care coincide cu
nchiderea comenzii. El este egal cu totalul costurilor de producie
34
colectate pe comand, mai puin valoarea loturilor predate parial,

evaluate la unul dintre preurile menionate mai sus.
n agricultur, metoda pe comenzi se aplic9 produciei
auxiliare de la atelierul mecanic dac se constituie ca sector distinct
n cadrul unitii agricole. n acest caz se emit comenzi pentru
lucrrile care se vor efectua, fiecare main reprezentnd o comand
lansat n producie.
Metoda pe faze se aplic la ntreprinderile cu producie de mas
sau serie mare, unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen,
iar produsul finit se obine prin prelucrarea n stadii succesive a materiei
prime.
Faza ca obiect de calculaie evideniaz o faz de producie sau o
etap a procesului tehnologic caracterizate printr-un anumit specific al
formrii costurilor i obinerii produciei. Urmtorii parametri se folosesc
la delimitarea fazei ca loc de costuri: posibilitatea de msurare i
nregistrare a costurilor de producie i a produciei obinute;
necesitatea stabilirii unei rspunderi privind costurile efectuate; funcia
distinct a produciei n cadrul procesului de producie; simplificarea i
raionalizarea muncii de eviden i calculaie.
Costul efectiv se calculeaz pe fiecare faz i pe feluri de produse
rezultate din faza de prelucrare. Costul produsului finit (Cj) este format
din costurile cu materia prim + costurile de prelucrare specifice
fiecrei faze.
Relaia de mai sus se particularizeaz n msura n care se
deconteaz sau nu costurile de la o faz la alta, corespunztor consumului
intermediar de semifabricate. Dac pentru fiecare faz se calculeaz att
costurile specifice, ct i cele primite n cadrul relaiilor interne de
decontare, relaia este de forma:
Cj = Gnj; j = 1, ..., m
unde:
Gnj = cheltuielile colectate n ultima faz n pentru produsul j.
Cnd n cadrul fiecrei faze se calculeaz costurile specifice de
prelucrare:
9
I. Bvi (coordonator), Contabilitate n agricultur abordri teoretice i practice, Editura Contaplus,

Bucureti, 2008.
35
Cj = Gij; i = 1, ..., m
unde:
i = indic fazele de prelucrare prin care a trecut materia prim n
scopul obinerii produsului finit.
Cnd n cadrul aceleiai faze, din aceeai materie prim, cu acelai
utilaj i for de munc se fabric simultan mai multe produse (principale
i secundare), toate cheltuielile se determin pe purttorul de valoare prin
calculul de repartizare. n acest scop se folosesc dou procedee: al
coeficienilor de echivalen i al valorii rmase.
Niciuna dintre metodele de calculaie a costurilor analizate mai sus
nu se regsete ntr-o form pur n practica ntreprinderilor. n cele mai
multe cazuri ele se utilizeaz ntr-o form combinat.
n agricultur, metoda pe faze se aplic pentru10:
producia avicol, n care la categoriile psri tinere i la
ngrat pot fi determinate urmtoarele faze: puicue pn
la 125 zile, ntre 125 i 165 zile i ntre 165 i 540 zile.
Ultima perioad cuprinde perioada ouatului;
obinerea vinului, caz n care fazele se pot determina astfel:
presare, fermentare, pritoc, filtrare, corecie aciditate.
Metoda THM (tarif-or-main sau costul pe or-main)
const n stabilirea costurilor de producie ocazionate de funcionarea
unui centru de producie. Acesta reprezint o main, un grup de maini
similare sau un grup de maini care execut o suit de operaii
tehnologice.
Costurile de prelucrare (retribuii, amortizare, combustibil, energie
etc.) se urmresc pe fiecare centru de producie, iar n continuare se
deconteaz pe purttor de valoare, proporional cu costul pe or-main i
timpul de prelucrare. Costurile cu materia prim i materialele directe
constituie un loc de costuri distinct i se urmresc direct pe produsul
rezultat.
Costul total al fiecrui produs (Cj) are la baz relaia de calcul:
10
I. Bvi (coordonator), Contabilitate n agricultur abordri teoretice i practice,

Editura Contaplus, Bucureti, 2008.
36
Cj = Mkj + hij x THMi; i = 1, ..., m

unde:
Mkj = reprezint materia prim k consumat pentru produsul j;
hij = numrul de ore de prelucrare a produsului j n centrul de
producie i.
Metodele de calculaie a costurilor analizate mai sus capt noi
dimensiuni n condiiile n care sunt adoptate costurile prestabilite sub
forma costurilor normate/planificate sau a costurilor standard.
O asemenea metod const n antecalculul costurilor nainte de
nceperea fabricaiei produsului, urmrirea i controlul abaterilor de la
aceste costuri n vederea lurii msurilor necesare nlturrii lor. De
regul, costurile prestabilite i abaterile sunt transformate n mrimi de
nregistrare i decontare contabil. Prin adunarea sau scderea, dup caz,
a abaterilor la costurile standard sau normate se determin costurile
efective ale produciei obinute.
Pentru aplicarea metodei, n agricultur se ntocmete Fia
tehnologic a culturii, care reprezint o baz de referin pentru
determinarea cheltuielilor planificate.
9.4. Sistemul de conturi utilizat n

contabilitatea de gestiune
Contabilitatea de gestiune din Romnia se caracterizeaz prin
folosirea conturilor de decontri interne pentru reflectarea costurilor
preluate din contabilitatea financiar. Procednd astfel, conturile proprii
contabilitii de gestiune nu intr n coresponden cu cele din
contabilitatea financiar.
n acest scop, toate conturile necesare calculaiei costurilor sunt
grupate ntr-o clas distinct, clasa 9 Conturi de gestiune care se
prezint astfel:
Grupa 90 Decontri interne
Sunt conturi de reflectare sau oglind care asigur independena
contabilitii interne de gestiune n raport cu contabilitatea financiar.
37
Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea

financiar i se transfer n aceeai contabilitate producia obinut.
Grupa 92 Conturi de calculaie
Sunt conturi pentru gruparea costurilor n raport cu destinaia lor. n
debitul lor se nregistreaz colectarea costurilor, iar n credit, decontarea
costurilor efective. Nu prezint sold.
Grupa 93 Costul produciei
Sunt conturi create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri
pentru evidena produciei obinute. Ele se pot denumi i conturi de
producie. Se debiteaz cu producia obinut, se crediteaz cu
ataarea costurilor la resursele consumate. Prin intermediul acestor se d
expresie relaiei privind rata costurilor.
Filiera nregistrrilor contabile se prezint dup cum urmeaz:
1. Colectarea costurilor pe baza documentelor justificative:
92x
Conturi de calculaie
901
Decontri interne
privind cheltuielile
2. Obinerea de produse finite n cursul lunii, evaluate la cost

prestabilit (standard sau normat):
931
Costul produciei
obinute
902
Decontri interne
privind producia
obinut
3. Calcularea i decontarea costurilor de producie:

circulaia intern ntre seciile auxiliare, ntre seciile de baz i
cele auxiliare:
922
Cheltuielile activitilor
auxiliare (analitic,
secia primitoare)
922
auxiliare (analitic,
secia furnizoare)
38
i
921
Cheltuielile activitii
de baz
922
auxiliare
De asemenea, pentru activitile auxiliare furnizate intern se pot

debita i conturile 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924
Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de
desfacere prin creditarea contului 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare.
repartizarea costurilor indirecte incluse n costul produsului:
921
de baz
923
Cheltuieli indirecte
de producie
922
auxiliare
%
924
Cheltuieli generale
de administraie
925
Cheltuieli de
desfacere
costul efectiv al produciei neterminate:

933
Costul produciei
n curs de execuie
92x
costul efectiv al produciei finite:

902
Decontri interne
privind producia
obinut
92x
(sold debitor)
39
stabilirea i nregistrarea diferenei ntre costul prestabilit i

costul de producie:
D
902
Decontri interne
privind producia obinut
Cost efectiv de
producie
Cost prestabilit
de producie
Sold creditor
economii
Sold debitor
depiri
Soldul se poate lichida prin creditarea contului, n rou n cazul

economiilor i n negru n cazul depirilor, dup cum urmeaz:
903
Decontri interne
privind diferenele
de pre
902
Decontri interne
privind producia
obinut
nchiderea conturilor de costuri neincluse n costul de producie:

902
Decontri interne
privind producia
obinut
%
923
de producie
924
Cheltuieli generale
de administraie
925
Cheltuieli de
desfacere
nchiderea contului 933 Costul produciei n curs de

execuie pentru costul efectiv de producie:
902
Decontri interne
privind producia
obinut
933
Costul produciei
n curs de execuie
40
interfaa costul produciei costuri ocazionate:

901
Decontri interne
%
931
Costul produciei
obinute
(costul prestabilit)
903
Decontri interne
privind diferenele
de pre
(diferena de pre,
rou sau negru,
dup caz)
n urma operaiilor de mai sus, rmn deschise dou conturi care se

nchid reciproc:
D
901
Decontri interne
Costul produciei
finite
Totalul cheltuieli
ocazionate n
cursul perioadei
902
Decontri interne
privind producia obinut
Total cheltuieli
ocazionate n
cursul perioadei
SC Costul
produciei
neterminate
Costul produciei
finite
SD Costul
produciei
neterminate
901
Decontri interne
902
Decontri interne
privind producia
obinut
9.5. Monografii privind metodele

calculaie specifice agriculturii
de
41
I. STUDIU DE CAZ PRIVIND METODA GLOBAL

O societate comercial cultiv ciuperci i efectueaz pentru
obinerea a 2.500 kg de produs finit urmtoarele cheltuieli:
a) cheltuieli cu seminele: 6.000 lei;
b) cheltuieli cu materialele consumabile: 500 lei, din care:
utilizate pentru activitatea de producie: 400 lei;
utilizate n sectorul administrativ: 100 lei;
c) cheltuieli cu gazul metan necesar nclzirii: 1.500 lei. Cldirea
n care i desfoar activitatea societatea are o suprafa
total de 100 m2 din care:
spaiul productiv: 40 m2;
birourile administrative: 45 m2;
birourile Departamentului Desfacere: 15 m2;
d) cheltuieli cu energia electric necesar iluminrii: 500 lei
(spaiul productiv dispune de 20 de becuri cu puterea de 75 W,
iar birourile societii, de 15 becuri cu puterea de 100 W, din
care birourile folosite de Departamentul Desfacere dispun de 5
becuri);
e) cheltuieli cu salariile: 17.000 lei, din care:
salariile muncitorilor direct productivi: 5.000 lei;
salariile personalului administrativ: 10.000 lei;
salariul persoanei care livreaz produsele finite la clieni:
2.000 lei;
f) cheltuieli cu taxele aferente salariilor: 40% din salarii;
g) cheltuieli cu amortizarea: 9.000 lei, din care:
amortizarea utilajelor de producie: 1.000 lei;
amortizarea cldirilor: 5.000 lei;
amortizarea mijloacelor de transport: 3.000 lei, din care:
i) amortizarea autoturismului utilizat de directorul
societii: 1.000 lei;
ii) amortizarea autoturismelor utilizate pentru livrarea
produselor la clieni: 2.000 lei;
h) cheltuieli cu publicitatea: 3.000 lei.
Preul de vnzare fixat de ntreprindere pentru 1 kg de ciuperci este
de 18 lei, iar ntreprinderea a vndut ntreaga cantitate de ciuperci
obinut.
Se cer urmtoarele:
42
a) S se determine costul de producie, costul complet i preul de

vnzare pe care trebuie s l fixeze societatea pentru 1 kg de ciuperci
pentru a obine profit;
b) S se elaboreze contul de profit i pierdere n urmtoarele dou
variante:
gruparea cheltuielilor din exploatare dup funciile
ntreprinderii;
gruparea cheltuielilor din exploatare dup natura lor;
c) S se ntocmeasc nregistrrile contabile n contabilitatea de
gestiune.
Rezolvare
- lei Explicaii
Cheltuieli
directe
Cheltuieli cu
materiile prime
Cheltuieli
indirecte de
producie
Cheltuieli de
Cheltuieli
administraie de desfacere
6.000
Total
6.000
Cheltuieli cu
materialele
consumabile
400
100
500
Cheltuieli cu
gazul metan
necesar
nclzirii
600
900
1.500
167
83
500
Cheltuieli cu
energia electric necesar
iluminrii
250
Cheltuieli cu
salariile
5.000
10.000
2.000
17.000
Cheltuieli cu
taxele aferente
salariilor
2.000
4.000
800
6.800
3.250
2.750
9.000
3.000
3.000
8.550
44.300
Cheltuieli cu
amortizarea
3.000
Cheltuieli cu
publicitatea
Total
13.250
4.167
18.333
Explicaii:
43
1) Repartizarea cheltuielilor cu gazul metan necesar nclzirii s-a

efectuat n funcie de suprafaa ocupat:
Cheltuieli indirecte de producie = 1.500 lei x 40 m 2 / 100 m2 = 600
lei;
Cheltuieli de administraie = 1.500 lei x 45 m2 / 100 m2 = 675 lei;
Cheltuieli de desfacere = 1.500 lei x 15 m2 / 100 m2 = 225 lei.
2) Repartizarea cheltuielilor cu energia electric necesar
iluminrii s-a efectuat n funcie de puterea instalat a becurilor din
societate:
Total putere instalat = 20 becuri x 75 W + 15 becuri x 100 W =
1.500 W + 1.500 W = 3.000 W;
Cheltuieli indirecte de producie = 500 lei x 1.500 lei / 3.000 lei =
250 lei;
Cheltuieli de administraie = 500 lei x 10 becuri x 100 W / 3.000 lei
= 167 lei;
Cheltuieli de desfacere = 500 lei 250 lei 167 lei = 83 lei.
3) Cheltuielile cu taxele aferente salariilor s-au calculat ca 40%
din cheltuielile cu salariile.
4) Cheltuielile cu amortizarea cldirilor s-au repartizat n funcie
de suprafaa ocupat de fiecare departament:
Cheltuieli indirecte de producie = 5.000 lei x 40 m 2 / 100 m2 =
2.000 lei;
Cheltuieli de administraie = 5.000 lei x 45 m2 / 100 m2 = 2.250 lei;
Cheltuieli de desfacere = 5.000 lei x 15 m2 / 100 m2 = 750 lei.
Explicaii
1) Cheltuieli directe
2) Cheltuieli indirecte
3) Cost de producie (1 + 2)
4) Cantitatea fabricat
5) Cost unitar de producie (3 / 4)
6) Cheltuieli de administraie
7) Cheltuieli de desfacere
8) Cost complet (3 + 6 + 7)
Valori
13.250 lei
4.167 lei
17.417 lei
2.500 kg
6,97 lei
18.333 lei
8.550 lei
44.300 lei
44
9) Cost complet unitar (8 / 4)
17,72 lei
10) Preul de vnzare trebuie s fie mai mare de 17,72 lei
a) Costul de producie pentru 1 kg de ciuperci = 4.167 lei;

Costul complet pentru 1 kg de ciuperci = 17,72 lei;
Preul de vnzare pentru 1 kg de ciuperci = mai mare de 17,72
lei.
b) Contul de profit i pierdere:
cu gruparea cheltuielilor din exploatare dup funciile
ntreprinderii:
Elemente
- lei Valori
Cifra de afaceri (18 lei x 2.500 kg)
45.000
Costul bunurilor vndute

(cheltuieli directe + cheltuieli indirecte)
17.417
Marja brut
27.583
Cheltuieli generale de administraie
18.333
Cheltuieli de distribuie
8.550
Rezultatul exerciiului
700
cu gruparea cheltuielilor din exploatare dup natura lor:

Elemente
Cifra de afaceri
45.000
Cheltuieli cu materiile prime
6.000
Cheltuieli cu materialele consumabile

1
Cheltuieli cu energia i apa (1.500 + 500)

Cheltuieli cu salariile
Alte cheltuieli din exploatare

Rezultatul exerciiului
2
3
500
2.000
23.800
Cheltuieli cu amortizarea
- lei Valori
9.000
3
3.000
700
Compuse din cheltuieli cu gazul metan necesar nclzirii i cheltuieli cu

energia electric necesar iluminrii.
Compuse din cheltuieli cu salariile i cheltuieli cu taxele aferente salariilor.
Compuse din cheltuieli cu publicitatea.
45
c) nregistrrile contabile n contabilitatea de gestiune:
Colectarea cheltuielilor preluate n contabilitatea de gestiune:
%
921
13.250 lei Cheltuielile activitii
de baz
4.167 lei
923
de producie
18.333 lei
924
Cheltuieli generale
de administraie
8.550 lei
925
Cheltuieli de
desfacere
901
Decontri interne
44.300 lei
Includerea cheltuielilor indirecte repartizate raional n costul

produsului:
921
de baz
923
de producie
4.167 lei
Recunoaterea produselor finite la cost efectiv:

931
Costul produciei
obinute
921
de baz
17.417 lei
nchiderea conturilor de cheltuieli neincluse n costul de

producie:
26.883 lei
902
Decontri interne
privind producia
obinut
%
924
Cheltuieli generale
de administraie
925
Cheltuieli de
18.333 lei
8.550 lei
46
desfacere
44.300 lei
nchiderea conturilor:
901
Decontri interne
%
931
Costul produciei
obinute
902
Decontri interne
privind producia
obinut
17.417 lei
26.883 lei
II. STUDIU DE CAZ PRIVIND METODA PE FAZE

Pentru producia avicol la categoria psri tinere i la ngrat pot
fi determinate urmtoarele faze: puicue pn la 125 zile (simbolizat mai
jos ca faza 125), puicue ntre 125 i 165 zile (simbolizat faza
165), puicue ntre 165 i 540 zile (simbolizat faza 540). Ultima
perioad cuprinde perioada ouatului (simbolizat mai jos ca faza
ouatului). Costul efectiv se stabilete pentru fiecare faz care se
delimiteaz n limitele intervalului de timp prezentat mai sus.
O societate comercial are ca obiect de activitate creterea de gini
outoare. n cursul lunii s-au nregistrat urmtoarele tranzacii:
a) materii prime i materiale folosite (de exemplu, hran):
faza 125: 9.000 lei;
faza 165: 5.000 lei;
faza 540: 7.200 lei;
faza ouatului: 12.000 lei;
b) manoper direct:
faza 125: 12.500 lei;
faza 165: 7.500 lei;
faza 540: 8.300 lei;
faza ouatului: 10.000 lei;
c) cheltuieli indirecte de producie:
faza 125: 6.500 lei;
faza 165: 3.500 lei;
faza 540: 7.000 lei;
faza ouatului: 8.000 lei.
47
Valoarea standard a produselor finite obinute n cursul perioadei a

fost de 32.000 lei.
S se prezinte raportul de producie pentru cele patru faze pe baza
urmtoarelor informaii:
Faza 125:
1. Producie:
a) Puicue pn la 125 zile la nceputul perioadei: 300 buc.:
i) Grad de finisare materiale: 100%;
ii) Grad de finisare manoper i cheltuieli indirecte: 70%;
b) Puicue aprute n cursul lunii: 4.200 buc.;
c) Puicue transferate la faza 165: 4.500 buc.
2. Costul produciei n curs de execuie la nceputul lunii:
- lei Sume
Elemente
Materiale
1.000
Manoper
500
300
Total
1.800
Faza 540:
Producie:
a) Puicue transferate la faza ouatului: 4.000 buc.;
b) Producie n curs de execuie la sfritul perioadei 500 buc.:
i) Grad de finisare materiale: 50%;
ii) Grad de finisare manoper i cheltuieli indirecte: 25%.
Celelalte dou faze nu au avut producie n curs nici la nceputul,
nici la sfritul perioadei.
Rezolvare
Raportul de producie pentru faza 125:
Explicaii
Materiale
Manoper
Cheltuieli
Total
48
indirecte
Buci transferate n
faza 165
- n curs la nceputul
perioadei
300 x (100%
70%) = 90
300 x (100%
70%) = 90
300
- ncepute i terminate
n cursul perioadei
4.200
4.200
4.200
4.200
4.200
4.290
4.290
4.500
Producie n curs de
execuie la sfritul
perioadei
Total uniti
echivalente
Costuri pe unitatea echivalent:

Producie n curs de
execuie la nceputul
perioadei
1.000
500
300
1.800
Cheltuielile perioadei
9.000
12.500
6.500
28.000
10.000
13.000
6.800
29.800
2,14
2,91
1,52
6,57
1.000
500
300
1.800
Costuri pentru
finisarea produciei
n curs de execuie
la nceputul perioadei
90 x 2,91 =
261,90
90 x 1,52 =
136,80
398,70
Costul unitilor
ncepute i terminate
n cursul perioadei
4.200 x 2,14 =
8.988
4.200 x 2,91
= 12.222
4.200 x 1,52 =
6.384
27.594
9.988
12.983,90
6.820,80
29.792,70
Total costuri
Costul perioadei pe
unitatea echivalent
Reconcilierea costului:
Costul produciei n
curs de execuie la
nceputul perioadei
Total costuri
semifabricate1
1
Diferenele se datoreaz rotunjirilor.

Explicaii
Materiale
Manoper
Cheltuieli
indirecte
Total
49
Total uniti echivalente

Costul semifabricatelor primite
de la faza 125
4.500
4.500
4.500
4.500
10.000
13.000
6.800
29.800
5.000
7.500
3.500
16.000
15.000
20.500
10.300
45.800
3,33
4,56
2,29
10,18
Costurile fazei 165

Costuri totale
Costuri pe unitatea echivalent

Explicaii
Materiale
Cheltuieli
indirecte
Manoper
Total
Producie n curs la
nceputul perioadei
Produse ncepute i
terminate n cursul
perioadei
4.000
4.000
4.000
4.000
Producie n curs de
execuie la sfritul
perioadei
500 x 50% =
250
500 x 25% =
125
500 x 25% =
125
500
4.250
4.125
4.125
4.500
Costul semifabricatelor
primite din faza 165
15.000
20.500
10.300
45.800
Costurile perioadei din

faza 540
7.200
8.300
7.000
22.500
22.200
28.800
17.300
68.300
5,22
6,98
4,19
16,39
4.000 x 5,22 =
20.880
4.000 x 6,98 =
27.920
4.000 x 4,19 =
16.760
65.560
250 x 5,22 =
1.305
125 x 6,98 =
872,50
125 x 4,19 =
523,75
2.701,25
22.185
28.792,50
17.283,75
68.261,25

Costuri pe unitatea echivalent:
Total costuri
Cost pe unitatea
echivalent
Reconcilierea costului:
Costul unitilor
ncepute i terminate n
cursul perioadei
Costul produciei n
curs de execuie la
sfritul perioadei
Total costuri
1
Diferenele se datoreaz rotunjirilor.
50
Raportul de producie pentru faza ouatului:

Materiale
Manoper
Cheltuieli
indirecte
4.000
4.000
4.000
4.000
Costul semifabricatelor primite

din faza 540
22.200
28.800
17.300
68.300
Costurile fazei ouatului
12.000
10.000
8.000
30.000
Costuri totale
34.200
38.800
25.300
98.300
8,55
9,70
6,33
24,58
Explicaii
Costuri pe unitatea echivalent
Total
III. STUDIU DE CAZ PRIVIND METODA PE COMENZI

n cadrul unei entiti agricole funcioneaz un atelier de reparaii
care primete comenzi de reparaie de la toate fermele din unitate.
n luna decembrie, la nivelul atelierului s-au nregistrat urmtoarele
informaii:
n cursul perioadei de gestiune se lanseaz n fabricaie:
comanda 1 reprezentnd 4 reparaii la tractoare la un cost
standard (antecalculat) de 1.250 lei/buc.;
comanda 2 reprezentnd 2 reparaii la combine la un cost
standard de 3.500 lei/buc.
Situaia cheltuielilor directe efectuate n cursul perioadei de
gestiune se prezint astfel:
- lei Comanda 2
Comanda 1
Materii prime
2.500
2.800
Salarii directe
1.500
2.000
600
800
4.600
5.600
Cheltuieli sociale
(40% din salarii)
TOTAL
Situaia cheltuielilor indirecte de producie pentru perioada de

gestiune considerat este:
- lei Cheltuieli
Sume
51
Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea

utilajelor
2.100
- amortizare utilaje
1.000
- revizii tehnice
1.100
Cheltuieli generale ale seciei
2.000
- materiale auxiliare
300
- salarii personal TESA
1.700
TOTAL
4.100
Producia neterminat stabilit la sfritul lunii prin inventariere a

fost:
Comanda
- lei Cheltuieli aferente produciei

n curs de execuie
Comanda 1
500
Comanda 2
1.500
Cheltuielile indirecte de producie se repartizeaz pe comenzi n

funcie de cheltuielile cu manopera direct.
Se cer urmtoarele:
a) S se calculeze costul complet al comenzilor 1 i 2;
b) S se efectueze nregistrrile n contabilitatea de gestiune.
Rezolvare
Elemente
Comanda 1
Comanda 2
1. Materii prime
2.500
2.800
2. Salarii directe
1.500
2.000
600
800
4. Total cheltuieli cu manopera

direct (2 + 3)
2.100
2.800
5. Total cheltuieli directe de

producie (1 + 4)
4.600
5.600
6. Cheltuieli indirecte de producie
1.764
2.336
500
1.500
3. Cheltuieli sociale
(40% din salarii)
7. Producie n curs de execuie la

sfritul perioadei
52
8. Cost de producie (5 + 6 7)
5.864
6.436
1.466
3.218
9. Cantitate fabricat
10. Cost de producie unitar
a) Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie:

RAI = Cheltuieli indirecte de repartizat / Baza de repartizare
Cheltuieli indirecte de repartizat = 4.100 lei
Baza de repartizare = total cheltuieli cu manopera direct:
- comanda 1: 2.100 lei
- comanda 2: 2.800 lei
Total = 4.900 lei
RAI = 4.100 lei / 4.900 lei = 0,84
Cheltuieli indirecte de producie aferente comenzii 1 = 0,84 x 2.100
lei = 1.764 lei
Cheltuieli indirecte de producie aferente comenzii 2 = 4.100 lei
1.764 lei = 2.336 lei
b) nregistrrile n contabilitatea de gestiune:
4.600 lei
5.600 lei
4.100 lei
Colectarea cheltuielilor preluate n contabilitatea de gestiune:

%
921 / Comanda 1
de baz
921 / Comanda 2
de baz
923
de producie
901
Decontri interne
14.300 lei
Includerea cheltuielilor indirecte repartizate raional n costul

produsului:
1.764 lei
%
921 / Comanda 1
923
4.100 lei
53
2.336 lei
de baz
921 / Comanda 2
de baz
de producie
Recunoaterea comenzilor la cost standard:
5.000 lei
931 / Comanda 1
Costul produciei
obinute
902
Decontri interne
privind producia
obinut
7.000 lei
931 / Comanda 2
Costul produciei
obinute
902
Decontri interne
privind producia
obinut
5.000 lei
7.000 lei
Recunoaterea comenzilor la cost efectiv:
5.864 lei
902
Decontri interne
privind producia
obinut
= 921 / Comanda 1
de baz
5.864 lei
6.436 lei
902
Decontri interne
privind producia
obinut
= 921 / Comanda 2
de baz
6.436 lei
nregistrarea diferenelor de pre aferente comenzilor obinute
864 lei
902
Decontri interne
privind producia
obinut
903 / Comanda 1
Decontri interne
privind diferenele
de pre
-564 lei
902
Decontri interne
privind producia
obinut
903 / Comanda 2
Decontri interne
privind diferenele
de pre
864 lei
-564 lei
54
nregistrarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei

de gestiune:
500 lei
933 / Comanda 1
Costul produciei
n curs de execuie
921 / Comanda 1
de baz
500 lei
1.500 lei
933 / Comanda 2
Costul produciei
n curs de execuie
921 / Comanda 2
de baz
1.500 lei
%
931 / Comanda 1
Costul produciei
obinute
931 / Comanda 2
Costul produciei
obinute
933 / Comanda 1
Costul produciei
n curs de execuie
933 / Comanda 2
Costul produciei
n curs de execuie
903 / Comanda 1
Decontri interne
privind diferenele
de pre
903 / Comanda 2
Decontri interne
privind diferenele
14.300 lei
nchiderea conturilor:
901
Decontri interne
5.000 lei
7.000 lei
500 lei
1.500 lei
864 lei
-564 lei
de pre
9.6.
ntre calculaia costurilor,

controlul de gestiune i
contabilitatea managerial
9.6.1. Pragul de rentabilitate i calculaia

costurilor
55
9.6.1.1.
Contul de rezultate diferenial
Utilizarea cheltuielilor variabile permite evidenierea unor rezultate

intermediare prin calculul costurilor pariale i al marjelor.
Marja este diferena dintre valoarea unui produs i un cost.
Deoarece un cost poate fi calculat n mai multe feluri, i marja trebuie
calculat i definit ca atare.
Prin urmare, pot fi obinute mai multe marje definite prin referire la
costul parial care a permis calculul lor, ca, de exemplu, n raport cu un
cost de cumprare, cu un cost variabil i cu un cost direct denumite marja
asupra costului de cumprare, marja asupra costului variabil, respectiv
marja asupra costului direct.
Marja asupra costului variabil (M/CV) se definete ca diferena
dintre cifra de afaceri i ansamblul cheltuielilor variabile necesare
obinerii produsului, definiie reliefat n schema de mai jos:
CIFRA DE AFACERI: CA
pxQ
CHELTUIELI VARIABILE: CV
vxQ
MARJA / COST VARIABIL
(p v) x Q = MCV
CHELTUIELI
FIXE: CF
REZULTAT
unde:
p = preul de vnzare;
v = cheltuielile variabile pe produs;
Q = cantitile produse i vndute.
Cele trei noiuni, respectiv cifra de afaceri, cheltuielile variabile i
marja asupra costurilor variabile, sunt proporionale cu cantitile. Dac
56
preul de vnzare este acelai pe toat perioada de referin, putem

aprecia c marja asupra costurilor variabile i cheltuielile variabile sunt
proporionale cu cifra de afaceri. Aspectele evideniate permit definirea:
ratei cheltuielilor variabile ca raport ntre cheltuielile variabile
totale i cifra de afaceri:
t'
CV
x 100
CA
ratei marjei asupra costurilor variabile, denumit simplu rata

marjei, ca raport ntre marja asupra costurilor variabile i cifra de afaceri:
t
MCV
x 100
CA
Avnd n vedere cele dou definiii, va trebui respectat egalitatea:

t = 1 t sau t + t = 1
Contul de rezultate diferenial are ca obiect determinarea
rezultatului punnd n eviden marjele asupra costurilor variabile pentru
fiecare etap a fabricaiei.
Contul de rezultate diferenial are la baz criteriul fix / variabil,
criteriu care const n faptul de a nu analiza la nivelul fiecruia dintre
produse dect cheltuielile sale variabile, cele fixe fiind considerate ca
globale.
Putem aprecia, fr a grei, c acest model este orientat ctre viitor,
el permind elaborarea unor simulri care pun n eviden principalul
factor de beneficiu sau pierdere al ntreprinderii.
Desigur, demersul i are i anumite limite, n sensul c fiecare
produs poate degaja o marj pozitiv pe costul variabil, fr ca totui
ansamblul cheltuielilor fixe s fie acoperit.
Exemplu
Pentru societatea Cora SA sunt disponibile informaiile prezentate
n continuare.
I. Datele de eviden extrase din contabilitate:
- u.m. -
57
Stocul iniial de materii prime (rsad roii)
187.500,0
Stocul iniial de produse finite (roii recoltate)
225.000,0
Stocul final de materii prime (rsad roii)
202.500,0
Stocul final de produse finite (roii recoltate)
212.137,5
Achiziiile de materii prime (rsad roii)
645.000,0
Cifra de afaceri (1.825 kg roii vndute)
1.825.000,0
Cheltuielile variabile de achiziie
117.450,0
Cheltuielile variabile de producie
408.750,0
Cheltuielile variabile de distribuie
117.307,5
Cheltuielile fixe
390.000,0
II. ntocmirea contului de rezultate diferenial:

- u.m. Cost
variabil
Specificare
0
Cifra de afaceri
Marj
Procent
din cifra
de afaceri
1.825.000
Costul variabil de
achiziie
(A + B)
100%
630.000,0 +
117.450,0 =
747.450,0
A. Consumul de
rsad
(1 + 2 3)
630.000,0
1. Achiziiile
645.000,0
2. Stocul iniial
187.500,0
3. Stocul final
202.500,0
B. Cheltuielile
variabile de
achiziie
117.450,0
MARJA / COSTUL
VARIABIL DE
ACHIZIIE
1.825.000
747.450 =
1.077.550
Costul variabil de
producie
(C + D)
C. Variaia
stocurilor roii
1.077.550/
1.825.000 =
59,04%
12.862,5 +
408.750,0 =
421.612,5
12.862,5
58
Specificare
0
Cost
variabil
Marj
Procent
din cifra
de afaceri
1.077.550,0
421.612,5 =
655.937,5
655.937,5/
1.825.000 =
35,94%
(4 5)
4. Stocul iniial
225.000,0
5. Stocul final
212.137,5
D. Cheltuielile
variabile de
producie
408.750,0
MARJA / COSTUL
VARIABIL DE
PRODUCIE
Costul variabil de
distribuie
Cheltuielile
variabile de
distribuie
Cheltuielile variabile
totale
117.307,5
117.307,5
747.450,0 +
421.612,5 +
1.286.370/
1.825.000 =
70,48%
117.307,5 =
1.286.370,0
Marja asupra costurilor variabile
Cheltuielile fixe
Rezultatul diferenial
1.825.000
1.286.370 =
538.630
538.630/
1.825.000 =
29,51%
390.000
538.630
390.000 =
148.630
148.630/
1.825.000 =
8,14%
n exemplul de mai sus, rata marjei este egal cu 29,51%.

Aceast prezentare a rezultatului pune accentul pe analiza
cheltuielilor variabile imputate n mod global, semnificnd cheltuieli fixe
asupra marjei costurilor variabile. Obiectivul de rentabilitate va fi
perceput ca o obligaie de a maximiza marja asupra costurilor variabile
asupra creia se vor imputa cheltuielile fixe. n aceast optic devine
interesant s se cunoasc punctul de unde marja asupra costurilor
variabile va acoperi cheltuielile fixe.
9.6.1.2. Pragul de rentabilitate
59
Pragul de rentabilitate, denumit i cifra de afaceri critic sau

punctul mort al unei ntreprinderi, reprezint cifra de afaceri pentru care
ntreprinderea va acoperi totalitatea cheltuielilor sale fixe i variabile,
degajnd un rezultat nul. Din aceast definiie se degaj trei relaii cu
ajutorul crora se poate determina pragul de rentabilitate (notat PR):
(1) PR (=) Cifra de afaceri critic (CAC) = Cheltuielile variabile +
Cheltuielile fixe
(2) PR (=) Rezultat = 0
Marja
(3) PR (=)
= Cheltuielile fixe
Costul variabil
Exemplu
Pe baza datelor anterioare, exploatarea societii Cora SA poate fi
redat schematic astfel:
- u.m. Cifra de afaceri
1.825.000
100%
() Cheltuielile variabile
1.286.370
70,48%
(=) Marja asupra costurilor

variabile
538.630
29,51%
() Cheltuielile fixe
390.000
(=) Rezultat
148.630
8,14%
Pragul de rentabilitate poate fi calculat prin metoda aritmetic, ce

utilizeaz regulile de proporionalitate degajate ntre marja asupra
costurilor variabile i cifra de afaceri.
Exemplu
Pentru o cifr de afaceri de 1.825.000 u.m. se degaj o marj asupra
costurilor variabile (MCV) de 538.630 u.m.
Care este cifra de afaceri care permite degajarea unei marje de
390.000 u.m., suma cheltuielilor fixe?
Regulile de proporionalitate pot fi redate astfel:
Pentru o MCV de 538.630 u.m. ........... CA = 1.825.000 u.m.
60
Pentru o MCV de 390.000 u.m. ........... x

de unde x = 390.000 u.m. x 1.825.000 u.m./538.630 u.m. =
1.321.408 u.m.
Din datele de mai sus rezult egalitatea:
PR =
CF x CA
,
MCV
CF
raport care poate fi scris astfel: MCV

CA
Rata marjei asupra costurilor variabile a fost definit anterior ca

raport ntre marja asupra costurilor variabile i cifra de afaceri, respectiv
t=
MCV
x 100 .
CA
Din cele dou relaii rezult c PR = CF x

9.6.1.3. Rentabilitatea,
rentabilitate
1
t
securitatea
pragul
de
a) Data pragului de rentabilitate (PR)

n ipoteza n care cifra de afaceri este obinut n mod regulat,
utiliznd regulile proporionalitii se poate determina data la care a fost
atins sau va fi atins pragul de rentabilitate.
Exemplu
Pentru o cifr de afaceri de 1.825.000 u.m. sunt necesare 12 luni.
Pentru un prag de rentabilitate de 1.321.408 u.m. sunt necesare x luni.
Prin urmare, data va fi 1.321.408 u.m. x 12 luni/1.825.000 u.m. =
8,68 luni, adic 8 luni (august) + 0,68 luni, i la o medie de 30 de zile:
0,68 luni x 30 zile = 20,4 zile.
Aproximativ, pragul de rentabilitate se atinge pe 21 septembrie.
b) Marja de securitate (MS)
61
Aceasta este definit ca diferena ntre cifra de afaceri anual i

cifra de afaceri critic:
MS = CA PR
Marja de securitate reprezint valoarea cifrei de afaceri care poate
fi eliminat de o conjunctur nefavorabil fr a antrena o pierdere pentru
ntreprindere. Raportnd aceast marj la cifra de afaceri anual se obine
indicele de securitate (IS):
IS =
CA PR
CA
Exemplu
Pentru societatea Cora SA, marja de securitate este calculat astfel:
MS = 1.825.000 u.m. 1.321.408 u.m. = 503.592 u.m.
IS = (1.825.000 u.m. 1.321.408 u.m.)/1.825.000 u.m. = 27,59%
c) Indicele de prelevare (IP)
Indicele de prelevare definete procentul cifrei de afaceri care
servete acoperirii cheltuielilor fixe, ntreprinderea atingnd pragul de
rentabilitate cu att mai uor cu ct valoarea lui este mai sczut. Acesta
se calculeaz astfel:
IP
CF
x 100
CA
Exemplu
Indicele de prelevare pentru societatea Cora SA va fi:
IP = 390.000 u.m./1.825.000 u.m. x 100 = 21,36%.
d) Coeficientul de volatilitate
Coeficientul de volatilitate sau levierul operaional (LO)
exprim procentul variaiei rezultatului pentru o variaie n procente a
cifrei de afaceri. Astfel, un LO egal cu +2 semnific faptul c pentru o
variaie pozitiv de 10% a cifrei de afaceri rezultatul va crete astfel:
62
R = LO x 10% = 20%
Levierul operaional reprezint, de asemenea, elasticitatea
rezultatului n raport cu cifra de afaceri, de unde i denumirea de
coeficient de volatilitate.
Levierul operaional poate fi scris prin urmtoarea formul:
R
eR
= R
CA
CA
CA
O alt formul, mai operaional, se poate obine astfel:

R
eR
R
CA
R
CA
= R =
x
=
x
CA
CA
R
CA CA
R
CA
dar
CA = CA CA, iar R = R R
Variaia cifrei de afaceri i a rezultatului se calculeaz ntre dou
momente t1 i t0.
CA = Cifra de afaceri la momentul t1
CA = Cifra de afaceri la momentul t0
R = Rezultatul la momentul t1
R = Rezultatul la momentul t0.
Pe de alt parte, R = MCV CF, iar MCV = CA x t, unde t
reprezint rata marjei asupra costurilor variabile. Astfel avem urmtoarea
formul:
R = R R = [(CA x t) CF] [(CA x t) CF] = t x (CA CA)

de unde raportul
R = t x (CA CA) = t
63
CA
CA CA
nlocuind n expresia de elasticitate, se obine:

eR
CA x t
MCV
=
=
CA
R
R
de unde definiia levierului operaional: LO =
MCV
R
Exemplu
Pentru societatea Cora SA, levierul operaional este calculat astfel:
LO = 538.630 u.m./148.630 u.m. = 3,62.
Remarc. Toate aceste transformri nu sunt posibile dect sub

rezerva ipotezelor implicite referitoare la faptul c preul de vnzare este
constant i condiiile de exploatare sunt identice att pentru cheltuielile
variabile unitare, ct i pentru cheltuielile fixe totale. Prin urmare,
variaia cifrei de afaceri analizate nu poate proveni dect dintr-o variaie
a cantitilor.
9.6.1.4. Pragul de rentabilitate i gestiunea
Pragul de rentabilitate i gsete utilitatea n nelegerea i
demonstrarea unor cazuri particulare privitoare la gestiune, i anume
problema ntreprinderilor cu producie neregulat i utilizarea
pragului de rentabilitate n alegerea noilor structuri.
a) Pragul de rentabilitate n ntreprinderile sezoniere
ntreprinderile sezoniere (cazul agriculturii) i realizeaz cifra de
afaceri n mod neregulat n cursul unui an.
Variaiile sezoniere din cursul exerciiului nu au inciden asupra
condiiilor de exploatare a ntreprinderii, neinfluennd valoarea cifrei de
afaceri critice, dar modific data la care pragul de rentabilitate va fi
atins.
Exemplu
64
Presupunem cazul ntreprinderii Cora SA, care are o activitate

sezonier repartizat n timp astfel (n procente din cifra de afaceri
anual):
Ianuarie
1%
Iulie
17%
Februarie
1%
August
21%
Martie
2%
Septembrie
19%
Aprilie
5%
Octombrie
8%
Mai
9%
Noiembrie
4%
Iunie
12%
Decembrie
1%
Presupunnd condiiile de exploatare nemodificate, pragul de

rentabilitate este ntotdeauna egal cu 1.321.408 u.m. Pentru a determina
data la care acesta va fi atins se utilizeaz proporionalitatea dintre timp i
cifra de afaceri, descompunnd perioada pe intervale de timp de formare
a cifrei de afaceri:
- u.m. Luna cifrei
de afaceri
n
procente
Cifra de afaceri
lunar
Cifra de afaceri
cumulat
Ianuarie
1.825.000 x 1% =
18.250
18.250
Februarie
1.825.000 x 1% =
18.250
18.250 + 18.250 =
36.500
Martie
1.825.000 x 2% =
36.500
36.500 + 36.500 =
73.000
Aprilie
1.825.000 x 5% =
91.250
91.250 + 73.000 =
164.250
Mai
1.825.000 x 9% =
164.250
164.250 + 164.250 =
328.500
Iunie
12
1.825.000 x 12% =
219.000
219.000 + 328.500 =
547.500
Iulie
17
1.825.000 x 17% =
310.250
310.250 + 547.500 =
857.750
August
21
1.825.000 x 21% =
383.250
383.250 + 857.750 =
1.241.000
Septembrie
19
1.825.000 x 19% =
346.750 + 1.241.000 =
65
346.750
1.587.750
Octombrie
1.825.000 x 8% =
146.000
146.000 + 1.587.750 =
1.733.750
Noiembrie
1.825.000 x 4% =
73.000
73.000 + 1.733.750 =
1.806.750
Decembrie
1.825.000 x 1% =
18.250
18.250 + 1.806.750 =
1.825.000
Din datele anterioare cunoatem c pragul de rentabilitate este atins

n cursul lunii septembrie, cnd CA la nceputul lunii este de 1.241.000
u.m., iar la sfritul lunii, de 1.587.750 u.m.
Pentru septembrie au trecut 30 de zile pentru a realiza o cifr de
afaceri de 346.750 u.m.
Pentru a atinge pragul de rentabilitate trebuie realizat o cifr de
afaceri de 1.321.408 u.m. 1.241.000 u.m. = 80.408 u.m. Aplicnd
principiul proporionalitii:
30 zile ....................... CA = 346.750 u.m.
x zile ......................... CA = 80.408 u.m.,
rezult c x = 80.408 u.m. x 30 zile/346.750 u.m. 6,9 zile, deci 7
zile.
Pragul de rentabilitate va fi atins cu 7 zile mai devreme dect n
cazul produciei regulate, adic 21 septembrie 7 zile = 14 septembrie.
b) Pragul de rentabilitate i modificarea condiiilor de
exploatare
Pentru explicarea problemei reamintim informaiile din anul curent
din contul de profit i pierdere diferenial n formatul marjei asupra
costurilor variabile, n cazul ntreprinderii Cora SA, prezentat la pag 199200 :
- u.m.
Totalul vnzrilor (cifra de afaceri)

(1.825 Kg roii)
1.825.000,00
Costul variabil de achiziie
747.450,0
Costul variabil de producie
421.612,5
Costul variabil de distribuie
117.307,5
Cheltuielile fixe
538.630
390.000,00
66
Profitul nainte de impozitare
148.630
b1) Modificarea numai a costurilor de producie

Responsabilul cu producia consider c n viitor costurile variabile
de producie vor crete cu 10%, iar costurile fixe de producie, cu 5%. n
condiiile n care nu se anticipeaz alte schimbri, profitul estimat pentru
anul viitor se calculeaz dup cum urmeaz:
- u.m.
1.825.000,00
Costurile variabile de achiziie
747.450,00
Costurile variabile de producie

(421.612,5 + 10% x 421.612,50)
463.773,75
Costurile variabile de distribuie
117.307,50
496.468,75
Costurile fixe de producie

(390.000 + 390.000 x 5%)
409.500,00
Profitul estimat nainte de impozitare
86.968,75
Pragul de rentabilitate:
409.500 x 1.825.000/496.468,75
1.505.306,22
Data la care va fi atins:

1.505.306,22 x 12/1.825.000 = 9,89 luni, adic
septembrie + 0,89 luni x 30 zile = 26,7
27 octombrie
n cazul n care costurile variabile i fixe se modific n sensul

creterii, nefiind efectuate alte corectri ale preului de vnzare sau ale
volumului, profitul societii se va diminua cu 148.630 u.m. 86.968,75
u.m. = 61.661,25 u.m. Pentru contracararea creterii costurilor s-ar putea
dori o majorare a preului de vnzare. Totodat, creterea numrului de
kilograme produse i vnzarea acestora ar contribui, de asemenea, la
acoperirea costurilor mai mari. Avnd n vedere faptul c responsabilul
cu producia a emis o opinie privitoare doar la creterea costurilor de
producie, contabilul ar trebui s mbunteasc estimrile cernd
prognoze de la ali manageri n domeniul lor de competen.
b2)Modificarea tuturor costurilor
Conform opiniei responsabilului cu prelucrarea datelor, toate
costurile vor suporta modificri. Astfel se consider c toate costurile
67
variabile vor crete cu 10%, iar toate costurile fixe, cu 5%, nefiind
anticipate alte modificri.
- u.m.
1.825.000,00

(747.450 + 10% x 747.450)
822.195,00

(421.612,5 + 10% x 421.612,5)
463.773,75

(117.307,5 + 10% x 117.307,5)
129.038,25
409.993,00

(390.000 + 390.000 x 5%)
409.500,00
493,00
409.500 x 1.825.000/409.993
1.822.805,51

1.822.805,51 x 12/1.825.000 = 11,98 luni, adic
noiembrie + 0,98 luni x 30 zile = 29,4
30 decembrie
Ca i n cazul anterior, responsabilul cu prelucrarea datelor i-a

concentrat atenia numai asupra estimrii costurilor. n acest scenariu,
deoarece se anticipeaz modificarea tuturor costurilor, profitul este
afectat i mai mult, nregistrnd o reducere cu 148.630 u.m. 493 u.m. =
148.137 u.m. i de aceast dat se poate continua corectarea estimrilor
prin introducerea modificrilor volumului de producie i ale preului de
vnzare.
b3)Modificarea cererii i a tuturor costurilor
Responsabilul biroului financiar anticipeaz o modificare a
volumului de producie, precum i a tuturor costurilor. El consider c
cererea exprimat n Kg roii va crete cu 10%, toate costurile variabile
vor crete cu 15%, iar toate costurile fixe vor scdea cu 5%.
Cererea exprimat n Kg roii va fi de 1.825 kg + 1.825 kg x 10%
= 2.007,5 kg, deci aproximativ 2.008 kg.
ntruct cererea exprimat n Kg roii s-a modificat, creterea
costurilor variabile va trebui operat la nivel de cost variabil unitar.
68
n baza datelor anterioare putem calcula costurile variabile unitare,

astfel:
Cost variabil unitar de achiziie = 747.450,0 lei/1.825 Kg = 409,56
lei/Kg
Cost variabil unitar de producie = 421.612,5 lei /1.825 Kg = 231,02
lei/Kg
Cost variabil unitar de distribuie = 117.307,5 lei/1.825 Kg = 64,27
lei/Kg
- u.m.

2.008 kg x 1.000 u.m./kg
2.008.000

2.008 kg (409,56 + 409,56 x 15%)
945.755,95

2.008 kg (231,02 + 231,02 x 15%)
533.471,38

2.008 kg (64,27 + 64,27 x 15%)
148.412,28
380.360,39

(390.000 390.000 x 5%)
370.500
9.860,30
370.500 x 2.008.000/380.360,39
1.955.944,99

1.955.944,99x 12/2.008.000 = 11,68 luni, adic
noiembrie + 0,68 luni x 30 zile = 20,4
20 decembrie
b4) Modificarea preului de vnzare, a cererii de

produse i a costurilor de distribuie
Responsabilul cu vnzrile estimeaz c societatea ar trebui s
mreasc preul de vnzare cu 10%, ceea ce ar cauza o reducere a cererii
cu 8%. De asemenea, costurile variabile de distribuie vor crete cu 10%.
Cererea n uniti fizice va fi de 1.825 kg 1.825 kg x 8% = 1.679
kg.
69
Preul de vnzare unitar va fi de 1.000 u.m./kg + 1.000 u.m./kg x

10% = 1.100 u.m./kg.
- u.m.

(1.679 kg x 1.100 u.m./kg)
1.846.900

(1.679 kg x 409,56 u.m./kg)
687.651,24

(1.679 kg x 231,02 u.m./kg)
387.882,58

1.679 kg (64,27 + 10% x 64,27)
118.700,26
652.665,92
390.000
262.665,92
390.000 x 1.846.900/652.665,92
1.103.613,62

1.103.613,62 x 12/1.846.900 = 7,17 luni, adic
iulie + 0,17 luni x 30 zile = 5,1
5 august
(aproximativ)
Acest caz are cel mai optimist punct de vedere. Conform

scenariului, profitul ar crete cu 262.665,92 148.630 u.m. = 114.035,92
u.m. Dei creterea preului de vnzare diminueaz cererea, cifra de
afaceri crete cu 1.846.900 u.m. 1.825.000 u.m. = 21.900 u.m.
Cazurile analizate anterior pot fi cuprinse ntr-un document de
sintez care ofer o imagine asupra mediului de activitate prognozat i
totodat util n elaborarea bugetului pe anul urmtor.
Cora SA: Calculul profitului impozabil planificat pentru exerciiul ncheiat la
31.12.N+1
- u.m. Specificare
Totalul vnzrilor
Costurile variabile
de achiziie
Producie
Prelucrare
date
1.825.000,00 1.825.000,00
747.450,00
822.195,00
Finane
Vnzri
2.008.000
1.846.900
945.755,95
687.651,24
70
Costurile variabile
de producie
463.773,75
463.773,75
533.471,38
387.882,58
Costurile variabile
de distribuie
117.307,50
129.038,25
148.412,28
118.700,26
= Marja asupra
costurilor variabile
496.468,75
409.993,00
380.360,39
652.665,92
Costurile fixe de
producie
409.500,00
409.500,00
370.500
390.000
86.968,75
493,00
9.860,30
262.665,92
27
octombrie
30
decembrie
20
decembrie
5 august
= Profitul estimat
nainte de impozitare
Data pragului
Analiza de mai sus conduce la rezultate veridice numai n msura

n care sunt respectate anumite ipoteze, i anume:
evoluia costurilor variabile i fixe poate fi stabilit cu
exactitate;
costurile i veniturile au evoluii liniare aproximativ identice;
eficiena i productivitatea sunt constante n intervalul relevant
de producie;
variabilele costurilor i preurilor sunt, de asemenea, constante
pe durata perioadei planificate;
structura vnzrilor de produse nu se modific pe parcursul
perioadei planificate;
volumul produciei i cel al vnzrilor sunt aproximativ egale.
9.6.2. Costurile pariale: variabile sau directe
Noiunea de prag de rentabilitate corespunde distinciei ntre
cheltuielile variabile, care depind de cantitile vndute, i cele fixe, care
sunt n funcie de timp. Pentru o evoluie dat, repartizarea cheltuielilor
fixe sau de structur n costul unui produs necesit o ipotez de cantitate.
Evidenierea costului de revenire are la baz separarea cheltuielilor
directe de cele indirecte. n aceast metod, repartizarea cheltuielilor
indirecte nu este scutit de critici i oblig la alegeri forate contestabile.
Din aceste motive, unii autori renun la repartizarea total n favoarea
unor costuri pariale, performana fiecrui produs fiind analizat prin
marja pe care o degaj i care contribuie la acoperirea cheltuielilor
nerepartizate.
71
Sistemul costurilor pariale se bazeaz pe cerina potrivit creia n

costuri nu se integreaz dect o parte pertinent a cheltuielilor
ntreprinderii.
9.6.2.1.
Metodele costurilor pariale
Avnd n vedere cele artate anterior, ansamblul cheltuielilor

ncorporabile poate fi reprezentat prin schema de mai jos, diversele
metode ale costurilor pariale bazndu-se pe privilegierea uneia sau alteia
dintre clasificri:
Cheltuieli variabile
Cheltuieli fixe
Cheltuieli
directe
Cheltuieli
indirecte
a) Metoda costurilor variabile

Metoda costurilor variabile, denumit i metoda costurilor
proporionale sau direct costing, const n includerea n costul
produselor numai a cheltuielilor variabile, indiferent dac sunt directe
sau indirecte (zona 1 i 2):
1
n acest caz este indispensabil identificarea cheltuielilor variabile

ale centrelor. Acest demers se refer n primul rnd la centrele
operaionale principale i la anumite centre operaionale auxiliare.
Imputarea cheltuielilor indirecte variabile se efectueaz, n general, fr
dificultate, deoarece cheltuielile variabile sunt, prin nsi definiia lor,
legate de operaiile de producie i de vnzare.
Costurile variabile obinute permit calculul unei marje asupra
costurilor variabile pe produs. Fiecare produs i va aduce contribuia la
acoperirea cheltuielilor nerepartizate, n acest caz cheltuielile de
structur. Pe baza acestui tratament se constat oportunitatea de a
suprima sau de a dezvolta vnzrile unuia sau altuia dintre produse.
72
Exemplu
Societatea Alfa SA este specializat n cultura, producia i
vnzarea urmtoarelor produse: roii, castravei i ceap. Studiul
costurilor de revenire pentru perioada de referin conduce la datele din
tabelul urmtor:
- u.m. Produse
Total
Cantitile vndute
(tone)
Roii
Castravei
Ceap
500
250
700
Cifra de afaceri
2.430.000
1.000.000
450.000
980.000
Costul de revenire al
produselor vndute
2.406.100
1.002.500
605.600
798.000
23.900
-2.500
-155.600
182.000
Rezultatul analitic
Managerul este interesat de rentabilitatea produselor i de

eventualitatea suprimrii celor deficitare.
Din analiza condiiilor de exploatare rezult c anumite cheltuieli
sunt proporionale cu cantitile:
- u.m. Produse
Total
unitare
Roii
-
Castravei
1.200
1.100
Ceap
500
Calculul marjei asupra costurilor variabile se prezint astfel:

- u.m. Produse
Cantitile vndute
(tone)
Total
Roii
Castravei
Ceap
500
250
700
Cifra de afaceri
2.430.000
1.000.000
450.000
980.000
() Costurile
variabile ale
produselor vndute
1.225.000
500 x 1.200 = 250 x 1.100 =

600.000
275.000
700 x 500 =
350.000
(=) Marja asupra

1.205.000
1.181.100
(=) Rezultat
400.000
175.000
630.000
23.900
73
Toate marjele asupra costurilor variabile sunt pozitive i deci toate

produsele vor concura la acoperirea costurilor fixe. Eventuala suprimare
a produselor deficitare roii i castravei conduce la imputarea
cheltuielilor fixe de 1.181.100 u.m. asupra marjei produsului ceap,
conducnd la o pierdere de 630.000 u.m. 1.181.100 u.m. = -551.100
u.m. n raport cu ipoteza iniial, acest rezultat prezint o deteriorare de
(575.000 u.m.), echivalent sumei marjelor asupra costurilor variabile
generate de produsele roii i castravei.
Totodat, utilizarea metodei costurilor variabile permite
determinarea produselor care vor fi eliminate, respectiv cele ale cror
marj asupra costurilor variabile este negativ.
b) Metoda costurilor directe
Metoda costurilor directe integreaz n costul produselor numai
cheltuielile repartizate fr ambiguitate produselor, indiferent dac este
vorba despre cheltuieli variabile sau fixe (zona 1 i 3):
1
n acest caz, calculul nu prezint niciun fel de ambiguitate,

deoarece nu constituie dect o regrupare a cheltuielilor directe uor de
realizat. Metoda nu analizeaz cheltuielile indirecte care sunt imputate
global asupra sumei marjei costurilor directe generate de fiecare produs.
De mult vreme, firmele organizate pe diviziuni de produse sau pe
piee au tendina de a perfeciona acest gen de analiz, alocnd n contul
fiecrei familii de produse sau n contul fiecrei piee partea din
cheltuielile de structur care corespunde mijloacelor alocate n
proprietate diviziunii. Prin urmare, la nivelul familiei de produse sau al
pieei este vorba despre costuri directe n raport cu ansamblul luat n
considerare, dar indirecte fa de produsele luate separat.
c) Metoda costurilor specifice
Metoda costurilor specifice, denumit i metoda costului
variabil evoluat, direct costing evoluat, metoda contribuiilor sau a
74
aporturilor, costul operaional, este o alt abordare a costului parial,

practicat de majoritatea ntreprinderilor anglo-saxone.
Acest cost parial cuprinde astfel zonele 1, 2 i 3 ale schemei
iniiale:
1
Adepii metodei costurilor specifice consider c metoda costurilor

variabile este insuficient pentru compararea costului produselor: acesta
este cazul cel mai frecvent al ntreprinderilor de producie, n care o parte
important a cheltuielilor fixe este legat de obinerea produselor.
Principiul metodei const n ncorporarea n costul produselor a
cheltuielilor de structur directe i n eliminarea cheltuielilor de structur
comune.
Exemplu
Relund exemplul precedent, presupunem c managerii decid s
urmreasc analiza cheltuielilor fixe. Studiul lor permite cunoaterea
sumei cheltuielilor fixe care sunt proprii fiecrui produs:
- u.m. Produse
Cheltuielile de
structur specifice
Total
Roii
430.000
Castravei
80.000
205.000
Ceap
145.000
Rezultatele pe produs devin urmtoarele:

- u.m. Produse
Cantitile vndute
(tone)
Total
Roii
Castravei
Ceap
500
250
700
Cifra de afaceri
2.430.000
1.000.000
450.000
980.000
() Costurile
variabile ale
produselor vndute
1.225.000
500 x 1.200 = 250 x 1.100 =

600.000
275.000
700 x 500 =
350.000
(=) Marja asupra
1.205.000
400.000
630.000
75
175.000
directe
430.000
80.000
205.000
145.000
(=) Marja asupra

costurilor specifice
775.000
320.000
- 30.000
485.000
comune
(=) Rezultat
1.181.100
430.000 =
751.100
23.900
Dup cum se poate constata, metoda permite divulgarea

performanei negative reale, respectiv produsul castravei, a crui marj
asupra costurilor variabile nu permite acoperirea propriilor cheltuieli fixe.
n consecin, suprimarea sa antreneaz:
dispariia marjei asupra costurilor variabile pe care o genereaz,
de 175.000 u.m.;
economia cheltuielilor fixe care i sunt specifice, de 205.000
u.m., astfel c rezultatul total va crete cu 30.000 u.m.
(diferena ntre 205.000 u.m. i 175.000 u.m.).
Pe baza acestei metode se realizeaz o analiz pertinent a
rentabilitii diferitelor produse, evitndu-se deciziile eronate care ar fi
putut fi luate pe baza costurilor de revenire obinute prin metoda
costurilor complete.
9.6.2.2.
Aplicarea costurilor pariale
Existena metodelor analizate anterior ridic problema alegerii

uneia sau a alteia. Finalitatea calculrii costurilor pariale const, printre
altele, n luarea deciziei de eliminare ori dezvoltare a produselor sau,
altfel spus, ce cheltuieli apar sau dispar n funcie de aceste decizii.
Alegerea metodei se face n funcie de gradul de analiz care se
dorete a fi atins, astfel nct rezultatele obinute s fie semnificative, i
rezult din arbitrajul ntre ctigul adus prin precizia calculelor i costul
de obinere a acestei precizii. n continuare ne propunem s rspundem la
ntrebarea: ce metod alegem ?
n acest scop vom prezenta o analiz comparativ ntre trei tipuri de
metode (costuri variabile, costuri directe, costuri complete) cu privire la
calculul costurilor unitare de producie i de revenire.
76
Exemplu
Date de eviden i calcul:
Cantitatea obinut
2.000 kg roii
Cantitatea vndut
1.800 kg roii
Preul de vnzare unitar
10 u.m./kg
Costul variabil de producie
4.000 u.m.
Costul variabil de distribuie
2.500 u.m.
Costurile variabile indirecte
2.000 u.m.
Costurile fixe
1.000 u.m.
Rezolvare
- u.m. Specificare
Cifra de afaceri
Metoda costurilor
variabile
Metoda costurilor
directe
Metoda costului
complet
1.800 x 10 =
18.000
1.800 x 10 =
18.000
1.800 x 10 =
18.000
Costul variabil unitar

de producie
4.000/2.000 =
2
4.000/2.000 =
2
4.000/2.000 =
2
Costul variabil unitar

de distribuie
2.500/1.800 =
1,38
2.500/1.800 =
1,38
2.500/1.800 =
1,38
indirecte
2.000/2.000 =
1
2.000/2.000 =
1
1.000/2.000 =
0,5
2 + 1,38 + 1 =
4,38
2 + 1,38 =
3,38
2 + 1,38 + 1 + 0,5 =
4,88
10 4,38 =
5,62
10 3,38 =
6,62
Costurile fixe pe
unitate
1.000/1.800 =
0,55
2.000 + 1.000/1.800 =
1,66
Profitul net pe unitate
5,62 0,55 =
5,07
6,62 1,66 =
4,96
10 4,88 =
5,12
Cheltuielile fixe
Totalul costului unitar
Marja asupra costurilor
variabile unitar
Dup cum bine se poate observa, alegerea ntre cost variabil, cost
direct i cost complet pentru evaluarea stocurilor influeneaz rezultatul
contabil al ntreprinderii.
77
n concluzie, diferena de opinii dintre susintorii costurilor directe

i cei ai costurilor variabile se refer la interpretarea diferit a
cheltuielilor variabile indirecte: primii consider c acestea trebuie
interpretate ca fiind costuri ale perioadei, iar ceilali le trateaz drept
element al costului produsului.
Pragul de rentabilitate se calculeaz asupra marjei costurilor
variabile totale. El reprezint cifra de afaceri obinut prin combinarea
diferitelor produse n ipoteza produciei simultane.
Exemplu
Relum cazul precedent (al societii Alfa SA) n ipoteza eliminrii
produsului castravei. Contul de rezultate diferenial se prezint dup cum
urmeaz:
- u.m. Produse
Total
Cantitile vndute (tone)
Roii
Ceap
500
700
1.980.000
1.000.000
980.000
950.000
500 x 1.200 =
600.000
700 x 500 =
350.000
1.030.000
400.000
630.000
directe
225.000
80.000
145.000
(=) Marja asupra

costurilor specifice
805.000
320.000
485.000
Cifra de afaceri
() Costurile variabile ale
produselor vndute
(=) Marja asupra
comune
1.181.100
225.000
205.000 =
751.100
(=) Rezultat
53.900
PR =
CF totale x CA
MCV total
78
PR = ( 225.000 u.m. + 751.100 u.m.) x 1.980.000 u.m./1.030.000

u.m. = 1.876.386.4 u.m.
n ipoteza unei producii simultane a produselor roii i ceap,
combinaia productiv de baz este de 5 roii i 7 ceap i reprezint
o cifr de afaceri de (5 roii x 1.000.000 u.m./500 t.) + (7 ceap x
980.000 u.m./700 t.) = 19.800 u.m./t.
Pragul de rentabilitate n cantiti va fi de 1.876.386.4/19.800 u.m.
(per ton.) = 94,76, deci aproximativ 95 de combinaii productive de baz
echivalente cu:
a) 95 x 5 roii = 475 roii;
b) 95 x 7 ceap = 665 ceap.
Aceast combinaie de produse, roii i ceap, reprezint o soluie
pentru obinerea pragului de rentabilitate, dei ntreprinderea poate testa
i alte proporii ntre produsele roii i ceap care vor conduce la acelai
rezultat.
9.6.2.3.
Metoda costurilor variabile n analiza
deciziilor pe termen scurt
a) Analiza marginal
Analiza marginal reprezint o tehnic utilizat pentru compararea
proiectelor alternative, prin evidenierea diferenelor dintre veniturile i
cheltuielile previzionate ale acestora. Contabilul organizeaz informaiile
relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai
mult la profituri sau genereaz cele mai mici costuri. n raport apar numai
datele care sunt diferite pentru fiecare alternativ.
Exemplu
Pentru a ilustra modul n care analiza marginal identific cea mai
bun alternativ s presupunem urmtoarea situaie: contabilul de
gestiune elaboreaz un raport pentru a ajuta managementul societii Alfa
SA s decid ce cultur s produc, de roii sau de castravei. Contabilul
a colectat urmtoarele estimri de costuri anuale privind vnzrile i
exploatarea pentru cele dou culturi:
- u.m. -
79
Roii
Castravei
20.000
25.000
Materiile prime directe
3.000
3.000
Fora de munc direct
2.000
2.500
Cheltuielile generale variabile
1.500
1.900
Cheltuielile generale
4.000
4.000
Creterea veniturilor
Creterea costurilor anuale de exploatare
O analiz marginal va arta creterile sau descreterile veniturilor

i costurilor care rezult n urma fiecrei alternative. Deoarece materiile
prime directe i cheltuielile generale fixe sunt egale pentru cele dou
alternative, ele nu sunt cuprinse n analiz.
Analiza marginal din exemplul de mai sus se prezint astfel:
- u.m.
Roii
Creterea veniturilor
Castravei
Diferen n
favoarea
culturii de
castravei
20.000
25.000
5.000
Fora de munc direct
2.000
2.500
500
variabile
1.500
1.900
400
2.000 + 1.500 =
3.500
2.500 + 1.900 =
4.400
900
20.000 3.500 =
16.500
25.000 4.400 =
20.600
4.100
Creterea costurilor de
exploatare
Creterea total a
costurilor de exploatare
Modificarea rezultat a
venitului net
Analiza de mai sus va reflecta faptul c roiile genereaz cu 4.100

u.m. mai puin venit net dect castraveii. Prin urmare, decizia bazat pe
acest raport va fi n favoarea produciei de castravei.
Deoarece se axeaz pe diferenele dintre alternative, analiza
marginal izoleaz beneficiile sau dezavantajele fiecreia. O situaie
financiar bazat pe analiza marginal faciliteaz evaluarea pentru
factorul de decizie i reduce timpul necesar pentru a lua o hotrre cu
80
privire la cea mai bun direcie de aciune.

b) Rapoartele decizionale speciale
Conturile de profit i pierdere n formatul marjei contribuiei i
analizele marginale dau cele mai bune rezultate atunci cnd se compar
informaii cantitative. Totui, n anumite cazuri, managerii ar putea avea
n vedere mai multe alternative, fiecare prezentnd avantaje n anumite
circumstane. Un proiect ar putea genera profituri mai mari, n timp ce
altul ar permite o diversificare a liniei de produse a societii, iar un al
treilea ar preveni o grev general, care ar afecta renumele firmei. Dei
exist o serie de alternative la fel de bune, managementul trebuie s
opteze pentru una singur. n asemenea cazuri, informaiile calitative
trebuie s completeze sau s nlocuiasc analizele cantitative, iar
contabilul trebuie s i utilizeze imaginaia pentru a ntocmi un raport
decizional special, care s arate care dintre alternative este mai adecvat
n condiiile date.
c) Deciziile manageriale operaionale (de exploatare)
Numeroase decizii economice pot fi analizate prin utilizarea
conturilor de profit i pierdere n formatul marjei contribuiei generate de
metoda costurilor variabile i a analizei marginale. n aceast seciune
vom utiliza aceste tehnici pentru a selecta cea mai bun alternativ n
cazurile n care managerii se confrunt cu decizii de tip a produce sau
a cumpra, decizii privind comenzile speciale i analize ale
structurii vnzrilor.
c1) Deciziile de tip ,,a produce sau a cumpra
O problem frecvent cu care se confrunt managerii societilor de
producie este dac ar trebui s produc sau s cumpere unele dintre
componentele utilizate pentru asamblarea produsului. Scopul analizei
deciziilor de tip ,,a produce sau a cumpra este s identifice costurile
fiecrei alternative i efectele acesteia asupra veniturilor i cheltuielilor i
s selecteze varianta cea mai profitabil. Factorii care trebuie luai n
considerare pentru aceast analiz sunt:
A produce
A cumpra
Nevoia de utilaje suplimentare
Preul de cumprare al articolului
Costurile variabile legate de producia

articolului
Veniturile din chirii sau fluxul net de

lichiditi generat n urma eliberrii
81
spaiului de producie
Costurile fixe marginale
Valoarea rezidual a utilajelor neutilizate
Exemplu
n ultimii 5 ani, societatea Alfa SA a achiziionat furaje de la un
furnizor la preul unitar de 5 u.m. Furnizorul a informat societatea c
intenioneaz s majoreze preul cu 30% n perioada imediat urmtoare.
Alfa SA deine terenuri neutilizate, care ar putea fi adaptate culturii
furajelor. Societatea estimeaz un cost al materiilor prime directe de 170
u.m. pentru 100 kg, munc direct de 5 minute pentru un kilogram la
tariful de 20 u.m./or i cheltuieli generale variabile de 10 u.m./or de
munc direct. Cheltuielile generale fixe sunt n sum de 25.000 u.m.
Producia i consumul anuale vor fi de 50.000 kg, iar terenurile necesare
culturii vor rmne neutilizate n cazul n care se va opta pentru
cumprarea furajelor. ntrebarea este dac Alfa SA ar trebui s cultive i
s produc furajele sau s le cumpere?
Analiza marginal de mai jos i permite contabilului s organizeze
informaiile relevante pentru decizia de tip ,,a produce sau a cumpra.
Pe baza datelor decizionale, managementul poate analiza rapid toate
costurile sau veniturile relevante i poate utiliza aceste informaii pentru a
selecta cea mai bun alternativ.
Noul pre de vnzare = 5 u.m. + 5 u.m. x 30% = 6,50 u.m.
n cazul achiziiei, preul pltit va fi de 50.000 kg x 6,50 u.m. =
325.000 u.m.
n cazul produciei:
a) Materii prime:
100 kg...........................170 u.m.
50.000 kg......................x
de unde x = 85.000 u.m.
b) For de munc direct:
5 minute........................1 kg
x minute........................50.000 kg
de unde rezult c pentru cele 50.000 kg sunt necesare 250.000
minute, ceea ce nseamn 4.167 de ore.
Valoarea forei de munc va fi de 4.167 ore x 20. u.m./or = 83.340
u.m.
c) Cheltuieli generale variabile = 4.167 ore x 10 u.m./or = 41.670
82
u.m.
- u.m. Specificare
Cultura
furajelor
Cumprarea
furajelor
Diferen n
favoarea
culturii
Materiile prime
85.000
-85.000
Fora de munc direct
83.340
-83.340
variabile
41.670
-41.670
Preul de cumprare
325.000
325.000
210.010
325.000
114.990
Total
Costul culturii furajelor necesare este de 210.010 u.m. Costul

cumprrii celor 50.000 kg de furaje va fi de 325.000 u.m. la preul de
cumprare majorat. Societatea va economisi 114.990 u.m. prin cultura
furajelor, deci aceasta va fi alternativa pentru care ar trebui s opteze.
c2) Deciziile privind comenzile speciale
Managementul se confrunt deseori cu decizii privind comenzile
speciale, adic trebuie s opteze pentru acceptarea sau respingerea unor
comenzi speciale pentru produse, la preuri mai mici dect preurile
normale de pia. De obicei, aceste comenzi speciale conin un numr
mare de produse similare ce urmeaz a fi vndute pe loturi (ambalate n
containere mari). Deoarece managementul nu a prevzut aceste comenzi,
ele nu sunt incluse n estimrile anuale privind costurile sau vnzrile. Iar
ca urmare a faptului c aceste comenzi reprezint evenimente unice, ele
nu trebuie incluse n estimrile cheltuielilor i veniturilor n perioadele
urmtoare. Societatea trebuie s le ia n considerare numai dac exist
capaciti de producie neutilizate.
nainte de a accepta o comand special, firma trebuie s se asigure
c produsele fabricate n baza contractului aferent acestei comenzi sunt
suficient de diferite de linia sa normal de produse, pentru a se evita
nclcarea legilor federale referitoare la preurile discriminatorii.
Exemplu
Societatea Alfa SA deine o ferm de vaci i produce lapte. Firma
83
Beta SA deine un lan de magazine la pre redus. Beta a adresat o

comand special societii Alfa pentru 70.000 l de lapte, ce urmeaz a fi
expediai n sticle de cte 1.000 l, ambalate n containere. Beta este
dispus s plteasc 5 u.m./l.
Departamentul contabil al societii Alfa a colectat urmtoarele
date:
a) producia anual estimat: 500.000 l;
b) producia anului curent: 550.000 l;
c) capacitatea maxim de producie: 600.000 l.
Datele suplimentare se prezint astfel:
- u.m. Date privind costul unitar
Materiile prime directe
1,7
Fora de munc direct
1,1
Cheltuielile generale privind producia

Variabile
1,2
Fixe (200.000/500.000)
0,4
Ambalajul per unitate
0,5
Publicitatea (300.000/500.000)
0,6
Alte cheltuieli fixe de comercializare i administrative

(100.000/500.000)
0,2
Preul unitar de vnzare
8,0
Totalul cheltuielilor de ambalare estimate
4.000,0
ntrebarea care se pune este dac societatea Alfa ar trebui s

accepte oferta societii Beta.
Analiza comparativ n formatul marjei contribuiei este prezentat
n tabelul urmtor:
- u.m. Specificare
Fr comanda
firmei Beta
(550.000 l)
innd cont de comanda

firmei Beta
(550.000 l + 70.000 l =
620.000 l)
Vnzrile
550.000 x 8 =
550.000 x 8 + 70.000 x 5 =
84
Specificare
Fr comanda
firmei Beta
(550.000 l)
innd cont de comanda

firmei Beta
(550.000 l + 70.000 l =
620.000 l)
4.400.000
4.750.000
Materiile prime
directe
550.000 x 1,7 =
935.000
620.000 x 1,7 =
1.054.000
Fora de munc
direct
550.000 x 1,1 =
605.000
620.000 x 1,1 =
682.000
variabile privind
producia
550.000 x 1,2 =
660.000
620.000 x 1,2 =
744.000
Cheltuielile de
ambalare
550.000 x 0,5 =
275.000
550.000 x 0,5 + 4.000 =

279.000
935.000 + 605.000 +
660.000 + 275.000 =
2.475.000
1.054.000 + 682.000 +
744.000 + 279.000 =
2.759.000
4.400.000 2.475.000 =
1.925.000
4.750.000 2.759.000 =
1.991.000
privind producia
200.000
200.000
Publicitatea
300.000
300.000
Cheltuielile de
comercializare
i administrative
100.000
100.000
Totalul costurilor fixe
200.000 + 300.000 +
100.000 =
600.000
200.000 + 300.000 +
100.000 =
600.000
Venitul net nainte de

impozitare
1.925.000 600.000 =
1.325.000
1.991.000 600.000 =
1.391.000
() Costurile variabile
Totalul costurilor variabile
Marja contribuiei
() Costurile fixe
Situaia prezentat reflect urmtoarele: cheltuielile afectate de

aceast comand sunt cele privind materiile prime directe i fora de
munc direct, cheltuielile generale variabile i cheltuielile privind
ambalarea n sticle. Toate celelalte cheltuieli rmn constante. Rezultatul
net al acceptrii comenzii speciale va fi o cretere a marjei contribuiei cu
66.000 u.m. (i a venitului net nainte de impozitare).
Aceast sum poate fi verificat astfel:
85
Ctigul net = (5 u.m. preul unitar de vnzare 1,7 u.m. 1,1 u.m.
1,2 u.m. cheltuielile de producie variabile unitare) x 70.000 l 4.000
u.m. cheltuielile de ambalare = 66.000 u.m.
Prin urmare, analiza evideniaz faptul c aceast comand special
de la societatea Beta ar trebui acceptat.
c3) Analiza structurii vnzrilor
Analiza i maximizarea profitului sunt posibile numai atunci cnd
este cunoscut profitabilitatea tuturor liniilor de produse. Problema este
ns care dintre produse contribuie cel mai mult la profitabilitatea
societii, comparativ cu valoarea activelor de capital sau a altor resurse
limitate necesare pentru a le produce. Pentru a rspunde la aceast
problem, contabilul trebuie s determine marja contribuiei pentru
fiecare produs. Etapa urmtoare const n a calcula o serie de raporturi
dintre marja contribuiei i valoarea echipamentelor de capital sau a altor
resurse necesare. Dup parcurgerea acestei etape, managementul ar trebui
s solicite un studiu de marketing cu scopul de a stabili limitele
superioare ale cererii pentru cel mai profitabil produs. Dac
profitabilitatea produselor poate fi calculat i pe pia exist cerere
pentru acestea, managementul ar trebui s concentreze producia asupra
celor mai profitabile produse. Multe tipuri de decizii pot fi legate de
abordarea prezentat mai sus.
Analiza structurii (mixului) de vnzri presupune determinarea
celei mai profitabile combinaii de vnzri de produse, atunci cnd
societatea fabric mai multe produse sau ofer mai multe servicii. Strns
legat de analiza structurii vnzrilor este studiul profitabilitii liniei de
produse, efectuat pentru identificarea produselor care genereaz pierderi
pentru societate. Se utilizeaz aceeai abordare a deciziilor, ns
obiectivul este de a elimina liniile de produse neprofitabile. O alt arie de
decizie este cea referitoare la analiza corporaiei pe segmente. Din nou
este utilizat tehnica marjei contribuiei, cu scopul izolrii costurilor de
producie pentru identificarea segmentelor neprofitabile. Dac nu este
posibil luarea unor msuri de corectare, managementul ar trebui s
elimine segmentele cu pierderi. Dei nu vor fi discutate toate aceste arii
de decizie, este important de reinut c acelai tip de analiz poate fi
utilizat pentru studiile de profitabilitate att pe linii de produse, ct i pe
segmente ale corporaiei.
Exemplu
86
Managementul societii Alfa SA este n curs de a analiza structura

de vnzri a firmei. Societatea are trei culturi: roii, castravei i ceap.
Se utilizeaz ntreaga capacitate de producie. Mai jos sunt prezentate
datele referitoare la liniile de produse:
- u.m. Specificare
Roii
Castravei
Ceap
Producia i vnzrile curente
50.000
60.000
70.000
Orele-main per produs
45
35
65
Costurile de producie
variabile unitare
25
20
35
Costurile de comercializare
variabile unitare
13
10
12
Ar trebui societatea s ncerce s comercializeze o cantitate mai

mare dintr-un produs i o cantitate mai mic dintr-un alt produs?
Analiza structurii vnzrilor pentru societatea Alfa SA se prezint
astfel:
- u.m. Roii
Castravei
Ceap
45,00
35,00
65,00
Producie
25,00
20,00
35,00
Comercializare
13,00
10,00
12,00
Totalul costurilor variabile
25 + 13 =
38,00
20 + 10 =
30,00
35 + 12 =
47,00
Marja contribuiei per

unitate (A)
45 38 =
7,00
35 30 =
5,00
65 47 =
18,00
Numrul de ore-main
necesare per unitate (B)
4,00
2,00
5,00
Marja contribuiei per

or-main (A/B)
1,75
2,50
3,60
Costurile variabile
Pe baza acestor informaii, managementul poate vedea cu uurin

87
c ar trebui s se produc i s se vnd o cantitate ct mai mare din

produsul ceap, apoi trebuie promovat produsul castravei, iar dac mai
rmne capacitate de producie neutilizat, aceasta ar trebui destinat
produsului roii.
9.6.2.4.
stocurilor
Metoda costurilor variabile i evaluarea
n exemplele precedente s-au neglijat voit problemele legate de

variaia stocurilor ntre produsele vndute i cele fabricate.
n cazul unei ntreprinderi care prezint o situaie de stocaj pe
perioada analizat, fr un stoc iniial de produse, contul de rezultate al
contabilitii generale poate fi redat astfel:
Costul de producie complet al
produselor fabricate
Cifra de afaceri a produselor vndute
- produsele vndute
- produsele stocate
Producia stocat, evaluat la costul de

producie complet al produselor stocate
Rezultatul contabilitii generale
Rezultatul obinut prin metoda costurilor variabile sau rezultatul

de contribuie se calculeaz astfel:
Costul de producie variabil al produselor vndute
Marja asupra costurilor variabile a produselor vndute
Cheltuielile fixe ale perioadei
Rezultatul de contribuie
Cheltuielile fixe ale perioadei sunt repartizate n contabilitatea

general ntre produsele vndute i produsele stocate. Or, n
contabilitatea de contribuie, ele sunt suportate n totalitate de ctre
produsele vndute. Partea cheltuielilor fixe referitoare la produsele
stocate creeaz astfel o diferen de tratament contabil ntre cele dou
contabiliti.
Dac se generalizeaz aceast procedur de concordan la o
situaie de variaie a stocurilor, rezultatul se obine astfel:
88
Costul de producie variabil al produselor vndute
Marja asupra costurilor variabile a produselor vndute
Cheltuielile fixe incluse n variaia stocurilor (stocul iniial stocul final)
Rezultatul contabilitii generale
Exemplu
Se presupune o producie de 500 t de roii n urmtoarele condiii
de exploatare:
a) cheltuielile variabile unitare: 200 u.m./t;
b) cheltuielile fixe ale perioadei: 500.000 u.m.;
c) stocul iniial: 100 t evaluate la 120.000 u.m., dintre care 50.000
u.m. cheltuieli fixe;
d) 350 t au fost vndute la un pre de 1.500 u.m./t.
Costul unitar mediu ponderat al perioadei (CUMP) va fi:
CUMP = [120.000 u.m. + (500 t x 200 u.m./t) + 500.000 u.m.]/(100
t + 500 t) = 1.200 u.m./t
Stocul final va fi: (500 t + 100 t 350 t ) x 1.200 u.m./t = 300.000
u.m.
Contul de rezultate al contabilitii generale se prezint astfel:
- u.m. Cheltuielile
variabile
500 x 200 =
100.000
Cheltuielile fixe
500.000
Rezultatul general
105.000
Total
705.000
1
Cifra de afaceri
Producia stocat
Total
350 x 1.500 =
525.000
300.000 120.000 =
180.0001
705.000
Producia stocat = Stocul final Stocul iniial
Contul de rezultate diferenial este detaliat n tabelul urmtor:

- u.m.
Cifra de afaceri
Cheltuielile variabile ale produselor vndute
525.000
99.167
89
(120.000 50.000 + 100.000)/600 x 350

=
425.833
500.000
-74.167
Diferena ntre cele dou rezultate este de -74.167 u.m. 105.000

u.m. = -179.167 u.m. i corespunde cheltuielilor fixe incluse n variaia
stocurilor, respectiv:
- u.m.
Variaia stocurilor n cost complet

(120.000 stoc iniial 300.000 stoc final)
Variaia stocurilor n cost variabil:

(120.000 50.000 + 100.000)/600 x 250 = 70.833 stoc final
120.000 50.000 = 70.000 stoc iniial
-180.000
-833
-179.167
90

Capitolul 9

Încărcat de

Informații document

Descriere:

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Descriere:

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Capitolul 9

Titlu original:

Încărcat de

Descriere:

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CAPITOLUL 9

Particulariti privind organizarea

pe profit, tratamentul fiscal fiind cel prevzut de Codul fiscal.

M. Ristea, C.G. Dumitru, Contabilitatea n managementul ntreprinderii, Editura

Buna informare impune ca managementul s explice politicile

9.2. Particulariti privind calculaia

I. Bvi (coordonator), Contabilitatea n agricultur abordri teoretice i

aceleiai subuniti constituie, de asemenea, o alt particularitate cu

I. Centralizarea cheltuielilor de producie i a produciei

Prin urmare volumul lucrrii exprimat n hantri (Vh) se determin

Cheltuieli/hantru = Cheltuieli cu tractoarele / Volum de lucrri =

Totalul cheltuielilor cu irigaiile se ridic la 500.000 lei. La cultura

stabilite pn la aceast etap pe obiecte de calculaie, relaia de calcul

Juninc de 12-18 luni

Viea de 6-12 luni

Coeficient repartizare cheltuieli indirecte (K) = Total cheltuieli

Juninc de 12-18 luni

Viea de 6-12 luni

1. Conversia efectivului de animale n UVM:

Juninc de 12-18 luni

Viea de 6-12 luni

2. Calculul coeficientului de repartizare:

Juninc de 12-18 luni

Viea de 6-12 luni

TOTAL CHELTUIELI REPARTIZATE

Prin parcurgerea etapelor prezentate se ajunge la individualizarea

procedeul suplimentrii n varianta coeficientului unic, aa cum s-a

Producia exprimat n kg spor i gsete corespondent valoric

(2) Cunoscnd producia de lapte obinut (n litri) (ql) se calculeaz

Producia exprimat n kg greutate vie, cuprinznd greutatea

Sp = sporul de cretere n greutate acumulat n cursul lunii;

Prin urmare se calculeaz dou costuri pentru fiecare categorie de

Dup I. Bvi (coordonator), Contabilitatea n agricultur abordri teoretice i

dovleci, pepeni cu fasole etc.), precum i pentru produsele din

aferente colectrii frunzelor pot fi identificate prin deschiderea unui cont

Cheltuielile rmase se repartizeaz pe feluri de produse (miere,

Prelucrare dup Calculaia Costului Produciei Agricole i repartizarea abaterilor n

2. Pe baza normativului cheltuielilor pentru colectarea paielor se

n baza contractelor ncheiate cu cumprtorii s-au vndut 220 t de

Total cheltuieli aferente frunzelor = 1.000.000 lei x 5% = 50.000 lei

Total cheltuieli exclusiv altoaie = 918.000 lei 1.000 lei = 917.000

Se calculeaz costul unitar pentru fructe pe specii i grupe,

Conform calculelor, n stup au rmas 200 kg de miere destinat

5. Cheltuielile rmase se repartizeaz pe feluri distincte de produse

Toate datele iniiale viznd ramura apiculturii pentru miere i

cear: 49.000 lei cheltuieli rmase x 13,98% = 6.850,2 lei.

8. Se determin costul unitar pentru produsele apicole i pentru

Pstrv de consum: Kpc = 15 / 0,05 = 300.

Puiei la vrsta populrii

4. Se stabilete costul pe unitatea echivalent (Cue):

9.3. Metode de calculaie a costurilor

Metodele de calculaie a costurilor exprim modul de organizare a

Intersecia dintre particularitile tehnice i organizatorice ale

Prin raportarea costului total (Cj) la cantitatea obinut din produsul

I. Bvi (coordonator), Contabilitate n agricultur abordri teoretice i practice,

totalitatea lui constituie un obiect de comand difereniat pe secii

colectate pe comand, mai puin valoarea loturilor predate parial,

I. Bvi (coordonator), Contabilitate n agricultur abordri teoretice i practice, Editura Contaplus,

I. Bvi (coordonator), Contabilitate n agricultur abordri teoretice i practice,