CAPITOLUL X

TRATAMENTUL CONTABIL AL ACTIVELOR BIOLOGICE I PRODUSELOR

AGRICOLE PRIN PRISMA ORDINULUI PENTRU APROBAREA
REGLEMENTRILOR CONTABILE CONFORME CU STANDARDELE
INTERNAIONALE DE RAPORTARE FINANCIAR, APLICABILE SOCIETILOR
COMERCIALE ALE CROR VALORI MOBILIARE SUNT ADMISE LA
TRANZACIONARE PE O PIA REGLEMENTAT
10.1.Introducere
Ordinul pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori
mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat introduce n contabilitatea
noastr o nou categorie de active imobilizate, cea a activelor biologice, i o nou categorie de
active curente, n categoria stocurilor, cea a produsele agricole.
n acest sens, paragraful 37 (3) din prezentul ordin menioneaz: n cadrul activelor
imobilizate se urmresc distinct activele biologice (contul 241 Active biologice). n
continuare, acelai paragraf face trimitere la Standardul Internaional de Raportare Financiar
IAS 41 Agricultura: La contabilizarea operaiunilor privind activele biologice sunt avute n
vedere prevederile IAS 41.
n ceea ce privete produsele agricole, Paragraful 59 propune recunoaterea acestora ntrun cont distinct: (1) Produsele agricole sunt evideniate distinct n contabilitate (contul 347
Produse agricole), cu respectarea prevederilor IAS 41.
Se poate remarca uor c, ambele categorii de active vor fi recunoscute i contabilizate n
spiritul Standardului Internaional de Contabilitate IAS 41 Agricultura.
Ca atare, ne propunem, ca n prezentul capitol s analizm i interpretm paragrafele
Standardului sus menionat, i s vedem, cum s-ar putea transpune acestea contabilitii
romneti prin prisma noilor conturi introduse de Ordinul 1286 din 01.10.2012.
10.2. IAS 41 Agricultura - obiectiv i domeniu de aplicare
n trecut, normalizatorii mondiali de standarde contabile s-au ocupat prea puin (sau chiar
deloc) de activitile agricole.
Aa cum remarc Barry J. Epstein i Eva K. Jermakowicz 1, n contextul vechilor
standarde internaionale de contabilitate, cele mai multe dintre regulile care s-ar fi aplicat
agriculturii (IAS 2 privind stocurile; IAS 16 privind imobilizrile corporale i IAS 18 privind
recunoaterea venitului) excludeau cu intenie toate sau aproape toate exemplele legate de
agricultur. O analiz a situaiilor financiare publicate pentru ntreprinderile din domeniul agricol
ar fi dezvluit consecinele acestei neglijri: o gam foarte variat de metode i principii au fost
1

B.J. Epstein, E.K. Jermakowicz, IFRS 2007: Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de
Contabilitate i Raportare Financiar, BMT Publishing House, Bucureti, 2007, p. 988.

aplicate de companii cum ar fi cele care au ca obiect de activitate produsele forestiere, eptelul i
producia de grne. De exemplu, anumite companii de produse forestiere au contabilizat
cheresteaua la costul iniial, nregistrnd deprecierea doar n msura recoltrii nete, iar costurile
de rempdurire erau nregistrate la cheltuieli pe msur ce apreau. Alte companii din acelai
sector capitalizau costurile de rempdurire i chiar costurile contabile i nregistrau amortizarea
pe baza metodei unitii de producie. Altele evaluau pmnturile forestiere la valoarea net
actualizat a fluxurilor de numerar viitoare ateptate. Aceast eterogenitate foarte accentuat a
diminuat n mod evident capacitatea utilizatorilor de a evalua performana ntreprinderilor care
acioneaz n cadrul unui singur grup din sector, mpiedicnd investiiile i alte procese
decizionale.
Prin urmare, normalizatorii mondiali de standarde contabile au ajuns la concluzia c
agricultura nu mai poate fi exclus din aria de aplicabilitate a IFRS-urilor. i rezultatul a fost IAS
41 Agricultura, care a intrat n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care
ncep la 1 ianuarie 2003.
Obiectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil i prezentrile de
informaii cu privire la activitatea agricol2.
IAS 41 trebuie aplicat pentru contabilizarea urmtoarelor elemente, n cazul n care ele se
refer la o activitate agricol:
a) active biologice;
b) produse agricole n momentul recoltrii; i
c) subveniile guvernamentale tratate la punctele 34 i 353.
Acest standard nu se aplic:
a) terenurilor asociate unei activiti agricole (a se vedea IAS 16 Imobilizri corporale
i IAS 40 Investiii imobiliare); i
b) imobilizrilor necorporale asociate unei activiti agricole (a se vedea IAS 38
Imobilizri necorporale)4.
Aadar, n msura n care procesul de transformare biologic s-a ncheiat (de exemplu,
atunci cnd e recoltat porumbul, cnd sunt tiai pomii), nu vor mai fi aplicate prevederile IAS
41 Agricultura, contabilitatea unor active precum imobilizrile corporale sau necorporale,
investiiile imobiliare i stocurile fiind ndrumat de standardele existente sus-menionate.
10.3. Interpretri privind definiiile conexe
i generale
Definiiile analizate n continuare sunt preluate ad litteram din IAS 41 Agricultura.
Activitatea agricol reprezint administrarea de ctre o entitate a transformrii biologice
i recoltrii activelor biologice pentru vnzare sau pentru transformarea n produse agricole sau
n active biologice suplimentare.
2

3
4

IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011,
traducere CECCAR, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, Partea A, p. 1068.
Ibidem, pct. 1.
Ibidem, pct. 2.

Termenul agricultur cuprinde creterea animalelor, silvicultura, cultivarea de plante

anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaii, floricultura i acvacultura
(inclusiv piscicultura)5.
Analiznd aceast definiie, Barry J. Epstein i Eva K. Jermakowicz 6 ajung la concluzia
potrivit creia agricultura se distinge de exploatarea pur, n cazul creia resursele sunt pur i
simplu culese din mediu (de exemplu, prin pescuit sau prin despdurire), fr a implica iniiative
de management, cum ar fi administrarea pepinierelor, rempdurirea sau alte ncercri de
regenerare. Ca atare, IAS 41 Agricultura nu se aplic activitilor de exploatare pur i nici
produsului agricol care este recoltat i care este, prin urmare, un produs non-biologic. Mai mult,
standardul nu guverneaz contabilitatea produciei agricole care este ncorporat n procesare.
IAS 41 stabilete un set de criterii pentru activitile agricole, prin care surprinde
caracteristicile comune n diversitatea activitilor specifice agriculturii, respectiv:
a) Capacitatea de modificare. Animalele i plantele vii sunt capabile de transformri
biologice;
b) Administrarea modificrii. Modul de administrare faciliteaz transformarea biologic
prin mbuntirea sau cel puin stabilizarea condiiilor necesare desfurrii
procesului (de exemplu, nivelul de elemente nutritive, umiditatea, temperatura,
fertilitatea i lumina). Aceast administrare difereniaz activitatea agricol de alte
activiti. De exemplu, recoltarea produselor din resurse negestionate (cum ar fi
pescuitul oceanic sau defriarea) nu reprezint o activitate agricol; i
c) Evaluarea modificrii. Modificarea calitativ (de exemplu, calitatea genetic,
densitatea, gradul de coacere, coninutul de grsimi, coninutul de proteine, gradul de
rezisten al fibrelor) sau cantitativ (de exemplu, numrul de pui, greutatea, volumul,
lungimea sau diametrul fibrelor, numrul de boboci), determinat de transformrile
biologice sau de recoltare, este evaluat i monitorizat ca funcie de rutin a
administrrii7.
n urma transformrii biologice pot fi obinute urmtoarele tipuri de rezultate:
a) modificri ale activelor prin:
- cretere (o cretere cantitativ sau o mbuntire a calitii unui animal sau a unei
plante);
- degenerare (o scdere cantitativ sau o deteriorare a calitii unui animal sau a unei
plante); sau
- reproducere (crearea de animale sau plante vii suplimentare); sau
b) producia unor produse agricole, de exemplu, latex, frunze de ceai, ln i lapte8.
n msura n care toate aceste criterii sunt ndeplinite, activitatea va ndeplini cerinele de
raportare financiar impuse de IAS 41.
Produsul agricol reprezint produsul recoltat de la activele biologice ale entitii.
Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie.
5

6
7

IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011,
traducere CECCAR, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, Partea A, p. 1069, pct. 6.
B.J. Epstein, E.K. Jermakowicz, op. cit., p. 989.
IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011,
traducere CECCAR, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, Partea A, p. 1069, pct. 6.
Ibidem, pp. 1069-1070, pct. 7.

Activele biologice reprezint activele de baz ale activitilor agricole, deinute pentru
capacitatea lor de a se transforma. Barry J. Epstein i Eva K. Jermakowicz 9 precizeaz c activele
biologice sunt implicate n dou tipuri de producie: primul presupune modificarea activelor de
exemplu, prin cretere sau prin mbuntirea calitii, prin degenerare sau procreare. Cel de-al
doilea vizeaz crearea unor produse separabile, care se calific iniial ca producie agricol.
Activele biologice sunt de cele mai multe ori administrate n grupuri (turmele de animale,
plcurile de copaci sau cmpurile de recolt). Pentru a putea vorbi despre un grup, componentele
trebuie s fie omogene ca natur i mai trebuie s existe omogenitate i n activitatea pentru care
este folosit grupul. De exemplu, cireii care sunt pstrai pentru producia de fructe nu se vor afla
n acelai grup cu cireii pstrai pentru lemnul lor.
Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, degenerare, producere i
procreare care produc modificri calitative sau cantitative unui activ biologic.
Recolta reprezint separarea produselor agricole de un activ biologic sau ncetarea
proceselor vitale ale unui activ biologic.
n tabelul urmtor vom prezenta exemple de active biologice consumabile mpreun cu
produsele lor silvice i activele adiionale ale acestora, aferente produciei silvice10:
Produse silvice
Active biologice
Active
consumabile
adiionale
Principale
Secundare
0
1
2
3
I. Conifere
Conifere pentru puiei puiei
Molid (brad rou)
buteni
ramuri, rin semine,
puiei
Brad
buteni
ramuri, rin semine,
puiei
Pin
buteni
ramuri,
semine,
rin,
puiei
muguri
Tuia
buteni
ramuri
semine,
puiei
II. Fagacee
Fagacee pentru puiei
puiei
Fag
buteni
ramuri
semine,
puiei
Stejar
buteni
ramuri
semine,
puiei
Stejar brumriu
buteni
ramuri
semine,
puiei
Gorun
buteni
ramuri
semine,
puiei
Cer
buteni
ramuri
semine,
puiei
Grni
buteni
ramuri
semine,
9
10

B.J. Epstein, E.K. Jermakowicz, op. cit., p. 990.

G. Scorescu, C. Toma, D.-N. Mardiros, I. Haliga, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor
Internaionale de Contabilitate IAS 41, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, pp. 56-67.

Active biologice
consumabile
Stejar pufos

Produse silvice
Principale
Secundare

Active
adiionale
puiei
semine,
puiei

buteni

ramuri

III. Betulacee
Betulacee pentru puiei puiei
Carpen
buteni

ramuri

Mesteacn

buteni

ramuri

Anin negru

buteni

ramuri

IV. Salicacee
Rchitrii
Salicacee pentru puiei
Rchit alb

nuiele
puiei
buteni

ramuri

Rchit roie

buteni

ramuri

Plop tremurtor

buteni

ramuri

Plop negru (plut)

buteni

ramuri

Plop negru hibrid

buteni

ramuri

Plop american

buteni

ramuri

V. Moracee
Dud negru

buteni

ramuri,
frunze,
rdcin,
fructe

semine,
puiei

VI. Ulmacee
Ulm pentru puiei
Ulm

puiei
buteni

ramuri

semine,
puiei

miceliu

VII. Cultura ciupercilor

Ciuperci
corpul
vegetativ

semine,
puiei
semine,
puiei
semine,
puiei
semine,
puiei
semine,
puiei
semine,
puiei
semine,
puiei
semine,
puiei
semine,
puiei

Exemple de active biologice consumabile mpreun cu produsele lor agricole, aferente

produciei zootehnice, i active biologice adiionale:

Active biologice
consumabile
VIII. Salmonicultura
Peti
IX. Apicultura
Albine

Produse agricole
Principale
Secundare
peti vii,
carne

icre

miere

cear, lptior
de matc,
propolis,
venin

X. Creterea psrilor
Psri outoare
ou
Psri crescute pentru
carne (fazani,
potrnichi)
Psri crescute pentru
vnzare i vnat
XI. Creterea iepurilor
Iepuri crescui pentru
carne
Iepuri crescui pentru
vnzare
Iepuri crescui pentru
blan

animale vii

pene, fulgi,
puf
puf, pene,
fulgi,
intestine
-

carcas

blan

animale vii

blan

carcas

carcase

Active
adiionale

10.4. Recunoatere i evaluare. Ctiguri i pierderi

O entitate trebuie s recunoasc un activ biologic sau un produs agricol dac i numai
dac:
a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin entitii; i
c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat() n mod fiabil.11
Exemplu
O entitate a achiziionat o vac la un cost de 30.000 u.m.
Analiz:
a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor trecute achiziia;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin entitii
sacrificare, vnzare, ftare etc.;
11

IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011,
traducere CECCAR, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, Partea A, p. 1070, pct. 10.

c) costul activului poate fi evaluat n mod fiabil costul de achiziie, care poate fi
considerat o bun estimare a valorii juste a activului.
Concluzie: Se recunoate un activ biologic la costul de 30.000 u.m.
Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaterea iniial i la finalul fiecrei perioade
de raportare la valoarea sa just minus costurile generate de vnzare, cu excepia cazului n care
valoarea just nu poate fi evaluat n mod fiabil.12
Exemplu
O entitate a achiziionat n cursul anului N o turm de oi la un cost de 45.000 u.m. Costul
de achiziie poate fi considerat o bun estimare a valorii juste a acestui activ. n cazul n care
entitatea s-ar hotr s vnd oile n perioada imediat urmtoare, ar trebui s achite comisioane
intermediarilor n valoare de 2.000 u.m.
n aceast situaie, turma de oi va fi evaluat la 45.000 u.m. (valoarea just) 2.000 u.m.
(costurile generate de vnzare, respectiv comisioanele de intermediere) = 43.000 u.m.
Determinarea valorii juste a unor active biologice se poate face mai uor prin gruparea
acestora cu ajutorul unor caracteristici semnificative: calitate etc., dar aceast valoare va fi
relevant dac va avea drept baz o pia activ.
n cazul n care o entitate are acces la mai multe piee active, ea va folosi piaa cea mai
relevant. De exemplu, dac are acces la dou piee active, o entitate va utiliza preul existent pe
piaa pe care se ateapt s o utilizeze13.
Exemplu
O entitate silvic ce i are sediul ntr-un sat montan deine la 31.12.N o plantaie de 300 de
brazi rmai pentru a fi valorificai ca pomi de Crciun anul urmtor. Acetia nu au fost tiai
pentru a fi vndui n anul curent datorit satisfacerii cererii.
n satul n care entitatea i desfoar activitatea nu exist o pia activ, cea mai apropiat
fiind capitala de jude, unde preul de pia actual al unui brad vndut ca pom de Crciun este de
100 u.m. Eventualele costuri generate de vnzare s-ar ridica la 10 u.m./brad.
Totodat, entitatea nu pierde din vedere nici capitala rii, unde cererea este foarte mare i
unde preul de pia actual al unui brad vndut ca pom de Crciun este de 120 u.m. Eventualele
costuri generate de vnzare s-ar ridica la 25 u.m./brad.
Analiz:
a) entitatea ar avea acces la dou piee active;
b) dac ar vinde brazii n capital, cu toate c preul de vnzare este mai mare, costurile
generate de vnzare ar fi mai ridicate; de asemenea, cheltuielile de transport al brazilor
la pia ar fi mai mari (acestea nu intr n categoria costurilor generate de vnzare),
ceea ce ar determina o diminuare a profitului obinut;
12

IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011,
traducere CECCAR, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, Partea A, p. 1071, pct. 12.
13
Ibidem, pct. 17.

c) prin urmare, entitatea se ateapt s foloseasc piaa de desfacere cea mai apropiat,
respectiv cea din capitala de jude, unde preul actual este de 100 u.m.
Concluzie: La 31.12.N, entitatea va evalua plantaia de brazi la valoarea de 300 brazi x
(100 u.m. 10 u.m.) = 27.000 u.m.
Dac nu exist o pia activ, pentru determinarea valorii juste o entitate utilizeaz unul
sau mai multe dintre urmtoarele criterii, dup caz:
a) preul de tranzacionare cel mai recent de pe pia, cu condiia ca ntre data tranzaciei
n cauz i finalul perioadei de raportare s nu fi intervenit modificri semnificative ale
mprejurrilor economice;
b) preurile pe pia pentru active similare ajustate corespunztor pentru a reflecta
diferenele; i
c) preurile de referin ale sectorului, cum ar fi valoarea unei livezi exprimat per ldi
exportat, unitate de producie sau hectar, sau valoarea eptelului exprimat per
kilogram de carne.14

Exemplul 1

O entitate silvic ce i are sediul ntr-un sat montan deine la 31.12.N o plantaie de 300
de brazi rmai pentru a fi valorificai ca pomi de Crciun anul urmtor. Acetia nu au fost tiai
pentru a fi vndui n anul curent datorit satisfacerii cererii.
n satul n care entitatea i desfoar activitatea nu exist o pia activ. nainte de
Crciun, entitatea a vndut brazii la un pre de tranzacionare pe o pia activ aflat n capitala
judeului de 100 u.m./brad. La sfritul anului, ca urmare a trecerii srbtorilor de iarn, preul de
vnzare de pe pia s-a diminuat cu 10 u.m./brad. Costurile generate de vnzare se presupun a fi
de 4 u.m./brad.
Analiz:
ntruct n satul n care i are sediul nu exist o pia activ pentru determinarea valorii
juste, entitatea va alege preul de tranzacionare cel mai recent de pe pia. Totodat avem n
vedere c ntre data ultimelor vnzri i finalul perioadei de raportare nu au intervenit modificri
semnificative ale mprejurrilor economice.
Concluzie: La 31.12.N, entitatea va evalua plantaia de brazi la valoarea de 300 brazi x (90
u.m. 4 u.m.) = 25.800 u.m.
Exemplul 2

O entitate silvic ce i are sediul ntr-un sat montan deine la 31.12.N o plantaie de 200
de brazi pentru a fi valorificai ca pomi de Crciun anii urmtori.
n satul n care entitatea i desfoar activitatea nu exist o pia activ. nainte de
Crciun, entitatea nu a vndut niciun brad, acetia neputnd fi tiai ntruct erau prea mici.
14

IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011,
traducere CECCAR, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, Partea A, p. 1071, pct. 18.

Preul pieei pentru brazi similari vndui pe pieele active de ctre alte firme concurente a
fost de 100 u.m./brad. Costurile generate de vnzare se presupun a fi de 4 u.m./brad.
Analiz:
a) n satul n care entitatea i are sediul nu exist o pia activ pentru determinarea
valorii juste;
b) preul de tranzacionare cel mai recent de pe pia nu poate fi determinat deoarece
entitatea nu a vndut niciun brad.
Concluzie: La 31.12.N, entitatea va evalua plantaia de brazi folosind preurile de pe pia
pentru active similare, respectiv 200 brazi x (100 u.m. 4 u.m.) = 19.200 u.m.
n anumite mprejurri este posibil ca preurile sau valorile determinate pe pia s nu fie
disponibile pentru un activ biologic n starea sa actual. n astfel de cazuri, pentru a determina
valoarea sa just, o entitate utilizeaz valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie nete estimate
a fi generate de activul n cauz, actualizate la o rat curent de impozitare determinat de
condiiile curente de pe pia.15
Exemplu
O entitate silvic deine la 31.12.N o plantaie de 900 de brazi pentru a fi valorificai ca
pomi de Crciun peste 5 ani, deoarece pentru starea lor actual nu exist o pia activ. Preul de
pia al unui brad vndut ca pom de Crciun va fi de 100 u.m., iar rata anual de cretere a
preurilor, de 1%. Valoarea plantaiei entitii silvice la sfritul exerciiului ar fi de 900 buc. x
100 u.m. = 90.000 u.m.
Analiz:
Pentru estimarea valorii juste se calculeaz valoarea actualizat a fluxurilor de numerar
ateptate din vnzarea brazilor lund n considerare ca rat de actualizare rata de cretere a
preurilor de 1%.
Concluzie: Valoarea actualizat a fluxurilor nete de numerar ale plantaiei ar fi de 90.000
u.m./(1+1%)5 = 85.632 u.m.
Valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie nete estimate este calculat pentru a
determina valoarea just a unui activ biologic n locul i n starea n care se gsete n prezent. O
entitate ia n considerare acest obiectiv atunci cnd stabilete rata adecvat de actualizare i cnd
estimeaz fluxurile de trezorerie nete. n procesul de determinare a valorii juste a fluxurilor de
trezorerie nete preconizate, o entitate include fluxurile de trezorerie nete pe care participanii de
pe pia se ateapt s fie generate pe cele mai importante piee.16
O entitate nu include fluxurile de trezorerie pentru finanarea activelor, impozitelor sau
pentru restabilirea activelor biologice dup recoltare (de exemplu, costul replantrii copacilor
dup recoltare ntr-o plantaie forestier).17
Exemplu
15

16

17

IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011,
traducere CECCAR, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, Partea A, p. 1072, pct. 20.
IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011,
traducere CECCAR, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, Partea A, p. 1072, pct. 21.
Ibidem, pct. 22.

O entitate deine la 31.12.N o turm de oi pe care o va evalua prin actualizarea fluxurilor

de trezorerie. n cazul acesteia sunt disponibile urmtoarele informaii:
a) pentru achiziia turmei, entitatea a contractat un credit bancar pentru care genereaz
cheltuieli anuale cu dobnda n valoare de 10.000 lei;
b) preul de vnzare al unui litru de lapte obinut este de 3 lei. n anul N s-au vndut 5.000
l de lapte. Societatea estimeaz c volumul vnzrilor va crete cu 3% pe an;
c) preul de vnzare al unui kilogram de ln obinut este de 4 lei. n anul N s-au vndut
4.000 kg de ln. Societatea estimeaz c volumul vnzrilor va crete cu 2% pe an;
d) preul de vnzare al unui kilogram de carne obinut este de 12 lei. n anul N s-au
vndut 800 kg de carne de oaie. Societatea estimeaz c volumul vnzrilor va crete
cu 1% pe an;
e) preul de vnzare al turmei de oi la sfritul perioadei de producie, peste 6 ani, este de
500.000 lei;
f) plile generate de hrana oilor se ridic la 25.000 lei pe an;
g) plile generate de medicamentele necesare se ridic la 15.000 lei pe an;
h) valoarea mieilor nscui n anul curent este de 30.000 lei, iar entitatea estimeaz c
aceasta va crete cu 2% pe an;
i) toate veniturile i cheltuielile vor crete cu 1% pe an ca urmare a inflaiei.
Rezolvare
Fluxurile de trezorerie luate n calcul:
nu includ costurile finanrii (cheltuielile anuale cu dobnda de 10.000 lei);
nu includ valoarea mieilor nscui n anul curent i n exerciiile ulterioare (fluxurile de
trezorerie pentru restabilirea activelor biologice);
includ intrrile de numerar generate de ncasrile din vnzarea laptelui, ncasrile din
vnzarea lnii, ncasrile din vnzarea crnii i ncasrile din vnzarea turmei de oi la
sfritul perioadei de producie;
includ ieirile de numerar generate de plata hranei i de plata medicamentelor.
Estimarea fluxurilor de numerar care vor fi luate n calculul valorii actualizate a fluxurilor
de trezorerie nete estimate este calculat pentru a determina valoarea just i este prezentat n
tabelul de mai jos.
I. Calcule pentru vnzrile de lapte:
n anul N, cantitatea vndut de lapte a fost de 5.000 l i va crete cu 3% pe an. Prin
urmare, calculele se prezint astfel:
Anul N+1: 5.000 l + 5.000 l x 3% = 5.150 l
Anul N+2: 5.150 l + 5.150 l x 3% = 5.305 l
n anul N, preul de vnzare al unui litru de lapte a fost de 3 lei i va crete cu 1% pe an.
Prin urmare, calculele se prezint astfel:
Anul N+1: 3 lei/l + 3 lei/l x 1% = 3,03 lei/l
Anul N+2: 3,03 lei/l + 3,03 lei/l x 1% = 3,06 lei/l

Similar se efectueaz calculele i pentru ceilali ani, sumele fiind prezentate direct n tabel.
II. Calcule pentru vnzrile de ln:
n anul N, cantitatea vndut de ln a fost de 4.000 kg i va crete cu 2% pe an. Prin
urmare, calculele se prezint astfel:
Anul N+1: 4.000 kg + 4.000 kg x 2% = 4.080 kg
Anul N+2: 4.080 kg + 4.080 kg x 2% = 4.161 kg
n anul N, preul de vnzare al unui kilogram de ln a fost de 4 lei i va crete cu 1% pe
an. Prin urmare, calculele se prezint astfel:
Anul N+1: 4 lei/kg + 4 lei/kg x 1% = 4,04 lei/kg
Anul N+2: 4,04 lei/kg + 4,04 lei/kg x 1% = 4,08 lei/kg
Similar se efectueaz calculele i pentru ceilali ani, sumele fiind prezentate direct n tabel.
III. Calcule pentru vnzrile de carne:
n anul N, cantitatea vndut de carne a fost de 800 kg i va crete cu 1% pe an. Prin
urmare, calculele se prezint astfel:
Anul N+1: 800 kg + 800 kg x 1% = 808 kg
Anul N+2: 808 kg + 808 kg x 1% = 816 kg
n anul N, preul de vnzare al unui kilogram de carne a fost de 12 lei i va crete cu 1% pe
an. Prin urmare, calculele se prezint astfel:
Anul N+1: 12 lei/kg + 12 lei/kg x 1% = 12,12 lei/kg
Anul N+2: 12,12 lei/kg + 12,12 lei/kg x 1% = 12,24 lei/kg
Similar se efectueaz calculele i pentru ceilali ani, sumele fiind prezentate direct n tabel.
- lei ncasri nete
din vnzarea
Ani
Cantitate
unui litru de
lapte
0
1
2
N+1
5.150
3,03
N+2
5.305
3,06
N+3
5.464
3,09
N+4
5.628
3,12
N+5
5.796
3,15
N+6
5.970
3,18
A. Totalul ncasrilor din vnzarea laptelui
ncasri nete
din vnzarea
Ani
Cantitate
unui kilogram
de ln
0
1
2
N+1
4.080
4,04
N+2
4.161
4,08

Flux de
trezorerie
3=1x2
15.604,50
16.233,30
16.883,76
17.559,36
18.257,40
18.984,60
103.522.92
Flux de
trezorerie
3=1x2
16.483,20
16.976,88

N+3
4.244
4,12
N+4
4.329
4,16
N+5
4.416
4,20
N+6
4.504
4,24
B. Totalul ncasrilor din vnzarea lnii
ncasri nete
din vnzarea
Ani
Cantitate
unui kilogram
de carne
0
1
2
N+1
808
12,12
N+2
816
12,24
N+3
824
12,36
N+4
832
12,48
N+5
840
12,61
N+6
849
12,73
C. Totalul ncasrilor din vnzarea crnii
D. ncasrile din vnzarea turmei de oi la
sfritul perioadei de producie: 500.000 x
(1+1%)6
I. TOTALUL NCASRILOR: A + B + C + D
Ani

Pli generate de hran

N+1
25.000 x (1+1%)1
N+2
25.000 x (1+1%)2
N+3
25.000 x (1+1%)3
N+4
25.000 x (1+1%)4
N+5
25.000 x (1+1%)5
N+6
25.000 x (1+1%)6
E. Totalul plilor generate de hran
Ani

Pli generate de medicamente

N+1
15.000 x (1+1%)1
N+2
15.000 x (1+1%)2
N+3
15.000 x (1+1%)3
N+4
15.000 x (1+1%)4
N+5
15.000 x (1+1%)5
N+6
15.000 x (1+1%)6
F. Totalul plilor generate de medicamente
II. TOTALUL PLILOR: E + F
TOTALUL FLUXURILOR DE TREZORERIE
LUATE N CALCULUL VALORII JUSTE: I
II

17.485,28
18.008,64
18.547,20
19.096,96
106.598,16
Flux de
trezorerie
3=1x2
9.792,96
9.987,84
10.184,64
10.383,36
10.592,40
10.807,77
61.748,97
530.760,07
802.630,12
Flux de
trezorerie
25.250,00
25.502,50
25.757,52
26.015,10
26.275,25
26.538,00
155.338,37
Flux de
trezorerie
15.150,00
15.301,50
15.454,51
15.609,06
15.765,15
15.922,80
93.203,02
248.541,39
554.088,73

Activele biologice sunt adesea ataate fizic de terenul pe care se afl (de exemplu, copacii
dintr-o plantaie forestier). Este posibil ca pentru activele biologice care sunt ataate de teren s
nu existe o pia separat, dar s existe o pia activ pentru activele combinate, adic pentru
activele biologice, terenul viran i amenajrile acestuia, considerate ca un pachet. Pentru
determinarea valorii juste a activelor biologice, o entitate poate s utilizeze informaii referitoare
la activele combinate. De exemplu, valoarea just a terenului viran i a amenajrilor acestuia
poate fi dedus din valoarea just a activelor combinate pentru a stabili valoarea just a activelor
biologice.18
Exemplu
O entitate deine un teren pe care se afl o livad de pruni. Pentru livada de pruni nu exist
o pia separat. n schimb, exist o pia activ pentru activele combinate, adic pentru livada de
pruni i terenul viran considerate ca un pachet, valoarea just a ansamblului fiind de 84.000 lei.
Un teren viran cu o suprafa similar are n zon o valoare just de 25.000 lei.
Prin urmare, livada de pruni poate fi evaluat la valoarea just de 84.000 lei 25.000 lei =
59.000 lei.
Un ctig sau o pierdere rezultnd din recunoaterea iniial a unui activ biologic la
valoarea just minus costurile generate de vnzare i dintr-o modificare a valorii juste minus
costurile generate de vnzare trebuie inclus() n profitul sau pierderea perioadei n care apare.19
La recunoaterea iniial a unui activ biologic se poate nregistra o pierdere, deoarece
pentru determinarea valorii juste minus costurile generate de vnzare a unui activ biologic sunt
deduse costurile generate de vnzare. La recunoaterea iniial a unui activ biologic poate aprea
un ctig, de exemplu, atunci cnd se nate un viel.20

Exemplul 1
O entitate a achiziionat n cursul anului N o turm de oi la un cost de 45.000 u.m. Costul
de achiziie poate fi considerat o bun estimare a valorii juste a acestui activ. n cazul n care
entitatea s-ar hotr s vnd oile n perioada imediat urmtoare, ar trebui s achite comisioane
intermediarilor n valoare de 2.000 u.m.
n aceast situaie, turma de oi va fi evaluat la 45.000 u.m. (valoarea just) 2.000 u.m.
(costurile generate de vnzare, respectiv comisioanele de intermediere) = 43.000 u.m.
Datoria fa de furnizor, respectiv preul care urmeaz a fi pltit acestuia, este de 45.000
u.m.
Pierderea nregistrat odat cu recunoaterea iniial a activului biologic = 45.000 u.m.
43.000 u.m. = 2.000 u.m.
18

19

20

IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011,
traducere CECCAR, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, Partea A, p. 1072, pct. 25.
IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011,
traducere CECCAR, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, Partea A, p. 1073, pct. 26.
Ibidem, pct. 27.

Dup cum am precizat anterior, conform OMFP 1286/2012, activele biologice se vor
contabiliza n contul nou introdus 241 Active biologice, iar pentru modificrile de valori juste
au fost, de asemenea, create dou noi conturi, paragraful 37 (3) din prezentul ordin menionnd:
Modificarea valorii juste a activelor biologice se nregistreaz n contul 7571 Ctiguri din
evaluarea la valoarea just a activelor biologice, respectiv contul 6571 Pierderi din
evaluarea la valoarea just a activelor biologice.
n aceste condiii, nregistrarea contabil se prezint astfel:
43.000 lei
2.000 lei

241/ Turm de oi
Active biologice/
Turm de oi
6571
Pierderi din
evaluarea la valoarea
just a activelor
biologice

404
Furnizori de
imobilizri

45.000 lei

Exemplul 2
O entitate deine o turm de oi evaluat la recunoaterea iniial la valoarea just de 40.000
lei. La sfritul anului N, valoarea just a acestui activ a fost estimat la 45.000 lei.
Diferena de 5.000 lei reprezentnd modificarea valorii juste minus costurile generate de
vnzare va fi recunoscut ca un ctig n contul de profit i pierdere al anului N, prin
nregistrarea contabil:
5.000 lei
241/ Turm de oi
=
7571
5.000 lei
Active biologice/
Ctiguri din
Turm de oi
evaluarea la
valoarea just a
activelor
biologice

Exemplul 3
O entitate piscicol achiziioneaz 300 kg de puiet crap pentru popularea unei bli de
agrement nou-nfiinate, la un pre de 40.000 lei/kg. n cazul n care entitatea s-ar hotr s vnd
puietul n starea actual, ar suporta cheltuieli de transport n sum de 470.000 lei, plus alte
costuri estimate ale punctului de vnzare n sum de 250.000 lei.
Valoarea just = 300 kg puiet x 40.000 lei/kg (preul pieei) 470.000 lei (cheltuielile de
transport) = 11.530.000 lei.
Valoarea just minus costurile estimate ale punctului de vnzare = 11.530.000 lei 250.000
lei = 11.280.000 lei.

Pierderea din recunoaterea iniial a activelor biologice = 11.280.000 lei 12.000.000 lei
(preul pieei) = -720.000 lei.
n acest caz, nregistrarea contabil este de forma:
11.280.000 lei
241/ Puiet crap
=
Active biologice/
Puiet crap
720.000 lei
6571
Pierderi din
evaluarea la valoarea
just a activelor
biologice

401
Furnizori

12.000.000 lei

Pentru cesiunea activelor biologice Ordinul 1286/2012 a introdus dou noi conturi.
Astfel, paragraful 40 punctul (3) precizeaz: Prevederile prezentului punct se aplic i n cazul
cedrii activelor biologice. n acest caz, pentru evidenierea n contabilitate se folosesc conturile
7573 Venituri din cedarea activelor biologice i 6573 Cheltuieli cu cedarea activelor
biologice.
Exemplu: O entitate vinde o plantaie de viini la preul de 100.000 lei. Plantaia a fost
achiziionat n urm cu civa ani la costul de 80.000 lei, amortizarea nregistrat pn la data
vnzrii fiind de 12.000 lei.
(a) nregistrarea preului de vnzare:
100.000 lei
461
=
7573
100.000 lei
Debitori diveri
Venituri din
cedarea activelor
biologice
(b) Scoaterea din eviden a plantaiei pentru costul acesteia:
Pentru nregistrarea amortizrii activelor biologice evaluate la cost, prezentul ordin a
introdus contul nou 284 Amortizarea activelor biologice evaluate la cost.
12.000 lei
284
=
241/ Viini
80.000 lei
Amortizarea
Active biologice/
activelor biologice
Viini
evaluate la cost
68.000 lei
6573
Cheltuieli cu cedarea
activelor biologice
n cazul produselor agricole, Ordinul 1286/2012 propune, n continuare, n plus, fa de
precizrile anterioare urmtorul paragraf:
Paragraful 59 (2): Diferenele generate de modificarea valorii juste a produselor
agricole sunt nregistrate n contul 7572 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a
produselor agricole, respectiv contul 6572 Pierderi din evaluarea la valoarea just a
produselor agricole.

Exemplul 1. O ferm zootehnic, care deine o turm de vaci pentru lapte, obine din
producie proprie lapte, costul de producie calculat extracontabil fiind 5.000 lei. n cazul n care
entitatea s-ar hotr s vnd laptele n starea actual, ar suporta cheltuieli de transport n sum
de 1.000 lei.
Laptele obinut reprezint un produs agricol al activului biologic Vaci pentru lapte.
n aceast situaie, laptele va fi evaluat la 5.000 lei (valoarea just) 1.000 lei (costurile
generate de vnzare, respectiv cheltuielile de transport) = 4.000 lei
Venitul obinut este 5.000 lei.
Pierderea nregistrat odat cu recunoaterea iniial a produsului agricol = 5.000 lei
4.000 lei = 1.000 lei
4.000 lei

347/ Lapte
Produse agricole/
Lapte

1.000 lei

6572
Pierderi din
evaluarea la valoarea
just a produselor
agricole

711
Venituri aferente
costurilor
stocurilor de
produse

5.000 lei

Exemplul 2. O entitate deine un stoc de copaci tiai - pini evaluai la recunoaterea

iniial la valoarea just de 45.000 lei. La sfritul anului N, valoarea just a acestui stoc a fost
estimat la 50.000 lei.
Copacii tiai - pinii reprezint un produs agricol rezultai din activul biologic Copacii
dintr-o plantaie - pini.
Diferena de 5.000 lei reprezentnd modificarea valorii juste minus costurile generate de
vnzare va fi recunoscut ca un ctig n contul de profit i pierdere al anului N, prin
nregistrarea contabil:
5.000 lei

10.5.

347/ Copaci tiai pini

Produse agricole/
Copaci tiai - pini

7572

5.000 lei

Ctiguri din
evaluarea la
valoarea just a
produselor
agricole

Problematizri i concluzii privind contabilitatea la valoarea just

Aa cum s-a evideniat anterior, IAS 41 Agricultura cere unei ntreprinderi agricole s
utilizeze o abordare bazat pe valoarea just atunci cnd ea evalueaz activele biologice aferente

activitii agricole, cu excepia cazurilor n care valoarea just nu poate fi evaluat n mod
credibil.
Aceast excepie de la modelul costului istoric este cel mai important aspect privind acest
standard i creeaz un model contabil care corespunde unor cerine de prezentare fidel. Poate de
aceea aceast nou trstur a IAS 41 a generat foarte multe dezbateri n timpul stadiilor de
proiectare i de expunere. Dei normalizatorii au avut n vedere mai multe modaliti de evaluare
(valoarea realizabil net, costul actual sau valoarea de pia ca alternative la costul istoric), n
final au ajuns la concluzia c valoarea just este cea care prezint cel mai fidel determinarea
ctigurilor legate de agricultur.
Susintorii acestui model argumenteaz c efectele modificrilor cauzate de transformarea
biologic sunt cel mai bine reflectate printr-o referin la modificrile valorii juste n activele
biologice. Ei consider c modificrile valorii juste n activele biologice au o legtur direct cu
modificrile survenite n perspectiva ca beneficii economice viitoare s fie generate ctre
ntreprindere.
Evaluarea activitii agricole pe baza valorii juste poate fi susinut de o serie de
argumente:
evaluarea costului activelor biologice este uneori mai puin credibil dect evaluarea
valorii juste, deoarece produsele cuplate i costurile cuplate pot crea situaii n care
relaia dintre intrri i ieiri este incorect definit, conducnd la alocri ale costului
complexe i arbitrare ntre diferite rezultate ale transformrii biologice;
multe active biologice sunt tranzacionate pe piee active cu preuri de pia clare, iar
prezena acestora ntrete n mod semnificativ credibilitatea valorii de pia ca
indicator al valorii juste;
ciclurile de producie continue i relativ lungi, cu instabilitate att n producie, ct i n
mediul de pia, conduc deseori la neconcordane ntre perioada contabil i un ciclu
complet de producie. n absena contabilitii la valoarea just, ctigurile integrale din
procesul de producie pe termen lung ar fi raportate la intervale de timp foarte mari, fapt
care conduce la o distorsiune foarte mare a performanei sau a poziiei financiare
aferente perioadei curente;
contabilitatea bazat pe costul istoric ar conduce la raportarea unor profituri foarte mari
numai n anumite perioade (de exemplu, atunci cnd sunt tiai copacii);
fiecare stadiu al transformrii biologice este semnificativ. Se consider acum c fiecare
stadiu (cretere, degenerare, procreare i producie) contribuie la beneficii viitoare
asociate activelor biologice. n cazul n care nu se folosete un model bazat pe valoarea
just, ar exista o lips a recunoaterii explicite a beneficiilor asociate cu fiecare dintre
aceste evenimente separate. Mai mult, aceast recunoatere subliniaz nevoia de a
aplica acelai concept de evaluare fiecrei etape din ciclul de via al activului biologic;
de exemplu, n cazul modificrii greutii unui animal, mbtrnirii, morii, naterii
mieilor i tunderii lnii pentru o turm de oi21.
De exemplu, modelele de cretere ntr-o plantaie afecteaz direct perspectivele beneficiilor
economice viitoare, dar difer n mod nsemnat, n ceea ce privete sincronizarea n timp, de
modelele de suportare a costurilor. Niciun fel de venit nu poate fi raportat pn n momentul
primei recoltri i vnzri (poate peste 30 de ani) a produciei obinute de o ntreprindere silvic
ce utilizeaz un model contabil al costului istoric, care are la baz tranzacia. Pe de alt parte,
21

B.J. Epstein, E.K. Jermakowicz, op. cit., p. 991.

venitul este msurat i raportat de-a lungul perioadei, pn la recolta iniial, dac este folosit un
model contabil care recunoate i msoar creterea biologic utiliznd valorile juste curente.
Dei iniial ideea meninerii costului istoric ca alternativ permis a fost respins,
normalizatorii mondiali de standarde contabile au hotrt aprobarea unei excepii, respectiv cazul
n care valoarea just nu poate fi evaluat n mod fiabil. n acest caz, costul istoric este folosit n
continuare.
Exemplificri:
1. Culturile de cereale (gru, porumb) nfiinate n luna octombrie sunt evaluate la data
bilanului la cost, deoarece transformrile biologice care au avut loc ntre momentul
semnatului i data bilanului sunt nesemnificative i practic imposibil de evaluat.
Costul acestor active biologice este format din toate costurile efectuate la nsmnare,
cheltuielile indirecte alocate i costurile atribuibile culturilor pn la data bilanului;
2. Mai relevant este exemplul plantaiilor de pomi fructiferi, de vi-de-vie sau de copaci
pentru obinerea de material lemnos, atunci cnd att la recunoaterea iniial, ct i la
recunoaterea la data bilanului n anii imediat urmtori valoarea just se aproximeaz
prin cost. n astfel de cazuri, cnd transformrile biologice sunt foarte lente, impactul
transformrii biologice asupra preului nu este semnificativ.
10.6. Subvenii guvernamentale
Un alt element de noutate al IAS 41 Agricultura l reprezint contabilitatea subveniilor
guvernamentale care in de activele agricole.
IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de
asistena guvernamental trateaz subveniile guvernamentale, fie c sunt primite condiionat
sau nu, fie c sunt primite n numerar sau ntr-o alt form. Totodat, IAS 20 se aplic doar
pentru o subvenie guvernamental acordat pentru un activ biologic evaluat la cost minus orice
amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate.
IAS 41 modific acest tratament n cazul raportrii de ctre entiti a unei subvenii
guvernamentale necondiionate care este legat de activele biologice evaluate la valoarea just
minus costurile estimate de la punctele de vnzare.
Astfel, o subvenie guvernamental necondiionat pentru un activ biologic evaluat la
valoarea just minus costurile generate de vnzare trebuie s fie recunoscut n profit sau
pierdere atunci i numai atunci cnd subvenia guvernamental devine exigibil22.
Dac o subvenie guvernamental acordat pentru un activ biologic evaluat la valoarea sa
just minus costurile generate de vnzare este condiionat, inclusiv atunci cnd o subvenie
guvernamental impune unei entiti s nu desfoare activiti agricole specifice, o entitate
trebuie s recunoasc subvenia n cauz ca venit sau pierdere atunci i numai atunci cnd sunt
ndeplinite condiiile impuse pentru acordarea subveniei.23
Redm n continuare, n paralel, un exemplu privind tratamentul contabil al celor dou
categorii de subvenii i eventualele implicaii asupra bilanului i contului de profit i pierdere.
22

23

IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011,
traducere CECCAR, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, Partea A, p. 1074, pct. 34.
Ibidem, pct. 35.

Exemplu
n anul N, o entitate primete o subvenie guvernamental n valoare de 25.000 lei pentru
nfiinarea unei pstrvrii. Suma este ncasat n anul N+1.
Cazul 1: Subvenia este necondiionat.
Cazul 2: Subvenia este condiionat de respectarea anumitor cerine, angajamentul fiind
semnat pe o perioad de 3 ani.
La sfritul anului N, profitul (exclusiv veniturile generate de tranzaciile aferente
subveniilor) este de 180.000 lei.
- lei Subvenii necondiionate
ANUL N:
Primirea subveniei:
Creane = Venituri din subvenii:
25.000
Implicaiile n bilan:
Creane: 25.000

Subvenii condiionate
Primirea subveniei:
Creane = Venituri amnate:
25.000

Creane: 25.000
Venituri amnate: 25.000
Implicaiile n contul de profit i pierdere:
Venituri din subvenii: 25.000
Nu sunt recunoscute venituri n
contul de profit i pierdere.
Prin urmare:
Profit, exclusiv subveniile:
Profit, exclusiv subveniile:
180.000
180.000
(+) Venituri din subvenii:
Venituri recunoscute: 0
25.000
Total profit: 180.000
Total profit: 205.000
ANUL N+1:
ncasarea subveniei:
ncasarea subveniei:
Bnci = Creane: 25.000
Bnci = Creane: 25.000
Implicaiile n bilan:
Bnci: 25.000
Bnci: 25.000
Venituri amnate: 25.000
Implicaiile n contul de profit i pierdere:
Profit, exclusiv subveniile:
Profit, exclusiv subveniile:
205.000
180.000
Venituri recunoscute: 0
Venituri recunoscute: 0
Total profit: 205.000
Total profit: 180.000
ANUL N+2:
Nicio nregistrare.
Odat cu ndeplinirea condiiilor,
la sfritul celor 3 ani, venitul
amnat este recunoscut ca venit
curent n contul de profit i
pierdere:

Venituri amnate = Venituri din

subvenii: 25.000
Implicaiile n bilan:
Bnci: 25.000

Bnci: 25.000
Venituri amnate: 0
Implicaiile n contul de profit i pierdere:
Profit, exclusiv subveniile:
Profit, exclusiv subveniile:
205.000
180.000
Venituri recunoscute: 0
Venituri recunoscute: 25.000
Total profit: 205.000
Total profit: 205.000
(...) n cazul n care condiiile prevzute de subvenie permit ca o parte din aceasta s fie
reinut n funcie de perioada de timp care a trecut, entitatea recunoate aceast parte n profit
sau pierdere pe msur ce trece timpul.24
Exemplul 1
La sfritul anului N, o entitate a primit o subvenie de 20.000 lei pentru a cultiva un teren
cu roii. Contractul prevede c, n caz de ncetare a acestei activiti, entitatea va putea s
conserve o fraciune din subvenie, proporional cu durata culturii. nregistrrile n contabilitate
sunt urmtoarele:
a) Primirea subveniei n anul N:
20.000 lei

4451

472/ Subvenii
20.000 lei
agricole
condiionate
Subvenii
Venituri
guvernamentale
nregistrate n
avans/ Subvenii
agricole
condiionate
b) Virarea n fiecare dintre exerciiile N+1, N+2, N+3, N+4 a unei pri din subvenie la
venituri: 20.000 lei/4 ani = 5.000 lei:
5.000 lei
472/ Subvenii
=
7411
5.000 lei
agricole condiionate
Venituri nregistrate
Venituri din
n avans/ Subvenii
subvenii de
agricole condiionate
exploatare
aferente cifrei de
afaceri
Exemplul 2
24

IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011,
traducere CECCAR, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, Partea A, p. 1074, pct. 36.

Societii comerciale Alfa SA, cu profil agricol, i se acord n data de 1.01.N o subvenie
guvernamental condiionat de 250 lei pentru crearea a 10 locuri de munc i pstrarea lor pe o
perioad de 4 ani. Costul angajrii noilor salariai este de 50 lei, iar cheltuielile cu salariile sunt
de 600 lei n primul an, crescnd n urmtorii ani cu cte 5%, ca efect al inflaiei. La sfritul
anului N+1, societatea estimeaz nendeplinirea condiiilor de acordare a subveniei i
probabilitatea rambursrii unei pri de 75% din valoarea acesteia. La data de 20.10.N+2 se
ramburseaz 80% din valoarea subveniei primite. nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele:
a) Prezentarea cheltuielilor efectuate:
N
Costurile
cu
personalul 50 + 600 =
650

N+1
N+2
600 +
600 x 5%
630 +
= 630 x 5% =
630
661,5

N+3
661,5 +
661,5 x
5% =
694,5

- lei Total

2.636

b) Determinarea subveniei trecute la venituri n fiecare an:

- lei Anul
N
N+1
N+2
N+3
Total

(650/2.636) x 250 = 61,6

(630/2.636) x 250 = 59,7
(661,5/2.636) x 250 = 62,7
(694,5/2.636) x 250 = 65,8
250,0

c) ncasarea subveniei la data de 1.01.N:

250 lei

472/ Subvenii
agricole
condiionate
Conturi la bnci n
Venituri
lei
nregistrate n
avans/ Subvenii
agricole
condiionate
d) nregistrarea cheltuielilor de angajare n anul N:
50 lei
6xx
=
5121
Cheltuieli de
Conturi la bnci
angajare pe naturi
n lei
e) nregistrarea cheltuielilor salariale n anul N:
600 lei

5121

641
Cheltuieli cu
salariile personalului

421
Personal - salarii
datorate

250 lei

50 lei

600 lei

f) Recunoaterea ca venit al perioadei anului N pentru partea din subvenie aferent

cheltuielilor efectuate:
61,6 lei

472/ Subvenii
agricole condiionate
Venituri nregistrate
n avans/ Subvenii
agricole condiionate

7414

61,6 lei

Venituri din
subvenii de
exploatare pentru
plata personalului

g) nregistrarea cheltuielilor salariale n anul N+1:

630 lei
641
=
421
630 lei
Cheltuieli cu
Personal - salarii
salariile personalului
datorate
h) Recunoaterea ca venit al perioadei anului N+1 pentru partea din subvenie aferent
cheltuielilor efectuate:
59,7 lei
472/ Subvenii
=
7414
59,7 lei
agricole condiionate
Venituri nregistrate
Venituri din
n avans/ Subvenii
subvenii de
agricole condiionate
exploatare pentru
plata personalului
i) La sfritul anului N+1, soldul contului 472 Venituri nregistrate n avans se prezint
dup cum urmeaz (n lei):
472
Venituri nregistrate n avans
1.01.N
250
31.12.N
61,6
31.12.N+1
59,7
SFC
128,6
La sfritul anului N+1, societatea trebuie s recunoasc doar un provizion pentru suma
estimat, respectiv 75% x 250 lei = 187,5 lei:
187,5 lei
6812
=
1518
187,5 lei
Cheltuieli de
Alte provizioane
exploatare privind
provizioanele
j) Rambursarea subveniei i plata datoriei la 20.10.N+2: 80% x 250 lei = 200 lei:
128,6 lei
472/ Subvenii
=
5121
200 lei
agricole condiionate
Venituri nregistrate
Conturi la bnci
n avans/ Subvenii
n lei
agricole condiionate

71,4 lei

6588
Alte cheltuieli de
exploatare

k) Reluarea provizionului rmas fr obiect:

187,5 lei

1518
Alte provizioane

7812
Venituri din
provizioane

187,5 lei

10.7. Tratamente privind politicile contabile complexe. ncetarea aplicrii IAS 41. Cu
ce continum ?
Exist ntreprinderi care desfoar activiti de producie integrat i care efectueaz att
activiti de agricultur, ct i activiti de procesare a produselor agricole. La elaborarea
politicilor contabile, ntreprinderea trebuie s in cont de aria de aplicare a IAS 41
Agricultura, IAS 2 Stocuri, IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 36 Deprecierea
activelor. Politicile contabile aplicate vor fi conforme cu prevederile IAS 41, pentru
contabilizarea activelor biologice i a produciei agricole la punctul de recoltare, i conforme cu
prevederile altor standarde, cum este IAS 2, pentru stocurile care intr n operaiunile de
procesare
Exemplul 1: Active biologice
Societatea Plantaia SA are urmtoarea situaie la nceputul anului financiar (1.01.N):
Valoarea just minus
Vrsta plantaiei de
costurile generate de
Suprafaa
pini
vnzare a activelor
(ha)
(ani)
biologice (material
forestier) (lei)
30
100
300
25
75
150
15
150
130
8
70
100
Total
680
a) Plantarea pinilor
n perioada lunii mai a anului N, societatea Plantaia SA a plantat 90 ha de puiei,
suportnd cheltuieli de plantare n valoare de 840 lei.
(a1)Colectarea cheltuielilor pe naturi de cheltuieli:
840 lei
6xx
=
4xx
840 lei

Conturi de cheltuieli
pe naturi

Salarii,
Contribuii,
Furnizori

(a2)Obinerea activului biologic:

840 lei

241/ Plantaii puiei

Active biologice/
Plantaii puiei

722
840 lei
Venituri din
producia de
imobilizri
corporale
Efectul acestei nregistrri este de a recunoate activele biologice la cost. Nu este
evideniat nicio ajustare pentru ctigul/pierderea care apare la recunoaterea iniial, deoarece
costul aproximeaz valoarea just la acest moment.
b) Cheltuielile angajate pentru meninerea activelor biologice consumabile
Plantaia SA a efectuat cheltuieli de silvicultur n cursul anului N n sum de 2.100 lei
pentru plantaia n vrst de 8 ani.
nregistrarea cheltuielilor angajate pentru a menine activele biologice consumabile se
prezint astfel:
2.100 lei

611
Cheltuieli cu
ntreinerea i
reparaiile

401
Furnizori

2.100 lei

c) Recoltarea activului biologic consumabil

n luna septembrie a anului N, societatea a recoltat plantaia de pini n vrst de 30 ani.
Costurile de recoltare se ridic la 100 lei. n urma recoltrii activului biologic, produsul agricol
rezultat este Copacii tiai - pini, costul calculat extracontabil fiind 350 lei.
Valoarea just minus costurile generate de vnzare a copacilor tiai pini este 380 lei.
nregistrarea efectelor recoltrii asupra produsului agricol i asupra activelor biologice,
precum i a eventualelor ctiguri sau pierderi se prezint dup cum urmeaz:
(c1) nregistrarea cheltuielilor de recoltare este urmtoarea:
100 lei
6xx
=
4xx
100 lei
Conturi de cheltuieli
Salarii,
pe naturi
Contribuii,
Furnizori
(c2) n urma recoltrii, plantaia de pini n vrst de 30 de ani este scoas din eviden.
ntruct entitatea evalueaz activele biologice la valoarea just minus costurile generate de
vnzare, plantaia de pini nu a fost supus amortizrii, fiind scoas din gestiune pentru suma de
300 lei (vezi tabelul iniial privind datele problemei):
300 lei
6573
=
241/ Pini 30 ani
300 lei
Cheltuieli cu cedarea
Active biologice/
activelor biologice
Pini 30 ani

(c3)Recunoaterea produselor agricole copaci tiai - pini la valoarea just minus

costurile generate de vnzare de 380 lei. Diferena de 380 lei 350 lei = 30 lei, reprezint un
ctig din evaluarea la valoarea just a produselor agricole:
380 lei
347/Copaci tiai
=
711
350 lei
Produse agricole/
Venituri aferente
Copaci tiai
costurilor
stocurilor de
produse
7572
30 lei
Ctiguri din
evaluarea la
valoarea just a
produselor
agricole
Efectul acestei nregistrri l constituie recunoaterea iniial a stocului de produse agricole
i nregistrarea ctigului ce rezult din modificarea valorii juste minus costurile generate de
vnzare a pinilor recoltai.
SC Plantaia SA efectueaz i procesarea pinilor, care const n tierea acestora pe diferite
dimensiuni i sortarea lor n vederea vnzrii.
d) Procesarea produsului agricol
n perioada lunii octombrie a anului N, societatea a efectuat cheltuieli de procesare n sum
de 21.000 lei.
nregistrarea costurilor procesrii i obinerea stocurilor de produse finite (din acest
moment, recunoaterea se va face conform prevederilor IAS 2, la costul de producie de 380 lei
(copacii tiai) + 21.000 lei costurile de procesare = 21.380 lei) se prezint astfel:
21.380 lei
345/Buteni
= 347/ Copaci tiai
380 lei
Produse finite/
Produse agricole/
Buteni
Copaci tiai
711
21.000 lei
Venituri aferente
costurilor
stocurilor de
produse
e) Vnzarea butenilor (produsul finit):
Societatea vinde butenii la preul de 51.000 lei. nregistrarea vnzrii este urmtoarea:
(e1)Preul de vnzare:
51.000 lei
4111
=
701
51.000 lei
Clieni
Venituri din
vnzarea
produselor finite
(e2)Descrcarea gestiunii pentru costul de producie al produsului finit :
21.380 lei
711
=
345/ Buteni
21.380 lei
Venituri aferente
Produse finite/
costurilor stocurilor
Buteni

de produse
f) Vnzarea activului biologic consumabil
n cursul lunii noiembrie a anului N, societatea a vndut o suprafa de 25 ha, pe care erau
plantai pini cu vrsta de 25 ani, pentru suma de 120 lei.
Valoarea just minus costurile generate de vnzare a plantaiei de pini la nceputul
perioadei a fost de 150 lei x 25 ha vndute/75 ha existente la 1.01.N (vezi tabelul iniial privind
datele problemei) = 50 lei.
nregistrarea vnzrii plantaiei se prezint astfel:
(f1)Preul de vnzare:
120 lei
461
=
7573
120 lei
Debitori diveri
Venituri din
cedarea activelor
biologice
(f2)Descrcarea gestiunii pentru valoarea de intrare:
50 lei
6573
=
241/Pini 25 ani
50 lei
Cheltuieli cu cedarea
Active
activelor biologice
biologice/Pini 25
ani
g) Modificarea valorii juste minus costurile generate de vnzare a activului biologic
consumabil ntre datele de raportare
La data raportrii, 31.12.N, valoarea just minus costurile generate de vnzare a culturii de
pini a fost evaluat la 1.400 lei.
- lei
Existent la 1.01.N
680
(a se vedea tabelul iniial)
+
Puieii plantai n cursul anului
840
(a se vedea punctul a2))

Pinii recoltai n vrst de 30 ani

300
(a se vedea punctul c2))

Plantaiile de pini vndute - 25 ha pe care erau plantai

50
pini cu vrsta de 25 ani
(a se vedea punctul f2))
=
Valoarea contabil la sfritul exerciiului
1.170
- lei

Valoarea just minus costurile generate de vnzare a

pinilor
Valoarea contabil la sfritul exerciiului
Ctigul aprut din modificarea valorii juste minus
costurile generate de vnzare a pinilor ntre datele de
raportare

1.400
1.170
(determinat anterior)
230

nregistrarea modificrii valorii juste minus costurile generate de vnzare la data raportrii
este urmtoarea:

230 lei

241/ Plantaii pini

Active biologice/
Plantaii pini

7571
Ctiguri din
evaluarea la
valoarea just a
activelor
biologice

230 lei

Extrasul din notele la situaiile financiare cuprinznd activele biologice se prezint astfel:
- lei Active biologice
Reconcilierea valorii contabile a activelor biologice
Valoarea contabil la 1.01.N
680
(+) Puieii plantai n cursul anului (a2)
840
() Pinii recoltai n vrst de 30 ani (c2)
300
() Plantaiile de pini vndute - 25 ha pe care erau plantai
pini cu vrsta de 25 ani (f2)
50
(+) Ctigul aprut din modificarea valorii juste minus
costurile generate de vnzare a pinilor ntre datele de
raportare (g)
230
Valoarea contabil la 31.12.N
1.400
Exemplul 2: Operaiuni i activiti principale
Societatea Lactoprod SA este specializat n producia de lapte i furnizarea acestuia ctre
diveri clieni.
I. Date de eviden i calcul ale acestei entiti sunt urmtoarele:
La 31.12.N, entitatea deinea:
a) 100 de vaci pentru lapte, achiziionate n urm cu 10 ani;
b) 300 de vaci pentru lapte, achiziionate n cursul anului N la un cost de 4.500.000.000
lei (active mature);
c) 40 de juninci crescute pentru a da lapte n viitor (active imature), achiziionate n
luna decembrie a anului N la un cost de 60.000.000 lei.
Animalele sunt evaluate la valoarea just minus costurile generate de vnzare. Valoarea
just a acestora este determinat pe baza preurilor de pia ale animalelor de vrst, ras i merit
genetic similare.
Laptele este evaluat iniial la valoarea just minus costurile generate de vnzare la
momentul mulgerii. Valoarea just a acestuia este determinat pe baza preului de pia din zona
respectiv.
Preul estimat al laptelui (imediat dup mulgere) este de 2 lei/l. Costurile generate de
vnzare ale laptelui se ridic la 1.000 lei. Cantitatea obinut de lapte este de 10 l/vac. Costurile
cu prelucrarea laptelui pentru vnzare, pasteurizare i ambalare sunt n valoare de 4.000 lei. Se
transfer 1.000 l de lapte n gestiunea de mrfuri pentru desfacere, prin reeaua de magazine

proprii, la un pre de vnzare cu amnuntul de 3,5 lei/l. Restul de lapte pasteurizat este vndut
direct clienilor la un pre de 3 lei/l.
Situaia privind valorile contabile la 31.12.N+6 la societatea Lactoprod este urmtoarea:
- lei Valoarea just minus
Activ biologic
Numr
costurile generate de
vnzare
Vaci pentru lapte
400
5.000.000
Juninci
40
240.000
II. La 31.12.N+6, activele biologice de producie din categoria activelor imobilizate ,,vaci
mature i juninci au fost evaluate, valorile fiind prezentate n tabelul de mai jos:
- lei Valoarea just minus
Activ biologic
Numr
costurile generate de
vnzare
Vaci pentru lapte
400
4.000.000
Juninci
40
250.000
Junincile existente la sfritul anului N+6 au fost trecute la vaci pentru lapte (active
mature).
III. n luna mai a anului N+7, societatea Lactoprod SA a achiziionat 10 juninci crescute
pentru producia de lapte n valoare de 50.000.000 lei.
Din producia proprie au fost obinui: 30 de viele (juninci) care sunt crescute pentru
producia de lapte i 20 de viei care sunt crescui pentru producia de carne. Costul iniial
estimat al vielelor crescute pentru producia de lapte este de 1.500.000 lei/viea, iar vieii
crescui pentru producia de carne sunt evaluai la un cost iniial de 1.000.000 lei/viel.
Cheltuielile efectuate pentru meninerea activelor biologice i a stocurilor la 31.12.N+7 sunt n
sum de 600.000 lei. n luna decembrie a anului N+7 sunt tiate 100 de vaci pentru producia de
lapte i transferate la stocuri, valoarea just a produselor estimat la data tierii fiind de 800.000
lei. Costurile cu tierea animalelor, tranarea i ambalarea se ridic la 3.000 lei. Produsele din
carne sunt vndute la un pre de 1.000.000 lei.
IV. Situaia la 31.12.N+7 la societatea Lactoprod SA este urmtoarea:
- lei Valoarea just minus costurile
Activ biologic
generate de vnzare
Vaci pentru lapte
3.400.000
Juninci
96.000.000
Viei
21.000.000
Rezolvare

I. Evaluarea activelor biologice de consum din categoria activelor pe termen scurt ,,lapte
n luna decembrie a anului N+6:
a) nregistrarea laptelui obinut din producia proprie la valoarea just minus costurile
generate de vnzare:
Valoarea estimat a vnzrilor de lapte = 400 vaci pentru lapte existente la 31.12.N+6 x 10
l/vac x 2 lei/l = 8.000 lei
Valoarea just minus costurile generate de vnzare a laptelui = 8.000 lei 1.000 lei = 7.000
lei
7.000 lei

347/ Lapte
Produse agricole/
Lapte

7572
7.000 lei
Ctiguri din
evaluarea la
valoarea just a
produselor
agricole
b) nregistrarea costurilor cu prelucrarea laptelui pentru vnzare, pasteurizare i
ambalare:
4.000 lei

6xx
Cheltuieli pe naturi
de cheltuieli

11.000 lei

345/ Lapte
pasteurizat
Produse finite/ Lapte
pasteurizat

4xx, 2xx
4.000 lei
Salarii,
amortizri,
contribuii
c) Obinerea laptelui pasteurizat la cost, conform prevederilor IAS 2 Stocuri:
Costul prelucrrii = 7.000 lei + 4.000 lei = 11.000 lei
711
Venituri aferente
costurilor
stocurilor de
produse
347/ Lapte
Produse agricole/
Lapte

4.000 lei

7.000 lei

d) Costul unitar al laptelui pasteurizat:

Valoarea total = 11.000 lei
Cantitatea de lapte = 400 vaci x 10 l/vac = 4.000 l
Costul unitar = 11.000 lei/4.000 l = 2,75 lei/l
e) Transferarea a 1.000 l de lapte n gestiunea de mrfuri, pentru desfacere prin reeaua de
magazine proprii, 1.000 l x 2,75 lei/l (costul unitar) = 2.750 lei, la un pre de vnzare cu
amnuntul total de 1.000 l x 3,5 lei/l = 3.500 lei:
3.500 lei
371
=
345/ Lapte
2.750 lei
pasteurizat
Mrfuri
Produse finite/
Lapte pasteurizat

378
Diferene de pre
la mrfuri
Comercializarea laptelui la preul de vnzare de 3.500 lei:

f)

3.500 lei

5311
Casa n lei

707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor

750 lei

3.500 lei

g) Scderea din eviden a laptelui vndut:

2.750 lei

607
=
371
3.500 lei
Cheltuieli privind
Mrfuri
mrfurile
378
750 lei
Diferene de pre la
mrfuri
h) Restul de lapte pasteurizat este vndut direct clienilor la un pre de 3 lei/l:
Restul de lapte pasteurizat = 4.000 l obinui 1.000 l transferai la magazin = 3.000 l de
lapte
Preul de vnzare total = 3.000 l x 3 lei/l = 9.000 lei
i)

Recunoaterea preului de vnzare total:

9.000 lei
4111
=
Clieni

701
9.000 lei
Venituri din
vnzarea
produselor finite
j) Scderea din eviden a laptelui vndut, pentru costul de 3.000 l x 2,75 lei/l (costul
unitar) = 8.250 lei:
8.250 lei

711

345/ Lapte
pasteurizat
Produse finite/
Lapte pasteurizat

8.250 lei

241/ Animale
mature
Active biologice/
Animale mature

1.000.000 lei

Venituri aferente
costurilor stocurilor
de produse
II. a) La 31.12.N+6 se nregistreaz deprecierea activelor biologice imobilizate ,,vaci
mature, n valoare de 1.000.000 lei (4.000.000 lei 5.000.000 lei), i creterea n valoare a
junincilor, de 10.000 lei (250.000 lei 240.000 lei), astfel:
1.000.000 lei

6571
Pierderi din
evaluarea la valoarea
just a activelor
biologice

i:

10.000 lei

241/ Animale
imature
Active biologice/
Animale imature

7571

10.000 lei

Ctiguri din
evaluarea la
valoarea just a
activelor
biologice
b)La 31.12.N+6 se nregistreaz transferul junincilor n categoria vacilor pentru lapte
(animale mature), valoarea just minus costurile generate de vnzare pentru cele 40 de junicini
fiind 250.000 lei (vezi punctul a):
250.000 lei
241/ Animale
=
241/ Animale
250.000 lei
mature
imature
Active biologice/
Active biologice/
Animale mature
Animale imature
III. Anul N+7:
a) nregistrarea achiziionrii junincilor:
50.000.000 lei
241/ Animale
=
404
50.000.000 lei
imature
Active biologice/
Furnizori de
Animale imature
imobilizri
b) nregistrarea vielelor ftate i care vor fi crescute pentru producia de lapte (30 viele
x 1.500.000 lei/viea = 45.000.000 lei):
45.000.000 lei
241/ Animale
=
722
45.000.000 lei
imature
Active biologice/
Venituri din
Animale imature
producia de
imobilizri
corporale
c) nregistrarea vieilor ftai i care vor fi crescui pentru producia de carne (20 viei x
1.000.000 lei/viel = 20.000.000 lei):
20.000.000 lei

241/ Animale
imature
Active biologice/
Animale imature

611
Cheltuieli cu
ntreinerea i

722

20.000.000 lei

Venituri din
producia de
imobilizri
corporale
d) Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor efectuate pentru meninerea activelor
biologice i a stocurilor la 31.12.N+7:
600.000 lei

4xx,3xx
Salarii, teri,
contribuii,

600.000 lei

reparaiile
stocuri
e) Repartizarea cheltuielilor n valoare de 600.000 lei pe baza coeficientului de
suplimentare (Ks = 600.000 lei/50 viei obinui din producia proprie = 12.000 lei/viel):
Viei crescui pentru carne: C1 = 12.000 lei/viel cot x 20 viei crescui pentru producia
de carne = 240.000 lei
Juninci crescute pentru producia de lapte: C2 = 12.000 lei/juninc cot x 40 juninci (10
achiziionate i 30 obinute din producia proprie) = 480.000 lei
f)

nregistrarea creterii n valoare a junincilor n cursul anului N+7 (cost):

480.000 lei

241/ Animale
imature
Active biologice/
Animale imature

241/ Animale
imature
Active biologice/
Animale imature

722

480.000 lei

Venituri din
producia de
imobilizri
corporale
g) nregistrarea sporului de greutate obinut n cursul anului N+7 la vieii crescui pentru
producia de carne (cost):
240.000 lei

722

240.000 lei

Venituri din
producia de
imobilizri
corporale
h) nregistrarea tierii a 100 de vaci pentru producia de lapte i a transferrii la stocuri n
luna decembrie a anului N+7, valoarea just a produselor estimat la data tierii fiind de 800.000
lei:
La 31.12.N+6, situaia activelor biologice de producie din categoria activelor
imobilizate ,,vaci mature pentru lapte a fost urmtoarea:

Activ biologic
Vaci pentru lapte
+ Juninci transferate
n categoria vacilor
de lapte
= Total vaci pentru

Numr
400
40
440

- lei Valoarea just minus

costurile generate de
vnzare
4.000.000
250.000 lei
4.250.000

lapte la 31.12.N+6
Prin urmare, valoarea unitar = 4.250.000 lei/440 vaci = 9.659 lei/vac.
Evaluarea celor 100 de vaci tiate = 100 vaci x 9.659 lei/vac = 965.900 lei
Scoaterea din eviden a vacilor tiate:
965.900 lei
6573
=
241/ Animale
965.900 lei
mature
Cheltuieli cu cedarea
Active biologice/
activelor biologice
Animale mature
Recunoaterea produselor agricole Carcase care rezult din activul biologic Vaci de lapte
animale mature:
800.000 lei

347/ Carcase
Produse agricole/
Carcase

711
Venituri aferente
costurilor
stocurilor de
produse

965.900 lei

165.900 lei

i)

j)

6572
Pierderi din
evaluarea la valoarea
just a produselor
agricole
nregistrarea costurilor cu tierea animalelor, tranarea i ambalarea:

3.000 lei

6xx
Cheltuieli pe naturi
de cheltuieli

4xx, 3xx
Salarii,
consumabile,
contribuii
Alocarea costurilor cu tranarea produselor agricole obinute:

3.000 lei

347/ Carcase
Produse agricole/
Carcase

3.000 lei

711
3.000 lei
Venituri aferente
costurilor
stocurilor de
produse
k) Transferul produselor agricole (carcaselor) la produse finite (carne) pentru costul lor =
800.000 lei + 3.000 lei (costurile cu tranarea) = 803.000 lei:
803.000 lei
345/Carne
=
347/ Carcase
803.000 lei
Produse finite/Carne
Produse agricole/
Carcase
l) nregistrarea vnzrii crnii la o valoare de 1.000.000 lei:
1.000.000 lei
4111
=
701
1.000.000 lei
Clieni
Venituri din
vnzarea
produselor finite
m) Scderea din eviden a produselor vndute pentru costul lor:

803.000 lei

711
Venituri aferente
costurilor stocurilor
de produse
IV. Situaia la 31.12.N+7:

345/Carne
Produse
finite/Carne

803.000 lei

La 31.12.N+7, valoarea contabil a animalelor este urmtoarea:

a) Vaci pentru lapte: 4.000.000 lei (valoarea la 31.12.N+6) + 250.000 lei (valoarea
junincilor existente la sfritul anului N+6 i trecute la vaci pentru lapte) 965.900 lei (vaci
tiate n decembrie N+7) = 3.284.100 lei.
b) Juninci: 50.000.000 lei (juninci achiziionate n anul N+7) + 45.000.000 lei (viele
ftate n anul N+7 i care vor fi crescute pentru producia de lapte) + 480.000 lei (creterea n
valoare a junincilor n cursul anului N+7) = 95.480.000 lei.
c) Viei pentru carne: 20.000.000 lei (viei ftai n anul N+7 i care vor fi crescui pentru
producia de carne) + 240.000 lei (sporul de greutate obinut n cursul anului N+7 la vieii
crescui pentru producia de carne) = 20.240.000 lei.
Prin urmare, situaia activelor biologice la 31.12.N+7 la societatea Lactoprod este
urmtoarea:
- lei Valoarea just
Ctig din
minus
Valoarea
evaluarea
Activ biologic
costurile
contabil
activelor
generate de
biologice
vnzare
Vaci pentru
3.284.100
3.400.000
115.900
lapte
Juninci
95.480.000
96.000.000
520.000
Viei
20.240.000 lei
21.000.000
760.000
Se nregistreaz ctigul din evaluarea activelor biologice, la valoarea just, la 31.12.N+7:
115.900 lei

1.280.000 lei
(520.000 lei + 760.000
lei)

241/ Animale
mature
Active biologice/
Animale mature

241/ Animale
imature
Active biologice/
Animale imature

7571
Ctiguri din
evaluarea la
valoarea just a
activelor
biologice

1.395.900 lei

10.8. Aspecte fiscale privind activele biologice

n legtur cu activele biologice, Codul Fiscal prevede pentru contribuabilii care aplic
reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar
urmtoarele:
Contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele
internaionale de raportare financiar pentru determinarea valorii fiscale vor avea n vedere i
urmtoarele reguli:
e) pentru mijloacele fixe amortizabile clasificate ca active biologice, valoarea fiscal
este reprezentat de costul de achiziie, de producie sau de valoarea de pia n cazul celor
dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport la data intrrii n patrimoniul contribuabilului,
dup caz, utilizat pentru calculul amortizrii fiscale. n valoarea fiscal se includ i evalurile
efectuate potrivit reglementrilor contabile. n cazul n care se efectueaz evaluri ale activelor
biologice care determin o descretere a valorii acestora sub valoarea rmas neamortizat
stabilit n baza costului de achiziie/producie sau valorii de pia n cazul celor dobndite cu
titlu gratuit ori constituite ca aport, valoarea fiscal rmas neamortizat a activelor
biologice se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziie/producie
sau a valorii de pia, dup caz. (Cod fiscal, art. 7(1)(34))).
Urmtoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil: veniturile
reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare/activelor biologice, ca
urmare a evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe valoarea just de ctre
contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de
raportare financiar. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizrii
fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor investiii imobiliare/active
biologice, dup caz. (Cod fiscal, art. 20 (g)).
Urmtoarele cheltuieli nu sunt deductibile: cheltuielile din evaluarea activelor
biologice n cazul n care, ca urmare a efecturii unei evaluri utiliznd modelul bazat pe
valoarea just de ctre contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme cu
Standardele internaionale de raportare financiar, se nregistreaz o descretere a valorii
acestora (Cod fiscal, art. 21 (4) (^5))).
Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:
g) activele biologice, nregistrate de ctre contribuabilii care aplic reglementrile
contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar. (Cod fiscal, art. 24 (3)
(g))).