Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
UNIVERSITATEA HYPERION
Facultatea TIINE ECONOMICE
NVMNT LA DISTAN
CONTROL FINANCIAR
Control financiar
INTRODUCERE
Control financiar
I FORMELE CONTROLULUI
FINANCIAR
1.1. Controlul financiar
17
17
18
18
19
19
20
20
26
26
28
30
32
35
36
39
39
39
2. Unitatea
CONTROL
de
nvare
nr. 2 PROCEDEELE
TEHNICILE
DE 41
Control financiar
42
51
52
55
2.2.1. Cercetarea
55
2.2.2. Controlul
56
76
86
86
87
88
91
92
94
102
104
117
123
128
128
129
130
5. NOTIELE CURSANTULUI
131
Control financiar
Unitatea de nvmnt 1 :
Cuprins:
1.1. Controlul financiar
1.1.1. Noiuni introductive istoric, clasificri, caracteristici
1.1.2. Funciile controlului financiar
1.1.1.1. Funcia de evaluare
1.1.1.2. Funcia de preventive
1.1.1.3. Funcia de documentare
1.1.1.4. Funcia recuperatorie
1.1.1.5. Funcia pedagogica
1.2. Controlul financiar intern
1.2.1. Obiective generale
1.2.2. Formele controlului financiar intern
Control financiar
Control financiar
Din aceste forme de control, controlul financiar cuprinde n sfera sa: relaiile,
fenomenele i procesele financiare; procesul de administrare i gestionare a patrimoniului;
rezultatele activitii economico-sociale n toate momentele, unitile i locurile unde se
gospodresc valori materiale i bneti i se fac cheltuieli.
Controlul financiar asigur buna funcionare a activitii economice, acionnd
sistematic n vederea prevenirii abaterilor i deficienelor, creterea eficienei, aprarea
patrimoniului i cunoaterea modului de respectare a legalitii cu caracter economic i
financiar.
n literatura de specialitate exist o ntreag tipologie a controlului, dar din punct de
vedere al exercitrii acestuia, avem:
- control intern, care cuprinde ansamblul controalelor din interiorul entitii;
- control extern, care cuprinde totalitatea controalelor care se adreseaz entitilor, din
afara acesteia.
Controlul intern s-a confruntat n permanen cu o lrgire sistematic a ariei de
aplicare. n prezent, controlul intern se refer la toate activitile, toate procedurile, toate
informaiile, la ntreg patrimoniul, la toi membrii ntreprinderii i acioneaz permanent.
Controlul intern este perceput ca un atribut al managementului care rspunde de organizarea
acestuia, dar mai ales este preocupat de permanenta actualizare a sistemului de control intern,
datorit evoluiei riscurilor cu care se confrunt entitatea.
n Romnia, n perioada economiei planificate, controlul avea o natur i obiective
diferite, situaie n care statul impunea sistemul de control din interiorul unitilor economice
i organiza i controlul extern pentru urmrirea modului de exercitare a controlului intern a
unitilor economice, toate fiind obligatorii.
Din aceste motive, perioada 1990-1999 s-a caracterizat prin profunde reorganizri,
concretizate n restrngerea treptat a controalelor obligatorii i instituirea unui sistem de
control intern organizat i meninut n funciune de management funcie de riscurile cu care se
confrunt organizaia.
ncepnd din 1999, n sistemul de control romnesc este introdus prin lege controlul
intern i auditul intern pentru entitile publice, ceea ce a impus clarificri ale conceptelor i
practicii n domeniu. Controlul intern este propus ntr-o manier european, n sensul c
Control financiar
legea nu prevede dect atribuiile generale i specifice ale acestuia, modul de organizare i
exercitare rmnnd la dispoziia managerului entitii publice.
Modul acesta de organizare a sistemului de control intern, nespecific economiei
planificate, a creat impresia managerilor c organizarea controlului este benevol i coroborat
cu lipsa rspunderii manageriale, a slbit eficiena sistemului de control.
DE RE INUT !
Practica internaional impune separarea clar a activitilor de audit intern de
cele de control intern i recomand conturarea unui sistem de control intern i a unei
structuri de audit intern n coordonarea managerului, capabile s rspund la riscurile
actuale cu care se confrunt entitile publice.
Control financiar
Alturi de aceste forme de control intern, ataate intrinsec activitilor curente ale
fiecrui post de lucru, managerul poate stabili i alte forme de control intern care intr n
lanul operaiilor, dar care presupun costuri suplimentare, avnd reguli procedurale distincte,
fiind chiar structuri de sine stttoare.
Spre exemplu:
- controale de calitate n diferite puncte cheie ale lanului operaiunilor;
- control financiar preventiv;
- control de gestiune (patrimonial);
- control financiar-contabil;
- control administrativ;
- inspecii s.a.
DE RE INUT !
Distinct de acestea, auditul intern are rolul de a evalua i de a da o asigurare
fundamentat i obiectiv managementului asupra gradului de funcionalitate, att pe
ansamblul sistemului de control intern, ct i pe fiecare form concret de manifestare a
acestuia, conform cadrului metodologic i procedural i a practicii recunoscute n
domeniu.
Control financiar
10
oricaror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, exercitat de comisarii Grzii
financiare;
-
Control financiar
11
Control financiar
12
Control financiar
13
DE RE INUT !
n prezent, acionarii i asociaii firmelor se afl n faa pericolului de a nu mai
stpni propria afacere, motiv pentru care acetia au acordat mandate de reprezentare
unor administratori.
Control financiar
- programul,
- analiza,
- autorizaiile,
- verificrile,
- reconcilierile,
- revizuirea,
- sigurana activelor,
- segregarea sarcinilor,
- raportul,
- bugetul de venituri i cheltuieli,
- contul de profit i pierderi,
- bilanul contabil,
- darea de seam,
- instrumente matematice,
- tehnici informatice,
- tehnica PERT,
- cercetarea operaional,
- simulare,
- grafice,
- programare liniar,
- drumul critic .a.
14
Control financiar
15
DE RE INUT !
n consecin, putem afirma c, nu exist un control intern/sistem de control
intern n cadrul unei entiti dac nu exist la fiecare nivel ierarhic sau
subfuncie/operaie, activiti de control n vederea evitrii riscurilor de la acele nivele.
Control financiar
16
Control financiar
17
DE RE INUT !
Toate aceste controale sunt la dispoziia managementului i ele trebuie
coordonate, dezvoltate sau reduse, nfiinate sau anulate, n funcie de evoluia riscurilor
din entitate.
Peste tot acest sistem de control intern prezentat apare auditul intern ca parte a
acestui sistem, care pe baza procedurilor standardizate, evalueaz controlul intern i
consiliaz managementul entitii.
funcia de evaluare
funcia de preventive
funcia de documentare
funcia recuperatorie
funcia pedagogic
Control financiar
18
Consta intr-o serie de masuri luate de ctre organele de control, n vederea evitrii i
eliminrii unor fraude, nainte de a se produce efectele negative ale acestora, prin identificarea
i anularea cauzelor care le genereaz sau favorizeaz.
Prin aceast aciune, controlul are sarcina de a opri actele i operaiunile care nu sunt
legale, n faza de angajare a societii comerciale de consiliu de administraie al acesteia.
DE RE INUT !
n acest sens, aciunea preventiv se manifest naintea emiterii actelor sau
efecturii operaiunilor, astfel nct s se prenntmpine eventualele prejudicii.
Control financiar
19
DE RE INUT !
Formele procedurale legale de recuperare sunt: recuperarea pe cale executrii
silite, recuperarea pe calea rspunderii materiale reglementat de legislaia muncii,
precum si recuperarea pe calea aciunii civile n justiie.
Control financiar
20
DE RE INUT !
Urmnd efectuarea tranzaciilor i operaiunilor n conformitate cu normele
legale i cu deciziile conducerii, controlul intern previne i elimin neregulile i
eventualele conflicte din interiorul entitii sau dintre entitate i teri (organe fiscale,
clieni, creditori etc).
Control financiar
21
calitatea informaiilor;
Aceste norme i proceduri interne stabilesc: cine are accesul la active i fiiere, cnd,
n ce scop, pe baza crei autorizaii; cine iniiaz i cine aprob tranzaciile i operaiunile;
cine i cnd verific modul de derulare a operaiunilor i existena activelor i datoriilor etc.
Control financiar
22
Control financiar
23
impactul dorit i impactul efectiv al unei activiti, tranzacii sau operaiuni. Eficacitatea
presupune analiza efectivitii atingerii unui obiectiv sau a unei decizii manageriale i
stabilirea abaterilor dintre efectul real i efectul prevzut.
Eficiena are n vedere raportul dintre rezultatul obinut i costul resurselor utilizate
pentru obinerea acestui rezultat. Eficiena reprezint un optim analitic ntre economicitate i
eficacitate, n sensul maximalizrii lor. Controlul determin perechi ntre economicitate i
eficacitate i analizeaz compatibilitatea acestor dou caracteristici. Eficiena se calculeaz ca
un raport dintre rezultate (output) i costul resurselor (input). Astfel, o soluie tehnic care
asigur reducerea consumurilor i costurilor (crete economicitatea), poate s duc la
insatisfacii pentru clieni i la scderea vnzrilor (scade eficacitatea). n acest caz eficiena
se bazeaz pe optimizarea costurilor i satisfacerea cerinelor clienilor.
DE RE INUT !
Aceste patru obiective generale i permanente ale controlului intern sunt
comune tuturor conductorilor, din toate domeniile de activitate i de la toate nivelurile
ierarhice.
Control financiar
24
Control financiar
25
poat stpni (ine sub control) diferite categorii de ameninri sau riscuri, s se poat obine o
asigurare rezonabil asupra faptului c obiectivele generale ale controlului intern i
obiectivele specifice fiecrei activiti vor fi atinse.
Activitile de control, fie n cadrul sistemelor informatizate fie n cadrul celor
manuale, au diverse obiective i se aplic la diverse niveluri organizaionale i funcionale.
Principalele activiti specifice de control intern includ:
-Autorizarea sau aprobarea tranzaciilor i operaiunilor;
-Separarea (segregarea) sarcinilor incompatibile;
-Verificarea documentelor justificative i a registrelor contabile (procesarea
informaiilor);
-Controlul fizic;
-Revizuirea performanelor.
DE RE INUT !
Aceste activiti de control se completeaz cu procedurile auditului intern i
extern pe care le vom analiza n capitolele urmatoare ale prezentei lucrri.
Control financiar
26
Control financiar
27
DE RE INUT !
Se efectueaz n general de ctre efii de compartimente, secii, birouri etc.
i se suprapune aproape n totalitate, n timp i spaiu cu coninutul activitii
nemijlocite de conducere.
forma
controlului
financiar
preventiv
exercitat
de conductorul
Autoritatea Naionala a
Controlului;
- controlul financiar suprem, organizat pe lng legislativ-Parlamentul)
exercitat de Curtea de Conturi.
Control financiar
28
DE RE INUT !
Rezultatele controlului pot constitui baz de calcul a indemnizaiilor de
conducere, a primelor sau altor drepturi ale personalului unitii.
Controlul parial vizeaz doar cteva sectoare, eventual cele care fac obiectul
unor suspiciuni. Controlul parial se poate realiza de ctre organele administraiei statului sau
de ctre management, acionariat. Controlul parial efectuat de organele administraiei statului
se poate desfura pentru un anumit tip de activitate, o singur tranzacie sau o perioad de
timp.
Spre exemplu: controlul realizat de Garda Financiar la caseria unei uniti
economice.
Controlul parial dispus de management sau acionariat vizeaz anumite aciuni
asupra crora exist suspiciuni c au fost realizate incorect sau cu un anumit scop.
Exemplu : controlul aprovizionrii cu un anumit material, sau control deconturilor
Control financiar
29
de deplasare etc.
Control financiar
30
De exemplu:
perioada
de
maxim
activitate,
la
unitile
sezoniere.
DE RE INUT !
De obicei controlul general se combin cu formele controlului prin sondaj.
Pentru a se obine un rezultat bun, un rol important l are experiena organului de
control n alegerea documentelor i operaiunilor semnificative.
Acest tip de control poate fi realizat de ctre angajaii societii sau de ctre reprezentanii
Control financiar
31
efectundu-se verificri i asupra aspectelor tehnice, sociale, sau politice. Astfel are loc
o mbinare ntre controlul economic, financiar , fiscal i alte forme ale controlului. Acest
tip de control poate fi solicitat de organele administraiei statului atunci cnd exist
suspiciuni c, prin normele tehnice au fost influenate rezultatele economice.
DE RE INUT !
n acest control va fi implicate personal specializat din mai multe domenii de
activitate, respectiv, economiti, ingineri, personal specializat n resurse umane etc.
Control financiar
32
Control financiar
33
DE RE INUT !
Pe lng constatarea stocurilor i soldurilor faptice, inventarierea include i
compararea acestora cu cele scriptice i stabilirea eventualelor diferene.
Observarea direct este folosit pentru stabilirea unor situaii faptice care nu
rezult din documente.
Exemplu: prezena la serviciu-inopinat.
Inspecia fizic const n examinarea activelor i a altor resurse.
Exemplu: controlul existentei banilor, sau al altor valori n casierie.
Control financiar
34
de
trecut.
c) controlul sistematic sau pe probleme. Se procedeaz la gruparea documentelor
pe probleme (operaii de aprovizionare, producie, salarizare, cas, banc) i apoi
controlul se efectueaz n ordine cronologic.
Acest control d posibilitatea s se urmreasc cu mai mult atenie un
obiectiv. Eventualitatea omisiunilor este mai redus i se pot stabili concluzii cu privire
la fiecare problem n parte.
d)
controlul
unitate, a unor documente sau evidene cu coninut identic, dar diferite ca form, pentru
aceleai operaii sau pentru operaii diferite, ns legate reciproc. De exemplu, avizul de
expediie, cu factura i cu nota de intrare-recepie. Controlul reciproc este o confirmare
intern a datelor nscrise n documente i evidente;
e) controlul ncruciat const n cercetarea i confruntarea tuturor
exemplarelor unui document, existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care
s-au fcut decontri, de la care s-au primit, sau crora li s-au livrat materiale,
produse, mrfuri i alte valori materiale.
De exemplu, chitana cu copia de la chitanier, cele 3 exemplare ale dispoziiei
de plat: unul la pltitor, unul la banc, unul la beneficiar ctc. In caz de nepotrivire,
documentul original se ridic de ctre organul de control, lsndu-se n loc o copie
certificat.
DE RE INUT !
Controlul ncruciat constituie o confirmare extern a datelor nscrise n
documentele sau evidenele unitii controlate.
Control financiar
35
Control din interiorul unei uniti este obligatoriu i este dispus de ctre
conducerea instituiei economice. Acest tip de control se poate realiza prin personalul propriu
angajat al unitii sau de ctre societi specializate n control pe baz de contract de prestri
de serviciu.
n funcie de mrime unitile pot avea un compartiment distinct de control
intern, din care fac parte economiti, ingineri specializai. Compartimentul de control intern
este direct subordonat ctre managerul unitii.
La unitile din administraia public exist legislaie privind obligativitatea de a
avea compartiment de control intern. Acesta urmrete i raporteaz la ordonatorii superiori
privind ndeplinirea execuiei bugetare la fiecare nivel n parte.
La unitile auditate, exist obligativitatea de a avea audit intern, audit ce
colaboreaz cu controlul intern i asigur o bun aplicare a regulamentelor aprobate de
administraia societii.
Unitile au aprobate politici interne privind diversele activiti, respectiv pot fi
politici de mediu, politici contabile, politici de aprovizionare i desfacere, politici de
respectarea calitii etc. toate acestea sunt aprobate de administraie, iar controlul are obligaia
de a urmrii respectarea lor, iar acolo unde au fost nclcate, controlul intern va raporta la
administrai.
DE RE INUT !
Principalul obiectiv al controlului intern ar trebui s fie activitatea de
ndrumare n ceea ce privete respectarea politicilor firmei.
Control financiar
36
efectuate la cererea organelor superioare de control, precum Curtea de Conturi sau Ministerul
Finanelor.
Organele de control de la nivelul administraiei locale, administraiilor judeene, au
un for tutelar de control. Acesta se asigur c n ndeplinirea activitii curente de control,
organele administraiilor nu au svrit abuzuri sau nu au nclcat legea n activitatea
desfurat.
Periodic, n funcie de relevan, organele superioare de control stabilesc un plan
de verificare a organismelor locale de control i asupra ordonatorilor principali i teriali ai
statului. Actele de control ntocmite vor naintate spre aprobare, iar acolo unde se constat
nclcri ale legislaiei vor fi luate msuri disciplinare i chiar rspundere material.
a) Definirea misiunii
Nu se poate implementa un control intern corespunztor dect dac directorii i
responsabilii i cunosc bine misiunea lor. Fiecare activitate (de aprovizionare, de desfacere,
de gestiune a resurselor umane, de ntreinere i reparare a imobilizrilor corporale, financiar-
Control financiar
37
contabil etc.) se poate derula n cadrul mai multor politici posibile. n funcie de politica
adoptat se stabilesc mecanismele i procedurile de control intern n vederea atingerii
obiectivelor generale i specifice.
Astfel, politica de vnzri poate urmri: creterea cifrei de afaceri i atragerea de noi
clieni sau creterea marjei brute ori reducerea ponderii creditului comercial acordat clienilor
(scderea soldurilor conturilor de creane-clieni). n funcie de politica aleas se stabilesc
mijloacele necesare n vederea atingerii obiectivelor. Dac politica entitii urmrete
creterea cifrei de afaceri, responsabilii trebuie s analizeze: dac cunosc piaa i clientela;
dac bunurile ce urmeaz a fi vndute pot fi produse sau aprovizionate la timp; dac logistica
de care dispun pentru distribuie face fa acestor sarcini etc. Concomitent, responsabilii
trebuie s fac un inventar, s stabileasc dac:
1. misiunea lor este clar precizat. Dac consider c exist unele contradicii sau dac
au unele ndoieli ei apeleaz la conducere n vederea definirii mai clare a misiunii.
2. mijloacele de care dispun permit atingerea obiectivelor. Aceste mijloace includ:
Control financiar
38
DE RE INUT !
Managerii trebuie s asigure gestiunea schimbrii, s adapteze n permanen
mecanismele de control intern astfel nct acestea s fie n masur s previn sau s
depisteze i elimine erorile, fraudele i alte evenimente nedorite.
Control financiar
39
n care entitatea nu are experien poate fi insoit de noi riscuri asociate controlului intern;
-schimbarea tehnologiilor de producie i a sistemelor de informare poate modifica
riscurile referitoare la controlul intern.
Control financiar
Bucureti, 2006
3. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Control Financiar, Editura Eficient, Bucureti,1997
4. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Control Financiar i expertiz contabil, Editura
Eficent, Bucureti, 2002
5. urlea Eugeniu, Control financiar, Editura Scripta, Bucureti, 1998
6. *** OG 92/2003 privind Codul de procedur fiscal din 24 decembrie 2003
Republicare, Monotorul Oficial 513/2007
7. *** Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M.Of.927/23.12.2003
8. *** OG 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, M.Of.
430/31 august 1999, modificat i completat prin Legea nr. 84/18 martie 2003,
M.Of. 195/26.03.2003
9. *** Legea nr.31/1990 privind societile comerciale, Monitorul Oficial al
Romniei, partea I nr.126-127/17 noiembrie 1990
10. *** OG.nr2/2001 privind regimul juridic al contraveniilor, M.Of. nr.410/2001.
40
Control financiar
41
Cuprins
2.1. Procedeele de control financiar
2.1.1. Studiul general prealabil
2.1.2. Controlul documentar contabil
2.2. Tehnicile de control
2.1. Cercetarea
2.2. Controlul
2.3. Analiza economico financiar
2.3. Tema de control
2.5. Testul de autoevaluare
2.4. Bibliografia specific unit ii de nv are
Control financiar
42
Control financiar
43
profesional ale entitii. Aceste dispoziii fixeaz un cadru in afara cruia aciunea nu se
poate desfura si controlul intern trebuie sa-l aib in vedere;
-
limitele tehnice, in sensul unui scadenar fiscal care trebuie respectat, al unor
obiectivele;
b)
mijloacele;
c)
sistemele de informare;
d)
organizarea;
e)
procedurile;
f)
supervizarea.
n cadrul misiunilor de audit intern cnd se constat puncte slabe, disfunciuni sau
erori, auditorii vor gsi ntotdeauna cauza primar in inexistena sau nefuncionalitatea unei
activiti de control intern, dintre cele ase prezentate mai sus, din lanul procedural
implementat de ctre responsabilul funciei.
a) Obiectivele reprezint pentru responsabilul functiei/activittii prima ndatorire pe
care trebuie s o ndeplineasc, dup precizarea obiectului misiunii sale, ceea ce nseamn
fixarea unei politici de aciune.
Control financiar
44
securitatea activelor;
calitatea informaiilor;
respectarea directivelor;
optimizarea resurselor.
s fie
s se ncadreze in timp;
Control financiar
45
fixate. In multe situaii analiza acestor probleme a scos la iveal grave nereguli, surse
inevitabile de eecuri i de ineficacitate.
Din practic a rezultat c verificarea existenei mijloacelor i a compatibilizrii
acestora pentru atingerea obiectivelor sunt activiti de control foarte importante n lanul
procedural stabilit de responsabil.
Referitor la mijloace trebuie s avem in vedere:
-
mijloacele umane, poate cea mai esenial problem, dar privita mai de grab
din punct de vedere al calitii dect al cantitii. Multe activiti de control sunt compromise
in lipsa unui personal competent si adesea a reprezentat cauza unor ineficiente, anomalii grave
s.a. Problema resurselor umane trebuie privit cu referire concret la recrutare, perfecionarea
pregtirii permanente i deontologia profesionala. Toate acestea sunt elemente care implic
eforturi financiare susinute, solicit timp si adesea depind intr-o mare msur de cultura
organizaiei.
-
Control financiar
46
Sistemele informatice reprezint partea automatizat din cadrul sistemului informaional, iar
n activitatea auditorilor obiective de sine stttoare.
Sistemele de informare trebuie s ntruneasc o serie de condiii pentru a rspunde
cerinelor controlului intern, i anume:
-
s fie exhaustive;
Auditorilor le revine sarcina aprecierii sistemelor de informare ale entitii, att din
punct de vedere al costurilor, ct i din punct de vedere al utilitii i eficienei lor;
Control financiar
47
asigur o mai mare securitate i nseamn c, anumite sarcini, care sunt incompatibile, s nu
poat fi executate de aceeai persoan.
n practic, sunt impuse unele separri de sarcini recunoscute n unanimitate de
manageri i care, cteodat, mai produc efecte nedorite, din lipsa vigilenei, i anume:
-
financiar de plat;
- funcia de deinere de mijloace sau bunuri de funcia de control.
Realizarea unei separri reale ale sarcinilor, poate pune unele probleme deosebite, mai
ales la ntreprinderile unde se lucreaz cu personal mai redus.
Pentru construirea unei organizri eficiente se impune s fie avute n vedere existena
urmtoarelor:
- organigrama, pentru a tii cine conduce i cine este condus;
- fia postului, pentru ca fiecare angajat s i cunoasc atribuiile i sarcinile ce-i revin i
limitele competenei de aciune;
- cadrul material de creare a mediului propice desfurrii activitii i care asigur totodat i
protecia fizic a bunurilor i persoanelor, dar i suportul culturii instituionale ale
organizaiei.
Control financiar
48
DE RE INUT !
Managementului i revine sarcina definirii propriilor modaliti de lucru, care
trebuie formalizate n proceduri simple i eficiente de realizare a atribuiilor i
actualizate permanent.
f) Supervizarea este o activitate de control intern, adesea omis chiar de ctre cei n
responsabilitatea crora se gsete. Muli manageri evalueaz subordonaii pe baza ncrederii
pe care o au n acetia, neinnd cont c supervizarea nu se opune lipsei de ncredere i
adesea contribuie la creterea acesteia.
Control financiar
49
DE RE INUT !
Supervizarea nu nseamn:
-
dificile, noi, pentru a soluiona conflictele i pentru a identifica punctele slabe i punctele tari;
-
mod greit;
-
un act colegial, prin care artm celorlali c ne intereseaz ce fac, vrem s tie
fi aceasta i de oricine a fost efectuat. Actul de supervizare nu trebuie s fac diferene ntre
sarcinile eseniale i sarcinile mai puin eseniale. Adesea se constat c cei care nu respect
activitatea de supervizare sunt tocmai nivelele ierarhice cele mai nalte;
Control financiar
50
asigurnd obinerea unor elemente reale i exacte, prin sistemul de informare i comunicare al
entitii.
Prezentm, n continuare, schema unui sistem de control intern pentru misiunea:
Auditul sistemelor IT
Misiunea compartimentului stabilit de conducerea general este: Adoptarea unei
politici preventive pentru evitarea oricrei ncetri a activitii.
n aceast perspectiv, sistemul de control intern implementat, va cuprinde
urmtoarele elemente:
a) Obiective:
-
b) Mijloace:
-
c) Sisteme de informare:
-
i n depanare;
Control financiar
51
d) Organizare:
-
compartimentul este format, spre exemplu, din n persoane, pentru fiecare din
e) Proceduri:
-
manual de operare;
manual de utilizare;
manual de securitate;
f) Supervizare:
-
Control financiar
52
activitate, a cror cunoatere asigur orientarea organelor de control asupra aspectelor care
trebuiesc avute n vedere n aciunea de control;
controlului.
tehnic-operativa
contabil,
situaiilor
contabile,
bilanului.
Control financiar
53
DE RE INUT !
Elementele se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice si
analitice, fie n expresie bneasc, fie n expresie bneasc i cantitativ.
Control financiar
54
DE RE INUT !
Lipsa acestor corelaii arat c s-au strecurat erori fie la nregistrarea
operaiilor n conturi, fie la efectuarea calculelor ce trebuiesc identificate i corelate.
Control financiar
55
Control financiar
56
Control financiar
57
legalitatea
(justeea),
realitatea
(exactitatea),
eficiena
(necesitatea,
economicitatea i oportunitatea).
Controlul asupra legalitii documentelor urmrete ca acestea s fie ntocmite cu
respectarea normelor legale privind disciplina financiar a operaiunilor pe care le reflect.
n acest scop, coninutul documentelor justificative se confrunt cu prevederile legale
i se stabilete concordana dintre ele. Baza juridic a controlului financiar sub aspectul
legalitii o constituie legile, ordinele i instruciunile, prevederile altor acte normative care
servesc drept criteriu pentru stabilirea justeii operaiunilor efectuate.
Controlul realitii i exactitii operaiunilor economice i financiare i propune s
stabileasc dac acestea s-au efectuat n limitele, condiiile i locul indicat n documentele
justificative.
n cazul n care exist incertitudine asupra realitii operaiunilor supuse verificrii se
recurge la controlul faptic, solicitndu-se celor ce au semnat documentele s confirme
realitatea operaiunilor, inclusiv autenticitatea semnturilor. Acest obiectiv al controlului
financiar asupra documentelor primare se realizeaz i prin tehnica controlului reciproc i
ncruciat al documentelor.
Controlul eficienei operaiunilor economice i financiare are n vedere aspecte mai
complexe care in de: necesitatea, economicitatea i oportunitatea acestora. Controlul
financiar sub aspectul necesitii i propune s verifice gradul de utilitate a operaiunilor
consemnate n documente, propunnd msuri pentru eliminarea risipei i stoparea efecturii
n continuare a unor operaiuni ineficiente.
Controlul economicitii vizeaz cu prioritate dac operaiunea financiar este
necesar din punctul de vedere al activitii generale a unei entiti economice sau sociale i
dac prin producerea acelor operaiuni exist garania unui rezultat financiar pozitiv.
Controlul oportunitii unei operaiuni vizeaz aspectul dac momentul ales i locul stabilit
pentru executarea acesteia sunt cele mai convenabile, att din punct de vedere economic i
financiar.
Exist adeseori posibilitatea ca o anumit operaiune supus controlului financiar s
satisfac criteriile de legalitate i realitate, dar s fie inoportun ntr-un anumit moment
datorit conjuncturii i astfel s devin ineficient.
Control financiar
58
De asemenea, se mai pot constata documente care fie ndeplinesc condiiile de form,
dar nu reflect real operaiunile economice, fie nu ndeplinesc condiii de form, dar reflect
operaii economice reale, fie nu ndeplinesc condiii de form ct i de coninut etc. n
asemenea cazuri, sarcina controlului este de a semnala situaiile anormale i a propune
eventuale soluii pentru ca conducerea entitii respective s ia deciziile corespunztoare.
Controlul documentar se exercit prin modaliti sau tehnici care se utilizeaz selectiv n
funcie de situaia verificat. Aceste modaliti sau tehnici sunturmtoarele:
Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii
documentelor. Acestea se examineaz pe fiecare zi, n ordinea n care sunt pstrate fr nici
o grupare sau sistematizare prealabil.
Aceast modalitate de control este simpl, ns distribuie atenia organului de
verificare asupra unui mare numr de operaiuni de diferite feluri, necesit folosirea n
acelai timp a unui material legislativ bogat i duce la ngreunarea studierii succesive i
aprofundarea fiecrui gen de operaiune.
Se exercit cu uurin, dar nu d posibilitatea urmririi de la nceput i pn la sfrit
a unei anumite probleme.
Control financiar
59
Investigaia de control reprezint modalitatea prin care se obin informaii din partea
personalului a crei activitate se verific, presupunnd studierea unor probleme care nu
rezult clar din documentele i evidenele puse la dispoziie.
Control financiar
60
Control financiar
61
Control financiar
62
documentelor prin punctare (pentru a se vedea dac acestea au fost nregistrate n totalitate),
fie n urma descoperirii acelora care nu poart pe ele meniunea de nregistrare, sau ca
urmare a reclamaiilor primite de la teri n legtur cu operaiunile respective.
Erorile de compensaie se datoreaz reportrii greite a sumelor din jurnal sau din
documentele justificative n Cartea-mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a
unui cont (sau mai multor conturi) i alt sum egal n minus, astfel nct pe total cele dou
categorii de erori se compenseaz.
Identificarea acestor erori este posibil cu ajutorul balanelor analitice de control sau n
urma sesizrilor de la teri.
Erorile de imputaie se datoreaz reportrii unei sume exacte ca mrime din jurnal n
Cartea-mare, att la debit ct i la credit, ns nu n conturile n care trebuia s fie trecut, ci
n altele care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Identificarea
acestui tip de erori se face ca n cazul precedent.
Erorile de nregistrare n Registrul Jurnal se pot datora stabilirii greite a conturilor
corespondente, nregistrrii unei operaii de dou ori (att la debit, ct i la credit), inversrii
formulei contabile, ntocmirii unei formule contabile corecte, dar cu sume eronate.
Aceste erori nu influeneaz egalitile cuprinse n balana sintetic de control, neajuns
completat de balana de control ah.
Balana de control ah este instrumentul n msur s descopere erorile de nregistrare
care pe lng seriile de egaliti, cuprinde i corespondena conturilor. Aceasta ofer i
posibilitatea identificrii necorelaiilor ntre conturi, a erorilor de compensaie i a celor de
nregistrare.
Tehnica operaiunilor bilaniere, ca modalitate de control documentar, are n vedere
verificarea indicatorilor bilanului care se sprijin pe datele contabilitii curente.
Exactitatea indicatorilor bilanului se asigur prin:
- reflectarea complet i exact a tuturor veniturilor i cheltuielilor care se refer la perioada
pentru care se ntocmete bilanul;
- respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n bilan;
- confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere;
Control financiar
63
Control financiar
64
Control financiar
65
fiscal i fenomenul splrii banilor murdari, etc.domenii n care infraciunile sunt sprijinite
de o logistic informatic din ce n ce mai sofisticat i mai performant.
Se admite c dou categorii de influene le exercit sistemele informatice asupra
controlului financiar, astfel:
a) Influenele de natura avantajelor sau facilitilor care constau n urmtoarele:
faptul c informaiile de intrare se introduc o singur dat n sistem (fie prin
transcopiere, fie prin preluarea lor n memorii i n fiiere) asigur o identitate deplin a
datelor preluare din documentele-surs, precum i caracterul unitar al indicatorilor folosii
n diferite compartimente.
n acelai timp, rezultatele obinute din calcul (sau din prelucrare) pot fi nregistrate
concomitent sau succesiv i n jurnale, n fie, n rapoarte sau alte situaii de ieirefinalizare. Aceasta nseamn c organele de control financiar, n principiu, sunt scutite de
verificarea corespondenei datelor din evidenele tehnic-operative ori din raportrile
statistice prin tradiionalele punctaje ntre evidenele cantitative i cele valorice, ntre
contabilitatea analitic i cea sintetic, orientnd preocuprile de control spre obiective de
fond.
efectuarea automat a calculelor ofer ntotdeauna un grad sporit de siguran, fa de
uoar a datelor, fapt ce faciliteaz analiza mai temeinic i mai operativ a proceselor i
fenomenelor financiare din entitile economice i sociale, sporind eficiena activitii de
control financiar.
Control financiar
66
Control financiar
67
legalitatea,
realitatea,
necesitatea,
oportunitatea
economicitatea
Control financiar
68
Control financiar
69
corporale, mrfurilor, materiilor prime, materialelor etc. care fac obiectul documentelor
verificate, urmrind a se stabili dac cele reflectate n documente sunt n concordan cu
realitatea.
Principalele tehnici utilizate n controlul faptic sunt: inventarierea de control, expertiza
tehnic i analiza de laborator, observarea direct, inspecia fizic .a.
Control financiar
70
n cadrul unor gestiuni pot s aib loc furturi, risip i proast gospodrire a unor
sortimente de bunuri
(c)
unele date din documentele primare pot fi omise, cu ocazia nregistrrii lor n
la unele sortimente se pot crea stocuri fr micare, greu vandabile sau de prisos
(f)
pot s apar anularea unor comenzi datorit renunrii unor clienti, calamitilor
Control financiar
71
Datorii
Active
(inventariate)
(inventariate)
Rezultatul net
Rezultatul net
Control financiar
72
valoarea stocului stabilit prin inventariere. Aceste stocuri de la finele lunii se vor anula la
nceputul lunii urmtoare prin inducerea lor n cheltuieli. n acest caz, ieirile din stocuri se
stabilesc conform relaiei:
Stocuri
iniiale
(de la finele
lunii
precedente)
Ieirile
din stoc
Stocurile finale
(inventariate la
finele lunii
curente)
Control financiar
73
Control financiar
74
n cazul gestiunilor valorice, inventarierea de control trebuie s fie total, altfel nefiind
posibil s se determine valoarea total real a valorilor materiale i bneti existente n
gestiunea respectiv.
Pentru a da rezultate, inventarierea de control implic i stabilirea justeei soldurilor
scriptice la reperele cuprinse n control, ceea ce presupune verificarea documentar a tuturor
actelor pe baza crora au avut loc intrri sau ieiri din gestiune, pe o perioad anterioar care,
de regul, se extinde pn la ultimul control efectuat.
Expertiza tehnic i analiza de laborator sunt modaliti de control faptic care se
utilizeaz (de regul combinat) pentru stabilirea integritii valorilor materiale, calitatea
unor produse, coninutul i succesiunea anumitor lucrri, volumul manoperei ncorporate,
consumurile specifice necesare unei operaiuni etc.
Acest procedeu de verificare se execut de ctre specialiti n domeniu, la solicitarea i
mpreun cu organele de control financiar, asumndu-i rspunderea pentru constatrile
fcute.
Intervin n cazurile n care, n cursul efecturii verificrii, organele de control nu pot
trage concluzii asupra unor aspecte fr intervenia specialitilor, care s se pronune din
punct de vedere profesional, fie efectund o expertiza tehnic, fie efectund analize de
laborator. De exemplu, n activitatea de construcii este frecvent necesar intervenia
organelor tehnice pentru efectuare de msurtori, pentru analiza justeei soluiilor tehnice
adoptate, pentru analiza justeei calculelor din documentaiile de execuie sau pentru
dozarea cimentului din betoane turnate etc.
La analiza de laborator se recurge i pentru a stabili componena unor produse
comparativ cu materiile prime eliberate din depozit, calitatea unor materii sau materiale
depozitate vreme ndelungat, etc. Pentru elucidarea unor astfel de aspecte se recurge fie la
tehnicieni i la laboratoarele din cadrul ntreprinderii, fie la organele tehnice din cadrul unor
inspecii specializate.
Probele de laborator folosesc pentru determinarea calitii compoziiei sau coninutului
unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile,
betoane etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de
funcionare a utilajelor, a rezistenei unor materiale sau construcii, a randamentelor
energetice i termice, a consumului de materiale i de manoper pentru o lucrare sau produs.
Control financiar
75
Probele de laborator i expertizele tehnice depesc cadrul problemelor economicofinanciare, dar foarte adesea ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza
temeinic a fenomenului verificat, pentru cunoaterea realitilor efective i pentru
formularea unor concluzii juste.
Observarea direct ca modalitate de control faptic este folosit pentru stabilirea unor
situaii reale care nu rezult din documente. Acest procedeu presupune ca organul de control
s se deplaseze inopinat la faa locului pentru a constata modul n care personalul unitii
controlate i ndeplinete obligaiile de serviciu sau la locurile unde se desfoar anumite
activiti cum ar fi: secii, ateliere, laboratoare, magazine, depozite, gestiuni, antiere,
birouri etc.
Prin observarea direct se culeg informaii utile asupra modului cum se desfoar o
activitate, conturnd un punct de vedere real asupra obiectivelor supuse verificrii. i cu
acest prilej sunt puse n eviden capacitatea profesional i intuiia organelor de control n a
surprinde elementele eseniale care i ajut n activitatea lor.
Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent
(ierarhizat sau operaional) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i
desfurare a muncii n diferite sectoare sau compartimente specializate.
n aciunile de control financiar, observarea direct poate mbrca forma general a
inspeciilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea,
fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc.
De asemenea, controlul prin observare direct permite cunoaterea unor situaii de fapt
care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau evidene cum sunt: asigurare pazei la
magazii i depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea msurilor de
siguran privind pstrarea i manipularea numerarului (existena casei de fier i a grilajelor
metalice de la ua i ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la
ghieu) i altele similare.
Inspecia fizic const n examinarea existenei nemijlocite a unor mijloace materiale i
valori, cum ar fi controlul banilor i altor hrtii de valoare n casierii.
Reprezentnd o prob cert pentru constatarea existenei unui anumit post de activ, a
imobilizrilor sau a actelor justificative nregistrate n contabilitate, inspecia fizic const n
examinarea activelor i a altor resurse. Totodat, reprezint o cale prin care se stabilesc att
Control financiar
76
economic verificat;
de condiionare reciproc;
Control financiar
77
1.
urmtoarele aspecte:
corespondena ntre fenomenul verificat i mprejurrile sau condiiile
stabilirea soldului sau rmiei, adic scderea din variaia total a unui fenomen,
a influenelor cunoscute i obinerea astfel a diferenei datorate aciunii factorilor
necunoscui.
Control financiar
78
evidenierea
influenei
factorilor
asupra
fenomenului
controlat
cu
ajutorul
coeficienilor de determinare.
7. calculul matricial se aplic n cazul existenei unor relaii funcionale de produs
sau raport ntre fenomenul controlat i factorii de influen. n separarea acestor
factori trebuie s se in seama de ordinea de intercondiionare a acestora, similar
tehnicii de substituire n lan. Calculul matricial poate fi aplicat cu rezultate bune
la analiza i controlul cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs pentru a
Control financiar
79
Control financiar
80
ntotdeauna. Este posibil mai ales la unitile mici sau atunci cnd exist probe certe c s-au
produs grave deficiene i abateri n activitatea economico-financiar a unitii controlate,
presupunnd clarificarea situaiei, stabilirea vinovailor i recuperarea prejudiciilor.
Controlul prin sondaj vizeaz cu prioritate cele mai reprezentative documente i
operaii, care permit obinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului
controlat.
Acest tip de control financiar cuprinde numai o parte din operaiile i documentele
dintr-un anumit sector. El se poate limita i la o parte din perioada de timp supus
verificrii, lundu-se n considerare inclusiv operaiunile n curs de efectuare. Tendina de
cuprindere n control a unui numr mare de operaiuni curente este ponderat de obligaia de
a extinde controlul prin sondaj la perioade compacte din perioada precedent, existnd
posibilitatea extinderii aciunii n cazul constatrii unor deficiene i abateri grave n
gestiunea patrimoniului.
Controlul prin sondaj are n vedere cele mai reprezentative documente i operaii, care
permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmrit. Sondajul
este un control selectiv, care simplific sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu
reprezentativ i permite, astfel, s se obin economii autentice n ceea ce privete munca de
control.
Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operaiunilor i
documentelor care se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i a
msurilor ce se impun. De multe ori rezultatele sondajelor determin extinderea controlului
asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total.
De asemenea, eficiena controlului prin sondaj depinde, n mare msur, de modul
cum sunt selectate reperele principale i de proporia operaiunilor n cadrul fiecrui reper.
Reperele care se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n
gestiunea respectiv; aceast calitate o au reperele care sunt susceptibile sustragerilor, se pot
utiliza n consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune (i, ca atare, riscul
producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare), dein o pondere nsemnat
din punct de vedere cantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o
perioad mai mare de timp.
Control financiar
81
Sondajul este definit ca o tehnic care const n selecionarea unui anumit numr sau
pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i
extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.
Sondajele sunt de dou naturi diferite:
masa (mulimea) reprezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea
comenzilor cu ocazia cumprrilor);
n alte cazuri, se verific valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea
Control financiar
82
Elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care fie datorit naturii lor
(exemplu: conturi intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorilor (exemplu: elemente
care exced pragului de semnificaie fixat), reprezint riscuri i ca atare, se poate decide
verificarea integral a acestora. Dac verificarea elementelor cheie nu este considerat
suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje.
Dup ce s-au definit obiectivele i s-a ales masa (mulimea), se trece la executarea
sondajului, parcurgndu-se mai multe etape i anume:
1.
Alegerea tehnicilor, care este influenat de dou elemente: natura controlului care
trebuie efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i recurgerea sau
nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea de a aplica sau nu tehnicile este la latitudinea i
raionamentul controlului; n nici un caz, ns, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie
s fie justificat prin faptul c el permite reducerea taliei eantionului. Alegerea tehnicii de
lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei respective (cu ct este mai mare, cu
att recurgerea la tehnici statistice este mai ridicat); capacitatea acesteia de a ndeplini
obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru
realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea
sondajului).
2.
Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori, care difer, dup
cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor.
3.
selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie s fie
considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere
la ntmplare, fie de o manier sistematic cu condiia ca primul element s fie ales la
ntmplare, fie de o manier empiric.
4.
selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca acela care controleaz s fie
n imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele
corespunztoare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd
elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este
afirmativ, se vor cuta proceduri de control alternative care s permit exprimarea unei
Control financiar
83
concluzii motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul este negativ nu sunt necesare
proceduri alternative de control, dar ne putem ntreba dac acest fapt nu este de natur s
pun n discuie ncrederea acordat controlului intern.
5.
obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac este ntradevr reprezentativ pentru masa (mulimea) respectiv, sau dac este accidental i al
aprecierii dac anomalia nu este revelatoare pentru o problem mai grav dect aparenele
(de exemplu, o fraud).
Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat numai dup izolarea efectelor
acestora fiind posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga
mulime (mas) care ar servi ca baz a sondajului.
6.
Control financiar
84
contabile etc.
Control financiar
85
compartimente sau persoane sau ntre diferite documente i registre contabile. Aceste
verificri reciproce sunt efectuate de ctre structurile existente, pe lng celelalte atribuiuni
de serviciu.
Independena fa de subiecii verificai, respectiv fa de persoanele care au participat
la efectuarea operaiunilor se poate asigura prin diferite modaliti urmrindu-se s se
asigure:
i. corecta subordonare a persoanelor care fac aceste verificri interne. Aceast
subordonare trebuie astfel fcuta nct s asigure independena celor care
efectueaz verificrile fa de cei verificai. Aceste persoane nu trebuie s
depind de deciziile persoanelor a caror activitate este verificat
ii. raionala
ierarhizare
pe
trepte
organizatorice
competenelor
Control financiar
86
Control financiar
87
Control financiar
88
CONTROLUL FISCAL
Obiective
Studierea acestui capitol ofer viitorilor specialiti posibilitatea de a deprinde competene n
ceea ce privete:
Cuprins
3.1. Principiile generate de conduit n administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a
altor sume datorate bugetului general consolidat
3.2. Obiectul i atribuiile controlului fiscal
3.3. Formele, procedurile i metodele de control fiscal
3.4. Drepturile agentului economic n perioada inspeciei fiscale
3.5. Obligaiile agentului economic n timpul controlului fiscal
3.6. ntocmirea actelor de control fiscal
3.7. Plata obligaiilor fiscale
3.8. Contestarea msurilor dispuse n actele administrative fiscale
3.9. Tema de control
Control financiar
89
Principiul aplicrii unitar a legislaiei Organul fiscal este obligat s aplice unitar
urmtoarele obligaii:
a. ntiineaz contribuabilul asupra drepturilor i obligaiilor ce i revin n
desfurarea procedurii potrivit legii fiscale.
b. este ndreptit s examineze, din oficiu, starea de fapt, s obin i s utilizeze
toate informaiile i documentele necesare pentru determinarea corect a
situaiei fiscale a contribuabilului.
c.
Control financiar
90
Control financiar
91
Organele abilitate ale statului n exercitarea activitii de control, are stabilite prin lege
urmtoarele atribute :
a)examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului;
b)verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena
contabil a contribuabilului;
c)discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai
contribuabililor sau mputerniciii acestora, dup caz;
Control financiar
92
I METODELE DE CONTROL
FISCAL
n funcie de sfera de cuprindere a inspeciei fiscale, aceata pota avea urmtoarele
forme:
1. inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor
obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp
determinat;
2. inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau
mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat (ex.
Verificare impozite directe, verificare acciz etc).
Control financiar
93
declanarea inspeciei fiscale conduce la definirea a dou forme de baz ale acesteia:
(a) inspecia fiscal programat, n care contribuabilul este selectat conform
obiectivelor controlului stabilite prin programele de inspecie fiscal. Se poate
efectua n dou forme n funcie de obligaiile fiscale verificate:
Control financiar
94
Control financiar
95
n cazul controlului inopinat, a controlului desfurat pentru soluionare unor cereri ale
contribuabilului ( ex. solicitarea de rambursare de TVA ce impune control fiscal) sau n cazul
unor aciuni ntreprinse de diverse organisme ale statului, obligaia de a fi transmis avizul de
inspeciei fiscal nu este obligatorie.
2. Dreptul de a fi verificat numai pentru impozitele i taxele cuprinse n dreptul de
prescripie. Organele de inspecie fiscal vor verifica numai impozitele i taxele
cuprinse n perioada celor 5 ani de prescripie. Pentru situaii speciale prevzute de
lege ( evaziune fiscal, cazuri de infraciune economic etc.), acest termen poate fi
extins pn la 10 ani.
3. Dreptul de a fi verificat numai o singur dat pentru fiecare tip de impozit i tax.
Literatura de specialitate i legislaia permit verificare aceluiai impozit i tax, pn
la mplinirea termenului de prescripie, dac apar date suplimentare, date ce nu au fost
aduse la cunotin organului fiscal la data controlului iniial, iar acesta date pot
modifica semnificativ rezultatele controlului. n aceast situaie, conductorul
organului de inspecie fiscal poate solicita reverificarea anumitor perioade sau
impozite. Principalele date suplimentare care pot influena decizia de reverificare sunt:
Control financiar
96
Control financiar
97
Obiectul contestaiei l fac numai sumele nscrise de ctre organul de control n titlul
de crean bugetar sau actul administrativ atacat. Face excepie situaia n care organul fiscal
refuz nejustificat emiterea actului administrativ fiscal.
Contestaia se depune n 30 de zile de la comunicarea actului administrativ fiscal, sub
sanciunea decderii, la organul fiscal emitent.
Dac organul fiscal emitent nu are competene n soluionarea contestaiei atunci
acesta va remite contestaia spre soluionare organului competent n termen de 5 zile.
Dac actul administrativ fiscal nu conine elementele prevzute n codul de procedur
fiscal, contestaia poate fi depus n termen de 3 luni de la comunicarea acestuia.
Contestaia poate fi retras de ctre contestator. Organul fiscal competent va comunica
contestatorului decizia prin care acesta ia act de retragerea contestaiei. Retragerea contestaiei
nu genereaz pierderea dreptului de a formula i nainta o nou contestaie n interiorul
termenului general de depunere a acesteia.
Control financiar
98
Control financiar
99
privire la existena unor indicii cu privire la svrirea unor infraciuni, a crei constatare
ar avea o influen hotrtoare asupra soluiei;
soluionarea cauzei depinde, n tot sau n parte, de existena sau inexistena unui drept
Control financiar
100
Control financiar
101
Control financiar
102
a fcut plngerea, pe de alt parte organul fiscal care a emis procesul verbal de constatare a
contraveniilor.
Hotrrea judectoreasc prin care plngerea a fost soluionat poate fi atacat, cu
recurs, n 15 zile de la comunicare. Pe parcursul judecrii recursului se suspend executarea
hotrrii.
Plngerea mpotriva procesului verbal de constatare a contraveniilor i recursul
mpotriva hotrrii judectoreti (prin care se soluioneaz plngerea) sunt scutite de taxa de
timbru.
3.5.
OBLIGAIILE
AGENTULUI
ECONOMIC
TIMPUL
CONTROLULUI FISCAL
Alturi de drepturile agentului economic n timpul inspeciei fiscale acesta are o serie
de obligaii. n sintez obligaiile se prezint astfel:
1. Obligaia de a permite accesul organelor de inspecie fiscal n incintele desfurrii
activitii agentului economic. Aceast obligaie se poate concretiza numai n perioada
programului de lucru.
2. Obligaia asigurrii spaiului i a logisticii necesare desfurrii controlului; Agentul
economic controlat are obligaia de a asigura un spaiu adecvat de desfurare a
controlului , precum i asigurarea logisticii necesare.
3. Obligaia de a pune la dispoziie toate documentele care stau la baza calculrii
impozitelor; Agentul economic este obligat s prezinte, la solicitarea organului de control
documentele primare i centralizatoare ce au stat la baza calcului de impozite i taxe
4. Obligaia de a colabora la desfurarea inspeciei fiscale; Aceasta presupune ca agentul
economic are obligaia de a depune toate diligenele i de a informa organul de control
asupra tuturor evenimentelor semnificative din activitatea sa,
5. Obligaia de a pstra i arhiva evidenele contabile i fiscale; pstrarea i arhivarea
documentelor contabile se realizeaz la sediul agentului economic sau la sediile
Control financiar
103
secundare. Dac documentaia este pe suport electronic, agentul economic are obligaia de
a pstra n bune condiii bazele de date dar i softurile ce au sta la baza nregistrrilor i
pstrrii documentelor contabile,
6. Obligaia furnizrii informaiilor fiscale i contabile solicitate de ctre oraganul fiscal;
Agentul economic, sau reprezentantul su, are obligaia de a furniza informaiile solicitate
de organul de control. Dac organul de control cosider c informaiile nu sunt suficiente,
se poate adresa i altro persoane penrtu obinerea de informaii. Cererea de informaii se
precizeaz n scris, va fi clar i va prciza natura informaiilor solicitate pentru
determinarea strii de fapt.
7. Obligaia ndeplinirii msurilor dispuse de ctre organele fiscale; Agentul economic are
obligaia de a ndeplini ntocmai msurile dispuse de actul de control, n termenele i
condiiile stabilite de acesta.
8. Obligaia de a plti diferenele stabilite la creanele fiscale principale i a accesoriilor
aferente acestora. Pentru diferenele stabilite de organul de control, agentul economic are
obligaia de a le achita. Termenele de achitare sunt urmtoarele:
dac data comunicrii este ntre 1 15 din lun, termenul de plat este de 5
a lunii urmtoare,
dac data comunicrii este ntre 16 31 din lun, termenul de plat este de
20 a lunii urmtoare,
prin pot,
Control financiar
104
a)
situaiile n care verificarea nu necesit trimiterea unui aviz de inspecie fiscal. Este un act de
control specific controlului inopinat, controlului reciproc sau consemnrii unor fapte de natur
penal. Valorificarea constatrilor controlului consemnate n procesul verbal nu se vor
concretiza n emiterea unei decizii de impunere. El poate fi anexat raportului de inspecie
fiscal.
Procesul verbal de control conine trei pri: introducere, cuprins i ncheiere.
1. Intoducere. n partea introductiv vor fi consemnate urmtoarele elemente:
- data ntocmirii procesului verbal;
- numele i prenumele membrilor echipei de inspecie fiscal;
- precizarea exact a obiectului controlului;
- perioada supus controlului;
- datele de identificare ale contribuabilului;
- locul desfurrii controlului;
Control financiar
105
b)
Control financiar
106
constatrile fiscale;
Control financiar
107
Control financiar
108
Control financiar
109
numrul curent;
c)
Nota de constatare
Este un act de control individual sau poate reprezenta o anex la procesul verbal sau
raportul de inspecie fiscal.
Se ntocmete ori de cte ori se fac constatri a cror reconstituire ulterioar este greu
sau imposibil de realizat, respectiv ori de cte ori membrii echipei de inspecie fiscal
consider necesar.
Control financiar
110
d)
fapta respectiv s fie ilicit, svrit cu vinovie, indiferent dac cu intenie sau
fapta s fie sancionat ca atare prin legi, hotrri de guvern sau ordonane ale
administraiei centrale sau prin hotrri ale consiliilor locale sau judeene.
Ori de cte ori sunt ntrunite aceste elemente, contravenia va fi sancionat.
Sanciunea se va institui prin ntocmirea unui proces verbal de constatare a
contraveniilor.
Elementele procesului verbal de constatare a contraveniilor sunt urmtoarele:
Control financiar
111
alte meniuni.
Sub sanciunea nulitii procesului verbal, agentul constatator este obligat s aduc la
cunotiin i s consemneze contravenientului acest lucru n procesul verbal dndu-i
posibilitatea de a face obieciuni.
Nulitatea procesului verbal de constatare a contraveniilor intervine atunci cnd se
constat lipsa meniunilor referitoare la:
-
fapta svrit;
e)
Control financiar
(b)
Ordinul de serviciu
(c)
Nota explicativ
(d)
(e)
(f)
(g)
112
Uneori n plus fa de acestea se poate anexa i nota de constatare deja descris ntr-un
paragraf precedent.
a) Avizul de inspecie fiscal a fost deja detaliat pe parcursul prezentului capitol. Se anexeaz
la Raportul de inspecie fiscal. Este ntocmit n trei exemplare, avnd rolul de a ntiina
contribuabilul cu privire la inspecia fiscal;
b) Ordin de serviciu constituie documentul care confer autoritate echipei de inspecie
fiscal. Are rolul de a nominaliza organele de inspecie fiscal abilitate s exercite
controlul, de a nominaliza contribuabilul supus inspeciei i de a stabili data de ncepere a
inspeciei fiscale. Poate fi anexat fie la Raportul de inspecie fiscal, fie la Procesul
verbal.
c) Nota explicativ reprezint documentul prin care organele de inspecie fiscal pot solicita
explicaii scrise reprezentantului contribuabilului sau oricrui angajat al su, pentru
stabilirea unor elemente relevante din activitatea contribuabilului, semnificative n
inspecia fiscal.
Solicitarea de informaii scrise se poate face n orice moment al inspeciei fiscale, dar
de acest procedeu nu trebuie s se abuzeze, existnd pericolul crerii unei bariere psihologice
ntre membrii echipei de inspecie fiscal, pe de o parte, i reprezentanii contribuabilului, pe
de alt parte.
Pentru a permite un rspuns la obiect, ntrebrile vor fi formulate clar, concis i
concret.
Control financiar
113
- o parte de coninut n care sunt inserate ntrebrile i rspunsul primit pentru fiecare
ntrebare;
- o formul de ncheiere: Dac mai avei ceva de adugat?"
Nota explicativ constituie anex att la procesul verbal, ct i la raportul de
inspecie fiscal.
d) Procesul verbal de ridicare/restituire nscrisuri. Se ntocmete ori de cte ori inspectorii
fiscali consider c distrugerea unor nscrisuri este posibil, iar reconstituirea lor ar fi
imposibil sau foarte greu de realizat. Contribuabilului i se las copii confirmate de ctre
un reprezentant legal al acestuia i de ctre organul de inspecie fiscal.
Procesul verbal de ridicare/restituire nscrisuri cuprinde trei pri:
- partea introductiv, n care sunt inserate datele de identificare ale inspectorului
fiscal, ale contribuabilului i ale reprezentantului legal al acestuia;
- partea de cuprins, n care sunt menionate documentele i nscrisurile ridicate sau
restituite, dup caz, pentru fiecare descriindu-se pe scurt: tipul i seria, numrul, coninutul,
numrul de file etc. Se va face meniunea privind predarea unor copii certificate unui
reprezentant legal al contribuabilului;
- partea de ncheiere, n care vor fi inserate elemente precum: numrul i data
nregistrrii la contribuabil, a procesului verbal; faptul c a fost ntocmit n dou exemplare
din care unul revine contribuabilului, cellalt organului de inspecie fiscal; numele,
prenumele, funcia i semntura membrilor echipei de inspecie fiscal; numele, prenumele,
funcia, adresa, datele de identitate i codul numeric personal ale reprezentantului
contribuabilului.
Acest document poate fi anexat la procesul verbal sau raportul de inspecie fiscal.
Control financiar
114
Control financiar
115
Control financiar
116
Decizia de impunere
n situaia modificrii, n urma inspeciei fiscale, a bazei de impunere, consemnat n
raportul de inspecie fiscal, se va emite o decizie de impunere.
Decizia de impunere reprezint titlul de crean privind obligaia de plat a
contribuabilului.
Elementele deciziei de impunere sunt:
- denumirea organului fiscal emitent;
- data emiterii i data de la care produce efecte;
- datele de identificare ale contribuabilului;
- obiectul deciziei de impunere;
- cuantumul i natura sumelor;
- baza de impunere a fiecrei taxe, impozit sau contribuii;
- motivele de fapt;
- temeiul de drept;
- numele i semntura persoanelor mputernicite de ctre organul fiscal;
- tampila organului fiscal emitent;
- posibilitatea contestrii, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care
se depune contestaia.
Comunicarea deciziei de impunere se poate realiza prin toate mijloacele prevzute
pentru actele administrative fiscale - prin prezentarea contribuabilului la sediul organului
fiscal, prin remiterea sub semntur de ctre persoane mputernicite de organul fiscal, prin
pot sau prin publicitate.
Nulitatea este atras de inexistena unuia din elementele deciziei de impunere
enumerate mai sus.
Control financiar
117
Platitor ai obligatiei fiscale este debitorul sau persoana care n numele debitorului,
conform legii, are obligatia de a plati sau de a retine si de a plati, dupa caz, impozite, taxe,
contributii, amenzi si alte sume datorate bugetului general consolidat. Pentru persoanele
juridice cu sediul n Romnia, care au sedii secundare, platitor de obligatii fiscale este
persoana juridica, cu exceptia impozitului pe venitul din salarii, pentru care plata impozitului
se face, potrivit legii, de catre sediile secundare ale persoanei juridice.
Domiciliul fiscal. n cazul creantelor fiscale administrate de Ministerul Economiei si
Finantelor prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala, prin domiciliu fiscal se ntelege:
a)pentru persoanele fizice, adresa unde si au domiciliul, potrivit legii, sau adresa unde
locuiesc efectiv, n cazul n care aceasta este diferita de domiciliu;
b)pentru persoanele fizice care desfasoara activitati economice n mod independent sau
exercita profesii libere, sediul activitatii sau locul unde se desfasoara efectiv activitatea
principala;
c)pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercita gestiunea administrativa
si conducerea efectiva a afacerilor, n cazul n care acestea nu se realizeaza la sediul social
declarat;
d)pentru asocierile si alte entitati fara personalitate juridica, sediul acestora sau locul unde se
desfasoara efectiv activitatea principala.
Colectarea creantelor fiscale consta n exercitarea actiunilor care au ca scop stingerea
creantelor fiscale. Colectarea creantelor fiscale se face n temeiul unui titlu de creanta sau al
unui titlu executoriu, dupa caz. Titlul de creanta este actul prin care se stabileste si se
individualizeaza creanta fiscala, ntocmit de organele competente sau de persoanele
ndreptatite, potrivit legii.
Termenele de plata. Creantele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevazute
de Codul fiscal sau de alte legi care le reglementeaza.
Pentru diferentele de obligatii fiscale principale si pentru obligatiile fiscale accesorii,
stabilite potrivit legii, termenul de plata se stabileste n functie de data comunicarii acestora,
astfel:
Control financiar
118
a)daca data comunicarii este cuprinsa n intervalul 1-15 din luna, termenul de plata este pna
la data de 5 a lunii urmatoare;
b)daca data comunicarii este cuprinsa n intervalul 16-31 din luna, termenul de plata este pna
la data de 20 a lunii urmatoare.
Pentru obligaiile fiscale ealonate sau amnate la plat, precum i pentru
accesoriile acestora termenul de plat se stabilete prin documentul prin care se acord
nlesnirea respectiv.
Pentru creanele fiscale ale bugetelor locale care nu au prevazute termene de plat,
acestea se stabilesc prin ordin comun al ministrului internelor i reformei administrative i
al ministrului economiei si finantelor.
In general, contributiile sociale administrate de Ministerul Economiei si Finantelor,
dupa calcularea si retinerea acestora conform reglementarilor legale n materie, se vireaz
pna la data de 25 a lunii urmatoare celei pentru care se efectueaza plata drepturilor salariale.
Platile catre organele fiscale se efectueaza prin intermediul bancilor, trezoreriilor si al altor
institutii autorizate sa deruleze operatiuni de plata.
Contribuabili vor efectua plata impozitelor, taxelor, contributiilor i a altor sume datorate
bugetului general consolidat, prevazute prin ordin al presedintelui Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal, ntr-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plat pentru Trezoreria
Statului pentru obligatiile datorate bugetului de stat si a unui ordin de plata pentru Trezoreria
Statului pentru celelalte obligatii de plata. Distribuirea sumelor din contul unic se face de
organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, dupa caz, proportional cu
obligatiile datorate. n cazul n care suma platit nu acoper obligatiile fiscale datorate,
distribuirea, n cadrul fiecarui buget sau fond, pe tip de impozit, contributie sau alta suma
reprezentnd creanta fiscala se face mai nti pentru impozitele si contributiile cu retinere la
sursa si apoi pentru celelalte obligatii fiscale, proportional cu obligatiile datorate.
n cazul stingerii prin plata obligaiilor fiscale, momentul plii este:
a)n cazul plailor n numerar, data nscris n documentul de plat eliberat de organele sau
persoanele abilitate de organul fiscal;
b)n cazul platilor efectuate prin mandat postal, data potei, nscris pe mandatul potal;
Control financiar
119
c)n cazul platilor efectuate prin decontare bancara, data la care bancile debiteaza contul
platitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice, astfel cum aceasta informatie este
transmisa prin mesajul electronic de plata de catre institutia bancara initiatoare, potrivit
reglementarilor specifice n vigoare, data putnd fi dovedita prin extrasul de cont al
contribuabilului;
d)n cazul platilor efectuate prin intermediul cardurilor bancare, data la care a fost efectuata
tranzactia, astfel cum este confirmata prin procedura de autorizare a acesteia; procedura si
categoriile de impozite, taxe, contributii si alte venituri ale bugetului general consolidat care
pot fi platite prin intermediul cardurilor bancare se aproba prin ordin al presedintelui Agentiei
Nationale
de
Administrare
Fiscala.
e)pentru obligatiile fiscale care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile, data nregistrarii
la organul competent a documentului sau a actului pentru care s-au depus si anulat timbrele
datorate potrivit legii.
Pentru creantele fiscale administrate de Agentia Nationala de Administrare Fiscala si unitatile
subordonate, organul fiscal, la cererea debitorului, va efectua ndreptarea erorilor din
documentele de plata ntocmite de acesta si va considera valabila plata de la momentul
efectuarii acesteia, n suma si din contul debitorului nscrise n documentul de plata, cu
conditia debitarii contului acestuia si a creditarii unui cont bugetar.
Control financiar
120
b)obligatiile fiscale principale sau accesorii, n ordinea vechimii, cu exceptia cazului n care sa nceput executarea silita,
c)sumele datorate n contul urmatoarelor rate din graficul de plata a obligatiei fiscale pentru
care s-a aprobat esalonare, pna la concurenta cu suma esalonata la plata sau pna la
concurenta cu suma achitata, dupa caz, precum si suma amnata la plata mpreuna cu
majorarile de ntrziere datorate pe perioada amnarii, dupa caz;
d)obligaiile cu scadene viitoare, la solicitarea contribuabilului.
Pentru debitorii care se afla in procedura insolventei, ordinea de stingere este urmatoarea:
a)obligatii fiscale cu termene de plata dupa data deschiderii procedurii insolventei, n ordinea
vechimii, cu exceptia celor prevazute n planul de reorganizare confirmat;
b)sume datorate n contul ratelor din programele de plati ale obligatiilor fiscale, cuprinse n
planul de reorganizare judiciara confirmat, precum si obligatiile accesorii datorate pe perioada
reorganizarii, daca n plan s-au prevazut calcularea si plata acestora;
c)obligatii fiscale datorate si neachitate cu termene de plata anterioare datei la care s-a deschis
procedura insolventei, n ordinea vechimii, pna la stingerea integrala a acestora, n situatia
contribuabililor aflati n stare de faliment;
Organul fiscal competent va comunica debitorului modul n care a fost efectuata stingerea
datoriilor, cu cel putin 5 zile nainte de urmatorul termen de plata a obligatiilor fiscale.
Control financiar
121
Restituiri de sume
Se restituie, la cerere, debitorului urmatoarele sume:
a)cele platite fara existenta unui titlu de creanta;
b)cele platite n plus fata de obligatia fiscala;
c)cele platite ca urmare a unei erori de calcul;
d)cele platite ca urmare a aplicarii eronate a prevederilor legale;
e)cele de rambursat de la bugetul de stat;
f)cele stabilite prin hotarri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit
legii;
g)cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din retinerile prin poprire, dupa
caz, n temeiul hotarrii judecatoresti prin care se dispune desfiintarea executarii silite.
Control financiar
122
Control financiar
123
Pentru obligatiile la bugetul local, datorate si neachitate dupa data de 1 iulie 2003 de catre
persoanele juridice, garantia este de 100% din totalul creantei bugetare locale pentru care s-a
acordat nlesnirea.
3.8.
CONTESTAREA
MSURILOR
DISPUSE
ACTELE
ADMINISTRATIVE FISCALE
Control financiar
124
Control financiar
125
privire la existena unor indicii cu privire la svrirea unor infraciuni, a crei constatare
ar avea o influen hotrtoare asupra soluiei;
soluionarea cauzei depinde, n tot sau n parte, de existena sau inexistena unui drept
Control financiar
126
admiterea total sau parial a contestaiei, consecina sa fiind anularea total sau
parial a actului administrativ atacat;
Control financiar
127
Control financiar
128
Control financiar
129
Control financiar
130
1. Mircea Boulescu, Fuat Cadr, Sistemul de control financiar-fiscal i de audit din Romnia,
Editura Economic, Bucureti, 2005
2. Mircea Boulescu, Controlul financiar fiscal, Editura Fundaiei Romnia de Mine,
Bucureti, 2006
3. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Control Financiar, Editura Eficient, Bucureti,1997
4. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Control Financiar i expertiz contabil, Editura Eficent,
Bucureti, 2002
5. urlea Eugeniu, Control financiar, Editura Scripta, Bucureti, 1998
6. *** OG 92/2003 privind Codul de procedur fiscal din 24 decembrie 2003 Republicare,
Monitorul Oficial 513/2007
7.*** Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M.Of.927/23.12.2003
8.*** OG 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, M.Of. 430/31
august 1999, modificat i completat prin Legea nr. 84/18 martie 2003, M.Of.
195/26.03.2003
9.*** Legea nr.31/1990 privind societile comerciale, Monitorul Oficial al Romniei,
partea I nr.126-127/17 noiembrie 1990
10. *** OG.nr2/2001 privind regimul juridic al contraveniilor, M.Of. nr.410/2001
Control financiar
131
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
Control financiar
132
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
Control financiar
133
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
.................................................................................................................