Sunteți pe pagina 1din 16

Proba prestarii serviciilor de consultanta

Cadrul legal
Regimul deductibilitatii cheltuielilor cu serviciile de management, consultanta etc. este reglementat de catre art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, care dispune ca
nu vor fi deductibile cheltuielile de aceasta natura ?pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestarii acestora in scopul activitatilor desfasurate si pentru
care nu sunt incheiate contracte?.
Desi, aparent, norma legala impune doar doua conditii pentru deductibilitatea acestor cheltuieli, Normele metodologice prevad, la pct. 48, urmatoarele: ?Pentru a
deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii trebuie sa se indeplineasca cumulativ urmatoarele conditii:
? serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate in baza unui contract incheiat intre parti sau in baza oricarei forme contractuale prevazute de lege;
justificarea prestarii efective a serviciilor se efectueaza prin: situatii de lucrari, procese-verbale de receptie, rapoarte de lucru, studii defezabilitate, de piata sau orice
alte materiale corespunzatoare;
? contribuabilul trebuie sa dovedeasca necesitatea efectuarii cheltuielilor prin specificul activitatilor desfasurate.
Nu intra sub incidenta conditiei privitoare la incheierea contractelor de prestari de servicii, prevazuta la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter
ocazional prestate de persoane fizice autorizate si de persoane juridice, cum sunt: cele de intretinere si reparare a activelor, serviciile postale, serviciile de
comunicatii si de multiplicare, parcare, transport si altele asemenea?.
Observam ca apare o conditie suplimentara, si anume justificarea prestarii efective a serviciilor. Aceasta conditie poate fi discutata sub aspectul legalitatii ei,
deoarece nu este prevazuta in textul Codului, ci doar in Normele metodologice, iar actele administrative edictate pentru aplicarea legii nu pot, in principiu, sa impuna
conditii noi, neprevazute de lege, care sa ingreuneze accesul la ?facilitatile? legale (?ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus?).
Dar studiul de fata nu se focalizeaza asupra legalitatii acestei dispozitii din Norme, deoarece ea are totusi o baza rationala, dovada prestarii serviciilor fiind o conditie
de calificare a respectivelor cheltuieli ca facute in interesul intreprinderii si in scopul obtinerii de venituri.

Istoria recenta a practicii afacerilor a demonstrat existenta a numeroase cazuri de prestari de servicii mai mult sau mai putin fictive, in care prestatorul era o
societate nerezidenta afiliata (detinuta de catre actionarul/asociatul majoritar al societatii romane), iar volumul prestatiilor nu justifica, la o prima vedere,
contravaloarea platita de catre societatea romana beneficiara.
De aceea a fost introdus probabil si pct. 49 din Normele metodologice care dispune urmatoarele: ?Pentru servicii de management, consultanta si asistenta tehnica
prestate de nerezidentii afiliati contribuabilului, la analiza tranzactiilor pentru determinarea deductibilitatii cheltuielilor trebuie sa se aiba in vedere si principiile din
comentariul la articolul 9 privind impunerea intreprinderilor asociate din Conventia-model cu privire la impozitele pe venit si impozitele pe capital. Analiza trebuie sa
aiba in vedere:
(i) partile implicate;
(ii) natura serviciilor prestate;
(iii) elementele de recunoastere a cheltuielilor si veniturilor pe baza documentelor justificative care sa ateste prestarea acestor servicii?.
Practica judecatoreasca
Proba (dovada) prestarii serviciilor conduce la mai putine dificultati atunci cand acestea se materializeaza intr-o documentatie standardizata, concretizata in
rapoarte, studii, proiecte etc., care fac, prin simpla lor existenta, dovada prestarii serviciilor. Si in acest caz insa, consideram ca exista doar o prezumtie relativa a

Page 1 of 16

prestarii efective a serviciilor, deoarece este incidenta si verificarea nivelului de piata al pretului platit, raportat la cantitatea si calitatea serviciilor, atunci cand
prestatorul si beneficiarul sunt entitati afiliate, in baza dispozitiilor art. 11 alin. 2 din Codul fiscal.
Problemele cele mai delicate apar in situatiile in care natura serviciilor nu permite materializarea lor in rapoarte, studii, proiecte etc., documente care fac sa se nasca
o prezumtie de efectivitate a prestarii serviciilor.
In aceste cazuri, deoarece nu se pot crea norme, instructiuni etc., care sa standardizeze formate si documente de constatare a prestarii efective, instantele s-au
limitat a verifica prestarea indirect, prin concordanta acestor servicii cu obiectul de activitate al societatii; astfel, se revine practic la una dintre conditiile din Codul
fiscal si nu se examineaza conditia impusa prin Norme.
Intr-o speta judecata in anul 2006 1, au fost invocate chestiuni importante in materia analizata. Reclamanta, societate comerciala, sustine urmatoarele:
?In ceea ce priveste afirmatia referitoare la receptia serviciilor de care a beneficiat societatea, aceasta este neintemeiata si fara sens, intrucat sunt servicii care pot fi
recep- tionate (pentru plata comisionului de 12%, la momentul in care ghidurile la randul lor au fost receptionate la sosire in Romania), dar intrucat pentru serviciile
de asistenta, respectiv de consultanta sau training, nu exista nicio procedura contabila de receptionare a acestor tipuri de servicii sau alte dispozitii legale, nici
organele de control, nici Ministerul Finantelor nu au invocat o anumita procedura sau un anume document care ar fi trebuit sa stea la baza receptionarii acestor
servicii, motiv pentru care afirmatia este neintemeiata si nelegala?.
?Referitor la faptul ca societatea nu a facut dovada prestarii serviciilor si nici a faptului ca acestea au fost necesare desfasurarii activitatii, respectiv ca au fost
aferente veniturilor, sunt si raman valabile argumentele de la paragrafele anterioare, iar motivatia Ministerului Finantelor Publice ca persoanele care au participat la
cursuri, anexate la dosarul cauzei, nu au date de identificare si semnaturi personalizate este lipsita de temei si nelegala, intrucat nuexista nicio procedura legala,
contabila sau fiscala care sa impuna o asemenea cerinta, drept dovada fiind si faptul ca in decizia de solutionare a contestatiei nu se invoca niciun temei legal?.
In solutionarea cauzei, instanta a retinut, printre altele, urmatoarele:
Fata de obiectul principal de activitate al societatii reclamante ?editarea cartilor, brosurilor si a altor publicatii?, conform certificatului de inregistrare emis la data de
30 octombrie 2002 de Oficiul Registrului Comertului de la langa Tribunalul Bucuresti, rezulta ca obiectul contractului incheiat de reclamanta cu firma din Israel este in
concordanta cu obiectul de activitate al acesteia si prin urmare prestatiile prevazute in acest contract reprezinta sursa fireasca a veniturilor realizate de societatea
reclamanta in concordanta cu obiectul sau de activitate.
In acest context, trebuie analizat daca cheltuielile efectuate de reclamanta in derularea contractului sunt aferente veniturilor realizate de aceasta din executarea
prestatiilor contractuale, in acest sens, potrivit art. 3.1, 3.3 si 3.4, corespunza tor serviciilor oferite de catre Golden Pages prevazute de art. 2 din contract,
reclamanta avea obligatia de a achita costurile de tiparire, hartie si transport si alte cheltuieli aparute ?evident ca in derularea contractului?, plus un onorariu de
12%, considerent pentru publicarea, administrarea si pentru alte actiuni necesare pentru producerea cartilor, de a rambursa cheltuielile de calatorie si cazare a
personalului ce calatoreste in Romania in legatura cu prestarea serviciilor, bazata pe costuri actuale, adaugand cheltuieli suplimentare la rata obisnuita la Golden in
mod periodic, iar ca un considerent pentru serviciile de asistenta prevazute in paragrafele 2.3 si cursuri de pregatire pentru personalul din vanzari, societatea
israeliana primea potrivit contractului in conformitate cu cotele actuale de lucru efectuate de personalul sau, reflectate in anexa A, plata trimestriala in conformitate
cu facturile trimise de Golden, bazate pe rapoarte scrise trimise societatii reclamante.
Rezulta asadar ca aceste prestatii ale societatii reclamante sunt obligatii contractuale si sunt in stransa legatura cu serviciile pe care Golden Pages Publications Ltd.
i le presta si deci cu veniturile pe care urma sa le incaseze ca urmare a acestei relatii contractuale, astfel incat sustinerea paratei DGAMC ca societatea nu face
dovada ca prestarea acestor servicii au fost necesare desfasurarii activitatii respectiv au fost aferente veniturilor, nu poate fi retinuta.?
Din aceasta speta rezulta ca nu exista nici la nivelul instructiunilor, normelor, nici la nivelul practicii judiciare (desi speta se referea la o situatie anterioara Codului
fiscal) o orientare clara referitoare la proba prestarii serviciilor de consultanta si management care nu se materializeaza in proiecte, studii, rapoarte etc.
Propuneri
Pentru concretizarea unor propuneri, ne vom referi la speta prestarii de catre o societate/persoana a unor servicii de consultanta manageriala.
Factura de consultanta de management trebuie insotita de un document justificativ intocmit dupa urmatoarele principii:

Page 2 of 16

? sa fie cat de detaliat posibil;


? sa cuprinda un minimum de informatii care sa poata fi verificate sau corelate cu alte date din evidenta beneficiarului;
? sa nu presupuna o cheltuiala exagerata de timp pentru intocmire (evidente) din partea prestatorului.
Consideram ca, in cazurile in care normele legale sau administrative nu prevad anumite tipuri de documente justificative, acestea trebuie ?proiectate? pe baze
logice, rationale, astfel incat sa-si atinga scopul pentru care se intocmesc ? dar fara a presupune costuri excesive in sarcina prestatorului.
Justificarea, daca mai este necesara ? a unor reguli de respectat in cazurile in care nu exista norme clare, o putem fundamenta pe principiul proportionalitatii 2, atat
de drag Uniunii Europene. Acest principiu dispune ca, din motive bine intemeiate, statele pot lua masuri de protectie a ordinii lor interne, insa aceste masuri trebuie
sa fie proportionale cu scopul urmarit, cu alte cuvinte, sa nu fie excesive, raportat la rezultatul urmarit.
Spre exemplu, in cazul unei persoane venite in Romania pentru a pune bazele unei implantari in numele societatii-mama straine, persoana delegata (consultantul)
va putea tine o evidenta sub forma unui tabel (fisier) care sa consemneze zilnic,diferentiat pe tipuri de activitati, numarul de ore prestate, astfel:
Tipuri de activitati:
1. Negocieri contracte clienti
2. Negocieri contracte furnizori
3. Avize, autorizatii, permise de la diferitele autoritati.
4. Discutii pentru angajare personal, interviuri (HR)
5. Sediu (inchiriere, achizitionare)
6. Investitie/dezvoltare proiecte (arhitecti, avize, autorizatii, constructori, teren etc.)
7. Documente si formalitati personale (casa, vize, acte etc.)
8. Intalniri/negocieri cu avocati, auditori, evaluatori, contabili, experti
9. Conducerea activitatii principale
a. Urmarire fabricatie/servicii/lucrari
b. Sedinte si rapoarte productie
c. Rezolvat probleme de materii prime, stocuri, materiale etc.
d. Probleme de calitate si control
e. Reclamatii clienti
f. Raportari head office
10. Probleme administrative curente
11. Deplasari head office
12. Conferinte, sedinte asociatii profesionale, lobby la autoritati etc.
Pentru aceste 12 coloane, in fiecare zi, consultantul va afecta o perioada defalcata pana la nivelul unei jumatati de ora. In casuta respectiva, va indica eventual si
numele persoanelor contactate, denumirea clientului/furnizorului sau a autoritatii cu care a discutat sau pentru care a intocmit acte.
La nivelul unei zile oarecare, acest tabel se poate prezenta dupa cum urmeaza:

Page 3 of 16

Concluzii:
1. Orice dovada este mai buna decat nicio dovada.
2. Desi nu se impune niciun formular standardizat, in functie de specificul activitatii de consultanta, se poate organiza si crea o anumita evidenta care sa confere un
minimum de elemente de continut ce pot fi verificate si coroborate cu alte probe, fara ca prin aceasta sa se impuna prestatorului lucrarii costuri excesive, irational de
mari raportat la scopul urmarit prin intocmirea respectivei documentatii.
3. Formularul propus poate fi adaptat si imbunatatit.
Note
1
Decizia nr. 617/2006 a Curtii de Apel Bucuresti, sectia a VII-a, din Culegere de practica judiciara in materie de contencios administrativ si fiscal 2006, Ed. Wolters
Kluwer, 2008, pag. 385 si urm.
2
Acest principiu al proportionalitatii beneficiaza de consacrare legislativa prin dispozitiile Tratatului CE. Astfel, conform art. 5 alin. (3) din Tratatul CE, ?Nicio actiune

Page 4 of 16

a Comunitatii nu va depasi ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor prezentului tratat?. Actiunile Comunitatilor sunt proportionale numai in masura in care
sunt potrivite si necesare pentru atingerea scopurilor Tratatului. Totodata, impovararea statelor membre in obtinerea unui rezultat trebuie sa fie intr-un raport
echitabil cu obiectivele preconizate. In acelasi timp, principiul proportionalitatii vizeaza adaptarea mijloacelor folosite de autoritatile nationale la obiectivele concrete
urmarite pe baza prevederilor comunitare. Forma actiunii comunitare va fi atat de simpla pe cat o permite realizarea adecvata a obiectivului propus si necesitatea
executarii eficiente. Comunitatea nu legifereaza decat in masura in care acest lucru este necesar si pe cat posibil trebuie preferate directivele regulamentelor si
directivele-cadru masurilor detaliate.

Aceasta este versiunea html a fiierului http://drept.uvt.ro/documents/Anale1-2011_finaldeductibilitatea_fiscala_a_cheltuielilor_cu_serviciile_prestate_de_catre_terti.pdf.

Deductibilitateafiscalacheltuielilorcuserviciileprestatedectreteri
Prof.univ.dr.RaduBufan
FacultateadeDreptitiineAdministrative
UniversitateadeVestdinTimioara
Rezumat:Deductibilitateafiscalacheltuielilorcuserviciiledemanagement,
consultanialteserviciiridicoseriedeproblemenceeaceprivetendeplinirea
condiiilorimpuselaart.21alin.(4)lit.m)C.fisc.icelealepct.48dinNormele
metodologice.
Lucrareaseconcentreazdeasemeneapeproba(dovada)prestriiefectivea
serviciilor,oproblemncaredetaliileaduseprinNormenusuntlmuritoare.Opinia
autoruluiestectipuldedovaddepindedenaturaserviciuluiprestat.Dreptulfiscalnu
poatestabiliregulideprobcarenusuntrezonabileorisuntpreampovrtoarepentru
contribuabil.
Cuvintecheie:deductibilitateafiscalacheltuielilorcuserviciilor,dovadaprestrii
serviciilor
Summary:Thefiscaldeductibilityofthemanagement,advisoryandotherservicesraises
aseriesofproblemsinordertofulfilltheconditionsprescribed,atart.21par.4lit.m)ofthe
FiscalCodeandthosementionedintheNormsatpoint48.
Thepaperdefendsthecaseofcontractsconcludedatagloballevel,bythemother
Page 5 of 16

companies,caseinwhichtheRomaniansubsidiarywillnotbeacontractorassuch.
Thepaperisfocusedalsoontheevidence,theactualperformanceoftheservices,a
matterinwhichthedetailsoftheNormsarenotenough.Theauthorsopinionisthatthekind
ofevidencedependsonthenatureoftheservice.Thefiscallawcannotestablisharuleof
evidencewhichisnotreasonableortoexpensivetoprocureforthetaxpayer.
Keywords:fiscaldeductibilityofservices,evidenceofservices
Specializareaageniloreconomicindiferitedomeniiconstituierezultatulevoluiei
economice,alconcureneiacerbepentrucompetitivitateprincalitateridicatipresczut.
nurmaacesteievoluiigsimdeja,pepiaaromneasc,societispecializaten
publicitate,nrelaiipublice(PR),ncatering,norganizrideevenimenteetc.,adicn
lucrripecareacum10anifiecarelefceainhouseidupureche.
nacestcontext,dispoziiilefiscalelegaleicelealeNormelemetodologicepun
urmtoarelecondiiipentruaadmitecafiscaldeductibilecheltuielilecuprestriledeservicii:
Art.21alin.(4)lit.m)C.fisc.:Suntnedeductibilecheltuielilecuserviciilede
management,consultan,asistensaualteprestrideserviciipentrucarecontribuabiliinu
potjustificanecesitateaprestriiacestoranscopulactivitilordesfurateipentrucarenu
suntncheiatecontracte.
Pct.48dinNormelemetodologice:Pentruadeducecheltuielilecuserviciilede
management,consultan,asistensaualteprestrideserviciitrebuiessendeplineasc
cumulativurmtoarelecondiii:
serviciiletrebuiesfieefectivprestate,sfieexecutatenbazaunuicontractncheiat
ntreprisaunbazaoricreiformecontractualeprevzutedelege;justificareaprestrii
efectiveaserviciilorseefectueazprin:situaiidelucrri,proceseverbalederecepie,
rapoartedelucru,studiidefezabilitate,depiasauoricealtematerialecorespunztoare;
contribuabilultrebuiesdovedeascnecesitateaefecturiicheltuielilorprinspecificul
activitilordesfurate.
Nuintrsubincidenacondiieiprivitoarelancheiereacontractelordeprestride
servicii,prevzutlaart.21alin.(4)lit.m)C.fisc.,serviciilecucaracterocazionalprestatede
persoanefiziceautorizateidepersoanejuridice,cumsunt:celedentreinereirepararea
activelor,serviciilepotale,serviciiledecomunicaiiidemultiplicare,parcare,transporti
alteleasemenea.
Pct.49dinNormelemetodologice:Pentruserviciidemanagement,consultani
asistentehnicprestatedenerezideniiafiliaicontribuabilului,laanalizatranzaciilorpentru
Page 6 of 16

determinareadeductibilitiicheltuielilortrebuiesseaibnvedereiprincipiiledin
comentariullaarticolul9privindimpunereantreprinderilorasociatedinConveniamodelcu
privirelaimpozitelepevenitiimpozitelepecapital.Analizatrebuiesaibnvedere:
(i)prileimplicate;
(ii)naturaserviciilorprestate;
(iii)elementelederecunoatereacheltuieliloriveniturilorpebazadocumentelor
justificativecaresatesteprestareaacestorservicii.
Analizndacestecondiiiseimpununelecomentariipertinentepentrumajoritatea
cazurilorntlnitenpractic.
1.Despreceprestrideserviciiestevorba?
Analizndtextullit.m)rezultcdefaptcondiiilepentrudeductibilitatesereferla
toateprestriledeservicii,nudoarlaceledemanagement,consultansauasisten,nbaza
sintagmeisaualteprestrideservicii.
Noiuneadeprestrideserviciiareunsensstrict,alunuiraportjuridicncareoparte
areobligaiadeaface,inunsensullargdinmateriaTVAconformcruiatotcenueste
livraredebunuriconstituieprestaredeservicii.
nconsecin,pentruoriceprestaredeserviciiestenecesarndeplinireacondiiilor
prescrisedelege.
nplus,nmateriaserviciilorprestatecontribuabililordepersoaneafiliatetrebuie
verificatrespectareaprincipiuluilungimiidebra,iaceastcondiieseimpunenunumai
pentrunerezideni,cumsedispunelapct.49dinNorme,ciipentrurezideni.Concluzia
rezultdinmodificareaprinLegeanr.76/2010pentruaprobareaOrdonaneideUrgena
Guvernuluinr.109/2009adispoziiilorart.11alin.(2)C.fisc.
Analiznddispoziiilepct.48dinNormelemetodologicereinemcnusecereexistena
unorcontractepentruserviciilecucaracterocazional,dndusecaexempluntreinereai
reparareaactivelor,serviciiledecomunicaii,transport.
nprimulrnd,estedificildedelimitatceeaceesteocazional;atuncicndadefinit
ocazionalul,legiuitorulafcutocuscopspecial,spreexemplunmateriedeTVAunde
operaiunileocazionalesuntlimitatelaunasingurpean.
Considermcocazionalsepoatedelimitadoardelacazlacaz,raportatlanumrul
deoperaiunideacelaigenalecontribuabilului,darilaobiceiurileiformeledecomer
generalizatealepieei.
Spreexemplu,dacseexpediazzilnicplicuriprintrofirmdecurieratsauseface
Page 7 of 16

transportdepersoanecuaceeaisocietatedetaxiuri,obiceiurilecomerciale(unsoide
cutum)nuimpunncheiereaunuicontractcuacelprestator.Acestfaptconfirmcdreptul
fiscaltrebuiesseadaptezeformeloririgorilorcomeruluideoarecetrebuiesconstituieun
stimulentinuofrnaactivitiloreconomicelicite.
Unaltelementneprevzutdenorme,darcareseimpunelogicestecelalcuantumului
prestaiei.Lareparaiisauntreinereaactivelor,ncazulncareserviciilesuntdevalorimari
iprivescactiveeseniale,cutumacomercialcere,dimpotriv,uncontractnformscris,
pentruareflectanspecialobligaiadegaranieaprestatoruluipentrucalitatealucrrilor.
Concluziacesedesprindedinceleartateesteaceeacnormelemetodologicenu
constituieunrepersuficientpentrudetaliereadispoziiilorcuputeredelegealeart.21alin.
(4)lit.m)C.fisc.
2.Condiiaexisteneiunuicontract
Existenacontractelordintrebeneficiariprestatoresteimpusnuderegimulfiscal,ci,
nprimulrnd,lacontracteleceauobazrealinusimulat,decerinacunoateriicu
exactitateadrepturiloriobligaiilorprilor,care,nraporturilejuridicedeoanumit
importan,seconcretizeaznnscrisuriacrorrespectareesteesenialpentruviaa
economic.
Suntnscazuri,nspecialnepocaactualaglobalizrii,cndnusencheiecontracte
ntreprestatoribeneficiariidindiferiteri,caresuntfilialeleaceleiaimultinaionale,ci
directdectreprestatorcumultinaionala.
Estevorbadesprefilialeleuneisocietimultinaionale,prezentenmaimulterii
carecontracteazserviciileprinsocietateamam,cuunsingurprestator,pentrutoate
societilegrupului.ncheiereaunuisingurcontractsejustificattprinasigurareaaceleiai
calitiaserviciilor,pentrutoatesocietilegrupului,dariprintrunpreunitarmaibuncese
poateobinecndsecontracteazunvolummaimaredeservicii.
nacestecazurinuvorexistacontractentreprestatoriisocietatefiicdinRomnia,iar
societateamamvarefacturaopartedinpreulpltitglobalictresocietateadinRomnia.
Pentruaadmitedeductibilitateacostuluiacestorservicii,trebuiecaelesfiefcuten
scopulobinerii(realizrii)devenituri,aacumdispuneprincipiulafirmatlaart.19iart.21
C.fisc.
Pentruasurmontadificilaproblemalipseicontractuluiiademonstracaceste
cheltuielisuntfcutenscopulactivitilordesfurate,considermc,deinuvorfi
ncheiatecontractecufilialadinRomnia,trebuiesexistedocumentecaresatestemodulde
Page 8 of 16

mprire/divizareaserviciilorfurnizate(juridic)centruluipentrufiecareperioadfiscal.
Spreexemplu,astfeldedocumentesuntsituaiicentralizatoarentocmitedectre
societateamamdincadrulgrupuluidefirme,ncareestedefalcatcontractulglobalpe
filiale,artndusecriteriulutilizatpentrurepartizareapreului(numrdepersonal,capacitate
instalatetc.).
ntoateacestecazuri,deiconformregulilordreptuluicomercialromn,contractulare
sensdeactjuridic(negotiumiuris),ceeaceimpunelegeafiscalesteformascrisa
contractelorcamijlocdeprob(instrumentumprobationis);celpuinaarezultdincontextul
ncareestesituatexpresiacontractencheiate.Evident,interpretareasistematic,raportat
ilaprevederiledetaliatealepct.48dinNormeconducelaaceeaiconcluzie.
Unargumentnfavoareaacestuimoddeinterpretareiaplicareadispoziiilorart.21
alin.(4)lit.m)poatefitrasdininterpretareasistematiccualtedispoziiialeCoduluifiscali
anumecelealeart.29alin(3).
Art.29alin.(3),careprivetedeterminareaprofituluiunuisediupermanentsituatn
Romniaaluneipersoanejuridicestrine,dispunenteza2urmtoarele:
Atuncicndsediulpermanentnudeineofacturpentrucheltuielilealocateluidectre
sediulsuprincipal,celelaltedocumentejustificativetrebuiesincluddoveziprivind
suportareaefectivacosturilorialocarearezonabilaacestorcosturictresediulpermanent,
utilizndregulilepreurilordetransfer.
Aadar,nipotezaprobabilncaresocietateastrinnuaveacontractinufactura
ctresediulsupermanentdereguloentitatefrpersonalitatejuridic,estesuficient
prezentareadovezilorcaresatestecriteriiledupcarecheltuielilesuntalocatesediului
permanent;considermcdintextsesubnelegec,ncazulexisteneifacturii,aceleai
dovezitrebuieataateaceleifacturi,deoareceprincipiulenunatlaalin.(2)alaceluiaiart.29
dispunectrebuierespectateregulilegeneralealeCap.IIdinTitlulIIicnumaicheltuielile
efectuatenscopulobineriiacestorvenituriseincludncheltuieliledeductibile.
nconcluzie,esenialesteasedovedicudocumentejustificativeadecvateattcheltuiala
efectivasocietiistrine,cticriteriiledealocareutilizate.
Deoareceubieademratio,eademsolutioessedebet,considermcaceleaielemente
trebuieprobateincazulncarerelaiasestabiletentresocietateamamstrinifilialasa
dinRomnia.ntructcheltuieliledeductibilesuntnumaiceleaferenteveniturilor,
importantnuestesexisteuncontract,cisseprobezecacelecheltuielisuntplasaten
sarcinafilialeidinRomniapecriteriiraionale,rezonabileicurespectareadispoziiilor
Page 9 of 16

privindpreuriledetransfer.
Ceeacenuprevedeexplicitart.21alin.(4)lit.m)prevedeart.29alin.(3);textelefiind
situatenacelaititlualCoduluifiscal,avndcaobiectdeterminareaprofituluiimpozabilpe
aceleaibazeiprincipii,aplicareaanalogieiesteperfectjustificat.
3.Necesitateaefecturiicheltuielilorprinspecificulactivitilordesfurate
Aceastcondiieestepuspentruaevitaapelullaserviciiprincaresetransferde
faptvaloareanfolosulparticipanilorlapersoanajuridic(acionari,asociai),adicla
serviciinenecesare,caresuntprestatedoarpehrtieetc.
a)Condiianupoatedefaptsfienicijustificatiniciverificatdectreniciunorgan
decontrol;aapreciaasupranecesitiiunuiserviciucontractatnseamnanclcaprincipiul
libertiidegestiuneaagentuluieconomic.
Esteunanimadmisclibertateadegestiuneconineurmtoareledrepturi:
Dreptuldeaidiminuasarcinafiscal,contribuabilulevitndscreezematerie
impozabil;aceastanseamncfiecarecontribuabilbeneficiazdelibertateadeaalegentre
arealizasauanurealizaprofit.Spreexemplu,nperioadadelansareaunuiprodusnou,saua
lichidriiunorstocuri,ntreprinztorul,deiputeavindeproduselelaunpresuperior
costuriloraferente,decideslevndfrprofitsauchiarnpierdere,pentruadeterminaun
anumitinteresalcumprtorilor,pentruaipromovamarca,pentruafixaimaginea
produsuluincomportamentulconsumatoruluisaupurisimplupentrucaaconsiderel.
Dreptuldeaoptanfavoareasoluieicaregenereazcelmaimicimpozit1
.
Dreptuldeagrei.Esteadmisc,nafaceri,fiecarentreprinztoraredreptul
imprescriptibildeafaceerori,deaseimplicanafaceriinerentesoldatecupierderi,rezultate
economicenegativeetc.
Aceastanseamncuncontribuabilpoatecontractaoriceserviciiceaulegturcu
scopulactivitilordesfurate,nsanalizaesteattdegrosiernctnuservetelanimic.
Putemafirmacnusuntnecesareserviciideinstruirenlefuireadiamantelorlaosocietate
dinindustriadecabluriauto(ceeaceesteaproapeexclus),darnimeninuaredreptuldea
apreciacnusuntnecesareserviciideconsultanjuridicoricreientitisaupersoane
fizice,serviciideinstruireninformatic,serviciidefinisarechiarfantezistealeunor
cldiridebirourietc.
Cualtecuvinte,condiiaesteutildoarcndseobservcuochiullibercsuntemn
prezenauneicheltuielicenupoateconducenicimcarteoreticlaobinereaunorvenituri,caz
Page 10 of 16

ncarearfisuficientregulageneralpusdeart.21alin.(1)C.fisc.
b)Considermcsepoateceredovedireanecesitiiunorserviciifadeposibilitile
internealesocietii,serviciifrdecarenusepoaterealizaactivitatealastandardeleimpuse
dectreacionariatulacesteia.Trebuieobservatc,dincencemaimult,pentruaseputea
concentraasupraafaceriiprincipale,societileiexternalizeazanumiteserviciicare
fuseserpnatunciprestateinhouse(outsourcing);nacestcaz,considermcnecesitatea
serviciilorseprezum.
Pentruexemplificare,nentrebmcumpoateosocietatecomercialsprobeze
necesitateaangajriiunorserviciidemanagementiconsultancarenusuntobligaiilegale,
spreexempluceledeauditareaconturiloranuale.
nprezenaadoutehnicijuridice,acrorfinalitateesteidentic,estelicitsoperezeoalegerenfunciede
fiscalitaterspunsministerialpublicatnJurnalulOficialalDezbaterilorAdunriiNaionale,25aprilie1970,
citatdeP.Serlooten,Droitfiscaldesaffairs,Dalloz,Paris,2001,2med.,p.24.
1

nprimulrnd,cretereacomplexitiiispecializriiunoractivitinecesaremeninerii
afaceriiimplicapelullaconsultanextern,cumarfi:
marketingulunorprodusespecifice(studiidepia,metodenoidevnzareetc.);
intrareanvigoarealegislaieicomunitare.
Peunplanmailarg,societilecomercialepotrecurgelaserviciidemanagementi
consultandinmotiveviabile,cumarfi:
pentruaevitapierderileiriscurilencondiiilecrizeiactuale;
pentruairestructura/reabilitaactivitatea;
pentruaimbuntiicalitateaactivitii;
pentruasedezvoltapeopoziiedepiasuperioar;
pentruaiinstruipersonaluletc.
ncazula)necesitateaserviciilorpoatefimaiuordovedit,pecndnipotezab)
prestareaserviciilorpoateficonsideratuneoriunlux,decinenecesar,deoarecedoarn
viitorsepoatedovedicprinacumulricalitative,patentatedectreconsultani,activitatea
beneficiaruluiserviciiloracrescuticalitativ(prealproduselormairidicat,volummaimare
devnzrietc.);oastfeldeabordareconstituieointerpretareexcesivfadescopullegii.
4.Probaprestriiefectiveaserviciilor
Legearomn,inclusivNormelemetodologice,nufixeazolistexhaustivde
mijloacedeprobadmisibilepentruadovedifaptulcserviciileaufostefectivprestate.
Caracterulexplicativinulimitativalnormelormenionatelapct.48dinNormelede
aplicareaart.21alin.(4)lit.m)C.fisc.iareexplicaianmareadiversitateaserviciilorde
Page 11 of 16

consultan,managementetc.diversitateispecificitate,careimpunecaprobelesolicitatede
ctrefiscsfiedintrecelecarepotfiprodusedectrecontribuabil.
Probeletrebuiedecisfieadecvatespecificuluiactivitiidesfurate.
a)Pentruactivitilematerializatenrapoarteistudii(evaluri,analize,studiide
fezabilitateetc.),saunlucrridereparaii,construciietc.normeleconsidercprezentarea
respectivelorsituaiidelucrri,rapoartedelucru,studiidefezabilitate,depiasauoricealte
materialeieventualaunuiprocesverbalderecepieprezumprestareaefectivaserviciului,
framaianalizacorelaiadintrepreulpltitivolumuldemuncncorporatnacelraport.
Controlulniveluluipreuriloresteimpuslapct.49dinNormeledeaplicareaart.21alin.(4)
lit.m)C.fisc.,numaincazulncareseaplicregulilepreurilordetransfer,conform
dispoziiilorart.11alin.(2)C.fisc.care,ngeneral,suntconformeliniilordirectoareale
OCDE.
Neamesteculfisculuinanalizaconcordaneidintreraportulntocmiti
cantitatea/tarifeleaferentemunciidepuseconstituieoreflectareaprincipiuluilibertiide
gestiune(management)saualnonimixtiuniingestiunecareinterziceadministraieifiscale
scriticedeciziiledegestiunealentreprinderii2;spreexemplu,opiuneaacesteiadeaapelala
uncreditbancarcudobndfiscaldeductibil,deiarfiavutfonduripropriisuficiente
3

.
Ceeacedorimsspunemestecnicimcarprezentareadocumentelordescriselapct.
48dinNormelemetodologicenuofergaraniaprestriiunorserviciilapreuldepia,care
trebuiedoveditaltfel;decidovadaprestriiefectiveaserviciuluinunseamnautomati
dovadacnusafcuttransferdevaloarefrechivalentnfavoareaprestatorului,dac
acestaesteoentitateafiliatbeneficiarului[definiiaafilieriisegsetelaart.7alin.(1)pct.
21C.fisc.].
b)Deipareteoreticsimplu,uneorichiarlacelemaijustificateirealeservicii,aceste
probenupotfifcutecudocumenteletippecareleindicnormele.
Prinspecific,uneleserviciipotfiprestatenudoarnRomnia,cimaialesnstrintate
sauntrearaprestatoruluiiRomnia(deexemplu,ntelecomunicaii).
Acesteserviciipresupunmaialesobligaiiderezultatinuobligaiidediligen,
cazncarenusuntrelevantenumruldeorelucrate,timpulafectatserviciiloretc.ncazul
serviciilorderezultat,dacserviciileconstauntransmitereadedate,exploatareaunor
aplicaiisoftwarecomplicate,decontriintragrupetc.,estefoartegreusseconsemnezecu
Page 12 of 16

regularitatendocumenteprestareaserviciilordeacestgeniestechiarnafarauzanelor
comerciale.Dovadaprestriiserviciilorconstchiarnrealizareatranzaciilor(latosensu)
pentrucarefuncioneazschemeledeoperare,detransmisiunietc.,fiindeventualeditabilepe
suporthrtiedoarrapoartelederealizareaacestoroperaiuni.
Laobligaiiconcretizatenstudiidefezabilitate,proiecte,studiidepiadovadaeste
maiuordefcut,nsevoluiavieiicomercialefacecatotmaidessaparserviciicarenu
sepotconcretizanmodalitideprobclasificatenacesttip.
Evoluiantregiiculturiaadministraieiafaceriloreste,delaconsemnareapesuport
hrtie(hardcopy)aunorsituaiidefapt,ctreconsemnareaacestorannregistrrielectronice
tip,nschemecodificate,darsimplificatedeofertideacceptare,ncarepnisemntura
seeconomisete,devenindelectronic.
nacestcontext,mijloacelecorespunztoare,alteledectceleexpresartate,devin
nfaptmijloacealternative,specificeuzanelorcomercialedindomeniulrespectiv.
Deaceea,ceeaceesteacceptatnmoduzualdectredreptulcomercialcamijlocde
probtrebuiesfieacceptatidectredreptulfiscal.
c)Cureferirelaserviciileintelectualenspecial,ncazurilencarensactivitateade
consultan,demanagementsaudeserviciidenaturasemntoarenusematerializeazn
rapoartesaustudii,probatrebuiefcutnfunciedeparticularitilefiecreiactiviti.
CazulcelmaifrecventntlnitnpracticestecelalpersoanelordetaatenRomniade
ctrefirmamam,caresuntpltitenstatuldeorigine,dariexercitomarepartedin
activitateconducndefectivsocietateafiicdinRomnia,iaroparteacheltuielilorocazionate
esterefacturatdectrefirmamamasuprafilialeisaledinRomnia.
P.Serlooten,op.cit.,p.24
HotrreaConsiliuluideStatfrancezdin20decembrie1963,RevuedeDroitFiscalnr.13/1964,citatdeG.
Ripert,R.Roblot,Traitededroitcommercial,tome3;P.Serlooten,Droitfiscaldesaffaires,LGDJ,Paris,1997,
5med.,p.90.
2
3

Analizndmaindetaliuactivitateaacestorpersoanenspeadefa,distingemcteva
categoriidesituaiiastfel:
1.Persoanemandatatesreprezintesocietateanrelaiilecuterii.
Pentruacestepersoaneprobelevorputeafifcuterelativsimplu,deoareceacesteaau
angajat/reprezentatsocietateadinRomnianrelaiilecuterii,utiliznddocumentecumarfi:
fiaspecimenelordesemnturidelabnci;
acteledecontrolncheiatedectrediverseautoritiisemnatedectreacetidetaai
nnumelesocietii(mediu,munc,fiscetc.);
Page 13 of 16

contractelencheiatedesocietatecuclienii/furnizorii;
contracteledemuncideciziilededesfacereacontractelordemunc;
procurispecialeconferitedectreadministratorulsocietiinvedereareprezentriii
angajriinrelaiijuridice,economice,demuncasocietii.
Suplimentarfadeactelecepotfiprodusenformscristradiional,exist
corespondenacomercial(latosensu)ianumeemailuriadresatepartenerilorcomerciali
sauspecialitilordinsocietateamamcroraliseraporteazsaulisecersoluiiindrumri
icarebeneficiazdevaloareaprobatorieanscrisurilor.
ncepriveteactivitateadeconducereasocietiidectreacestepersoane,proba
prestriiefectiveaserviciilorsepoateface,printrealtele,cu:
stateledeplatsemnate;
deciziileinterne(deexemplu,numireacomisieideinventariere);
semnturapebonuriledeconsum;
semnturapereferateleinternepentruachiziii;
registreleAGAiCA.
Considermc,odatfcutprobaprestriiefectiveaserviciilor,organuldeinspecie
nuarecdereadeaanalizaraportuldintreserviciileprestateipreulpltit,deoarecelegea
(Normele)renunexpreslaaceastprob,princonsiderareacasuficientearapoartelori
studiilorncazulncareacesteaexist.
Chiardacprestaiaesteefectuatdectresocietateamamprinpropriieisalariai,nu
seimpuneverificareaniveluluipreurilordacaufostrefacturatecheltuielileefective,adic,
deexemplu,costurilesalarialenregistratelasocietateamam.Aceastadeoarecesepoate
prezumacaceasocietateipltetesalariaiilapreuridepia,nefiindrecuperatedela
societiledingrup.
2.Problemediferitesepuncureferirelaacelepersoanedetaatepeposturide
conducereaunorcompartimente,peposturidecoordonareaunoractivitisaudeexecuie
propriuzisaunorsarcinicomplexe,saucarepresupuncunoatereaprogramelor,
proceduriloristandardelorsocietiimam,deexemplu:specialitinimplementareai
exploatareaanumitorprogrameinformatice,specialitinlogistic,nexploatareaanumitor
utilajeiinstalaiicomplexeautomatizateetc.
Deregul,acesttipdepersonalarepregtiresuperioarioanumitspecializarepentru
respectivaoperaiuneisegsetezilnicsauperiodicnfabric/secie,executndpersonal
anumiteoperaiuni,coordonndechipedelucrtorietc.,nsfrareprezentasocietateai
Page 14 of 16

fralsaurmescrise,documentesemnateetc.
Dacnfazajudiciarauneiaciunimpotrivadecizieideimpuneresepotaduce
martorifrdiscuie,considermcesteutilcainfazacontestaieisfieadmisedeclaraii
alepersonaluluiromncaresatesteprezenacuregularitatensocietateaacestorpersoane,
precumicalitateaaparentncareeleacionau.
Deaceea,Normelefacreferire,nfinalulenumerriiexemplificativedelapct.48ila
altematerialecorespunztoare,deoarecenfunciedespecificulsituaieitrebuieprezentate
aceleprobecarepotfiefectivproduseinuuneleinventate.
ntoatecazurile,oriceurmscrislsatdeactivitateaacestorspecialitidirect
productivitrebuiecolectat,inclusivemailurilelorinsoitedeorganigramasocietii,fia
postuluicontrasemnatdectreacetiaetc.
d)Alttipdeproblemesepunepentruactivitideconsultanimanagementcarenuse
desfoarnmajoritateatimpuluinRomnia,lasediulsocialsaulapuncteledelucruale
societiiromne,ciesterealizat/acordatnceamaimarepartesauexclusivdeladistan,
utilizndmijloaceleelectronicedecomunicare.
Spreexemplu,ncazulorganizriinecesareuneilucrrictigateprintrolicitaiede
ctresocietatearomn,pregtireaiplanificarearesurselor,etapizarea,bugetareaetc.potfi
fcutedinstrintate,nspecialncazulncaresuntnecesareialteresurseumanei
materialedingrupacrordisponibilitateestemaibineapreciatlanivelulgrupului.
Existiactivitateadeconsultancareseacordzilnic,printelefon/email,ncazurile
ncareaparproblemeoperative(defeciunilainstalaii,necorelrinraportrilectregrup,
problemetehnicenoi,deexemplu,consultananmaterialegislaieistatuluisocietiimam
etc.).
Toateacesteactivititrebuieapreciate,dinperspectivaverificriicondiieiprestrii
efectiveprinprismasolicitriiunorprobecaresepotproducenmodnatural,frca
prestatorulsfieobligatsconfecionezenmodspecialanumiteprobecarearluatimp
disproporionatdemultnraportcutimpulalocatprestriiefectiveaserviciului.
e)Legearomnsuferncdeboalacolecionriidedocumentenexcesicucosturi
administrativeconsiderabile:deexemplu,pentrudecontareacheltuielilorsuntnecesare
documentejustificative,deexemplu,bonuriledecombustibilcaredupuntimpdevinilizibile
nuconferosigurancaparinceluiceledeconteazetc.
Soluiaiviitorulsuntnsensuldeaacceptaanumitebaremuri/paualchiarla
cheltuieliledetransporticazare,aacumseacceptiladiurn,precumiadaptareaunor
Page 15 of 16

modaliticentralizatededecontarecusocietateabeneficiar(deexemplu,facturi/abonament
lastaiiledecombustibili,lahoteletc.)verificabileprinmijloaceelectronice.
Considermcprobeletrebuiesfieaptedeaservidouobiective:
sprezinteunanumitgraddeexactitateidedetaliupentruapermiteaprecierea
legturiicheltuielilorlacareserefercuactivitateacurentacontribuabilului;
snuncarceexcesivcusarciniadministrativepersonalulcontribuabiluluiial
prestatorului.
nconcordancuacesteobiectivepoatefiaduscaargumentconvingtorprincipiul
comunitaralproporionalitii;acestaimpunecamsurileadoptatedectrestatesnufie
excesiveraportatlascopulcetrebuieatinsidimpotriv,sfiedeungradctmaisczutde
constrngere.
AciunileComunitilorsuntproporionalenumainmsurancaresuntpotrivitei
necesarepentruatingereascopurilorTratatului.Totodat,mpovrareastatelormembren
obinereaunuirezultattrebuiesfientrunraportechitabilcuobiectivelepreconizate.n
acelaitimp,principiulproporionalitiivizeazadaptareamijloacelorfolositedeautoritile
naionalelaobiectiveleconcreteurmritepebazaprevederilorcomunitare.Formaaciunii
comunitarevafiattdesimplpectopermiterealizareaadecvataobiectivuluipropusi
necesitateaexecutriieficiente.Comunitateanulegifereazdectnmsurancareacestlucru
estenecesaripectposibiltrebuiepreferatedirectiveleregulamenteloridirectivelecadru
msurilordetaliate4
.
4

R.Bufan,M.t.Minea,Codulfiscalcomentat,Ed.WoltersKluwer,Bucureti,2008,p.80.

Page 16 of 16