UNIVERSITATEA ANDREI AGUNA CONSTANA

FACULTATEA DE TIINTE ECONOMICE

SPECIALIZAREA : CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE
ANUL UNIVERSITAR : 2014 2015
SEMESTRUL 6

CONTABILITATE CONSOLIDAT
NOTE DE CURS

Titular curs:
Prof. univ. dr. Elena RUSE

CONSTANA
2015

CURS 1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND GRUPURILE DE NTREPRINDERI 4

1.1.

Grupul de ntreprinderi i reprezentarea sa contabil....................4

1.2.

Aspecte privind reglementarea grupurilor de ntreprinderi...........5

1.2.1 Noiuni generale privind reglementarea grupurilor de

ntreprinderi.................................................................................................. 5
1.2.2. Abordarea economic a noiunii de grup......................................6
1.2.3. Abordarea juridica a noiunii de grup............................................7
1.2.4. Abordarea fiscal a noiunii de grup............................................8
CURS 2, 3. REGLEMENTAREA CONSOLIDRII CONTURILOR 10
2.1. Conturile consolidate prin prisma reglementarilor contabile...........11
2.2. Necesitatea ntocmirii conturilor consolidate.....................................11
2.3. ntocmirea situaiilor financiare consolidate-OMFP 1802/2014..........................12
2.4Politici contabile, metode de
evaluare............................................................................................13
2.5 Exercitarea influenei
semnificative................................................................................................14
2.6 Informaiile prezentate n notele explicative la situaiile financiare anuale
consolidate...............15
2.7 Conversia la cursul de
nchidere......................................................................................................18
CURS 4, 5. PROCESUL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR 19
4.1. Definirea consolidrii conturilor.............................................................19
4.2. Rolul consolidrii conturilor.....................................................................20
4.3. Perimetrul de consolidare.......................................................................20
4.3. Procentajul de control i procentajul de interes..................................22
4.3.1. Procentul de control................................................................................ 22
4.3.2. Procentul de interes............................................................................. 25
CURS 6. PERIMETRUL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR

26

6.1. Scopul conturilor consolidate.................................................................26

6.2. Etapele procesului de consolidare.........................................................27
6.3. Preconsolidarea conturilor Partea I-a (Fixarea perimetrului de
consolidare, organizarea conturilor individuale, aplicarea legislaiei
fiscale)................................................................................................................ 29

30

CURS 7. PRECONSOLIDAREA CONTURILOR PARTEA A II-A I CONSOLIDAREA

PROPRIU-ZIS
32
7.1. Preconsolidarea conturilor partea a II-a...............................................32
7.2. Consolidarea propriu-zis........................................................................35
CURS 8. METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILORPARTEA I

38

8.1. Metoda integrrii globale.........................................................................38

8.2. Integrarea global aplicaii practice....................................................40
CURS 9. METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR PARTEA a II-a

44

9.1. Metoda consolidrii proporionale..........................................................44

9.2. Integrarea proporional aplicaii practice.........................................45
9.3. Metoda punerii n echivalen................................................................49
CURS 10. SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE - PARTEA I

51

10.1. Prezentarea bilanului consolidat........................................................51

10.2. Prezentarea contului de profit i pierdere consolidat......................53
CURS 11. SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE - PARTEA A II-A 55
11.1. Notele explicative la situaiile anuale consolidate...........................55
11.2. Controlul consolidrii conturilor...........................................................56
11.3. Auditarea i publicarea conturilor consolidate..................................57
CURS 12. CURS DE SINTEZA 59
Bibliografie:

30

62

CURS 1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND

GRUPURILE DE NTREPRINDERI
1.1. Grupul de ntreprinderi i reprezentarea sa
contabil
Grupul reprezint un ansamblu de ntreprinderi, format din ntreprinderi care
consolideaz personalitatea juridic consolidant i filialele acesteia, asupra crora se
exercit un control, direct sau indirect.
Grupurile de ntreprinderi s-au dezvoltat tot mai mult n lumea afacerilor, ntlninduse sub diferite forme: grupri industriale, financiare, comerciale, bancare, etc. Grupurile s-au
constituit nu numai la nivelul ntreprinderilor mari, ci i la nivelul ntreprinderilor mici i
mijlocii, realizndu-se fie:
pe orizontal (integrarea unor activiti diverse, complementare sau similare);
pe vertical (integrarea fazelor procesului de producie, ale activitilor comerciale,
etc., referitoare la o categorie de produse anume).
Apariia grupurilor de ntreprinderi este strns legat de strategia de dezvoltare a
acestora.
Scopul poate fi diversificarea activitilor pentru a putea face fa pieei concureniale,
utilizarea mai eficient a resurselor materiale i umane de care dispune, n vederea
maximizrii profitului.
Grupul de ntreprinderi reprezint un ansamblu de ntreprinderi independente din
punct de vedere juridic, legate ntre ele prin participaiile la capital sau prin alte forme,
legturi care conduc la controlul activitii de ctre una dintre ele ntreprinderea mam
(parent company) este cazul legturilor contractuale importante pe termen lung.
ntreprinderile din cadrul grupului, n funcie de legturile care se creaz, de
subordonare, sunt:
ntreprinderea mam (numit i societate-mama) este cea care se afl n familia
grupului, care deine controlul i care are una sau mai multe filiale;
Filialele sunt entitai aflate sub controlul societaii mam (ntreprinderea - mam).

30

ntreprinderea mam este o ntreprindere tip holding.

Formarea grupurilor de ntreprinderi este legat de formele de participare la
constituirea capitalului.
Consolidarea conturilor reprezint operaiunea prin care se realizeaz centralizarea
documentelor de sintez ale entitailor din cadrul grupului, independente juridic, legate ntre
ele prin participarea la constituirea capitalului sau alte forme de subordonare (cele
contractuale, financiare, etc.). n Romnia, consolidarea conturilor este reglementat de
Ordinul Ministrului Finanelor Publice 1802/2014-pentru aprobarea Reglementarilor
contabile privind situiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale
consolidate(cu aplicabilitate de la 01.01.2015).
De asemenea, prezentarea situaiilor financiare anuale consolidate este reglementat i
de prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat cu modificrile si completrile
ulterioare.
Art.9-(3)Societaile-mam, definite astfel in reglementarile contabile aplicabile
grupurilor de societi, ntocmesc i prezint i situaii financiare anuale consolidate,n
condiiile prevazute de reglementrile contabile aplicabile..
Obiectivul consolidrii conturilor este acela de a reda patrimoniului o imagine cat mai
fidela a grupului de ntreprinderi, de a furniza informaii diverse utilizatorilor externi.

1.2.Aspecte privind reglementarea grupurilor de

ntreprinderi
1.2.1.

Noiuni generale privind reglementarea

grupurilor de ntreprinderi
Dezvoltarea economic din ultimele decenii ale mileniului ncheiat i perspectiva
dezvoltrii din primii ani ai noului mileniu, tendina declarat de globalizare a economiilor
naionale ale tot mai multor ri ale lumii ,determin tot mai multe ntreprinderi cu obiecte de
activitate uneori unice, dar cel mai adesea diversificate i multiple, s caute n comun o
strategie de cretere, dezvoltnd n acest sens o reea de relaii multiple, mergnd de la cele
mai simple la cele mai complexe, de la cele mai profunde la cele mai superficiale.
Concentrarea ntreprinderilor poate fi realizat pe mai multe ci, cum ar fi: fuziuni,
contracte de cooperare, participaii n capitalul social al altor societi comerciale care
prezint interes.
30

Pentru a stabili care este perimetrul unui grup, specialitii n domeniu au ncercat s
formuleze o definiie unic a noiunii de grup. Frontierele grupului variaz n funcie de
abordarea pe care observatorul o adopt n ceea ce privete noiunea de grup.
Pentru a nelege obiectivul consolidrii, acela de a pune n eviden un ansamblu de
societi, poate fi util analiza diferitele moduri de abordare a consolidrii, i anume:
-

abordarea economic;

abordarea juridic;

abordarea fiscal.

1.2.2. Abordarea economic a noiunii de grup

Grupul, ca realitate economic, apare ca un ansamblu de mijloace economice
aparinnd diverselor ntreprinderi care au interese comune, mijloace pe care le utilizeaz
mpreun pentru realizarea unei strategii industriale, comerciale sau financiare.
Aceast abordare, n esen strategic, reprezint un fenomen de concentrare a
resurselor supuse unei logici de integrare vertical sau orizontal, fr a exclude integrarea, n
acelai timp, i pe vertical i pe orizontal.
Concentrarea de acest tip se nscrie fie n cutarea unei complementariti tehnologice
cu scopul de a face fa unor concureni din domeniu, mai bine dotai tehnologic dect
ntreprinderea care acioneaz independent, fie pentru a rspunde unui obiectiv extern, de
expansiune a pieelor de desfacere.
Indiferent ns de mijloacele utilizate, aceast integrare strategic conduce la
cutarea n permanen a optimului pentru alocarea resurselor i obinerea celor mai
performante rezultate.
Privit din acest unghi de vedere, grupul apare ca un ansamblu de mijloace economice
care determin constituirea unei reele de relaii de dependen ntre componentele
ansamblului grupului.
Acest ansamblu poate fi susinut fie printr-o legtur juridic de tipul participaiilor
n capitalul altor ntreprinderi, fie printr-o legtur economic de dependen constnd ntr-o
mare varietate de acorduri de cooperare (fabricarea de produse n comun, contracte de
asisten tehnic, contracte de cercetare n comun, acorduri de distribuie, obinerea de licene
i mrci etc.).
Economia unui grup se caracterizeaz printr-un centru unic de decizie capabil s duc
la bun sfrit strategia avut n vedere. Unitatea de decizie la nivelul grupului reprezint un

30

veritabil element de unificare a mijloacelor i resurselor dispersate, conceptul fiind asociat n

ntregime cu puterea exercitat asupra altcuiva. Unitatea de decizie a ansamblului poate s se
exercite asupra divizrii ntreprinderii n sucursale sau departamente, fr ca aceast divizare
s creeze o autonomie juridic pentru componentele divizate. Aceast form de exercitare a
puterii este nsoit de o mare coeren a ansamblului, de o reducere a costurilor de gestiune
intern i de o prezentare simplificat a situaiilor financiare.
Prin centralismul i rigiditatea structurilor sale, acest tip de organizaie nu se preteaz
la flexibilitatea i supleea funcionrii cerut de aplicarea unei strategii complexe, adesea
internaionale.
Rspunsul la acest tip de organizaie a fost gsit n sistemul de filiale i, n general, n
cel al participaiilor n capitalul altor ntreprinderi, sistem capabil s satisfac ntr-o mare
msur exigenele economiei contemporane.
Crearea unor filiale ca o entitate juridic autonom favorizeaz descentralizarea,
disperseaz riscul economic, se circumscrie perfect unei logici a diversificrii industriale,
comerciale i financiare, constituind totodat instrumentul esenial al dezvoltrii grupurilor.
n concluzie, se poate spune c un grup este un sistem de relaii de dependen
economic asupra cruia se exercit o putere centralizat.

1.2.3. Abordarea juridica a noiunii de grup

Grupul nu are o existen juridic i nu face obiectul unei personaliti juridice.
Ca urmare, grupul reprezint din punct de vedere juridic, o reuniune de societi avnd fiecare
n parte personalitate juridic, independen economic i financiar, dar care mpreun
converg spre obiective comune, au unitate de aciune n ceea ce privete strategia de
dezvoltare. Aceast absen a personalitii juridice are consecine foarte importante ntruct
implic n acelai timp negarea noiunii de patrimoniu i imposibilitatea unui grup de a
aciona sau de a fi acionat n justiie sau, i mai important, de a putea fi supus procedurii de
reorganizare judiciar.
Reamintim faptul c o societate are personalitate juridic atunci cnd deine un
patrimoniu propriu, are un nume, domiciliu i naionalitate, se folosete de drepturile ataate
persoanei juridice, respect anumite obligaii n legtur cu transparena societii n relaiile
cu terii. Rezult c, n principiu, o societate nu poate fi dominat de o alta i c, n cadrul
grupului, toate societile sunt autonome i independente din punct de vedere juridic.

30

Aceast distorsiune ntre concepia economic a noiunii de grup i traducerea sa

juridic pune numeroase probleme legate de definirea frontierelor i limitelor unui grup.
Indiferent din ce unghi abordm noiunea de grup, importante sunt consecinele directe asupra
analizei sau gestiunii financiare a grupului.

1.2.4. Abordarea fiscal a noiunii de grup

n principiu, pe plan fiscal societile componente ale unui grup sunt impozitate
separat. Aceast afirmare a personalitii fiscale a fiecrei entiti antreneaz imposibilitatea
deducerii eventualelor pierderi ale anumitor societi din beneficiile altor societi ale
grupului.
Noiunea de grup, pe plan internaional, nu este ignorat de legislaia fiscal, deoarece
se impune un tratament adecvat asupra modului de repartizare i impozitare a dividendelor
ntre societile grupului, precum i asupra modului de compensare a profiturilor i
pierderilor.
n ceea ce privete repartizarea dividendelor, se impune stabilirea unui regim fiscal
care s aib drept obiectiv evitarea taxrii impozitului pe societi n cascad pentru acele
societi care au adoptat o strategie de dezvoltare sau diversificare prin cretere extern.
n scopul favorizrii regruprilor de societi, n legislaiile multor ri cu economie de
pia au fost create regimuri derogatorii de la principiul personalitii fiscale, aplicndu-se un
regim de impozitare particular n relaiile dintre societatea-mam i filialele sale.
n primul rnd, este vorba de regimul integrrii fiscale, ce permite societii-mam
s calculeze un impozit unic, adugnd la propriul su rezultat fiscal pe cel al filialelor la care
deine controlul absolut, direct sau indirect, al drepturilor de vot. Acest regim opional de
impozitare face posibil, pe de o parte compensarea total ntre pierderile i beneficiile
filialelor consolidate n societatea-mam (SM) n interesul grupului, iar pe de alt parte, prin
definirea perimetrului de consolidare se relev o geometrie variabil, pentru c SM poate n
mod liber s-i fixeze i s-i modifice frontierele, cu condiia conservrii limitelor stabilite o
perioad mai mare de timp.
n al doilea rnd, regimul beneficiilor consolidate, utilizat pentru mari grupuri de
societi, permite determinarea rezultatului impozabil al unei societi, fcnd suma
rezultatelor tuturor exploatrilor directe, precum i partea ce-i revine cu titlu de rezultat al
exploatrilor indirecte. n mod concret, aceasta nseamn suma rezultatelor tuturor filialelor

30

din ara de origine i din afar, n care societatea-mam deine direct sau indirect cel puin
50% din drepturile de vot.
Pentru evitarea dublei impuneri a dividendelor, veniturile societii-mam,
primite de la filiale sub form de dividende distribuite, sunt exonerate la SM de la plata
impozitului.
n aceast accepiune fiscal, filiala este definit, n afar cazului de aport parial de
active, prin deinerea a cel puin 10% din aciuni sau pri sociale de ctre o alt societate.
Aplicarea regimului fiscal al compensrii beneficiilor i a pierderilor prezint
mai multe avantaje pentru societile aflate n perimetrul de consolidare, printre care:
reducerea bazei de impozitare a grupului ca urmare a compensrii ntre beneficiile realizate de
unele filiale i pierderile realizate de alte filiale sau ntre acestea i societatea-mam; aplicarea
unor regimuri de amortizare derogatorii; posibilitatea constituirii unor provizioane
reglementate deductibile fiscal; posibilitatea lrgirii bazei de repartizare a profitului ntre
diferite fonduri i rezerve deductibile fiscal; evitarea dublei impozitri a profitului.
n ciuda acestor incitri fiscale, care ncurajeaz regruparea de societi, noiunea de
grup se afl n centrul unor msuri menite s reduc evaziunea fiscal n interiorul unui astfel
de ansamblu consolidat. Administratorii trebuie s vegheze n mod special asupra
operaiunilor intra-grup naionale i internaionale care ar avea ca obiectiv compensarea
beneficiilor i pierderilor prin intermediul manipulrii preului tranzaciilor.
Aceste operaiuni de transfer al rezultatului vizeaz n general

schimburile

comerciale nsoite de preuri artificiale sau relaiile financiare directe, cum ar fi

abandonul de creane sau avansurile fr dobnd acordate de societatea-mam unei
filiale.
Se poate concluziona c abordrile prezentate delimiteaz perimetrul grupului n mod
diferit i c mpreun formuleaz diferite concepii care pot fi avute n vedere pentru definirea
perimetrului de consolidare i a metodelor diferite de construire a unui ansamblu consolidat.
Definirea frontierelor unui grup i tehnicile utilizate pentru a stabili realitatea sa
economic i financiar depind, nainte de toate, de alegeri i ipoteze uneori contestabile i nu
ntotdeauna acceptate de comunitatea internaional.

30

CURS 2,3 REGLEMENTAREA CONSOLIDRII

CONTURILOR

2.1 Conturile consolidate prin prisma

reglementrilor contabile
Grupurile de ntreprinderi i-au facut apariia n mediul economic romnesc de caiva
ani , odata cu elaborarea O.M.F.P. nr. 1752/2005, iar aplicarea normelor privind elaborarea i
prezentarea conturilor consolidate era iminent. Considerat o continuare fireasc a procesului
de convergen a sistemului contabil romnesc cu cel internatonal, aplicarea Standardelor
Internaionale de Contabilitate, a dat contabilitii romneti noi valene. Acesta este un sistem
contabil cu conotaii internaionale i nu putea fi conceput, n absena reglementrilor cu
privire la contabilitatea grupurilor de ntreprinderi.
Situaiile financiare anuale consolidate sunt elaborate n conformitate cu
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice
Europene.
O entitate patrimonial trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale
consolidate, dac aceast entitate, denumit ntreprindere mam, face parte dintr-un
grup de ntreprinderi i indeplinete una din urmtoarele condiii:
a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt
ntreprindere deumit filial;
b) este acionar sau asociat al unei ntreprinderi i deine singur controlul asupra
majoritii drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntreprinderii, ca urmare a unui
acord cu ali acionari sau asociai;
c) este acionar sau asociat i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra
filialei, n temeiul unui contract ncheiat cu ntreprinderea n cauz sau al unei clauze din actul
constitutiv sau statut, daca legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze;

30

d) ntreprinderea -mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv o nfluen

dominant sau control asupra unei filiale;
e) este acionar sau asociat i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor
consiliului de administraie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau ntreprinderea
mama i filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre ntreprinderea mam.
Prezentarea de situaii financiare consolidate se aplic daca ntreprinderea -mam i
filialele sale sunt organizate ntr-unul din urmtoarele tipuri de entiti:
a) ntreprinderi comerciale:
-

ntreprindere n nume colectiv;

ntreprindere n comandit simpl;

ntreprindere pe aciuni;

ntreprindere n comandit pe aciuni;

ntreprindere cu raspundere limitat;

b) ntreprinderi/companii naionale;
c) alte entiti care, potrivit legilor speciale, pot deine participaii n capitalul altor
entiti.
Pornind de la definiia grupului i a relaiilor stabilite ntre ntreprinderile legate n
cadrul acestuia, este pus n eviden necesitatea efecturii consolidrii i prezentrii
conturilor consolidate. Consolidarea conturilor are drept scop prezentarea situaiei
patrimoniului, situaia financiar i rezultatele ansamblului constituit de o ntreprindere
consolidat i ntreprinderile legate de acestea, ca i cum ar fi o singur entitate.

2.2 Necesitatea ntocmirii conturilor consolidate

Necesitatea i utilitatea ntocmirii i prezentrii conturilor consolidate deriv din
urmtoarele considerente:
A. Al datelor contabile:
a) Patrimoniul
Conturile consolidate pun n eviden ntreg patrimoniul a crui responsabilitate o are
grupul. Acest patrimoniu poate fi reprezentat de uzine, bunuri imobiliare, materiale sau chiar
active financiare i este mult mai edificator dect titlurile ntreprinderilor consolidate
menionate n activul imobilizat al ntreprinderilor consolidate.
b) Situia financiar
Conturile consolidate prezint toate creanele i datoriile fa de tere persoane
exterioare grupului, care au inciden asupra ntreprinderilor cuprinse n consolidare. n

30

bilanul ntreprinderii mam sunt evideniate mprumuturile ctre celelalte ntreprinderi

din cadrul grupului. n conturile consolidate, aceste creane i datorii interne, inter-grup,
sunt eliminate, fiind prezentate numai creanele i datoriile veritabile fa de teri, putnduse aprecia adevarata stare de fapt a datoriilor fa de creanierii externi.
c) Rezultatele i activitatea
Cu ajutorul conturilor consolidate se poate cuantifica mai uor cifra de afaceri realizat
de ctre grup. Acest lucru este valabil i pentru rezultate, dat fiind rolul conturilor consolidate,
de a reliefa cota-parte din rezultatul exerciiului a fiecrei ntreprinderi care este atribuit
grupului, fie c aceste rezultate sunt distribuite, sau sunt capitalizate sub forma rezervelor. n
conturile anuale consolidate nu apar dect:
-

rezultatul net legat de activitatea sa;

dividendele filialelor sau participanilor (legat de exerciiile anterioare);

provizioanele pentru deprecierea filialelor cu rezultate deficitare.

n rest, rezultatul consolidat nu prezint profiturile provenite din rezultate interne

grupului: dividende, marje comerciale aplicate asupra stocurilor ce provin de la o

ntreprindere a grupului, plus valoarea aferent cedrilor de active, etc.
B .Al gestiunii grupului:
n situaia n care grupul a achiziionat titlurile unei ntreprinderi consolidate, conturile
consolidate prevd amortizarea diferenei de achiziie a titlurilor. Rezultatele grupului trebuie
s permit amortizarea acestei diferene de achiziie, n caz contrar viitorul grupului ar putea fi
pus n dificultate. Dac o cretere extern realizat prin achiziia unor ntreprinderi este
reuit, conturile consolidate permit observarea efectelor de prghie ce pot reprezenta
gestiunea grupului n cauz.
Contabilitatea consolidat devine astfel un mijloc util de informare a utilizatorilor
interni i externi, oferind date despre situaia patrimonial, financiar i a rezultatelor unui
grup. Ea reprezint, n acelai timp, un mijloc de gestiune, care permite :
g) cumulul conturilor individuale retratate ,convertite;
h) eliminarea efectelor tranzaciilor dintre ntreprinderile din cadrul grupului, a
dividendelor intra-grup, a provizioanelor pentru depreciere i a provizioanelor pentru riscuri i
cheltuieli legate de ntreprinderile consolidate;
i) eliminarea incidenei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaiei fiscale, legate
de amortizri derogatorii, provizioane reglemenate, subvenii pentru investiii;
j) eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale ntreprinderilor
consolidate;

30

k) elaborarea conturilor consolidate.

2.3 ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate-OMFP

1802/2014
Bilanul consolidat i contul de profit i pierderi consolidat trebuie s cuprind
toate informaiile reflectate de situaiile financiare anuale ale ntreprinderilor incluse n
procesul de consolidare.
Conturile consolidate trebuie elaborate la aceeai dat cu cea a conturilor anuale ale
societaii-mama.
Situaiile financiare consolidate se pot ntocmi la o alt data , cu condiia:
-acest fapt sa fie prezentat n notele explicative la situaiile financiare anuale
consolidate;
-sa fie evideniate evenimentele importante legate de active i datorii, de poziia
financiara i de rezultatul entitii incluse n consolidare, ce au aparut ntre data bilanului
entitaii respective i data bilanului consolidat;
-daca data bilanului unei entiti precede sau este ulterioara datei bilanului
consolidat , entitatea n cauza sa fie consolidata pe baza de situaii financiare interimare .

2.4 Politici contabile , metode de evaluare

Toate diferenele existente ntre normele contabile utilizate pentru situaiile financiare
anuale ale entitaii- mam, aferente unui exerciiu financiar i conturile consolidate vor fi
prezentate ntr-o not la conturile consolidate, mpreun cu motivele existenei respectivei
diferene. Dac o ntreprindere din grup a procedat la reevaluri, reflectate n conturile sale
individuale, fie se elimin aceste reevaluari din conturile consolidate, fie se efectueaz
reevaluarea pentru ansamblul grupului. n acest caz reevaluarea trebuie efectuat dup
metode uniforme.
n caz de reevaluare a ansamblului ntreprinderilor consolidate, cheltuielile cu
amortizarea i rezultatul eventualelor cesiuni de active se determin pe baza valorilor
reevaluate. n notele la conturile consolidate se prezint informaii despre metodele de
reevaluare, diferena rezultat, influena asupra fondului comercial, cheltuieli cu amortizarea
i provizioanelor aferente bunurilor reevaluate.
n cazul n care activele i datoriile ce vor fi incluse n conturile consolidate au fost
evaluate sau determinate de ctre ntreprinderi n concordan cu norme contabile diferite de
cele utilizate pentru conturile consolidate, valorile sau sumele respective trebuie ajustate astfel
nct s corespund normelor utilizate pentru conturile consolidate.
30

n cazurile excepionale n care administratorii entitaii-mam consider c exist

motive pentru neutilizarea procedurii de mai sus, ei pot aciona n consecin, dar trebuie s
prezinte ntr-o not la conturile consolidate particularitile unei astfel de aciuni, motivul i
efectele induse. Nu este necesar s se realizeze respectivele ajustri n cazul n care acestea nu
sunt semnificative pentru furnizarea unei imagini fidele i corecte.
La elaborarea bilanului consolidat i a contului de profit i pierderi consolidat,
trebuie luate n considerare toate diferenele aprute n procesul de consolidare, ntre
cheltuiala cu impozitul pe profit pentru exerciiul financiar curent i pentru cele anterioare i
valoarea impozitului pltit sau de plat aferent acelor exerciii, n cazul n care exist
posibilitatea apariiei unei modificri a cheltuielii cu impozitul, ntr-un viitor previzibil, pentru
una dintre ntreprinderile incluse n procesul de consolidare. n cazul n care activele care vor
fi incluse n procesul de consolidare, au constituit obiectul unor ajustri valorice cu caracter
excepional numai n scop fiscal, ele vor putea fi ncorporate n conturile consolidate numai
dup eliminarea respectivelor ajustri. n msura n care rezultatul consolidat al exerciiului
financiar, a fost afectat de o evaluare efectuat n timpul exerciiului financiar n cauz sau
ntr-un exerciiu anterior n vederea obinerii de reduceri fiscale trebuie furnizate detalii
despre influena unei asemenea evaluri asupra cheltuielii viitoare cu impozitul pe profit.

2.5 Exercitarea influenei semnificative

Influena semnificativa reprezinta capacitatea de a participa la luarea deciziilor cu
privire la politicile financiare i de exploatare ale entitaii n care s-a investit , fara a exercita
controlul asupra politicilor respective.
n situaia n care o entitate inclus n procesul de consolidare deine o participaie la
alt entitate, asupra creia exercit o influen semnificativ i nu este o filial sau o
asociere n participaie, atunci aceast entitate n care se deine participaia este o entitate
asociat.
Se apreciaz c o entitate exercit o influen semnificativ asupra unei alte entita i
n cazul n care deine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acionarilor sau ale
asociailor din acea ntreprindere, dac nu se dovedete contrariul.
Diferena dintre valoarea contabil i valoarea corespunztoare proporiei
reprezentate de participaie n capitalurile proprii va fi prezentat separat n bilanul
consolidat sau n notele la conturile consolidate. Respectiva diferen va fi calculat la data la
care acea metod este utilizat pentru prima dat.

30

Valoarea de contabilizare va fi majorat sau redus cu suma oricrei variaii care a

avut loc n timpul exerciiului financiar, corespunztoare fraciunii din capitalurile proprii ale
entitaii asociate, reprezentate de acea participaie. De asemenea, ea va fi redus cu suma
dividendelor corespunzatoare acelei participaii.
n cazul n care entitatea

asociat este ea nsi societatea-mam, activele nete,

precum i profiturile sau pierderile care trebuie luate n considerare sunt cele ale acestei
societai-mam i ale filialelor sale (dup efectuarea ajustrilor impuse de consolidare).
Nu este necesar s fie aplicat metoda punerii n echivalen n situaia n care
valorile respective nu sunt semnificative n scopul furnizrii unei imagini fidele i corecte.
Conturile consolidate vor reflecta activele, datoriile, poziia financiar, profitul sau
pierderea entitailor incluse n consolidare, ca i cnd acestea ar forma o singur entitate. n
mod special, datoriile i creanele dintre ntreprinderile incluse n consolidare, precum i
veniturile i cheltuielile aferente tranzaciilor realizate ntre ntreprinderile consolidate vor fi
eliminate n procesul de elaborare a conturilor consolidate.
n cazul n care profitul i pierderea rezultate din tranzacii derulate ntre entitaile
cuprinse n consolidare sunt incluse n valoarea contabil a activelor, n procesul de elaborare
a conturilor consolidate ,aceste rezultate se vor elimina n msura n care sunt cunoscute.

2.6 Informaii prezentate in note explicative la situaiile

financiare anuale consolidate
Urmtoarele informaii referitoare la achiziii care au avut loc pe parcursul
exerciiului financiar vor fi furnizate prin notele la conturile consolidate.
a) numele entitaii achiziionate sau, n cazul n care a fost achiziionat un grup ,
numelesocietaii-mam a acelui grup;
b) modul de reflectare n contabilitate a achiziiei;
c) componenta i valoarea just a mijloacelor/instrumentelor (de plat i/sau de
plasament) utilizate pentru achiziie.
Vor fi aplicate aceleai metode de consolidare de la un exerciiu financiar la altul. n
situaia n care se nregistreaz abateri de la principiul de mai sus, n notele la conturile
consolidate vor fi prezentate particularitile respectivelor abateri, motivele care au stat la
baza acestora, precum i efectele induse asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i
profitului sau pierderii entitailor incluse n consolidare, luate ca un tot.

30

n cazul prelurii prin achiziie a unei entitai, activele i datoriile identificabile ale
entitaii achiziionate vor fi incluse n bilanul consolidat la valorile lor juste de la data
achiziiei.
Participaia societii-mam i a filialelor sale n valoarea just a capitalurilor
proprii ale entitii achiziionate, va fi comparat cu costul de achiziie al participaiei
respective.
Prin cost de achiziie se nelege suma de numerar sau echivalente ale numerarului
pltit ,ori valoarea just, la data achiziiei, a altor mijloace de plat i/sau de plasament date de
cumprtor n schimbul controlului asupra activelor nete ale acelei entitai, mpreun cu orice
alte costuri atribuibile direct achiziiei.
Prin valoarea just a capitalurilor proprii ale entitaii achiziionate se nelege
capitalurile proprii ale acesteia la data achiziiei, dup ajustarea activelor i datoriilor
identificabile ale entitaii la acea dat.
n cazul n care diferena dintre costul de achiziie al participaiei i valoarea just a
acesteia este pozitiv, ea va fi considerat fond comercial, iar n cazul n care este negativ,
va fi considerat fond comercial negativ. Diferena din achiziie fond comercial i fond
comercial negativ va fi amortizat/reluat n rezultate.
Consolidarea conturilor se realizeaz, n principal, prin compensarea costului de
achiziie al titlurilor de participare, deinute de o entitate consolidant, cu partea
corespunztoare acestor tiluri de valoare a capitalurilor proprii ale entitailor consolidate.
Dac titlurile de participare sunt cumprate n mod succesiv, n vederea stabilirii
fondului comercial va fi luat n considerare data de achiziie a primului lot care confer
controlul sau o influen semnificativ. Achiziiile ulterioare de titluri genereaz, de regul noi
fonduri comerciale.
Cnd grupul subscrie la o cretere de capital ntr-o entitate consolidat deja, fondul
comercial se determin pe baza variaiei participaiei grupului n capitalurile proprii ale
acesteia, dup creterea capitalului.
Dac o entitate este deja integrat global, iar entitatea consolidant ii majoreaz
procentul de control exclusiv prin achiziii complementare de tiluri care genereaz fond
comercial negativ, dup imputarea acestuia asupra activelor entitaii consolidate, diferena
rmas este suportat din eventualul fond comercial degajat la prima consolidare prin
integrare global. Ca urmare, n bilan este prezentat doar soldul care rmne n urma acestei
operaiuni.

30

n cazul n care a avut loc vnzarea unei entiti sau a unui subgrup, cu efecte
semnificative asupra situaiei conturilor consolidate, n notele la conturile consolidate vor
fi prezentate urmtoarele informaii:
a) numele respectivei entiti sau, dac este cazul, al societaii-mam a subgrupului;
b) msura n care profitul sau pierderea reflectat n conturile consolidate este aferent
profitului sau pierderii respectivei entiti sau respectivului subgrup.
Ieirea din perimetrul de consolidare a unei entiti, ca urmare a cedrii titlurilor, se
efectueaz fie la data transferului controlului sau a influenei semnificative ctre entitatea care
a achiziionat titlurile, fie n vederea simplificrii, la nceputul exerciiului n cursul cruia s-a
produs cedarea.
Valoarea corespunztoare titlurilor cedate, reprezentat de cota-parte din capitalurile
proprii, va fi diminuat sau majorat cu fondul comercial sau fondul comercial negativ rmas
neamortizat.
Diferena dintre suma obinut din nstrinarea filialei i valoarea contabil a activelor
nete ale acesteia de la data vnzrii este recunoscut n contul de profit i pierderi consolidat,
ca profit sau pierdere din nstrainarea filialei.
Dac chetuielile i veniturile aferente entitii ale crei titluri au fost cedate sunt
semnificative fa de rezultatul consolidat, acestea trebuie incluse n rezultatul consolidat
nregistrat pn la data cedrii titlurilor.
n caz de deconsolidare a unei entiti antrenat de o pierdere a controlului sau a
influenei semnificative, fr cesiune a participatei, de exemplu ca urmare a restriciilor
severe i durabile care pun sub semnul ntrebrii controlul exercitat asupra acestei entiti sau
coborrea sub pragul care asigur o influen semnificativ, titlurile sunt repuse n bilan,
pentru cota-parte pe care o reprezint, la data deconsolidrii, din capitalurile proprii ale
entitii deconsolidate, majorat cu fondul comercial rezidual.
Dac a avut loc o modificare a procentajului de deinere a titlurilor la entit ile de
consolidat, notele la conturile consolidate trebuie s menioneze achiziiile i cesiunile care
au determinat modificarea perimetrului de consolidat.
Informaiile astfel prezentate trebuie sa permit compararea, de la un exerciiu la altul,
a bilanului consolidat i a contului de profit i pierderi consolidat.
De asemenea, sunt furnizate informati referitoare la achiziiile i cesiunile efectuate
ntre data de nchidere a exerciiului i data prezentrii conturilor consolidate.
n notele la conturile consolidate vor fi prezentate metodele de evaluare utilizate
pentru diferitele elemente ale conturilor consolidate, precum i metodele utilizate la

30

calcularea ajustrilor de valoare. Pentru elementele incluse n conturile consolidate, care

sunt sau au fost iniial exprimate n valut, trebuie indicat cursul de schimb utilizat pentru
exprimarea lor n moneda n care sunt elaborate conturile consolidate.

2.7 Conversia la cursul de nchidere

Conturile societailor nerezidente sunt convertite dupa metoda cursului de
nchidere.
Aceast metod presupune:
a) n bilan:
-

exprimarea posturilor din bilan, cu excepia capitalurilor proprii, la cursul de

nchidere;
-

exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric;

nscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferene din conversie, ce

reprezint diferena dintre capitalurile proprii la cursul de nchidere i capitalurile proprii la

cursul istoric, dar i a diferenei dintre rezultatul determinat inandu-se seama de cursul mediu
sau cursul de schimb de la data tranzaciilor i rezultatul la cursul de nchidere.
Diferena rezultata din conversie nscrisa in bilanul consolidat va fi repartizata intre
societatea-mama i interesele care nu controleaza;
b) n contul de profit i pierderi exprimarea veniturilor i a cheltuielilor la cursul
mediu.
Cand exista fluctuaii semnificative, veniturile i cheltuielile vor fi exprimate la cursurile de
schimb de la data tranzaciilor.Este considerat curs de nchidere , cursul de schimb de la data
ntocmirii bilanului.

30

CURS 4, 5. PROCESUL DE CONSOLIDARE A

CONTURILOR
4.1. Definirea consolidrii conturilor
Pentru a obine o imagine real asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a
rezultatului unui grup de entiti ca i cum ar fi o entitate unic, se impune elaborarea
conturilor de grup.
Conturile anuale dei formeaz un tot unitar nu sunt egale cu suma conturilor anuale
ale entitilor aparintoare grupului. ntre societile aparinnd aceluiai ansamblu pot
exista numeroase tranzacii interne cum ar fi angajamentele de creane i/sau datorii i de
venituri i/sau cheltuieli. Asemenea operaii majoreaz artificial valorile conturilor
individuale, iar suma lor algebric duce la o serie de anulri reciproce.
Eliminarea acestor operaii, este o condiie esenial a pertinenei imaginii unui grup,
ce nu reduce la simpla adunare a conturilor individuale.
Conturile consolidate vor prezenta toate creanele i datoriile grupului fa de
persoanele juridice care nu fac parte din grup.
Potrivit literaturii de specialitate (n special cea francez) consolidarea este definit ca
o tehnic ce permite stabilirea conturile unice reprezentative ale activitii globale i ale
situaiei unui ansamblu de societi, avnd legturi comune sau depinznd de un centru de
decizie comun, dar pstrndu-i fiecare o personalitate juridic proprie.
Consolidarea const din punct de vedere al bilanului n a substitui titlurile de
participare care reprezint societile deinute n conturile anuale ale societii deintoare, cu
activele i pasivele corespunztoare sau valoarea contabil a acestora.
La nivelul contului de rezultate, consolidarea const n a prezenta ansamblul
operaiunilor realizate de grup, excluznd incidena celor realizate n interiorul grupului.
Alturi de bilan, cont de rezultate i anexa consolidat, documentele de sintez
consolidate mai cuprind opional sau obligatoriu n unele ri ,tabloul de finanare i tabloul
fluxurilor de trezorerie.
Consolidarea este un proces de agregare sau unire a conturilor entitilor, societilor
din grup n vederea obinerii unui bilan care s reflecte mijloacele aparinnd grupului ca i
cum fiecare a fost mai curnd obinut individual dect prin achiziii de aciuni, iar procesul de
consolidare const n adunarea, cumularea conturilor filialelor cu conturile societii mam,

30

eliminarea relaiilor financiare i comerciale din interiorul grupului ce dau natere la conturi
reciproce.

4.2. Rolul consolidrii conturilor

Obiectivul consolidrii conturilor const n a furniza o imagine fidel privind
patrimoniul i situaia financiar n ceea ce privete rezultatul ansamblului consolidat format
din entitile incluse n perimetrul de consolidare, de a prezenta situaia financiar i
rezultatele unui ansamblu de societi ca i cum acestea ar forma o singur societate cu mai
multe filiale sau sucursale.
Rolul conturilor consolidate, ca i conturi ale grupului, rezult din posibilitatea
pe care o ofer i anume :
-

de a pune n eviden tot patrimoniul de care dispune grupul ce poate fi compus din

fabrici, active imobiliare , stocuri etc.;

-

prezint situaia financiar a grupului, toate creanele i datoriile grupului fa de

terii grupului, creanele i datoriile dintre societile din cadrul grupului fiind eliminate. O
asemenea prezentare este mult prea clar (explicit) pentru investitori i creditori dect
prezentarea fcut cu ajutorul conturilor individuale. Aadar situaia financiar a societii
mam poate fi foarte bun, n timp ce situaia financiar a societilor din grup s fie foarte
slab sau chiar rea, sau invers;
-

cuantificarea mai bine a volumului cifrei de afaceri realizate de grup i mrimea

rezultatelor grupului, ntruct conturile consolidate rein numai cota parte din rezultatele
realizate de fiecare societate din grup, ce revin grupului att cele distribuite, ct i cele trecute
la rezerve;
-

asigur informaii contabil-financiare privind performana grupului etc.

4.3. Perimetrul de consolidare

Stabilirea perimetrului de consolidare implic delimitarea societilor care mpreun
cu societatea- mam vor face parte din ansamblul de consolidare. Se definete perimetru de
consolidare ca fiind ansamblul ntreprinderilor ale cror conturi anuale intr n
coninutul conturilor grupurilor. 1
Includerea sau excluderea unei societi din perimetru de consolidare se bazeaz pe
definirea controlului i a gradului de influen pe care l exercit societatea care va efectua
1

Niculae Felega, Liliana Felega Contabilitate consolidata, , Editura Economica, Bucuresti, 2007

30

consolidarea (societi dominante). Pentru

a se reflecta natura controlului este necesar

calcularea procentajului de control deinut de societatea dominant, avnd n vedere legtura

de dependen dintre societatea dominant i celelalte societi. Natura legturilor de
dependen direct sau indirect corespunde mai nainte de toate,deinerii drepturilor de vot ce
permit exercitarea controlului. Pe aceast linie este necesar utilizarea noiunii procentul
de control - care permite aprecierea puterii.
Aadar, aprecierea puterii nu trebuie confundat cu legtura de dependen
financiar ce rezult din deinerea unei pri din capitalul unei societi i care se pune n
eviden prin noiunea de procent de interes.
Perimetrul de consolidare reprezint frontiera care delimiteaz subansamblurile
ce au ntre ele legturi destul de strnse, de o maniera nct consolidarea situaiilor
financiare sa aib sens. Traseul perimetrului de consolidare cere reflexie i alegere deoarece
legturile ce pot exista intre mai multe societi sunt diverse i inegal de puternice. n felul
acesta ansamblul societilor legate formeaz uneori o nebuloasa. n principiu, perimetrul
nconjoar toate societile asupra crora ntreprinderea consolidant exercita un
control exclusiv (filiale) , un control concomitent (societi comune de interes, numite i
asocieri n participaie) sau n sfrit o influen notabila (ntreprinderi asociate ).
Perimetrul este modificat de operaiunile de fuziune prin reunire sau absorbie i de raportul
parial de active.
Folosind o formula mai simpla putem considera ca perimetrul de consolidare este
constituit din liderul de grup (societatea- mama) i societile consolidate, respectiv societile
asupra crora societatea- mama exercita control exclusiv , control concomitent sau influenta
notabila. Altfel spus a defini perimetrul de consolidare nseamn a stabili ce societi vor fi
reinute n ansamblul consolidat . Pentru a ti daca o entitate face parte dintr-un grup i daca
se impune a fi consolidata trebuie sa se determine gradul de influen pe care-l exercita
societatea- mama asupra acestei entiti. Un grup reprezint ansamblul constituit din
societatea-mama i filialele sale.
Altfel spus, grupul este un ansamblu de societi fiecare avnd personalitate
juridica proprie dar cu centru unic de decizie numit lider de grup. Este evident ca o astfel
de definite acceptata la nivelul referenialelor internaionale recunoscute (cel american i cel
International), are sensuri mai largi n contextul unor refereniale naionale i la nivelul
dispozitivului naional (Directiva a-7-a CEE). El poate cuprinde dup caz dincolo de filiale
,asocieri n participaie i ntreprinderi asociate. Grupul formeaz o entitate economica. El
nu are personalitate juridica.

30

O societate-mama este o entitate care are una sau mai multe filiale .n principiu o
societate -mama poseda mai mult de 50% din capitalul societii- filiala, capital n care
nu sunt cuprinse aciunile cu dividend prioritar fr drept de vot. Ea deine astfel
majoritatea absoluta n adunrile generale ordinare i n organele de conducere ale filialei. Cu
mai mult de 2 treimii din capital , societatea mama are majoritatea calificata n adunrile
generale extraordinare.
O filiala este o entitate controlata de o alta entitate ,societatea- mama si orice filiala a
socitii-mam care le conduce .Poate exista i situaia unei filiale comune a doua societi
mama precum i cea privind o filiala necotata a unei societi-mama cotate la burs.

4.4 Procentajul de control i procentajul de

interes
4.4.1. Procentul de control
n general, procentajul de control se determin prin nsumarea procentajelor de control
ale tuturor ntreprinderilor grupului care posed titluri de participaie ale entitii controlate.
El determin natura legturilor de dependen ntre o entitate i alta, n care acesta
deine n mod direct sau indirect o parte de capital.
Tipurile de legturi care asigur controlul n practica de consolidare, pot fi:
a) Legturi directe se realizeaz prin aceea c o societate mam (holding), particip
la formarea capitalului altei entiti (fiic)

F1

holding

65%

HOLDING

F = filiale legate de

25%

F2
10%

F3

Fig. nr. 4.1

30

n cazul n care controlul este realizat printr-un lan unic de participare, acest lan este
presupus a fi rupt, dac procentajul este inferior:

procentajul de 40% pentru ntreprinderi dependente;

procentajul de 20% pentru ntreprinderi asociate9.

F1 n cazul nostru este dependent de socitatea mam (65% > 40%); F2 este o

entitate asociat deoarece 40% > 25% > 20%; F3 nu poate fi controlat deoarece 10% < 20%.
b) Legturi indirecte sunt determinate de faptul c societatea-mam (holdingul)
particip la formarea capitalurilor unei filiale (F2), aceasta participnd n continuare la
formarea altei entiti fiice, etc (fig. 4.2)

F1

50%

F2

75%
HOLDING
72%
15%

F3

F4
Fig. nr. 4.2

Se observ c societatea- mam are participare indirect n F2 i F4, prin intermediul

F1 i F3. F2 este o entitate controlat de holding, n proporie de 50%. Nu n aceeai situaie
se afl F4 deoarece lanul de control dintre societatea- mam i F3 este ntrerupt (15% <
20%).
Exist i alte tipuri de legturi indirecte, ale societii mam, prin intermediul altor
entiti (fig. 4.3).
55%
85%

F1

F2

30%

HOLDING

F5
15%

F3

F4

85%

65%
9

Feleaga N., I.Ionescu- Tratat de contabilitate financiar, vol.II, Ed.Economic, pg 98

30

Fig. nr. 4.3

n cazul acesta, F5 este o entitate asociat societii-mam cu procentaj de control de
30%, prin intermediul lui F1 i F2. n schimb, participarea la F3 cu 15% ntrerupe lanul de
control deoarece 15% < 20%; F3 neputnd fi controlat.
Legturile reciproce sunt determinate de faptul c n timp ce societatea- mam
particip la formarea capitalurilor societii fiice, acestea particip la rndul lor i ele la
mrirea capitalurilor societii-mam (fig. 4.4).

70%
HOLDING

F1

30%
80%

35%
F2

75%
HOLDING

F1
35%
Fig. nr. 4.4

Legturi circulare sunt determinate de faptul c societatea- mam particip la

formarea capitalului societii-fiice i apoi la formarea capitalului altei societi- fiice, care
ulterior va participa la mrirea capitalului societii- mam.
F1
55%
HOLDING

35%
30%

F2
Fig. nr. 4.5.

30

 Legturi paralele care constau n aceea c, societatea-mam particip la formarea

capitalului lui F1 i apoi societatea-mam i F1 vor participa la formarea capitalului
societii-fiice F2 (fig. 4.6).
F1
HOLDING

F2
Fig. nr. 4.6

4.4.2. Procentul de interes

Procentajul de interes reprezint partea deinut de societatea-mam, direct sau
indirect n cadrul fiecrei entiti din cadrul grupului. Utilizarea procesului de interes este
diferit, n funcie de metodele de consolidare (metoda integrrii globale, a integrrii
proporionale, a punerii n echivalen).
Schematic, n funcie de natura legturilor create, determinarea procentajului de interes
poate fi:

n cazul legturii directe

75%

HOLDING

F1
Fig. nr. 4.7

n cazul legturilor indirecte

75%
HOLDING

65%
F1

F2
Fig. nr. 4.8

30

sau
65%
75%

F1

F2
10%

HOLDING

20%
F3

25%
85%

F4

F5

20%

35%
Fig. nr. 4.9.
Din figura 4.8 rezult c interesele societii- mam n F2 sunt de 75% x 65% =
48,75%, iar controlul asupra lui F2 este de 65%.
Determinarea procentelor de interes potrivit figurii 4.9:
Procentaj

Determinarea

Procentaj

de interes
F1
F2
F3

procentajului
de interes
75%
75%x65%=48,75%
(48,75%x20%)+10%+

de interes
75%
48,75%

F4
F5

(54,75%x20%)=40,7% 40,7%
85%
85%
85%x35%+25%
=

50%
85%
25%

54,75%

+35%=60

54,75%

de control
75%
65%

Se va ine seama n lanul de control de procentajul mai mic fa de 40% sau fa de

20%, n timp ce procentajul de interes se va multiplica

30

CURS 6. PERIMETRUL DE CONSOLIDARE A

CONTURILOR
6.1. Scopul conturilor consolidate
ntocmirea conturilor consolidate are drept scop obinerea unei imagini fidele a
activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii aferente societilor
incluse n consolidare ca i cum ar fi vorba despre o singur entitate.
Conturile consolidate se elaboreaz pe baza conturilor individuale ale societilor
reinute n consolidare, care n acest scop sunt supuse etapelor specifice procesului de
consolidare ce privesc: retratri, ajustri, eliminri i cumulri.
n, vederea asigurrii unei baze unitare de pornire n consolidare, toate conturile
individuale ale societii cuprinse n perimetru, trebuie s respecte aceleai principii
contabile. Unele dintre aceste principii contabile sunt valabile i n cazul conturilor
individuale, iar altele sunt specifice consolidrii.
n cazul, n care aplicarea unui principiu sau a unei reguli contabile nu permite obinerea unei
imagini fidele i corecte, n conturile consolidate trebuie furnizate informaiile suplimentare
necesare.
Principiile contabile respectate n cazul societilor sunt valabile i la nivelul grupului
de societi, unele dintre ele dobndind noi valene: prudena, permanena metodelor,
continuitatea activitii, independena exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere,
necompensarea, mai intr n gama principiilor fundamentale i: importana relativ,
prevalena economicului asupra juridicului, principiul entitii, principiul bunei informri.
Tot de la conturile individuale au fost preluate i urmtoarele reguli i metode:
-

folosirea valorii de achiziie i a valorii de inventar;

luarea n considerare a amortizrii i a provizioanelor;

metodele de descrcare a gestiunii stocurilor .

6.2. Etapele procesului de consolidare

Etapele procesului de consolidare se prezint astfel:

30

a) determinarea perimetrului de consolidare;

b) stabilirea metodelor de consolidare;
c) retratarea conturilor individuale anuale ale societilor de consolidat, prealabil
consolidrii lor, pentru a le face conform cu metodele de evaluare reinute n conturile
consolidate;
d) omogenizarea prezentrii conturilor individuale ale societii de consolidat;
e) ajustarea conturilor reciproce;
f) conversia conturilor societilor strine ce vor fi consolidate;
g) cumulul conturilor individuale retratate convertite;
h) eliminarea efectelor tranzaciilor dintre societile din cadrul grupului, a dividendelor
intra-grup, a provizioanelor pentru depreciere i a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli
legate de societile consolidate;
i) eliminarea incidenei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaiei fiscale, legate
de amortizri, derogatorii, subvenii pentru investiii, eliminarea titlurilor de participare i a
capitalurilor proprii ale societilor consolidate;
j) eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale societii consolidate;
k) elaborarea conturilor consolidate.
Aceste etape pot fi ierarhizate:
A. Preconsolidare2
B. Consolidarea propriu-zis
A. Preconsolidarea conturilor const n:
A.1) fixarea perimetrului de consolidare;
A.2) omogenizarea conturilor individuale;
A.3) eliminarea efectelor nregistrrilor determinate de aplicarea legislaiei fiscale;
A.4) ajustarea conturilor reciproce pentru societile integrate;
A.5) conversia n lei a conturilor societilor strine;
A.6) cumularea conturilor retratate.
B. Consolidarea propriu-zis a conturilor:
B.1) eliminarea operaiilor i conturilor reciproce;
B.2) eliminarea titlurilor de participare i distribuirea capitalului propriu;
B.3) elaborarea conturilor consolidate.

Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005.

30

6.3. Preconsolidarea conturilor Partea I-a

(Fixarea perimetrului de consolidare, organizarea
conturilor individuale, aplicarea legislaiei fiscale)
1) Fixarea perimetrului de consolidare
Presupune stabilirea unei organigrame de calcul al procentului de interes i al
procentului de control i alegerea metodei de consolidare.
Organigrama va prezenta grafic legturile financiare existente ntre societile
grupului;
Calculul procentului de interes i a procentului de control conduce la alegerea metodei
de consolidare.
2) Omogenizarea conturilor individuale
Pentru a obine un ansamblu consolidat este necesar ca metodele de evaluare i
prezentare s fie omogene. Aadar, dac o entitate inclus n perimetru de consolidare
utilizeaz metode contabile diferite de cele stabilite la consolidare, se impun ajustri
prealabile pentru a obine o armonizare.
Omogenizarea se realizeaz prin dou nregistrri paralele :
-

una proprie bilanului ;

una proprie contului de profit i pierdere. Din acest motiv se utilizeaz dou conturi de

rezultate: unul pentru bilan cu funcie de pasiv, iar altul pentru contul de rezultate cu funcie
de activ.
De asemenea, orice omogenizare care vizeaz tranzaciile din trecut sunt reglate pe
calea rezervelor.
Exemplu: Societatea F, filial a nregistrat n exerciiul N-1 cheltuieli de constituire de
2000 mii lei, amortizabile n 5 ani. Grupul a stabilit nregistrarea acestor cheltuieli n contul
de profit i pierdere.
La entitatea -F filial, nregistrrile de omogenizare la nchiderea exerciiului N
constau n :
a) nregistrri de preconsolidare a bilanului :
-

corectarea nregistrrii exerciiului precedent N-1 :

30

Descriere
Debit: Amortizarea cheltuielilor de constituire
Debit: Rezerve
Credit: Cheltuieli de constituire
Total
-

mii lei
400
1600
2000

mii lei

2000
2000

corectarea amortizrii exerciiului N:

Descriere
Debit: Amortizarea cheltuielilor de constituire
Credit: Profit i Pierdere

mii lei
400

mii lei
400

b) preconsolidarea contului de profit i pierdere :

-

corectarea cheltuielilor cu amortizarea aferent exerciiului N:

Descriere
Debit: Profit i Pierdere
Credit: Cheltuieli de exploatare

mii lei
400

privind amortizrile i provizioanele

mii lei

400

3) Eliminarea efectelor nregistrrilor determinate de aplicarea legislaiei fiscale

Privesc respectarea metodelor de evaluare obligatorii, fiind direct legate de incidenele
fiscale. Astfel, tarile din Europa (Frana, Germania., Italia, Spania inclusiv Romnia) in o
contabilitate conectat la fiscalitate. Aceast legtur este datorat faptului c obinerea unui
avantaj fiscal este subordonat nregistrrii sale n contabilitate. Este cazul amortizrilor
derogatorii, subveniilor pentru investiii.
Subveniile pentru investiii pot fi retratate potrivit practicii internaionale astfel :
a) meninerea ca elemente de capitaluri proprii transferndu-le ntr-un cont de rezerve ;
b) transferarea de subvenii, la venituri nregistrate n avans.
Exemplu considernd c la 01.01.N-1 s-a primit o subvenie de 40.000 mii lei pe
baza creia s-a achiziionat un mijloc fix amortizabil liniar, n 10 ani, al sfritul exerciiului
N subvenia rmas este de 3200 mii lei.

30

n Romnia subveniile sunt tratate prin transferarea subveniei, la venituri nregistrate

n avans. Astfel c, pentru omogenizare se procedeaz la nregistrarea soldului de subvenii
,la veniturile nregistrate n avans.

Descriere
Debit: Subvenii
Credit: Venituri nregistrate n avans

30

mii lei
3200

mii lei
3200

CURS 7. PRECONSOLIDAREA CONTURILOR

PARTEA A II-A
7.1. Preconsolidarea conturilor partea a II-a
4) Retratarea impozitului pe profit
Pentru impozitarea profitului se pot folosi dou metode:
a) metoda datoriei n contul de profit i pierdere potrivit creia rezultatul impozabil se
calculeaz astfel :
Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Reintegrri fiscale Deduceri fiscale
b) metoda datoriei bilaniere potrivit creia relaia de calcul a rezultatului este :
Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil Diferenele temporare Diferene definitive
Diferenele temporare se stabilesc pe baza elementelor bilaniere (active i datorii) i
nu a elementelor de cheltuieli i venituri.
Relaiile de calcul ale diferenelor temporare se prezint astfel :
a) n cazul activelor :
Diferenele temporare = Valoarea contabil a activelor Valoarea fiscal a activelor
(baza de calcul a impozitului)
Exemplu: Imobilizri corporale
Valoarea contabil = valoarea reevaluat
Valoarea fiscal = valoarea imobilizrilor nainte de reevaluare.
b) n cazul datoriilor :
Diferenele temporare = Valoarea fiscal a datoriilor Valoarea contabil a datoriilor

30

Dac valoarea contabil a datoriilor este mai mic dect valoarea fiscal se obine
un ctig care trebuie impozitat.
nregistrrile n contabilitate sunt de forma :
1) n cazul datoriilor din contul de profit i pierdere reflect numai impozitele curente
(exigibile).

2) n cazul datoriilor bilaniere lucreaz cu impozite curente i impozite amnate.

Impozitele amnate sunt aferente diferenelor temporare.
Diferenele temporare pot fi :
(b.1) diferenele temporare deductibile fiscal, aprute n cazul n care valoarea contabil a
activelor este mai mic dect valoarea fiscal, respectiv valoarea contabil a datoriilor, mai
mare dect valoarea fiscal; se creeaz o crean din impozitele amnate ce se nregistreaz :

Descriere
Debit: 4412 Impozitul pe profit amnat 3
Credit: 791 Venituri de profit amnat
(b.2) diferene temporare impozabile, aprute n situaia invers se nregistreaz :

Descriere
Debit: 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profitul amnat
Credit: 4412 Impozitul pe profitul amnat
La consolidarea conturilor, metoda de impozitare folosit este cea a impozitelor
amnate. nregistrrile sunt :

Descriere
Debit: 106 Rezerve
Credit: 4412 Impozitul pe profitul amnat
n contul de profit i pierdere :

Descriere
3

Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005.

30

Debit: 4412 Impozitul pe profitul amnat

Credit: 121 Profit i pierdere
5) Ajustarea conturilor reciproce ntre societile integrate
ntre societatea consolidant i filiale (consolidate) pot interveni unele operaii
reciproce de tipul: acordare/primire de mprumuturi, creane/datorii, cheltuieli/venituri,
clieni/furnizori. Aceste operaii la nivelul grupului reprezint o dubl nregistrare, deoarece
meninerea lor n cadrul conturilor consolidate majoreaz artificial cumprrile, vnzrile,
creanele, datoriile respectiv cifra de afaceri.
n cazul eliminrii din conturile consolidate a operaiilor reciproce, este necesar ca
societile cuprinse n perimetrul de consolidare s prezinte conturi perfect reciproce. De
exemplu, n cazul cumprrii de materii prime de societatea M de la societatea F,
conturile reciproce vor fi :
-

n contabilitatea societii M contul 401 Furnizori iar

n contabilitatea societii F contul 411 Clieni cu aceeai suma.

Pentru a stabili conturile reciproce, trebuie s se efectueze o inventariere a

conturilor intra-grup i verificarea reciprocitii i apoi se procedeaz la ajustarea

conturilor.
Ajustarea conturilor se face baza principiului alinierii receptorului la emitor. De
exemplu n cazul unei livrri de bunuri, societatea care livreaz a emis-factur, de asemenea a
eliberat marfa din depozit, care se afl pe drum, n tranzit la data nchiderii exerciiului,
nefiind deci recepionat la client. n acest caz prin ajustarea conturilor se va proceda la
receptor la contabilizarea cumprrii.
Cazurile care pot duce la diferene ntre conturile reciproce sunt :
-

mrfurile n tranzit, respectiv fr facturi ntocmite;

plata n tranzit;

efecte comerciale scontate, dar nescadente;

datorii i creane n moned strin n cadrul unui grup internaional;

erori, omisiuni n contabilizarea operaiunilor reciproce;

litigii ntre societi, operaia respectiv fiind nregistrat numai una dintre cele dou

societi.
6) Conversia conturilor societilor strine

30

n cazul n care perimetrul de consolidare sunt cuprinse i societi strine, se impune

conversia conturilor n moneda de referin a grupului nainte de a efectua consolidarea.
Din punct de vedere practic, operaia este de mare complexitate. Societile aflate n
strintate pot fi n contexte economice i monetare foarte variate, de la o simpl eroare
monetar, fr incidene reale asupra conturilor, la hiperinflaii ce produc distorsiuni contabile
i financiare.
Problema conversiei cuprinde dou aspecte: pe de o parte, posibilitatea cursului de
schimb de a reflecta fidel compararea performanelor celor dou economii i pe de alt parte
efectul mai mult sau mai puin deformat al fluctuaiei cursului asupra posturilor de bilan i
cont de rezultate.
7.Cumularea conturilor retratate i ajustate
Dup omogenizarea conturilor individuale ale societilor consolidabile, conturile
obinute dup aceleai reguli de evaluare i de prezentare pot fi cumulate.
Cumulul se realizeaz post cu post pentru bilanurile i contul de rezultate ale
societilor integrate: n totalitate pentru societile integrate global sau n funcie de
procentul de interes pentru societile integrate proporional.
Pentru societile puse n echivalen nu se realizeaz aceast etap, deoarece nu se
integreaz conturile, ce nlocuiete valoarea titlurilor de participare din activul societiimam cu partea ce i se cuvine acesteia din capitalurile proprii ale societilor puse n
echivalen.

7.2. Consolidarea propriu-zis

B.1) eliminarea operaiilor reciproce i a conturilor. Conturile consolidate, ca expresie a
imaginii reale a grupului, entitatea economic, exprim situaia patrimonial, financiar i
rezultatele sale numai n raport cu terii grupului, fiind necesar eliminarea tuturor operaiilor
intra-grup, a conturilor ce reflect aceste operaii i a rezultatelor acestor operaii.
Eliminarea operaiilor reciproce este absolut necesar n procesul de consolidare,
deoarece neefectuarea lor duce la mrirea artificial a activului i pasivului grupului (creane,
datorii ntre societile din grup) sau a cheltuielilor sau veniturilor grupului (cumprri,
vnzri ntre ntreprinderi din grup) fr a reprezenta o mbogire real a grupului raportat la
terii si.
Eliminrile operaiilor intra-grup pot fi clasificate n dou categorii :
1) eliminri fr inciden asupra rezultatului grupului, care constau n :

30

acordarea/primire mprumuturi;

crean/datorii;

cumprri/vnzri;

cheltuieli/venituri.

2) eliminri cu inciden asupra rezultatului grupului cum sunt :

-

rezultate din vnzarea imobilizrilor;

rezultatul cuprins n stocuri;

provizioane pentru deprecieri i pentru riscuri i cheltuieli;

dividende distribuite;

substituirea titlurilor de participare i distribuirea capitalurilor proprii.

Eliminarea operaiilor reciproce, n funcie de metoda de consolidare aplicat,

vizeaz:
-

n cazul societii integrate global, fluxurile reciproce ce figureaz n activul sau

pasivul bilanului se elimin n totalitate ;

-

pentru societile integrate proporional, operaiile reciproce i soldurile reciproce ce

figureaz n activul sau pasivul bilanului se elimin proporional cu procentul de interes

deinut de grup;
-

pentru societile puse n echivalen, fluxurile care nu afecteaz rezultatul nu se

elimin, iar fluxurile reciproce care afecteaz rezultatul sunt eliminate. Soldurile conturilor
reciproce de activ/pasiv nu se elimin.
B.1.1) Eliminarea operaiilor reciproce fr inciden asupra rezultatului grupului.
Aceste operaii se realizeaz la nivel de bilan prin anularea valorilor ce reprezint
operaiile reciproce prin diminuarea soldurilor conturilor perfect reciproce, iar la nivel de
cont de rezultate prin diminuarea cheltuielilor i veniturilor ce reflect operaiile reciproce.
B.1.2) Eliminarea operaiilor reciproce cu inciden asupra rezultatului consolidat.
a) Rezultatele interne din cedri de imobilizri ntre societile din cadrul grupului
apar cnd o societate vinde o imobilizare altei societi din grup la un pre de cesiune mai
mare dect valoarea sa net contabil, aprnd un profit ce nu corespunde unei mbogiri a
grupului. Eliminarea rezultatului intern nu este suficient pentru a elimina efectele operaiei
de cedare, ntruct imobilizarea achiziionat este inclus n activul bilanului societii
cumprtoare la pre de cumprare, adic valoarea net contabil de la societatea vnztoare
plus profitul, aferent. Aadar, pentru a restabili costul istoric al imobilizrii la data intrrii sale
n societile cuprinse n perimetru trebuie majorat valoarea brut la societatea cumprtoare,
cu amortizrile nregistrate la societatea cedant.

30

b) Rezultatele interne cuprinse n stocuri : acestea apar ca urmare a fluxurilor de

cumprri/vnzri stocuri ntre societile din perimetru de consolidare.
Astfel, dac la sfritul exerciiului exist n stoc bunuri cumprate de la alte societi
din grup, asupra crora societatea vnztoare a aplicat un adaos comercial, trebuie eliminat
acest profit inclus n valoarea a stocurilor, deoarece astfel stocurile vor fi supraevaluate.
c) Eliminarea provizioanelor intra-grup se realizeaz prin:
-

majorarea rezervelor cu partea aferent exerciiilor anterioare ;

majorarea rezultatului cu partea aferent exerciiului curent.

d) Eliminarea dividendelor interne virate de la o societate la alta.

Dividendele primite sunt eliminate din rezultatul exerciiului pentru a se evita dubla
impunere.
B.2 Eliminarea titlurilor de participare i distribuirea capitalurilor proprii
Este etapa cea mai important a procesului de consolidare i care const n
substituirea valorii titlurilor de participare cu cota parte din capitalurile proprii ale
societii consolidate asupra creia aceste titluri dau drepturi.
Aadar, nu exist neaprat o egalitate ntre valoarea titlurilor de participare i ceea ce i
este echivalent din situaia net a societii.

CURS 8. METODE DE CONSOLIDARE A

CONTURILORPARTEA I-a
30

8.1. Metoda integrrii globale

Metoda de consolidare se alege n funcie de procentul de control care condiioneaz
tipul de control.
Procentul de control este dat de raportul dintre drepturile dintr-o entitate i numrul
total al drepturilor de vot ale acesteia.
Dac o entitate este deinut direct sau indirect de societatea-mam i de alte entiti
din cadrul grupului, procentul de control al societii -mam n acea entitate va fi dat de
procentele de control corespunztoare fiecrui deintor de titluri ale acesteia.
Metode utilizate n consolidarea conturilor n conformitatea cu Directiva a VII-a a
Comunitii Economiei Europene:
metoda global
metoda proporional
punerea n echivalen, dup eventualele retratri pentru a le amortiza cu principiile
i regulile de consolidare.
1. Metoda integrrii globale
ntocmirea bilanului consolidat const n parcurgerea urmtoarelor etape :
a) cumularea, poziie cu poziie a elementelor din bilanul filialelor consolidate cu cele
ale societii-mam;
b) eliminarea operaiilor i conturilor reciproce dac exist;
c) repartizarea n funcie de procentul de interes a capitalurilor proprii i a rezultatului
societii consolidate ntre societatea-mam i celelalte societi care dein titluri de
participare n filial dar nu fac parte din grup, denumite interese minoritare;
d) eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea-mam n societatea-filial,
diminund cu aceiai sum capitalurile consolidate;
e) ntocmirea bilanului consolidat;
f) ntocmirea contului de rezultate care presupune:
adunarea poziie cu poziie a elementelor conturilor de rezultate ale societii
mam cu cele ale societilor filiale;
eliminarea operaiilor reciproce;
ntocmirea contului de rezultate consolidat.
Poziii specifice create :
1. la bilanul consolidat vor aprea elemente noi:

30

 rezerve consolidate constituite din rezervele acumulate de societatea filial supus

integrrii ce revin grupului din momentul n care societatea a intrat n perimetrul de
consolidare;
rezultat consolidat format din rezultatul societii -mam i cota din rezultatul filialei;
interese minoritare reprezint cota parte din rezultatul i capitalurile proprii ale
filialei ce revin acionarilor din afar grupului;
abaterea de achiziie - reprezint, diferena la data achiziiei unei filiale, ntre costul
de achiziie a titlurilor i valoarea pe care cumprtorul o atribuie la aceast dat fiecruia din
activele i pasivele dobndite (pentru cota parte deinute de ntreprinderea mam).
De regul, aceast diferen de achiziie, este pozitiv i constituie un element de
activ necorporal.
Dac este negativ se nscrie n contul de rezultate.
2.la contul de rezultate

partea intereselor minoritare n rezultatul filialelor;

etalarea abaterilor negative de achiziie.

Reinem: n cazul integrrii globale, bilanul consolidat preia integral elementele

patrimoniale ale societilor consolidate, valoarea contabil a titlurilor deinute de societatea

mam este substituit cu ansamblul elementelor de activ i pasiv constitutive. Contul de
profit i pierdere consolidat va cuprinde rezultatul societii consolidate i rezultatul societii
consolidate,, precum i partea ce revine altor societi dect societatea-mama.
Sintetic, principalele operaiile de consolidare:
-

fiecare element de activ i pasiv este integrat dup ce n prealabil s-au efectuat retratri

n bilanul societii consolidate;

-

capitalurile proprii ale societii consolidate sunt divizate n dou pri: partea ce

revine societii consolidate i partea terilor numit Interes minoritar;

-

valoarea contabil a titlurilor societii consolidate este eliminat din activul societii

consolidate. Diferena ce apare ntre valoarea contabil a titlurilor i procentul din capitaluri
proprii ale societii consolidate corespunztoare acestor titluri, se vireaz asupra rezervei
grupului numit rezerv consolidat;
-

elementele constitutive ale rezultatului societii consolidate, cheltuieli i venituri sunt

cumulate cu cele ale societii consolidate;

-

rezultatul societii consolidate este scindat n funcie de procentul de interes, societii

consolidante i cele ale minoritilor.

30

8.2. Integrarea global aplicaii practice

EntitateaA deine 60% din entitateaB. Entitatea A (societate- mam) a achiziionat
titluri de participare n momentul nfiinrii entitii B (filial). La data de 31.12 N situaiile
financiare se prezint astfel:
Bilan contabil la data de ..
lei
Entitatea A
Elemente
Sume
Titluri de participare
780.000

Entitatea B
Elemente
Sume

(aciuni B)
Disponibiliti

Disponibiliti

1.800.000
1.300.000

Capital social

1.520.000

Capital social

Rezerve

1.400.000

Rezerve

Rezultatul exerciiului

600.000

financiar

300.000

Rezultatul exerciiului
financiar

200.000

300.000
Contul de profit i pierderi la data de
lei
Elemente
Venituri din exploatare

Entitatea A
18.000.000

Entitatea B
10.200.000

17.600.000

9.900.000

400.000

300.000

100.000

100.000

300.000

200.000

Cheltuieli din exploatare

Rezultat din exploatare
Cheltuieli

cu

impozit

pe

profit
Rezultatul net al exerciiului
financiar

Reflectarea n contabilitate a operaiunilor implicate de consolidare

Prelucrarea conturilor de activ, pasiv, venituri, cheltuieli ale entitilor A i B se
va realiza prin intermediul contului 891 Bilan de deschidere:
30

a. cumulul bilanurilor i conturilor de profit i pierdere

Preluarea conturilor de activ ale ntreprinderii A (societatea-mam)

% = 891

2.300.000 lei

261

780.000 lei

512

1.520.000 lei

Preluarea conturilor de pasiv ale entitii A

891 =%

2.300.000 lei

1012

1.400.000 lei

106

600.000 lei

121

300.000 lei

Preluarea conturilor de activ ale entitii B (filial)

512=891

1.800.000 lei

Preluarea conturilor de pasiv ale entitii B

891 =%

2.100.000 lei

1012

1.300.000 lei

106

300.000 lei

121

500.000 lei

Preluarea veniturilor i a cheltuielilor de la entitateaA

891 =%

18.000.000 lei

707

15.000.000 lei

758

3.000.000 lei

si
% = 891

18.000.000 lei

607

15.500.000 lei

658

2.100.000 lei

691

100.000 lei

121

300.000 lei

Preluarea veniturilor i a cheltuielilor entitii B

891 = 707, 758

10.200.000

i
%
607,658

= 891

10.200.000 lei
9.900.000 lei

30

691

100.000 lei

121

200.000 lei
b. eliminarea titlurilor de participare i partajul capitalurilor proprii

Capitalul proprii
Entitatea B
Capital social
Rezerve
Rezultat
Total

Total

Capitalul proprii

Interes minoritar

1.300.000
300.000
200.000
1.800.000

Entitatea A
780.000
180.000
120.000
1.080.000

40%
520.000
120.000
80.000
720.000

Repartizarea rezultatului entitiiB (filial)

Rezultat B = 200.000 lei,
Partea care revine grupului = 60% x 200.000 lei = 120.000 lei
Partea care revine acionarilor minoritari = 40% x 200.000 lei =80.000 lei
Reflectarea n contabilitate a operaiunii de repartizare a rezultatului entitii B
121 B =

200.000 lei
121 / analitc distinct

120.000 lei

Rezultat consolidat
1081 Interese

care

nu

controleaza-rezultatul

exerciiului

financiar

80.000 lei
n cazul prezentat nu avem ajustri ale rezultatului filialei, impuse de consolidare
(profit nregistrat de filial ca urmare a vnzrii de stocuri ctre societatea-mam, din
vnzarea de imobilizri ctre filial etc.).
Rezult,
-

Rezultatul entitii A = rezultat consolidat 300.000 lei

Rezerv entitatea A

= rezerv consolidat 600.000

Bilan consolidat
lei
Elemente
Disponibiliti

Explicarea sumelor
1.520.000 + 1.800.000

Capital social

Valori
3.320.000
1.400.000

Rezerv consolidat (grup)

600.000/Alfa + 180.000

Rezultat consolidat (grup)

300.000 + 120.000

30

780.000

Interese minoritare

420.000
720.000

Contul de profit i pierdere consolidat

lei
Elemente
Venituri din exploatare

Explicarea sumelor
18.000.000 + 10.000.000

Valori
28.000.000

16.500.000 + 9.900.000
Cheltuieli din exploatare

26.400.000

Rezultat :
500.000

Rezultat consolidat

Interes

minoritar

420.000

rezultat
80.000

CURS 9. METODE DE CONSOLIDARE A

CONTURILOR

PARTEA a II-a

9.1. Metoda consolidrii proporionale

Aceast metod const n cumularea conturilor individuale la nivelul societiimam n raport de procentul pe care l deine aceasta n capitalul propriu al filialelor.
Dac o comparm cu metoda consolidrii globale, nu mai ntlnim interesul minoritar.

30

Metoda integrrii proporionale presupune:

1. Integrarea proporional a bilanului:
a) cumularea elementelor bilaniere ale societii- mam cu cota parte a elementelor
bilaniere ale societii controlate ,potrivit procentului de interes deinut de societatea
consolidat;
b) eliminarea conturilor reciproce ntre cele dou societi;
c) stabilirea rezervelor consolidate i a rezultatului consolidat;
d) eliminarea titlurilor societii consolidate deinute de societatea consolidat,
diminund cu aceeai valoare i capitalurile proprii consolidate;
e) ntocmirea bilanului consolidat.
2. Integrarea proporional a contului de rezultate const:
a) cumularea conturilor de rezultate ale societii consolidate cu cota parte din contul de
rezultate al societii consolidate conform cu procentul de interes al consolidantei n
consolidat;
b) eliminarea operaiilor reciproce;
c) ntocmirea contului de rezultate consolidat.
Poziii specifice create:
-

rezerve consolidate;

rezultatul consolidat: abateri de achiziie (n cazul ntreprinderilor controlate).

n concluzie, dac n cadrul unui grup, societatea-mam, exercit asupra unei

ntreprinderi un control concomitent, n vederea consolidrii, se va utiliza metoda

integrrii proporionale.
Reinem: n cazul integrrii proporionale, n conturile consolidate nu apare interesul
minoritarilor, deoarece nu se integreaz dect partea din bilan i din rezultatul societii
consolidate ce corespunde interesului societii consolidante. Sintetic, principalele operaii de
consolidare sunt:
-

retratarea prealabil a conturilor individuale ale ntreprinderilor incluse n perimetrul

de consolidare;
-

integrarea fiecrui element de activ i pasiv exigibil al societii consolidate n funcie

de procentul de interes deinut de societatea consolidant;

-

diferena dintre valoarea contabil a titlurilor de participare ale societii consolidate

deinute de societatea -mam i procentul de interes din capitalul societii consolidate

corespunztor acestuia, care se vireaz la rezerve consolidate;

30

elementele constitutive de rezultat ale societii consolidante, cheltuielile i veniturile

sunt cumulate cu cele ale societii consolidate n funcie de procentul de interes deinut de
societatea consolidant.

9.2. Integrarea proporional aplicaii practice

EntitateaA, societatea- mam deine 40% din capitalul entitii B, filial. EntitateaA
trebuie s ntocmeasc situaii financiare consolidate pentru participaii deinute n B,
aplicnd metoda integrrii proporionale.
Titlurile de participare au fost achiziionate n momentul nfiinrii entitiiB.
La 31 decembrie exerciiul N, societile A i B prezint urmtoarele situaii:
Bilan contabil la data de ..
lei
EntitateaA
Sume

Elemente
Titluri de participare

Entitatea B
Sume

600.000

n B
Disponibil

1.800.000

1.700.000

Capital social

1.500.000

1.500.000

500.000

100.000

400.000

100.000

Rezerve
Rezultatul exerciiului financiar

Contul de profit i pierderi la data de

lei
Elemente
Venituri
Cheltuieli
Cheltuieli

cu

impozit

pe

Entitatea A
20.000.000

Entitatea B
15.200.000

19.400.000

14.850.000

200.000

50.000

400.000

100.000

profit
Rezultatul

30

Preluarea conturilor de activ, pasiv, venituri i cheltuieli, utiliznd contul 891

Bilan de deschidere.

Preluarea conturilor de activ ale entitii A (societatea- mam)

% = 891

2.400.000 lei

265

600.000 lei

5121

1.800.000 lei
Preluarea conturilor de pasiv ale entitii A

891 =%

2.400.000 lei

1012

1.500.000 lei

106

500.000 lei

121

400.000 lei

Preluarea conturilor de activ ale entitii B (40% din ntreprindere consolidat)

5121=891

680.000

Preluarea conturilor de pasiv ale entitii B (n proporie de 40%)

891 =%

680.000 lei

1012

600.000 lei

106

40.000 lei

121

40.000 lei

Preluarea veniturilor i a cheltuielilor de la A

891 =707, 758

20.000.000 lei

si

= 891

607,658

20.000.000 lei
19.400.000 lei

691

200.000 lei

121

400.000 lei
Preluarea conturilor de venituri i cheltuieli de la B (n proporie de 40%)

891 = 707, 758

6.000.000 lei

i
%
607,658

= 891

6.000.000 lei
5.940.000 lei

30

691

20.000 lei

121

40.000 lei
Eliminarea titlurilor de participare deinute de Entitatea A n Entitatea B
Capitalul social B
Rezerve B
Eliminarea titlurilor de participare (a cost de

600.000
40.000
640.000
(600.000)

achiziie)
Rezerv consolidat

40.000

Reflectarea n contabilitate a operaiunii de eliminare a titlurilor de participare i

de evideniere a rezervei grupului:
680.000

600.000

1012

265

40.000

1068

1068 /

680.000
600.000
40.000

analitic distinct Rezerv consolidat

40.000

121

121

40.000

analitic distinct Rezultat consolidat

Rezultat A = rezultat consolidat

400.000

Rezerv A = rezerv consolidat 500.000

Situaii financiare consolidate

Bilan consolidat
Elemente
Disponibil

Calcule
1.800.000 +

Referin de calcul
Situaii financiare

Valori
2.480.000

Capital social

680.000
1.500.000+

individuale
Situaii financiare

1.500.000

600.000
Rezerv consolidat

individuale

600.000
500.000+

Situaii financiare

40.000

individuale

540.000

40.000 +
Rezultat consolidat

40.000
400.000+

Situaii financiare

30

440.000

40.000 -

individuale

400.000 40.000 40.000 +

40.000

Cont de profit i pierdere consolidat

Elemente
Venituri din
exploatare

Calcule

Referin de

Valori

20.000.000 +

calcul
Situaii

26.000.000

6.000.000

financiare

Cheltuieli din

19.400.000 +

individuale
Situaii

exploatare

5.940.000

financiare

Cheltuieli cu

200.000 +

individuale
Situaii

impozit pe

20.000

financiare

profit
Rezultat

25.340.000

220.000

individuale
440.000

consolidat

9.3. Metoda punerii n echivalen

Dac o ntreprindere se afl sub influen notabil a altei societi din grup, adic o
unitate asociat grupului, consolidarea se va realiza prin punerea n echivalen, metod care
const n a substitui, la valoarea contabil, titlurile deinute de societatea-mam la costul de
achiziie cu cota parte din capitalurile proprii ale societii consolidate.
Principalele etape care au loc n vederea punerii n echivalen a bilanului:
a) nlocuirea valorii contabile a titlurilor de participare deinute de societatea- mam, n
societatea consolidat, cu partea ce-i revine din capitalurile proprii ale entitii consolidate;
b) n contra-partida cot parte din rezervele societii consolidate ce revin societiimam se adaug la rezervele acesteia i vor forma rezervele consolidate;
c) cota parte din rezultatul entitii consolidate ce revine societii-mam, se adaug la
rezultatele acesteia pentru a forma rezultatul consolidat.

30

Punerea n echivalen a contului de rezultate const n faptul c la rezultatele

societii-mam se adaug cota parte cuvenit acesteia din rezultatele societii
consolidate.
Potrivit acestei metode n

bilanul contabil se preiau integral toate elementele

patrimoniale ale societii-mam, iar valoarea contabil a titlurilor de participare deinute de

societatea-mam este substituit cu cota parte din capitalurile proprii ale entitii consolidate
ce revine consolidantei. Contul de profit i pierdere consolidat preia elementele de venituri i
cheltuieli ale societii-mam ,iar la finalul contului se introduce postul Cota parte din
rezultatul societii consolidate.
Deosebirea fa de metodele bazate pe integrare global sau proporional,
punerea n echivalen nu se realizeaz prin cumulul total sau proporional al
elementelor societii-mam cu cele ale societii consolidate.
Dac rezultatul societii consolidate este o pierdere n contul rezultate consolidat va
apare la cheltuieli. n cazul n care n cursul exerciiului ,societatea-mam a primit dividende
de la societatea pus n echivalen, ele se vor elimina din veniturile financiare prin
transferare la rezervele consolidate.
Reinem:

Consolidarea prin punere

n echivalen constat corectarea valorii

titlurilor societii sub influen notabil n bilanul societii consolidate, datorit evoluiei
cotei pri din capitalurile proprii deinute de societatea consolidant de la achiziia acestora.

Principalele operaii efectuate sunt:

-

nlocuirea n activul societii consolidante a valorii contabile a titlurilor de participare

deinute n societatea consolidant cu partea ce-i revine societii consolidate din capitalurile
proprii ale societii consolidante prin punere n echivalen;
-

se substituie, n activul mamei, postul Titluri de participare cu titluri puse n

echivalen ;
-

n contra-partid, diferen dintre partea cuvenit din capitalul i rezervele societii

puse n echivalen este trecut asupra rezervelor consolidate, iar partea societii
consolidante din rezultatul societii puse n echivalen este adus n rezultatul consolidat.

30

CURS 10. SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE PARTEA I-a

10.1. Prezentarea bilanului consolidat potrivit
prevederilorO.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate
507.-(1)

Activele i datoriile entitilor incluse n consolidare se ncorporeaz n

totalitate n bilanul consolidat.

n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate se vor combina elementele
similare de active , datorii, capitaluri proprii, venituti-cheltuieli ale societii mam cu cele
ale filialelor.
508.-(1) Valorile contabile ale aciunilor n capitalul entitilor incluse n consolidare se
compenseaz cu proporia pe care o reprezint n capitalurile proprii ale acestor entiti astfel:
a) compensrile se efectueaz pe baza valorilor juste ale activelor i datoriile
identificabile la data achiziiei aciunilor sau, n cazul n care achiziia are loc n dou sau mai
multe etape, la data la care entitatea a devenit o filial.

30

n inelesul prezentelor reglementri, data achiziiei reprezint data la care controlul

asupra activelor nete sau operaiunilor entitii achiziionate este transferat efectiv ctre
dobnditor.
b) n condiiile n care nu se pot stabili valorile prevzute la litera a), compensarea se
efectueaz pe baza valorilor juste de la data la care entitile n cauz sunt incluse n
consolidate pentru prima dat. Diferenele rezultate din asemenea compensri se nregistreaz,
n msura n care este posibil, direct la acele elemente din bilanul consolidat care au valori
superioare sau inferioare valorilor lor contabile.
c) orice diferen rezultat ca urmare a aplicrii lit. a) sau rmas dup aplicarea lit. b) se
prezint ca un element separat n bilanul consolidat, astfel:
-

diferena pozitiv se prezint la elementul Fond comercial pozitiv;

diferena negativ se prezint la elementul Fond comercial negativ.

Aceste elemente, metodele utilizate i orice modificri semnificative fa de exerciiul

financiar precedent trebuie explicate n notele explicative la situaiile financiare anuale

consolidate.
509 - (1) Suma atribuibil aciunilor n filialele incluse n consolidare, deinute de alte
persoane dect entitile incluse n consolidare, se prezint separat n bilanul consolidat, la
elementul Interese care nu controleaz.
(2) Interesele care nu controleaz trebuie prezentate n bilanul consolidat n
capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii ale societii-mam.

BILAN CONSOLIDAT
A. Active imobilizate
I.

Imobilizri necorporale

II.

Imobilizri corporale

III.

Imobilizri financiare

IV.

Titluri puse n echivalen

B. Active circulante
I.

Stocuri

II.

Creane

III.

Investiii pe termen scurt

IV.

Casa i conturi la bnci

30

C. Cheltuieli n avans
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an
E. Active circulante nete/ respectiv obligaii curente nete
F. Total active minus obligaii curente
G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capitaluri proprii
I.

Capital subscris

II.

Prime legate de capital

III.

Rezerve din reevaluare

IV.

Rezerve

V.
VI.
VII.
VIII.

Rezerve din conversie

Profitul sau pierderea reportat
Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() Intreprinderii mam
Interese minoritare

10.2. Prezentarea contului de profit i pierdere

consolidat
O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situa iile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate
510-

Veniturile i cheltuielile entitilor incluse n consolidare se ncorporeaz n totalitate

n contul de profit i pierdere consolidat, prin nsumarea elementelor similare.

511-

Suma oricrui profit sau pierderi atribuibil aciunilor n filialele incluse n

consolidare, deinute de alte persoane dect entitile incluse n consolidare, se prezint

30

separat n contul de profit i pierdere consolidat, la elementul Profitul sau pierderea

exerciiului financiar aferent() intereselor care nu controleaz.

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE CONSOLIDAT

1. Cifra de afaceri neta
2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei in curs de execuie
3. Producia realizat de entitate pentru scopurile proprii i capitalizat
4. Alte venituri din exploatare
5

.a)Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile

b)Alte cheltuieli externe

.Cheltuieli de personal

a) Salariile si indemnizaii
b) Cheltuielile cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii
7

a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale

b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul care acestea depesc suma
ajustrilor de valoare care sunt normale in entitatea n cauz
8

Alte cheltuieli de exploatare

Profitul sau pierderea din exploatare

Venituri din interese de participare,cu indicarea distincta a celor obinute de la

entitile afiliate

10 Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate cu
indicarea distincta a celor obinute de la entitile afiliate
11 Alte dobnzi de ncasat i venituri similare cu indicarea distincta a celor obinute de
la entitile afiliate
12 Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active
circulante
13 Dobnzi de pltit i cheltuieli similare cu indicarea distincta a celor obinute de la
entitile afiliate
14 Profitul sau pierderea din activitatea curent

30

15 Venituri extraordinare
16 Cheltuieli extraordinare
17 Profitul sau pierderea din activitatea curent
18 Impozitul pe profit
19 Alte impozite nereprezentate la elementele de mai sus
20 Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() entitilor integrate
21 Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() entitilor asociate
22 Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() societii-mam
23 Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() intereselor minoritare

CURS 11 SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE PARTEA A II-A

11.1 Notele explicative la situaiile anuale
consolidate
O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate
Notele explicative trebuie s cuprind informaii privind metodele de evaluare aplicate
diferitelor elemente din situaiile financiare anuale consolidate, precum i metodele utilizate
pentru calcularea ajustrilor de valoare.
Pentru elementele incluse n situaiile financiare anuale consolidate care sunt sau au fost
iniial exprimate n moned strin, trebuie furnizate bazele de conversie utilizate pentru
exprimarea acestora n moneda n care se ntocmesc situaiile financiare anuale consolidate.
(1)n notele explicative trebuie cuprinse, de asemenea, informaii cu privire la:
(a) denumirile i sediile sociale ale entitilor incluse n consolidare;
-

proporia de capital deinut in entitile incluse n consolidare, altele dect societatea-

mam, de ctre entitile incluse n consolidare sau de ctre persoanele care acioneaz n
nume propriu, dar n contul acestor entiti;
(b) condiiile care au determinat consolidarea;

30

(c)

De asemenea, se prezint numrul i valoarea nominal a tuturor aciunilor

societii-mam deinute de entitatea nsi, de filialele entitii n cauz sau de o persoan

care acioneaz n nume propriu, dar n contul acelor entiti;
(2) Notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate prezint natura i scopul
comercial al oricror angajamente care nu sunt incluse n bilanul consolidat, precum i
impactul financiar al acelor angajamente, atunci cnd riscurile sau beneficiile provenind din
asemenea angajamente sunt semnificative i n msura n care prezentarea unor asemenea
riscuri sau beneficii este necesar pentru evaluarea poziiei financiare a entitilor incluse n
consolidare, luate ca un tot.
(3) Tranzaciile cu entitile legate, cu excepia celor n interiorul grupului, ncheiate de
societatea-mam sau de alte entiti incluse n consolidare, inclusiv sumele acestor tranzacii,
natura relaiei cu entitatea legat i alte informaii referitoare la tranzacie, necesare pentru o
nelegere a poziiei financiare a entitilor incluse n consolidare, luate ca un tot, dac aceste
tranzacii sunt semnificative i nu au fost ncheiate n condiii normale de pia. Informaii
referitoare la tranzaciile individuale se pot combina plecnd de la natura lor, cu excepia
situaiei n care informaia separat este necesar pentru o nelegere a efectelor tranzaciilor
cu entitatea legat, asupra poziiei financiare a entitilor incluse n consolidare, luate ca un
tot.

11.2 Controlul consolidrii conturilor

Consolidarea conturilor trebuie supus unui control intern al grupului, sau societiimam.
Obiectivele controlului intern se rezum la urmtoarele:

exhaustiviatea (integralitatea) informaiilor i a operaiunilor:

toate entitile cuprinse n perimetru au fost consolidate;

toate operaiile de omogenizare ale conturilor au fost nregistrate;

toate retratrile prevzute au fost efectuate.

realitatea (toate operaiile menionate trebuie s corespund unei realiti economice

i juridice), ntreprinderile cuprinse n consolidare trebuie s respecte toate criteriile definite,
operaiunile, nregistrrile i retratrile sunt justificate.
exactitate, datele de baz utilizate n operaiunile de consolidare trebuie s fie exacte
i conforme cu datele contabile ale fiecrei entiti:
-

documentele de consolidare concord cu datele contabile ale entitilor, innd seama

de retratrile pentru omogenizare;

30

operaiunile reciproce concord cu evidenele contabile ale entitilor,, i au fost

reconciliate;
-

retratrile sunt juste ca sume, iar n impactul lor asupra rezultatelor sau capitalurilor

proprii, adunrile sunt exacte.

Conturile consolidate sunt construite pe baza supremaiei realitii economice
asupra aparenei juridice. Realitatea unui grup este dat de faptul c societatea-mam
domin filialele sale i poate, n orice moment s le suprime autonomia de gestiune, n
timp ce, n aparen, fiecare filial are personalitate juridic distinct i patrimoniu
propriu.
Toate aceste consideraii, adugate la necesitatea i posibilitatea de eliminare a
anomaliilor de origine fiscal, confer conturilor consolidate primul loc n ierarhia situaiilor
financiare, ntocmite pentru informarea utilizatorilor de informaii financiar contabile.

11.3 Auditarea i publicarea conturilor

consolidate
O entitate care elaboreaz conturi consolidate trebuie s procedeze la auditarea
acestora, conform reglementrilor referitoare la audit, de ctre auditori financiari, care
reprezint persoane independente, autorizate s efectueze aceast misiune.
n cazul conturilor consolidate, n raportul lor auditorii trebuie s se pronune asupra
elaborrii corespunztoare, n opinia acestora, a respectivelor conturi, n concordan cu
cadrul general aplicabil i, n mod special, asupra furnizrii unei imagini fidele i corecte a
activitii grupului la sfritul exerciiului financiar.
Auditorii formuleaz o opinie independent dac informaiile furnizate de
situaiile financiare consolidate, pentru exerciiul financiar la care se refer, reflect
fidel realitatea, formulnd o opinie fr rezerve.
Dac n opinia lor informaiile nu corespund, acest fapt va fi precizat n raport, prin
elaborarea unei opinii cu rezerve, cu precizarea expres a aspectelor pentru care
auditorul are rezerve, asupra faptului c pentru exerciiul auditat, conturile consolidate nu
reflect fidel realitatea economic.
Dac auditorul constat abateri grave, precum i faptul c situaiile financiare
consolidate nu corespund cu realitatea, acesta va formula o opinie contrar.

30

Situaiile financiare consolidate, precum, raportul de gestiune consolidat i raportul

auditorilor, referitor la conturile consolidate, vor fi publicate de entitatea care
elaboreaz respectivele conturi consolidate.
O entitate care trebuie s elaboreze conturi consolidate pentru un exerciiu financiar,
nu i va publica situaiile financiare individuale pentru respectivul exerciiu fr a publica,
totodat, i conturile consolidate.

CURS 12. CURS DE SINTEZA

Grupul reprezint un ansamblu de ntreprinderi, format din ntreprinderi care
consolideaz personalitatea juridic consolidant i filialele acesteia, asupra crora se
exercit un control, direct sau indirect.
Grupurile de ntreprinderi s-au dezvoltat tot mai mult n lumea afacerilor, ntlninduse sub diferite forme: grupri industriale, financiare, comerciale, bancare, etc. Grupurile s-au
constituit nu numai la nivelul ntreprinderilor mari, ci i la nivelul ntreprinderilor mici i
mijlocii, realizndu-se fie:
pe orizontal (integrarea unor activiti diverse, complementare sau similare);
pe vertical (integrarea fazelor procesului de producie, ale activitilor comerciale,
etc., referitoare la o categorie de produse anume).
Apariia grupurilor de ntreprinderi este strns legat de strategia de dezvoltare a
acestora.
Scopul poate fi diversificarea activitilor pentru a putea face fa pieei concureniale,
utilizarea mai eficient a resurselor materiale i umane de care dispune, n vederea
maximizrii profitului.
Grupul de ntreprinderi reprezint un ansamblu de ntreprinderi independente din
punct de vedere juridic, legate ntre ele prin participaiile la capital sau prin alte forme,

30

legturi care conduc la controlul activitii de ctre una dintre ele ntreprinderea mam
(parent company) este cazul legturilor contractuale importante pe termen lung.
ntreprinderile din cadrul grupului, n funcie de legturile care se creaz, de
subordonare, sunt:
ntreprinderea mam (numit i ef de grup) este cea care se afl n familia
grupului, care deine controlul i care are una sau mai multe filiale;
Filialele sunt ntreprinderi aflate sub sontrolul altei ntreprinderi (ntreprinderea mam).
ntreprinderea mam este o ntreprindere tip holding.
Formarea grupurilor de ntreprinderi este legat de formele de participare la
constituirea capitalului.
Consolidarea conturilor reprezint operaiunea prin care se realizeaz
centralizarea documentelor de sintez ale ntreprinderilor din cadrul grupului,
independente juridic, legate ntre ele prin participarea la constituirea capitalului sau
alte forme de subordonare (cele contractuale, financiare, etc.). n Romnia,
consolidarea conturilor este reglementat de O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea
Reglementarilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale i
situaiile financiare anuale consolidate
De asemenea, prezentarea situatiilor financiare anuale consolidate este reglementat i de
prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat cu modificrile si completrile
ulterioare.
Obiectivul consolidrii conturilor este acela de a reda patrimoniului o imagine cat
mai fidela a grupului de ntreprinderi, de a furniza informaii diverse utilizatorilor externi.
Concentrarea ntreprinderilor poate fi realizat pe mai multe ci, cum ar fi: fuziuni,
contracte de cooperare, participaii n capitalul social al altor societi comerciale care
prezint interes.
Pentru a stabili care este perimetrul unui grup, specialitii n domeniu au ncercat s
formuleze o definiie unic a noiunii de grup. Din pcate ns, frontierele grupului variaz n
funcie de abordarea pe care observatorul o adopt n ceea ce privete noiunea de grup.
Pentru a nelege obiectivul consolidrii, acela de a pune n eviden un ansamblu de
societi, credem c este util s se analizeze diferitele moduri de abordare a consolidrii, i
anume:
-

abordarea economic;

30

abordarea juridic;

abordarea fiscal.
Dei grupurile de ntreprinderi i-au facut apariia n mediul economic romnesc de

caiva ani buni, prin elaborarea O.M.F.P. nr. 1752/2005, apariia normelor privind elaborarea
i prezentarea conturilor consolidate era iminent. Considerat o continuare fireasc a
procesului de convergen a sistemului contabil romnesc cu cel internatonal, aplicarea
Standardelor Internaionale de Contabilitate, a dat contabilitii romneti noi valene. Acesta
este un sistem contabil performant cu conotaii internaionale i nu putea fi conceput, n
absena reglementrilor cu privire la contabilitatea grupurilor de ntreprinderi.
Situaiile financiare anuale consolidate sunt elaborate n conformitate cu
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice
Europene.
O entitate patrimonial trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale
consolidate, dac aceast entitate, denumit ntreprindere mam, face parte dintr-un
grup de ntreprinderi i indeplinete una din urmtoarele condiii:
a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt
ntreprindere deumit filial;
b) este acionar sau asociat al unei ntreprinderi i deine singur controlul asupra
majoritii drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntreprinderii, ca urmare a
unui acord cu ali acionari sau asociai;
c) este acionar sau asociat i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra
filialei, n temeiul unui contract ncheiat cu ntreprinderea n cauz sau al unei clauze din actul
constitutiv sau statut, daca legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze;
d) ntreprinderea mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv o nfluen
dominant sau control asupra unei filiale;
e) este acionar sau asociat i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor
consiliului de administraie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau ntreprinderea
mama i filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre ntreprinderea mam.
La elaborarea bilanului consolidat i a contului de profit i pierderi consolidat, trebuie
luate n considerare toate diferenele aprute n procesul de consolidare, ntre cheltuiala cu
impozitul pe profit pentru exerciiul financiar curent i pentru cele anterioare i valoarea
impozitului pltit sau de plat aferent acelor exerciii, n cazul n care exist posibilitatea
apariiei unei modificri a cheltuielii cu impozitul, ntr-un viitor previzibil, pentru una dintre
ntreprinderile incluse n procesul de consolidare. n cazul n care activele care vor fi incluse

30

n procesul de consolidare, au constituit obiectul unor ajustri valorice cu caracter excepional

numai n scop fiscal, ele vor putea fi ncorporate n conturile consolidate numai dup
eliminarea respectivelor ajustri. n msura n care rezultatul consolidat al exerciiului
financiar, a fost afectat de o evaluare efectuat n timpul exerciiului financiar n cauz sau
ntr-un exerciiu anterior n vederea obinerii de reduceri fiscale trebuie furnizate detalii
despre influena unei asemenea evaluri asupra cheltuielii viitoare cu impozitul pe profit.
Pentru a obine o imagine real asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a
rezultatului unui grup de ntreprinderi ca i cum ar fi o entitate unic se impune elaborarea
conturilor de grup.
Conturile anuale dei formeaz un tot unitar nu sunt egale cu suma conturilor anuale
ale ntreprinderilor aparintoare grupului. ntre societile aparinnd aceluiai ansamblu pot
exista numeroase tranzacii interne cum ar fi angajamentele de creane i/sau datorii i de
venituri i/sau cheltuieli. Asemenea operaii majoreaz artificial valorile conturilor
individuale, iar suma lor algebric duce la o serie de anulri reciproce.
Eliminarea acestor operaii, este o condiie esenial a pertinenei imaginii unui grup,
ce nu reduce la simpla adunare a conturilor individuale.
Conturile consolidate vor prezenta toate creanele i datoriile grupului fa de
persoanele juridice care nu fac parte din grup.
Consolidarea conturilor trebuie supus unui control intern al grupului, sau
ntreprinderii mam.
Obiectivele controlului intern se rezum la urmtoarele:

exhaustiviatea (integralitatea) informaiilor i a operaiunilor:

toate ntreprinderile cuprinse n perimetru au fost consolidate;

toate operaiile de omogenizare a conturilor au fost nregistrate;

toate retratrile prevzute au fost efectuate.

realitatea (toate operaiile menionate trebuie s corespund unei realiti economice

i juridice), ntreprinderile cuprinse n consolidare trebuie s respecte toate criteriile definite,
operaiunile, nregistrrile i retratrile sunt justificate.
exactitate, datele de baz utilizate n operaiunile de consolidare trebuie s fie exacte
i conforme cu datele contabile ale fiecrei entiti:
-

documentele de consolidare concord cu datele contabile ale ntreprinderilor, innd

seama de retratrile pentru omogenizare;

30

operaiunile reciproce concord cu evidenele contabile ale ntreprinderilor, i au fost

reconciliate;
-

retratrile sunt juste ca sume, iar n impactul lor asupra rezultatelor sau capitalurilor

proprii, adunrile sunt exacte.

Conturile consolidate sunt construite pe baza supremaiei realitii economice asupra
aparenei juridice. Realitatea unui grup este dat de faptul c ntreprindereamam domin
filialele sale i poate, n orice moment s le suprime autonomia de gestiune, n timp ce, n
aparen, fiecare filial are personalitate juridic distinct i patrimoniu propriu.
Toate aceste consideraii, adugate la necesitatea i posibilitatea de eliminare a
anomaliilor de origine fiscal, confer conturilor consolidate primul loc n ierarhia situaiilor
financiare, ntocmite pentru informarea utilizatorilor de informaii financiar contabile.
O entitate care elaboreaz conturi consolidate trebuie s procedeze la auditarea
acestora, conform reglementrilor referitoare la audit, de ctre auditori financiari, care
reprezint persoane independente, autorizate s efectueze aceast misiune.
n cazul conturilor consolidate, n raportul lor auditorii trebuie s se pronune asupra
elaborrii corespunztoare, n opinia acestora, a respectivelor conturi, n concordan cu
cadrul general aplicabil i, n mod special, asupra furnizrii unei imagini fidele i corecte a
activitii grupului la sfritul exerciiului financiar.
Auditorii formuleaz o opinie independent dac informaiile furnizate de situaiile
financiare consolidate, pentru exerciiul financiar la care se refer, reflect fidel realitatea,
formulnd o opinie fr rezerve.
Dac n opinia lor informaiile nu corespund, acest fapt va fi precizat n raport, prin
elaborarea unei opinii cu rezerve, cu precizarea expres a aspectelor pentru care
auditorul are rezerve, asupra faptului c pentru exerciiul auditat, conturile consolidate nu
reflect fidel realitatea economic.
Dac auditorul constat abateri grave, precum i faptul c situaiile financiare
consolidate nu corespund cu realitatea, acesta va formula o opinie contrar.
Situaiile financiare consolidate, precum, raportul de gestiune consolidat i raportul
auditorilor, referitor la conturile consolidate, vor fi publicate de entitatea care elaboreaz
respectivele conturi consolidate.
O entitate care trebuie s elaboreze conturi consolidate pentru un exerciiu financiar,
nu i va publica situaiile financiare individuale pentru respectivul exerciiu fr a publica,
totodat, i conturile consolidate.

30

Bibliografie:
1. Iatan, Elena; Elefterie, Liana Contabilitate aprofundata, Ed. Muntenia,
Contana, 2007
2. Felega, N.; Malciu, L.; - Contabilitate consolidata o abordare europeana si
internaionala,, Ed. Economica, Bucureti 2007
3.

Feleaga N., I.Ionescu- Tratat de contabilitate financiar, vol.II, Ed.Economic

4 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura

Universitara, Bucuresti, 2005.
*** O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate

30