Sunteți pe pagina 1din 12

Contabilitatea instituiilor publice

-Contabilitatea capitalurilor-

Profesor coordonator:
Col. Prof.Univ.Dr . PRVU

ntocmit de:
Sd.sg. FLORESCU Adriana Mihaela
Grupa 38 B

-SIBIU2015
Cuprins
1. Introducere................................p.3

2. Contabilitatea capitalurilor proprii................................................................p.3


2.1.
Capital
social..........................................................................................................p.4
Prime
legate

2.2.

de

capital...........................................................................................p.5
Rezerve....................................................................................................................

2.3.

p.6
2.4.

Rezultatul
reportat.................................................................................................p.6

2.5.

Rezultatul

exercitiului............................................................................................p.7
2.6.
Subvenii

pentru

investiii......................................................................................p.8
3. Contabilitatea provizioanelor ......................................................................................p.9
4. Contabilitatea capitalurilor strine.............................................................................p.10
4.1.
mprumuturi
din
emisiunea
de
obligaiuni..........................................................p.10
Credite
bancare
pe

4.2.

termen

lung............................................................p.10
4.3.
Dobnzi
aferente
mprumuturilor
asimilate...................................p.11
Prime

4.4.

privind

obligaiunilor..........................................................p.11
5. Bibliografie

mediu
i

datoriilor
rambursarea

1. Introducere
Capitalurile exprim, sub form bneasc, obligaiile unitii fa de cei care particip la
constituirea sa, acetia fiind att persoane fizice (asociaii sau acionari), ct i persoane juridice
(societi comerciale, fundaii, instituii, statul).
n raport cu modul lor de constituire financiar, capitalurile se difereniaz n capitaluri
proprii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i capitaluri strine.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i
din alte surse financiare nerambursabile. n mod concret, ele se identific prin
capitalul individual sau social, dup caz, primele legate de capital, rezervele sau
plusvalorile din reevaluarea activelor, rezervele ntreprinderii, rezultatul reportat
din exerciiile precedente, rezultatul exerciiului curent, subveniile pentru
investiii.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli asimilate capitalurilor proprii. Aplicarea
principiului prudenei n contabilitate i n evaluarea elementelor patrimoniale
solicit printre altele i constituirea de provizioane atunci cnd anumite cheltuieli
sau pierderi pot fi prevzute i estimate fr ns a fi cunoscute mrimea lor
exact i data efecturii lor. Deci, ele sunt fonduri destinate acoperirii de riscuri i
cheltuieli pe care evenimente survenite sau n curs de desfurare le fac probabile;
astfel de evenimente privesc cazuri precise, dar nfptuirea lor este nesigur.
Datoriile pe termen mediu i lung reprezint resurse financiare strine,
furnizate,pe termen mediu sau lung de tere persoane n raport cu ntreprinderea.
Sunt considerate pe termen mediu dac durata de finanare este pn la cinci ani i
pe termen lung dac durata de finanare este de peste cinci ani.

2. Capitaluri proprii

Capitalurile propii cuprind totalitatea capitalurilor aflate n proprietatea titularilor de


patrimoniu (acionari , asociaii , ntreprinztori individuali ).
Acestea se constituie din aportul proprietarilor , din profit , din subvenii , etc.
Principalele forme de manifestare ale capitalurilor proprii sunt :
3

o
o
o
o
o
o
o
2.1.

capital social;
prime legate de capital;
diferene din reevaluare ;
reserve;
rezultat reportat (profit nerepartizat (+)/ pierdere neacoperit(-));
rezultat curent (profit (+)/ pierdere (-));
subvenii pentru investiii.
Capital social

Capitalurile proprii denumite i fonduri proprii corespund finanrii proprii a


bunurilor economice aflate n circuitul patrimonial al ntreprinderii. n mod corect ele se
delimiteaz prin capitalul individual sau social , primele de capital , diferenele sau
plusvalorile din reevaluare , rezervele nreprinderii , rezultatul reportat , rezultatul
exerciiului , subveniile pentru investiii , provizioanele reglementate i fondurile proprii cu
scop determinat.
n structura capitalurilor proprii, capitalul individual sau social are un caracter
avansabil. El se constituie, la nfiinarea ntrprinderii, fiind o condiie a existenei i
funcionrii acesteia. La ntreprinderile individuale constituirea capitalului are loc pe calea
aportului personal al proprietarului, iar la societile comerciale, prin aportul n numerar
i/sau n natur al societilor, dup caz.
n funcie de tipul societii comerciale, se stabilete limita minim legal a
capitalului social:

pentru societile pe aciuni ( S.A.) : 2 500 lei;


pentru societi cu rspundere limitat ( S.R.L.) : 200 lei

Constituirea capitalului social ca principal surs a societii comerciale, presupune


parcurgerea a dou etape:

subscrierea capitalului social;


vrsarea capitalului social.

Subscrierea capitalului reprezint angajamentul scris al asociailor/acionarilor de a


participa cu aporturi la constituirea capitalului social. O societate comercial poate fi
constituit , numai dac ntregul ei capital a fost subscris.
Vrsarea capitalului reprezint aducerea efectiv a aporturilor promise (subscrise) de
ctre acionari/asociai i punerea acestora la dispoziia societii.
Practic, prin cele dou operaiuni, societatea emite aciunile, pe care le vinde
acionarilor, n schimbul unei sume de bani sau bunuri.
4

Ci de majorare a capitalului social:


-

prin aducerea de noi aporturi;


prin operaii interne;
prin conversia obligainilor n aciuni.
Ci de diminuare a capitalului social:
-prin retragerea acionarilor/asociailor;
-prin acoperirea pierderilor precedente;
-prin rscumprarea de la acionari i anularea aciunilor proprii.

2.2.

Prime legate de capital


Primele de capital sunt elemente de capital propriu, deci surse, constituite n cazul

emisiunii de noi aciuni, cu ocazia aducerii de noi aporturi sau fuziuni cu alte societi. n
ambele cazuri, se produce creterea capitalului social.
n funcie de modul de constituire, acestea se grupeaz astfel:
a.) primele de emisiune se determin prin diferena dintre valoarea de emisiune a noilor aciuni
sau pri sociale (mai mare) i valoare nominal a acestora (mai mic).Primele de emisiune au o dubl
funcie:
- s acopere cheltuielile de emisiune;
-s egaleze drepturile acionarilor noi cu cele ale vechilor acionari, prin compensarea
diferenei dintre valoarea nominal i valoarea contabil a vechilor aciuni.
b.) primele de fuziune apar n cazul fuzionrii mai multor societi, operiune care presupune
emisiunea de noi aciuni. Se calculeaz ca diferen ntre valoarea bunurilor primite prin fuziune i
suma cu care a crescut capitalul social al ntreprinderi absorbante.
c.) primele de aport apar n cazul creteri capitalului social prin aport n natur. Dup evaluarea
acestui aport se calculeaz numrul de aciuni noi care trebuie emise. Primele de aport se determin ca
diferen ntre valoarea matematic-contabil a aciunilor i valoarea lor nominal.
Pentru societile care emit aciuni, primele legate de capital reprezint o resurs proprie
5

permanent de finanare a activelor.

2.3.

Rezerve
Rezervele sunt surse proprii care pot fi constituite din: profit, prime legate de capital, diferene

din reevaluare etc. Ele se constituie de regul la sfritul exerciiului financiar.


Rezervele consolideaz baza material a unitii, sporind capacitatea acesteia de a face fa unor
conjuncturi nefavorabile i a eventualelor pierderi. Sunt ntr-un fel ,, bani albi pentru zile negre , adic
o expresie a spiritului de prevedere. n principal rezervele se pot utiliza pentru acoperirea pierderilor
sau pentru majorarea capitalului social.
Dup modul de constituire i utilizare, rezervele se grupeaz astfel:
a

Rezervele legale care se constituie la sfritul anului, obligatoriu, n cot de 5% din profitul
brut contabil, anual, pn cnd ating 20% din capitalul social. Se utilizeaz pentru
acoperirea pierderilor precedente.

a) Rezervele statutare se aseamn cu rezervele legale, cu deosebirea c modul de constituire


nu este stabilit prin lege, ci este prevzut de statutul societii comerciale i prin contractul
dintre asociai sau acionari.Aceste rezerve nu pot fi modificate dect dup modificarea
statutului societii comerciale. Procentul de statut se aplic asupra profitului net. Se
utilizeaz mai ales pentru a fi n capital cu scopul majorrii acestuia.
a) Alte rezerve sunt prevzute de lege sau de statut i pot fi constituite facultativ din profitul
net obinut (rmas dup deducerea impozitului pe profit), fiind destinate acoperiri
pierderilor, creteri capitalului social, acordri de dividente i n anii de exerciiu financiar
care se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte
destinaii stabilite prin hotrrea general a asociailor.
2.4.

Rezultatul reportat
Rezultatul reportat reprezint profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit din anii precedeni.

Cu ajutorul lui se ine evidena rezultatului sau prii din rezultatul exerciiului precedent a cror
repartizare a fost amnat de adunarea general a acionarilor sau asociailor.
6

Profitul nerepartizat contul 117. Are rol de pasiv. Profitul reprezint o surs proprie de
finanare pn n momentul distribuirii sale pe destinaii stabilite prin lege sau prin statutul
societii comerciale. Profitul reportat se poate repartiza n exerciiile urmtoare pentru
constituirea de rezerve, cretere de capital social, dividente de plat ctre acionari.

a) Pierderea neacoperit contul 117. Are rol de activ.Pierderea neacoperit se poate acoperii
din exerciiile urmtoare din: profitul curent, rezerva legal, alte rezerve, sau din capitalul
social.
Conform legii, pierderea neacoperit din anii precedeni se poate scade din profitul brut nainte
de impozitare, pe o perioad de 5 anii. Deci, permite diminuarea profitului i plata unui impozit pe
profit mai mic.
2.5.

Rezultatul exercitiului
Sub aspect financiar-contabil rezultatul exerciiului (R) reprezint diferena dintre venituri (V) i

cheltuieli (C), care poate fi profit sau pierdere.


R=V-C
Rezultatul exerciiului reprezint o surs proprie de finanare a activelor (bunurilor)
economice.
Rezultatul se determin cu ocazia nchideri conturilor de venituri i cheltuieli, operaie care
n ara noast se face la sfritul fiecrei luni, cnd veniturile se transfer n creditul contului 121,
iar cheltuielile n debitul contului.
Profitul are rol de pasiv i apare n cazul n care veniturile sunt mai mari dect cheltuielile
(V>C), exerciiu avnd rezultat favorabil.
Pierderea are rol de activ i apare n cazul n care cheltuielile sunt mai mari dect veniturile
(C>V) , exerciiu avnd rezultat nefavorabil.
Repartizarea profitului curent se mai poate face, n afara destinaiilor de exemplu, pentru:
rezerve statutare, alte rezerve, fonduri proprii, cretere de capital social, acoperirea de pierderi
precedente.

2.6.

Subvenii pentru investiii

Subveniile pentru investiii sunt sume primite cu titlu gratuit de la buget sau din partea diferitelor
persoane fizice sau juridice, n scopul finanrii unor investiii care depesc puterea financiar a unui
agent economic.
Conform Legii Contabilitii nr. 82/1991, se asimileaz subveniilor pentru investiii urmtoarele
elemente:
- valoarea imobilizrilor primite cu titlu gratuit;
- valoarea imobilizrilor constatate n plus la inventar.
Cu toate c, practic, subveniile reprezint venituri exceptionale, acestea se includ iniial n
categoria capitalurilor proprii, cea ce reprezint un avantaj fiscal pentru beneficiarul investiiei.
Valoarea subveniei se va include n mod ealonat n venituri astfel:
- trecerea la venituri a unei sume egale cu mrimea amortizrii , daca investiia rezultat
din subvenie este amortizabil;
- trecerea la venituri a unei sume anuale calculate prin mprirea valorii investiiei la 10
anii , dac investiia respectiv este neamortizat;
De asemenea n aceast categorie a capitalurilor proprii sunt incluse donaiile sub forma
imobilizrilor i plusurilor la inventar.
Conform IAS 20 subveniile nu vor fi recunoscute dect n momentul n care exist o ,, garanie
rezonabil c ntreprinderea va ndeplini condiiile solicitate pentru acordarea subveniei i c aceasta
va fi primit. Aceasta nseamn c n unele situaii recunoaterea subveniei se va realiza naintea
ndepliniri condiiilor sociale i prin urmare, subvenia poate deveni rambursabil.
n momentul n care o subvenie urmeaz a fi rambursabil, atunci ea trebuie contabilizat ca o
modificare de estimare contabil. Rambursarea trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere n
anul n care se tie c se v-a efectua rambursarea i nu n anul n care se v-a efecta plata propriu-zis.

3. Contabilitatea provizioanelor
n spiritul principiului prudenei se constituie provizioanele pentru riscuri i cheltuieli care
cumuleaz pn n momentul utilizrii lor volumul sumelor incluse n cheltuielile anuale. Ele sunt
destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimentele trecute sau actuale le fac probabile.
n mod direct ele reprezint echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau
cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt:
litigiile , amenzile i penalitile , despgubirile , daunele i alte datorii incerte;
cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli
privind garania acordat clienilor.
cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii cum sunt cheltuielile cu reparaiile
capitale etalate , potrivit programului , pe mai multe exerciii;
proviziuane pentru restructurare;
alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.

Dac din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridic probleme deosebite recunoaterea lor
este cea care necesit o analiz atent, ntruct aceasta poate interveni doar atunci cnd urmtoarele
condiii sunt satisfcute:
ntreprinderea are o obligaie curent ( legal sau implicit ) provenit din
evenimentele trecute i care este capabil s antreneze o cheltuial exigibil n viitor;
poate fi fcut o estimare raional a obligaiei la data bilanului;
la decontarea obligaiei este probabil o ieire de resurs purttoare de beneficii.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt deductibile fiscal numai n limita actelor normative
n vigoare.Astfel, sunt deductibile din punct de vedere fiscal provizioanele pentru garanii acordate
clienilor i cele pentru pierderi din schimb valutar.

4. Contabilitatea capitalurilor strine


9

4.1.

mprumuturi din emisiunea de obligaiuni

Societile comerciale pe aciuni pot obine mprumuturi i prin emisiunea de obligaiuni


a cror valoare nu poate depi trei treimi din capitalul social.
n scopul obinerii mprumutului, societatea comercial emite un numr de obligaiuni,
fiecare avnd valoare de nregistrare numit valoare nominal.
Din acest motiv, societatea poart numele de emitent.
Obligaiunea reprezint un titlu de valoare ce confer posesorului ei calitatea de creditor
aupra unei sume.Deci, cine posed obligaini, va primi n schimbul lor, o sum de bani.
Ea vinde obligaiunile unei alte societi (creditoare) numit obligatar, primind n
schimbul obligaiunilor, bani.
n acest mod emitentul ncaseaz mprumutul de la obligatar avnd prevzut prin
contract, dobnda pe care o datoreaz acestuia.
Anual i lunar, emitentul achit obligatarului dobnda datorat, calculat ca procent din
valoarea nominal a mprumutului.
La scaden, emitentul rscumpr de la obligatar, obligaiunile, restituind n acest fel
suma de bani i anuleaz obligaiunile rscumprate.
mprumuturile pe baz de obligaiuni prezint anumite restricii :

emitentul trebuie s fie societate pe aciuni sau companie, care s poat garanta cu active
de valoare mare ( poate primi maxim3/4 din capitalul vrsat avnd minim 2 ani de
activitate ).
obligatarul poate fi orice societate, sau chiar populaia.

4.2.

Credite bancare pe termen mediu i lung

Creditele sunt sume mprumutate de ctre bnci persoanelor fizice sau juritice i care
trebuie rambursate (restituite) la un anumit termen numit scaden.
Creditele bancare sunt purttoare de dobnzi.
Creditele bancare pe termen lung (peste 5 ani) i pe termen mediu (1-5 ani) sunt destinate
finanarii investiiilor.

10

La acordarea creditelor, bncile solicit agenilor economici garanii care trebuie s


depeasc cu 20-30% valoarea creditului i a dobnzilor.
De asemenea , agenii economici trebuie s ntocmeasc un dosar de creditare , care
trebuie s conin informaii privind sediul societii , obiectul de activitate , destinaia
creditului , posibilitile de rambursare , studiu de fezubilitate , bugetul de venituri i cheltuieli ,
fluxul de trezorerie , bilanul , balana conturilor etc.
Dac dosarul se aprob, se ntocmesc actele de ipotec sau garaj asupra garaniilor.
Contractul de credit ncheiat ntre banc i debitor stipuleaz volumul i obiectul
creditului, termenul de rambursare, dobnda, comisionul .

4.3.

Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor assimilate

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena dobnzilor datorate aferente mprumuturilor din
emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare pe termen mediu i lung etc.

4.4.

Prime privind rambursarea obligaiunilor

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena primelor de rambursare reprezentnd diferena


ntre valoarea de emisiune i valoarea de rambursare.

5. Bibliografie
1. Manea M., Contabilitatea instituiilor publice, Ed. C.H.Beck, Bucureti, 2012;
11

2. Greceanu-Coco V., Contabilitatea instituiilor publice comentat i actualizat,


Ed.Lucman, Bucureti, 2004;
3. O.M.F.P. nr. 3055/2009;
4. LEGEA nr. 82/1991 Legea contabilitatii .

12