UNIVERSITATEA OVIDIUS CONSTANA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

CIG

NOTE DE CURS
DISCIPLINA: CONTABILITATE DE GESTIUNE

DEPARTAMENTUL:FINANE CONTABILITATE

Domeniul de studii: Contabilitate

Anul de studiu III Semestrul I
Titularul activitilor de curs
Prof.univ.dr.Mariana Mirea

CUPRINS
Tema nr.1.Contabilitatea de gestiunesistem informaional pentru deciziile economice
1.1.Sistemul dualist de organizare a sistemului informaional contabil
1.2.Relaii i delimitri ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune
1.3.Definirea i obiectivele contabilitii de gestiune (managerial)
1.3.1.Definirea contabilitii de gestiune (managerial)
1.3.2.Obiectivele contabilitii de gestiune
1.4.Rolul contabilitii de gestiune pentru nevoile informaionale ale managerilor

1
1
6
10
10
14
16

Tema nr.2.Sistemul conturilor de gestiune, tipuri de nregistrri contabile

2.1.Sistemul conturilor de gestiune
2.2.Tipuri de nregistrri contabile

19
19
20

Tema nr.3.Consum de valori, cheltuieli de producie i costuri -noiuni i coninut

3.1.Definirea i coninutul consumului de valori
3.2.Definirea i coninutul cheltuielilor de producie
3.3.Definirea i coninutul costului
3.3.1.Definirea costului
3.3.2.Caracteristicile noiunii de cost
3.3.3.Caracterizarea costului prin prisma funciilor sale
3.3.4.Tipuri de costuri

23
23
23
25
25
26
27
27

Tema nr.4.Clasificarea cheltuielilor de producie i a costurilor produciei

4.1.Clasificarea cheltuielilor de producie potrivit cerinelor de calculaie a costurilor
4.2.Clasificarea costurilor produciei

29
29
38

Tema nr.5.Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

5.1.Definire, caracteristici i mod de organizare a calculaiei costurilor
5.2.Organizarea i utilizrile contabilitii de gestiune privind calculaia costurilor
5.3.Locuri de cheltuieli i rolul lor n calculaia costurilor
5.4.Centrele de analiz i unitile de msur ale activitii
5.5.Obiectul de calculaie Purttori de costuri i rolul lor n contabilitatea de gestiune

41
41
45
46
47
49

Tema nr.6.Principiile organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

52

Tema nr.7.Gestiunea bugetar i controlul bugetar

7.1.Definiii i principii de gestiune bugetar
7.2.Principalele bugete i legturile dintre ele
7.2.1.Principii i metode bugetare
7.2.2.Principalele bugete i legturile dintre ele
7.3.Controlul bugetar
7.4.Analiza abaterilor
7.5.Tabloul de bord al gestiunii

59
59
60
60
64
67
68
72

Tema nr.8.Metode de calculaie a costurilor

8.1.Metode de calculaie a costurilor - definiie, clasificare
8.2.Etapele lucrrilor de calculaie a costurilor

74
74
76

8.2.1.Determinarea i delimitarea cheltuielilor pe destinaii

8.2.2.Calculul i decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare
8.2.3.Repartizarea cheltuielilor indirecte
8.2.4.Determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie
8.2.5.Determinarea rezultatului exploatrii

76
77
77
78
78

Tema nr. 9.Metode clasice de calculaie a costurilor totale sau integrale (absorbante)
9.1.Conceptul costurilor totale sau integrale
9.2.Metoda global sau a calculaiei simple
9.3.Metoda pe faze
9.4.Metoda pe comenzi
9.4.1.Calculaia costului unitar n varianta fr semifabricate
9.4.2.Calculaia costului unitar n varianta cu semifabricate
9.4.3.Organizarea calculaiei dup metoda pe comenzi

79
79
80
82
86
89
89
91

Tema nr.10.Metode moderne de calculaie pe purttori de costuri

10.1.Metoda tarif-or-main (THM)
10.2.Metoda Georges Perrin (GP)

92
92
97

Tema nr.11.Metode de calculaie de tip parial (metode limitative). Metoda costurilor

variabile Direct-Costing

106

Tema nr.12.Calculaia costurilor pe activiti. Metoda ActivityBasedCosting ABC

114

Bibliografie

119

Tema nr.1.Contabilitatea de gestiune sistem informaional pentru deciziile

economice
1.1.

Sistemul dualist de organizare a sistemului informaional contabil

Contabilitatea
- sistem
informaional
pentru
deciziile
economice

Contabilitatea, ca sistem, aa cum se prezint ea astzi, este rezultatul

unui lung proces istoric n decursul cruia s-a transformat dintr-o simpl tehnic
de nregistrare a schimburilor comerciale, ntr-un mijloc de control i prevedere,
apoi ntr-un instrument de gestiune, iar n zilele noastre ea constituie din ce n
ce mai mult o garanie social.
Caracterul evolutiv al contabilitii n demersul de perfecionare se
concretizeaz n conceptualizarea i pe baza sistemului coerent de obiective i
principii fundamentale de natur s duc la formularea de norme care s asigure
rezolvarea ct mai complet i eficient a problemelor de gestiune i de
conducere a ntreprinderii. Altfel spus, contabilitatea, ca sistem, nu mai este un
simplu instrument, ea este un fenomen social, devenind o garanie a unei game
largi de utilizatori i care se ntreab la ceea ce ar putea s-i intereseze i ce
parte poate fi utilizat n interesul lor propriu.
Complexitatea activitilor economice n condiiile de concuren
impuse de economia de pia determin creterea rolului informaiei
economico-financiare n luarea deciziilor. De calitatea informaiei depinde
calitatea deciziilor curente i a celor luate pe termen lung, i, implicit,
rezultatele previzionate ale entitii.
Produs al unei ndelungate activiti practice i teoretice, contabilitatea
reprezint un sistem de informare i gestiune a resurselor unei entiti
patrimoniale. Din punct de vedere contabil ntreprinderea sau orice alt
organizaie, este considerat ca o entitate autonom, care posed un patrimoniu,
distinct de cel al proprietarilor ei. n consecin, pentru contabilitate reprezint
obiect de nregistrare, prelucrare, stocare i transmitere doar informaiile
referitoare la tranzaciile ntreprinderii. Astfel, contabilitatea devine un sistem
de informare privind ntreprinderea,datele furnizate de acestea satisfac
necesitile informaionale ale diverilor utilizatori pentru luarea deciziilor
economice.Contabilitatea nu este un scop n sine, reprezint un sistem
informaional care cuantific, prelucreaz i comunic informaii financiare
despre o entitate economic identificabil [Belverd E. Needles, Henry R.
Anderson, James C. Caldwell, Principii de baz ale contabilitii, Ediia a 5-a,
Editura Arc, Chiinu, 2000, pag.3]. Privit astfel, contabilitatea apare ca o
activitate prestatoare de servicii,fcnd legtura ntre activitile economice i
factorii decizionali.
n 1941, contabilitatea este definit ca arta nregistrrii, clasificrii i
rezumrii ntr-o manier semnificativ, precum i interpretarea rezultatelor de
ctre Institutul American al Contabililor Publici Autorizai.
n 1970, acelai institut, ne prezint, de aceasta dat, o definiie mult mai
complex a contabilitii, evideniind rolul principal al acesteia, acela de a
furniza informaii cantitative, referitoare la entiti economice, n vederea lurii
1

deciziilor economice. Astfel, contabilul modern, trebuie s in cont de nevoile

fiecrui utilizator al informaiei contabile, fie ei interni sau externi.
nprimul rnd, contabilitatea cuantific activitii economice,
nregistrnd datele ce le privesc pentru o utilizare viitoare. n al doilea rnd,
datele sunt stocate atta timp ct este necesar, iar apoi prelucrate pentru a putea
deveni informai utile. n al treilea rnd, informaiile sunt comunicate, prin
intermediul unor rapoarte, factorilor de decizie.n concluzie, se poate afirma c
datele brute care privesc activitile economice reprezint un imput n sistemul
contabil, iar informaia prelucrat, util pentru factorii de decizie, reprezint
output-ul.(figura 1.1.)
Aciune

Factori de decizie
Nevoi

Activiti
economice

Informaii

de informaii

Contabilitate

Date
Cuantificar

Prelucrare

Comunicare

Figura 1.1.Contabilitatea sistem informaional pentru deciziile economice

Economia de pia a cunoscut mari schimbri ce au condus la crearea
unor organisme diverse, consumatoare de resurse. n acest context, un rol
deosebit i revine managementului, care desemneaz un ansamblu de principii i
metode de gestiune, precum i persoane implicate pentru aplicarea acestora n
practic, n vederea unei ct mai bune gestionari i alocri a resurselor utilizate.
Pentru a administra un organism, managementul su va trebui s dispun de
informaii, att asupra mediului extern, ct i asupra propriei sale organizri.
Aceste informaii pot lua forme diferite, dar sunt departe de a fi suficiente.
Managementul are nevoie de informaii foarte precise, fie sintetice, fie detaliate,
asupra mediului i asupra lui nsui. Informaiile reprezint motorul care
determin adoptarea unor decizii fundamentate tiinific, pe baza crora
managerul acioneaz n activitatea de conducere a oricrei uniti patrimoniale.
Informaiile oferite de contabilitate, ca instrument de cunoatere,
gestiune i control a patrimoniului i rezultatelor obinute, formeaz ceea ce
numim n mod obinuit sistemul deeviden al ntreprinderii care cuprinde trei
componente:
componenta de eviden tehnico-operativ;
componenta contabil;
componenta statistic.
Acesta trebuie s asigure:
- nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea
informaiilor cu privire la situaia patrimoniului i a rezultatelor obinute att
pentru necesitile proprii ale unitii patrimoniale, ct i n relaiile acesteia cu
2

Definirea
contabilitii
n sistemul
dualist
contabil

asociaii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice i

fizice interesate de societate;
- controlul operaiunilor patrimoniale efectuate, al procedeelor de prelucrare
utilizate i exactitatea datelor contabile furnizate;
- furnizarea informaiilor necesarestabilirii patrimoniului naional a execuiei
bugetului public naional i ntocmirea balanelor financiare i a bilanului pe
ansamblul economiei naionale.
Indiferent de natura informaiilor, acestea pot fi informaii publice i
confideniale.
Informaiile publice sunt cuprinse n documente precum bilanul
contabil, contul de profit i pierdere, rapoartele explicative i alte situaii
financiare i sunt destinate celor ce formeaz mediul extern al ntreprinderii.
Toate aceste informaii sunt asigurate de contabilitatea financiar sau general.
Informaiile confideniale sunt destinate uzului intern al conducerii
firmei i se regsesc n cadrul documentelor i analizelor, pe baza acestora fiind
posibil luarea deciziilor, furnizate de contabilitatea managerial sau
contabilitatea de gestiune.
Pe plan internaional s-au conturat n legtur cu sistemul contabil dou
concepii:monist i dualist. Conform concepiei moniste exist o singur
contabilitate care furnizeaz informaii att mediului intern, ct i mediului
extern firmei.Concepia dualist susine ideea c sistemul contabil se
difereniaz n contabilitate financiar i contabilitate de gestiune. n funcie de
tradiiile contabile i condiiile de mediu economic, social, juridic i politic,
rile lumii opteaz fie pentru organizarea monist, fie pentru organizarea
dualist a contabilitii unei ntreprinderii.
Sistemul de contabilitate aplicabil, n prezent, agenilor economici din
Romnia, este, din punct de vedere conceptual, un sistem dualist, n sensul
organizrii contabilitii ntreprinderii pe dou paliere intercorelate:
contabilitatea financiar (general) i contabilitatea de gestiune (managerial).
Sistemul dualist de organizare a sistemului informaional contabil
adoptat de Romnia a intrat n vigoare de la 1 ianuarie 1994. Din punct de
vedere teoretic i metodologic, noul sistem adoptat n cadrul reformei
contabilitii s-a perfecionat continuu prin racordarea normelor naionale la
Directivele IV i VII ale Comunitii Economice Europene i la standardele
internaionale de contabilitate.
Noile reglementri contabile referitoare la armonizarea contabilitilor
din cadrul Uniunii Europene i compatibile cu standardele internaionale de
contabilitate, au fost elaborate cu scopul de a permite agenilor economici s
utilizeze un sistem contabil i de gestiune adaptat caracteristicilor economiei de
pia.
Acest sistem conine :
parte standardizat, normalizat, numit contabilitate financiar, care cuprinde
reguli de terminologie, evaluare, prezentare i permite obinerea unor situaii
financiare ce reflect imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului, situaiei
financiare i rezultatelor obinute;
3

Contabilitatea
financiar

Funciile
Contabilitii
financiar

Contabilitatea
de gestiune

parte nestandardizat, numit contabilitate de gestiune, cu precizri practice

pentru a permite fiecrei uniti patrimoniale s-i elaboreze propriile evidene
i instrumente de gestiune adaptate nevoilor i specificului fiecrei uniti.
Contabilitatea financiar denumit i general sau extern
(comptabilitgnrale la francezi i financialaccounting la anglo-saxoni),
are la baz norme unitare privind organizarea i conducerea acesteia care au
caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale, avnd ca obiectiv
principal furnizarea informaiilor necesare att pentru necesitile proprii, ct i
n relaiile acestora cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile,
organele fiscale i alte persoane juridice i fizice. Are ca obiect nregistrarea,
clasarea i regruparea informaiilor privitoare la totalitatea micrilor de valori
generate de activitatea firmei i are ca funcii:
determinarea i msurarea rezultatelor pe o perioad dat n scopul
evidenierii periodice a situaiei patrimoniale, financiare i a rezultatului la
un moment dat;
funcia de control i de prob n relaiile de natur juridic i fiscal ale
ntreprinderii;
funcia de comunicare financiar extern;
furnizarea de informaii necesare activitii de gestiune i analiz financiar.
Contabilitatea de gestiunesau analitic,denumit i contabilitate
managerial sau intern (comptabilit de gestion la francezi i management
accounting la anglo-saxoni). Aceasta produce o serie de informaii
confideniale i se organizeaz de ctre fiecare unitate patrimonial n funcie de
specificul activitii i a necesitilor proprii, are drept scop cunoaterea
costurilor, analiza i estimarea evoluiilor, oferindu-ne informaii utile pentru
diagnostic. Ea servete managerilor din interiorul ntreprinderii, care au
misiunea de a decide transformarea resurselor care le-au fost ncredinate din
exterior pentru administrare i de a realiza surplusul care asigur creterea, fr
alte resurse din exterior. Pentru atingerea scopului, ei trebuie s acioneze direct
asupra proceselor de transformare a resurselor n rezultat. Pentru a urmri
etapele pe care resursele le parcurg, contabilitatea de gestiune este cea care
surprinde procesul de conversie a resurselor consumate n rezultate, fiind
detaliat acest proces pe centre de responsabilitate i pe produse.
Contabilitatea de gestiune cuprinde ansamblul elementelor de
identificare, msurare, stocare, analiz, prelucrare, interpretare i comunicare a
informaiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua i
controla, n interiorul unui organism i pentru a garanta utilizarea
corespunztoare i responsabil a resurselor sale.
ncepnd cu 01.09.2001, odat cu apariia Ordonanei Guvernului
nr.61/30.08.2001 (Monitorul Oficial 531/31.08.2001), contabilitatea de gestiune
a devenit obligatorie.
Art.1.(1) Societile comerciale, societile/companiile naionale,
regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile
cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaia s
organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea
4

Funciile
Contabilitii
de gestiune

financiar, potrivit legii i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul

activitii.
Contabilitatea de gestiune are o serie de funcii opozabile contabilitii
financiare i invers. Acestea sunt:
funcia de determinare a costurilor pe produse, lucrri, sectoare de activitate
sau previzionate;
funcia de generare i furnizare a informaiilor destinate elaborrii bugetelor
i costurilor previzionale;
funcia de generare i de furnizare a informaiilor destinate actualizrii
indicatorilor de gestiune din structura tabloului de bord al ntreprinderii;
funcia de determinare a marjelor i a rezultatelor analitice pe produse i
tipuri de activiti;
o funcie de generare a informaiilor destinate msurrii performanelor unei
ntreprinderi (productivitate, rentabilitate) la nivel de produs, servicii, secie,
ntreprindere.
Funciile de mai sus confer contabilitii de gestiune calitatea de
instrument principal n activitatea previzionat n vederea ndeplinirii resurselor,
a reperelor interne.
n Regulamentul de aplicare al Legii contabilitii, numrul 82/1991, se
precizeaz: Contabilitatea de gestiune este destinat, n principal, pentru
nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe
destinaii, respectiv pe activiti, pe secii, faze de fabricaie, etc., decontarea
produciei, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv a produciei n curs de
execuie.Modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea
fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de necesitile proprii ale acesteia. n
acest sens, pe lng costurile de cheltuieli pe destinaii i de calculaie a
costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate analitice
corespunztoare, n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale ....
Contabilitatea de gestiune ofer deci, acele informaii care privesc
gestiunea intern a ntreprinderii, criteriile dup care aceasta i calculeaz
costurile i asigur msurarea performanelor interne, la nivel de sector de
activitate, funcie sau produs.n orientarea i fundamentarea deciziilor,
contabilitatea de gestiune joac un rol deosebit, reprezentnd un instrument al
activitii de management ce trebuie s gseasc noi forme de exprimare.
Contabilitatea de gestiune a aprut ca o consecin fireasc a progresului
i a dezvoltrii societii, pornind de la o simpl eviden a calculului costurilor,
ntr-o perioad mai puin competitiv i ajungnd la un moment n care devine
definitorie pentru activitatea i performana unei organizaii.
Contabilitatea de gestiune este preocupat cu furnizarea i utilizarea
informaiei contabile, managerilor din interiorul ntreprinderii, s asiste
managementul n luarea celor mai bune decizii i pentru exercitarea funciilor
controlului, spre deosebire de contabilitatea financiar (care furnizeaz n cea
mai mare parte informaii ce pot fi fcute publice), informaia contabilitii de
gestiune, este utilizat n interiorul unitii i este n general confidenial.
5

Sistemele contemporane ale contabilitii de gestiune acord o atenie sporit

activitilor care se desfoar la toate nivelele organizaiei.
n concluzie, contabilitatea general are ca obiect esenial nregistrarea
fluxurilor existente ntre ntreprindere i mediul ei economic i social, n timp
ce contabilitatea de gestiune se preocup cu predilecie de condiiile de
exploatare interne ale ntreprinderii.
Exist destule similariti ntre acestea, astfel: ambele consemneaz
evenimente de via economic pe care le cuantific n etalon bnesc furniznd
informaii utilizrilor interesai. Cu toate acestea diversele necesiti
informaionale ale utilizatorilor interni i externi determin existena unor
diferene notabile ntre contabilitatea de gestiune i cea financiar.
Contabilitatea financiar nu se opune contabilitii de gestiune,
orientat ctre gestionarii ntreprinderii; contabilitatea de gestiune apare astfel
ca un complement indispensabil al contabilitii financiare, ca un instrument de
care are nevoie i, la un loc, alctuiesc un tot unitar, sub denumirea de sistem
contabil.
1.2.

Relaii i delimitri ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune

Legtura dintre
contabilitatea
financiar i
contabilitatea
de gestiune

a)
b)
c)
d)

ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune exist i se manifest o

anumit opoziie, dar aceasta nu trebuie apreciat n mod absolut, deoarece
contabilitatea de gestiune reia numeroase informaii colectate de contabilitatea
financiar, iar n al doilea rnd, pentru elaborarea situaiilor financiare anuale,
contabilitatea financiar solicit calculul costurilor realizat prin prisma
contabilitii de gestiune. Contabilitatea furnizeaz informaii sub form de
situaii financiare (bilan, cont de profit i pierdere, situaiile fluxurilor de
trezorerie) i rapoarte de performan (de exemplu costul de realizare unui
produs nou, costurile penetrri pe noi segmente de pia).
Managerii utilizeaz informaiile contabile n scopul de a:
administra fiecare activitate sau funcie ale entitii de care sunt responsabili;
coordona aceste activiti sau funcii luate ca ansamblu.
Impedimentul care st n calea integrrii contabilitii financiare cu
contabilitatea de gestiune este de ordin social-economic i nu de ordin tehnic.
Explicaia const n faptul c anumite informaii, i anume cele care ajut la
fundamentarea deciziilor, nu pot fii divulgate.Distincia dintre cele dou laturi
ale contabilitii este deci, un mijloc comod de a diferenia informaiile pe care
ntreprinderea accept sau este obligat s le furnizeze terilor, de cele pentru
care are rezerve n a le face cunoscute.
Legtura dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune,
poate fi analizat n raport cu urmtoarele criterii :
obiective principale;
organizare i conducere;
cadrul de analiz;
mod de prelucrare.
Tabelul 1.1. Comparaia dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de
6

gestiune prin prisma celor patru criterii

Comparaia
dintre
contabilitatea
financiar i
contabilitatea
de gestiune prin
prisma celor
patru criterii

Obiective
principale

Organizare
i
conducere

Cadrul de
analiz
Mod de
lucru

Delimitarea
noiunilor de
contabilitate
financiar i
contabilitate de
gestiune

Contabilitate financiar
(general)
ofer ovedere global i
sintetic a conturilor unitii
patrimoniale;
furnizarea
de
informaii
necesare att pentru necesiti
proprii ct i n relaiile cu
utilizatorii interesai;
are la baz norme unitare
prevzute n legea contabilitii
82/91;
se ine n limba romn i
moneda naional iar pentru
operaiunile efectuate n valut
n moneda naional i valut;
este normat i obligatorie;

analizeaz n principal fluxurile

externe
dintre
unitatea
patrimonial
i
exteriorul
acesteia;
este formalizat i se impune
fiecrei uniti patrimoniale.

Contabilitatea de gestiune
(analitic)
Ofer o imagine detaliat a
fiecrei activiti, de unde
denumirea
de
contabilitate
analitic;
Calcularea costurilor;
controlul de gestiune;
controlul bugetar ;
se organizeaz n funcie de
specificul activitii i de
necesitile
proprii
fiecrei
uniti patrimoniale;
alturi de valorile monetare ea
integreaz numeroase msuri
fizice (cantitatea de materii
prime, numr ore lucrate, timp de
funcionare al unui utilaj);
este obligatorie potrivit legii
contabilitii;
nu este normat (standardizat);
analizeaz fluxurile interne n
vederea determinrii costurilor
produciei;
se organizeaz dup criterii,
metode, proceduri proprii fiecrei
uniti patrimoniale.

Delimitarea noiunilor de contabilitate financiar i contabilitate de

gestiune trebuie s aib n vedere mai multe criterii de comparaie.
Contabilitatea financiar respect principiile contabile general admise
(GAAP), n timp ce pentru contabilitatea de gestiune nu exist restricii sau
reguli obligatorii. Singurul criteriu care se ia n calcul la evidenierea
informaiilor n contabilitatea de gestiune este utilitatea informaiei oferite de
ctre aceasta. Principiul fundamental al contabilitii de gestiune const n
capacitatea tehnicilor sau metodelor folosite n evidena contabil de a genera
informaii utile. Contabilul de gestiune trebuie ca, nainte de a aborda o
anumit problem, s decid care informaii prezint utilitate pentru
destinatarul raportului, iar apoi s aleag procedeele i tehnicile cele mai
adecvate pentru a genera informaiile care i-au fost solicitate. Criteriul dup
care trebuie s se orienteze n momentul elaborrii raportului este ca
beneficiile care rezult n urma ntocmirii lui s fie mai mari dect costurile
antrenate pentru elaborarea sa
Utilizatorii primari ai informaiei contabile, dup cum am mai
precizat, sunt de asemenea diferii n cele dou cazuri. Astfel rapoartele
financiare, rezultat al contabilitii financiare, sunt n primul rnd ntocmite
pentru persoane din afara ntreprinderii, n comparaie cu contabilitatea de
gestiune care furnizeaz rapoarte i analize interne, utilizate de toi managerii,
7

Utilizatorii
primari ai
informaiei
contabile

Unitatea de
msur

Rapoartele
financiare i
Rapoartele
contabilitii de
gestiune

Gradul de
obiectivitate al
informaiei
furnizate

iar coninutul rapoartelor variaz n funcie de nivelul managerial care solicit

informaiile, de departamentul sau segmentul analizat i de obiectivele fiecrui
raport.
Un alt criteriu de comparaie ntre contabilitatea de gestiune i
contabilitatea financiar este unitatea de msur care servete ca baz pentru
rapoartele i analizele ntocmite. Contabilitatea financiar genereaz
informaii financiare privind fapte i evenimente din trecut. Unitatea de
msur utilizat n general de contabilitatea financiar este unitatea monetar
istoric (valoarea monetar la data nregistrrii operaiunii). Pe de alt parte
contabilii de gestiune nu sunt obligai s utilizeze numai unitatea monetar
istoric; ei pot apela la orice unitate de msur util scopului pe care l
urmresc. ntruct, majoritatea deciziilor manageriale impun previziuni i
proiecii, care se bazeaz pe estimarea fluxurilor viitoare de lichiditi, pe
lng unitile monetare, contabilitatea de gestiune utilizeaz i uniti de
msur nefinanciare, cum ar fi orele de munc i unitile de produse sau
servicii.De obicei, contabilitatea financiar nregistreaz i raporteaz
informaii privind activele, datoriile, capitalurile proprii i venitul net al unei
companii luate ca ansamblu. Rapoartele financiare reprezint o sintez a
operaiunilor unei entiti. Spre deosebire de aceasta, contabilitatea de gestiune
se axeaz de obicei pe anumite segmente ale companiei (centre de cost centre
de profit, subdiviziuni sau departamente) sau pe aspecte specifice ale
activitii acesteia. Rapoartele pot conine de la o analiz a veniturilor i
cheltuielilor unei ntregi subdiviziuni, pn la examinarea materiilor prime
utilizate de un singur echipament. Se poate vorbi astfel, de o viziune detaliat
a contabilitii de gestiune la nivelul ntreprinderii i de o viziune global a
contabilitii financiare.
Rapoartele financiare elaborate pentru utilizatorii din mediul extern al
ntreprinderii se ntocmesc, de obicei n mod regulat: lunar, trimestrial sau
anual. Raportarea periodic la intervale egale reprezint un concept de baz al
contabilitii financiare. Rapoartele contabilitii de gestiunepot fi ntocmite
lunar, trimestrial sau anual n mod regulat, ns ele pot fi de asemenea
solicitate zilnic sau la intervale egale. Important este ca fiecare raport furnizat
s fie util i ntocmit ori de cte ori este nevoie.
Exist diferene semnificative i n cea ce privete gradul de
obiectivitate al informaiei furnizate de cele dou pri ale sistemului contabil
dualist. Astfel, informaiile furnizate de contabilitatea financiar se refer la
operaiuni ce au avut loc n trecut. Astfel de informaii sunt n mod obiectiv
determinate. Prin opoziie, contabilitatea de gestiune este preocupat n
principal de planificarea i controlul operaiunilor interne activiti care se
refer de cele mai multe ori la perioade viitoare. Operaiunile trecute,
implicnd venituri cheltuieli, dei utile pentru stabilirea tendinelor de
evoluie, nu sunt folosite n mod direct n scopul planificrii. Informaiile
furnizate de contabilii de gestiune constau n general din estimri subiective
ale unor fapte viitoare.
Fluxurile patrimoniale care apar n activitatea ntreprinderii sunt
8

Fluxurile
patrimoniale
Modul de
clasificare al
cheltuielilor

Difereneledintr
e contabilitatea
financiar i
contabilitatea
de gestiune

externe n cadrul contabilitii financiare i interne n cazul contabilitii de

gestiune.
Modul de clasificare al cheltuielilor difer n cele dou cazuri, acestea
clasificndu-se dup natura lor n contabilitatea financiar i dup destinaia
lor n contabilitatea de gestiune.Contabilitatea financiar are n general
obiective financiare, n timp ce obiectivele contabilitii de gestiune sunt n
majoritatea lor de natur economic.
Tabelul urmtor, red succint anumite criterii de diferenierentre
contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar:
Tabelul 1.2. Difereneledintre contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune
Criterii de
difereniere
1.Instrumentele
de calcul

2.Aria de
extindere a
corespondenelo
r contabile
3.Tipuri de
sisteme
contabile
4.Caracterul
informaiilor

5.Frecvena
raportrii
6.Utilizatorii
primari
ai informaiilor
7.Aria de
cuprindere a
fenomenului
8.Caracterul
organizrii

9.Gradul de
obiectivitate
10.Obiectivele
de analiz

Contabilitatea
financiar
-pentru
nchiderea
conturilorde cheltuieli i
venituri se utilizeaz
contul de profit i
pierdere
utilizeaz
toate
conturile, excepie fcnd
clasa 9

Contabilitatea
de gestiune
- se utilizeaz conturile
-alteinstrumente pentrudeterminarea rezultatelor la nivel de produs,
comand, lucrare sau serviciu

- sistemul partidei duble

- nu este limitat la sistemul partidei

duble; se aplic orice sistem util

- informaii pasive, dar

exacte care i au izvorul
n
bilanul
contabil,
contul de profit i
pierdere, anex la bilan,
rapoarte statistice
- periodic, n mod
regulat

- informaii active, rapide, mai

puin exacte

- persoane i organizaii
din mediul extern
al
entitii economice
- are n vedere ntreaga
activitate a ntreprinderii

- folosete numai conturile din

clasa 9

- ori de cte ori este nevoie; nu este

n mod obligatoriu regulat, la
intervale egale
- diverse niveluri ale
managementului intern

- se refer la componente ale

activitii ntreprinderii, produse,
elemente
- este obligatorie pentru - nu are caracter obligatoriu
toi agenii economici
- nu exist restricii sau reguli
- respect principiile obligatorii; singurul criteriu este
contabile general admise utilitatea
- impune obiectivitate; de - foarte subiectiv n scopul
natur istoric
planificrii, ns atunci cnd au
relevan
se
utilizeaz
date
obiective; de natur viitoare
- nregistrarea, clasarea i furnizarea
informaiilor
regruparea informaiilor determinrii detaliate a costurilor, a
privitoare la totalitatea preurilor de vnzare i a
micrilor
de
valori rentabilitii lor;
generate de activitatea - furnizarea informaiilor legate de
9

firmei

controlul activitii de exploatare

prin analiza cheltuielilor de
exploatare, compararea acestor
cheltuieli cu previziunile sau
normele stabilite, determinarea
abaterilor i a cauzelor care le-au
generat;
- asigurarea informaiilor necesare
elaborrii i urmririi bugetelor de
venituri i cheltuieli;
- furnizarea informaiilor pentru
determinarea bazelor de evaluare a
unor elemente din contabilitatea
financiar.

Cu toate c ntre cele dou componente ale sistemului contabil dualist

exist multe diferene, dup cum am prezentat mai sus, contabilitatea
financiar i contabilitatea de gestiune sunt ntr-o relaie de interdependen,
contabilitatea de gestiune neputnd exista fr contabilitatea financiar iar
informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune fiind n multe cazuri
indispensabile pentru o gestiune corect i util a patrimoniului ntreprinderii.
nc de la nceput contabilitatea de gestiune a fost inut cu scopul de a oferii o
imagine detaliat a stocurilor de materii prime i materiale existente la un
moment dat i de a oferi contabilitii financiare o valoare real de evaluare a
stocului de produse finite. n general toate informaiile pe care contabilitatea
de gestiune le ofer managementului sunt strns legate de relaiile financiare
pe care le dezvolt ntreprinderea cu mediul exterior.
Pe lng scopul principal al contabilitii de gestiune, acela de a
furniza informaii legate de evaluarea stocurilor, contabilitatea de gestiune
ajut contabilitatea financiar i n alte scopuri. Astfel, contabilitatea de
gestiune asist contabilitatea financiar n procesul de determinare al
rezultatului unui exerciiu financiar prin procesul de separare al cheltuielilor n
cheltuieli ale perioadei i cheltuieli ale exerciiului curent.
Cu toate c cele dou circuite studiate mai sus se deosebesc foarte
mult, ele formeaz sistemul contabil al ntreprinderii, completndu-se
reciproc. Fiecare tip de contabilitate se bazeaz pe conceptul de
responsabilitate, furniznd informaii despre una i aceeai entitate.
1.3.

Definirea i obiectivele contabilitii de gestiune (managerial)

1.3.1. Definirea contabilitii de gestiune (managerial)
Definirea
contabilitii
de gestiune
(managerial)

Contabilitatea de gestiune este un sistem care msoar i ofer informaii

financiare i operaionale utilizate pentru a ghida aciunile managerilor, pentru a
stimula comportamente i pentru a crea i susine valorile culturale necesare
realizrii obiectivelor strategice ale organizaiei.
Pentru desfurarea n bune condiii a activitii fiecrei uniti
componente a firmei, este necesar organizarea unei contabiliti distincte a
produciei, care s asigure un volum tot mai mare de informaii, ct mai
10

analitice, astfel nct s ofere o imagine ct mai complet asupra fenomenelor

ce se produc n cadrul unitii organizatorice.
Contabilitatea de gestiune are ca obiect descrierea proceselor interne
care influeneaz activitatea unitilor patrimoniale. Ea asigur i administreaz
informaia privind cheltuielile i veniturile prin prisma purttorilor de valoare:
produse, lucrri, servicii i subdiviziunile organizatorice interne (secii, fabrici,
antiere etc.), furnizeaz, de asemenea, informaia analitic privind resursele
repartizate spre a fi gestionate la nivelul verigilor organizatorice interne.
Privit prin prisma managerului, contabilitatea analitic sau intern de
gestiune furnizeaz informaiile zilnice necesare pentru cunoaterea situaiei
clienilor, furnizorilor, stocurilor, cifrei de afaceri i a profitului realizat de
diferite secii ale firmei. Contabilitatea intern cuprinde, n principal : urmrirea
consumurilor de valori materiale i de munc vie n procesul de producie i pe
feluri de consumuri, ncorporarea acestora n costul produselor fabricate,
calculaia acestor costuri i predarea produselor finite la magazia de produse
finite a ntreprinderii. Aadar se axeaz pe procesul de fabricaie, respectiv pe
elementele de intrare, de transformarea lor n cadrul procesului de producie i
pe comensurarea valoric i cantitativ a elementelor de ieire.
Potrivit lucrrii Strategia i contabilitatea de gestiune elaborat de S.
Ansari, J.Bell, Th.Klammer i C.Lawrence, definiia contabilitii de gestiune
conine patru idei principale care privesc: natura, scopul, obiectivele i
caracteristicileacesteia:
1.prin natura sa contabilitatea de gestiune este un proces de msurare;
2.scopul contabilitii de gestiune presupune obinerea de informaii
financiare, costul, i cele operaionale, cum ar fi numrul de produse obinute;
3.obiectivele contabilitii de gestiune se refer la ajutorul acordat
ntreprinderii prin informaiile furnizate n vederea realizrii obiectivelor
strategice;
4.orice informaie furnizat de contabilitatea de gestiune trebuie s ntruneasc
urmtoarele caracteristici:
tehnice: ce conduc la o mai bun nelegere a fenomenului analizat i ofer
informaii relevante pentru deciziile strategice;
comportamentale: ce arat modul n care aciunile persoanelor din organizaie
pot fi influenate n vederea atingerii obiectivelor strategice ale organizaiei;
culturale: susin i/sau creeaz un set de valori culturale ntr-o organizaie sau
societate.
Conform acestei definiii, principalul obiectiv al contabilitii de
gestiune este acela de a furniza informaiile necesare organizaiei pentru
realizarea obiectivelor strategice ale acesteia, lucru ce va determina satisfacerea
nevoilor clienilor, creditorilor, furnizorilor, salariailor, acionarilor.
Strategia reprezint modul prin care o firm se deosebete de
concuren. Clienii au diferite ateptri cu privire la caracteristicile i calitile
pe care le caut ntr-un produs, la costul pe care sunt dispui s-l plteasc
precum i la ct de rapid vor ca produsul sau serviciul s fie livrat/executat.
Astfel, pentru a-i satisface clienii, firmele trebuie s ntruneasc simultan trei
11

elemente cu privire la: calitate, cost i timp, ce formeaz aa numitul triunghi

strategic. Contabilitatea de gestiune ndeplinete o funcie similar pentru
indivizii dintr-o organizaie, deoarece prin informaia furnizat, ajut
managementul, i nu numai, s-i ndeplineasc, ct mai bine funciile, n
vederea realizrii obiectivelor organizaiei cu privire la calitate, cost i timp.
Potrivit autorilor lucrrii Strategia i contabilitatea de gestiune, ntre
calitate, cost, timp (triunghiul strategic) i caracteristicile principale ale
contabilitii de gestiune exist o dependen reciproc, reprezentat prin figura
urmtoare:
Tehnice
Caracteristicile contabilitii de gestiune

Calitate
Obiectivele strategice ale contabilitii de
gestiune

Culturale

Comportamentale
Cost

Timp
Figura 1.2.Dependena ntre obiectivele strategice i caracteristicile
contabilitii de gestiune

Sursa: adaptare dup AnsariShahid, Bell Jan, Klammer Thomas, Lawrence Carol, Strategyand
management accounting,Exhibit 8

ntr-o alt abordare, conceptul de management accounting (contabilitate

managerial) a fost promovat pentru a marca o opoziie ntre abordarea care
susine c oamenii utilizeaz cifrele i care caut s influeneze
comportamentul decidenilor i cea care nu se ocup dect de cifre, de
mecanic, care are ca unic obiectiv s descopere costul produselor industriale.
Pentru management accountingcontabilitatea costurilor, criteriul este
fiabilitate presupus de costuri. Ali autori au reluat aceast idee, fcnd din
contabilitatea costurilor parte a contabilitii manageriale care intereseaz
contabilitatea financiar pentru c ea evalueaz anumite posturi ale bilanului.
Ideea trebuie afirmat cu convingere: contabilitatea de gestiune nu este o
simpl tehnic de calcul care se aplic obiectelor, ci un mijloc de orientare a
comportamentului persoanelor. Scopul analizei costurilor nu mai este doar
cunoaterea costului produselor, ci i gestionarea resurselor economice ale
ntreprinderii. A gestiona resursele i costurile nu nseamn numai a ncerca
reducerea lor, ci i obinerea celui mai bun echilibru ntre cheltuial i utilitatea
12

pe care ea o creeaz. Aceasta nseamn a lua decizii bune n toate domeniile

care au influene asupra resurselor i costurilor ntreprinderii.
Institutul Contabililor de Gestiune (IMA - Institute of Management
Accountants) definete mai pragmatic contabilitatea de gestiune, ca fiind
procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiz, prelucrare, interpretare
i transmitere a informaiilor financiare i nefinanciare, utilizate de
management pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n
cadrul ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii
corespunztoare a resurselor acesteia. Din aceast definiie, rezult c scopul
contabilitii de gestiune este mai puin de a face cunoscut costul produselor,
ct de a aciona asupra lui. ntr-un mediu n care produsul standard, obinuit,
cedeaz locul la ceea ce unii numesc produs - serviciu, sunt necesare analize de
costuri mai rafinate, punndu-se accent pe caracteristicile de serviciu i de
calitate asociate produselor. Noiunea de activitate a ajuns pe primul plan n
ultimii ani. S-a ajuns la un consens asupra ideii c trebuie stpnit costul
activitii pentru a aciona asupra costului produselor i serviciilor pe care
ntreprinderea le fabric i le vinde. Aceast stpnire determin capacitatea de
a influena comportamentul persoanelor. Astfel, contabilitatea de gestiune nu
poate scpa de aceast ambivalen care o face s fie, n acelai timp, o tehnic
raional de analiz n serviciul conductorilor i o tehnic ce d posibilitatea
diverilor responsabili s cunoasc costul aciunii lor, determinndu-i s-i
schimbe comportamentul. Contabilitatea de gestiune furnizeaz o informaie pe
a crei pertinen i fiabilitate se fundamenteaz calitatea acesteia. Aceast
informaie este pertinent dac este adaptat deciziei i este fiabil dac
colecteaz toate datele utile i le modeleaz fidel. Contabilitatea de gestiune
trebuie s furnizeze informaii oportune i ct mai exacte, cuprinznd bugete,
norme de costuri, analize ale abaterilor, informaii ce constituie o baz pentru
deciziile economice de zi cu zi. Ea este format din tehnicile i procedeele
contabile de colectare i raportare a datelor financiare, a celor privind producia
i a celor privind comercializarea, pentru a rspunde nevoilor informaionale
ale conducerii.
Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune nu pot fi difuzate n
exteriorul ntreprinderii deoarece concurena ar fi informat despre strategiile i
politicile aplicate de ctre aceasta, ar cunoate costul obinerii produselor sau
serviciilor precum i structura acestora, ceea ce ar constitui un mare dezavantaj
pentru firm. Din motivele artate mai sus, aceste informaii trebuie s se
constituie ntr-un circuit separat fa de informaiile ce pot fi prezentate terilor.
Informaiile colectate i analizate de contabilitatea de gestiune sunt
utilizate ca baz pentru aciunile ntreprinse de management. Toi directorii
economici au nevoie de numeroase informaii pentru a desfura activitile de
stabilire a preurilor, planificare, exploatare i pentru a lua alte tipuri de decizii.
Corporaiile multinaionale au nevoie de informaii i de sisteme de raportare
mai complexe n raport cu ntreprinderile mici. Totui, tipurile de date necesare
pentru asigurarea condiiilor adecvate de desfurare a activitii nu depind
numai de dimensiunile agentului economic. Pentru gestionarea eficient a unei
13

Cerinele
impuse de un
management
modern

uniti patrimoniale este nevoie de trei tipuri de informaii.

a)n primul rnd, organizaiile au nevoie de informaii legate de calculaia
costurilor produselor i serviciilor. Tehnicile contabilitii de gestiune se aplic
pentru colectarea informaiilor privind producia, pentru alocarea cheltuielilor
specifice pe locuri de costuri i pentru calculul costului unitar.
b)n al doilea rnd, pentru a-i atinge obiectivele, toate organizaiile au nevoie
de date care s stea la baza planificrii i controlului activitii de exploatare.
Pe msura desfurrii activitii de producie i a generrii costurilor se aplic
procedee stricte de control n vederea comparrii costurilor efective cu cele
predeterminate i se analizeaz abaterile dintre acestea. Prin intermediul acestor
procedee se poate determina eficiena activitii de exploatare i a
managementului.
c)n al treilea rnd, managerii au nevoie de rapoarte i analize financiare
speciale pentru a-i fundamenta deciziile. Prin urmare, la baza tuturor deciziilor
manageriale trebuie s stea analiza unor direcii alternative de aciune. Deci,
contabilii trebuie s furnizeze informaiile necesare pentru luarea acestor
decizii.
n concluzie, pentru a rspunde cerinelor impuse de un management
modern, contabilitatea de gestiune mai trebuie s vizeze i urmtoarele
obiective:
- de a fi un ajutor n analiza strategic a firmei (de a reconcilia calculul
costurilor cu analiza strategic);
- de a ine mai mult seama de limbajul i conceptele utilizate de unitile,
sectoarele operaionale (de a permite un dialog ntre contabili i cadrele
tehnice).
Contabilitatea de gestiune evolueaz n permanen, pentru a rspunde
nevoilor de informare n continu schimbare ale managerilor privind cercetarea
competitivitii firmei. Contabilitatea de gestiune trebuie s-i ajute pe
conductori i pe cei crora li se deleag puterea n toate fazele aciunii lor.
Utilitatea contabilitii de gestiune se regsete, pe de o parte, n supleea n
utilizarea informaiilor, iar pe de alt parte, ntr-o autonomie aproape total n
raport cu legislaia, mai ales legislaia fiscal, autonomie care favorizeaz
principiul viziunii economice asupra viziunii juridice.
1.3.2. Obiectivele contabilitii de gestiune

Obiectivele
contabilitii
de gestiune

n doctrina contabil vest-european contabilitatea de gestiune se

definete ca o tehnic de analiz a activitii unei ntreprinderi, un mod de
prelucrare a informaiilor contabile furnizate de contabilitatea financiar. Sfera
contabilitii de gestiune se rezum la nregistrarea operaiilor privind
colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti,
secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului
de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate,
inclusiv al produciei n curs.
Obiectivele contabilitii de gestiune rezult din nsi obiectul de
14

Imperative

cercetare i importana pe care o are n sistemul modern de conducere al unei

ntreprinderi. n mod concret, contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza
elementele destinate a facilita luarea deciziilor i ale crei obiective eseniale
sunt urmtoarele:
cunoaterea costurilor diferitelor funcii ale unitii patrimoniale-de producie,
comercial, administrativ, cercetare-dezvoltare i cunoaterea costurilor
produselor fabricate, serviciilor prestate i lucrrilor efectuate inclusiv
produciei n curs de execuie;
determinarea bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri i producia
imobilizat) obinut din producia proprie, nregistrate n contabilitatea
financiar la cost de producie, noiune care conine anumite elemente
precise;
explicarea rezultatelor obinute pe sectoare de activitate calculnd costurile
produselor, serviciilor prestate i lucrrilor executate pentru a le compara cu
preul de vnzare aferent acestora ;
furnizareapreviziunilor privind cheltuielile i veniturile curente prin stabilirea
costurilor prestabilite sau a bugetelor de exploatare;
calculul diferenelor, n vederea obinerii indicatorilor de gestiune ce permit s
se explice eventualele abateri de la previziuni.
Dintre aceste obiective, managerul poate alege pe acelea care corespund
informaiei dorite de el. n acest caz va reine urmtoarele imperative:
contabilitatea de gestiune trebuie s fie util tuturor factorilor de decizie ai
unitii patrimoniale oricare ar fi poziia lor ierarhic. Exist anumite situaii
cnd chiar i terii pot dispune de aceste informaii ale contabilitii de
gestiune, dar numai n cazul cnd informaiile furnizate de contabilitatea
financiar nu sunt suficiente i beneficiind de acordul conducerii;
contabilitatea de gestiune trebuie s permit obinerea de informaii rapide. n
acest caz se prefer o informaie rapid, dar aproximativ n locul unei
informaii foarte precise, dar trzie oferit de contabilitatea financiar;
contabilitatea de gestiune este o etap n vederea realizrii unui control de
gestiune complet. Controlul de gestiune fiind definit ca un sistem de
informaii, va fi eficient doar dac rezultatele prelucrrii sale sunt conforme
cu obiectivele i nevoile utilizatorului. Controlul de gestiune trebuie s ofere
sistemului de decizii al unei uniti informaii pertinente adaptate la
problemele concrete de gestiune. Controlul de gestiune trebuie s fie perceput
ca un sistem pentru o conducere mai bun i nu ca un control n sensul
sanciunii;

15

 contabilitatea de gestiune nu este supus nici unei reguli rigide, ea se adapteaz

Trei mari
nevoilor utilizatorilor i cunoate o evoluie continu.
obiective ale contabilitatea de gestiune i preia informaiile din contabilitatea financiar i
contabilitii
permite rectificarea eventualelor inexactiti ale datelor financiar-contabile.
de gestiune:
Sintetiznd cele expuse mai sus, rezulttrei mari obiective ale
contabilitii de gestiune:
calcularea costurilor;
stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor
executate;
ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i
controlul executrii acestora, n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii
datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii
patrimoniale.
Realizarea acestor obiective presupune prelucrarea informaiilor privind
cheltuielile i veniturile luate din contabilitatea financiar, urmrite dup natura
lor economic, n contabilitatea de gestiune, dup criteriul destinaiei lor,
respectiv pe funcii ale ntreprinderii, pe sectoare de activitate i pe obiecte de
calculaie, adic pe produse obinute, lucrri executate i servicii prestate.
Astfel, contabilitatea de gestiune nregistreaz i transmite informaii
Asocierea
utilizatorilor interni ai ntreprinderii att pe vertical, ct i pe orizontal,
obiectivelor
contabilitii
constituind baza deciziilor la diferite nivele manageriale.
manageriale
Asocierea obiectivelor contabilitii manageriale unor categorii de
unor categorii decizii este prezentat n tabelul 1.3.:
de decizii

Tabelul 1.3. Paralel ntre obiectivele contabilitii de gestiune i deciziile

corespunztoare acestora
Obiectivele contabilitii de gestiune
1. Cunoaterea costurilor
- funcii
- produse, lucrri i servicii
- sectoare de activitate
2. Evaluarea anumitor posturi din bilan
- stocuri
- anumite imobilizri
- producie imobilizat
3. Explicarea rezultatelor
- pe funcii
- pe produse
- pe sectoare de activitate
4. Stabilirea previziunilor
- pe funcii
- pe produse, lucrri i servicii
- pe sectoare de activitate
5. Calculul diferenelor
- pe costuri
- pe cifr de afaceri
- pe volum
- pe randament

Decizii i aciuni
- decizii curente
- formarea unei baze tradiionale de
decizii
- decizii la anumite intervale de timp
-asigurarea unei imagini fidele
contabilitii
-decizii n legtur cu
prioritilor
- stabilirea responsabilitilor

fixarea

- evaluarea obiectivelor

-decizii pentru a angaja aciuni corective

Comptabilitanalytique, Edition ESKA, Paris 1994, pag. 12

16

Sursa: Keise A.,

Organizarea i conducerea unei contabiliti de gestiune, care s

prezinte interes pentru managerii unei uniti patrimoniale, trebuie s permit n
principal controlul factorilor de producie n vederea obinerii unor produse,
lucrri i servicii de calitate cu costuri raionale. Aceasta se organizeaz de
fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile
proprii.
1.4. Rolul contabilitii de gestiune pentru nevoile informaionale ale managerilor
Nevoile
informaionale
ale managerilor

Contabilitatea de gestiune este un sistem de informaii contabil care are

n vedere s ajute managerii i influeneaz comportamentele prin modelarea
relaiilor dintre resursele alocate consumate i finalitile urmrite.
Managerii au preocupri de genul: s neleag viitorul, s stpneasc
aciunile altora, etc. n scopul de a nelege viitorul, contabilitatea de gestiune
este construit pentru a identifica legturile dintre obiectivele urmrite i
resursele angajate pentru realizarea acestora
n prezent, situaia unei ntreprinderi poate fi descris prin intermediul a
dou noiuni tot mai frecvent utilizate: complexitate i instabilitate. Aceste
elemente i gsesc explicaia n modificrile din mediu extern al ntreprinderii,
cum ar fi: intensificarea concurenei pe pia, accelerarea progresului tehnic,
relaiile dintre ntreprindere i stat, precum i evoluia rapid a cerinelor i
gusturilor consumatorilor.
n timp ce ntreprinderile sunt obligate a se adapta unui mediu din ce n
ce mai instabil, ele sunt supuse presiunii de a asigura un maximum de
securitate.n sprijinul acestora, contabilitatea de gestiune devine un instrument
util, precum i o metod modern de conducere, capabil s rspund la trei
ntrebri eseniale cu privire la ce vrem, pentru ce vrem i cum analizm.
Rspunsul la ntrebarea ce vrem s analizm, l reprezint rezultatele. De
precizat este c nu ne referim la rezultatul net contabil reflectat cu ajutorul
contului de profit i pierdere, ci la rezultatul exploatrii aferent produciei
obinute i vndute au destinate vnzrii.Se desprinde, astfel, un prim obiectiv
al contabilitii de gestiune, i anume analiza formrii rezultatului global pentru
determinarea contribuiei diferitelor activiti sau produse la acest rezultat,
asigurndu-se deci rspunsurile la ntrebrile pe care orice conductor de
unitate le pune cu privire la sectoarele de activitate, produsele sau grupele de
produse care contribuie la ameliorarea sau diminuarea rezultatelor.
Reprezentarea cheltuielilor pe destinaii, contabilitatea de gestiune,
permite determinarea diferitelor categorii de costuri. Contabilitatea de gestiune
nu servete numai la determinarea costurilor, ci trebuie mai ales s ofere o ct
mai bun stpnire a acestora, cu alte cuvinte s permit s se acioneze asupra
lor. Dac ntreprinderea vrea s stpneasc aceste costuri, ea va trebui s-i
optimizeze activitile de aprovizionare, producie, stocare, desfacere etc.,
deoarece o slab organizare a acestor activiti presupune un control slab al
costurilor generate de ctre acestea. Informaiile privitoare la costurile de
producie sunt utilizate n evaluarea bunurilor i msurarea profitului i
17

constituie rezultatul colectrii datelor n sistemul contabilitii de gestiune. Este

cunoscut faptul potrivit cruia costurile, pentru a servi ca fundament n luarea
deciziilor nu sunt costuri contabile, adic costuri medii, ci costuri economice,
neidentificate prin sistemul de conturi, motiv pentru care economitii au
introdus n teoria economic distincia ntre costurile contabile i costurile
economice. Scopul analizei costurilor nu mai este doar cunoaterea costului
produselor, ci i gestionarea resurselor economice ale ntreprinderii. A gestiona
resursele i costurile nu nseamn numai a ncerca reducerea lor, ci i obinerea
celui mai bun echilibru ntre cheltuial i utilitatea pe care ea o creeaz. Aceasta
nseamn a lua decizii bune n toate domeniile care au influene asupra
resurselor i costurilor ntreprinderii.
Decizia managerial trebuie s se sprijine pe costuri pertinente (costuri
care permit luarea celor mai bune msuri pentru gestiunea ntreprinderii),
recunoscute prin caracteristicile lor previzionale care nregistreaz i costurile
ascunse sau de oportunitate, costurile sociale i costurile externe. Deoarece
deciziile vizeaz activiti viitoare, managementul solicit n acest sens
informaii detaliate privind costurile viitoare, unele din acestea nefiind incluse
n sistemul de colectare a datelor contabilitii.
Contabilitatea de gestiune are un rol foarte mare n ceea ce privete
etapa de control a procesului de gestiune. Contabilitatea de gestiune elaboreaz
sisteme de control intern pentru a mri eficiena i a preveni fraudele. Ea
contribuie la planificarea, bugetarea i controlul costurilor. Administrarea
eficient a unei entiti economice presupuneo alocare ct mai bun a resurselor
n vederea atingerii obiectivelor urmrite. Pentru a atinge aceste obiective
trebuie luate decizii urmrindu-se ca punerea lor n practic s dea rezultatele
scontate. Rezultatele ns, n practic, au tendina de a divaga n raport cu
obiectivele din cauza existenei mediului n care ntreprinderea i desfoar
activitatea, mediu n care exist i ali ageni economici care i urmresc
propriile interese. Desigur, se ncearc anticiparea deciziilor acestor ageni,
stabilind previziuni prin intermediul bugetelor. Dar, pentru a stpnii situaia,
este necesar de a implementa un sistem de control capabil s sesizeze abaterile
importante ce vor aprea ntre previziuni i realizri, pentru a lua deciziile
corective ce se impun. Acest sistem de control bugetar se bazeaz pe
urmtoarele proceduri:
- stabilirea previziunilor bugetare;
- calculul periodic al costurilor i rezultatelor;
- calculul i analiza abaterilor dintre previziuni i realizri.
Datorit unui astfel de sistem se poate asigura stpnirea costurilor i
evitarea decalajelor n raport cu bugetele stabilite. Unul din obiectivele
contabilitii de gestiune este acela de a furniza, n cadrul acestui sistem,
informaiile necesare controlului bugetar. n aceast optic se poate considera
contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.
Informaiile oferite de contabilitatea de gestiune reprezint un instrument
indispensabil managerilor, n vederea lurii celor mai bune decizii care vizeaz
viitorul ntreprinderii. De fiecare dat cnd este vorba de un proiect sunt
18

necesare date contabile referitoare la structura costurilor. n acest sens,

contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizat nct s furnizeze acele
informaii necesare lurii deciziilor. Aceste informaii pot avea n numeroase
cazuri o importan strategic. De exemplu, n faza de lansare a unui produs,
cnd este vorba de a lua decizia de a continua sau nu cheltuielile, anumite
informaii analitice, de detaliu, vor fi preioase. De asemenea, n faza de declin,
cnd este vorba de a lua decizia de a retrage produsul, cunoaterea evoluiei
rezultatelor analitice este determinant.
Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile
pentru o gestiune previzional. Aceasta presupune ca, n mare parte,
cunoaterea costurilor din perioadele trecute s permit previziunea costurilor
viitoare n funcie de nivelurile de activitate reinute i deci de a stabili bugetele
care expliciteaz programele de aciune prevzute. Gestiunea bugetar permite
simularea acestei aciuni, studierea a numeroase scenarii posibile i luarea
deciziilor n funcie de rezultatele estimate. Astfel contabilitatea de gestiune
reprezint un instrument indispensabil activitii de management al unei
ntreprinderi, urmrind dou scopuri principale: cunoaterea costurilor, dar mai
ales influenarea celor care pot aciona asupra lor. Din aceast perspectiv
contabilitatea de gestiune devine o adevrat contabilitate managerial.
Nevoile informaionale ale managerilor de la contabilitatea de gestiune,
ce sunt exercitate n permanen n diferite faza ale procesului de management
se rezum la: Informaiile produse, indiferent de situaie, trebuie s respecte trei
mari criterii i anume,
o informaie are valoare pentru manager dac ea contribuie la reducerea
incertitudinii viitorului;
o informaie suplimentar are valoare dac poate afecta decizia respectiv;
o informaie are valoarea dac ea contribuie la modificarea sensibil a
consecinelor unei decizii.
Sintetiznd toate aceste obiective, se poate stabili obiectivul fundamental
al contabilitii de gestiune: obinerea rapid de date exacte, fiabile, clare,
adaptate la diferitele aspecte ale gestiuni curente i utilizarea lor raional,
astfel nct prin formularea diagnosticului s se pregteasc i s se elaboreze
un ansamblu coerent de previziuni.

Tema nr.2. Sistemul conturilor de gestiune, tipuri de nregistrri contabile

2.1. Sistemul conturilor de gestiune
Planul de conturi general din Romnia a rezervat, reglementar, pentru
realizarea contabilitii de gestiune un sistem minimal de conturi, ce se regsesc
n clasa a 9-a denumit "Conturi de gestiune". Acestea au un caracter orientativ,
fiecare unitate patrimonial poate reine sau folosi i alte structuri de conturi n
raport de interesele gestionare i informaionale.
De asemenea, conturile din aceast clas, conform normelor
metodologice de utilizare a lor, mai prezint dou caracteristici, i anume:
corespondenele acestor conturi sunt limitate, funcioneaz n circuit
19

Clasa 9
"Conturi de
gestiune"

nchis, adic numai ntre ele;

la ncheierea calculelor privind perioada de gestiune aceste conturi
s prezint soldate.
Din clasa 9 "Conturi de gestiune" fac parte urmtoarele conturi, grupate astfel:
Grupa 90 "Decontri interne"
901
"Decontri interne privind cheltuielile"
902
"Decontri interne privind producia obinut"
901
"Decontri interne privind diferenele de pre"
Grupa 92 "Conturi de calculaie"
921"Cheltuielile activitii de baz"
922
"Cheltuielile activitilor auxiliare"
923
"Cheltuieli indirecte de producie"
924
"Cheltuieli generale de administraie"
925
"Cheltuieli de desfacere"
Grupa 93 "Costul produciei"
931 "Costul produciei obinute"
933 "Costul produciei n curs de execuie"
Se observ din denumirile acestor conturi c sfera de utilizare este restrns
doar la consemnarea urmtoarelor operaiuni:
a. preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor de producie ce
urmeaz a fi ncorporate n costul produciei;
b.reclasarea cheltuielilor ncorporabile pe locuri generatoare de
costuri(centre de analiz sau de responsabilitate), pe purttori de
costuri,pearticole de calculaie i nregistrarea lor n conturile de
calculaie;
c. nregistrarea, urmrirea i controlul produciei obinute n decursul
unei perioade de gestiune, evaluat la costurile prestabilite
(standard,normate etc.);
d.determinarea i nregistrarea produciei n curs de execuie de la finele
perioadei de gestiune, evaluat la costuri efective sau reale;
e. stabilirea i nregistrarea diferenelor dintre costurile efective ale
produciei obinute i costurile prestabilite ale acesteia.

2.2. Tipuri de nregistrri contabile

Tipurile de
operaii
nregistrate cu
ajutorul
conturilor din
clasa 9

Tipurile de operaii nregistrate cu ajutorul conturilor din clasa 9 pot

mbrca urmtoarele forme :
1 nregistrarea cheltuielilor activitii de baz, respectiv a cheltuielilor
directe, contul 921 "Cheltuielile activitii de baz" poate fi dezvoltat n
analitice corespunztoare obiectelor de calculaie . Formula contabil este:
921

"Cheltuielile activitii de baz"

901
"Decontri interne privind cheltuielile"

nregistrarea cheltuielilor activitii auxiliare, cnd este cazul:

20

922

"Cheltuielile activitii auxiliare"

901
"Decontri
cheltuielile"

interne

privind

nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie,a cheltuielilor generalede

administraie ct i a cheltuielilor de desfacere, dac este cazul:
%

901

"Decontri interne privind cheltuielile"

923
"Cheltuieli indirecte de producie"

924
"Cheltuieli generale de administraie"

925
"Cheltuieli de desfacere"

obinerea produselor finite pe parcursul perioadei de gestiune, evaluate la

costul prestabilit (standard):
931

"Costul produciei obinute"

902

"Decontri interne privind producia obinut

repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte,a cheltuielilor generalede

administraie i a cheltuielilor de desfacere:
921

"Cheltuielile activitii de baz"

923
"Cheltuieli indirecte de producie"

924
"Cheltuieli generale de administraie"

925
"Cheltuieli de desfacere"

decontarea consumurilor interne de semifabricate,dac au fost nregistrate

anterior i a produciei sau lucrrilor auxiliare:
921

"Cheltuielile activitii de baz"

922
"Cheltuielile activitii auxiliare"

calcularea i decontarea costurilor efective aferente produciei n curs de

execuie existent la finele perioadei de gestiune:
933

"Costurile produciei n curs de execuie"

21

921
"Cheltuielile activitii de baz"

calcularea i decontarea costurilor efective aferente produciei finite

obinute:
902

"Decontri interne privind producia obinut"

921
"Cheltuielile activitii de baz"

stabilirea i nregistrarea diferenelor dintre costul prestabilit i costul

efectiv:

pentru diferene favorabile :

902

903

"Decontri interne privind producia obinut" "Decontri interne privind

diferenele de pre"

pentru diferene nefavorabile:

903

"Decontri interne privind

diferenele de pre"

902

"Decontri interne privind

produciaobinut"

10 la sfritul lunii nchiderea conturilor se face astfel:

a

contul 931 "Costul produciei obinute":

901

931

"Decontri interne privind cheltuielile" "Costul produciei obinute"

contul 933 "Costul produciei n curs de execuie":

902

"Decontri interne privind

producia obinut "

933
"Costul produciei n curs de execuie"

contul 903 "Decontri interne privind diferenele de pre":

diferene favorabile:
903

"Decontri interne privind

diferenele de pre"

901

"Decontri interne privind cheltuielile"

diferene nefavorabile:
901

903

"Decontri interne privind cheltuielile" "Decontri interne privind

diferenele de pre"
22

conturile 901 i 902 :

901

"Decontri interne privind cheltuielile"

902
"Decontri interne privind
produciaobinut"

Tema nr.3.Consum de valori, cheltuieli de producie i costuri noiuni i coninut

Pornind de la obiectivele contabilitii de gestiune, una din sarcinile principale ale
acesteia, n general, const n explicarea i definirea noiunilor folosite n teoria costurilor i n
acest context termenii de consum de valori, cheltuial i cost prezint importan deosebit sub
aspectul folosirii lor corecte.
3.1. Definirea i coninutul consumului de valori
Consumul de
valori

Categorii de
consum de
valori

Conceptul de la care se pleac n elaborarea teoriei calculaiei costurilor

este consumul de valori.
n general, noiunea de consum de valori este definit ca fiind totalitatea
valorilor ce aparin unei structuri organizatorice a economiei naionale, care se
consum pe durata unei perioade de timp.
Funcie de obiectul generator al consumului de valori ntlnim
urmtoarele categorii :
consum de valori productive;
consum de valori neutre;
consum de valori accidentale;
consum de valori cu caracter special.
1. Consumul de valori productivese realizeaz n sfera produciei i are un
caracter necesar. Consumul de valori prezint un interes deosebit pentru
calculul costului produciei deoarece este singurul care contribuie la crearea
de noi produse executate, de noi lucrri i prestarea de noi servicii.
Categoria economic cost nu poate fi fundamentat n afara acestora.
2. Consumul de valori neutre este determinat de defeciunile organizatorice i
de conducere aprute n desfurarea procesului de producie i desfacere.
Cuprinde consumurile generate de ntreruperile procesului de producie
datorate unor cauze interne sau externe (plata de locaii, amenzi, penaliti,
consumuri materiale peste consumurile normate, perisabiliti i produse
peste termen de valabilitate, rebuturi).
23

3. Consumul de valori accidentale are ca obiect prevenirea calamitilor,

accidentelor i eforturile pentru nlturarea acestora. Dei este efectuat n
scopuri productive, acest consum nu se concretizeaz n noi produse sau
servicii i se suport de regul din anumite fonduri special create pentru
aceast problem.
4. Consumul de valori cu caracter special se refer la unele aciuni sociale
(activiti educative, sportive, cu caracter sanitar) i se suport din anumite
fonduri special constituite cu aceast destinaie.
3.2. Definirea i coninutul cheltuielilor de producie
Cheltuieli de
producie

Calculaia costurilor are n vedere, n principal sfera consumurilor de

valori productive. Cnd consumurile de valori afecteaz direct un produs finit,
o anumit comand, un lot sau o serie de produse, o faz de fabricaie, ele
poart denumirea de cheltuieli de producie. Acestea apar n procesul de
exploatare indiferent de faptul c se vor finaliza n produse, lucrri sau servicii.
Cheltuielile de producie care formeaz costul produciei nu pot fi
confundate cu categoria de cheltuieli n nelesul generic. n sens larg,
cheltuielile reprezint consumurile de mijloace economice care se efectueaz la
exploatarea, ntreinerea i administrarea de la o zi la alta, n vederea meninerii
activelor angajate n organizarea unei activiti economice.
Potrivit reglementrilor contabile romneti, cheltuielileunitii
patrimoniale sunt sinonime cu darea de bani, reprezentnd sumele sau
valorile pltite sau de pltit pentru:
consumuri, lucrri executate, servicii prestate de care beneficiaz
unitatea patrimonial;
cheltuieli cu personalul;
executarea unor obligaii legale sau contractuale de ctre unitatea
patrimonial;
cheltuieli extraordinare.
Noiunea de cheltuieli nglobeaz pe cea de pli, ns este mai larg
dect aceasta din urm, deoarece termenul pli este rezervat strict ieirilor
efective de mijloace de plat. Plile constituie n toate cazurile cheltuieli, dar
numai n sens financiar. Cheltuiala, n sens financiar, poate fi simultan,
posterioar sau anterioar efecturii consumului de resurse i deci includerii ei
n cost. Exist i preri opuse potrivit crora cheltuiala este o noiune ce se
refer nu la procesul de fabricare al unui produs ci la cel de circulaie, fiind
generat de pli efectuate pe linia aprovizionrii i desfacerii. Potrivit acestei
teorii o cheltuial trece n cost numai pe msur ce valorile achiziionate se
consum n procesul de producie i devine consum de valori. De exemplu,
cheltuiala suportat cu plata materialelor nu se transform n costuri dac
acestea nu sunt introduse i consumate n producie.
n determinarea costurilor produciei, practica economic are n vedere
sfera cheltuielilor de producie, respectiv a cheltuielilor care formeaz costurile.
Astfel, deoarece costul trebuie constituit numai pe baza raiunilor pur
economice, responsabilul intern trebuie s decodifice informaiile cu privire la
24

cheltuieli n vederea construirii celei mai bune expresii economice a costurilor

n care acestea se ncorporeaz. Contabilitatea de gestiune nu se mulumete s
preia neschimbat volumul cheltuielilor din contabilitatea financiar i din acest
motiv, cheltuielile din contabilitatea financiar sufer unele retratri naintea
integrrii lor n costuri, obiectivul fiind eliminarea anumitor cheltuieli sau
substituirea unora dintre ele, fie crearea altora. Pentru a defini raportul dintre
cheltuieli i costuri prin prisma contabilitii financiare i contabilitii interne,
se procedeaz, de regul, la mprirea cheltuielilor n ncorporabile,
nencorporabile i supletive.

3.3. Definirea i coninutul costului

25

3.3.1. Definirea costului

Cunoaterea
costurilor

Prin obiectul su de studiu, contabilitatea de gestiune procedeaz la

cunoaterea costurilor, studiul lor continuu, analiza i estimarea evoluiei lor,
oferind informaii utile pentru diagnostic, luarea deciziilor i previzionarea
viitorului.n orientarea i fundamentarea deciziilor, contabilitatea de gestiune
joac un rol esenial, prin ajutorul acordat managerilor n vederea cunoaterii i
stpnirii costurilor totale i pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu. Astfel,
contabilitatea de gestiune furnizeaz conductorilor de la diverse niveluri de
conducere, date fidele cu privire la costuri, ntr-un grad de detaliu specific
nevoilor, permindu-le orientarea n sensul dorit de acetia.
Deoarece la baza costurilor se regsesc consumurile de munc vie i
materializat, exprimate valoric, consumuri ce mbrac forma cheltuielilor de
producie i de distribuie suportate de ntreprindere, costul reprezint o corelaie
ntre expresia valoric a cheltuielilor pe care le efectueaz o ntreprindere pentru
obinerea i desfacerea produciei sale ntr-o perioad de timp i cantitatea de
bunuri, lucrri sau servicii care formeaz aceast producie. O ntreprindere
pentru a produce are nevoie de factori de producie pe care i achiziioneaz de
pe pia, pentru aceasta fiind dispus s efectueze o serie de cheltuieli. Factorii
achiziionai sunt consumai n cadrul procesului productiv. Acest consum n
expresie valoric este costul. Putem astfel spune c, costul este expresia valoric
a unui consum, fiind o apariie determinat obiectiv. Deci, la baza unui cost st
un consum: costul este precedat de un consum.

CONSUM
Cheltuial

Factori
achiziionai

COST

CONSUM

Figura 3.1. Relaia ntre cheltuial, consum, cost

Noiunea de
cost

Puncte de

Noiunea de cost, privit din punct de vedere etimologic i are originea n

verbul latin constare ce presupune a stabili, a fixa ceva. Din acest verb a
derivat termenul costa care are menirea s exprime ceea ce s-a consumat sau
ceea ce s-a pltit pentru un anumit produs. Mai trziu, s-a ajuns la denumirea de
cost care presupune un consum de valori ocazionat de producerea unui bun i
care, pentru a putea fi determinat, trebuie s fie exprimat valoric.
n legtur cu definirea costului, n prezent, exist, circul i se confrunt
mai toate punctele de vedere formulate n diferite perioade istorice:

Costul reprezint ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obinerea unui

26

vedere privind
definirea
costului

bun, executarea unei lucrri, prestarea unui serviciu.

Prin cost nelegem suma exprimat n general n moned, a cheltuielilor
necesare pentru achiziionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu.
Noiunea de cost nu exclude cheltuielile cauzate de procesarea bunurilor.
Pe lng ideea potrivit creia costurile sunt consumuri de valori afectate unui
produs a aprut opinia potrivit creia, costurile s-ar limita doar la consumul
de valori, care are loc exclusiv n procesul de producie.
n varianta cea mai rspndit costul se definete ca totalitatea
consumurilor de resurse care au loc n procesul de producie i desfacere a
bunurilor.
n contabilitatea continental, costul este definit ca o sum algebric a
cheltuielilor corespunztoare unui element definit n cadrul unei reele
contabile.
Costul este un indicator economic care cuprinde ansamblul consumurilor
de munc vie i materializat exprimate n form bneasc, efectuate sau care
urmeaz a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea unei
uniti de bunuri economice, lucrri executate sau servicii prestate de ctre o
ntreprindere.
n legislaia noastr costul reprezint o corelaie ntre forma bneasc a
cheltuielilor pe care le efectueaz o ntreprindere pentru obinerea i
desfacerea produselor sale ntr-o perioad de timp determinat i cantitatea
de bunuri materiale, lucrri i servicii care formeaz aceast producie,
exprimat n anumite uniti de msur.

3.3.2.Caracteristicile noiunii de cost

Caracteristici
ale noiunii de
cost

Analiznd definiiile de mai sus, putem evidenia cteva caracteristici ale

noiunii de cost:
costul exprim consumul de resurse. n aceast calitate, costurile cuprind
consumul factorilor de producie, respectiv materii prime, materiale,
combustibil, energie, ap, for de munc, mijloace de producie, prestaii
externe i alte consumuri;
costul include cheltuielile efectuate pentru obinerea realizrilor unitii
patrimoniale. Realizrile se identific cu bunurile produse, lucrrile executate
sau serviciile prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii;
consumurile de resurse sunt evaluate n uniti monetare. n expresie
bneasc, costul reprezint numrul de uniti monetare necesare nlocuirii
resurselor consumate i care sunt ncorporate n valoarea bunurilor i
serviciilor realizate de unitatea patrimonial;
costul este componenta preului de vnzare al produsului.
Gilbert Abraham-Frois definete costul ca ansamblu cheltuielilor necesare
pentru obinerea unui volum de producie dat. ntreprinztorul utilizeaz, n acest
scop, materii prime, energie, semifabricate care trebuie transformate, fluide
diverse, utilaje, lucrtori de calificri diferite.
Paul Hayne, n lucrarea sa, Modul economic de gndire definete costul
27

produciei: costul total este costul ansei i astfel el include nu numai plile
fcute de firm ctre alii pentru mrfurile i serviciile de care beneficiaz, dar i
valoarea implicit a oricrui bun for de munc, teren, capital pe care firma
i-l livreaz ei nsi.O alt abordare a costului o ntlnim la Frank Knight, n
lucrarea Riscul, incertitudinea i profitul, unde costurile reprezint, pur i
simplu, punctul de atracie al concurenei.
3.3.3.Caracterizarea costului prin prisma funciilor sale

Caracterizare
a costului
prin prisma
funciilor sale

Se refer la:
Funcia de msurare a cheltuielilor necesare obinerii produciei i a
corelaiilor ce pot aprea ntre eforturi costuri i efect bunuri produse. Prin
aceast funcie, costul i manifest caracterul de important indicator
economic calitativ;
Funcia de cercetaredezvoltare a costului const n aceea c tehnologiile i
noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu ct raportul dintre
tehnologiile noi i costuri este mai mare, cu att funcia respectiv se
manifest mai pregnant;
Funcia de producie a costurilor se refer la faptul c acestea joac un rol
important n realizarea conceptelor constructive i tehnologice pe baza
inovrilor i investiiilor;
Funcia de personal presupune compararea costurilor cu pregtirea,
perfecionarea i cu motivaia n munc, pe de o parte, cu sporirea
productivitii muncii i ridicarea calitii bunurilor, pe de alta;
Funcia comercial evideniaz efectul benefic al cheltuielilor fcute cu
livrarea la timp a bunurilor i asigurarea pieelor de desfacere;
Funcia financiar-contabil arat costurile necesare asigurrii fondurilor
bneti n mrimea i structura corespunztoare unei aciuni rentabile;
Funcia de optimizare presupune asigurarea i determinarea costului cel mai
mic ce revine unui nivel maxim al produciei.
Funcia de control i reglare este cea prin care se evideniaz modul de
fundamentare a deciziilor de politic economic prin care se dirijeaz
consumul de resurse.
Alegerea costurilor de calculat se face n funcie de activitatea unitii
patrimoniale, de structura sa i de cerinele interne de gestiune.
3.3.4. Tipuri de costuri
Definirea i caracterizarea diferitelor tipuri de costuri se poate realiza
avnd n vedere cele trei caracteristici independente una de alta i anume:
1.cmp de aplicare;
2.momentul calculului;
3.coninut.
Cmpul de aplicare a costului poate fi foarte variat:
o funcie sau o sub-funcie economic a unitii patrimoniale (aprovizionare,
producie, desfacere, administraie);
28

un mijloc de exploatare (o main, un loc de lucru, un raion de magazin, un

canal de distribuie);
Tipuri de
o activitate, adic un lot de produse, un produs sau o zon de activitate;
costuri
un centru de responsabilitate, adic un sistem al unitii patrimoniale pentru
care se poate determina un indicator de performan i cruia i se las o
anumit autonomie, n ceea ce privete mijloacele de utilizat pentru a-i
ndeplini obiectivele.
Momentul calculului.
Cmpul de
Acest criteriu ne permite s distingem dou tipuri de costuri:
aplicare a
a)
costul istoric care este un cost calculat dup ce au avutloc faptele care
costului
l-au generat. Este denumit i cost real, cost efectiv sau cost constant;
b)
costul prestabilit este acel cost calculat nainte de aavea loc faptele care
l vor genera. Acesta poate avea caracterul unor norme sau unor previziuni. n
funcie de calculaia acestor costuri, vom avea:
costuri standard;
costuri de devize;
costuri previzionale.
Coninutul.
Momentul
Pentru o perioad de timp un cost poate fi calculat prin nsumarea tuturor
calculului
cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar sau nsumarea unei pri din
acestea.
Distingem dou familii de costuri:
a) costuri complete care cuprind toate cheltuielile relative la obiectul de
calcul. Exist dou tipuri de costuri:
a.1. costuri complete tradiionale, cnd cheltuielile din contabilitatea financiar
sunt ncorporate ca atare fr modificri;
a.2.costuri complete economice, cnd cheltuielile nregistrate n contabilitatea
financiar sunt supuse retratrii n vederea obinerii unei mai bune exprimri
Coninutul
a costurilor.
b) costuri pariale, carese obin prin includerea unei pri din cheltuielile pertinente
n funcie de cerinele avute. Exist dou mari categorii:
b.1. cost variabil este un cost constituit doar din cheltuielile care variaz odat
cu volumul activitii fr a exista n mod necesar o proporionalitate ntre
variaia cheltuielilor i cea a volumului de producie obinut. Sunt excluse
din calcul cheltuielile de structur care sunt considerate fixe pe perioada
luat n calcul;
b.2.cost direct este costul constituit din cheltuielile care pot fi identificate direct
pe purttorul de cost, n general cheltuieli operaionale sau variabile i din
cheltuieli care dei se identific la nivelul unui centru de analiz, el se refer
la purttorul de cost respectiv (cheltuieli variabile i fixe).

Tema nr. 4.Clasificarea cheltuielilor de producie i a costurilor produciei

29

Criterii
tiinifice
pentru
clasificarea
cheltuielilor de
producie i a
costurilor
produciei

Stabilirea corect a costurilor produciei este legat de studiul

cheltuielilor de producie i necesit nregistrarea acestora n perioada de
gestiune la care se refer.
n contabilitatea de gestiune adaptat unui management modern,
clasificarea cheltuielilor de producie i a costurilor produciei se face potrivit
unor criterii tiinifice strict necesare pentru atingerea cerinelor propuse. Dintre
aceste criterii amintim :
criteriul naturii economice a cheltuielilor;
criteriul raportului n care se gsesc fa de volumul produciei;
criteriul modului de repartizare n costuri;
criteriul cerinelor de postcalcul.
Contabilitatea de gestiune opereaz, pe lng aceste criterii generale de
clasificare a cheltuielilor de producie i a costurilor, cu criterii specifice de
clasificare n funcie de specificul activitii unitii patrimoniale i necesitile
de informare a decidenilor.

4.1. Clasificarea cheltuielilor de producie potrivit cerinelor de calculaie a costurilor

Potrivit legii
contabilitii,
contabilitatea
cheltuielilor se
inepe feluri de
cheltuieli, dup
natura lor

Dintre criteriile semnificative de clasificare a cheltuielilor, putem aminti:

1. Potrivit legii contabilitii, contabilitatea cheltuielilor se inepe feluri de
cheltuieli, dup natura lorgrupate astfel :
A. cheltuieli de exploatare
B. cheltuieli financiare
C. cheltuieli extraordinare
D. cheltuieli cu provizioanele, amortizarea i ajustrile pentru depreciere
sau pierdere de valoare
E. cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite
A. Cheltuielile de exploatare cuprind:
cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile i mrfuri
cheltuieli privind consumul de materii prime, materiale auxiliare,
combustibili, ambalaje, piese de schimb, alte materiale consumabile;
costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate (uzura);
costul de achiziie al materialelor nestocate;
costul de achiziie al energiei i apei consumate;
costul de achiziie al animalelor i psrilor;
costul mrfurilor vndute i al ambalajelor;
cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri
cheltuieli cu ntreinerile i reparaiile;
cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune, chirii, prime de asigurare;
cheltuieli cu studii i cercetri;
cheltuieli cu alte servicii executate de teri
cheltuieli cu colaboratorii;
cheltuieli privind comisioanele i onorariile;
cheltuieli de protocol, reclam, publicitate;
cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal;
30

cheltuieli cu deplasri, detari, transferuri;

cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii;
cheltuieli cu serviciile bancare;
alte cheltuieli cu serviciile executate de teri;
cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsminte asimilate suportate de
societate
cheltuieli cu impozitul pe cldiri, pe mijloace de transport, pe terenuri;
cheltuieli cu personalul: salarii, asigurri sociale, protecia social i alte
cheltuieli cu personalul;
alte cheltuieli de exploatare
despgubiri, amenzi i penaliti;
pierderi din creane;
donaii i subvenii acordate i sprijinirea activitilor sociale, culturale,
sportive;
pierderi din debitori diveri;
cheltuieli cu imobilizrile cedate;
B. Cheltuielile financiare cuprind:
pierderi din creane legate de participaii;
pierderi din vnzarea titlurilor de plasament;
diferenele nefavorabile de curs valutar;
sconturile acordate clienilor;
alte cheltuieli financiare, ca pierderile din creane de natur financiar;
C. Cheltuielile extraordinare reprezint acele cheltuieli care nu sunt strict
legate de activitatea normal privind calamitile i alte evenimente
extraordinare conform noului plan de conturi general i care nu intr n
costurile produciei.
D. Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele sunt grupate dup natura
cheltuielilor n :
cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale;
cheltuieli privind provizioanele pentru deprecieri;
ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare;
E. Cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozit, calculate potrivit legii.
2. Dupnatura muncii consumate, cheltuielile se mpart n:
A. cheltuieli cu munca vie
B. cheltuieli cu munca materializat
A. Cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de salarizarea
personalului unitii patrimoniale, contribuia unitii la asigurri sociale, de
sntate, la fondul de omaj, indemnizaii pentru detari i transferuri,
prime de asigurare i alte cheltuieli legate strict de personal;
B. Cheltuielile cu munca materializat cuprind consumuri de mijloace de
producie utilizate n procesul de producie, cum ar fi:
consumuri de materii prime, materiale, combustibili, energie, ap i alte
utiliti;

Dupnatura
muncii
consumate

31

uzura obiectelor de inventar;

echipamente i materiale de protecie i de lucru;
amortizarea imobilizrilor.
Reducerea cheltuielilor cu munca vie are loc prin creterea productivitii
muncii.
Reducerea cheltuielilor cu munca materializat are loc prin reducerea
consumurilor specifice la materiile prime, materiale, combustibili i energie,
eliminarea pierderilor n manipularea, pstrarea i folosirea lor, reducerea
cheltuielilor de transport.
3. Dupmodul de repartizare n costul produselor, lucrrilor, serviciilor,
cheltuielile de producie se clasific n:
A. cheltuieli directe
B. cheltuieli indirecte
A. Cheltuielile directe cuprind acele cheltuieli care se pot repartiza direct n
costul unui anumit produs i pentru care exist posibilitatea de a apare ca
poziie distinct n structura acestuia. Astfel de cheltuieli se pot identifica de
regul chiar n momentul efecturii lor pe produsele, semifabricatele sau
lucrrile care le-au ocazionat. Se mai numesc cheltuieli specifice sau
individuale. Exemplu: consumul de materii prime i materiale, consumul de
energie, ap i utiliti. Aceste cheltuieli au o destinaie bine precizat.
B. Cheltuielile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot repartiza direct
pe fiecare produs n parte. De regul, aceste cheltuieli nu sunt legate direct
de fabricaia unui anumit produs, ci privesc ntreaga producie a unei secii
sau chiar a ntregii ntreprinderi. Se mai numesc cheltuieli comune. innd
seama de locul i natura activitilor care genereaz aceste cheltuieli,
ntlnim urmtoarele categorii :
cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului;
cheltuieli generale ale fiecrei secii de producie;
cheltuieli generale de administraie;
cheltuieli financiare de natura cheltuielilor indirecte pentru societile cu
ciclul lung de fabricaie;
cheltuieli de desfacere n cazul cnd identificarea lor nu este posibil pe
produse.
Cheltuielile indirecte se repartizeaz asupra costurilor n raport de salarii
directe, de consumuri de materiale directe, de orele de funcionare ale utilajelor,
ali factori care s asigure repartiia raional a acestor cheltuieli asupra
produselor, lucrrilor i serviciilor prestate.
4. Sub aspectul cerinelor normrii i postcalcului costurilor, cheltuielile de
producie se grupeazpeelemente primare i pe articole de calculaie . Ambele
grupri sunt destinate s asigure costurilor o anumit structur.
Pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se folosete
totdeauna o nomenclatur unic determinat de coninutul lor economic.
Pentru clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie se folosete o
nomenclatur difereniat pe ramuri ale economiei naionale.
Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare

Dupmodul de
repartizare n
costul
produselor,
lucrrilor,
serviciilor

Sub aspectul
cerinelor
normrii i
postcalcului
costurilor

32

Nomenclatura utilizat n etapa actual la noi n ar este urmtoarea:

A. materii prime i materiale consumabile din ar i din import
B. materiale recuperabile i refolosibile care se scad din materii prime i
materiale
C. amortizarea imobilizrilor
D. alte cheltuieli materiale
I.

total cheltuieli materiale = A - B + C +D

E.
F.
G.
H.

salarii datorate
contribuia unitii la asigurri sociale
contribuia fondul de omaj
alte cheltuieli cu munca vie

II.

total cheltuieli cu munca vie = E + F + G + H

I. impozite, taxe, alte cheltuieli prevzute de lege

III.

total cheltuieli = I + II + I

Clasificarea cheltuielilorde producie pe elemente primare are

numeroase utilizri deoarece aceast clasificare asigur:
posibilitatea determinrii cheltuielilor pentru producia obinut;
stabilirea unei legturi organice ntre planul costurilor i celelalte seciuni
ale planului;
cunoaterea ponderii elementelor de cheltuieli n totalitatea cheltuielilor de
producie, determinate la nivelul costului complet, artnd prin aceasta
raportul dintre munca materializat i munca vie n cadrul ntreprinderii;
centralizarea la nivel macroeconomic a cheltuielilor n forma lor simpl pe
ramuri i pe ntreaga economie, n scopul de a studia structura costurilor;
se pot face i studii asupra gradului de automatizare i modernizare a
ramurilor economiei naionale.
Evidena cheltuielilor de producie este strns legat de necesitatea de a
calcula costurile pe unitatea de produs. Gruparea cheltuielilor de producie pe
elemente primare nu permite acest calcul deoarece unele elemente nu pot fi
individualizate pe produse n momentul efecturii lor. De asemenea,aceast
clasificare nu permite o comparaie ntre plan i efectiv, n cazul c se modific
volumul i structura produciei.
Drept urmare n evidena cheltuielilor de producie i calculul costurilor
unitii patrimoniale este necesar s se utilizeze clasificarea cheltuielilor pe
articole de calculaie.
Clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie
De regul nomenclatura articolelor de calculaie mbrac pentru uz
general o form minimal cu urmtoarele poziii:
A. materii prime i materiale consumabile directe
B. materiale recuperabile i refolosibile care se scad
C. salarii directe
33

D. contribuia unitii la asigurri sociale i fondul de omaj

I.
cheltuieli directe = A - B + C + D
E. cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
F. cheltuieli generale ale seciei
II.

cheltuieli comune = E + F

III.

costul produciei = I + II

G. cheltuieli generale de administraie

H. cheltuieli de desfacere
I. cheltuieli financiare
IV.

Funcie de
dependena lor
fa de volumul
produciei

Din punct de
vedere al
legturii cu
procesul de
producie,
adic a

costul complet = III + G + H + I

La nivelul ntregii producii a ntreprinderii, suma cheltuielilor

determinate pe articole de calculaie este egal cu suma cheltuielilor stabilit pe
elemente primare.
Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaie servete anumitor
scopuri, cum ar fi:
calculul costului normat i a celui efectiv pe fiecare unitate de produs;
pentru normarea i urmrirea diminurii costurilor de producie n ansamblu
i pe fiecare produs n parte;
pentru separarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaie al
produselor de acele cheltuieli care privesc administrarea i conducerea unui
proces i cele determinate de desfacerea produselor.
Nomenclatura tip a articolelor de calculaie nu trebuie considerat fix,
ea se adapteaz funcie de specificul ramurilor de activitate.
5. Cheltuielile de producie se grupeazfuncie de dependena lor fa de
volumul produciei n:
A. cheltuieli variabile (operaionale)
B. cheltuieli fixe (de structur)
A. Cheltuielile variabile cuprind acele cheltuieli a cror mrime evolueaz
proporional cu producia la care se refer, fiind ns relativ fixe (constante)
pe unitatea de produs. De exemplu: consumul de materii prime i materiale
auxiliare directe, salariile directe, energia, combustibilul, materiale folosite
n scopuri tehnologice.
B. Cheltuielile fixe cuprind acele cheltuieli care au un nivel relativ constant
indiferent de oscilaiile volumului de producie, cum ar fi: cheltuieli
generale de administraie, o parte din cheltuielile comune ale seciei, o parte
din cheltuielile de desfacere.
6. Din punct de vedere al legturii cu procesul de producie, adic a raportului
lor fa de procesul de producie:
A. cheltuieli de baz
B. cheltuieli de regie
A. Cheltuieli de baz sunt acele cheltuieli ocazionate de efectuarea
34

raportului lor
fa de procesul
de producie

Dup gradul
lor de
omogenitate

Dup
necesitile lor
economicei
natura
activitii
desfurate

operaiunilor tehnologice de fabricaie a produselor finite, numite i

cheltuieli tehnologice. Sunt legate direct de procesul tehnologic privind
obinerea produselor finite. De exemplu: consumul de materii prime i
materiale, salariile muncitorilor direct productivi i cheltuielile legate de
acetia.
B. Cheltuielile de regie (cheltuieli suplimentare) sunt acele cheltuieli
ocazionate de administrarea, organizarea i servirea produciei. Sunt
cheltuieli legate direct de procesul tehnologic, dar servesc activitatea de
producie a societii n general. Cuprind cheltuieli generale ale seciei i
cheltuieli generale de administrare.
7. Dup gradul lor de omogenitate, cheltuielile de producie se mpart n:
A. cheltuieli simple
B. cheltuieli complexe
A. Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuial, care
nu se mai poate descompune n alte elemente. De exemplu: cheltuielile cu
materiile prime, salarii, energia. Mai sunt cunoscute i sub denumirea de
cheltuieli monoelementare, sau cheltuieli primare.
B. Cheltuielile complexe sunt formate din mai multe elemente de cheltuieli
simple. Aceste cheltuieli apar din reuniunea cheltuielilor care nu au o
destinaie precis n momentul efecturii lor. Nu se urmresc i nu se
nregistreaz direct. Nu sunt considerate cheltuieli complexe: cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale de secie. Mai
sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli polielementare. Exemple:
cheltuieli de deplasare, transferuri, cheltuieli legate de transportul de bunuri
i persoane, impozite, taxe, cheltuieli pentru protecia mediului. Cheltuielile
polielementare au la baz consumuri de mijloace economice diferite ce se
regsesc grupate n funcie de destinaia comun sau de scopul n care s-au
efectuat.
Considerm c importana practic a acestei clasificri se leag de
analiza structurii costului de producie i a cheltuielilor de producie la un
moment dat sau n dinamic.
Gruparea cheltuielilor n monoelementare i polielementare este legat
i de calcule privitoare la structura valoric a produsului intern brut sau de
determinarea produsului naional net din industrie.
8. Dup necesitile lor economicei natura activitii desfurate, cheltuielile
de producie se grupeaz n:
A. cheltuieli productive
B. cheltuieli neproductive
A. Cheltuielile productive sunt ocazionate de un proces de producie organizat
i desfurat n cadrul unor limite raionale. Ele formeaz marea majoritate
a cheltuielilor dintr-o ntreprindere.
B. Cheltuielile neproductive se mai numesc i neeconomicoase i cuprind
acele cheltuieli care depesc limitele cadrului normal stabilit pentru
desfurarea procesului de producie i care nu sunt necesare acestuia fiind
consecina unei folosiri nejudicioase a tehnologiei.
35

n funcie de
momentul
apariiei

Dup raportul
dintre
cheltuielile
A.
nregistrate n
contabilitatea
financiar,
dup natura lor
economic i
cheltuielile
ncorporate n
costul
produciei, care
fac obiectul
contabilitii de
gestiune

9. n funcie de momentul apariiei lor:

A. cheltuieli curente
B. cheltuieli preliminate
C. cheltuieli anticipate
A. Cheltuielile curente sunt acele cheltuieli care se produc i se nregistreaz n
cursul unei perioade de gestiune. Se ncadreaz n aceast categorie:
consumuri de materii prime i materiale, salariile, amortizrile.
B. Cheltuielile preliminate sunt cheltuieli de producie care nu au avut loc i au
la baz calcule i nu consumuri efective. Se mai numesc cheltuieli contabile
(calculate). De exemplu concediile de odihn, premiile.
C. Cheltuielile anticipate sunt cheltuieli efectuate pe seama perioadelor
viitoare de gestiune. Ele se repartizeaz n cursul lunilor viitoare asupra
locurilor de cheltuial care le-au ocazionat. Fac parte: cheltuielile privind
reparaii capitale neprevizionate, reparaii curente i revizii tehnice,
abonamentele, chiriile, asigurrile, alte cheltuieli efectuate anticipat.
10. Dup raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar,
dup natura lor economic i cheltuielile ncorporate n costul produciei, care
fac obiectul contabilitii de gestiune, distingem:
A. cheltuieli ncorporabile n costuri
B. cheltuieli nencorporabile n costuri
C. cheltuieli supletive
Cheltuielile ncorporabile n costuri cuprind cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic i sunt incluse n costul
produciei, formnd majoritatea acestora. Sunt cheltuieli angajate recunoscute
drept costuri ale perioadei i costuri ale produsului, n contabilitatea intern.
Ele figureaz att n contabilitatea financiar, ct i n contabilitatea de
gestiune. De regul cheltuielile de exploatare pot fi incluse n totalitate n
categoria cheltuielilor integralncorporabile n costuri. n schimb cheltuielile
financiare sunt parial incorporabile.Cheltuielile extraordinare sunt
nencorporabile, deoarece n cea mai mare parte sunt independente de
activitatea curent. Exist i anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca
independente de costurile de producie i ele sunt trecute n categoria
cheltuielilor nencorporabile. De exemplu provizioanele din deprecierea
conturilor de creane clieni, pierderi din creane anulate.Din acest motiv
cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar, dup natura lor economic
sunt supuse unor retratri nainte de a fi incluse n cost. Aceast retratare are ca
obiectiv urmtoarele:
eliminarea anumitor cheltuieli (respectiv a celor nencorporabile );
nlocuirea unor cheltuieli;
crearea unor cheltuieli ( cheltuieli supletive, suplimentare ).
Cheltuielile calculate numite i cheltuieli parial ncorporabile n costuri sunt
cheltuieli incluse n costuri numai ntr-o anumit sum diferit de cea care
apare n contabilitatea financiar. Diferena care apare ntre valoarea
cheltuielilor calculate i a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar
36

este denumit diferen de ncorporare. Poate fi pozitiv sau negativ. Exist

trei tipuri de cheltuieli calculate:
cheltuieli cu uzura ce corespund cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea
financiar;
cheltuieli etalate (preliminate) ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din
contabilitatea financiar. Criteriile care predomin n calculul cheltuielilor
etalate sunt fixate de ctre unitatea patrimonial i trebuie s permit o mai
bun evaluare economic a costurilor calculate;
cheltuieli abonate(anticipate) ce corespund cheltuielilor cu primele de
asigurare, energie, ap din contabilitatea financiar. Aceste cheltuieli sunt
suportate de unitatea patrimonial i nregistrate n contabilitatea financiar o
singur dat, pentru o perioad de gestiune mai mare dect cea pentru care se
calculeaz costurile. Este necesar ca n contabilitatea analitic s se
nregistreze i s se includ n costuri numai cota parte din aceste cheltuieli
care sunt aferente perioadei de calcul a costurilor. Aceast metod de
ncorporare parial a unor cheltuieli din contabilitatea financiar n
contabilitatea analitic, respectiv n costuri, se numete metoda
abonamentelor de cheltuieli.
B. Cheltuieli nencorporabile n costuri, reprezint cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiar, dar care sunt excluse n determinarea costurilor n
contabilitatea analitic, deoarece nu condiioneaz realizarea lucrrilor,
produselor i serviciilor. Potrivit reglementrilor contabile romneti,
cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar care nu fac parte din
costurile de producie sunt:
cheltuielile generale de administraie i cheltuieli de desfacere, n afar de
cazul n care condiiile specifice de exploatare explic luarea n considerare;
cheltuieli financiare, cu excepia dobnzilor aferente mprumuturilor la
unitile cu ciclul lung de fabricaie care pot fi repartizate asupra costurilor
de producie ale produselor respective;
cheltuieli extraordinare;
costul subactivitilor n care sunt incluse i pierderile din rebuturile
determinate de un eec tehnologic;
cheltuielile cu impozitul pe profit;
pierderile din litigii cu clienii sau din creane irecuperabile;
cheltuieli cu asigurrile de via a managerului sau a asociailor;
toate cheltuielile cu caracter extraordinar.
C. Cheltuielile supletive numite i cheltuieli de adugat, reprezint cheltuieli
fictive care nu sunt nregistrate n contabilitatea financiar din diferite motive
contabile sau financiare pentru a nu influena impozitul pe profit, dar care se
includ n costuri. Contabilitatea analitic trebuie s in seama de aceste
cheltuieli pentru c ele permit efectuarea unor calcule comparative ntre
costurile unitii i a altor ntreprinderi concurente dar ale cror forme juridice
i strategii de finanare sunt diferite. n contabilitatea romneasc pn n
prezent nu sunt normalizate aceste tipuri de cheltuieli (cheltuielile cu
37

managerii, cu familia ntreprinztorului, etc.).

Cheltuielile contabilitii financiare

Cheltuieli nencorporabile

CheltuieliCheltuieli
ncorporabilesupletive

Cheltuieli nregistrate n contabilitatea

Cheltuieli luate
financiar
n considerare de contabilitate

Cheltuieli ncorporabile n contabilitatea de Cheltuieli

gestiune
ale contabilitii
financiare

Elemente
supletive

Figura 4.1. Schema diferenelor ntre cheltuielile contabilitii financiare i de

gestiune

n funcie de
destinaia lor
sau dac avem
n vedere
funciile unitii
patrimoniale i
nu structura
organizatoric
a acesteia

Delimitarea cheltuielilor ntre contabilitatea financiar i contabilitatea

de gestiune, reprezint primul pas n vederea efecturii calculaiei costurilor.
Astfel, calculaia costurilor presupune un proces complex de utilizare a
procedeelor, tehnicilor i instrumentelor contabilitii de gestiune, aplicate
asupra datelor preluate de aceasta din contabilitatea financiar, n scopul
obinerii de date relevante, reale, pe baza crora se iau decizii manageriale i se
analizeaz eficiena activitii ntreprinderii.
11. n funcie de destinaia lor sau dac avem n vedere funciile unitii
patrimoniale i nu structura organizatoric a acesteia, distingem:
A. cheltuieli de aprovizionare;
B. cheltuieli de distribuie:
C. cheltuieli de fabricaie
D. cheltuieli administrative
A. Cheltuielile de aprovizionare sunt cheltuielile legate de cumprarea i
stocarea bunurilor patrimoniale;
B. Cheltuielile de distribuiesau de desfacere sunt cheltuielile efectuate pentru
vnzarea produselor fabricate;
C. Cheltuielile de fabricaiesau cheltuieli de prelucrare cuprind cheltuielile
generale ale activitii de exploatare a unitii patrimoniale;
D. Cheltuielile administrative cuprind cheltuielile ocazionate de organizarea,
administrarea, servirea produciei.
38

Cheltuie
nencorp

4.2. Clasificarea costurilor produciei

Dup
coninutul i
natura
economic a
tipului de cost
calculat

Costul produciei este unul din cei mai importani indicatori, ce

caracterizeaz ntreaga activitate att la nivel microeconomic ct i la nivel
macroeconomic. Noiunea de cost care cuprinde evaluarea eforturilor implicate
de un act economic determinat mai ales de activitatea de producie nu a fost
ntotdeauna neleas n aceeai manier pe parcursul dezvoltrii gndirii
economice, ns putem distinge trei mari interpretri, i anume:
costul fizic (real sau n natur) reprezint suma cantitilor de bunuri i a
cantitilor de munc (consumuri de factori de producie necesare pentru
realizarea unui bun);
costul monetar exprim suma evalurilor n moned a costului real.
Numitorul comun al tuturor consumurilor este moneda cu ajutorul creia se
pot aduna unitile monetare corespunztoare preului bunurilor de
producie, salariile, dobnzile datorate, etc. deci toate cheltuielile generate
de producerea bunului i de aducerea lui pe pia;
costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al
renunrii i cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dac nu s-ar fi optat pentru
producerea altui bun. El rezult din necesitatea de a alege dintre cele mai
multe ntrebuinri posibile ale resurselor rare.
Productorii fac o alegere n legtur cu bunurile i serviciile ce vor fi
produse i costul apare astfel ca un sacrificiu care reprezint abandonarea unei
utiliti pentru puterea de a dispune de o abilitate mai mare. Aadar, toate
costurile le putem considera costuri de oportunitate i adevrata msur a
costului este dat de valoarea celei mai bune alternative de utilizare a
resurselor; se vd, astfel, n cost, toate utilitile la care subiectul economic
trebuie s renune pentru a o obine pe cea pe care o prefer.
Evidenierea a numeroase tipuri de costuri, indiferent de criteriile
adoptate n clasificarea acestora, prezint o importan deosebit pentru
cunoaterea costurilor n complexitatea lor.
Printre criteriile cele mai utilizate de clasificare a costurilor, enumerm:
1. Dup coninutul i natura economic a tipului de cost calculat, distingem:
A. costuri complete sau integrale
B. costuri pariale sau proporionale
A. Structura costurilor complete:
A.1. Costurile completetradiionale numite i costuri consumate apar cnd
exist o concordan perfect ntre cheltuielile ncorporabile n costuri i
cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar;
A.2. Costuri complete economice numite i costuri contabile apar n cazul
cnd cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar trebuie s suporte
mai nti retratri pentru a reflecta realitatea economic;
B. Structura costurilor pariale:
39

n funcie de
momentul i
scopul
calculrii lor

Dac avem n
vedere ciclul de
exploatare al
unitii
patrimoniale

Dup stadiile
de fabricaie i
comercializare

Dup producia
la care se
refer
cheltuielile de
producie sau n
raport de

B.1. Costul parial variabil conine cheltuieli variabile, adic cheltuieli care
evolueaz funcie de activitatea unitii patrimoniale;
B.2. Costul direct cuprinde numai cheltuielile directe i sunt cele care sunt
regsite n costul produsului. Cheltuielile pot fi variabile sau fixe.
2. n funcie de momentul i scopul calculrii lor, costurile pot fi:
A. costuri reale sau efective, sunt calculate la finele perioadei de gestiune.
Se mai numesc i costuri istorice;
B. costurile prestabilite sau antecalculate se calculeaz la nceputul
perioadei de baz prin estimarea cheltuielilor luate n calcul. Sunt costuri de
referin, deoarece servesc ca baz de comparaie pentru costurile reale.
3. Dac avem n vedere ciclul de exploatare al unitii patrimoniale:
A. costuri de achiziie
B. costuri de prelucrare
C. costuri de distribuie
A. Costurile de achiziie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
procurarea i stocarea bunurilor materiale i sunt efectiv consumate pentru
produsele fabricate, lucrrile i serviciile prestate la unitile productive i
respectiv totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea i stocarea
mrfurilor n scopul revnzrii la unitile de comer;
B. Costurile de prelucrare reprezint totalitatea cheltuielilor de prelucrare i
transformare a materiilor prime i materialelor n produsele finite, la
unitile de producie;
C. Costurile de distribuie numite i costuri de comercializare cuprind
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru desfacerea produselor obinute ct
i a mrfurilor cumprate n scopul revnzrii lor.
4.Dup stadiile de fabricaie i comercializare, distingem:
A. costuri de producie
B. costuri n afara produciei
C. costuri complete
A. Costurile de producie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
a produce un bun material. Deoarece procesul tehnologic poate fi divizat n
faze de fabricaie succesive determin dou tipuri de costuri i anume:
A.1. Costurile de producie ale produselor intermediare, pentru produse
stocate sau semifabricate;
A.2. Costurile de producie ale produselor finite, pentru produse destinate
vnzrii;
B. Costuri n afara produciei sunt formate din totalitatea cheltuielilor legate
de vnzarea produselor fabricate i alte cheltuieli indirecte.
B.1.Costuri de distribuie sau de desfacere a produselor fabricate;
B.2. Alte costuri n afara produciei;
C. Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de producie
pentru fabricarea i vnzarea produselor obinute de o unitate patrimonial
ntr-o perioad de gestiune delimitat.
5. Dup producia la care se refer cheltuielile de producie sau n raport de
nivelul la care se face analiza costului:
40

nivelul la care
se face analiza
costului

n funcie de
dependena lor,
respectiv de
modul n care
costurile
evolueaz n
raport cu
volumul
produciei

Dup influena
lor asupra
procesului
decizional

Puterea de
influen a
managerului
asupra
costurilor

A. cost unitar, format din totalitatea cheltuielilor directe i indirecte ce

revin pe unitatea de produs fabricat;
B. cost global sau total format din ansamblul cheltuielilor de producie
aferente ntregii producii dintr-o anumit perioade de gestiune.
6. n funcie de dependena lor, respectiv de modul n care costurile evolueaz
n raport cu volumul produciei:
A. costuri medii
B. costuri marginale
A. Costurile medii reprezint costurile pe unitatea de produs, n cazul unitii
patrimoniale cu produse diversificate. n raport de elementele de cheltuieli
pe care le conin, pot fi:
A.1. costuri fixe
A.2. costuri variabile
A.3. costuri totale
Mrimea costurilor medii este diferit n timp i spaiu.
B. Costurile marginale, numite i costuri difereniale, reprezint sporul de
cheltuieli de producie necesar pentru obinerea unei uniti suplimentare de
produs finit. Aceste costuri pot s apar att n cadrul creterii ct i al
descreterii volumului fizic al produciei, evolund progresiv sau regresiv.
7. Dup influena lor asupra procesului decizional:
A. costuri pertinente
B. costuri indiferente
A. Costurile pertinente se refer la costurile viitoare asupra crora se poate
aciona i ele sunt folosite ca alternative n luarea deciziilor;
B. Costurile indiferente sunt costurile trecute, istorice asupra crora nu se mai
poate aciona pentru fundamentarea unor decizii viitoare.
8. Puterea de influen a managerului asupra costurilor este determinat att
de posibilitatea cunoaterii cmpului de aplicare a costurilor ct i de
identificarea costurilor pe care le poate controla sau nu. Din acest punct de
vedere distingem urmtoarele categorii de costuri:
A. costuri reversibile i costuri ireversibile.Un cost este ireversibil cnd nu
se mai poate reveni asupra deciziei de angajare a lui. De exemplu decizia de
instalare a unui nou mijloc fix este ireversibil, pe cnd decizia de a lucra
ore suplimentare este reversibil. Creterea volumului costurilor ireversibile
reduce cmpul de aciune al decidentului;
B. cost controlabil i cost administrat.Un cost este controlabil cnd
decidentul are o putere total asupra apariiei acestui cost. De exemplu
angajarea unui salariat . Un cost administrat apare atunci cnd este impus
decidentului din exterior unitii. De exemplu: cheltuielile sociale, fiscale,
redevenele.
C. costuri determinate i costuri direcionare. Un cost este determinat
atunci cnd exist o relaie clar ntre el i efectul obinut (consumul de
materii prime care este n funcie de producia obinut). Un cost este
discreionar atunci cnd relaia sa cu rezultatul este mai discret, va fi greu
de gsit o corelaie ntre sarcinile administrative i consumul de materiale
41

Pornind de la
relaia cost profit

de birou;
D. costuri vizibile i costuri ascunse. Un cost ascuns este provocat de la un
element cunoscut, de exemplu timpii de ateptare ntre loturile de fabricaie.
Un cost este vizibil atunci cnd decidentul poate cunoate volumul
cheltuielilor reale ce au fost incluse n aceasta;
E. costuri interne i costuri externe. Autoritatea decidentului este limitat
la ansamblul costurilor interne, controlabile.
9. Pornind de la relaia cost - profit, deosebim:
A. costul de oportunitate
B. costul subactivitii
A. Costul de oportunitate reprezint preuirea pe care un agent economic o
acord anselor la care renun, atunci cnd face o alegere. Este pierderea
rezultat din renunrile pe care le implic orice opiune. Managerii
ncearc s integreze costurile de oportunitate n analiza economic i pun
accent mai mult pe costul de oportunitate social, cum ar fi apariia unui
conflict sau degradarea climatului social, ca surs de pierderi. Costul de
oportunitate se analizeaz mai mult ca o pierdere probabil de resurse dect
ca un cost propriu zis;
B. Costulsubactivitii este generat de utilizarea necorespunztoare a
capacitii de producie. Este o abatere de la nivelul previzional al
costurilor. Metoda de calcul utilizat este cea a imputrii raionale a
cheltuielilor de structur.

Tema nr. 5. Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

5.1. Definire, caracteristici i mod de organizare a calculaiei costurilor
Definirea
calculaiei
costurilor

Calculaia costurilor constituie obiectivul fundamental al contabilitii de

gestiune deoarece este o foarte important baz informaional pentru
manageri, ajutndu-i n luarea deciziilor de conducere i organizare a
activitilor ntreprinderii. Calculaia costurilor presupune un proces complex
de utilizare a procedeelor, tehnicilor i instrumentelor contabilitii de gestiune,
aplicate asupra datelor brute preluate de aceasta din contabilitatea financiar, n
scopul obinerii de date relevante, reale, pe baza crora se iau decizii
manageriale i se analizeaz eficiena activitii ntreprinderii.
Calculaia costurilor se delimiteaz simultan ca instrument informaional
i ca instrument de gestiune viznd mbuntirea performanei ntreprinderii.
Ca instrument informaional, calculaia produce i ofer informaia privind
costurile i profitul, iar ca instrument de gestiune reprezint o tehnic de decizie
privind maximizarea rentabilitii.
Informaia produs i gestionat de calculaia costurilor se nscrie n
secretul comercial de ntreprindere i este destinat ntreprinztorului
(managerului, administratorului) ca beneficiar intern care, n calitatea sa de
manager, trebuie s soluioneze probleme de alocare i utilizare a resurselor
ncredinate din exterior (de ctre investitor) pentru a construi performana. De
asemenea, informaiile furnizate de calculaia costurilor permit managerilor s
42

Obiectivele
calculaiei
costurilor

evalueze viabilitatea strategiilor alternative de afaceri, s aleag ntre decizii

alternative i s evalueze viabilitatea strategiilor alternative de afaceri, s aleag
ntre decizii alternative i s evalueze rezultatele segmentelor de activitate.
Totodat, ofer informaii indispensabile pentru contabilitatea financiar,
referitoare la costurile necesare evalurii stocurilor fabricate i produciei de
imobilizri.
n mod concret, rolul calculaiei costurilor n ntreprindere se traduce prin
urmtoarele obiective:
calcularea postfaptic i previzional a costurilor pe produse, prestri de
servicii, activiti i funcii;
determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului delimitat pe una
dintre structurile de mai sus cu preul de vnzare;
previzionarea cheltuielilor i veniturilor prin ntocmirea reelei interne de
bugete;
controlul costurilor i bugetelor prin intermediul abaterilor.
Calculaia costurilor reprezint un ansamblu de operaii matematice,
mai mult sau mai puin complexe, prin care se realizeaz identificarea,
evaluarea, gruparea, divizarea i agregarea elementelor i structurilor de
cheltuieli [Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul
costurilor, Editura Teora, 2001, pag.23]. n urma calculaiei se vor obine costul
resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activitii sau procesului i
n final se va obine costul produsului sau costul perioadei.
Calculaia costurilor, n funcie de metoda i procedeele folosite, poate
furniza informaii asupra costurilor trecute, asupra costurilor actuale sau asupra
costurilor viitoare.Privit ca un calcul al trecutului, calculaia costurilor
urmrete determinarea costului unor produse, grupe de produse, lucrri
executate. Din cauza faptului c durata procesului de producie este diferit, n
funcie de natura obiectului calculaiei i a tehnologiei pe care o impune, rezult
c costul acestora nu se poate calcula dect dup obinerea produsului. Astfel,
actualitatea informaiei furnizate de calculaia costurilor este dependent de
durata procesului de producie i ea nu va putea oglindi dect aspecte ale
perioadei trecute. Capacitatea limitat de informare face ca datele furnizate de
aceast calculaie ulterioar s aib o valoare sczut n procesul de luare a
deciziilor la diferitele nivele ale conducerii. Exist totui i preri c aceast
calculaie a trecutului este singura exact, care asigur determinarea unui cost
efectiv real pe baza cruia se orienteaz activitatea viitoare a ntreprinderii.
Calculaia costurilor mai poate fi caracterizat i ca un calcul curent.
Acesta se manifest prin urmrirea i controlul costurilor n paralel cu
desfurarea procesului de producie i nu dup obinerea produsului fabricat. O
astfel de calculaie a costurilor prezint o importan deosebit pentru
optimizarea deciziilor, avnd n vedere caracterul operativ al informaiilor
furnizate, cu ajutorul crora se poate msura nivelul costurilor i regla
corespunztor ntregul proces de producie. Calitatea informaiilor furnizate de
o astfel de calculaie depinde de gradul n care poate exprima felul, locul,
cauzele i rspunderile pentru abaterile semnalate.
43

Specificul
procesului
tehnologic

Calculaia costurilor poate fi caracterizat i ca un calcul previzional

datorit faptului c permite stabilirea cu anticipaie a anumitor nivele de
costuri, pe baza unor calcule fundamentate tiinific. Aceast caracteristic este
foarte important pentru orientarea activitii ntreprinderii pe o perioad de
timp lung, precum i n elaborarea notelor de comand ale investiiilor privind
dezvoltarea sau modernizarea capacitilor de producie existente i
achiziionarea unor capaciti noi, pentru calcularea costului produciei n noile
condiii de fabricaie i stabilirea eficienei economice a fondurilor investite.
Indiferent de metoda de calcul adoptat, scopul principal care trebuie
urmrit n organizarea calculaiei costurilor este acela de a obine informaii
valoroase i utile conducerii ntreprinderii. Eficiena diferitelor metode de
calculaie a costurilor rezid din capacitatea lor de a furniza n mod operativ
toate informaiile necesare conducerii ntreprinderii asupra costurilor, n
vederea optimizrii deciziilor de orientare a activitii ntreprinderii. Astfel,
calculaia costurilor este centrat pe asigurarea i gestiunea de informaii n
msur s rspund la urmtoarele sarcini: calculul costurilor pe feluri, locuri i
purttori de costuri, controlul eficienei economice, politica de preuri, controlul
i analiza rezultatelor.
Pentru luarea unei decizii optime, conducerea ntreprinderii necesit ca
informaiile asupra costurilor s fie exacte. De aceea, se recomand studierea n
prealabil a mai multe metode de calculaie a costurilor, sub aspectul capacitii
lor de a furniza informaii exacte i adoptarea acelei calculaii care rspunde
mai bine acestei cerine. Actualitatea informaiei trebuie tratat ca un element
de caracterizare a calculaiei costurilor, care depinde de promptitudinea cu care
este culeas, prelucrat i transmis. Aceasta, deoarece o informaie obinut cu
ntrziere i pierde valoarea, echivalnd pentru conducere cu o lips total de
informaii.n ceea ce privete organizarea calculaiei costurilor, trebuie s se
plece de la studierea n prealabil a factorilor de influen i a implicaiilor
acestora, urmnd ca n funcie de aceti factori s se determine forma de
organizare a calculaiei, iar obiectivul principal fiind acela de a rspunde
cerinelor conducerii ntreprinderii.
Organizarea calculaiei este dependent de mai muli factorii, dintre care
amintim specificul procesului tehnologic i organizarea procesului de
producie, ce exercit cea mai puternic influent asupra modului de organizare
a calculaiei costurilor ntr-o ntreprindere.
Specificul procesului tehnologic determin adoptarea unui sistem de
lucru, care s asigure coordonarea tuturor factorilor ce concureaz la
ndeplinirea obiectivelor cantitative i calitative ale planului de producie.
Organizarea calculaiei costurilor este n strns dependen de
specificul procesului tehnologic, n funcie de care trebuie aleas forma
adecvat de calculaie. Legat de aceasta, tot specificul procesului tehnologic,
este acela care, influeneaz precizarea obiectului de calculaie, unitii de
calcul, perioadei i momentului calculaiei.
Organizarea procesului de producie constituie un alt factor important
de influen a organizrii calculaiei costurilor. Ea se rsfrnge asupra
44

Organizarea
procesului de
producie

organizrii culegerii datelor din toate locurile generatoare de costuri.

n ntreprindere o etap important a organizrii calculaiei costurilor o
reprezint organizarea culegerii informaiilor necesare fundamentrii
calculaiei. Culegerea fiecrui element de cost trebuie astfel organizat nct s
se asigure reflectarea real i complet a activitii ntreprinderii.
Calculaia
costurilor

Factorii
organizrii
calculaiei

Adoptarea
modelului
i metodei
de calcul

Organizarea
calculaiei
costurilor

Figura 5.1.Ansamblul lucrrilor aferente calculaiei costurilor

n fapt, principalele probleme pe care le ridic organizarea calculaiei
costurilor se refer la precizarea obiectului calculaiei, stabilirea unitii de
lucru, alegerea procedeului de repartizare a costurilor indirecte, adoptarea unei
nomenclaturi a costurilor de producie i adoptarea cele mai adecvate metode
de calculaie a costurilor.
Precizarea obiectului calculaiei. Diversitatea mare a proceselor
economice i a activitilor care utilizeaz calculaia costurilor determin
variaia obiectului calculaiei de la caz la caz. Astfel, n procesul de
aprovizionare, obiectul calculaiei costurilor l constituie un material sau o
marf achiziionat, iar n procesul de producie un produs sau o marf
fabricat, o lucrare executat sau un serviciu prestat de o ntreprindere.
Stabilirea unitii de calcul. Precizareaobiectului calculaiei are o
importan deosebit att pentru organizarea judicioas a calculaiei, ct i
pentru stabilirea unitii de calcul. n funcie de obiectul calculaiei, acesta se
poate exprima n: unitii naturale (buc, m, kg, m 3, tone, etc.), unitii
convenionale (cai-putere, etc.) sau n unitii valorice.
Alegerea procedeului de repartizare a costurilor indirecte. Calcularea
ct mai exact a unui cost de producie este condiionat de alegerea
procedeului de repartizare a costurilor indirecte asupra locurilor i a produselor
ce le-au ocazionat. De aceea, se pune un accent deosebit asupra criteriilor de
repartizare adoptate.
Adoptarea unei nomenclaturi a costurilor de producie, permite
separarea costurilor de producie dup specificul lor i determinarea ponderii
fiecrui articol n structura costului, ceea ce asigur calcularea costului pe
unitatea de produs. De asemenea, se poate stabili gradul de participare a
locurilor generatoare de costuri la formarea costului diferitelor produse sau al
lucrrilor executate, precum i analiza ndeplinirii planului costurilor de
45

producie.
Adoptarea cele mai adecvate metode de calculaie a costurilor, exprim
legtura ce se stabilete ntre tipul produciei i modul de eviden a costurilor
acelei producii.Aa cum caracteristicile unui produs determin tipul de
producie corespunztor, tot astfel specificul tehnologiei de producie determin
metoda de fabricaie.
5.2. Organizarea i utilizrile contabilitii de gestiune privind calculaia costurilor
Organizarea
contabilitii
de gestiune

Alegerea

Organizarea contabilitii de gestiune cuprinde totalitatea activitilor

desfurate de ctre o unitate economic n vederea utilizrii optime a mbinrii
metodelor, procedeelor, a mijloacelor tehnice i materiale, a forei de munc de
care dispune, n vederea realizrii obiectivelor sistemului informaional eficient,
integrat al costurilor. Contabilitatea de gestiune este destinat pentru nregistrarea
operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv
pe activiti, secii, faze de fabricaie, decontarea produciei, precum i calculul
costului produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv
al produciei n curs.
Potrivit reglementrilor contabile romneti, modul de organizare al
contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie
de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. Organizarea calculaiei
costurilor, cuprinde ansamblul metodelor, procedeelor i instrumentelor, respectiv
al activitilor desfurate pe baza unor principii bine stabilite, utilizate pentru
colectarea i calcularea costului produselor, lucrrilor sau serviciilor n vederea
realizrii funciilor calculaiei. Aceasta presupune soluionarea a dou categorii
de probleme:
colectarea cheltuielilor ncorporabile n costuri;
calculaia costului ntregii producii i pe unitatea de produs.
Desfurarea acestei organizri depinde de o serie de factori cum ar fi:
organizarea proceselor economice (aprovizionare, producie, desfacere), tehnica
i tehnologia aplicat, mrimea unei ntreprinderi, tipologia costurilor care se
formeaz (previzionate, efective), precum i organismele care au atribuii n
elaborarea indicatorilor costurilor. Aceti factori influeneaz cadrul general al
organizrii contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor.
n funcie de specificul desfurrii proceselor economice din fiecare
ramur, subramur, ntreprindere, secie, ferm, antier, etc., apar particulariti
ndeplinind rolul de sectoare sau locuri de cheltuieli.
Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor are la baz
rezolvarea unor probleme care s asigure un coninut real i exact acestora i
anume:
alegerea metodei de calculaie a costurilor, n funcie de nomenclatura
produciei de fabricaie, specificul procesului tehnologic, de volumul i
complexitatea produciei, de obiectivele urmrite de conducere prin calculaie,
etc. Implementarea metodei de calculaie adoptat n funcie de factorii
menionai, presupune: stabilirea purttorilor de costuri i a unitii de
46

metodei de
calculaie a
costurilor

calculaie, a zonelor de cheltuieli, a documentelor necesare pentru culegerea,

prelucrarea datelor privind costurile de producie, calculul, analiza i raportarea
abaterilor de la costurile prestabilite. Criteriul de baz deci n alegerea i
delimitarea unei metode de calculaie este cel al caracteristicilor procesului
tehnologic i altipului de producie;
stabilirea organelor care trebuie s se ocupe de executarea lucrrilor
contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor. n ara noastr, aceast
problem are dou modaliti de realizare:
elaborarea antecalculaiilor, determinarea costurilor previzionale, care este
atribuit organelor ce se ocup de fundamentarea deciziilor economice
privind activitatea viitoare i efectuarea postcalculaiilor (care revine
Stabilirea
organelor contabilitii). Ambele organe funcioneaz separat (sub form de
organelor care
servicii, birouri, compartimente distincte, etc.) n cadrul organigramei
trebuie s se
societii;
ocupe de
efectuarea lucrrilor n cadrul aceluiai compartiment funcional, sub
executarea
denumirea de preuri, costuri i analize economice, subordonat
lucrrilor
directorului economic. Executarea lucrrilor poate fi mprit datorit
volumului sporit de lucrri n dou birouri (unul pentru antecalculaii i altul
pentru postcalculaii la contabilitate), ambele subordonate directorului
economic.
stabilirea perioadei de executare a lucrrilor contabilitii de gestiune.
Organizarea raional i eficient a lucrrilor de colectare i de calculaie,
impune executarea la timp a acestora, stabilirea perioadei la care se analizeaz
i raporteaz abaterile de la costurile prestabilite, etc., n vederea informrii
organelor de conducere, perioade prevzute n grafice liniare sau grafice reea;
alegerea mijloacelor necesare pentru executarea lucrrilor. Lucrrile de
calculaie a costurilor, se pot realiza, fie manual, fie cu ajutorul tehnicii de
calcul.
Stabilirea
perioadei de
executare a
lucrrilor

Alegerea
mijloacelor
necesare

5.3. Locuri de cheltuieli i rolul lor n calculaia costurilor

Locurile de
cheltuieli

Locurile de cheltuieli (zone sau sectoare de cheltuieli) sunt reprezentate de

subdiviziunile sistemului tehnico-productiv, organizatoric i administrativ al
unitii patrimoniale, care genereaz consumuri de valori i care sunt avute n
vedere la normarea i urmrirea efectiv a cheltuielilor de producie. Ele au un
caracter obiectiv ce rezult din structura organizatoric, tehnico-productiv i
funcional a ntreprinderii i constituie:
47

 elemente concrete de delimitare i sectorizare a cheltuielilor de producie ;

baza centrelor de responsabilitate pe linia controlului cheltuielilor i a produciei
obinute ;
criteriul de comparabilitate ntre subunitile cu structuri similare n ceea ce
privete producia obinut i cheltuielile aferente acesteia .
Din punct de vedere organizatoric, unitatea patrimonial se mparte n:
secii ale activitii de baz;
secii ale activitii auxiliare (ajuttoare);
secii neindustriale;
compartimente funcionale.
Componenta organizatoric de baz n care are loc efectiv consumul de
Loc generator
valori este locul de munc denumit loc generator de cheltuieli sau loc de cost i
de cheltuieli
poate avea caracter tehnologic ce ine de tehnologia de fabricaie sau
caracterfuncional, n funcie de activitile desfurate.
n funcie de particularitile organizrii i tehnologiei locurile de cheltuieli
se mpart n dou categorii, i anume:
locuri operaionale de cheltuieli numite i locuri deproducie sau de munc,
reprezentate de spaiile unde se execut procese, operaii privind
aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor; ele constituie locuri de
cheltuieli cu caracter tehnologic;
locuri structurale de cheltuieli, care au la baz activitatea de organizare,
administrare i conducere a procesului de producie.
Mai multe locuri de cheltuieli formeaz o zon sau sectorde cheltuieli care
n funcie de rolul pe care l au n realizarea obiectului unitii patrimoniale se
mpart n dou categorii:
zone principale de cheltuieli, care corespund seciilor de baza i subdiviziunilor
lor;
zone auxiliare de cheltuieli, aferente seciilor auxiliare i anexe.
Compartimentele funcionale pot fi urmrite ca zone distincte de cheltuieli.
Un anumit numr de astfel de compartimente formeaz un sector de cheltuieli. De
asemenea, dac n cadrul seciilor de producie (sau atelierelor) exist aa numite
centre de producie(constituite din una sau mai multe maini ori locuri de munc
manuale unde se execut aceeai operaie de producie etc.), acestea devin tot
sectoare de cheltuieli.
La rndul lor, aceste sectoare de cheltuieli, n funcie de nivelele la care pot fi
constituite, se mpart n dou categorii, i anume:
sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama seciilor de baz i a
subdiviziunilor lor;
sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe structura
seciilor ori activitilor de deservire, ajuttoare i anexe.
Numrul i mrimea zonelor (sectoarelor) i locurilor de cheltuieli sunt
variabile n funcie de gradul de informare urmrit i de resursele care pot fi
alocate n domeniul evidenei i calculaiei costurilor produciei.

48

5.4. Centrele de analiz i unitile de msur ale activitii

Din punct de vedere al structurii organizatorice i funcionale unitatea
patrimonial se mparte n sectoare de activitate, secii de producie, secii auxiliare
i secii neindustriale la care se adaug compartimentele funcionale.
Cheltuielile de producie colectate nu se suprapun n toate cazurile cu
aceast structur organizatoric i funcional sau ele nu pot fi identificate n aceast
form. Din aceste cauze pentru localizarea cheltuielilor de producie n calculaie se
folosete noiunea de centru de analiz.
Centrul de
analiz
Centrul de analiz se poate defini ca fiind o subdiviziune contabil a
ntreprinderii n care sunt analizate i regrupate elementele de cheltuieli indirecte
nainte de includerea lor n costuri.
Centrele de analiz mai pot fi definite ca fiind centre de lucru ale
ntreprinderii: birouri, magazine, ateliere organizate n vederea ndeplinirii funciilor
economice de administraie, producie i distribuie. mprirea unitii n centre de
analiz corespunde cererilor emise de contabilitatea de gestiune.
Crearea centrelor de analiz presupune respectarea urmtoarelor criterii:
centrul de analiz trebuie s corespund pe ct posibil unor structuri
organizatorice i funcionale reale ale unitii patrimoniale;
cheltuielile de producie colectate de un centru de analiz trebuie s aib un
comportament comun i s fie posibil determinarea unei uniti de msur a
Gruparea
activitii fiecrui centru de analiz.
centrelor dup
O prim grupare a centrelor poate fi dup nevoile analizei i astfel avem:
nevoile
- centre de lucru sau de activitate
analizei
- centre de responsabilitate
- centre de cost
- centre de profit
- centre de investiii
Centrul de lucru sau de activitate este acel centru care rezult dintr-o
organigram a unei uniti patrimoniale i care corespunde unei diviziuni a acesteia
(secii, birouri, magazine, ateliere).
Centrul de responsabilitate corespunde unui centru de analiz n care a fost
desemnat un responsabil ce dispune de o delegare de autoritate asupra resurselor
materiale, financiare, umane i de o putere de negociere asupra obiectivelor.
Activitatea centrului trebuie s poat fi msurat cu scopul de a controla rezultatele
i de a le compara cu previziunile fcute pentru eliminarea eventualelor diferene
sau pentru a le corecta.
Centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pentru care
obiectivele contabilitii de gestiune sunt stabilite n termeni de cost. El vizeaz n
general o categorie de cheltuieli sau o anumit cheltuial care se efectueaz i poate
fi comparat cu o previziune n scopul determinrii abaterilor.
Centrul de profit corespunde unui centru de responsabilitate pentru care
obiectivele contabilitii de gestiune sunt stabilite n termeni de profit. n acest
centru veniturile sunt ataate la cheltuieli i exist mijloace de comparare a acestora.
Centrul de investiii este un centrul de profit n sensul c acioneaz pe
49

Al doilea
criteriu de
clasificare

Unitate de
baz de
repartizare
(UBR)

principiul variabilelor determinate de venituri i cheltuieli n valoare i volum dar i

a capitalurilor care i sunt necesare.
Al doilea criteriu de clasificare grupeaz centrele de analizn:
- centre operaionale
- centre de structur
Centrul operaional corespunde unui centru de analiz a crei activitate
poate fi msurat n uniti fizice: cantitatea de material prelucrat, numr ore
manoper i aceste cheltuieli sunt operaionale, legate de nivelul activitii.
Ele pot fi:
centre principale de exemplu atelier de finisare
centre auxiliare denumite i centre de gestiune cum ar fi gestiunea
materialelor, cldirilor.
Centrul de structur corespunde unui centru de analiz a crui activitate nu
poate fi msurat cu o unitate fizic semnificativ, este denumit i centru de
administrare i finanare. Cheltuielile centrului sunt n esen cheltuieli de structur
i existena lor nu este legat de nivelul activitii.
Numrul centrelor de analiz n funcie de mrimea unitii patrimoniale i
de tipul lor de activitate. Lor le sunt afectate cheltuielile directe i le sunt imputate
cheltuielile indirecte.
Fiecare centru de analiz trebuie s regrupeze elemente de cheltuieli i s
realizeze aceeai operaie n scopul de a putea msura activitatea printr-o unitate
reprezentativ numit unitate de lucru sau unitate de munc sau unitate de baz de
repartizare(UBR).
Aceast unitate reprezint unitatea de msur a activitii diferitelor centre
de analiz i permite urmtoarele:
- fracionarea costului unui centru de analiz i obinerea costului unitii de
baz de repartizare potrivit coeficientului de repartizare;
- repartizarea unei pri din costul unui centru de analiz asupra costurilor
produselor pe baza numrului de uniti de baz de repartizare corespunztoare
fiecrui produs.
Bazele de repartizare cele mai frecvent utilizate sunt:

ore manoper direct;

ore de lucru main;

cantitatea de produse obinut n centru.

Uneori este imposibil s se determine o baz de repartizare fizic pentru un
centru de analiz i n acest caz se va folosi o baz monetar pentru exprimarea
activitii centrului. De exemplu: cifra de afaceri realizat, costul de producie al
produselor vndute, volumul salariilor directe.
coeficientul de repartizar e

total cheltuieli centru de analiza

x100
baza de repartizar e

Ansam
blul acestor operaii se efectueaz ntr-un cadru unic numit tabloul de repartizare a
cheltuielilor indirecte.
5.5. Obiectul de calculaie Purttori de costuri i rolul lor n contabilitatea de gestiune
50

Obiectul
calculaiei
costurilor

Gruparea
unitilor de
calculaie

Purttor de
costuri

Obiectul calculaiei costurilor este rezultatul activitii ce se desfoar n

diferite etape, faze succesive pe sectoare sau centre de cheltuieli i puttori de
cheltuieli. El poate fi reprezentat fie de: produsul finit, o comand, o faz de
fabricaie sau un stadiu de fabricaie, o pies sau un grup de piese, o main sau un
grup de maini, o lucrare sau un serviciu.
Diversificarea rapid a produciei, adncirea specializrii unitilor
patrimoniale, particularitile tehnologice i ale organizrii produciei i a muncii,
lrgesc continuu gama obiectelor calculaiei costurilor .
Pentru a obine prin calculaia costurilor informaii ct mai fidele este
necesar ca obiectul calculaiei s fie exprimat n cele mai adecvate uniti de
msura. De multe ori, obiectul calculaiei nu este produsul, lucrarea sau serviciul ci
unitile de msur n care acesta se exprim, denumite i uniti decalculaie.
Unitile de calculaie se grupeaz n dou mari categorii, i anume :
uniti de calculaie naturale (fizice), utilizate de unitile patrimoniale cu
producie omogen. n aceste cazuri se folosesc uniti de msur tehnice sau
naturale de exemplu: metru, kilogram, kilowatt, bucat caloria, perechea, etc.;
uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd producia nu este
omogen, dar produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate se
leag ntre ele prin tehnologie i organizare, presupunnd aceleai consumuri de
valori (producia cuplat sau producia sortodimensional).
La rndul lor, acestea se mpart n urmtoarele categorii:
- uniti tehnice de msur, care se stabilesc prin mbinarea unei uniti
tehnice cu caracteristicile funcionale sau calitative ale produciei, de
exemplu: tona de lactate cu anumite procente de grsime, tractoare de
un anumit numr de cai putere, etc.;
- uniti valorice, determinate n aa fel nct s permit evaluarea ntregii
producii printr-un singur indicator;
- uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalen, obinute din calcule,
lundu-se n considerare un element comun tuturor produselor, cum ar
fi: timpul de munc pe unitatea de produs, consumul specific de materii
prime care se consum pentru obinerea tuturor produselor, a crei
mrime se raporteaz la mrimile corespunztoare celui mai
reprezentativ produs sau celui luat ca baz de calcul(produs etalon). n
acest fel se obin nite coeficieni sau cifre de echivalen, care se
utilizeaz pentru omogenizarea calculatorie a produciei;
- uniti de timp, utilizate dup caz, fie ca numr de ore-producie, fie ca
numr de ore de funcionare a utilajului sau chiar sub forma altor uniti
de timp.
Unitile de calculaie convenionale au n general calitatea de uniti de
calculaie intermediar, utilizabile numai n anumite etape ale calculaiei
costurilor produciei. La finalul calculaiei, costul unitar se stabilete n raport cu
unitatea de msur fizic cea mai potrivit.
Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie
elementul de baza al calculaiei pe purttori de costuri. Purttorii de costuri sunt
elemente care fac necesar funcionarea unei ntreprinderi, confruntndu-se de cele
51

Categorii de
purttori de
costuri

mai multe ori cu rezultatele activitilor, respectiv cu obiectul calculaiei.

Prin purttor de costuri se nelege produsul finit, lucrarea executat sau
serviciul prestat sau ntreaga producie fizic, global, marf, ca rezultat material
concret al procesului de producie i care servete ca baz de raportare n calculaia
costurilor.Majoritatea ntreprinderilor i organizeaz calculaia costurilor pe
purttori de costuri, corespunztor specificului i caracteristicilor tehnologice i
modului de organizare a procesului de producie.
Exist mai multe categorii de purttori de costuri, i anume:
1.n funcie de gradul de finisare al produciei, fcndu-se distincie ntre
producia terminat i cea neterminat, purttorul de cost poate fi
produsul finit sau semifabricatul;
2.Particularitile tehnologiei de fabricaie, respectiv natura produciei i
etapele n care se realizeaz produsul, determin urmtoarele categorii
de purttori de costuri:
- n condiiile unui proces tehnologic omogen, care se desfoar ntr-o
succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purttorul de cost poate s-l
constituie produsul obinut ntr-o faz de fabricaie;
- n cazul proceselor de producie care se finalizeaz cu obinerea de produse
independente,piese, subansamble sau ansamble, la nivelul ntreprinderii,
purttorul de cost l constituie aceste produse;
- dac se realizeaz o producie de mbinare, asamblare, purttorul de cost l
constituie produsul asamblat;
- n cazul produciei cuplate sau a celei sortodimensionale, din care pot rezulta
produse principale, produse secundare i deeuri, purttorul de cost l constituie
produsele cuplate.
3.n funcie de coninutul material, concret alproduciei, ca rezultat al
proceselor de fabricaie, purttorul de cost l constituie, de la caz la caz,
produsul material, respective produsul finit, sau produsul nematerial,
respectiv lucrarea sau serviciul;
4.n funcie de destinaia pe care o captrezultatele produciei, purttorii
de cost pot fi produse destinate livrrii, sau produse destinate
consumului intern;
5.Dac produsele sunt difereniate din punct devedere calitativ, purttorii
de cost pot fi detaliai pe clase de calitate;
6.Purttorii de cost mai pot fi grupai i astfel :
- purttori sintetici, cei enumerai la punctele anterioare;
- purttori analitici de costuri, cum ar fi: semifabricate, subansamble, piesele,
sau chiar operaia de prelucrare.
n general, gradul de detaliere a purttorilor de costuri se stabilete n
fiecare caz n parte, astfel nct s se asigure unitatea ntre latura natural i cea
valoric a procesului de producie. Calculaia costurilor pe purttori de costuri
reprezint etapa n care se nfptuiete obiectivul calculaiei.
ntre cheltuielile directe i purttorii de costuri exist o legtur direct att
n faza previzionrii ct i n faza efecturii lor.
ntre cheltuielile indirecte i purttorii de costuri legtura se realizeaz prin
52

elemente eseniale (chei de repartizare a cheltuielilor indirecte pe purttori de

cheltuieli sau centre de cheltuieli).
Clasificarea cheltuielilor directe i indirecte este dat de modul de
individualizare pe purttori de costuri.
Fundamentarea criteriilor dup care cheltuielile se mpart n directe i
indirecte au n vedere pe de o parte posibilitile contabilitii analitice de a
identifica aceste cheltuieli pe purttorii de costuri, iar pe alt parte legturile care
exist ntre aceste cheltuieli i purttorii de costuri.
ntre purttorii de costuri i unitatea de calculaie exist o strns legtur
de interdependen:
unitatea de calculaie ca unitate de produs, lucrare, servicii coincide cu
purttorii de costuri;
unitatea de calculaie este o subdiviziune a purttorilor de costuri
intermediari, sau invers, purttori de costuri ce reprezint multipli ai
unitii de calculaie.

Tema nr. 6. Principiile organizrii contabilitii de gestiune i

a calculaiei costurilor
Problemele
fundamentale
alecalculaiei

Obiectivul contabilitii costurilor este acela de a diferenia ct mai exact

posibil cheltuielile ncorporabile necesare pe fiecare fel de produse ce se fabric,
lucrri ce se execut, servicii care se presteaz, inclusiv pentru producia n curs de
execuie.
Principiile care se aplic n calculaia costurilor produciei, considerate i
problemele fundamentale alecalculaiei, sunt grupate n cadrul principiilor
teoretice generale, de regul aplicabile oricrei metode de calculaie a costurilor.
Indiferent de modul cum este organizat o unitate patrimonial i de factorii care
influeneaz modul de organizare, la baza calculaiei costurilor stau urmtoarele
principii care sunt considerate drept principii sau reguli generale:
Principii sau
1. Principiul determinrii obiectului calculaiei
reguli
2. Principiul stabilirii metodei de calculaie
generale
3. Principiul organizrii calculaiilor contabile n corelaie cu celelalte
calculaii economice
4. Principiul separrii indicatorilor economico-financiari ai calculaiei
costurilor pe tipuri de activiti
5. Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie
6. Principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor
7. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele neproductive
8. Principiul individualizrii cheltuielilor de producie
9. Principiul delimitrii cheltuielilor ntre producia finit i cea n curs de
execuie
n afara acestor principii, n literatura de specialitate mai sunt menionate
Alte principii
i alte principii ale calculaiei costurilor, cum ar fi:
ale calculaieia. Principiul documentrii;
costurilor
b. Principiul calculaiei unice;
53

c.
d.
e.
f.

Principiul eficienei calculaiei;

Principiul cauzalitii;
Principiul creterii sferei costurilor individuale;
Principiul contribuiei de acoperire.
1. Principiul determinrii obiectului calculaiei presupune separarea
cheltuielilor pe fiecare activitate desfurat ca urmare a particularitilor
determinate de organizarea i desfurarea proceselor economice.
Prin urmare, cheltuielile vor fi separate astfel:
n activitatea de aprovizionare, obiectul calculaiei este dat de materii
prime, materiale consumabile, etc.;
n activitatea de producie, obiectul calculaiei este dat de un produs,
lucrare, serviciu. etc.
Nerespectarea principiului de mai sus conduce la denaturarea costului de
producie (de exemplu: repartizarea unor cheltuieli de transport-aprovizionare, care
nu sunt legate de produsul respectiv, ci sunt aferente unor obiective de investiii).
2. Principiul stabilirii metodei de calculaie. Alegerea metodei de
calculaie este strns legat de particularitile organizrii produciei i ale
procesului tehnologic, de scopul urmrit prin procesul decizional al ntreprinderii,
influennd calculul costului produsului fabricat, realizrii de lucrri sau servicii.
Utilizarea unei metode de calculaie are la baz multiplii indicatori economicofinanciari ce se determin n contabilitate.
3. Principiul organizrii calculaiilor contabile n corelaie cu celelalte
calculaii economice. Organizarea calculaiilor contabile este strns legat de
calculaiile economice (statistice, previzionale), deoarece se asigur coresponden
ntre datele prognozate i cele furnizate de contabilitate i statistic, asigurndu-se
indicatorilor un coninut unitar. Caracterul unitar al informaiilor oferite la nivelul
fiecrei subdiviziuni organizatorice a economiei naionale, permite asigurarea unui
sistem informaional economic oferit de calculul, analiza i controlul indicatorilor
la nivelul ntreprinderii. Potrivit acestui principiu, organizarea contabilitii de
gestiune i obinerea informaiilor referitoare la costul de producie (consumul
material i munc vie), sunt strns legate de furnizarea datelor necesare nlocuirii
indicatorilor previzionali (costuri prestabilite). Astfel, la organizarea contabilitii
de gestiune, trebuie s se in seama de fiecare centru de cheltuieli (secie, faze de
fabricaie, etc.) n vederea previzionrii costurilor de producie. n acest proces se
va ine seama de aceleai criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte, de acelai
nomenclator de produse, care au stat la baza previziunilor (antecalculaiilor pe
produs). Condiiile de mai sus, sunt necesare n vederea utilizrii unei metodologii
unitare n determinarea indicatorilor la nivel de previziune, statistic i n
contabilitate. Se asigur astfel concordana dintre datele efective i cele
antecalculate, iar determinarea abaterilor influeneaz ct mai real procesul
decizional al ntreprinderii.
4. Principiul separrii indicatorilor economico-financiari ai calculaiei
costurilor pe tipuri de activiti. Separarea cu exactitate a informaiilor oferite de
contabilitate, dup natura lor economic (exploatare, financiare, extraordinare) din
cadrul unei uniti patrimoniale, are drept scop, determinarea cu exactitate a
54

indicatorilor economico-financiari, a cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor n

vederea determinrii eficienei fiecrei activiti n parte. Astfel, costul de
producie trebuie s cuprind numai cheltuielile aferente activitii de exploatare,
pe tipuri de cheltuieli i nu alte cheltuieli, cum sunt cele financiare, extraordinare,
care trebuie s se suporte din rezultatele financiare ale unitii patrimoniale.
5.Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor ca o form de manifestare a
principiului independenei exerciiului n domeniul costurilor, se refer la afectarea
fiecrei perioade de gestiune numai cu acele cheltuieli care privesc produsele care
se fabric, lucrrile i serviciile care se execut, n perioada de gestiune respectiv,
indiferent de momentul n care au fost efectuate cheltuielile.
Acest lucru se realizeaz n principal n cadrul contabilitii financiare, cu
ajutorul clasei de conturi 6, conturile de cheltuieli, doar pentru consumurile de
valori aferente perioadei respective.
Cheltuielile nregistrate n avans sunt reflectate cu ajutorul contului 471
Cheltuieli nregistrate n avans i dac ulterior se constat ca o parte din
cheltuielile care iniial au fost nregistrate n clasa 6 aparin perioadelor viitoare,
ele se vor nregistra n contul 471 .
Potrivit acestui principiu, cheltuielile de producie se grupeaz n 3
categorii:
cheltuieli anticipate sau efectuate n avans;
cheltuieli ale perioadei curente;
cheltuieli preliminate.
Cheltuielile anticipate sunt cele efectuate n perioada de gestiune care
precede perioada n care se fabric producia la care se refer. De exemplu:
cheltuielile privind reparaiile capitale neprevizibile, reparaiile curente i cele
tehnice, abonamentele, chiriile, asigurrile care se pltesc anticipat pe o perioad
mai lung. Tot din aceast categorie mai fac parte i cheltuielile constatate la
nchiderea exerciiului financiar ca fiind aferente exerciiului urmtor. Aceste
cheltuieli urmeaz a fi suportate ealonat pe costuri, pe baza unui scadenar, n
perioadele viitoare.
Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de
producie, care se efectueaz n perioada de gestiune cnd se fabric producia la
care se refer.
Cheltuielile preliminate sunt acelea care se includ n costul produciei n
perioada curent, dar care practic se efectueaz n perioadele viitoare de gestiune,
suportndu-se din rezervele create. Spre deosebire de prima grup de cheltuieli
(cele anticipate), cnd mai nti s-a produs cheltuiala care s-a repartizat ealonat pe
cheltuieli n perioadele urmtoare, n cazul cheltuielilor preliminate aspectul este
invers, n sensul c, prin delimitare, sumele calculate se includ n costul produciei
la care se refer, fr s fi avut loc plata lor. Aceste cheltuieli vor interveni ulterior.
Acest principiu privete mai ales post-calculaiile de costuri.
Aplicarea corect a principiului delimitrii n timp a cheltuielilor de
producie permite efectuarea unei calculaii corecte, dar i urmrirea dinamicii
cheltuielilor de producie, pe un ir de perioade de gestiune consecutive.
6. Principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor sau alocalizrii
55

cheltuielilor. n baza acestui principiu, cheltuielile aferente desfurrii proceselor

economice, se defalc n: cheltuieli de aprovizionare, producie, desfacere,
administraie i conducere.n cazul cheltuielilor de producie, delimitarea n spaiu
presupune localizarea acestora pe locurile care le-au ocazionat, pe activiti, pe
procese economice i la nivel de locuri sau sectoare de cheltuieli.
n acest mod, se realizeaz determinarea unui cost unitar de producie al
unui produs, care s includ numai cheltuielile aferente acestuia. Se urmrete
repartizarea cheltuielilor de producie asupra locurilor care le-au ocazionat, i
anume:
- localizarea cheltuielilor de producie pe sfere diferite deactivitate, cum ar fi:
aprovizionare, producie, desfacere i administraie, n vederea stabilirii
acestora la nivelul fiecrei activiti. n acest caz, cheltuielile se mpart n patru
grupe:
cheltuieli de aprovizionare;
cheltuieli de fabricaie propriu-zis;
cheltuieli de desfacere;
cheltuieli de administraie.
localizarea cheltuielilor de producie pe feluri de activiti, i anume:
de baz;
auxiliare;
de deservire.
Aceasta localizare permite controlul riguros al modului de folosire a
resurselor n vederea corelrii ct mai perfecte a activitilor cu consumurile de
valori pe care le ocazioneaz i cu efectele economice care se obin n scopul
repartizrii cu precizie a responsabilitilor.
- localizarea cheltuielilor de producie pe sectoare, zone i locuri generatoare de
cheltuieli
pe secii, ateliere, grupe de maini i maini;
pe locuri de munc;
pe servicii, birouri.
7. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de celeneproductive. Acest
principiu are la baz delimitarea cheltuielilor productive de cele neproductive (care
nu aduc produsului o valoare suplimentar). Acest principiu este important pentru
cunoaterea mrimii i structurii acestora, n vederea reducerii, eliminrii i
prevenirii consumurilor neutre, accidentale i cu caracter special, care greveaz
nejustificat costul produciei, delimitnd astfel rezultatele financiare finale ale
ntreprinderii. Legtura cu produsul care se fabric, lucrarea care se execut,
serviciul care se presteaz o au numai consumurilede valori apreciate ca fiind
socialmente necesare. Ele mai sunt denumitei cheltuieli productive sau
cheltuielincorporabile, n timp ce consumurile neutre sunt denumite i cheltuieli
neproductive sau cheltuieli nencorporabile.
n categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ:
- dobnzile majorate, percepute de bnci pentru mprumuturile restante din cauze
subiective;
56

locaiile pltite pentru nedescrcarea n termen a vagoanelor;

pierderile din rebuturi;
pierderile din ntreruperea procesului de producie;
salariile pltite n condiiile legii pentru timpul nelucrat din vina conducerii;
depirilede consumuri specifice de materiale i altele.
Se observ c nici consumul de valori materiale i nici consumul de munc
nu au nici o legtur cu obiectul produciei, ci ele exprim gradul de gospodrire
neeficient i conducerea defectuoas a produciei. Ca urmare, consumurile neutre,
accidentale i cu caracter special trebuiesc identificate i excluse din sfera
cheltuielilor de producie, ele fiind nregistrate numai n contabilitatea financiar.
Ele sunt legate de modul de organizare, de gestionare a patrimoniului i trebuie s
se in seama de ele, determinndu-se influena lor n costul efectiv al produsului
n vederea eliminrii cauzelor care le-au determinat.Acest principiu mai este
cunoscut i sub denumirea de Principiul separrii costurilor i cu ajutorul lui se
arat att costul produciei ce cuprinde cheltuielile socialmente necesare, dar i
volumul consumurilor neeficiente, ajutnd astfel contabilitatea financiar n
stabilirea rezultatelor financiare fiscale (profitul impozabil sau profitul fiscal).
8.Principiul individualizrii cheltuielilor de producie. Potrivit acestui
principiu, fiecare produs fabricat, lucrare executat sau serviciu prestat, trebuie
afectat numai cu cheltuielile de producie ocazionate de obinerea sau de
producerea lui. Astfel se determin cu precizie obiectul calculaiei, unitatea de
calcul, precum i o nomenclatur riguroas a cheltuielilor de producie.
Cheltuielile directe se vor imputa produsului, lucrrii sau serviciului care
este obiectul calculaiei, n momentul n care pot fi identificate.
Cheltuielile indirecte se localizeaz ct mai aproape de producie, astfel
nct aplicnd procedeele de repartizare, fiecrui obiect de calculaie s-i revin
numai cota de cheltuieli indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs,
executarea acelei lucrri, prestarea acelui serviciu.
9. Principiul delimitrii cheltuielilor ntre producia finit i cea n curs de
execuie. Producia neterminat reprezint producia care se afl n diferite stadii
de fabricare. Ea se determin pe baza inventarierii periodice (lunare) din punct de
vedere cantitativ, dup care se stabilete valoric.Separarea cheltuielilor pe
producia neterminat este foarte important deoarece n cazul subevalurii
acesteia, se nregistreaz o cretere a costului produsului finit cu implicaii asupra
rezultatului ntreprinderii aferent perioadei de gestiune(descretere).n cazul
procedurii de supraevaluare a produciei neterminate se nregistreaz o micorare a
costului i o cretere a rezultatului (nejustificat).
Acest principiu urmrete prevenirea denaturrilor pe care costurile
produselor fabricate le pot suferi din cauza cheltuielilor care privesc producia
neterminat, ceea ce impune mai nti o evaluare cantitativ a produciei
neterminate, urmat de evaluarea valoric a acesteia, folosindu-se diferite
procedee. Este vorba de o problem major cu implicaii asupra realitii costului
produciei terminate i a veridicitii profitului stabilit. Astfel, subevaluarea produciei
nefinite are un efect aditiv asupra costurilor produciei terminate i diminueaz
profitul. Supraevaluarea ei majoreaz profitul i are un efect substractiv asupra
57

costurilor de producie. n urma deducerii cheltuielilor aferente produciei nefinite

din totalul cheltuielilor de producie, se ajunge la identificarea cheltuielilor produciei
terminate i de aici a costului unitar.
De regul, la sfritul perioadelor de gestiune, calculaia costurilor este
ngreunat (complicat) de existena produciei nefinite, deoarece sunt puine situaii
n care aceasta s se menin constant de la o perioad de gestiune la alta. De
asemenea, tot excepionale sunt i cazurile n care la sfritul perioadei de gestiune
unitile patrimoniale s nu aib de-a face dect cu producie finit. Caurmare,
pentru determinarea produciei nefinite, n practica unitilor patrimoniale din ara
noastr, se utilizeaz dou metode, i anume:
a) metoda direct;
b) metoda indirect.
a. Metoda directpresupune determinarea produciei nefinite, obligatoriu
prin inventariere. Aceasta se desfoar:
fie pe stadii succesive de prelucrare;
fie pe piese sau pe operaii.
n acest scop trebuie executat recepia pieselor, subansamblelor i
semifabricatelor finalizate. De asemenea, este necesar excluderea din producia
nefinit a materiilor prime, materialelor consumabile i semifabricatelor care nu au
suferit nici o operaie de prelucrare n cursul perioadei vizate, precum i a
produselor reziduale i deeurilor care afecteaz doar costul produciei finite.
Listele de inventariere se completeaz (prin constatri la faa locului de
ctre o comisie tehnic) cu produsele, reperele, subdiviziunile etc. aflate n curs de
prelucrare, control, transport sau depozitate n ateliere i secii. Gradul de
prelucrare a produciei nefinite se stabilete pe seama evalurilor directe a datelor
din evidena operativ i a altor date, sau se aproximeaz, apel la mai multe
procedee, i anume:
procedeul de evaluare n raport cu gradul de finisare tehnic presupune
constituirea unei comisii speciale de tehnicieni care n urma inventarierilor pe care
le efectueaz (deci a observaiilor i msurtorilor directe) ausarcina de a fixa n
procente, gradul de prelucrare a produciei nefinite. Procentul astfel stabilit se
aplic apoi asupra costului de producie, fie normal sau efectiv (sau din perioada
precedent), al produsului, semifabricatului, piesei, etc., obinndu-se astfel costul
corespunztor de prelucrare al produciei nefinite, pe articole de calculaie.
Cheltuielile cu materiile prime nu se nmulesc cu acest procent, deoarece ele intr
integral n structura costului produciei nefinite nc de la nceputul procesului de
producie. Acest procedeu d bune rezultate n cazul cnd metoda de calculaie
utilizat de unitatea patrimonial n cauz este cea pe comenzi sau pe faze.
procedeul de evaluare pe piese i operaii utilizeaz datele ce rezult din
fiele tehnologice referitoare la consumul de materii prime i materiale precum i
cele cu manopera aferente fiecrui stadiu de prelucrare, n succesiunea operaiilor
care se execut. innd seama de cheltuielile directe imputabile produciei
nefinite se determin nmulind stocurile de producie nefinit, stabilite prin
inventariere, cu cheltuielile de producie unitare prevzute n fiele tehnologice.
Cheltuielile indirecte aferente aceleai producii nefinite se determin, de regul,
58

a)

b)

c)

d)

prin procesul suplimentrii. Acest procedeu de evaluare a produciei nefinite este

mai frecvent utilizat n industria constructoare de maini i utilaje.
procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-orenormate are
o arie de rspndire limitat. Poate fi utilizat numai n cazul cnd toate prile
constitutive ale unui produs prezint cam aceeai structur a costului. Procedeul
presupune transformarea stocurilor de producienefinit, rezultate din inventarieri,
n ore-norm, care se nmulesc apoi cu costurile pe or-norm, determinate pentru
fiecare produs n parte.
b. Metoda indirect const n determinarea produciei nefinite pe seama
datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscuti sub
denumirea de metodcontabil. Astfel, din totalul cheltuielilor de producie
nregistrate pe articole de calculaie n debitul contului 921 "Cheltuielile activitii
de baz", format din soldul produciei nefinite de la nceputul lunii plus cheltuielile
de producie colectate n cursul lunii, se scad - pe baza unor criterii convenionale cheltuielile efective aferente produselor finite, semifabricatelor din producie
proprie, produselor reziduale obinute n luna respectiv, restul reprezentnd
cheltuielile produciei n curs de execuie (nefinite).Dac cheltuielile de producie se
refer la o activitate auxiliar a unitii patrimoniale datele sunt preluate din debitul
contului 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare", metodologia de calcul fiind
aceeai ca la activitatea de baz. De asemenea, se va proceda difereniat, n funcie
de caracterul de mas, de unicat ori de serie a produciei fabricate de unitatea
patrimonial respectiv.Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult
dect evident, fapt pentru care se folosete de obicei n munca de analiz a unitii
patrimoniale sau pentru necesiti statistice.
n afara acestor principii, considerate de baz, n teoria i practica
calculaiei costurilor s-au formulat i alte principii, n dorina de a asigura o
fundamentare teoretic mai complex a calculaiei costurilor.
Principiul documentrii presupune calcularea costurilor pe baza documentelor
justificative din care s rezulte cantitatea i valoarea tuturor consumurilor
materiale i de munc vie din procesul de producie.
Principiul calculaiei unice presupune ca unul i acelai element de cost s nu
fie luat n considerare dect o singur dat la calculaia costurilor. Ca urmare
costurile nu trebuie s fie influenate de amortizarea imobilizrilor corporale
meninute n funcie dup expirarea duratei normale de funcionare, de valorile
materiale recuperate din alte procese i folosirea n fabricaie a unor produse
pentru c ele au fost incluse n costul produselor din fabricaia crora au rezultat.
Principiul eficienei calculaiei vizeaz n primul rnd latura calitativ a
calculaiei fiind specific mai ales economiei de pia. Conform acestui principiu
calculaia nu trebuie extins dect n limita unei exactiti economice deoarece
orice depire a acesteia este costisitoare i nerentabil.
Principiul cauzalitii pleac de la premisa c toate cheltuielile de producie
avute n vedere n calculaia costurilor sunt o funcie a unor factori de influen.
ntre mrimea sau intensitatea acestor factori i cheltuielile de producie exist o
relaie de proporionalitate, iar faptul c exist mai muli factori de influen duce
la concluzia c exist i mai multe relaii de proporionalitate ntre factori i
59

cheltuielile cauzate.Aceast relaie pentru a fi msurat necesit existena mai

multor etaloane sau mrimi de referin care vor exprima gradul de influen al
fiecrui factor.
e)
Principiul creterii sferei costurilor individuale presupune extinderea ct mai
mult posibil a sferei costurilor individuale n vederea uurrii calculului i
asigurrii unui grad mai mare de exactitate a acesteia.Acest cost trebuie grupat n
costuri variabile i costuri fixe pentru a mri gradul de exactitate al calculaiei.
f)
Principiul contribuiei de acoperire pleac de la concepia c fiecare produs
obinut este purttor de cost i generator de profit brut. Cu ct produsul obinut
aduce o contribuie mai mare la obinerea costurilor brute cu att este n msur s
suporte mai multe costuri. Acest principiu i gsete aplicabilitatea n metode
neabsorbante de calculaie a costurilor pentru determinarea contribuiei de
acoperire a cheltuielilor fixe i a raportului cost-profit.

Tema nr. 7. Gestiunea bugetar i controlul bugetar

7.1. Definiii i principii de gestiune bugetar
Previziunea
economic

Gestiunea
previzional

Strategia

n conformitate cu semnificaia dictonului a guverna nseamn a

prevedea, conducerea modern a unitii patrimoniale are ca prim atribuie
previziunea, iar previziunea economic este poate cea mai important activitate a
sa. Previziunea este definit n literatura de specialitate ca fiind aciunea de
prevenire, de cunoatere a viitorului, opinie format prin raionarea asupra
lucrurilor viitoare.
Pe parcursul desfurrii activitii, orict ar fi de perfect strategia unitii
patrimoniale, este necesar un control al previziunilor pentru a depista cauzele care
conduc la apariia unor abateri, stabilirea responsabilitilor i prevederea unor
msuri corective pentru acestea. Acest proces sistematic de ordonare a aciunilor
viitoare, care s contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade limitate de timp,
de obicei un an, se numete n mod obinuit bugetare.
Previziunile sunt, deci, rezumate (concretizate) n bugetele particulare
(bugetul vnzrilor, bugetul produciei, bugetul investiiilor etc.) i apoi sunt
centralizate pentru a stabili bugetul previzional de trezorerie, contul de rezultate
previzional i bilanul previzional. A face, deci, o gestiune semnific a face o
gestiune previzional, respectiv a bugeta principalele domenii de activitate ale
ntreprinderii i a controla respectarea prevederilor bugetare.
Gestiunea previzional este modul de gestiune care pune pe un model
reprezentativ activitile viitoare ale ntreprinderii. Acest model exprim alegerea
mijloacelor reinute pentru atingerea obiectivelor fixate. De asemenea, gestiunea
previzional este procesul prin care un responsabil consider viitorul i descoper
diferitele posibiliti care se ofer unitii patrimoniale. n acest sens, domeniul
gestiunii previzionale ncepe cu strategia i previziunea, urmate de bugetare i n
ultim faz, controlul de gestiune, respectiv controlul bugetar.
Strategia se refer la determinarea pe termen lung a scopurilor i
obiectivelor de baz ale unitii patrimoniale, adoptarea unui plan de execuie i
alocarea resurselor necesare realizrii acestora.
60

Previziunea

Bugetarea
Bugetul

Controlul
bugetar
Gestiunea
bugetar

Previziunea se bazeaz pe studiul datelor interioare i exterioare ale unitii

patrimoniale, att anterioare ct i viitoare, deoarece ea nu este baza deciziei, ea
este nsi funcia opiunii.
Bugetarea reprezint nscrierea n bugete a datelor rezultate n urma
previziunilor. Bugetul este deci previziunea cifric a afectrilor de resurse i a
asigurrilor de responsabiliti pentru realizarea obiectivelor ntreprinderii n
condiii rentabile. Utilizat n cadrul gestiunii, termenul de buget este mai puin
restrictiv, el reprezentnd expresia cantitativ i financiar a unui program de
aciune pentru o perioad dat, de exemplu previziunea vnzrilor n cantiti i
valori pentru anul urmtor.
Controlul bugetar este o faz indispensabil a gestiunii bugetare constnd
n compararea realizrilor cu previziunile i reliefarea eventualelor abateri care
apar, n scopul corectrii gestiunii actuale i previziunilor ulterioare.
Rezult c gestiunea bugetar este parte integrant a gestiunii previzionale
alturi de contabilitate (financiar i de gestiune), statistic descriptiv, calculul
probabilitilor i cercetarea operaional. Gestiunea bugetar sau sistemul
bugetar este definit n literatura de specialitate ca fiind modul de gestiune ce
const n a traduce programele de aciuni cifrice, numite bugete, deciziile luate de
direcie, de participarea responsabililor. n acest sens, gestiunea bugetar
cuprinde: pregtirea bugetelor, analiza abaterilor i luarea de msuri corective
necesare.
Gestiunea bugetar presupune respectarea unor principii, i anume:
- Principiul totalitii, care impune acoperirea tuturor activitilor unei uniti
patrimoniale ntr-o perfect coordonare ntre diferitele servicii funcionale i
operaionale;
- Principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din
unitatea patrimonial, deci s se identifice bugetul cu o persoan responsabil
plus descrierea contabil a autoritii acesteia;
- Principiul meninerii solidaritii ntre compartimente i al concordanei cu
obiectivele strategice ale unitii patrimoniale;
- Principiul supleei, adic adaptarea bugetelor la modificrile variabilelor
economice;
- Principiul cuplrii cu politica de personal pentru a determina o motivaie i o
adeziune ale personalului conforme cu obiectivele strategice urmrite.
Gestiunea bugetar prezint trei caracteristici, i anume:
a) Este un rezultat al strategiei i previziunii; nici un buget nu poate fi elaborat n
afara noilor opiuni ale unitii patrimoniale;
b) Este un element de coordonare ntre mai multe nivele de activitate; bugetele
trebuie s fie corelate ntre ele;
c) Prezint anumite limite: poate fi prea teoretic, costisitor sau uneori
neutilizabil.
n sfrit eficacitatea gestiunii bugetare depinde de calitatea previziunilor,
dar i de inteligena msurilor corective luate.

7.2. Principalele bugete i legturile dintre ele

61

Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii nu precizeaz printre

obiectivele principale ale contabilitii de gestiune ntocmirea bugetului de venituri
i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora. Cu
toate acestea ele sunt absolut necesare cunoaterii rezultatelor i furnizrii
informaiilor confideniale necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea
unitii patrimoniale.
7.2.1. Principii i metode bugetare
Definirea
bugetului

Ciclul de
elaborare a
bugetelor

Modaliti de
ntocmire a

Dac planificarea pe termen lung reprezint un proces sistematic de

ordonare a aciunilor viitoare, care s contribuie la realizarea obiectivelor pe
perioade mai mari de un an, planificarea pe termen scurt are n vedere mediul
prezent n care unitatea patrimonial i desfoar activitatea, resursele materiale,
umane financiare disponibile pe perioada unui an. Aceast form de planificare pe
termen scurt se numete n mod obinuit bugetare (tehnica bugetelor de cheltuieli).
Bugetul este n mod simplu, un plan financiar. Avnd la baz un nivel
prognozat al produciei, bugetul traduce pe termeni de costuri, consumurile
previzibile de bunuri i servicii necesare realizrii obiectivelor n perioada
urmtoare. Se constat, deci, c dimensionarea bugetelor este strns legat de
elaborarea Planului de costuri.
Bugetul poate fi definit ca expresia cantitativ a obiectivelor pe care o
firm i-a propus s le ating ntr-o perioad de timp determinat, de regul un an.
n literatura de specialitate francez bugetul este definit ca fiind previziunea
cifric a tuturor elementelor corespunztoare unui program determinat. Un buget
prezint, deci, n primul rnd obiectivele de atins (producerea aceleiai cantiti,
obinerea aceleai caliti) i resursele consumate pentru a le obine (materii prime
i materiale, remuneraii personal etc.)
Aceste definiii implic imposibilitatea elaborrii unui buget fr o
cunoatere ct mai detaliat a unitii patrimoniale, att a obiectivelor, ct i a
resurselor de care dispune aceasta.
Ciclul de elaborare a bugetelor poate fi descompus n patru faze:
1. identificarea obiectivelor unitii patrimoniale pentru anul de plan, ce decurg
din planul general strategic de 3 5 ani;
2. realizarea de studii pregtitoare privind piaa factorilor de producie i piaa de
desfacere, privind concurena, privind investiiile, privind condiiile sociale;
3. elaborarea de prebugete (proiect de bugete) ca rezultat al testrii diferitelor
scenarii i al negocierii lor ntre diferite compartimente i cu conducerea
general a unitii patrimoniale;
4. ntocmirea i aprobarea bugetelor unitii patrimoniale, cu detalieri pe segmente
de pia, pe subuniti i pe perioade operative de gestiune (lun, trimestru,etc.).
ntocmirea bugetelor se face, de regul, pentru o perioad de un an cu
defalcare trimestrial i lunar.
Exist dou modaliti de ntocmire a bugetelor:
elaborarea centralizat n care se pornete de la obiectivul numrul unu
vnzrile unitii patrimoniale care se defalc apoi pn la nivelul fiecrui
compartiment i secie, stabilindu-se obiectivele pe care acestea trebuie s le
62

bugetelor

realizeze;
elaborarea descentralizat n care se pornete de la bugetul propriu al
fiecrui compartiment i se construiete bugetul general al unitii patrimoniale.
n condiiile concrete ale unei uniti patrimoniale mici i mijlocii, metoda
care se recomand este cea centralizat, dar ntocmirea bugetelor se va face
ntotdeauna cu consultarea efilor tuturor locurilor de munc.
Tehnica propriu-zis de elaborare a bugetelor este simpl, adevrata
problem rezid din urmtoarele:
existena unui sistem bugetar;
alegerea tipurilor de bugete care sunt adoptate;
coerena dintre ele care s permit, n final, elaborarea contului de rezultate,
bilanului previzional i al bugetului trezoreriei;
utilizarea, care poate s fie ca un sistem de motivaie i de evaluare a
performanelor, sau, ca un sistem de msurare a spaiilor i corecia pentru
viitor, fie amndou la un loc.
Un exemplu cifric de elaborare a diferenelor bugetare va pune n eviden
coerena ntre bugete, dar nu va putea rspunde celor dou ntrebri ale bazei de
elaborare a unui sistem bugetar:
a) cum s obii informaia?
b) cum s faci ca aceast informaie s fie ct mai exact posibil?
Principalele trsturi ale bugetelor sunt:
- Furnizeaz informaia de baz costul, pentru punerea n tipare a planurilor de
dezvoltare;
- Indic parametrii pe care unitatea patrimonial trebuie s-i realizeze n timp
pentru a-i atinge obiectivele stabilite (de exemplu: nivelul vnzrilor care s
asigure profitul prevzut pentru finele trimestrului);
Principalele - Constituie un instrument de coordonare a activitii n interiorul unitii
patrimoniale, favoriznd circulaia informaiei de cost i sensibilizeaz pe
trsturi ale
bugetelor
responsabilii centrelor de cheltuieli la gestionarea faptelor lor;
- i oblig pe cei responsabili de a prevedea consecinele, deciziile luate sau de
luat, bugetele constituind, din acest unghi, o imagine de referin a crei orientare
st la ndemna decidenilor.
Necesitatea ntocmirii bugetelor rezult din avantajele pe care acestea le ofer:
- Managerul unitii patrimoniale are posibilitatea coordonrii tuturor funciilor
ndeplinite de aceasta aprovizionare, producie, desfacere, administrare etc.;
- Indic parametrii pe care unitatea patrimonial trebuie s-i realizeze n timp
pentru a-i putea atinge obiectivele propuse (de exemplu; ce vnzri va trebui s
aib firma n trimestrul urmtor pentru a obine profitul prevzut la finele
trimestrului?);
- Asigur informaiile necesare fundamentrii unor aciuni viitoare (de exemplu:
Avantajele
vnzrile din anul viitor vor asigura profitul necesar pentru achiziionarea
ntocmirii
utilajelor dorite?);
bugetelor
- Permit compararea performanelor unitii patrimoniale cu obiectivele propuse;
- Expresia cifric a aciunilor viitoare permite anticiparea unor greuti ce vor fi
ntmpinate, putndu-se lua msuri de contracarare a acestora n timp.
63

Dezavantajele n utilizarea bugetelor sunt urmtoarele:

- Riscul de a se bloca activitatea unitii patrimoniale pe un singur plan de
aciune (scenariu);
- Reacia negativ a salariailor, dac obiectivele fixate sunt nerealiste;
- Pericolul pierderii controlului asupra costurilor, datorit concepiei salariailor i
a efilor de compartimente c dac n cursul anului curent se vor cheltui mai
puine resurse dect cele alocate, anul urmtor vor fi alocate mai puine.
Bugetele sunt necesare, ns, tuturor unitilor patrimoniale, indiferent de
domeniul i de mrimea activitii.Conducerea unitii patrimoniale trebuie s
Dezavantajele determine prin control, abaterile de la nivelul previzionat a cheltuielilor efective,
iar prin aceasta s ia deciziile de nlturare a efectelor negative n timpul cel mai
n utilizarea
bugetelor
scurt pentru a obine rentabilitate maxim.Primele tehnici de control de gestiune au
fost elaborate n contextul specific perioadei interbelice. Mediul actual al unitilor
patrimoniale caracterizat prin incertitudine i complexitate, mutaiile tehnologice i
ale produciei, noua concepie de conducere a unitii, oblig la modificri
substaniale. Cu toate acestea, instrumentele tradiionale au fost i pot fi nc
pertinente n ceea ce privete msurarea (evaluarea rezultatelor).
Controlul de gestiune nu este o construcie static, ci reprezint rezultatul
unor reflecii asupra diverselor probleme de gestiune care apar n unitile
patrimoniale. n aceast optic, tehnicile de baz sunt rspunsuri date unor
preocupri nscrise ntr-o perspectiv economic i social care poate fi
schematizat n patru etape:
1. analiza costurilor pentru o pia global: metoda costurilor complete;
2. analiza costurilor pentru o pia segmentat: metoda costurilor pariale;
3. analiza, msurarea i urmrirea sistemului de producie: metoda costurilor
prestabilite sau standard;
4. analiza, msurarea i urmrirea sistemului ntreprindere; buget i control bugetar.
Totui, aceast construcie nu este terminat. Apar mereu noi tehnici care
rspund preocuprilor actuale ale unitilor patrimoniale i care permit poate,
definirea controlului de gestiune de mine.Controlul de gestiune este procesul
Controlul de
prin care managerii unitilor patrimoniale urmresc ce resurse necesare sunt
gestiune
obinute i utilizate cu eficacitate i eficien pentru a se realiza obiectivele fixate
de acestea.Controlul de gestiune este definit n literatura de specialitate strin ca
fiind procesul prin care se asigur c resursele au fost utilizate n mod eficient
pentru a atinge obiectivele. Controlul de gestiune se bazeaz pe dou procedee
(metode):
a) procedee tehnice (contabilitatea analitic, gestiune bugetar, tablourile de bord
financiare i de gestiune);
b) procedee relaionale (s ajute, s motiveze, s fac s participe personalul la
alegerea obiectivelor).
Aspectele utilizate ale controlului de gestiune sunt stabilirea bugetelor,
controlul lor, i informarea managerilor prin elaborarea tablourilor de bord.
De reinut, c expresia control de gestiune este de fapt traducerea din
englez a management control, n care termenul control are n mod efectiv
sensul de stpnire.
64

1.
2.
3.
4.
5.
1.

2.
3.

Obiectivele
controlului de
gestiune

4.

5.

Procesul controlului de gestiune se nscrie n procesul, mult mai vast, al

politicii i strategiei unitii patrimoniale. Se poate considera c procesul
controlului de gestiune ncepe prin elaborarea planurilor pe termen scurt (1 la 3
ani), traduse n bugete anuale, acestea din urm avnd ca scop fixarea obiectivelor
cantitative i calitative ct i a modalitilor de realizare a lor.
De asemenea, procesul mai conine controlul bugetar i analiza abaterilor
dintre buget i real, finalizndu-se prin:
aciuni corective asupra nivelului de execuie;
o informare a managerilor i responsabililor operaionali (tabloul de bord).
Aceast schem scoate n eviden posibilitatea de retroaciune, cunoscut
i sub denumirea de feed back. De exemplu, n situaii sigure, n caz de abateri
ridicate, bugetele, respectiv strategia unitii patrimoniale pot fi modificate.
Obiectivele controlului de gestiune sunt urmtoarele:
prevedere;
ndrumare;
control;
reporting;
punere la punct a procedurilor.
Prevederea este punerea n lucru, prin fiecare din serviciile unitii
patrimoniale cu ajutorul serviciului de control a gestiunii. Deci, controlul de
gestiune are un rol important n calitate de creator i animator al procesului
bugetar. Elaborarea bugetelor, execuia i urmrirea lor poate fi distinct din punct
de vedere teoretic, dar n practic aceste faze sunt indisociabile i fac parte din
acelai proces de gestiune previzional, n ntreg controlul prin luarea deciziei i
aciunea conductorilor operaionali.
ndrumarea are drept scop s furnizeze permanent responsabililor
informaii privind cifrele susceptibile s determine aciuni corective imediate.
Controlul trebuie s fie nsoit permanent de rezultatele activitii unitii
patrimoniale cu ajutorul unui tablou de bord n care figureaz date semnificative
de producie, de activitate comercial, de stocare sau situaie financiar. Aceast
tehnic permite punerea n eviden a tuturor abaterilor semnificative prin
raportare la previziuni.Controlul de gestiune intervine n calitate de ndrumtor n
organizarea sistemului de control. Compararea datelor reale cu datele prestabilite
permite msurarea performanelor entitilor de gestiune i a responsabililor lor.
Reportingul presupune compunerea i redactarea rapoartelor de sintez,
destinate Direciei Generale sau firmei mam. Informarea trebuie s fie
sintetizat, pertinent i normalizat.
Punerea la punct a procedurilor privete msurile luate pentru a defini
indicatorii de gestiune semnificativi i procedurile comune utilizate pentru care
msurile ar forma o baz omogen.
n concluzie, controlul de gestiune se manifest sub patru aspecte n
unitatea patrimonial: el este un observator, un ndrumtor, un coordonator i un
animator. Controlul de gestiune nu este totui un decident, el nu trebuie s se
substituie responsabililor operaionali. De asemenea, el trebuie s se deosebeasc
de cele trei funcii conexe, i anume: planificare, audit intern i control bugetar.
65

7.2.2. Principalele bugete i legturile dintre ele

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.

1.
2.
3.
4.
5.
a)
b)

Principalele a)
bugete i
legturile
dintre ele

b)

a)

b)
Criterii de

Normele metodologice privind ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli

de ctre regiile autonome i societile comerciale cu capital de stat prevd c
elaborarea i execuia acestuia urmrete respectarea principiilor eficienei maxime
i echilibrului financiar.
Unitile patrimoniale (anterior menionate) sunt obligate s ntocmeasc
anual bugetul de venituri i cheltuieli, cu defalcarea pe trimestre, compus din
urmtoarele formulare:
Bugetul activitii generale;
Bugetul activitii de producie;
Bugetul activitii de trezorerie;
Bugetul activitii de ncasri i pli n valut;
Bugetul activitii de investiii;
mprumuturi garantate de stat;
Rezerve;
Repartizarea profitului;
Principalii indicatori economici i financiari.
Unele lucrri de specialitate din rile cu economie de pia dezvoltat
disting, n general, cinci criterii de clasificare a bugetelor, i anume:
unitatea de msur utilizat;
adaptarea lor la incertitudinea previziunilor;
natura activitii reflectate;
structura de referin;
alegerea clasificaiei.
1.n funcie de unitatea de msur utilizat, bugetele pot fi:
bugete n uniti fizice (tone, buci, etc.);
bugete exprimate n uniti monetare (numitor comun omogen).
2.Din punct de vedere al adaptrii bugetelor la incertitudinea previziunilor se
disting:
bugete fixe (ipotez unic) ce cuprind, de regul, cheltuieli stabilite pentru un
anumit nivel de activitate productiv considerat neschimbat. n acest caz,
cheltuielile nu sunt influenate n nici un fel de oscilaiile care pot interveni pe
parcurs n volumul activitii desfurate;
bugete flexibile (mai multe ipoteze de evoluie) ce cuprind cheltuielile sectorului
pentru care se ntocmesc n raport cu anumite niveluri de activitate; ele se
adapteaz deci modificrilor previzibile care pot surveni n volumul de activitate al
unitii patrimoniale.
3.n funcie de natura activitilor pentru care se elaboreaz, bugetele pot fi:
bugete operaionale aferente ciclului de exploatare i anume: bugetul vnzrilor,
bugetul aprovizionrilor, bugetul consumaiunilor de materii i materiale, bugete
de personal etc. Fiecare cheltuial nregistrat n contabilitatea financiar poate
corespunde unui buget sau sub buget;
bugete de investiii ce cuprind totalitatea cheltuielilor necesare pentru
achiziionarea, construcia, dezvoltarea i amortizarea imobilizrilor corporale,
66

clasificare a
necorporale i financiare;
bugetelor c) bugete financiare sau ale trezoreriei asigur urmrirea existenei i micrii

titlurilor de plasament, disponibilitilor n conturi la bnci i n cas, creditelor

bancare pe termen scurt i a altor valori de trezorerie;
d) alte bugete determinate pentru alte cheltuieli dect cele cuprinse n categoriile de
bugete precedente;
e) bugete de sintez reprezentnd suma bugetelor precedente pentru un grup de
activiti similare.
4.n funcie de structura de referin, acestea pot fi:
a) bugete organice (pentru un serviciu, departament, uzin);
b) bugete de programe (pentru un produs, lucrare sau serviciu).
5.Alegerea clasificaiei. Bineneles orice buget poate s fie, de exemplu un
buget exprimat n lei, flexibil, operaional i organic. De asemenea, unitatea
patrimonial poate elabora toat seria de bugete prezentate n criteriile anterioare.
n general, unitatea patrimonial, elaboreaz bugetele i subbugetele ca o
construcie pe sistemul su de contabilitate analitic i, n particular, pe centre de
responsabilitate. Aceasta va permite o mai rapid msurare a performanelor
fiecrui responsabil.
Cea mai utilizat grupare a bugetelor este, ns, n raport de importana
lor, i anume:
a) bugete determinante sau de baz;
b) bugete rezultante, complementare.
n prima grup sunt incluse bugetul vnzrilor i bugetul produciei, iar n
cea de-a doua: bugetul de aprovizionare, bugetul trezoreriei i bugetul de investiii.
Gestiunea bugetar presupune stabilirea de bugete care s permit
prezentarea tuturor previziunilor cifrabile dintr-o unitate patrimonial. Toate aceste
bugete, ct i subdiviziunile lor, depind de organizarea unitii patrimoniale i
corespund principalelor funcii: vnzri, producie, aprovizionare.
Bugetele sunt legate unele de altele i, deci, nu se poate pune problema
stabilirii lor fr a se ine seama de gradul de dependen care exist, rezultnd
astfel o ierarhie a acestora. n mod deosebit, bugetul vnzrilor condiioneaz
celelalte bugete, deoarece de nivelul vnzrilor vor depinde cantitile de produse
ce urmeaz a se fabrica, investiiile care se vor face, variaia trezoreriei care trebuie
prevzut.Asamblarea bugetelor permite stabilirea unui buget general, motiv
pentru care este necesar elaborarea bugetelor ntr-o anumit ordine, dictat de
logic.De exemplu, bugetele ce se ntocmesc n cadrul unei uniti patrimoniale pot
fi clasificate astfel:
bugetul vnzrilor;
bugetul produciei;
- bugetul aprovizionrii cu materiale directe;
- bugetul consumului de materiale directe;
- bugetul manoperei directe.
bugetul cheltuielilor indirecte;
bugetul stocurilor de produse finite;
bugetul produselor finite vndute;
67

bugetul cheltuielilor de desfacere;

bugetul cheltuielilor administrative.
Se observ astfel c din bugetul de vnzri deriv bugetul produciei, al
cheltuielilor indirecte, al stocurilor de produse finite, al produselor finite vndute,
al cheltuielilor de desfacere i al celor administrative.La rndul su, bugetul
produciei st la baza ntocmirii bugetelor aprovizionrii cu materiale, al
consumului de materiale, al manoperei directe.
Toate aceste bugete concur, n final, la ntocmirea a trei situaii financiare
de baz, i anume:
bugetul de numerar;
contul de profit i pierdere;
bilanul previzional.
De asemenea, trebuie menionat faptul c, n etapa de elaborare a bugetelor,
trebuie acionat cu pruden deoarece pot s apar anumite restricii la nivelul
bugetelor rezultate (complementare) i care vor genera influene asupra bugetului
vnzrilor.De exemplu, dac este imposibil a se investi suficient, se va resimi
producia i probabil va trebui redus previziunea vnzrilor. Aceleai dificulti
care pot apare la nivelul aprovizionrilor pot avea consecine pentru alte bugete.
n concluzie, ierarhia bugetelor devine o interdependen i o condiionare
reciproc de care trebuie s se in seama. Ne aflm, astfel, n faa unui model
microeconomic care reprezint n mod simplificat funciile unitii patrimoniale.
Acest model, n esen, prezint aspectele matematice i economice ale unitii
patrimoniale.
7.3. Controlul bugetar
Control
bugetar

Gestiunea bugetar trebuie s fie orientat spre aciune, altfel spus, ea

trebuie s ajute la lurile de decizii. Caracterul dinamic i operaional al controlului
de gestiune implic compararea realizrilor cu calculele previzionale. Acest
demers, numit control bugetar sau urmrire bugetar permite reliefarea
eventualelor abateri care apar ntre realitate i prevedere. Aceste abateri trebuie s
fie msurate i explicate. Pentru a asigura acest control bugetar, unitatea
patrimonial dispune de un instrument care funcioneaz n permanen: tabloul de
bord.Controlul bugetar este propriu fiecrui fel de buget i, deci, necesit punerea
la punct a unui sistem informaional de gestiune care s posede anumite caliti.
ntr-o manier general, este clar c o multitudine de factori de ordin social,
economic sau financiar vor veni s perturbeze realizarea ideal a bugetului
prevzut: o abatere risc s apar ntre buget i rezultatele efective. A urmri
aceast abatere pn la corecia ei este deosebit de important pentru conducerea
unitii patrimoniale. Aceast operaie, denumit control bugetar sau urmrire
bugetar, const, deci, n a compara datele realizate (sau performanele de
gestiune) i datele prevzute (obiectivele de gestiune prestabilite sau datele
bugetare). De asemenea, controlul bugetar mai are i alte obiective, i anume:
- s se interpreteze abaterile, adic s se identifice cauzele abaterilor i s se
ia msurile corective necesare;
- s fac s apar n mod clar obiectivele neatinse;
68

s se propun modificarea obiectivelor sau s se stabileasc obiective noi.

Rezult din aceste observaii c urmrirea bugetar sau controlul bugetar
are ca scop desfurarea efectiv a gestiunii pentru atingerea obiectivelor fixate.
Controlul bugetar se bazeaz pe punerea la punct a unui sistem
informaional de gestiune. Acest sistem trebuie s aib urmtoarele caracteristici:
a)
responsabilii operaionali trebuie s ia decizii n urma controlului bugetar,
deci au nevoie de informaii furnizate rapid. n acest caz, se poate dovedi util o
informaie mai puin exact, dar rapid, deoarece controlul de gestiune opereaz cu
reguli diferite de cele aplicate pentru contabilitatea financiar. O informaie foarte
precis, dar obinut prea trziu nu mai permite controlului bugetar s-i ating
scopul.
b)
rapiditatea nu trebuie, ns, s conduc unitatea patrimonial la practicarea
extremei inverse, adic o informaie disponibil cvasiimediat, dar total fals.
Informaia trebuie s fie de calitate. Deci, toat dificultatea controlului de gestiune
const n gsirea unui optim ntre rapiditate i fiabilitate.
c)
Controlul bugetar trebuie s se bazeze pe un sistem informaional de
gestiune bine pus la punct, dar cu un cost moderat.
Controlul bugetar prezint numeroase avantaje, dar n mod firesc i
numeroase limite. Dintre multiplele avantaje ale controlului bugetar, menionm
urmtoarele:
- Constituie un ghid n activitatea cotidian a operatorilor;
- Permite managerului de echip s obin o sintez a activitii unitii
patrimoniale i s ia decizii operaionale n caz de regres;
- Permite cunoaterea sensului i importanei abaterilor prin raportarea la
prevederi n domeniile eseniale ale gestiunii;
- Permite constatarea funcionrii unitii patrimoniale prin raportarea la
ruta prevzut, avnd rolul de alert pentru pilotul unitii;
Favorizeaz coordonarea diferitelor funcii ale unitii patrimoniale,
Avantajele
autoriznd o descentralizare a responsabilitilor;
controlului
- Asigur mbuntirea productivitii i rentabilitii unitii patrimoniale.
bugetar
Dei aceste avantaje sunt unanim recunoscute, controlul bugetar este
criticat n literatura de specialitate datorit unor dezavantaje pe care le prezint,
dintre care cele mai semnificative sunt:
- Costul prea ridicat al sistemului bugetar;
- Inadaptarea la structura organizatoric a unitii patrimoniale;
- Incertitudinea prevederilor;
- Existena unui obstacol frecvent ntlnit: analiza abaterilor nu duce adesea
la luarea deciziei optime;
- Importana i numrul mare al abaterilor limiteaz posibilitile de control.
n acest caz, se poate practica un control prin excepie (gestionarea
abaterilor semnificative prin raportarea la pragurile fixate n unitate);
Dezavantajele
- Riscul neaplicrii msurilor corective necesare de ctre operatorii care nu
controlului
utilizeaz informaiile furnizate prin sistem. Aceast situaie poate proveni
bugetar
dintr-un sistem bugetar care nu a fost adaptat pentru toi operatorii.
7.4. Analiza abaterilor
69

Analiza
abaterilor

Etape n
analiza
abaterilor

Metode
(procedee) de
descompunere
a abaterilor

Analiza abaterilor permite s se constate dac cauza diferenelor ntre

realitate i prevedere (realizri/previziuni) este dat de erorile asupra
cantitilor(cantiti consumate, cantiti vndute) sau de o eroare referitoare la
costuri sau preuri(cost de achiziie, cost de producie, pre devnzare).Din aceste
constatri decurg diferitele responsabiliti i msuri corective. Este clar c o
abaterepoatefi favorabilsau nefavorabili c mai multe abateri nefavorabile pot
foarte bine s fie, compensate prin maimulte alte diferene favorabile. Controlul
bugetar sau urmrirea bugetar permite constatarea abaterilor ntre realizri i
previziuni.
Pe parcursul desfurrii procesului de producie se impune urmrirea
operativ a costurilor prestabilite n scopul determinrii i analizei abaterilor,
deoarece costurile sunt stabilite la nivelul unei activiti considerate a fi normal,
n timp ce activitatea real se poate abate de la aceasta.
Noiunea de abatere se bazeaz pe ideea ca msurarea unui rezultat sau a
unei performane economice are toat semnificaia sa dac n prealabil a fost
determinat o performan "normal".
n analizarea abaterilor din cursul unui exerciiu se disting urmtoareleetape:
1. determinarea i descompunerea abaterilor;
2. depistarea cauzelor abaterilor;
3. luarea msurilor corective necesare i stabilirea responsabilitilor.
1.Determinarea i descompunerea abaterilor, n aceasta prim etap se pornete de
la costurile prestabilite sau standard care permit msurarea i analiza abaterilor
ntre realizri i previziuni.Determinarea operativ a abaterilor se poate face n
funcie de un factor sau mai muli factori, conform unei relaii de calcul general, i
anume:
Abatere = Realizare - Previziune
Aceast "abatere global"este descompus n "subabateri"n funcie de anumii
parametri ce depind, n special, de organizarea unitii patrimoniale i de obiectivele
trasate la analiza costurilor.
n literatura de specialitate strin sunt menionate mai multe metode
(procedee) de descompunere a abaterilor,i anume:
a) metoda tradiional;
b) metoda prevzut prin planul contabil general francez din 1982;
c) metoda numit a "controlorilor de gestiune" ;
d) metoda aplicat n cadrul gestiunii produciei ntr-o unitate "X".
n practica unitilor patrimoniale, nu exist reguli foarte stricte n materie de
alegere a unei metode de analiz a abaterilor. De regul, se ncearc evitarea
calculului "abaterii pe abateri".
a. Metoda tradiionalde descompunere a abaterii pe rezultat.Asamblarea
abaterilor permite determinarea unei abateri globale a rezultatului, motiv pentru care
este necesar stabilirea abaterilor n ordinea de succesiune. ntr-o manier general,
fiecare element al rezultatului sau al costului este descompus ntr-un produs de doi
factori "A" (cantitate, durat, etc.) i "B" (pre de vnzare, marj, cost unitar, etc),
factori pentru care se dispune de date reale "Ar" i "Br" i de date prestabilite "Ap"
i "Bp" .
70

Cele dou categorii de abateri, de cantitate - respectiv de pre:

abateri de cantitate (durat);
abateri de pre (marj, cost unitar).
Suma celor dou categorii de abateri reprezint abaterea global (total) a
rezultatului sau costului real fa de nivelul prestabilit.Totodat, se observ c
aceast metod permite determinarea abaterii de cantitate (durat) la costul
prestabilit, iar a abaterii de pre (marj, cost unitar) la nivelul cantitilor reale.
b. Metoda prevzut prin planul contabil general francez din 1982este mai
analitic i mai complex comparativ cu metoda tradiional, n sensul cea
presupune determinarea abaterilor plecnd de la cheltuielile prestabilite referitoare la
consumul sau producia prestabilit.Aceast abatere este, astfel, descompus n
dou subabateri,i anume:
abatere de materiale consumate, manoper utilizat sau producie
constatat;
abatere de volum a activitii.
Prima subabaterese determin utiliznd metoda tradiional, adic plecnd de la
cheltuielile prestabilite referitoare la consumul i producia real. Cea de-a doua
abatere este determinat dup metoda "integral"a planului contabil general
francez din 1982.
c. Metoda numit a "controlorilor de gestiune"presupune c, matematic,
orice descompunere a abaterilor este posibil. Aceste subabateri obinute trebuie,
ns, s aib o semnificaie coerent i s poat fi utilizate n munca de analiz.
Comparativ cu metoda tradiional, ordinea determinrii i descompunerii
abaterilor este urmtoarea:
abatere de buget;
abatere de randament;
abatere de activitate.
n condiiile utilizrii acestei metode, abaterile sunt aceleai ca n cazul
metodei tradiionale, dar difer ca mrime ntre ele.
d. ntr-o manier general, metoda aplicat n cadrulunei uniti "X"presupune
determinarea i descompunerea a patru categorii de abateri:
abateri tehnice care pun n eviden nerespectarea normelor introduse n
momentul fazei cantitative n elaborarea costului prestabilit;
abateri de cheltuielicare reflect nerespectarea normelor de consum n
interiorul centrelor de responsabilitate;
abateri de cost unitarcare prezint "modul" prevederii greite a costului
unitar al cheltuielilor;
abateri de activitatecare vor reflecta preul eronat al cererii pieei.
2. Depistarea cauzelor abaterilorde la previziunile iniiale este o faz indispensabil
a gestiunii fr de care aceasta i-ar pierde din interes. n practica unitilor
patrimoniale apare, de regul, un numr mare al abaterilor ce
trebuie analizate. De aceea, pentru ca munca de analiz s fie eficient trebuie
practicat o gestiune prin "excepii",reinndu-se abaterile cu amplitudineanormal
(caracteristice n raport cu importana lor relativ). Odat abaterile
selecionate trebuie s se stabileasc urmtoarele:
71

a. semnificaia abaterilor;
b. cauzele abaterilor;
c. consecinele ce decurg din acestea pentru unitatea patrimonial.
a) Semnificaia abaterilor. O abatere poate fi revelatoare a diferitelor
fenomene, cum ar fi:

o modificare a datelor;

apariia unui fenomen necunoscut;

eroare de apreciere a consecinelor deciziilor;
modificarea deciziilor sau aplicrii lor (amnare, cmp de aplicare etc).
b) Cauzele abaterilorpot fi grupate, n special, dup urmtoarele criterii:
cauze interne i/sau cauze externe;
cauze accidentale sau repetitive (conjuncturale sau structurale);
cauze de ordin economic sau tehnic.
n scopul identificrii ct mai exacte a cauzelor abaterilor este important s se
descompun abaterile n funcie de ipotezele de baz. De exemplu, abaterea de
materii prime poate fi influenat de:
=> cauze legate de serviciul aprovizionare cum ar fi:
calitatea diferit a materialelor;
felul comenzilor (comenzi prea mari sau prea mici, anticipate sau urgente);

selecia furnizorilor.
=>cauzelegate de alte servicii:

furnizri impuse;

schimbarea nivelului de activitate al unitii patrimoniale;

schimbarea condiiilor de plat;

consumul de materii prime diferit de cel prevzut: risip, subconsum,
ntreinerea defectuoas a utilajelor etc.
=>cauze legate de mprejurri:

modificarea condiiilor de plat impuse de furnizori;

evoluia general a cererii;

inflaia sau, din contr, scderea general a preurilor.

c) Analiza cauzelor abaterii are urmtoarele consecine:

aducerea lazi a bazei de date;

integrarea factorilor noi n mecanismul economic al unitii patrimoniale;

repunerea n cauz a ideilor admise pe consecinele aciunii (relaia ntre
decizie i efectul scontat);
controlul aplicrii noilor decizii luate n interesul comun al tuturor
nivelurilor.
Totodat, abaterea trebuie s fie ataat unui centru de responsabilitate, fr s
fie luat, ns, ca semn al sanciunii sau recompensei. De asemenea, abaterile trebuie
s permit un autocontrol responsabililor operaionali i n acelai timp o utilizare
efectiv a sistemului abaterilor i eliminarea efectelor negative ale unei evaluri
mecanice a performanelor.
3. Cea de-a treia etap n analiza abaterilor, luarea msurilor corectivenecesare i
stabilirea responsabilitilor, vizeaz, n mod special, dou componente ale
abaterii:
72


acioneaz asupra obiectivului: recalcularea nivelului unei norme dac
aceasta a devenit nerealist;

acioneaz asupra rezultatului: msuri viznd modificarea rezultatelor

viitoare.
Aplicarea acestor msuri corective nu este ntotdeauna obligatorie, mai ales
cnd abaterea este datorat unor cauze conjuncturale sau accidentale.
Dup ce abaterile au fost centralizate ntr-un "Raport de gestiune" este
necesar reflectarea lor n contabilitate. Conform actualului plan de conturi din ara
noastr, contul utilizat pentru nregistrarea diferenelor constatate este 903 "Decontri
interne privind diferenele de pre".Ceea ce nu rezolv acest cont este faptul c nu
ofer felul i cauzele abaterilor constatate. n aceast idee, s-ar putea dezvolta contul
903 "Decontri interne privind diferenele de pre"pe treapta a II-a cel puin pe
categorii de abateri, astfel:
9031 "Decontri interne privind diferenele de pre la materii prime i
materiale";
9032 "Decontri interne privind diferenele de pre la manopera direct";
9033 "Decontri interne privind diferenele de pre la cheltuielile indirecte".
Se poate, de asemenea, dezvolta contul 903 "Decontri interne privind
diferenele de pre" i pentru fiecare fel de diferen, sau se poate utiliza
complementar metoda tablourilor prin care s se stabileasc diferenele pe feluri i
cauze prin compararea costurilor reale cu cele prestabilite.
7.5. Tabloul de bord al gestiunii

Tabloul de
bord

Gestiunea unei uniti patrimoniale ar putea fi comparat cu conducerea unui

autoturism sau a unei nave care presupune n mod necesar observarea permanent a
tabloului de bord n vederea lurii deciziilor cu privire la mersul acestuia . Similar, un
bun conductor pentru afacerile sale, trebuie s aib la dispoziie indicii cu privire la
piaa unitii sale i dac este posibil i alte indicii exterioare. Pentru acesta, el
trebuie s fie informat foarte rapid pentru a putea reaciona repede i, dac este
posibil s anticipeze evenimentul.
Tabloul de bord al gestiunii unei uniti patrimoniale este constituit dintr-un
ansamblu de indicatori care furnizeaz informaii eseniale privind structura,
activitatea, solvabilitatea i rentabilitatea acesteia. De asemenea, tabloul de bord al
gestiunii mai ajut la urmtoarele:
- reflect situaia la un moment dat a unui centru de responsabilitate prin
raportarea la obiectivele fixate;
- determin momentul i mijloacele unei intervenii necesare pentru anumite
abateri constatate;
- permite evaluarea consecinelor deciziilor corective la nivelul fiecrui centru
de responsabilitate;
- servete ca mijloc de comunicare ntre specialitii unitilor patrimoniale.
Pentru elaborarea unui tablou de bord este necesar s se parcurg urmtoarele etape:
1. studiul organizrii interne a unitii patrimoniale;
2.determinarea parametrilor de msurare sau a factorilor cheie a gestiunii;

Elaborarea
73

unui tablou de
bord

3.
4.
5.
6.

selecia indicatorilor;
studiul determinrii informaiilor;
elaborarea tabloului de bord;
prezentarea i exploatarea tabloului de bord.
1. Practic, nu exist un tablou de bord tip, el este specific fiecrei
unitipatrimoniale. Trebuie s fie, deci, perfect cunoscut delimitarea centrelor de
responsabilitate ale unitii patrimoniale, definit domeniul de aciune i nivelul
ierarhic al fiecrui responsabil.
2. Determinarea parametrilor (numii "factori-cheie ai gestiunii" sau
"variabile strategice'") constituie o etap dificil deoarece ea se refer la o definire
precis a strategiei unitii patrimoniale ct i a obiectivelor fiecrui centru de
responsabilitate. De asemenea, numrul acestor parametri este limitat, iar evoluia
fiecruia trebuie s poat fi msurat cu ajutorul indicatorilor. Analiza parametrilor
trebuie s permit luarea unor msuri corective.
3. Alegerea (selecia) indicatorilor prezint, uneori, un anumit grad de
dificultate deoarece exprim evoluia unor parametri greu de determinat (de
exemplu satisfacerea cererii unui client). Un indicator este o informaie, n general,
cifric ce trebuie s fie semnificativ, disponibil rapid, cu un cost mai redus, fiabil
i orientat spre o aciune pe termen scurt. Numrul indicatorilor trebuie s fie redus,
astfel, nct s respecte obiectivele de rapiditate, claritate i concizie ale informaiei i
ale lurii deciziei pe termen scurt.
2.
Studiul determinrii informaiilor implic urmtoarele demersuri:
delimitarea informaiilor necesare pentru urmrirea indicatorilor;
stabilirea informaiilor disponibile n unitatea patrimonial;

determinarea informaiilor stocate i studiate de colectivele de specialiti;

stabilirea alegerii definitive i elaborarea unui "caiet al cheltuielilor"

grupate dup natura, originea, periodicitatea i data disponibilitii informaiilor.
5. Elaborarea tabloului de bord poate fi precedat de stabilirea unui "tablou
intermediar" care s cuprind:

parametrii gestiunii;

indicatorii;
normele ataate indicatorilor;
destinatarul fiecrui indicator;
periodicitatea publicrii;
detaliile de obinere a informaiilor.
Pentru a fi util gestiunii, tabloul de bord se actualizeaz ct mai frecvent posibil, n
raport cu datele pe care le conine, putnd fi reactualizat sptmnal sau chiar zilnic.
6. Prezentarea tabloului de bord trebuie s fie clar i s cuprinddoar
informaiile eseniale n diverse forme:
tablou;
grafic;
panou;
listing informatic.
Tabloul de bord poate avea i o "pagin de legtur" care s cuprind doar
informaiile cele mai importante, cum ar fi: principalii indicatori -informaii "flash"
74

i referiri scurte asupra cauzelor abaterilor. Tabloul de bord al gestiunii ofer

urmtoarele avantaje:
- un instrument de observare a planurilor i strategiei unitii patrimoniale;
- orientarea aciunilor din centrele de responsabilitate spre interesele unitii
patrimoniale;
- economie de timp prin accesulimediat (rapid) la informaii economice i
tehnice;
- posibilitatea dialogului permanent ntre specialitii unitii n vederea lurii
celor mai eficiente msuri corective;
- datorit modului de prezentare ofer un acces uor i rapid la informaii.
Exploatarea tabloului de bord permite managerilor unitii patrimoniale un
control mai eficient asupra bunei funcionri a acestuia i a lurii rapide a celor mai
bune decizii.

Tema nr. 8.Metode de calculaie a costurilor

8.1. Metode de calculaie a costurilor - definiie, clasificare
Metode de
calculaie a
costurilor
definiie

Criterii de
grupare a
metodelor de

Determinarea economic a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule

desfurate prin intermediul unor metode specifice. Progresele realizate n
perfecionarea produciei au condus la mai multe modele de calcul a produciei,
difereniate ntre ele prin procedee i tehnici de calcul specifice. n funcie de
specificul organizrii i tehnologiei produciei se folosete o anumit metod de
calculaie a costului, care trebuie s fie un instrument eficace n controlul operativ
al tuturor consumurilor determinate de procesul de producie, un instrument al
autogestiunii.Sistemele i metodele de calculaie a costurilor, numite i sisteme i
metode de conducere prin costuri, cuprind ansamblul procedeelor prin care se
determin corelaia dintre cheltuielile de producie i desfacere ale ntreprinderii,
exprimate n bani i producia care le-a ocazionat, n calitatea lor de mrimi
economice determinabile prin msurare i calcul.
Aa cum ntre contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia
costurilor este o legtur indisolubil, ndeosebi la nivelul evidenei analitice, ntre
organizarea contabilitii analitice a cheltuielilor de producie i calculaia
costurilor exist o legtur nemijlocit. Din acest punct de vedere, nici nu poate fi
vorba de o metod n sine a calculrii costului, ci o metod de organizare a
contabilitii analitice i de calculare a costului. Rezult deci c organizarea
analitic a contabilitii cheltuielilor de producie constituie o premis obligatorie
pentru calculaie.
Metodele de calculaie a costurilor cunoscute n literatura de specialitate i
aplicate ntr-o form sau alta n practic se pot clasifica n funcie de anumite
criterii de grupare. Cele mai frecvent ntlnite sunt urmtoarele:
a. n funcie de apariia lor n timp i de formele lorevolutive, metodele de
calculaie a costurilor se pot grupa n dou mari categorii:
a.1. Metode clasice de calculaie a costurilor, cum sunt: metoda global sau
a calculaiei simple, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda coeficienilor de
echivalen i procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte;
a.2. Metode moderne (evoluate) de calculaie a costurilor, anume: metoda
75

calculaie a
costurilor

normativ, metoda costului normal, metoda standard-cost, metoda direct-costing,

metoda costurilor marginale, metoda PERT-cost, metoda THM (tarif-or-main),
metoda GP (Georges Perrin), fiecare avnd diferite variante.
b. Dup legtura lor cu obiectul calculaiei se disting:
b.1.Metode de calculaie pe purttori de costuri carepresupun determinarea
costurilor n raport de purttorul de costuri, cum sunt:metoda de calculaie pe
produs, metoda de calculaie pe grupe de produse, metoda pe comenzi, metoda
standard-cost, metoda THM, metoda GP, metoda PERT-cost;
b.2. Metode de calculaie pe sectoare sau pe locuri decheltuieli, cunoscute
i sub denumirea de metode decalculaie pe centre de responsabilitate se utilizeaz
n vederea determinrii cheltuielilor aferente produciei n raport cu sectoarele sau
zonele de cheltuieli special constituite;
b.3. Metode de calculaie cu caracter mixt sunt cele care mbin
caracteristicile metodelor de mai sus n sensul c obiectul de calculaie ntrunete
att trsturi de purttor, ct i trsturi de sector de cheltuieli (metoda global i
metoda pe faze).
c. n funcie de obiectivele urmrite, metodele de calculaie pot fi grupate astfel:
c.1. Metode de calculaie care au ca unic obiectiv stabilirea costului
produselor, lucrrilor i serviciilor, cum ar fi: metoda global, metoda pe faze,
metoda pe comenzi, metoda GP;
c.2. Metode de calculaie care urmresc mai multe obiective cum ar fi:
metoda standard-cost, metoda normativ, metoda THM, metoda PERT-cost,
metoda direct-costing;
d. Dac avem n vedere partea din sfera cheltuielilor deproducie absorbit n
determinarea costului de producie distingem dou mari grupe de metode:
d.1. Metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de
calculaie a costurilor totale sau integrale (full-costing), de tip absorbantsunt
acelea careiau n considerare la calculaia costului unitar, toate cheltuielile
ocazionate de producia i desfacerea produselor:
Metode de baz sau fundamentale, anume: metoda global, metoda pe faze,
metoda pe comenzi;
Metode derivate evoluate: metoda THM, metoda PERT-cost, metoda GP;
Metode de eviden complex i control operativ: metoda standard-cost,
metoda normativ;
d.2. Metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de
calculaie a costurilor pariale, denumite i metodelimitative, sunt acelea care iau
n considerare la determinarea costului unitar, numai anumite cheltuieli ocazionate
de procesul de producie i desfacere a produselor. Din aceast categorie fac parte:
metoda direct-costing, metoda costurilor directe. Structura atribuit costurilor n
cazul lor este nu numai parial dar adesea i sintetic.
e. Dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire
valoric a activitii productive a ntreprinderiidistingem:
e.1.Metode de calculaie cu caracter previzional utilizeaz mrimi
prestabilite n privina costurilor, organiznd urmrirea i controlul cheltuielilor
concomitent cu procesul de producie care le ocazioneaz. n aceast categorie sunt
76

cuprinse: metoda standard-cost, metoda normativ de calculaie a costurilor,

metoda plan-efectiv, metoda THM, metoda PERT-cost;
e.2.Metode de calculaie cu caracter post-operativ, numite i metode de
calculaie istorice, care au drept obiectiv determinarea costului efectiv al
produciei. Ele se bazeaz exclusiv pe postcalculaie.
f. n funcie de principiile utilizate, i anume:
f.1. Metode de calculaie bazate pe principiul seciiloromogene: metoda
global, metoda pe faze, metoda pe comenzi;
f.2. Metode de calculaie bazate pe principiile coeficienilorde echivalen
sau al rapoartelor constante: metoda coeficienilor de echivalen i metoda GP;
f.3.Metode de calculaie bazate pe principiul centrelor deresponsabilitate:
metoda THM i metoda de calculaie pe locuri de cheltuieli.
n concluzie, calculaia costurilor de producie poate fi efectuat n funcie
de organizarea procesului de producie, specificul activitii sau necesitile
proprii. ntre metodele de calculaie exist asemnri i deosebiri. Indiferent de
metoda de calcul adoptat, scopul principal care trebuie urmrit n organizarea
calculaiei costurilor este acela de a obine informaii valoroase i utile conducerii
ntreprinderii. Eficiena diferitelor metode calculaie a costurilor rezid n
capacitatea lor de a furniza n mod operativ toate informaiile necesare conducerii
ntreprinderii asupra costurilor, n vederea optimizrii deciziilor de orientare a
activitii ntreprinderii.
Trsturile comune sunt date de cele dou coordonate ale obiectului de
cercetare al contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor - cheltuielile de
producie i de desfacere ale unitii patrimoniale i producia care le-a ocazionat:
- toate metodele de calculaie au la baz etape succesive de realizare a
lucrrilor;
- fiecare etap utilizeaz procedee concrete de lucru.
Trsturile specifice fiecrei metode de calculaie sunt determinate de
factorii generativi cum sunt purttorii de costuri, sfera de cuprindere a cheltuielilor
n costul produsului, scopul urmrit.

Trsturile
comune

Trsturile
specifice

8.2. Etapele lucrrilor de calculaie a costurilor

77

8.2.1. Determinarea i delimitarea cheltuielilor pe destinaii

Determinarea
i delimitarea
cheltuielilor
pe destinaii

Centrele de
responsabilita
te

Determinarea i delimitarea cheltuielilor pe destinaii reprezint cea mai

important etap a calculaiei costurilor. Astfel, n cadrul acestei prime etape,
cheltuielile de exploatare considerate ca fiind ncorporabile n costuri, sunt
preluate din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune, n conformitate
cu posibilitile de identificare a consumurilor de resurse.Delimitarea acestor
cheltuieli ncorporabile se realizeaz att pe purttori de cost (n felul acesta
determinm costurile directe) ct i pe sectoarele de activitate care au generat
consumurile de resurse (determinm costurile indirecte).Sectoarele de activitate, n
funcie de natura activitilor desfurate, consumatoare de resurse, se pot grupa n:
sectoare operaionale de baz i auxiliare, i sectoare de structur sau funcionale.
Pentru realizarea imputrii costurilor pe locuri de costuri, trebuie analizat
natura fiecrei cheltuieli, n vederea alegerii unei baze relevate de repartizare,
numai dac este cazul. Locurile de costuri, corespund de regul unei diviziuni
existente n structura organizatoric a ntreprinderii, punnd fi identificat mai
uor cu ajutorul organigramei. Locurile de costuri desfoar activiti relativ
omogene sub competena i autoritatea unor responsabili gestionari. Astfel, din
acest punct de vedere, denumirea lor de centre de responsabilitate pare mai
adecvat.n funcie de nivelul i sfera de responsabilitate, centrele de
responsabilitate pot fi constituite ca :
centre de costuriunde rspunderea i controlul poate fi realizat de responsabilul
gestionar numai asupra consumurilor de resurse (asupra costurilor);
centre de profit unde rspunderea i controlul sunt extinse i asupra veniturilor
(din vnzri), oferind n acest fel posibilitatea analizei i controlului eficienei i
profitabilitatea activitii centrului;
centre de investiii acest tip de centru de responsabilitate se ntlnete numai n
cadrul ntreprinderilor mari, gen grupuri, n care competenele i responsabilitile
sunt att asupra costurilor i veniturile, ct i asupra capitalurile investite; controlul
i analiza se extind, n aceast situaie, asupra rentabilitii activitii centrului.
Avnd n vedere statutul lor i natura activitilor n care se consum
resurse, centrele de responsabilitate, ca locuri de costuri, pot fi : centre
operaionale i centre de structur.Principala diferen ntre centrele operaionale i
cele de structur, este dat de faptul c activitatea desfurat de centrele
operaionale poate fi msurat, de regul printr-o unitate de msur fizic (ore,
volum, greutate, etc.) ce mai poart denumirea de unitate de lucru, pe cnd
activitile realizate de centrele funcionale, nu pot fi msurate printr-o unitate
fizic, datorit caracterului neomogen al acestora, determinndu-se totui o cot de
repartizare n raport cu o baz convenional exprimat valoric, pentru a se putea
realiza repartizarea costurilor locului pe alt loc sau pe purttori de
cost.Determinarea i delimitarea cheltuielilor pentru gruparea lor n costuri directe
(pe purttori de costuri) i costuri indirecte (pe locuri , centre de costuri) se
concretizeaz, ca etap de calculaie, prin ntocmirea tabloului de conversie al
cheltuielilor ncorporabile.
78

8.2.2. Calculul i decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare

Calculul i
decontarea
cheltuielilor
sectoarelor
auxiliare

Cheltuielile determinate i delimitate, n prima etap a calculaiei, pe

sectoare auxiliare i existente n rulajul debitor al contului 922, cu defalcare pe
fiecare sector auxiliar, reprezint costul propriu al sectorului.
n situaia n care exist prestaii reciproce de servicii, etapa de calculaie se
poate grupa n doua subetape, i anume:
a) decontarea reciproc a serviciilor sectoarelor auxiliare, unde costul fiecrei
utiliti depinde de prestaiile celorlalte sectoare auxiliare. Astfel, se utilizeaz
diferite procedee specifice acestor decontri, cum ar fi:
evaluarea la un cost standard;
procedeul pailor (iteraiilor);
procedeul algebric.
b) Calculul i decontarea costurilor prestaiilor auxiliare pe alte destinaii din
ntreprindere.La finele acestei etape de calculaie, contul 922 se soldeaz.
8.2.3. Repartizarea cheltuielilor indirecte

Repartizarea
cheltuielilor
indirecte

Anumite cheltuieli (cele directe) pot fi identificate i atribuite cu uurin

unor produse sau servicii; ns alte cheltuieli (cele indirecte) trebuie repartizate
prin aplicarea unei anumite metode. Conceptul de repartizare a cheltuielilor st la
baza tuturor situaiilor financiare ntocmite i utilizate de ntreprindere bugete,
previziuni ale cheltuielilor de producie i analize pentru fundamentarea deciziilor.
Prin urmare, repartizarea cheltuielilor este important pentru toate aspectele
activitii
manageriale,
nu
numai
pentru
atribuiile
contabilului
gestionar.Repartizarea cheltuielilor reprezint procesul specific de alocare a unei
cheltuieli specifice asupra unui purttor de cost specific.Astfel, n urma repartizrii
costurilor indirecte asupra purttorilor de cost, contul 923 cu defalcare analitic pe
fiecare sector se soldeaz, iar pe activitatea de baz se determin costul de
producie aferent fiecrei lucrri executate, ca obiect de calculaie, ct i la nivelul
tuturor lucrrilor executate.
Repartizarea cheltuielilor indirecte se realizeaz cu ajutorul unui coeficient
de repartizare. n vederea calculrii coeficientului de repartizare, trebuie stabilit o
baz de repartizare.
8.2.4. Determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie
La sfritul perioadei este necesar determinarea produciei neterminate i
evaluarea ei. Producia n curs de execuie cuprinde acele lucrri, produse, prestaii
care nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic sau toate operaiile din lanul
de prelucrare.Astfel c, determinarea volumului produciei neterminate se
realizeaz cu ocazia inventarierii. n acest scop se ntocmesc listele de inventariere
pentru fiecare sector de producie, n care se nscriu stocurile de producie
neterminat constatat pe fiecare produs, cu indicarea gradului lor de finisare. n
ceea ce privete costul produciei n curs de execuie stabilit la finele lunii, acesta
se deconteaz din costul de producie aferent ntregii producii fabricate.Specific
activitilor de construcii este existena unei producii neterminate importante, la
79

Determinarea
i evaluarea
produciei n
curs de
execuie

sfritul lunii, ntruct, de regul, execuia lucrrilor se desfoar pe perioade mai

mari de o lun. Trebuie specificat c, lucrrile finalizate i facturate n luna n care
au cunoscut un ciclu de producie mai ndelungat, n sensul c, acestea nu au fost
ncepute i finalizate n aceeai lun se nregistreaz n contabilitatea financiar la
sfritul lunii aferente lucrrilor neterminate, dup formula contabil
332= 711
Lucrri i servicii n curs de execuie

Variaia stocurilor

iar la nceputul fiecrei luni se preia producia neterminat:

711
=
322
Variaia stocurilor

Lucrri i servicii n curs de execuie

8.2.5. Determinarea rezultatului exploatrii

Determinarea
rezultatului
exploatrii

n ceea ce privete determinarea rezultatului de exploatare se impune

parcurgerea mai multor etape, i anume:
- calculul costului complet
- determinarea cifrei de afaceri aferent fiecrei lucrri executate
- determinarea rezultatului de exploatare pe fiecare lucrare, ca diferen
ntre cifra de afaceri i costul complet.
Costul complet se calculeaz dup urmtoarea formul:
Costul de producie aferent produciei vndute
+ Costul administraiei generale
+ Costul de distribuie
---------------------------------------------------------= COSTUL COMPLET
Determinarea rezultatului de exploatare pe fiecare lucrare, presupune
calculul diferenei ntre cifra de afaceri i costul complet. Cifra de afaceri este
preluat din balana de verificare analitic pe luna n.

Tema nr. 9. Metode clasice de calculaie a costurilor totale sau integrale

(absorbante)
9.1. Conceptul costurilor totale sau integrale
Conceptul
costurilor
totale sau
integrale

Obiectivul

Conceptul costurilor totale sau integrale este ntlnit n metodele de

calculaie cum ar fi metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi i
cunoaterea particularitilor fiecreia dintre aceste metode contribuie direct la
folosirea lor n raport cu cerinele impuse de economia de pia. Aceste metode
sunt metode de calculaie de tip total (absorbant) sau full-costing, n sensul c iau
n considerare la calculaia costului unitar - toate cheltuielile ocazionate de
procesul de producie att cele directe, ct i cele indirecte.
Planul contabil general francez descrie sistemul costurilor complete sub
denumirea de metoda centrelor de analiz.
Obiectivul contabilitii de gestiune, n cadrul metodei costurilor complete,
80

contabilitii
de gestiune,
n cadrul
metodei
costurilor
complete

Etapele
obligatorii
de
desfurare
a lucrrilor
de calculaie

este de a obine costul produselor fabricate lund n considerare toate cheltuielile

de producie. Se folosesc anumite procedee de grupare, de calcul, colectare i de
repartizare i se ordoneaz cheltuielile n structura costului fie n conformitate cu
anumite reglementri normative, fie unei practici tradiionaliste. Acest demers
trebuie s se fac ntr-o ordine precis i dup o logic bine definit.
Obinerea costului complet al produselor se face prin integrarea succesiv a
diferitelor costuri dup un procedeu ce se bazeaz pe logica de fabricaie a
produselor n unitatea patrimonial.
n cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfurare a
lucrrilor de calculaie sunt urmtoarele:
determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori i sectoare potrivit
posibilitilor de identificare a lor. Aceasta presupune att colectarea cheltuielilor
directe pe purttori de costuri (produs, lucrare, serviciu), ca obiecte de calculaie
ct i colectarea cheltuielilor indirecte pe secii. n mod practic, prin aceast
operaie se colecteaz cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiar i se
face ordonarea acestora n contabilitatea de gestiune;
repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purttorilor lor;
separarea cheltuielilor n raport cu gradul de finisare a produciei, dac se impune
aceasta;
calculul costului unitar.
Tabelul 9.1. Metode clasice de calculaie a costurilor totale sau
integrale(absorbante)
Metoda
de calculaie
1. Metoda global

Obiectul
de calculaie
Producia omogen
dintr-o perioad a unei
secii sau ntreprinderi
Faza

Sectoare (zone)
de cheltuieli
Unicul produs
fabricat

Comanda

Produsul din
comand

2. Metoda pe faze
3. Metoda pe
comenzi

Produsele sau
semifabricatele

Purttorul
de costuri
Secia
(ntreprinderea)
cu producie omogen
Faza tehnologic
desfurat ntr-o
instalaie sau secie.
Atelierul i/sau secia

9.2. Metoda global sau a calculaiei simple

Metoda
diviziunii sau
a calculului
direct

Aceast metod este cunoscut i sub denumirea de metoda diviziunii sau

a calculului direct, att n literatura de specialitate ct i n practica economic.
Metoda globalse aplic de ctre unitile patrimoniale unde exist producie
omogen, care obin un singur produs, lucrare sau serviciu, la care de regul, la
sfritul perioadei de gestiune nu exist semifabricate sau producie neterminat,
iar n cazul n care exist acestea sunt constante. De exemplu: extracia de
crbune, iei, gaze, producia de energie electric i termic, prestarea serviciilor
de transporturi etc. Utilizarea acestei metode nu necesit o organizare special a
contabilitii analitice.
Metoda global se poate aplica i n producia sorto-dimensional i n cea
cuplat, unde, din aceeai materie prim i cu aceleai utilaje i tehnologie se
obin mai multe feluri, tipuri sau dimensiuni de produse. De menionat ns c, n
aceste cazuri metoda global se combin cu alte metode de contabilitate i de
81

Caracteristica
esenial a
metodei
globale

calculaie a costurilor, n special cu metoda pe faze (exemplu, n industrializarea

zahrului).
Caracteristica esenial a metodei globale este dat de faptul c toate
cheltuielile de producie se identific nemijlocit pe procesul care le-a ocazionat;
ele au deci caracter direct. Cu toate acestea, cheltuielile indirecte ale seciilor i
cele generale de administraie sunt asimilate cheltuielilor de regie i se
nregistreaz, de regul, n contabilitatea de gestiune n conturile de colectare i
repartizare sintetice i analitice deschise dup structura de cheltuieli practicat de
fiecare entitate, respectiv pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de
calculaie.La sfritul lunii, soldurile conturilor de cheltuieli indirecte se vireaz
global asupra conturilor de costuri n care s-au colectat cheltuielile directe i care
au fost deschise pe produsul singular sau pe produsele cuplate obinute din
aceeai materie prim.
Calculaia global const n colectarea tuturor cheltuielilor de producie
directe i indirecte ocazionate de obinerea produciei la nivelul ntregii uniti
patrimoniale i raportarea lor la sfritul perioadei de gestiune la cantitatea de
produse finite obinute. Costul unitar se determin prin diviziune simpl conform
urmtorului model matematic:
n

cu i

Chp
j 1

Qi

n care:
cui reprezint costul unitar al produsului i;
Chp cheltuielile de producie;
j articole de calculaie;
Q cantitatea de produs finit obinut;
i felul produsului.
Dac rezult simultan mai multe produse din aceeai materie prim sau
produse cuplate considerate principale, ce au valori de ntrebuinare apropiate,
relaia de calcul va fi:
n

cu i

Chp
j 1
n

i 1

Condiiile
aplicrii
metodei
globale

Qi

Aplicarea metodei globale presupune existena uneia din urmtoarele

dou condiii :
producia s fie omogen, adic dintr-un atelier sau secie de producie, sau chiar
din ntreaga unitate patrimonial s se obin un singur produs, lucrare sau
serviciu, fr s apar semifabricate sau producie neterminat la sfritul
perioadei de gestiune. De exemplu : producia de energie electric i termic, de
oxigen, de ciment, crmizi, extracia de crbuni, iei, gaze, prestarea de servicii
de transport.
dac se obin mai multe produse s existe posibilitatea ca prin diverse criterii de
echivalen s fie transformate ntr-un singur produs convenional. Delimitarea i
calculaia costurilor se face, dup caz, prin procedeul coeficienilor de
82

Calculaia
global pe
feluri de
cheltuieli de
producie

echivalen sau valorii rmase. De exemplu: extracia de iei i gaze, de crbuni,

prestarea de servicii de transport.
Urmare acestor condiii, metoda global se aplic i la seciile de
producie auxiliar din cadrul ntreprinderilor industriale care au producie cu
caracter omogen: central electric, termic, de ap.
Caracteristica esenial a acestei metode const n identificarea tuturor
cheltuielilor de producie direct pe produsul sau grupa de produse care le-a
ocazionat, avnd caracter de cheltuieli directe. Un aspect esenial impus de
necesitatea cunoaterii structurii costurilor, analizrii i controlului acestora l
constituie evidenierea cheltuielilor, dei toate au caracter direct fa de produsul
realizat, pe grupe de cheltuieli, respectiv directe i indirecte.
n literatura de specialitate se cunosc dou variante ale metodei globale:
calculaia global pe feluri de cheltuieli de producie, calculaia global pe locuri
sau sectoare de cheltuieli.
Calculaia global pe feluri de cheltuieli de producie se poate efectua n
dou moduri :
a. cheltuielile totale de producie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli i fiecare
dintre aceste cheltuieli sunt raportate la cantitatea total de produse obinute ntro perioad de gestiune. Costul unitar rezult din relaia:
Chpn
Chp1 Chp2
cu i

...
Qi
Qi
Qn

Chp1... n
n care:
reprezint felurile de cheltuieli de producie directe i indirecte;
b. cheltuielile totale de producie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar
cantitatea total de produse finite este defalcat n producia obinut i vndut.
Astfel, cheltuielile directe de producie sunt raportate doar la cantitatea de
produse fabricat, iar cheltuielile indirecte sunt raportate la cantitatea de produse
vndut n perioada respectiv de gestiune. Relaia privind calculul costului
unitar este:
Chd n Chind 1
Chind n
Chd1
cu i
...

...
Qi
Qi
Qv
Qv
n care:
Chd reprezint cheltuieli directe;
Qi cantitatea de produse obinut
Chind cheltuieli indirecte;
Qv cantitatea de produse vndut

Calculaia
global pe

Aceast variant prezint avantajul

determinrii i analizei abaterilor pe feluri de cheltuieli. A doua form a variantei
ofer i posibilitatea cunoaterii modului cum influeneaz vnzrile nivelul
cheltuielilor indirecte.
Calculaia global pe locuri de cheltuieli se aplic numai n unitile
patrimoniale unde n cadrul unui flux tehnologic desfurat pe mai multe etape
sau nivele succesive de prelucrare, se obine un singur produs finit. n cadrul
83

locuri de
cheltuieli

fiecrei etape sau loc de cheltuial, produsul atinge un anumit grad de prelucrare
trecnd la etapa urmtoare, iar n ultima etap rezult produsul finit.Caracteristic
acestei variante este faptul c se urmrete att determinarea costului unitar
separat pe fiecare etap sau nivel al procesului tehnologic considerate locuri sau
sectoare de cheltuieli, ct i la nivelul ntregii uniti. Costul unitar al produsului
finit se obine prin nsumarea costurilor unitate ale tuturor locurilor de cheltuieli
astfel :
Chp1 Chp2 ... Chpn
cu i
Q1
Q2
Qn
n care:
Chp reprezint cheltuielile de producie ale locurilor de cheltuieli 1n,
Q reprezint cantitatea de produse prelucrate n locurile de cheltuieli 1n
Spre deosebire de prima variant, aceasta asigur cunoaterea modului de
participare a fiecrui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului
finit.
Principalul neajuns al metodei globale de contabilitate de gestiune i
calculaie a costurilor l reprezint cmpul su restrns de aplicabilitate, redus,
dup cum am artat, numai la entitile care fabric un singur produs, fr s
apar semifabricate sau producie neterminat la sfritul perioadei.

9.3. Metoda pe faze

Obiectul
calculaiei

Faza de
fabricaie
(tehnologic)

Faza de
calculaie

Metoda este folosit de regul n unitile patrimoniale care au ca obiect

producia de mas, unde pentru obinerea produsului finit se parcurg n cadrul unui
proces tehnologic omogen mai multe stadii sau faze succesive de prelucrare. De
exemplu, n industria uoar, alimentar, chimic, extracia minereului,
metalurgie, rafinarea petrolului.
Obiectul calculaiei l constituie produsele i fazele de fabricaie prin care trece
produsul sau grupele de produse respective, cheltuielile de producie fiind
nregistrate n conturi deschise lunar pe fiecare faz, astfel c la finele perioadei
de gestiune, prin cunoaterea tuturor cheltuielilor n ultima faz de producie s se
obin costul unitar efectiv al produsului finit
Faza de fabricaie(tehnologic) este reprezentat de acea diviziune a procesului
tehnologic delimitat i din punct de vedere organizatoric, n care se execut o
anumit operaie din lanul operaiunilor succesive de prelucrare a materiilor
prime n vederea obinerii unuia sau mai multor produse finite de mas sau de
serie mare. Fazele de fabricaie ndeplinesc rolul unor sectoare sau locuri de
cheltuieli ca i ateliere, secii, antiere, fapt pentru care ele nu pot fi confundate cu
purttorii de cheltuieli i de costuri.
Faza de calculaie a costurilor produciei este considerat ca fiind expresia
tehnico-economic a fazei de fabricaie, caracterizat printr-un anumit specific al
formrii sau calculaiei, analizei i controlului costurilor.
ntre fazele de fabricaie i fazele de calculaie exist o legtur direct,
dat de faptul c fazele de fabricaie n calitatea lor de locuri de producie sunt n
acelai timp i locuri generatoare de cheltuieli. Rezult deci, c fiecare faz de
84

fabricaie poate fi i o faz de calculaie, dar trebuie menionat c nu toate fazele

de fabricaie se suprapun cu fazele de calculaie. Aceast situaie apare atunci cnd
n cadrul aceluiai centru, atelier, secie de producie se desfoar mai multe faze
de fabricaie care pot ndeplini concomitent i rolul de faz de calculaie, deoarece
nu exist posibilitatea delimitrii cheltuielilor de producie la acelai nivel. n
acest caz mai multe faze de fabricaie alctuiesc o singur faz de
calculaie.Analiza economic i controlul costurilor necesit att cunoaterea
costului total dar i contribuia fiecrei faze de fabricaie la formarea acestui cost.
Produsele obinute dintr-o faz transferate fazei urmtoare sunt de regul
semifabricate. Apare astfel, nevoia determinrii costurilor pariale care s
cuprind cheltuielile ocazionate n fiecare faz de fabricaie pentru fiecare
semifabricat sau produs. n cazul n care semifabricatele se depoziteaz este
obligatorie calculaia costului acestora, altfel se va realiza transferul de cheltuieli
de la o faz la alta, costul produsului finit calculndu-se dup ultima faz prin
nsumarea cheltuielilor din toate fazele de fabricaie.
Fiind o metod absorbant, aplicarea metodei de calculaie pe faze la
Etape
condiiile concrete din unitile de producie implic parcurgerea acelorai etape
succesive de
desfurare a succesive de desfurare a lucrrilor de calculaie a costurilor ca i celelalte
lucrrilor de
metode de tip absorbant i anume:
calculaie a identificarea i delimitarea fazelor de calculaie a costurilor;
costurilor
colectarea cheltuielilor directe pe faze i a cheltuielilor indirecte pe seciuni
omogene;
repartizarea cheltuielilor indirecte ntre dou sau mai multe produse finite obinute
n aceiai faz de calculaie;
calculul costului unitar al semifabricatelor interne pe faze de calculaie;
determinarea cheltuielilor de producie aferente produciei n curs de execuie;
calculul costului unitar al produselor finite.
Stabilirea i delimitarea fazelor de calculaie a costurilor se face prin
Stabilirea i
divizarea procesului tehnologic din punct de vedere tehnico-economic i
delimitarea
organizatoric, utiliznd unul din urmtoarele procedee:
fazelor de
a. fie prin comparaie sau analogie cu alte uniti patrimoniale care obin acelai
calculaie a
produs finit i utilizeaz aceiai tehnologie de producie;
costurilor
b. fie pe calea observaiei innd seama de urmtoarele principii:

fazele de calculaie a costurilor s aib la baz faze de fabricaie cu caracter

succesiv sau independent, iar la finele perioadei de gestiune producia obinut s
poat fi msurat i exprimat cantitativ;

costul unitar al produselor finite s fie determinat de un numr redus de faze

de calculaie pentru a se evita lucrri de centralizare voluminoase i inutile;

n interiorul seciilor, liniile tehnologice sau instalaiile complexe de fabricaie

pot constitui baza unor faze de calculaie distincte, dac fiecare dintre acestea au
ca obiect obinerea unor semifabricate sau produse finite, ce se deosebesc ntre ele
prin destinaie, mrime, form i determin cheltuieli de producie diferite;

n cazul fazelor de fabricaie care se desfoar pe maini i utilaje cu ajutorul

crora se execut operaiuni de finisare superioare pentru semifabricate sau
produsul principal se constituie faze de calculaie distincte;
85

dac o parte din fazele de fabricaie se desfoar cu aparatur montat n aer

liber iar celelalte faze n cldiri nchise, este necesar s se constituie pe baza lor
faze de calculaie distincte;

se creeaz faze de calculaie distincte i n cazul fazelor de fabricaie care au

ca rezultat un semifabricat ce se va utiliza n continuare n procesul tehnologic;

fazele de fabricaie n cadrul crora se finiseaz semifabricate sau produse

secundare obinute concomitent cu produsul principal, sunt grupate n faze de
calculaie;

faza de fabricaie n care deeurile i rebuturile sunt recuperate i transformate

n produse finite poate constitui o faz de calculaie.
Nu exist un model unic pentru aplicabilitate n practic, fiecare unitate
patrimonial i stabilete numrul fazelor de fabricaie i raportul dintre acestea i
fazele de calculaie. Fazele de calculaie odat stabilite i delimitate sunt apoi
simbolizate cu ajutorul unor simboluri atribuite care se nscriu obligatoriu pe toate
documentele privind consumurile ocazionate i producia obinut n cazul lor.n
etap de lucru urmtoare sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de calculaie
stabilite anterior, iar cheltuielile indirecte pe secii omogene ca atelierele i seciile
de producie. Repartizarea cheltuielilor indirecte ntre dou sau mai multe produse
finite obinute n aceiai faz de calculaie, se face la finele lunii, utiliznd
anumite procedee specifice.
Pentru calculul costului fiecrei faze i produselor rezultate se completeaz
o Fi de calcul a costului pe faz. Aceast fi cuprinde o serie de informaii
referitoare la producia n curs de la nceputul perioadei; cheltuielile perioadei;
costul produselor transferate altei faze; costul produciei n curs de la sfritul
perioadei. Cheltuielile pe baza crora se calculeaz costul sunt grupate n
urmtoarele articole:
materiale directe aferente fazelor i produselor;
salarii directe aferente fazelor i produselor;
cheltuieli indirecte repartizate asupra fazelor i produselor prin intermediul
ratelor de absorbie prestabilite sau efective.
Dup ce sunt nregistrate toate cheltuielile de producie aferente fiecrei
faze de calculaie i respectiv pentru fiecare produs finit obinut ntr-o perioad de
gestiune se calculeaz costul unitar folosind relaia:

CD
j 1

CI

j m 1

unde:
j articol de calculaie
1m specifice CD
n+1m specifice CI

- cost mediu unitar

Q producia obinut
CD cheltuieli directe
86

CI cheltuieli indirecte
Aplicarea metodei pe faze implic luarea n considerare a particularitilor
procesului tehnologic a caracteristicilor tipului de producie i a modului de
organizare a produciei n unitile patrimoniale. Modelul general al calculaiei
costurilor pe faze se poate elabora n dou variate:
a. varianta cu semifabricate;
b. varianta fr semifabricate.
a. Metoda pe faze varianta cu semifabricate se aplic n unitile patrimoniale care
fabric un numr relativ restrns de produse finite n cadrul unor procese
Metoda pe
tehnologice ndelungate, de exemplu: industria pielrie-nclminte, filaturfaze varianta
esturi. Dup fiecare faz de fabricaie semifabricatele rezultate se depoziteaz
cu
temporar i sunt destinate fie consumului intern fie vnzrii n aceast stare. n
semifabricate
acest caz este necesar cunoaterea semifabricatelor n toate stadiile de
fabricaie.Costurile semifabricatelor din fiecare faz se determin pe articole de
calculaie, deci pe feluri de cheltuieli i se ia n considerare att costul
semifabricatului primit din faza anterioar ct i cheltuielile de producie aferente
fazei respective.
n acest mod costul calculaiei pentru producia ultimei faze constituie
costul unitar al produsului finit. Relaiile de calcul pentru fiecare faz sunt:
m

cuf1

( Chp j ) f 1
j 1

Q1

pentru I faz
m

cuf 2 cuf 1

( Chp j ) f 2
j 1

Q2

pentru a II-a faz

m

cuf n cuf n 1

( Chp j ) fn
j 1

Qn

pentru a n-a faz

Dezavantaje
Dezavantajele variantei:
ale variantei
Atunci cnd sunt faze de calculaie numeroase i producie neterminat la
finele perioadei de gestiune, se mrete volumul lucrrilor de centralizarea datelor
privind calculaia costurilor de producie.
Metoda pe
b.
Metoda pe faze varianta fr semifabricate se aplic atunci cnd nu este
faze varianta
necesar s se determine costul semifabricatelor dup fiecare faz.
fr
Costul unitar al produsului finit se determin n ultima faz nsumnd
semifabricate
cheltuieli de producie din toate fazele prin care trece produsul respectiv i se
raporteaz la producia obinut.Relaia de calcul:
cu i

Dezavantaje
ale variantei

f 1

j 1

( chp

)f

Qi

Dezavantajul variantei:
Acesta const n faptul c impune pe lng calculaia intermediar sau pe
87

faze i o centralizare a cheltuielilor de producie din toate fazele de prelucrare pe

fiecare produs obinut.
n cazul ambelor variante ale acestei metode, dac la finele unei faze de
calculaie a existat producie n curs de execuie , cheltuielile aferente acesteia se
scad din totalul cheltuielilor de producie ale fazelor unde au aprut.Deasemeni
din procesul de prelucrare pot rezulta dou sau mai multe produse principale
simultan sau cuplat, sau pe lng produsul principal pot rezulta i produse
secundare. n acest caz se impune necesitatea utilizrii unor procedee specifice
pentru separarea cheltuielilor de producie i pe feluri de produse obinute.
9.4. Metoda pe comenzi

Obiectul
evidenei i
calculaiei
costurilor

Costul unitar

Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi se aplic de ctre unitile

industriale cu producie individual sau de serie mic caracterizat prin
exemplare unice care nu se repet sau se produc n numr mic, i care, de regul,
la sfritul perioadei de gestiune prezint i producie n curs de execuie, iar n
anumite cazuri, i semifabricate ca elemente asamblabile (piese, agregate i
ansambluri) ale produselor; Ex: industria construciei de nave i maini, mobile,
confecii, reparaii, industria electronic.
La aplicarea acestei metode obiectul evidenei i calculaieicosturilor
efective l constituie n antecalcul produsul finit, iar n postcalcul comanda lansat
pentru o anumit cantitate pentru un lot de produse sau de semifabricate care
poate reprezenta elemente asamblabile respectiv piese, agregate ale produsului i
n raport cu care se colecteaz cheltuielile directe i se repartizeaz cheltuielilor
indirecte de producie pe fiecare comand n parte prin procedeele convenionale
cunoscute.
Costul unitar se calculeaz la terminarea comenzii, prin mprirea
totalului cheltuielilor aferente fiecrei comenzi n parte la cantitatea de produse
finite rezultate din comanda respectiv.
Comparativ cu faza de fabricaie care alctuiete coninutul unor zone de
cheltuieli, comenzile reprezint forme deorganizare scriptic a diferitelor
categorii de purttori de costuri.Deasemeni, dei att metoda pe faze ct i
metoda pe comenzi folosete aceleai verigi tehnico-productive ca zone de
cheltuieli, respectiv ateliere i secii de producie totui coninutul verigilor
respective difer de la o metod la cealalt. Astfel, n cazul metodei pe faze,
atelierele i seciile de producie reprezint faza de producie, iar n cazul metodei
pe comenzi, aceste verigi cu procese complexe de fabricaie a unor piese,
ansamble i produse finite sau executarea unor lucrri pe baz de comenzi
interne.La aceast metod purttorul de costuri utilizate n antecalcul este
produsul finit, iar cel folosit pentru urmrirea i nregistrarea cheltuielilor de
producie este comanda.Datorit variaiei pe care o are producia n curs de
execuie de la o perioad de gestiune la alta, n cazul unitii patrimoniale cu
producie individual i de serie, determinarea i evaluarea acesteia se face doar
n etapa de post calcul.
O alt particularitate a metodei pe comenzi face ca obiectul comenzii s
difere n raport de modul de organizare a produciei.Astfel la producia
88

individual i de serie organizarea n varianta fr semifabricate comanda are

ca obiect un produs sau un lot de produse.
Calculaia arat mai mult partea cu care particip fiecare secie n
fabricaie, iar la formarea costurilor de producie nu se mai face nici o
difereniere a cheltuielilor de producie pe reperele sau prile componente.Dac
produsele au un ciclu lung de fabricaie i sunt deosebit de complicate, comenzile
pot avea ca obiect o anumit parte asamblabil a acestora.
O comanda reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de
produse special proiectate, fabricate n funcie de cerinele sale.
La ntreprinderile pot fi utilizate urmtoarele tipuri de comenzi:
individuale (comand separat pentru fiecare unitate de produs)se aplic pentru
fabricarea produselor mai complexe i mai costisitoare;
anuale (o comand pentru o grup de produse omogene) - se aplic pentru
fabricarea produselor de baz;
de grup (o comand anual pentru o grup de produse omogene);
de o singur dat se aplic pentru fabricarea anumitei cantiti a produsului i
executarea anumitor lucrri, stabilite din timp.
De regul, comenzile de produse primite de la clieni se lanseaz ca atare
n fabricaie, dup nsuirea i precizarea detaliilor tehnice de execuie, numai n
cazul produciei individuale sau de unicate. Pentru produsele fabricate n serie, se
lanseaz comenzi a cror mrime se bazeaz pe centralizarea solicitrilor primite
de la clieni pentru exemplare de acelai fel (identice). Comenzile formate ntr-un
fel sau altul necesit un anumit timp de pregtire i lansare n fabricaie.
nainte de lansarea n fabricaie, fiecare comand primete un simbol
cifric din registrul de comenzi. Simbolul unei comenzi este format din mai multe
cifre, care n afar de data lansrii (an, lun) pot cuprinde i alte informaii
privind produsele ce trebuie fabricate, cum ar fi: atelierele executante cu timpul
de prelucrare afectat, data predrii lor ctre client etc.Dup simbolizare, organele
de proiectare, pregtire i programare a produciei ntocmesc pentru fiecare
comand, lista normelor de consum i de timp prevzute n fiele tehnologice,
precum i documentele privind principalele consumuri: bonurile de consum
(eventual fiele limit), bonurile de lucru i fiele de nsoire
corespunztoare.Emiterea anticipat a documentelor privind consumurile de
materii prime, materiale directe, semifabricate proprii i cumprate, manoper
etc., asigur respectarea nivelului antecalculat, respectiv bugetat, planificat al
cheltuielilor care dein ponderea cea mai nsemnat n structura costurilor i
creeaz premisele sesizrii pe parcurs a depirii lor, pe baza documentelor
special emise pentru solicitrile peste norme, respectiv standarde; aceasta, n
condiiile evitrii alunecrilor de materiale i repere de la o comand la alta.Toate
documentele primare privind o comand oarecare, i anume: bonurile de consum,
fiele limit, bonurile de lucru, fiele de nsoire (pentru manoper la operaii
cumulate), notele de rebut, notele de remaniere, bonurile de predare materiale
89

Varianta
fr
semifabricate

reziduale, bonurile de predare produse etc., trebuie s cuprind obligatoriu

simbolul comenzii la care se refer. Aceasta asigur colectarea corect a
cheltuielilor i nregistrarea produselor pe comenzi.Pentru comenzile lansate n
secii, organele postcalculului deschid fie sau situaii analitice pentru urmrirea
i nregistrarea cheltuielilor de producie. Fiele analitice sau situaiile deschise la
postcalcul poart, de asemenea, simbolul comenzii la care se refer.n aceste fie
se nregistreaz, pe parcursul fabricaiei, cheltuielile directe, folosind n acest
scop articolele de calculaie corespunztoare, adoptate de ntreprindere.
Calculul i nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie pe sectoare
(secii sau ateliere) are loc n baza documentelor i situaiilor justificative dup
metodologia obinuit, innd seama i de articolele de calculaie n care urmeaz
s se reflecte ele n final.Lipsa de unitate ntre purttorul de costuri folosit n
antecalcul (planificare bugetare etc.), unde este produsul, i cel n raport cu care
se urmresc i se nregistreaz principalele consumuri productive n contabilitate,
care este comanda, nu permite comparaia direct pe parcursul fabricaiei a
cheltuielilor efective, cu cele planificate, bugetate.
Cheltuielile indirecte de producie se urmresc i se nregistreaz n
situaiile analitice de colectare folosind aceeai structur analitic creat prin
bugetul (planul) acestora pe secii; procednd astfel, se asigur comparaia direct
ntre efectiv i bugetat.Costul efectiv al fiecrei comenzi se calculeaz la sfritul
perioadei de gestiune n care a avut loc terminarea ei.
Primirea
comenzii
de la
clieni

Registrul de
eviden a
comenzilor

Comanda

Lansarea
lucrrii

Fia de eviden
analitic a
consumurilor
aferente comenzii

nregistrarea
Documente
justificative

Figura 9.1. Schema organizrii metodei pe comenzi la o ntreprindere

Calculul se efectueaz aa cum este organizat i condus producia n
interiorul ntreprinderii, adic fie n varianta fr semifabricate, fie n varianta cu
semifabricate.
9.4.1. Calculaia costului unitar n varianta fr semifabricate
Varianta fr semifabricate , este utilizat atunci cnd exist producie
individual. n cazul aplicrii acestei variante, comanda are ca obiect lucrarea ce
trebuie executat, produsul finit sau un lot de produse, iar n cadrul procesului de
calculaie nu se face nici un fel de separare a cheltuielilor pe seama prilor sau
reperelor (pieselor) componente. n cazul aplicrii acestei metode se evideniaz
modul n care fiecare secie particip la procesul de fabricaie i respectiv la
90

formarea costurilor fiecare secie de producie.

Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi, ia, n acest caz,
urmtoarea form:
k
n
m

Ctu Chdx Chiy s

s 1 x 1
y 1

Varianta cu
semifabricate

unde: Ctu
- costul unitar;
Chd - cheltuielile directe;
Chi
- cheltuielile indirecte;
s
- seciile (atelierele) de fabricaie participante (1 ... k);
x i y - articole de calculaie.
n cazul produciei de serie unde fiecare comand este format din mai
multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe unitate, raportnd
costul comenzii, calculat ca mai sus, la numrul de uniti de produse (Q) care fac
obiectul comenzii.

Etapele de
calcul pentru
determinarea
costului unitar

Ct u

s 1

x 1

( Chdx Chiy ) s
y 1

n care:
Ctu
Chd
Chi
Q
x i y
s

- costul unitar;
- cheltuielile directe;
- cheltuielile indirecte;
- cantitatea de produse finite obinut
- articole de calculaie;
- seciile (atelierele) de fabricaie participante (1 ... k).

9.4.2. Calculaia costului unitar n varianta cu semifabricate

n cadrul produciei de serie mic organizat n varianta cu semifabricate

produsele finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a unor piese i subansamble
parial independente, care se produc n unitate sau se aprovizioneaz din afar, se
prelucreaz sau se asambleaz. Comenzile au deci ca obiect, urmtoarele:
loturi de piese sau repere brut turnate sau confecionate prin croire sau presare;
loturi de piese sau repere din producia proprie sau achiziionate, care se
prelucreaz i se finiseaz;
loturi de subansamble sau agregate care compun produsul finit;
loturi sau serii de produse finite.
Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar al produsului finit
presupun:
elaborarea calculaiilor pentru determinarea costurilor semifabricatelor proprii i
a pieselor brute;
elaborarea calculaiilor pentru determinarea operaiilor de prelucrare i finisare a
semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese;
elaborarea calculaiilor privind costul produsului finit cuprinde pe lng costul
91

semifabricatelor, subansamblelor i cheltuielile cu asamblarea acestor pri

componentei finisarea produsului finit.
Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi de produse finite,
se poate exprima, n acest caz, prin urmtoarea relaie:

Ctu

Cu q
p 1

Ch
x 1

dx

Chiy a
i 1

unde: Ctu
- costul unitar;
q
- consumul efectiv n cazul fiecrei piese, reper etc.;
p
- piesele sau reperele supuse asamblrii;
a
- operaiile de asamblare.
Celelalte simboluri i pstreaz semnificaia din formulele precedente.
Fiecrei pri componente (pies, reper, subansamblu) i se calculeaz cu
precdere costul unitar structurnd cheltuielile potrivit normelor adoptate n
ntreprindere, pe baza formulei:
n

Organizarea
calculaiei
dup metoda
pe comenzi
presupune

Ctup

Ch
x 1

dx Chiy
y 1

Qp

unde p reprezint piesa sau reperul, iar celelalte simboluri i pstreaz

semnificaia din formula precedent.
Trecerea valorii semifabricatelor interne n costul produselor se
efectueaz global, sub forma unui articol de calculaie complex, intitulat
Semifabricate din producie proprie.
Calculul costului comenzilor n varianta cu semifabricateeste analitic i
foarte laborios, mai ales n cazul produselor compuse dintr-un numr mare de
piese; de aceea este mai puin agreat de ntreprinderi.
n cazul n care se fabric loturi pariale de produse care se predau la
magazie nainte de terminarea nregistrrii comenzii, aceste produse se evalueaz
n lipsa costului efectiv la costurile antecalculate sau la costul efectiv al unor
produse similare.La decontarea parial, cheltuielile se repartizeaz asupra
produselor terminate i predate la magazie i nu vor putea depi suma
cheltuielilor efective, nregistrate la comanda respectiv.
Metoda de evaluare adoptat la nceputul anului pentru acelai produs se
va menine pn la finele exerciiului financiar, conform principiului permanenei
metodelor. Eventualele diferene care apar la terminarea comenzii se vor include
n costul efectiv al ultimului lot.Cnd se fabric un produs unicat, cheltuielile de
producie colectate n fiele de calculaie reprezint costul unitar al produsului
respectiv.n cazul produciei individuale, comenzile de produse finite de la clieni
se lanseaz ca atare n fabricaie, iar pentru producia de serie se centralizeaz
solicitrile care vizeaz exemplare identice.
9.4.3. Organizarea calculaiei dup metoda pe comenzi
Organizarea calculaiei dup metoda pe comenzi presupune dup lansarea
comenzii deschiderea n cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz a
92

Documentele
ntocmite
pentru
urmrirea
unei comenzi

analiticelor pe comenzi (fie de postcalcul) n care se colecteaz pe locuri de

producie (secii, ateliere) i pe articole de calculaie, n cursul lunii, costurile
directe i la sfritul lunii costurile indirecte repartizate pe comand din conturile
923 Cheltuieli indirecte de producie, respectiv 924 Cheltuieli generale de
administraie, pe baza unor chei de repartizare. Pentru aceasta, fiecare comand
primete un simbol cifric din registrul de comenzi care se nscrie n toate
documentele justificative de consum (bonuri de consum, fie limit de consum,
bonuri de lucru, bonuri de predare produse etc.).
FIA DE COMAND

I Antecalcul
- articole de calculaie
- locuri generatoare de
costuri

II Postcalcul
- articole de calculaie
- locuri generatoare de
costuri

III Decontarea
- cantitatea
- valoare
- cost unitar

Lansarea
comenzii

Stabilirea abaterilor

Figura 9.2. Organizarea calculaiei costului dup metoda pe comenzi

Avantaj
Dezavantaje

Costul efectiv pe comand se stabilete la terminarea comenzii prin

relaiile artate.
n cazul unor comenzi cu ciclu lung de fabricaie, dac unele loturi
pariale se predau la magazie sau clientului, nainte de terminarea ntregii
comenzi, ele se evalueaz la costul antecalculat sau efectiv al produselor similare,
fr a depi ns costurile efective nregistrate la comanda respectiv. Metoda de
evaluare adoptat la nceputul anului pentru aceleai produse se menine pn la
finele anului. Diferenele care apar la terminarea comenzii ntre costul efectiv al
ei i costul la care s-au nregistrat produsele predate se includ n costul efectiv al
ultimului lot.
Tabelul 9.2. Documentele ntocmite pentru urmrirea unei comenzi
Etapa

Document

Primirea comenzii i codificarea acesteia

ntocmirea standardelor de consum (materiale,
salariale, etc.)
Aprovizionarea cu materii prime i materiale n
vederea realizrii comenzii
Identificarea consumului de manopera pentru
fiecare comanda
Identificarea cheltuielilor de consum
Obinerea comenzii
Cazul produselor
Cazul lucrrilor prestate terilor

Registrul de comenzi
Deviz estimativ al comenzii
Lista necesarului de materiale
Repartiia cheltuielilor salariale
Fia analitic pentru urmrirea cheltuielilor
indirect pe secii
Nota de predare produse
Proces verbal de recepie parial sau
final
Situaia lucrrilor executate

n cazul n care, la sfritul unei perioade de calcul (de exemplu luna

calendaristic) unele comenzi sunt neterminate, cheltuielile efectuate cu
comenzile respective se consider n ntregime ca producie n curs de execuie.
93

Manopera direct se urmrete pe fiecare comand n parte iar repartizarea

cheltuielilor indirecte se face individual pe fiecare comand n parte avnd ca i
cheie de repartizare manopera direct aferent comenzii.
Metoda pe comenzi prezint avantajul c asigur o individualizare i o
calculare a costului unitar al produselor ct mai apropiat de realitate.
Dei metoda pe comenzi asigur un cost real al produsului finit ea
prezint anumite dezavantaje:
nu asigur la finele perioadei de gestiune cunoaterea costurilor reale de
producie, ntruct execuia unor comenzi continu i n perioadele viitoare;
duce la denaturarea costului perioadei n cazul predrii pariale a produselor ctre
clieni nainte de terminarea integral a comenzii;
calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia n totalitate nu
permite urmrirea operativ a costurilor n cazul comenzilor de lung durat;

posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale i manoper n cadrul aceluiai

produs de la o comand la alta, denaturnd costul produselor;

la sfritul perioadei de gestiune apar multe comenzi n curs de execuie, iar

determinarea i evaluarea produciei neterminate necesit un mare volum de
munc, putnd influena exactitatea, calitatea i operativitatea indicatorilor
calculaiei;

evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare fabricate

anterior a produselor predate parial clienilor naintea terminrii integrale a
comenzii face ca devierile fa de costul efectiv al produselor s fie suportate de
ultima parte din comanda respectiv, denaturndu-se astfel costurile perioadei.
Cu toate acestea metoda de calculaie a costului pe comenzi poate fi
mbuntit prin organizarea urmririi consumurilor specifice de materiale,
normarea muncii, ceea ce contribuie la creterea potenialului ei informaional.

Tema nr.10. Metode moderne de calculaie pe purttori de costuri

10.1.

Metoda tarif-or-main (THM)

Metoda THM

Metoda THM (denumit n limba englez Machine-Hour-Rates

prescurtat MHR i n limba francez Taux-Heure-Machine prescurtat THM, de
unde deriv i denumirea acesteia) a fost aplicat pentru prima dat n SUA
(1962).Metoda THM este o metod de conducere prin costuri care, folosind
procedee specifice, calculeaz costul de funcionare al unei ore-main ca
element fundamental pentru planificarea costurilor de producie i de repartizare
a acestuia pn la nivelul locurilor de munc.Metoda de calculaie tarif-ormain a fost elaborat n anul 1962 de ctre economistul american Spencer A.
Tucker [Tucker, A.,S., Cost estimatingandpricingwirthMachins-Hour-Rates, Ed.
Printice Hali, New-York, 1962]. n ara noastr lucrarea lui Spencer A. Tucker a
ptruns iniial n traducere francez sub titlul: "L'evaluation des cotit et la
determinations des prix par la methode THM (Taux-Heur-Machine)", Paris, 1965
94

Particulariti

Calculul
tarifului ormain

Etapesuccesiv
e

i nu n limba englez. n consecin, aceast metod este cunoscut la noi prin

iniialele THM (Taux-Heur-Machine) i nu MHR (Machins-Hour-Rates).
Problema esenial de rezolvat ce o ridic aplicarea acestei metode o
constituie stabilirea corect a costului orei defuncionare, respectiv a THM.-ului.
De aceea, o atenie deosebit trebuie acordat repartizrii raionale a cheltuielilor
indirecte pe fiecare main sau grup de maini.
MetodaTHM prezint urmtoarele particulariti:
unitatea de gestiune de baz este exprimat printr-o main (saugrup de maini)
integrat ntr-o form special de organizare,denumit centrul de producie;
un centru de produciereprezint una sau mai multe maini saulocuri de munc,
n care se execut aceeai operaie sau operaiiliniare. Ca centru de producie
poate fi considerat i un singur locde munc unde se desfoar o activitate;
centrele de produciese stabilesc dup anumite criterii ireprezint obiectul
calculaiei costurilor.
Reprezentarea mainilor sau a locurilor de munc pe centre deproducie
nu nseamn i modificarea amplasrii sau schimbarea structuriiorganizatorice,
ele fiind uniti convenionale pentru determinarea niveluluicosturilor i a
caracteristicilor acestora.Conceptul de cost specific metodei THM poart
denumirea de THM(tarif-or-main) sau COP (cost-or producie).
Prin THM (sau COP) se nelege suma costurilor directe (cuexplicaia
celor materiale) i indirecte (costuri de regie) determinate defabricarea unui
produs la o main sau grup de maini.
Aplicarea metodei THM necesit stabilirea a doi indicatori sintetici legai
de gestiune i anume:
a. tariful (sau costul) or-main (THM);
b. costul pe unitatea de produs.
a. Calculul tarifului or-main. Prin tarif or-main se nelege suma
cheltuielilor de prelucrare necesare pentru funcionarea unei maini, grup de
maini, linie tehnologic etc, timp de o or, fcnd abstracie de cheltuielile cu
materiile prime i materialele consumabile directe.
Tariful sau costul-or-main cuprinde deci: manopera, cheltuielile
comune de fabricaie, precum i cheltuielile generale de administraie i
desfacere, denumite generic costuri de transformare. n scopul calculrii
costurilor de transformare, n condiiile aplicrii metodei THM sunt necesare
lucrri specifice, ce au loc n etapesuccesive, i anume:
1.stabilirea centrelor de producie;
2.determinarea efectivuluide personal i a capacitii de producie a centrelor;
3.elaborarea bugetului operaional;
4.repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe centre de producie;
5.calculul tarifului-or main.
1. Stabilirea centrelor de produciepresupune mprirea unitii
patrimoniale n centre de producie i locuri de munc. Un centru de producie poate
fi format din una sau mai multe maini sau locuri de lucru, n care se execut
aceeai operaie sau operaii similare.
La baza gruprii mainilor n centre de producie stau o serie de criterii, ntre
95

care amintim:
capacitatea mainilor;
dimensiunile mainilor (lungime, lime, greutate etc);
puterea instalat a mainilor;
numrul personalului de deservire;
valoarea mainilor;
numrul de schimburi n care sunt utilizate;
numrul anual al orelor de lucru;
tipul mainilor i vrsta lor etc.
Pe baza acestor criterii se admite gruparea n acelai centru a mai multor
maini care execut aceeai operaie, chiar dac sunt amplasate n secie la distane
apreciabile. O problem esenial este aceea a fixrii numrului de centre de
producie, deoarece orice exagerare sporete volumul lucrrilor i dilueaz
responsabilitile.Centrele de producie astfel stabilite se nscriu n formularul
intitulat Nomenclatorul centrelor de producie.Aceast situaie cuprinde o serie de
indicatori, cum ar fi: numrul de maini existente n fiecare centru, valoarea de
inventar a mainilor, suprafaa de lucru, puterea instalat, timpul de lucru anual,
consumul de energie, numrul de muncitori etc. Dintre aceti indicatori cel mai
importanteste timpul de lucru anualdeoarece el formeaz baza de raportare a
cheltuielilor de prelucrare pentru stabilirea unui THM exact.n scopul determinrii
numrului de ore de funcionare a fiecrui centru se recurge fie la datele de arhiv,
fie la estimri ale specialitilor. Pentru activitile auxiliare i de deservire nu se
constituie centre de producie, ci numai centre de costuri.
2. Determinarea efectivului de personal i a capacitii de producie a
centrelor impune calculul unei serii de indicatori, i anume:
numrul de maini existenten fiecare centru este cel stabilit n Nomenclatorul
centrelor de producie;
efectivul standard de muncitoripe o main sau utilaj se stabilete de un grup de
specialiti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai muli angajai, dar i
o fracie n cazul n care acesta lucreaz la mai multe maini;
remunerarea orar a muncitoriloreste format din salariul tarifar plus eventualele
sporuri i majorri ale salariului;
remunerarea orar pe centruse obine prin adunarea remuneraiei orare a
muncitorilor dintr-un centru, ponderndu-se cu numrul mainilor din centrul
respectiv;
numrul maxim anual de ore pe centruse determin pornind de la anul standard. Prin
nmulirea timpului de lucru al mainii n anul standard, cu numrul de maini
dintr-un centru se obine numrul maxim de ore de lucru al centrului respectiv;
numrul de ore disponibil anual pe centruse obine scznd din numrul maxim
anual de ore de lucru al centrului de producie, orele pltite pentru concedii,
srbtori legale etc;
manopera pe centru se determin pondernd volumul produciei programate
exprimat n ore, cu remuneraia orar pe centru, calculat anterior. Toi aceti
indicatori sunt centralizai n formularul intitulat Situaia structurii efectivelor.
96

3. Elaborarea bugetului operaional (BO).

La baza ntocmirii bugetului operaional stau cheltuielile indirecteprivind
producia, administraia i desfacerea, nregistrate n contabilitatea financiar n
anul precedent, corectate eventual n funcie de volumul produciei programate
pentru anul n curs. n vederea obinerii unor bugete operaionale ct mai
flexibile, cheltuielile de producie sunt grupate n: cheltuieli variabile i cheltuieli
fixe.Nu sunt cuprinse (trecute) n bugetul operaional:

materiile prime i materialele consumabile directe;

manopera direct, calculat n situaia precedent.

4.
Repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe centre
de produciese face utiliznd diverse criterii de repartizare, bazate pe logic i pe
specificul unitii patrimoniale.Dup stabilirea criteriilor de repartizare adoptate,
acestea se nscriu ntr-o situaie recapitulativ, care va cuprinde costul mediu
unitar al fiecrui criteriu de repartizare.Calculele de repartizare a cheltuielilor de
producie, cuprinse n bugetul operaional, comport ntocmirea unui formular
intitulat Coala sau situaia de repartizare a cheltuielilor pe centre. n completarea
acestei situaii se utilizeaz date din formularele ntocmite anterior.
5.
Calculul THM
Pe baza Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre i a Situaiei structurii
efectivelor, se stabilete pentru fiecare centru de producie, THM-ul defalcat pe
categorii de cheltuieli, utilizndu-se formula:
THM c

(W Chcf Chap) c
Hp c

n care:

Calculul
costului pe
unitatea de
produs

W reprezint manopera aferent produciei anuale programat pe centre;

Chef- cheltuieli comune de fabricaie anuale aferente centrului;
Chap - cheltuieli anuale n afara produciei pe centru;
Hp - ore-producie programate anual pe centru;
c - centrul de producie.
n acest caz se utilizeaz formularul intitulat Tabloulrezumativ al costurilor
de transformarecare alctuiesc THM-ul. Practica multor uniti patrimoniale impune
necesitatea stabilirii THM-ului pentru fiecare centru de producie separat pentru
cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta n scopul stabilirii unui THM flexibil, uor
adaptabil modificrilor ce pot interveni n activitatea unitii patrimoniale.
b. Calculul costului pe unitatea de produs.
n cazul metodei THM componentele structurale ale costului unitar sunt:

costurile (cheltuielile) de transformare;

cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile

directe.
Relaia de calcul utilizat este urmtoarea:
t

cu i

(T * THM )

ci

Chmi

c 1

Q1

97

Avantaje

Dezavantaje

n care:
i reprezint produsul;
T - timpul de prelucrare a produsului "i" n centrul "c";
Chmj - cheltuieli cu materiile prime i materialele directe aferente
produsului "i".
Calculele se transpun n formularul intitulat Fi decalcul a costurilor pe
produscare constituie antecalculaia costurilor unitare.
n scopul creterii rolului THM-ului n analiza modului de realizare a
prevederilor stabilite pe centre de producie prin Fia de calcul a costurilor pe
produs, THM-ul se poate defalca pe cheltuieli variabile i cheltuieli fixe de
prelucrare. O astfel de abordare a structurii THM-ului permite o recalcularea a
cheltuielilor de prelucrare corespunztor cantitilor fizice fabricate. Pentru
determinarea structurii THM n aceast variant se pornete de la structura
bugetului operaional i de la manopera specific pe centre de inducie. n funcie
de criteriile de repartizare adoptate, se procedeaz la defalcarea pe centre de
producie a cheltuielilor fixe i variabile, obinndu-se, n final, THM fix i
variabil pe fiecare centru.
Calcularea costului produselor se va desfura conform metodologiei
prezentate la prima variant.
Metoda THM prezint o serie de avantaje,dintre care menionm:
asigur o mai bun folosire a mainilor i utilajelor, datorit urmririi, pe
prim plan, autilizrii capacitii de producie maxime disponibile a
acestora;
permite depistarea mainilor i utilajelor insuficient folosite sau cu
rentabilitate sczut i luarea msurilor ce se impun;
implic metodologic corelarea orelor anual disponibile cu producia
programat anual n ore pentru toate centrele de producie constituite;
asigur o folosire mai raional a efectivului de muncitori prin stabilirea
numrului de schimburi necesare nivelului de activitate programat i
limitarea personalului auxiliar la strictul necesar;
permite repartizarea mai judicioas a cheltuielilor indirecte, asigurnd n
consecin un cost unitar pe produs ct mai exact;
permite
introducerea
calculului
costurilor
pe
centre
de
responsabilitate,avnd posibilitatea folosirii n acest scop a centrelor de
producie.
Metoda THM prezint i anumite dezavantaje,cum ar fi:
urmrete pe prim plan, cheltuielile de prelucrare aproduselor, lsnd pe plan
secundar cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, dei ponderea
acestora n costul produsului este nsemnat i nu trebuie neglijat;

poate fi aplicat eficient numai n unitile patrimoniale unde produsul

finit este rezultatul prelucrrii ntr-un numr redus de centre de producie;

apar cazuri cnd unele cheltuieli trebuie lsate n afara THM spre a fi
trecute apoi numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;

folosirea de grafice i calcule matematice care ntregesc

98

metodologia, ngreuneaz i complic nsuirea i aplicarea ei.

10.2.

Metoda Georges Perrin (GP)

Metoda de
calculaie GP

Metoda de calculaie GP face parte din categoria metodelor de tip

absorbant, care iau n considerare pentru calculul costurilor pe unitatea de produs
toate cheltuielile de prelucrare, precum i cheltuielile cu consumul de materii
prime i materiale directe. Metoda GP este aplicat n rile dezvoltate din punct
de vedere economic, ntr-o serie de ntreprinderi din industria constructoare de
maini, industria textil, industria ceramicii, industria hrtiei etc.
Ea a aprut pentru prima dat n Frana i a fost conceput de Georges
Perrin [G. Perrin, Prix de revient et contrle de gestion par la mthode GP,
Dunod, Paris, 1963]. Denumirea metodei corespunde iniialelor numelui autorului, i
anume, inginerul francez Georges Perrincare aelaborat-o n anul 1953.n urma unor
studii ndelungate de peste 25 de ani i a unor experimentri practice de 10 ani,
Georges Perrin reuete s gseasc o unitate unic de comensurare a produciei,
pe care o denumete GP. Acesta este un indice de echivalare stabilit cu anticipaie
dup o metodologie deosebit i care exprim costurile de producie necesare
fabricrii unei uniti din produsul cel mai reprezentativ al unitii, considerat
produs de baz. A pornit de la constatarea c, n practic, costul produciei
fabricate nu se poate stabili cu exactitate, datorit cheltuielilor de prelucrare care
sunt formate dintr-o mulime de elemente de natur i origine eterogen, ce
trebuie s se repartizeze asupra unui numr mare de produse, innd seama de
operaiile pe care le implic fabricarea fiecruia dintre ele. Ori, toate celelalte
metode de calculaie care folosesc ntr-un fel sau altul pentru repartizarea
cheltuielilor indirecte (comune) diverse criterii convenionale, cu toate calculele
complicate pe care le presupun, nu reuesc s repartizeze cu exactitate aceste
cheltuieli n costul fiecrui produs, ntruct nu pot s stabileasc precis legtura
de cauzalitate dintre produsele fabricate i fiecare element de cheltuieli de
repartizat. Astfel se ajunge la un cost pe produs denaturat; singura informaie
real rmne numai totalul cheltuielilor de producie pe ntreprindere. Problema
capt o importan i mai mare, mai ales n condiiile progresului tehnic care
impune att mecanizarea i automatizarea proceselor de producie, ct i
diversificarea produselor fabricate i o mai bun organizare a produciei i a
muncii. n asemenea situaii, n care scopul ntreprinderii este din punct de vedere
economic sporirea profitului i creterea rentabilitii, iar din punct de vedere
tehnic controlul desfurrii procesului de fabricaie, stabilirea ct mai exact a
costului produciei fabricate este o condiie de prim necesitate. Cunoaterea
exact a costului fiecrui articol fabricat, analitic, pe elementele lui componente,
asigur stabilirea rentabilitii reale pe produs i permite adoptarea unor decizii
juste pe linia reducerii cheltuielilor de producie i creterii eficienei economice.
De asemenea, permite determinarea randamentului optim al locurilor de
producie (locurilor de munc, atelierelor, seciilor) prin compararea costurilor
succesive ale unui produs fabricat n decursul diferitelor perioade, precum i
determinarea economiilor din reducerea cheltuielilor de producie ca urmare a
99

Eforturi de
producie

mbuntirii condiiilor de utilizare a mainilor, fcnd s creasc profitul.

Toate neajunsurile semnalate mai nainte la metodele de calculaie
cunoscute, ca inexactitatea costului stabilit i volumul mare de munc n
repartizarea cheltuielilor indirecte, precum i faptul c la stabilirea costului unui
produs nu se ine seama de dificultile impuse de fiecare operaie a procesului de
fabricaie, au condus pe inginerul Georges Perrin la concluzia c producia unei
ntreprinderi poate s fie examinat sub o form simpl i raional, folosindu-se
o unitate de msur cu caracter general. Aceast unitate permite omogenizarea
produciei rezultate, indiferent de forma ei de prezentare i n consecin
calcularea cu exactitate a costului produciei respective. Pe baza unei astfel de
uniti de msur cu caracter stabil, costurile determinate la diverse perioade pot
s fie comparate i deci se poate controla desfurarea procesului de fabricaie.
Aceast unitate de msur, care reprezint o unitate de producie a luat denumirea
de GP, de la iniialele numelui autorului ei. De aceea i metoda de calculaie a
costurilor care se bazeaz pe exprimarea produciei cu ajutorul unitii respective
de msur se numete metoda GP.
Metoda de calculaie GP este o metod de programare i urmrire a
cheltuielilor de producie i costurilor. Ea are ca scop calcularea ct mai exact a
costului pe unitatea de produs cu ajutorul coeficienilor de echivalen, numii
GP-uri, stabilii cu anticipaie dup o metodologie deosebit.
n esen, GP-ul exprim o unitate general de msur a produciei, i
anume efortul de producie.
La aceast unitate s-a ajuns pornindu-se de la observaia c producia unei
ntreprinderi dintr-o anumit perioad este format din totalul obiectelor fabricate
n acest timp, i anume: produse finite, semifabricate, producie n curs de
execuie etc. Pentru exprimarea acestei producii, n ansamblu ns, nu exist o
unitate de msur. Unitile existente, m, l, kg etc. nu pot s msoare ntreaga
producie. Dar pentru fabricarea produciei respective s-au depus anumite eforturi
care sunt constante n timp, cunoscute sub denumirea de eforturi de producie.
Aceast unitate de msur, care se numete efortul de producie, are
avantajul c pe baza ei se poate omogeniza producia unei ntreprinderi,
indiferent de varietatea acesteia, de metoda de fabricaie, de locul de producie
(secie, atelier, main, grup de maini) etc., pentru c fabricarea produciei
respective necesit eforturi de aceeai natur i esen, care posed proprietatea
de a fi nsumabile, de a se scdea, a fi multiplicator sau divizor comun pentru
repartizarea cheltuielilor. Prin urmare, efortul de producie total depus de
ntreprindere va fi egal cu suma tuturor eforturilor de producie pariale ale
fiecrui loc de munc productiv, iar costul acestui efort de producie total va fi
dat de totalul cheltuielilor de prelucrare a produciei ntreprinderii, care se pot
stabili foarte uor, fr a fi nevoie de vreo operaie de repartizare a cheltuielilor
indirecte. De asemenea, aceast unitate de msur servete la stabilirea numrului
de uniti de efort de producie ncorporate n fiecare obiect fabricat n
ntreprindere sau rezultat de la fiecare main sau serviciu al ntreprinderii,
corespunztor cu cota-parte din efortul total al ntreprinderii.
Noiunile de efort i de producie nu se suprapun, dar ntre ele exist un
100

Etapele
calculaiei
costurilor
prin metoda
GP

paralelism care, cu respectarea anumitor condiii, permite msurarea uneia prin

cealalt. Prin ea nsi, noiunea de efort de producie este ceva abstract. Ei i
corespund ns n mod concret anumite cheltuieli de prelucrare ocazionate de
fabricarea produciei, cu ajutorul crora se poate msura. Dac ntre eforturile de
producie se pot stabili raporturi constante n timp, nseamn c i ntre
cheltuielile de prelucrare pe care le ocazioneaz eforturile de producie se pot
stabili raporturi pe baza crora se calculeaz coeficienii de echivalen, denumii
GP-uri, pentru fiecare produs fabricat. n acest scop se ia ca unitate de baz
efortul uneia dintre maini, care este denumit i articol de baz, i apoi se face
raportul dintre eforturile fiecrei maini i efortul mainii luate ca unitate de baz.
Cu ajutorul acestor coeficieni de echivalen, astfel stabilii, se omogenizeaz la
finele lunii ntreaga producie obinut de ntreprindere, indiferent de unitatea de
msur n care este exprimat, prin transformarea ei n uniti convenionale. n
continuare se calculeaz costul fiecrui produs pe baza cheltuielilor de producie
totale i a cantitii de producie exprimat n uniti convenionale.
Calcularea GP-urilor se face dup metode matematice de aducere la acelai
numitor a ntregii producii orict de diferit ar fi aceasta. Admind c fabricarea
produselor implic eforturi de aceeai natur n cursul procesului de producie
(umane, materiale etc), indiferent de varietatea produselor i de locul unde se
desfoar (main, grup de maini, secie etc), rezult c exist condiii pentru o
echivalare a ntregii producii. Deoarece GP-ul exprim o unitate general de
msurare a produciei i anume efortul de producie,rezult necesitatea msurrii
acestuia.Efortul de producie este, ns, o noiune abstract, creia i corespund
costurile de producie dintr-o anumit perioad de gestiune. Msurarea diferitelor
eforturi de producie nu se poate face, deci, dect cu ajutorul costurilor de
producie. Stabilind raportul ce exist ntre diferitele costuri de producie se
determin indicii de echivalen, denumii GP-uri, corespunztori fiecrui produs
finit obinut. Deci, n ultim instan, GP-ul este un coeficient de echivalen care
exprim costurile de prelucrare necesare unei uniti din produsul cel mai
reprezentativ al ntreprinderii, considerat ca articol sau produs de baz, iar
coeficienii de echivalen ai celorlalte produse exprim raporturile dintre
cheltuielile de producie necesare fabricrii fiecruia dintre produsele respective
i costul total de prelucrare al produsului de baz.
La finele perioadei de gestiune ntreaga producie obinut se transform,
cu ajutorul indicilor de echivalen, n uniti convenionale omogene. Costul
unitar al produselor finite se stabilete pe baza produciei omogenizate cu ajutorul
indicilor de echivalen i acheltuielilor totale de producie reflectate n
contabilitate.
Etapele calculaiei costurilor prin metoda GP
Modelul de calculaie a costurilor prin metoda GP presupune luarea n
considerare a urmtorilor factori: caracteristicile procesului tehnologic, operaiile
procesului de fabricaie, care reies din documentaia tehnic a produselor, timpul
necesar fiecrei operaii i cheltuielile care o privesc i, n final, totalul
cheltuielilor de producie.
Aplicarea metodei GP necesit elaborarea unor lucrrispeciale, ntr-o anumit
101

succesiune, innd seama de caracteristicile procesului tehnologic, de documentaia

tehnic, de volumul cheltuielilor de producie i alte date necesare fundamentrii
calculaiei. Aceste lucrri pot fi grupate n doucategorii, i anume:
1.
lucrri de stabilire a GP-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalen
pentru fiecare produs;
2.
lucrri de stabilire lunar a costului pe unitatea convenional (GP) i pe
produs.
1. Calculul GP-urilor i a indicilor de echivalenpe produse
Calculul GP-urilor pe baza operaiilor elementare teoretice de munc, n
Calculul GPscopul omogenizrii produciei ntreprinderii, este lucrarea care necesit cea mai
urilor i a
mare atenie n cazul aplicrii metodei GP. Aceasta necesit efectuarea unor etape
indicilor de
succesive, aa cum se prezint n continuare:
echivalenpe
a)
stabilirea listei operaiilor procesului de fabricaie;
produse
b)
determinarea cheltuielilor imputabile pe operaii i produse;
c)
stabilirea indicilor orari;
d)
alegerea produsului de baz sau a articolului de baz;
e)
calcularea indicelui de baz;
f)
calcularea indicilor de echivalen orari pentru fiecare operaie a procesului
tehnologic;
g)
calcularea indicilor de echivalen pariali i totali.
Stabilirea listei operaiilor procesului de fabricaie, grupate pe operaii principale,
auxiliare i operaii ale serviciilor generale. Aceast grupare se face pe baza
documentaiei tehnice i dup cerinele procesului tehnologic, fiind deosebit de
important pentru stabilirea costurilor de producie aferente fiecrei operaii n
parte.Aceasta este de fapt un nomenclator ntocmit pe baza documentaiei tehnice
a procesului de fabricaie n care sunt trecute toate operaiile de munc ocazionate
de fabricarea produciei. n list, operaiile se grupeaz pe operaii de munc
direct productive, operaii de munc indirect productive i operaii ale serviciilor
generale. La ntocmirea nomenclatorului respectiv trebuie s se acorde o mare
atenie pentru a fi cuprinse, pe grupe distincte, toate operaiile; aceasta, ntruct la
aceeai main pot avea loc mai multe operaii care se disting ntre ele i se
nscriu n nomenclator n mod separat, dup cum, o linie tehnologic format din
mai multe maini, pentru simplificarea calculaiei poate fi tratat ca o singur
operaie. Deci, ntocmirea nomenclatorului necesit o examinare precis a
fiecrui element de cheltuieli de la fiecare operaie de munc. Pentru a delimita
ct mai bine operaiile de munc, n liste se nscriu i timpii de munc
corespunztori.
b. Determinarea cheltuielilor imputabile pe operaii iproduse,fr ase lua n
considerare n aceast etap valoarea consumului de materii prime i materiale
directe.n concepia metodei GP cheltuielile de prelucrarese mpart n dou grupe
mari, i anume:

cheltuieli imputabile sau repartizabile;

cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile.

Cheltuielile imputabilecuprind toate cheltuielile de prelucrare care se pot
repartiza asupra operaiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul unor chei de

Lucrrispecial
e

102

Cheltuielile
imputabile

Cheltuieli
neimputabile

repartizare, alese dup cele mai logice criterii de cauzalitate, n mod difereniat
pentru fiecare fel de cheltuial n parte; ele se au n vedere la calculul GP-urilor.
De exemplu, cheltuielile cu salariile directe i indirecte, cheltuielile cu consumul
de combustibil i energie tehnologic, cheltuielile cu nclzitul i iluminatul,
valoarea materialelor auxiliare consumate la ntreinerea mainilor, la ambalatul
produselor, cheltuielile cu ntreinerea cldirilor, cele cu locaiile, patentele,
amortizarea imobilizrilor corporale, cheltuielile de studii, proiectare, facturare
etc. Pentru o repartizare ct mai exact a cheltuielilor imputabile, se impune o
analiz atent a fiecrui element de cheltuieli n raport cu mainile, locurile de
munc, operaiile etc. i cu fiecare factor ce le-a determinat, n scopul de a stabili
criteriul cel mai precis de repartizare care exprim legtura de cauzalitate cea mai
bun, aa cum se va arta n cazul practic exemplificat.
Cheltuieli neimputabilereprezint acea parte a cheltuielilor de prelucrare
pentru care nu se gsesc criterii logice de repartizare asupra operaiilor sau
produselor fabricate, cum ar fi cheltuielile generale de administraie. Metoda
urmrete, prin acest procedeu, reducerea la minimum a cheltuielilor neimputabile,
cunoscnd c prin aceasta crete gradul de exactitate a costului calculat. De altfel,
metoda GP nu admite clasificarea cheltuielilor de producie n directe i indirecte
tocmai pentru considerentul c aceste cheltuieli s-ar repartiza asupra produselor
pe baza aceluiai criteriu, indiferent de natura lor.
Aceast clasificare prezint o importan foarte mare pentru calculul
costului pe produs; cu ct mai multe elemente de cheltuieli de prelucrare vor face
pare din categoria celor imputabile, cu att va crete gradul de exactitate a
costului.De aceea, prima operaie care trebuie s stea la baza introducerii metodei
GP ntr-o ntreprindere, este analiza tuturor cheltuielilor de prelucrare pe maini
i locuri de munc, pentru a gsi criteriile logice de repartizare la ct mai multe
dintre ele. n acest sens, prin aplicarea principiului stratificrii se urmrete
afectarea la o operaie de munc, la o main sau un grup de maini, unei pri
din cheltuielile generale de administraie i conducere ale ntreprinderii, astfel
nct s rmn n categoria celor neimputabile, ct mai puine dintre ele.
Pentru a nu da posibilitatea ca o grup mare de cheltuieli s se repartizeze
n costul produselor dup acelai criteriu, fr a ine seama de legtura de
cauzalitate dintre acesta i natura fiecrui element de cheltuial i astfel s se
denatureze costul produselor, metoda GP nu admite clasificarea cheltuielilor de
producie n directe i indirecte.
c. Stabilirea indicilor oraricare se determin pe fiecare operaie a procesului
tehnologic sau pentru fiecare activitate de administraie i sunt reprezentai de
costul orar standard sau programat n lei a unei operaii de lucru, format din toate
cheltuielile imputabile pe operaii. Indicele orar (Io) reprezint totalul
cheltuielilor imputabile programate (standard) pe or (Chio) pentru fiecare
operaie. El poate fi dat att pe or, ct i pe lucrtor, pe unitate de msur (kg, l,
m etc.), n funcie de genul operaiilor pentru care se stabilete. n ceea ce
privete activitile auxiliare, acestea se repartizeaz asupra produselor fabricate
prin intermediul operaiilor. Deci, stabilirea indicilor orari impune efectuarea
unui examen tehnico-economic pentru a determina cheltuielile imputabile, de fapt
103

cheltuielile standard ale operaiei respective (pe elemente). Sintetic, indicele orar
este reprezentat de relaia:
m

Io

Chio

j 1

n care: "j" este felul cheltuielilor imputabile.

n ceea ce privete activitile auxiliare, acestea se repartizeaz asupra
produselor fabricate prin intermediul operaiilor.
d. Alegerea produsului de baz sau a articolului debaz care s constituie GP-ul
i stabilirea cheltuielilor totale aferente acestuia. Faptul c GP-ul constituie
etalonul care st la baza determinrii indicilor de echivalen ai fiecrei operaii i
produs, trebuie s fie ales n acest scop un produsreprezentativ. De aceea, la
alegerea lui se analizeaz atent condiiile de fabricaie care trebuie s fie standard
sau optime. El poate s reprezinte att un produs, ct i o pies, un loc de producie
sau mai multe locuri de producie, atunci cnd se consider c aceast form de
alegere asigur condiii optime de fabricaie a produsului.El echivaleaz cu un GP.
Produsul sau articolul de baz este etalonul n funcie de care se stabilete
unitatea de msur, respectiv indicele de baz sau GP-ul. n raport cu el se
calculeaz constantele orare, respectiv GP-urile pe fiecare operaie i pe aceast
baz, indicii de echivalen pentru fiecare produs.
La alegerea produsului de baz, a crui denumire provine de la faptul c
st la baza calculrii GP-urilor pentru celelalte produse, se analizeaz minuios
condiiile de fabricaie care trebuie s fie standard sau optime. Din acest punct de
vedere, produsul respectiv trebuie s fie cel mai reprezentativ pentru activitatea
ntreprinderii, astfel nct s asigure cele mai bune condiii de calculare cu
exactitate a costului produciei.
e. Calcularea indiceluide baz (Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor
imputabile orare normate standard (sau programate) (Io) pentru cantitatea de
producie programat a se fabrica ntr-o or (q0) la fiecare operaie de la produsul de
baz.Relaia de calcul este urmtoarea:

Io

i 1 qo
m

Ib

1 G.P.
i

n care i reprezint numrul operaiilor;

f.Calcularea indicilor de echivalen orari pentru fiecare operaie din cadrul
procesului tehnologic, n vederea cunoaterii efortului cu care contribuie la
fabricarea unui produs. Aceasta nseamn a determina cheltuielile imputabile orare
standard (programate) ale fiecrei operaii exprimate n GP, respectiv numrul de
GP-uri pe fiecare operaie (Gpo). Constantele orare, respectiv indicii de
echivalen orari pe fiecare operaie (Co) se calculeaz ca raport ntre indicele
orar al fiecrei operaii (Io) i indicele de baz (Ib), dup urmtorul model:
Io Ib
Co

GPo
Ib GP
g.Calcularea indicilor de echivalen pariali i totaliadic pe operaii la fiecare
produs i pe unitatea de produs (numrul de GP-uri pe unitatea de produs la
104

Calculul
costului pe
unitatea
convenional
(GP)i pe
produs

fiecare operaie, n funcie de timpul de prelucrare la o operaie i pe total unitate

de produs). n acest scop, se calculeaz mai nti indicii de echivalen pariali
(GPP)ai unui produs, raportnd pentru fiecare operaie a procesului tehnologic
constanta orar a operaiei respective la cantitatea de producie programat
(standard) a se fabrica ntr-o or.Apoi, se adun toi indicii de echivalen pariali
afereni operaiilor necesare fabricrii produsului respectivi astfel se obine
numrul total de GP-uri necesari pentru fabricarea unei uniti de produs, adic
indicele de echivalen total (GPt).
Modelul sintetic de calcul va fi urmtorul:
r
r
r
Co
GPo

GPPk
GPt
qo k k 1
k 1 qo k
k 1
,
n care:
Co GPo
GPp

qo
qo
,
iar k este numrul de operaii la un anumit produs.
Calculul echivalentului total pentru fiecare produs n parte se face cu
ajutorul unei fie sau game de fabricaie, n care sunt indicate operaiile prin care
trece produsul n fluxul fabricaiei lui, indicii de echivalen orari, exprimai n
GP, producia orar, indicii de echivalen pariali pe operaii i indicii de
echivalen pariali ai produsului.Indicii de echivalen astfel stabilii pot fi
utilizai o perioad mai mare de timp (5-6 ani) dac condiiile tehnico-economice
avute n vedere la stabilirea lor rmn neschimbate.
n cadrul acestei prime etape a lucrrii, o atenie deosebit trebuie
acordat justei stabiliri a elementelor care stau la baza determinrii costurilor
aferente fiecrei operaii a procesului tehnologic, respectiv precizarea operaiilor
productive, a cheltuielilor imputabile i a criteriilor de repartizare.
Aadar, metoda de calculaie GP utilizeaz cheltuielile imputabile numai
pentru calculul GP-ului ca unitate teoretic de msurare a efortului de producie
ce-1 reclam fabricarea unui produs n condiiile date.
2. Calculul costului pe unitatea convenional (GP)i pe produs,operaie
care se face periodic (lunar, trimestrial) i trebuie parcurs, de asemenea, o serie
de etape ntr-o anumit succesiune, aa cum sunt redate n continuare.
a) omogenizarea calculatorie a produciei fabricate;
b) calculul costului pe unitatea GP;
c) calculul costului de prelucrare pe unitatea fizic de produs;
d) calculul costului unitar pe produs finit.
a. Omogenizarea calculatorie a producieifabricate n cursul unei perioade de
gestiune prin transformarea ei din uniti naturale, fizice, n uniti convenionale
cu ajutorul indicilor de echivalen totali pe unitatea de produs. Astfel se
calculeaz cantitatea total de producie echivalent, adic numrul total de GPuri produse ntr-o anumit perioad de gestiune (Qe). Pentru aceasta se amplific
cantitatea de producie rezultat din fiecare produs sau sortiment n parte,
exprimat n uniti fizice (q), cu echivalentul total, respectiv numrul total de
105

GP-uri pe unitatea de produs (GPt). Relaia de calcul este urmtoarea:

p

Qe GPtx qx
x 1

,
unde x reprezint felul produselor luate n calcul.
Astfel, pe baza numrului total de GP-uri pe unitatea de produs, adic
echivalentul total, se calculeaz numrul total de GP-uri produse n fiecare
perioad de gestiune.
b. Calculul costului pe unitatea de GP, respectiv a cheltuielilor de prelucrare a
unui GP (Ct/GP). n acest scop se raporteaz totalul cheltuielilor de prelucrare
(Chp) din perioada de gestiune luat n calcul, la cantitatea total de producie
echivalent, respectiv la numrul total de GP-uri. Modelul de calcul se prezint
astfel:
s

Ct / GP

Chp
y 1

Qe

,
n care y reprezint felul cheltuielilor de prelucrare.
De menionat c se poate ajunge la acelai rezultat, dac se raporteaz
distinct totalul cheltuielilor imputabile (Chi) i al celor neimputabile (Chn) la
numrul total de GP-uri produse n perioada de referin i apoi se nsumeaz
rezultatele. n acest caz, relaia de calcul este urmtoarea:
n

Ct / GP

Chi j
j 1

Qe

sn

Chnl
l 1

Qe

sn

j 1

l 1

Chi j Chnl
Qe

,
n care j reprezint felurile de cheltuieli imputabile, iar l felurile de cheltuieli
neimputabile.
n practic se utilizeaz ambele variante, dei prima are o frecven mai
mare. Acest lucru se datoreaz faptului c cheltuielile neimputabile nu se mai
separ de cele imputabile ntruct ele se includ n costul produselor fabricate tot
prin intermediul GP-urilor, fr a-l denatura. Cheltuielile neimputabile nu se iau
n considerare n faza de antecalcul a costului pe GP, ntruct pentru ele
neexistnd criterii logice de repartizare, ar nsemna s se foloseasc criterii
convenionale, ceea ce ar conduce la denaturarea mrimii acestuia i implicit, a
costului pe produs. De aceea, n final se consider c aceste cheltuieli trebuie s
se includ n mod normal n costul produselor obinute ca i cheltuielile
imputabile prin intermediul GP-urilor, ntruct efectuarea tuturor cheltuielilor
(imputabile i neimputabile) este ocazionat de obinerea produciei care pentru
omogenizare s-a exprimat n uniti GP
c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea de produs (Chpu/x), operaie n
care se stabilete mai nti suma cheltuielilor de prelucrare aferente fiecrui
produs, prin ponderarea numrului total de GP-uri obinute, respectiv a cantitii
echivalente (qe) din fiecare produs, cu costul unui GP i apoi se raporteaz
rezultatul la cantitatea de producie n uniti fizice din fiecare produs, astfel:
106

Chpu / x

qe / x Ct / Gp
qx

,
La acelai rezultat se poate ajunge efectund un calcul simplificat,
prin multiplicarea numrului total de GP-uri pe unitatea de produs (echivalentul
total), cu costul unui GP,dup urmtoarea relaie:
Chpu/x = GPtx- Ct/Gp
Cu toate c aceast variant este mai simpl din punct de vedere al
volumului de calcule pe care l implic, prima are avantajul c permite
cunoaterea totalului cheltuielilor de prelucrare repartizate asupra fiecrui produs.
d. Calculul costului unitar pe produs(Ctu). Pentru aceasta se adaug la
cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizic de produs, cheltuielile unitare cu
materiile prime i materialele directe consumate.
Modelul de calcul al costului unitar este diferit n antecalcul fa de
postcalcul. n etapa antecalculului, modelul de calcul este urmtorul:
z

Ctu Chpu csm Psm

m 1

Avantaje

,
unde: cs - este norma de consum (cantitatea standard de materiale);
Ps - preul de aprovizionare al materialului;
m - felul materialului.
n ceea ce privete costul unitar efectiv, relaia de calcul are forma:
Chmx
Ctu Chpu
qx
,
n care Chm reprezint cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale
directe aferente unui anumit produs.
Ca orice metod de calculaie, i metoda GP prezint o serie de avantaje,
dintre care menionm:
permite calcularea cu mai mare exactitate a costului pe produs ca urmare a
imputrii cheltuielilor de prelucrare pe baza unor criterii de cauzalitate i nu pe
baza unor criterii globale care se folosesc n cazul metodelor aa-zise tradiionale.
Aceasta are ca efect, n continuare, stabilirea mai corect a o serie de indicatori,
cum ar fi preul de vnzare, profitul, rentabilitatea etc.;
reduce volumul de munc necesar calculaiei costurilor ca urmare a utilizrii pe o
perioad mai ndelungat de timp (5-6 ani) a GP-urilor calculate; metoda n cauz
permite simplificarea ntr-o anumit msur a lucrrilor de calculaie a costurilor
i asigur personalului economic timpul necesar pentru analize;
permite depistarea rezervelor interne pentru mobilizarea lor i impune o
conlucrare eficient ntre economiti i tehnicieni cu ocazia stabilirii operaiilor
tehnologice privind fabricaia produselor, a analizei fiecrui fel de cheltuieli de
prelucrare pentru gsirea criteriilor de cauzalitate n scopul imputrii lor pe
operaii, a alegerii produsului de baz etc.;
asigur stabilirea preurilor de vnzare pe baza unor costuri corect calculate i
cunoaterea anticipat a rentabilitii produselor fabricate;
107

Dezavantaje

permite stabilirea celor mai rentabile produse, respectiv a celor care asigur
recuperarea costurilor totale repartizate prin uniti GP. Calculul rentabilitii se
bazeaz, deci, pe costul GP-ului fiecrui produs i pe costul total al produsului;
rspunde la necesitatea de a fi un sistem de gestiune sau de conducere a
ntreprinderii moderne, ntruct permite controlul realizrilor n raport cu
prevederile i obiectivele dorite, precum i stabilirea legturilor ntre toate
funciile, respectiv serviciile ntreprinderii, pentru a-i coordona eforturile n
vederea scopului comun, optimizarea rezultatului financiar final; prin analizele
care au loc la sfritul perioadei de gestiune, metoda GP permite efectuarea
controlului activitii i furnizarea informaiilor necesare managerului unitii
patrimoniale pentru luarea deciziilor;
ofer un limbaj comun pentru exprimarea ntregii producii, indiferent de
caracteristicile ei, cu aceeai unitate de msur care este GP-ul. Aceasta d
posibilitatea ca informaiile care circul n interiorul ntreprinderii s fie
percepute i primite simplu i cu acelai neles, de toate funciile ntreprinderii.
Cu toate avantajele pe care le prezint, metoda G.P. are o serie de
dezavantaje, printre care:
volumul mare de lucrri necesare pentru stabilirea GP-urilor care solicit o
analiz profund i multilateral aunitii patrimoniale de ctre un personal cu
nalt calificare i mult experien;
prezint dificulti n cazul aplicrii ei la unitile patrimoniale cu variaii mari ale
produciei n curs de execuie de la o perioad de gestiune la alta i care impune un
numr mare de calcule;
lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determin numai la finele
perioadei de gestiune, ceea ce i reduce eficiena n domeniul informrii.

Tema nr.11. Metode de calculaie de tip parial (metode limitative).

Metoda costurilor variabileDirect-Costing
Noiuni
generale

Diversificarea activitilor de producie i desfacere, sub aspectele

organizrii, funcionrii, dotrilor i chiar rezultatelor obinute, a cerut in
materie de costuri o alternativ, o alta opiune dect cea a costurilor complete.
Alternativa o reprezint costurile pariale care conin numai cheltuieli strns
legate de volumul activitii. Ne referim la cheltuielile variabile, care depind de
volumul de activitate i la cheltuielile directe, care se identific pe un anumit
purttor de costuri care poate s fie un produs, o comand, o lucrare, un serviciu,
un contract etc. Ambele categorii de cheltuieli sunt ocazionate exclusiv de
producie, de prestarea de servicii sau de execuia de lucrri. Pe de alt parte,
relaia cauz-efect este cel mai coerent i profund analizat prin intermediul
cheltuielilor variabile i fixe.n noul mediu economic costurile pariale i-au
extins sfera conceptual, cuprinznd n opinia multor specialiti, pe lng
costurile variabile, costurile directe, i categorii de costuri care, alt dat, erau
considerate exclusiv apanajul costurilor complete. Astfel :
costul produsului, poate fi inclus n categoria costurilor pariale, el nelund n
108

seam cheltuielile generale de administrare i cheltuielile de desfacere;

costul marginal sau incremental, care se refera la consumurile aferente ultimei
uniti(serie, lot, produs) adiionale produciei precedente. Aceast categorie de
costuri este parial pe de o parte, prin prisma faptului c se refer la o parte a
produciei i nu la ntreaga producie.
Lrgirea sferei conceptuale a costurilor pariale d acestora posibilitatea
de a satisface cerinele din ce n ce mai diverse i mai profunde ale
managementului, n condiii de concuren, de eficien maxim i de ctigare a
supremaiei n cadrul ramurii, activitii, domeniului n cauz.
n sfera metodelor bazate pe conceptul costurilor pariale se nscriu
metoda direct-costing, cunoscut i sub numele de metoda costurilor variabile i
metoda costurilor directe.
Metoda direct-costing face parte din categoria metodelor de calculaie
de tip parial, cunoscute i sub denumirea de metode limitative. La baza acestei
metode st principiul separrii cheltuielilor variabile de cele fixe, n funcie de
evoluia cheltuielilor n raport cu variaia volumului produciei. Cheltuielile
variabile includ, pe lng cheltuielile directe, cum ar fi materiile prime i
manopera direct, i o parte din cheltuielile indirecte, i anume cele variabile.
Apariia unei metode de calculaie care s asigure determinarea rapid a
costului de producie, precum i stabilirea unor indicatori cu spectru larg al
informaiei, necesare fundamentrii deciziilor eficiente unei ntreprinderi a
condus ctre metoda Direct-Costing.
Elemente ale metodei direct-costing au fost relevate de ctre economistul
german Schmalenbach, pe la sfritul secolului al XIX-lea prin cercetarea
comportamentului cheltuielilor n raport cu volumul produciei i elaborarea a
doua feluri de calculaie: o calculaie simpl a cheltuielilor i o calculaie
a valorii de exploatare. n opinia specialistului german, esena acesteia o
reprezint mprirea costurilor n fixe i proporionale, cu imputare asupra
unitii de produs, doar a cheltuielilor proporionale nu i a celor fixe.
El propunea, de asemenea, separarea cheltuielilor fixe ntr-un cont
colector i trecerea lor asupra rezultatelor, prin ocolirea calculaiei costurilor. n
Germania au mai fost i ali specialiti care au utilizat cte un concept sau au
remodelat unul deja existent, prin prisma a ceea ce mai trziu avea s devin
metoda costurilor variabile. Astfel, J.Fr. Schar n anul 1923 folosete noiunea de
beneficiu brut determinat ca diferen ntre cifra de afaceri i cheltuielile
variabile i W. Hasenack n 1929 acrediteaz, i el, ideea eliminrii cheltuielilor
fixe din calculaia costurilor.
Prima meniune a utilizrii metodei costurilor variabile s-a fcut n 1908,
de ctre o ntreprindere care o folosea pentru elaborarea unui sistem de preuri,
continund ns s i evalueze stocurile la costuri complete. Donaldson Brown a
elaborat pentru prima dat o calculaie direct-costing n 1923 la General Motors,
fr a utiliza raionamentul decizional pe termen scurt care este asociat metodei.
Modelarea costurilor potrivit schemei direct-costing s-a manifestat i n
Europa n 1934, la uzina de autoturisme Citroen. S-au evideniat premise ale
metodei costurilor variabile n sensul c la o analiz a exporturilor s-a constatat
109

Metoda
direct-costing

Caracteristicile
generale ale

metodei
de calculaie a

costurilor
bazate pe

costuri
pariale

ca filialele au pierderi mari dei practic procente de comisioane capabile s

acopere o parte a cheltuielilor generale i s permit, de asemenea, recuperarea
taxelor vamale aferente importurilor de materii prime.
Metoda direct-costing se mai numete i metoda costurilor variabile,
ntruct costul produsului cuprinde doar cheltuielile variabile, nu i pe cele fixe.
Acesta este motivul pentru care autorii lucrrilor de specialitate renun tot mai
mult la termenul direct-costing, nlocuindu-l cu cel de costuri variabile.
Metoda direct-costing stabilete o legtur liniar ntre costuri, volumul
produciei, desfacere i profit, fiind foarte util n analiza activitii economicofinanciare a firmei.
Prin metoda direct-costing se determin costuri pariale, deoarece n
costul produselor se includ doar cheltuielile variabile, cheltuielile fixe fiind
considerate cheltuieli ale perioadei care trec direct asupra rezultatului financiar
al perioadei. Cheltuielile fixe se programeaz i se urmresc global sau n raport
cu un numr redus de locuri de ocazionare a cheltuielilor i nu se mai
repartizeaz pe purttori de costuri. Se elimin astfel posibilitatea denaturrii
costurilor de producie, determinat de includerea n acestea a cheltuielilor fixe,
prin repartizare dup criterii convenionale.
Prin metoda direct-costing se urmrete, n primul rnd, calcularea i
analiza rentabilitii totale a firmei. Pentru fiecare produs n parte se calculeaz
numai contribuia brut la profit, pentru a se cunoate n ce msur au fost
acoperite cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea i desfacerea produsului
i ce contribuie aduce n continuare la acoperirea cheltuielilor fixe pentru a
obine profit.
Metoda Direct-Costing presupune imputarea asupra produselor numai a
costurilor variabile (directe sau indirecte). Aceasta nseamn separarea
cheltuielilor de producie, de desfacere, n cheltuieli variabile i fixe, cheltuielile
fixe fiind trecute asupra rezultatului financiar brut al ntreprinderii.
Prin urmare, metoda folosete, n calculaia costului pe produs, pe
costurile variabile directe i indirecte. Astfel se va realiza identificarea costurilor
pe sectoare de cheltuieli, pe centre de responsabilitate. Costurile variabile directe
(legate de activitatea de producie) vor fi colectate pe sectoare de activitate, iar
costurile variabile indirecte vor fi imputate.
Cheltuielile fixe se vor programa la nivel global i nu vor fi incluse n
costul fiecrui produs.
Metoda costurilor variabile,n forma sa de baz are o serie de
caracteristici care o individualizeaz i i-au conferit statutul de metod. O parte
din aceste caracteristici sunt :
utilizeaz comportamentul cheltuielilor pentru a le separa pe cele ncorporate n
costuri(variabile) de cele nencorporabile(fixe);
calculaia specific se sprijin pe indicatori care construiesc judeci, suport
pentru deciziile managementului;
prestaiile sau serviciile reciproce, ntre diferite segmente organizaionale se
deconteaz la nivelul cheltuielilor variabile care sunt imputabile purttorilor de
costuri;
110

Calculul
costului unitar

nu este doar o calculaie de costuri, ci i una a rezultatelor pe termen scurt, este

un instrument util n managementul ntreprinderii, scopul principal constituindul elaborarea unor decizii pe perioade scurte.
Metoda se bazeaz pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe i
indirecte) asupra fiecrui produs, n timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este
supus repartizrii, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei
const n faptul ca fiecare produs contribuie cu o marj brut la acoperirea
totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecrui produs se apreciaz prin
existena unei marje pozitive.
Schema calculaiei folosite de metoda direct-costing este :
(CA Chv) = Cb Chf = P/Pd.
Att cifra de afaceri ct i cheltuielile variabile i contribuia brut la
profit vor fi evideniate pe purttori de costuri.
Calculul costului unitar se realizeaz prin cumularea cheltuielilor pe
fiecare sort de produs finit, prin adugarea soldului produciei neterminate la
nceputul lunii sau deducerea soldului produciei neterminate de la sfritul lunii
i prin raportarea la cantitatea obinuta din fiecare produs.
Costul unitar se determina prin raportarea cheltuielilor variabile (Chv) la
cantitatea de producie rezultat (Qf), dup urmtorul model:
,
unde:

Marja pe
costuri
variabile

Chv cheltuieli variabile;

Q valoarea produciei.
Folosind aceasta metod se urmrete pe lng determinarea costului pe
fiecare produs n parte i calcularea rentabilitii totale, la nivelul ntregii
ntreprinderi. Pe fiecare produs se calculeaz numai contribuia brut la
beneficiu (marja brut).
Pe produs se va determina contribuia brut la profit sau marja pe
costurile variabile.
Marja pe costuri variabile (Mf/cv) se determin ca diferen ntre cifra de
afaceri i costurile variabile aferente produciei vndute.
Se mai ntlnete sub denumirea de marja global (brut)i reprezint suma
marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (mj/cv),
multiplicate cu producia aferent vndut.
Mj/cv = CA CV,
unde:
Mj/cv marja pe costuri variabile;
CA cifra de afaceri;
CV costuri variabile.
Datele pot fi prezentate potrivit relaiilor:

rata marjei pe costurile variabile:

sau
rata costurilor variabile:
111

sau

Contribuia
brut unitar
la beneficiu

1.
2.
3.
4.
5.
6.

Punctul de
echilibru

ntruct
Marja pe costurile variabile determin acoperirea costurilor perioadei
(costuri de structura fixe) care privesc capacitatea ntreprinderii de a produce i
a vinde.De aici rezulta necesitatea de a dezvolta vnzrile unui produs sau a
suprima alte produse deficitare.
Contribuia brut unitar la beneficiu (Cbu) se calculeaz ca diferen
ntre preul de vnzare unitar (Pvu) i costul unitar (Ctu), calculat n funcie de
cheltuielile variabile astfel:
Cbu = Pvu Ctu
Determinarea rezultatului financiar total la nivelul ntregii ntreprinderi
consta n nmulirea cantitii vndute din fiecare produs n perioada respectiv
(Qv) cu contribuia brut unitar la beneficiu. Astfel se obine contribuia total
la beneficiu (Cb), din care se scade totalul cheltuielilor fixe din perioada
respectiva (Chf). Modelul de calcul este urmtorul:
B/P = (Qvi * Cbui) Ch
unde: i = produsele 1,2,3,,n.
Cu ajutorul metodei direct-costing se pot analiza corelaiile dintre
cheltuielile fixe i variabile, producie, desfacere i profit. Toate aceste corelaii
se pot exprima cu ajutorul unor indicatori specifici metodei, i anume:
punctul de echilibru;
factorul de acoperire;
intervalul de siguran;
indicele de siguran dinamic;
indicele de prelevare;
coeficientul de volatilitate sau levierul operaional.
1) Punctul de echilibru(Pe). Este cunoscut n literatura de specialitate i sub
denumirea de punct mort, pragul rentabilitii, punct critic. Punctul de echilibru
reprezint punctul n care veniturile obinute din vnzarea produciei sunt egale
cu cheltuielile variabile aferente produciei respective i cheltuielile fixe ale
perioadei la care se refer producia fabricat i vndut.Altfel spus, punctul de
echilibru reprezint cantitatea de producie pe care compania trebuie s o
realizeze i s o vnd astfel nct veniturile obinute din vnzarea produciei
respective s fie egale cu cheltuielile ocazionate de producia n cauz (fixe i
variabile).Orice unitate de produs vndut peste acest prag al rentabilitii, n
care rentabilitatea este 0, aduce companiei profit, beneficii, dup cum orice
unitate nevndut sub acest prag, conduce la obinerea de pierderi. Prin
procedeul aritmetic punctul de echilibru se calculeaz ca raport ntre cheltuielile
fixe ale perioadei i contribuia brut unitar la profit. Calculele de stabilire a
punctului de echilibru au avut n vedere o companie care realizeaz un singur
produs. n condiiile economiei de pia, asemenea companii se ntlnesc tot mai
rar. De regul, companiile realizeaz mai multe produse i au la baza o anumit
structur a produciei i desfacerii bine precizat. Dac compania realizeaz mai
112

multe produse, pentru calculul punctului de echilibru se ia n considerare

contribuia brut medie unitar, care se calculeaz raportnd contribuia total la
cantitatea total de producie obinut i vndut.
Punctul de echilibru exprima volumul activitii n care veniturile obinute din
vnzarea produciei i costurile totale aferente sunt n echilibru (rezultatul nul).
El reprezint nivelul vnzrilor care permite acoperirea totalitii costurilor
variabile aferente volumului vnzrilor i a costurilor fixe aferente perioadei de
referin.El arat c orice suplimentare a volumului vnzrilor peste acest nivel
aduce beneficii, iar activitatea devine profitabila.
La determinarea punctului critic se va tine seama de:
luarea n consideraie a capacitii de producie existente pe ntreaga perioad de
referin, fr a se face investiii noi n aceast perioad;
existena unor preuri ale factorilor de producie, stabile;
pe perioada analizat, preurile produselor vndute sunt constante, deci nu
depind de volumul vnzrilor;
nu exist probleme legate de fluxul de numerar (decalaj ntre angajarea de
cheltuieli i plata acesteia, dintre realizarea de venit i ncasarea acestuia);
eliminarea unor variaii asupra volumului stocurilor (producia fabricat se
consider a fi vndut).
Relaiile de calcul prin care se determina valoarea acestui punct sunt:
1. Cifra de afaceri = Costuri totale (variabile i fixe)
CA = CV + CF
sau, acolo unde producia este omogen,
2. Rezultatul = 0
CA (CV + CF) = 0 sau Mj (CV CF) = 0
3. Marja/Costurile variabile = Costurile Fixe
Mj/CV = CF
sau
Procedeele de determinare a punctului de echilibru sunt: matematic i grafic
Procedeul matematic presupune determinarea unui punct critic n uniti fizice
(qe) i n uniti monetare, adic o cifra de afaceri critic (CAe):
sau
,
considernd volumul fizic de producie vndut ca fiind necunoscut i care
asigur un rezultat nul.
Punctul de echilibru fizic este egal cu raportul dintre costurile fixe totale i marja
pe costul variabil unitar.
Din multiplicarea relaiei de calcul a punctului de echilibru fizic cu preul de
vnzare (pv) se va obine punctul de echilibru valoric (CA critic).
Punctul de echilibru valoric este raportul dintre costurile fixe totale i rata
marjei pe costurile variabile.
2) Factorul de acoperire(Fa).Acest indicator, care reprezint rentabilitatea
potenial, adic ct din cifra de afaceri este necesar pentru acoperirea
113

costurilor i obinerea de profit, se calculeaz n procente, ca raport ntre

cheltuielile fixe acoperite i volumul desfacerilor la nivelul punctului de
echilibru, nmulit cu 100, pe baza relaiei urmtoare:
CF
Fa =
100
C Ae
Factorul de
acoperire

sau raportul dintre marja global i cifra de afaceri total

Fa =

Intervalul de
siguran

Indicele
(Coeficientul)
de siguran
dinamic

M j /CV
100
CA

Este important s se cunoasc nivelul factorului de acoperire, ntruct n

cazul companiilor care realizeaz mai multe produse, n raport de acest indicator,
ele i orienteaz politica de producie i desfacere, tiind c produsele care au
factorul de acoperire cel mai ridicat conduc i la profitul cel mai mare. Trebuie
deci promovat producia i desfacerea produselor cu factorul de acoperire cel
mai ridicat.Cu ct acest indicator este mai mare, cu att profitul este mai mare,
iar ntreprinderea i va orienta strategia de producie i desfacere spre acele
produse care au factorul de acoperire cel mai mare. Poate fi considerat un
indicator al rentabilitii poteniale, cu rol n orientarea deciziilor spre
optimizarea structurii produciei i a desfacerii acestora.
3) Intervalul de siguran(Is). Este cunoscut n literatura de specialitate i sub
denumirea de calea, drumul de siguran. Acest indicator arat acelai lucru ca i
coeficientul de siguran, dar n cifre absolute. El arat cu ct poate s scad
producia i vnzarea pentru a ajunge la nivelul punctului de echilibru.
Se determin dup formula:
Is = CA Cae;
unde: CA reprezint cifra de afaceri i Cae cifra de afaceri la echilibru.
4) Indicele (Coeficientul)de siguran dinamic (Id)se calculeaz, n principal ca
un raport ntre intervalul de siguran i volumul desfacerilor totale. El
reprezint indicatorul prin intermediul cruia se stabilete procentul de
diminuare a cifrei de afaceri pn ce compania atinge nivelul punctului de
echilibru.
sau
Orice scdere peste acest coeficient face ca compania s intre n zona
pierderilor. Orice decizii pe care le adopt compania pe linia reducerii produciei
i a vnzrii trebuie sa in seama de acest coeficient.
5) Coeficientul de prelevare sau factorul de acoperire al costurilor fixe(Ip)
Acest coeficient reprezint procentul din cifra de afaceri care se folosete la
acoperirea costurilor fixe. Relaia folosit este urmtoarea:

Daca Ip este ct mai mic, atunci ntreprinderea poate atinge foarte uor punctul
114

Coeficientul de
prelevare sau
factorul de
acoperire al
costurilor fixe

de echilibru.
6) Levierul operaional (sau coeficientul de volatilitate) (Lo). Acest coeficient
arat procentul cu care crete rezultatul(R) atunci cnd cifra de afaceri (CA)
crete cu un procent. El exprim flexibilitatea rezultatului n raport cu cifra de
afaceri (coeficient de volatilitate, de elasticitate).
Relaia de calcul a coeficientului de volatilitate este:
Se mai poate calcula cu ajutorul relaiei:

Levierul
operaional
(sau
coeficientul de
volatilitate)

,
unde:
i

Rezult c:

Deoarece
Rezult c:
R+C F
C
L0 =
=1+ F
R
R
Aceste calcule sunt posibile n ipotezele:
dac preul de vnzare este constant;
condiiile de exploatare rmn neschimbate (evoluia proporional a
costurilor variabile i costuri de structur constante).
Prin urmare, modificarea cifrei de afaceri rezult numai din modificarea
volumului produciei vndute.
Pe de alta parte, levierul operaional poate evidenia influena poziiei
ntreprinderii fa de punctul critic, asupra rezultatului. Acest lucru arat
dependena riscului economic fa de cifra de afaceri: cu ct cifra de afaceri este
mai ndeprtat de punctul critic, cu att activitatea ntreprinderii este mai puin
riscant.
n scopul evidenierii dependenei levierului operaional de punctul critic, se ine
cont de relaiile de calcul al cifrei de afaceri critice i al rezultatului care este
determinat de cifra de afaceri suplimentar peste punctul de echilibru.
CF
C Ae r
CAC A e +C A e
Lo=1+ =1+
=
R
(CA C A e ) r
CA C Ae
Rezult c:
CA
L0 =
CACA e
ceea ce arat c el reprezint raportul invers al indicelui de siguran dinamic
115

(Id).

Avantajele
metodei

Dezavantajele
metodei

n consecin, levierul operaional reprezint indicatorul prin care se

apreciaz riscul economic, adic incapacitatea ntreprinderii de a se adapta la
timp i cu minimum de efort la schimbrile condiiilor din mediul economicosocial. Acest risc este proporional cu nivelul costurilor fixe i cu apropierea
cifrei de afaceri fata de punctul critic.
Ca orice metoda de calculaie i de analiz a costurilor, metoda DirectCosting are i avantaje i dezavantaje.
Avantajele metodei:
fiind vorba de luarea n consideraie numai a costurilor variabile, calculaia
costurilor se simplific foarte mult;
ajut la reliefarea celor mai rentabile produse (cu marjele cele mai ridicate);
punctul cheie l constituie, n acest caz, ca marjele celorlalte produse care
rmn s fie suficiente pentru a compensa costurile fixe ramase;
asigur un control riguros asupra cheltuielilor;
analiza performanelor n funcie de marja degajat/activiti.
Dezavantajele metodei:
separarea cheltuielilor variabile de cele fixe determin ntmpinarea unor
greuti (legate de capacitatea de producie care antreneaz costuri fixe i
utilizarea capacitii de producie care antreneaz costuri variabile);
stocurile se evalueaz numai la nivelul costurilor variabile, afectnd nivelul
rezultatului de exploatare (contravine cerinelor contabilitii financiare care
spune c evaluarea stocurilor se face la cost complet).

Tema nr. 12. Calculaia costurilor pe activiti.

Metoda ActivityBasedCostingABC

116

Caracteristici
generale

Aceasta metod este o metod de calcul de tip absorbant (full-costing) i a

fost dezvoltat dup 1980. Originea metodei pe activiti se afl n SUA i
lucrarea de baza se consider a fi The HiddenFactory elaborat de Jeffrey G.
Miller i Thomas E. Vollman. Cei doi autori au supus unui studiu critic sectoarele
i locurile de costuri comune (indirecte), ajungnd la concluzia c pasul hotrtor
pentru controlul costurilor indirecte consta n elaborarea unui model care s
detalieze i s structureze cauzele acestor costuri.
Metodele tradiionale de calculaie consider cheltuielile ca o fatalitate.
Ele msoar cheltuielile ncorporate n produs fr s identifice cauzele mrimii
lor. Ele permit numai compararea preului cu costul ns ele nu ajut la
cunoaterea a ceea ce trebuie fcut pentru a diminua costurile. Pentru metoda
ABC activitile sunt considerate ca loc unde este studiat legea de
comportament a cheltuielilor n funcie de activitile desfurate; calculul
costului produselor nu este dect un proces secundar a ceea ce este primordial:
costul activitilor i procesului. Noiunea de activitate este mai apropiat de
preocuprile personalului implicat (ingineri, tehnicieni, comerciani, etc.) dect
noiunea de produs.
ntreprinderea este privit ca o reea de procese transversale. Procesul este
definit ca ansamblu de activiti ce concureaz la realizarea unui obiectiv.
Activitatea este un ansamblu de operaii ordonate i legate ntre ele. Produsele
consum activiti iar costul resurselor va fi ncorporat prin intermediul
inductorilor de cost (chei de repartiie utilizate pentru afectarea resurselor la
activiti).
Metoda ABC prezint multe asemnri cu metoda centrelor de analiz
prezentat n planul contabil francez. Ea difer totui sub urmtoarele aspecte:
- Pune accentual pe explicarea cauzelor costurilor activitilor deasupra
calculului costurilor produselor;
- Nu prevede centre auxiliare, costurile tuturor centrelor fiind impuse costurilor
produselor fr repartiie secundar;
- Opereaz cu regruparea activitilor dup procese transversale care depesc
limitele centrelor de responsabilitate.

117

Relaia cauzalntre resurse i produse este prezentat n figura urmtoare:

Figura 12.1. Relaia cauzal ntre resurse i produse

Etapele
calculaiei
costurilor n
metoda ABC

Metoda ABC consider c toate activitile sunt principale n

determinarea costurilor produselor (activitile de producie, aprovizionare,
desfacere, marketing, cercetare-dezvoltare, gestiunea calitii, logistica intern,
gestiunea produciei, informatic i service).
Gestiunea pe activiti se bazeaz pe:
analiza activitilori proceselor ce participa la livrarea produselor ctre
clieni;
punerea n eviden a modului de formare a costurilor;
analiza valorii adugate produselor de ctreactiviti.
Modelul costului pe activiti este un sistem de contabilitate analitic,
construit njurul conceptului de activitate, fiind o alt formul de construcie a
unui cost complet.
Metoda ABC stabilete costul produsului pe baza activitilor ce se
desfoarpentru fabricarea sa, oferind avantajul unui cost mai real, pe baza
cruia se pot luadecizii strategice.
Etapele calculaiei costurilor n metoda ABC sunt:
1. identificarea activitilori a costurilor aferente;
2. stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;
3. constituirea centrelor de regrupare;
4. calculul costului complet ;
5. calculul costului de producie, produselor, lucrrilor, serviciilor;
6. calculul costului complet.
Etapa 1. Identificarea activitilori a costurilor aferente
Activitatea reprezint un eveniment sau tranzaciepurttoare de costuri i
care secomport ca un factor tipic n formarea costurilor dintr-o ntreprindere.
Activitatea mai poate fi definit ca o misiune specific sau un ansamblu desarcini
de aceeai naturefectuate118pentru a aduce un plus de valoare la

Bibliografie
1.Caraiani, C.(coordonator), Contabilitate Managerial, ASE, Bucureti, 2010
2.Caraiani C., Dumitrana M, Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Ed.Universitar,
Bucureti,2008
3.Calu D., Dumitru M., Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Contaplus, 2008
4.Ionacu I, Mihai S., Filip A.T, Control de gestiune, ediia a II-a, Ed.Economc, Bucureti, 2006
5.Mirea M., Contabilitate de gestiune, Ed. ExPonto, Constana, 2007
6.Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat cu toate modificrile i completrile ulterioare
7.Ordonana de urgen a Guvernului nr. 37/2011 pentru modificarea i completarea Legii
contabilitii nr.82/1991 i pentru modificarea altor acte normative incidente,publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 285, din 22 aprilie 2011
8.Ordinul ministrului finanelor publice nr.3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile
armonizate cu directivele europene
9.Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea
i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,datoriilor i
capitalurilor proprii, publicat n Monitorul Oficial nr. 704 din 20.10.2009
10.Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3.512/2008 privind documentele financiar
contabile, publicat n Monitorul Oficial nr. 870 bis din 23 decembrie 2008,cu completrile
ulterioare
11.Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind
unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n
Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004

119