Sunteți pe pagina 1din 189

UNIVERSITATEA

CONSTANTIN BRNCOVEANU
- PITETI -

Dr. Florin Constantin DIMA

Dr. Cristina BUNEA-BONTA

Dr. Cristina Otilia ENOVICI

CONTABILITATE DE GESTIUNE
- CURS APLICATIV -

- 2013 -

Cuprins
I. INFORMAII GENERALE
a) Date de identificare a cursului
b) Condiionri i cunostine anterioare
c) Descrierea cursului
d) Competene
e) Organizarea modulelor n cadrul cursului
f) Formatul i tipul activitilor implicate de curs
g) Materiale bibliografice
h) Materiale i instrumente necesare pentru curs
i) Calendarul cursului
j) Politica de evaluare i notare
k) Elemente de deontologie academic
l) Strategii de studiu recomandate
II. SUPORTUL DE CURS PROPRIU-ZIS
Modulul A. Elemente specifice organizrii contabilitii de gestiune
Lecia 1. Obiectivele i necesitatea organizrii contabilitii de gestiune
Lecia 2. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie
Modulul B. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor i
veniturilor
Lecia 3. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor i veniturilor
Modulul C. Elemente specifice calculaiei costurilor
Lecia 4. Elemente specifice calculaiei costurilor
Modulul D. Procedee specifice calculaiei costurilor
Lecia 5. Procedeul diviziunii simple. Procedeul deducerii valorii produciei
secundare. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu
produsul principal
Lecia 6. Procedeul indicilor de echivalen
Lecia 7. Procedee de separare a costului produciei n curs de execuie i
al produciei necorespunztoare calitativ
Lecia 8. Procedee de calculare a costurilor privind producia de fabricaie
interdependent
Modulul E. Metode de calculaie a costurilor
Lecia 9. Metoda de calculaie a costurilor pe faze
Lecia 10. Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi
Lecia 11. Metoda de calculaie standard cost
Lecia 12. Metoda de calculaie direct-costing
BIBLIOGRAFIE

5
5
5
5
5
6
6
6
7
7
7
8
8
9
9
11
19
39
40
54
55
80
81

83
84
86
105
107
120
143
168
189

I. INFORMAII GENERALE
a) Date de identificare a cursului
semestrul
a. formativ
Categoria
disciplinei

nr. credite

DF-fundamental, DG-general, DS-de specialitate, DE-economic/


managerial, DU-umanist

DS

b. opionalitate

DI

DI-impus, DO-opional, DL-liber aleas (facultativ)

SI - Studiu individual
Numrul orelor de
activiti didactice
28
Lect.univ.dr. Bonta-Bunea Cristina
Colectivul
Lect.univ.dr. Dima Florin
disciplinei:
Lect.univ.dr. enovici Cristina Otilia
Asist.univ.dr. Ducu Corina

S - Seminar
28

b) Condiionri i cunostine anterioare


Cursul de Contabilitate de gestiune nu este condiionat de promovarea
niciunui examen din anii anteriori, ns cunotinele dobndite prin aprofundarea
disciplinelor de Teorie economic, Contabilitate general, Contabilitate financiar,
Analiz economic-financiar etc. sporesc considerabil accesibilitatea temelor pe
care le propunem.
c) Descrierea cursului
Prelund de la contabilitatea financiar cunotinele referitoare la
performana i rezultatele globale ale ntreprinderii, contabilitatea de gestiune
prezint studenilor tehnici de calcul a rezultatelor financiare pe obiecte de
calculaie, pe locuri de cheltuieli i pe activiti.
Cursul de Contabilitate de gestiune are ca obiective principale: nsuirea
noiunilor fundamentale n domeniul contabilitii de gestiune, cunoaterea i
nelegerea procedeelor specifice acesteia; realizarea interfeei dintre contabilitatea
financiar i cea de gestiune; interpretarea diferenelor dintre valorile previzionate
i cele constatate; nelegerea metodologiei specifice organizrii contabilitii de
gestiune la nivelul ntreprinderilor; nsuirea procedeelor de calculaie a costurilor
produselor, lucrrilor i serviciilor ce fac obiectul de activitate al ntreprinderilor;
mbinarea funciilor de calcul i previziune ale contabilitii de gestiune n
contextul aplicrii metodelor moderne de calculaie a costurilor; calculul
rezultatelor prin compararea preurilor de vnzare cu costurile de producie.
d) Competene
Cursul Contabilitate de gestiune, narmeaz studenii cu concepte i
metode de calcul i analiz a costurilor n vederea optimizrii deciziilor de
funcionare a acestora n condiiile economiei de pia. Prin conceptele i tehnicile
5

sale disciplina Contabilitate de gestiune este organic integrat n sistemul


conducerii ntreprinderilor indiferent de forma de organizare a acestora i
contribuind, astfel, la realizarea scopului fundamental al activitii lor: creterea
performanelor economice i financiare.
e) Organizarea modulelor n cadrul cursului
Cursul este structurat pe ase module:
Modulul A. Elemente specifice organizrii contabilitii de gestiune
Lecia 1. Obiectivele i necesitatea organizrii contabilitii de gestiune
Lecia 2. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie
Modulul B. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor i

veniturilor
Lecia 3. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor i veniturilor
Modulul C. Elemente specifice calculaiei costurilor
Lecia 4. Elemente specifice calculaiei costurilor
Modulul D. Procedee specifice calculaiei costurilor
Lecia 5. Procedeul diviziunii simple. Procedeul deducerii valorii produciei
secundare. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul
principal
Lecia 6. Procedeul indicilor de echivalen
Lecia 7. Procedee de separare a costului produciei n curs de execuie i al
produciei necorespunztoare calitativ
Lecia 8. Procedee de calculare a costurilor privind producia de fabricaie
interdependent
Modulul E. Metode de calculaie a costurilor
Lecia 9. Metoda de calculaie a costurilor pe faze
Lecia 10. Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi
Lecia 11. Metoda de calculaie standard cost
Lecia 12. Metoda de calculaie direct-costing
f) Formatul i tipul activitilor implicate de curs
Acest curs aplicativ a fost elaborat pentru a uura munca studentului n
parcurgerea cursului de Contabilitate de gestiune. Parcurgerea cursului
presupune att activiti obligatorii ct i facultative din partea studentului, n
funcie de cuprinsul fiecrui modul acest lucru va fi precizat mai explicit la
sfritul modulelor. Activitile facultative constau n activiti tutoriale, consultaii
on-line i fa n fa; activitile obligatorii presupun prezena studentului la sediul
Universitii Constantin Brncoveanu.
g) Materiale bibliografice
1. de baz:
1. Bunea-Bonta Cristina, Mare Coriolan Contabilitate de gestiune, Ed.
Independena Economic, Piteti, 2009
2. Dima Florin i colectiv Contabilitate de gestiune curs aplicativ, Ed.
Independena Economic, Piteti, 2010
6

3. Mare Coriolan, enovici Cristina Contabilitate de gestiune i calculaia


costurilor. Caiet de aplicaii practice, Ed. Independena Economic, Piteti,
2005
*** Legea contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare
(republicat n M.Of. nr. 454/2008)
*** O.M.F.P. nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizarilor privind unele masuri
referitoare la organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune (M.Of.
nr. 23/2004)
2. suplimentar:
1. Briciu Sorin (coord.) Contabilitatea i controlul de gestiune: instrumente
pentru evaluarea performanei entitii, Ed. Aeternitas, Alba Iulia, 2010
2. Clin Oprea, Crstea Gheorghe Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002
3. Moroan Ioan Contabilitate financiar i de gestiune Studii de caz i sinteze
de reglementri, Ed. CECCAR, Bucureti, 2010
h) Materiale i instrumente necesare pentru curs
Se recomand utilizarea urmtoarelor materiale, instrumente i echipamente:
- n cazul studiului individual studentului i este necesar suportul de curs,
manualul i un calculator de birou. Se poate utiliza i un calculator cu legtur
internet pentru accesarea suportul de curs,
- pentru desfurarea n condiii optime a activitilor de seminar sunt
necesare: laptop (asigurat de facultate); videoproiector (asigurat de facultate).
i)

Calendarul cursului

Studentul de la frecven redus ca studia individual suportul de curs,


manualul, urmnd ca activitile aplicative, cum este seminarul la disciplina
Contabilitate de gestiune va avea loc la sediul Universitii Constantin
Brncoveanu unde vor fi seminarizate modulele cursului. Calendarul activitilor
este nmnat studenilor la nceputul fiecrui semestru.
j) Politica de evaluare i notare
Evaluarea studenilor se va realiza prin examen n sesiunea de examene, din
modulele cursului, not care va avea o pondere de 70% din nota final, precum i
din nota primit pentru activitile realizate n timpul semestrului cu pondere de
30%.
Forma de evaluare (E-examen, C-colocviu/test final, LP-lucrri de control)
Stabilirea notei finale - rspunsurile la examen / colocviu / lucrri practice
(procentaje)
- activiti aplicative atestate / laborator / lucrri
practice/proiect etc.
- teste pe parcursul semestrului

E
70%
15%
15%

k) Elemente de deontologie academic


Se vor avea n vedere urmtoarele detalii de natur organizatoric:
orice tentativ de fraud sau fraud depistat va fi sancionat conform
reglementrilor n vigoare;
rezultatele finale vor fi puse la dispoziia studentilor prin comunicare direct
dup corectarea lucrrilor i prin afiare la sediul universitii;
contestaiile pot fi adresate n maxim 24 de ore de la afiarea rezultatelor
iar soluionarea lor nu va depi 48 de ore de la momentul depunerii.
l) Strategii de studiu recomandate
Schema modului de lucru recomandat de cadrele didactice care funcioneaz
la acest disciplin pentru parcurgerea cursului este urmtoarea:
Parcurgei cu atenie cele ase module ale cursului,
bibliografia de baz i informaiile suplimentare
primite cu ocazia activitilor de seminar

Localizai n text conceptele i cuvintele cheie.

Rspundei la ntrebrile recapitulative sub forma
unor expuneri verbale sau n scris.

Realizai testele de autoevaluare i aplicaiile, fr a
apela la rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai
documentarea pe baza cursului aplicativ i a
bibliografiei recomandate.

Rezolvai aplicaiile, studiile de caz i exerciiile
consemnate cu ocazia activitilor aplicative.

V documentai pentru examen.

II. SUPORTUL DE CURS PROPRIU-ZIS


MODULUL A. ELEMENTE SPECIFICE ORGANIZRII
CONTABILITII DE GESTIUNE
SCOPUL MODULULUI
Scopul modulului Elemente specifice organizrii contabilitii de
gestiune este de a prezenta principalele concepte utilizate n nelegerea i
aprofundarea contabilitii de gestiune i calculaia costurilor.
OBIECTIVELE MODULULUI
Obiectivul general vizeaz nsuirea de ctre student a aspectelor teoretice i
practice cu privire necesitatea organizrii contabilitii de gesiune la nivelul
entitilor. Pornind de la acest obiectiv se desprind cteva obiective specifice:
- identificarea factorilor ce influeneaz organizarea contabilitii de gestiune
i calculaia costurilor;
- nsuirea principiilor teoretice i metodologice ale organizrii contabilitii
de gestiune i calculaiei costurilor;
- identificarea tipurilor de cheltuieli ce se regsesc n costul de producie;
- delimitarea centrelor de costuri i / sau locurilor de cheltuieli;
REZULTATE ATEPTATE
n urma parcurgerii modului, studenii vor dobndi urmtoarele abiliti i
competene: competene cognitive - studentul trebuie s fie cunoasc, s neleag i
s utilizeze conceptele de baz cu privire la costuri i calculaia de cost; competene
profesionale - studentul este capabil:
- s identifice i s descrie mododul n care este organizat contabilitatea de
gestiune, n raport de specificul activitii realizate la nivelul entitii, prin analiza
fiecrui factor ce influeneaz acest aspect;
- s identifice maniera efectiv de aplicare a principiior teoretice i
metodologice ale contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor la nivelul
fiecrei ramuri de activitate;
- identificarea tipurilor de cheltuieli ce se regsesc n costul de producie;
- identificarea centrelor de costuri i / sau locurilor de cheltuieli;
MODALITATEA DE DESFURARE A ACTIVITII DE
SEMINAR
Activitatea de seminar are n vedere rezolvarea aplicaiilor i studiilor de caz.
FOND DE TIMP
4 ore studiu individual i 4 ore activitate de seminar
RITMUL DE STUDIU
Modulul se studiaz n conexiune cu cunotinele teoretice i practice deja
acumulate i cu competenele deja dobndite. Ritmul de studiu recomandat este de

o lecie pe sptmn. Timpul recomandabil de nvare este de 50 de minute, cu


pauz de 10 minute.
CUVINTE CHEIE
Cost de producie, calculaia costurilor, factorii ce influeneaz organizarea
contabilitii de gestiune, locuri i purttori de cost, obiect de calculaie
RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL INDIVIDUAL
Parcurgerea cu atenie a coninutului teoretic al modulului;
Parcurgerea bibliografiei de baz i facultative, recomandat pentru
aprofundarea noiunilor teoretice;
Formularea n scris a rspunsurilor la ntrebrile de autoevaluare;
Evaluarea rspunsurilor i reluarea documentrii pe baza bibliografiei;
Studierea aplicaiilor rezolvate;
Realizarea testelor de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri;
Evaluarea rspunsurilor i reluarea documentrii pe baza bibliografiei.
INTRODUCERE
Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaiile necesare elaborrii de
rapoarte i analize interne utilizate de managementul unitii n luarea deciziilor.
Cerinele de prezentare i analiz a informaiilor oferite de contabilitatea de
gestiune nu sunt limitative. La organizarea contabilitii de gestiune se va urmri ca
informaiile obinute s satisfac att necesitile de informare existente, ct i pe
cele n continu schimbare.
Procedeele i tehnicile utilizate n contabilitatea de gestiune se stabilesc n
funcie de caracteristicile calitative ale informaiilor cerute de utilizatori, precum i
de particularitile activitii desfurate.
Dac n plan teoretic, n ara noastr, se remarc preocupri notabile pentru
abordarea problematicii de gestiune, n practic din pcate ntreprinderile romneti
nu manifest nc suficient interes pentru organizarea acesteia n raport cu rolul i
potenialul su informativ i cu schimbarea de atitudine fa de responsabilitile
stabilite la nivelul fiecrei entiti economice i a structurilor acesteia. Costurilor va
trebui s li se acorde atenia cuvenit, pentru ca managerii s nu se lipseasc de un
instrument important de control al activitii economice i productive.
Schimbrile de mediu economic se accentueaz, de aceea ntreprinderile se
vad nevoite s-i creeze un sistem informaional de gestiune menit s le asigure
protecia i posibilitatea de reacie la ocurile generate de concuren. Viitorii
manageri nu se vor mai putea lipsi de cunotinele i datele furnizate de
contabilitatea de gestiune i vor trebui s-i nsueasc terminologia utilizat, dar i
tehnicile sale, precum i modul n care pot fi folosite informaiile furnizate de
acesta, dar i eventualele limite ale acestor informaii.
Este necesar ca ntreprinderile s-i construiasc i s utilizeze un sistem
de cunoatere a costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor astfel nct s poat
stabili preurile de vnzare n concordan cu cerinele pieei i realizrii marjelor
10

previzionate. Calculul i urmrirea evoluiei costurilor funciilor asumate de


ntreprindere nu constituie un scop n sine, organizarea acestora fiind motivat de
cel puin dou considerente1.
Primul considerent vizeaz schimbrile de orientare a managerilor,
intervenite o dat cu deschiderea spre economia de pia, care pretind o informaie
contabil despre costuri ct mai complet i pertinent, capabil s fac posibil o
intervenie pentru ajustarea preurilor.
Al doilea considerent pornete de la necesitatea meninerii entitii pe pia
n condiiile accelerrii perfecionrii tehnologice i intensificrii concurenei
presupune competitivitate care, printre altele, depinde de posibilitatea managerului
de a cunoate costurile i, n consecin, de a aciona, prin decizii, asupra lor.

LECIA 1: OBIECTIVELE, NECESITATEA,


FACTORII I PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A
CONTABILITII DE GESTIUNE
Negarea planificrii centralizate specifice perioadei anterevoluionare,
planificare utilizat ca instrument unic de dirijare i control centralizat ce se
manifesta n economia comunist, inclusiv a planificrii costurilor, plan care se
ntocmea de sus n jos, precum i insuficienta cunoatere a mecanismelor
economiei de pia au dus implicit la negarea total a oricrei planificri
economice. Ori se tie c n economia de pia, orice activitate pornete de jos n
sus, adic de la necesitile concrete care stau la baza planificrii i organizrii
produciei i muncii n orice ntreprindere, indiferent de domeniul de activitate,
inclusiv planificarea costurilor.
n aceste condiii, n lipsa unei planificri a costurilor n activitatea
agenilor economici au aprut diverse probleme mai ales legate de:
 nu mai exista o verig important din circuitul informaional al unitii, costul,
care trebuia s fie precedat de o analiz riguroas i complex a activitii
desfurate, a resurselor reale de care dispunea unitatea;
 lipsa antecalculaiilor a nsemnat lipsa etalonului de msur i control a
activitii ntreprinderii, care a dus la grave probleme n activitatea
ntreprinderilor;
 stabilirea preurilor bunurilor i tarifelor lucrrilor i serviciilor, fr o
fundamentare real a cauzat mari pierderi n economie.
La momentul de nceput, legislaia aprobat n scopul realizrii reformei n
domeniul contabilitii s-a trecut la dubla organizare a contabilitii: contabilitate
de gestiune i contabilitate financiar. Practicienii i-au orientat eforturile mai ales
n organizarea contabilitii financiare, neglijnd contabilitatea de gestiune. Noul
sistem contabil introdus la acea dat nu a realizat doar nlocuirea simbolului unui
cont cu altul nou, ci a avut drept efect modificarea concepiei metodologice care
avea ca scop realizarea reformei n domeniul contabil pentru a rspunde ct mai
1

T. Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pag.95
11

bine cerinelor economiei de pia. Ca urmare practicienii i-au concentrat


eforturile pentru realizarea acestui deziderat, fcnd eforturi importante de
acomodare, percepere i aplicare corect. Volumul de informaii a crescut i
raportrile trebuie fcute la termene fixe, apare conectarea contabilitii financiare
la fiscalitate, ceea ce nu a mai permis i realizarea contabilitii de gestiune n
condiii de eficien.
Neglijarea s-a datorat i unei carene legislative. Astfel prevederile art.105 din
Regulamentul de aplicare a legii contabilitii nr.82/1991 modul de organizare a
contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de
specificul activitii i de necesitile proprii ale acesteia, au dus la interpretri eronate
din partea practicienilor cum c contabilitatea de gestiune nu este obligatorie, ci
facultativ. Adevratul sens al articolului era legat de aspectul organizatoric propriuzis: existena compartimentului de calculaie a costurilor i subordonarea acestuia,
modul de colectare i prelucrare a informaiilor legate de cheltuieli i costuri, conturile
sintetice i analitice ce puteau fi utilizate. Confuzia s-a datorat n egal msur i
prevederii din legea contabilitii nr.82/1991 n legtur cu planul de conturi,
neadmindu-se derogri. Astfel clasa 9 destinat contabilitii de gestiune prezenta un
asterisc (*) cu explicaia conturile din aceast clas nu sunt obligatorii .
ncepnd din august 2002, odat cu prima republicare a Legii contabilitii
au fost nlturate aceste ambiguiti n domeniul practicii contabilitii de gestiune
i reglementarea obligativitii acesteia.
La scurt timp apare i Ordinul Ministerului Finanelor Publice
nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare
la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, prin care sunt reglementate
urmtoarele aspecte cu privire la contabilitatea de gestiune:
 prevederi generale privind contabilitatea de gestiune - prin care se
delimiteaz sfera de aplicare a contabilitii de gestiune i obiectivele acesteia,
dar i o serie de aspecte privind modul de valorificare a informaiilor furnizate
de contabilitatea de gestiune. Astfel contabilitatea de gestiune va asigura, n
principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea
cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie,
centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de
achiziie, de producie, de prelucrare a bunurilor intrate, obinute, lucrrilor
executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n
curs etc. din toate unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii,
financiare i alte domenii de activitate .
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei juridice
fie utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea
financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii. Folosirea conturilor
contabile, precum i simbolizarea acestora se efectueaz astfel nct sistemul de stocare
i de accesare al informaiilor s fie flexibil i s permit o gam ct mai larg de
opiuni. Lista conturilor de gestiune este adaptat n funcie de scopurile urmrite,
respectiv : evidenierea fluxului costurilor, determinarea veniturilor i a rezultatelor n
funcie de activitatea care le genereaz, efectuarea de previziuni etc.
12

Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaiile necesare elaborrii de


rapoarte i analize interne utilizate de managementul unitii n luarea deciziilor.
Cerinele de prezentare i analiz a informaiilor oferite de contabilitatea de
gestiune nu sunt limitative. La organizarea contabilitii de gestiune se va urmri ca
informaiile obinute s satisfac att necesitile de informare existente, ct i pe
cele n continu schimbare. Procedeele i tehnicile utilizate n contabilitatea de
gestiune se stabilesc n funcie de caracteristicile calitative ale informaiilor cerute
de utilizatori, precum i de particularitile activitii desfurate.
 prevederi privind calculaia costurilor - calculaia costurilor presupune
ansamblul lucrrilor efectuate ntr-o form organizat cu scopul de a obine
informaii privind costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, activitilor sau altor
obiecte de calculaie.
Organizarea lucrrilor privind calculaia costurilor depinde de o serie de
factori, ntre care, cei mai importani, pot fi menionai urmtorii:
1. Mrimea ntreprinderii constituie factorul care determin alegerea
principiului general de organizare i executare al lucrrilor de calculaie i
contabilitate a costurilor. ntreprinderile mici i mijlocii i organizeaz
contabilitatea de gestiune pe baza principiului centralizrii, toate lucrrile de
contabilitate i calculaie se execut de ctre birouri sau compartimente organizate
ca subdiviziuni distincte n cadrul aparatului funcional central al ntreprinderii. La
ntreprinderile mari, contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor se realizeaz
potrivit principiului descentralizrii.
2. Structura organizatoric a ntreprinderii reprezentat prin structura de
producie i concepie, precum i prin structura funcional. Structura de producie
i concepie are n vedere divizarea corpului productiv al ntreprinderii n secii i
ateliere, n raport de care se va realiza sectorizarea cheltuielilor de producie, ct i
producia care le-a ocazionat. Legtura dintre structura organizatoric a
ntreprinderii i modul de organizare a contabilitii i calculaiei costurilor nu are
caracter unilateral. Factorii de ordin tehnic i economic sunt secondai de
imperative economice, ntre care i necesitatea delimitrii corecte a cheltuielilor pe
sectoarele care le-au ocazionat i al calculrii ct mai exacte a costurilor2.
Aceast influen se manifest n primul rnd prin locul unde se emit
documentele privitoare la cheltuielile de producie i verigile prin care trebuie s
treac ele pe linia fluxului informaional pn la faza final de prelucrare i
nregistrare n conformitate cu necesitile de bugetare i contabilitate.
n al doilea rnd influena se manifest prin aceea c nregistrarea i
determinarea volumului cheltuielilor de producie se face att pe total, n raport de
felul produciei ce se fabric n ntreprindere (de baz, auxiliar) n conturi sintetice
diferite, ct i pe fiecare secie n adncime, pe centre de costuri, ca locuri de
cheltuieli, cu ajutorul conturilor analitice deschise n aceast structur. Astfel se
creeaz posibilitatea aplicrii principiului gestiunii economice n interiorul

O. Clin., Gh. Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod,


Bucureti 2002, pag.78
13

ntreprinderii i se ntrete responsabilitatea managerilor centrelor respective de


costuri, se raionalizeaz fluxul informaional al cheltuielilor de producie.
3. Tipul produciei i modul de organizare al acesteia constituie factori cu
implicaii profunde n organizarea i conducerea contabilitii de gestiune i
calculaiei costurilor, viznd nomenclatura i volumul produciei realizate. Acestea
condiioneaz alegerea metodei de calculaie a costurilor, a purttorilor de costuri i
a unitii de calculaie, a perioadei la care trebuie efectuat calculaia costurilor, a
modului de organizare a contabilitii de gestiune a cheltuielilor de producie i mai
ales a contabilitii analitice a acestora, precum i ordinea prelucrrii i controlul
datelor cuprinse n documentele primare.
De asemenea tipul produciei i modul de organizare a producie determin
caracterul periodic sau neperiodic al calculaiei costului acesteia. Astfel n cazul
produciei individuale sau de serie unde perioada de calculaie a costurilor coincide
de regul cu perioada de producie, care de cele mai multe ori nu se ncadreaz ntro perioad de gestiune, calculaia are caracter neperiodic, n timp ce, n cazul
produciei de mas, calculaia are un caracter periodic, costul de producie
determinndu-se la sfritul fiecrei perioade de gestiune.
4. Tehnologia produciei privit ca totalitatea operaiilor succesive aplicate
pentru obinerea produsului finit, este un alt element care influeneaz organizarea
lucrrilor contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor. Acesta influeneaz n
special documentaia primar a cheltuielilor de producie, stabilirea purttorilor de
costuri i unitile de calculaie, precum i modul de organizare al contabilitii
analitice i sintetice a cheltuielilor de producie.
Astfel felul produciei, privit din punct de vedere al tehnologiei de
fabricaie, are influen asupra numrului i felului documentelor de completat
referitoare la cheltuielile de producie i la producia obinut, ntruct cu ct crete
gradul de complexitate al produciei, cu att numrul documentelor respective de
completat este mai mare i invers.
Specificul tehnologiei produciei i pune amprenta mai ales asupra
modului de organizare al bugetrii, urmririi i calculrii costurilor de producie.
Particularitile procesului tehnologic influeneaz att contabilitatea sintetic, ct
mai ales pe cea analitic. Astfel n cazul produciei simple, cheltuielile ocazionate
de realizarea acesteia se bugeteaz i se contabilizeaz pe fiecare categorie de
lucrri de realizat, iar costul produsului rezult din nsumarea acestor cheltuieli. n
cazul produciei complexe, bugetarea, contabilitatea i calcularea costurilor se
organizeaz pe fiecare faz n mod distinct, dar i pe fiecare component a
produsului n parte i apoi separat pentru produsul finit.
Prin urmare, sub influena tehnologiei de fabricaie, metoda de organizare a
bugetrii, contabilitii cheltuielilor de producie i calculaiei costurilor capt un
caracter mai mult sau mai puin detaliat, n sensul c, cu ct producia este mai
complex, cu att avem de a face cu un numr mai mare de calculaii pe produs i
invers. Particularitile tehnologiei produciei influeneaz i ordinea n care
urmeaz a se efectua calculaiile pe produs. Astfel, n cazul produciei complexe
calculaiile pe produs se efectueaz n ordinea n care se fabric i se consum
14

productiv semifabricatele i diversele pri componente din care rezult produsul


finit i nu n ordinea succesiv a prelucrrii materiei prime pentru obinerea
produsului finit cum este cazul produciei simple.
De asemenea, particularitile procesului tehnologic influeneaz i asupra
perioadei i momentului efecturii calculaiei. Astfel n cazul produciei simple,
perioada de efectuare a calculaiei coincide cu perioada de gestiune, iar perioada de
producie este mult mai mare, ceea ce imprim calculaiei un caracter periodic, pe
cnd n cazul produciei complexe, perioada de efectuare a calculaiei coincide de
regul cu perioada de producie, calculaia avnd caracter neperiodic.
5. Caracterul activitii ntreprinderii n raport de perioada de funcionare a
unitilor productive n cursul anului, adic continuitatea procesului de producie
(continuu sau sezonier) influeneaz de asemenea organizarea bugetrii, contabilitii
de gestiune i calculaiei costurilor. Acesta influeneaz modul de includere a
cheltuielilor de producie n costul produselor, lucrrilor i serviciilor obinute. Astfel
pentru unitile cu activitate continu, toate cheltuielile de producie efectuate ntr-o
anumit perioad de gestiune se nregistreaz i se includ n costul produciei realizate
n perioada respectiv de gestiune, pe cnd la unitile cu activitate sezonier,
cheltuielile de producie se includ numai n perioadele cu activitate.
6. Metodele i tehnicile de management adoptate determin opiunea pentru o
metod de calculaie de tip clasic (global, pe faze, pe comenzi) care necesit dou
rnduri de calculaii: antecalculaia i postcalculaia, stabilindu-se ulterior abaterile de
la costuri, sau se opteaz pentru o metod de calculaie previzional (costuri normate
sau standard), care s asigure creterea operativitii informaiilor i controlul operativ
al costurilor. De asemenea se poate opta pentru o metod de tipul costului total (full
costing) sau a uneia de tipul costului parial (direct costing).
7. Gradul de mecanizare i automatizare a procesului de producie este un
alt factor care influeneaz bugetarea, contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor. Mecanizarea i automatizarea produciei are ca efect schimbarea
nomenclaturii cheltuielilor de producie n sensul c o serie de articole de cheltuieli
indirecte, n special cele cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, devin directe i de
asemenea se modific ponderea cheltuielilor pe unitatea de produs, crescnd cele
legate de ntreinerea i funcionarea utilajelor n detrimentul celor cu salariile.
Influena asupra contabilitii de gestiune se manifest att asupra
contabilitii analitice (modul de colectare), ct i asupra procedeelor utilizate la
repartizarea cheltuielilor n cauz. Colectarea cheltuielilor aduce n prim plan justa
delimitare a cheltuielilor pe centrele de costuri care le-au ocazionat, astfel nct
costul s fie determinat ct mai exact, n condiiile creterii operativitii calculaiei
i reducerii consumului de munc ocazionat de inerea evidenei i calculaiei
costurilor. Procedeele utilizate pentru repartizarea cheltuielilor indirecte conduc la
posibilitatea utilizrii i a altor baze de repartizare n funcie de natura cheltuielilor
de repartizat, baze n legtur de cauzalitate cu cheltuielile de repartizat.
Influena gradului de mecanizare i automatizare a procesului de producie
asupra calculaiei costurilor se manifest la nivelul metodelor de calculaie
utilizate. Automatizarea i mecanizarea muncii duce de regul la o stabilitate n
15

ceea ce privete consumurile de munc vie i materiale, ceea ce favorizeaz


utilizarea metodelor de calculaie previzionale.
Respectarea principiilor teoretice i metodologice care stau la baza
organizrii contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor duc la calcularea ct
mai exact a costului de producie i exercitarea controlului bugetar, dar asigur i
posibilitatea comparrii rezultatelor obinute cu ale unitii din alte perioade sau cu
ale unitilor similare din cadrul aceleiai ramuri. Acest lucru se poate realiza prin
includerea n costuri doar a cheltuielilor legate efectiv de fabricarea i desfacerea
produselor realizate, precum i organizarea contabilitii de gestiune n concordan
cu celelalte forme ale calcului economic.
Astfel indiferent dac realizm o calculaie previzional sau efectiv, nainte
de a trece efectiv la aste lucrri este necesar s analizm cheltuielile de producie pentru
a le selecta i delimita la nivelul principalelor activiti ale ntreprinderii, pe centre de
costuri care le ocazioneaz, dup oportunitatea i gradul de finisare al produciei, dar
mai ales n funcie de perioada de timp n care se realizeaz producia respectiv, astfel
ca n costul produsului s se regseasc doar cheltuielile directe sau indirecte aferente
produselor realizate n perioada respectiv, indiferent de momentul realizrii lor.
Controlul bugetar este condiionat de aplicarea n munca de bugetare ct i n cea de
contabilitate a acelorai norme metodologice prin care se reglementeaz bugetarea,
contabilitatea i calcularea costurilor de producie.
Pentru asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor se
vor avea n vedere urmtoarele principii3:
1. Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor,
lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau
prelucrarea acestora - presupune separarea cheltuielilor atribuite obiectelor de
calculaie de cheltuielile ocazionate de restul activitii. Conform OMFP
nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare
la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, n costul produselor,
lucrrilor i serviciilor prestate nu se includ:
a. cheltuielile financiare: pierderi din vnzarea titlurilor de plasament; diferenele
de curs valutar din operaii curente i disponibiliti n valut; pierderi din creane legate de
participaii; dobnzi curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind
exerciiul n curs; sconturi acordate clienilor. Fac excepie cheltuielile cu dobnzile aferente
mprumuturilor contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, care se pot repartiza
asupra costurilor de producie aferente produciei respective;
b. cheltuielile extraordinare care nu sunt legate de activitatea normal,
curent a unitii patrimoniale;
c. cheltuieli generale de administraie i cheltuielile de desfacere care sunt
excluse din calculul costului unitar, excepie fcnd cazurile n care condiiile
specifice de exploatare impun luarea lor n consideraie;

OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare


la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei
nr.23/12.01.2004
16

d. costul subactivitii nu se regsete n costul produselor, regsindu-se


direct n rezultatul exerciiului. Tot aici se includ i pierderile datorate calitii
necorespunztoare a produselor realizate (rebuturi i deeuri).
Ignorarea acestui principiu sau nerespectarea acestuia conduce la obinerea
de costuri care nu reflect realitatea, costuri nereale care pot ascunde anumite
deficiene ale activitii ntreprinderii i pune managerul n situaia de a nu putea
lua n mod operativ i corect deciziile corespunztoare. Implicit are loc
denaturarea tuturor indicatorilor economico-financiari derivai.
2. Principiul delimitrii cheltuielilor n timp - respectarea acestui principiu
permite aprecierea activitii fiecrei perioade de gestiune, respectiv exerciiu
financiar. Includerea cheltuielilor de exploatare n costuri, conform acestui
principiu trebuie s se efectueze numai n perioada de gestiune n care are loc
fabricaia produselor la care se refer cheltuielile respective, indiferent de perioada
cnd s-au efectuat acestea. Exist astfel o serie de cheltuieli care dei se efectueaz
n perioada curent, ele privesc i producia din perioadele viitoare (reparaii
capitale i curente, revizii tehnice, abonamente, chirii, prime de asigurare etc.).
Aceste tipuri de cheltuieli incluse n contabilitatea financiar se vizeaz trimestrul,
semestrul i chiar anul, perioade mai mari dect cele pentru care se determin
costul i este deci necesar ca n contabilitatea de gestiune s se includ numai cota
parte de cheltuieli. Exist i altele care se vor efectua efectiv n perioada viitoare de
gestiune, dar privesc perioada curent de calcul (ajustrile de valoare constituite pe
seama cheltuielilor de exploatare pentru deprecierea activelor fixe, circulante etc.).
Acestea se includ n costul produselor la care se refer fr s fi avut loc
consumurile productive n cauz, acestea intervenind ulterior.
n acest fel se asigur determinarea corect a costului de fabricaie, implicit
a rezultatelor finale prin luarea n considerare n mod corect pe lng cheltuielile de
producie curente i a celor anticipare, precum i a celor realizate n avans, dar care
privesc producia curent.
3. Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu - conform acestui principiu
cheltuielile aferente activitii curente se defalc pe principalele procese care le-au
ocazionat: aprovizionare, fabricaie, administrare i desfacere. Delimitarea n raport
de procesele economice care le-au generat presupune evidenierea i nregistrarea
separat pentru fiecare dintre ele a tuturor cheltuielilor n vederea cunoaterii
eficienei fiecrei categorii de activiti desfurate la nivelul unitii i implicit
posibilitatea de a realiza controlul activitilor respective. Astfel la nivelul
contabilitii de gestiune, n funcie de procesele care le ocazioneaz, cheltuielile
de exploatare se mpart n: cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de producie,
cheltuieli de desfacere i cheltuieli de administrare i conducere. Delimitarea
cheltuielilor se face la nivelul seciilor de baz i auxiliare, delimitarea adncinduse ulterior tot dup criteriul spaial pe ateliere, faze, lucrri, comenzi, produse n
funcie de metoda de calculaie ce se aplic.
Delimitarea n spaiu sau pe locuri de cheltuieli, respectiv centre de costuri
se face att n scopul evidenei i calculaiei costurilor care au drept scop stabilirea
ct mai real ca mrime i structur a costurilor la nivelul fiecrei structuri
17

funcionale a unitii, ct i cu scop funcional de conducere eficient a activitii


desfurate n locurile respective pe baza criteriilor de rentabilitate.
4. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter
neproductiv. Acest principiu are la baz diferenierea din punct de vedere economic
ntre cheltuielile productive, care sunt creatoare de valoare i cele cu caracter
neproductiv, care nu contribuie la procesul de creare a valorii sau mrimii valorii.
n categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ: depirile de
consumuri normate de materiale, utilizarea de materiale de calitate superioar i de alte
dimensiuni fa de cele prevzute n norme care duc i la o risip nejustificat, depiri de
cheltuieli cu salarii datorate abaterilor de la procesul tehnologic productiv stabilit, pierderi
din rebuturi, pierderi din ntreruperi ale procesului de producie etc., suma lor exprim
gradul de gospodrire necorespunztoare i conducerea neeficient a produciei.
n antecalculaii se face delimitarea net ntre cheltuielile productive de
cele cu caracter neproductiv, bugetndu-se doar cheltuielile productive care sunt
considerate cheltuieli normale aferente realizrii produsului i sunt corespunztoare
gospodririi raionale i eficiente. n costul efectiv al produciei care trebuie s
reflecte cheltuielile reale ale produciei, regsim ns i cheltuielile cu caracter
neproductiv, care nu sunt socialmente necesare, stimulnd prin acesta interesul
organelor responsabile de a evita astfel de cheltuieli care au o influen negativ
asupra costului i implicit asupra rentabilitii ntreprinderii.
5. Principiul delimitrii
cheltuielilor privind producia finit de
cheltuielile aferente produciei n curs de execuie. Acest principiu se aplic la
ntreprinderile a cror producie se prezint parial la sfritul perioadei de gestiune
n diverse stadii de prelucrare / transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind
diferite de la o perioad de gestiune la alta. Producia n curs de execuie se
determin att cantitativ, dar mai ales valoric.
Costul efectiv se va determina ca diferen ntre suma cheltuielilor efective
ocazionate de fabricarea ntregii producii, incluznd aici i producia n curs de la
nceputul lunii reintrodus pe flux tehnologic de prelucrare, cheltuieli nregistrate cu
ajutorul conturilor de calculaie din contabilitatea de gestiune i suma cheltuielilor
ncorporate n producie n curs de execuie. Deci pentru calculul costului efectiv al
produciei finite prezint o importan deosebit stabilirea ct mai precis a produciei
n curs de execuie att din punct de vedere cantitativ, dar mai ales valoric.
Subevaluarea produciei n curs de execuie, conduce la reducerea
nejustificat a costului produciei finite i la mrirea artificial a rezultatului
ntreprinderii, ceea ce duce la un impozit pe profit mai mare i deci vrsminte la
buget n plus, repartizri ale profitului pe destinaii mai mari dect cele normale i
implicit o diminuare a activelor circulante ale ntreprinderii care se repercuteaz n
continuare negativ asupra activitii prin decapitalizarea ei.
Subevaluarea produciei n curs de execuie duce i ea la denaturarea
costului produciei finite i rezultatului obinut n sensul majorrii nejustificate a
costului i diminurii rezultatului n respectiva perioad de gestiune, care se
repercuteaz invers dect n cazul precedent.

18

Pentru o fundamentare mai complex a calculaiei costurilor, n afara


acestor principii generale s-au mai formulat i alte principii, printre care amintim:
 Principiul documentrii const n fundamentarea ntregii calculaii a costurilor
pe baza documentelor justificative, din care rezult pentru fiecare element de
cost cantitatea i valoarea consumurilor realizate n scopul realizrii produciei.
 Principiul calculaiei unice presupune c fiecare cost se calculeaz o singur dat.
 Principiul eficienei calculaiei vizeaz aspectul calitativ al lucrrilor de calculaie,
rolul pe care acesta l are n conducerea activitii, fr ns a extinde exactitatea
acesteia peste limitele exactitii economice care ar fi costisitoare i nerentabil.
 Principiul cauzalitii i proporionalitii pornete de la relaiile de cauzalitate
dintre cost i mrimea i intensitatea factorilor de influen, relaii de
proporionalitate care conduc la utilizarea mai multor etaloane sau mrimi de
referin care s exprime gradul de influen al fiecrui factor.
 Principiul creterii sferei costurilor individuale - vizeaz exactitatea calculaiei
costului prin extinderea includerii n acesta a costurilor imputabile sau care se
pot individualiza direct.
 Principiul contribuiei de acoperire, are aplicabilitate n cazul metodelor
neabsorbante de calculaie a costurilor, i are n vedere determinarea contribuiei
brute acoperire a costurilor fixe i determinarea beneficiilor, precum i legtura
de proporionalitate dintre contribuia brut i beneficiile obinute.
 Principiul imputrii raionale a costurilor de structur care presupune
separarea de costul produselor a costului subactivitii. Alocarea regiei fixe
asupra costurilor se face numai pe baza capacitii normale de producie.
Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut n
medie, de a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd
n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a
echipamentului. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n contul de
profit i pierdere n perioada n care a aprut.
Numai respectnd aceste principii, contabilitatea de gestiune poate fi
organizat de asemenea manier nct s rspund obiectivelor multiple care i
revin pe linia urmririi cheltuielilor de producie i calculaiei costurilor, a bugetrii
i urmririi cheltuielilor care compun costul produciei i de influenare a acestuia
n timp, n sensul reducerii, ca urmare a informaiilor pe care le furnizeaz.

LECIA 2: CLASIFICAREA CHELTUIELILOR CARE


FORMEAZ COSTUL DE PRODUCIE
I.Costul de producie categorie economic i de eficien a activitii
economice
Cunoaterea coninutului costului sub aspect economic i social presupune
o bun cunoatere i stpnire a terminologiei folosite i determinarea rolului
informaiei furnizate de ctre aceasta. Problematica costului de producie constituie
obiectul fundamental de studiu al unei discipline, conturat ca disciplin
independent i anume studiul costurilor, cunoscut n literatura de specialitate
19

din ara noastr sub denumirea de calculaia costurilor, care ns are o arie de
studiu mai restrns. n cadrul ntreprinderilor moderne a trata doar calculaia
costului, fr a trata costul n esena lui, nseamn a privi fenomenele economice
doar la suprafa, fr a cunoate latura tiinific.
Teoria costurilor, ca parte integrant a studiului costurilor, cuprinde toate
perceptele din domeniul costurilor cu ajutorul creia se precizeaz i se clarific
aspecte n legtur cu definirea, interpretarea i explicarea costului ca fenomen
economic. Sarcinile de baz ale teoriei costurilor rezult din funciile principale pe
care acesta le ndeplinete4.
 Funcia de explicare creeaz bazele tiinifice ale fundamentrii i explicrii
noiunilor de cost i cheltuial, a elementelor componente ale costului,
legturile funcionale dintre volumul fizic al produciei i nivelul costurilor.
 La rndul ei funcia de modelare a dus la modelarea teoretic a costurilor, la
identificarea i justificarea condiiilor de formare a modelului optim de costuri
pornind de la analiza factorilor de influen, a determinrii combinrii optime a
acestora n scopul atingerii rentabilitii maxime.
 Transpunerea modelelor teoretice de costuri n modele de decizie pentru
conducere, n teoria costurilor este ndeplinit de funcia de optimizare a deciziilor.
Teoria calculaiei costurilor s-a conturat n literatura strin dup primul
rzboi mondial ca o necesitate a metodelor de calculaie a costurilor, viznd
fundamentarea tehnicilor de calculaie a costurilor. Obiectivele acesteia constau n5:
 definirea i precizarea noiunilor de calculaie a costurilor i purttorilor de cost;
 stabilirea unitii de calculaie i a legturii ei cu purttorii de cost;
 formularea principiilor care stau la baza calculrii costurilor pentru a asigura o
calculaie real i eficient;
 elaborarea metodelor de calculaie i perfecionarea acestora n scopul
asigurrii operativitii informaiilor necesare n scopul lurii deciziilor i
controlului n domeniul costurilor;
 organizarea calculaiei costurilor n concordan cu specificul procesului tehnologic,
a organizrii produciei i a cerinelor bugetrii activitii pentru a putea urmri,
controla i compara datele furnizate de contabilitate cu cele anterior bugetate.
n materie de calculaie a costurilor, teoria costurilor nu poate substitui
teoria calculaiei costurilor, ci o ntregete n vederea unei fundamentri complexe
a calculaiei. Acesta deoarece teoria calculaiei ne arat cum s calculm un cost
fr ca acesta s explice nivelul, factorii de influen i dependena costului de
aceti factori, de care se ocup teoria costurilor6.
Calculaia costurilor cuprinde toate operaiile matematice care se utilizeaz
pentru a stabili costul ntregii activiti, dar i pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu
prestat, n funcie de condiiile tehnico-organizatorice ale ntreprinderii.

M. Epuran, V.Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic,


Bucureti, 1999, pag.172
5
Ibidem, pag.173
6
C. Olariu, Studiul costurilor, Ed. Didactic i pedagogic, Bucureti, 1971, pag.22
20

Folosirea terminologiei adecvate permite evitarea confuziilor ce pot s


apar n precizarea coninutului costurilor de producie, constituind de altfel primul
pas care trebuie fcut n cunoaterea unei discipline. n literatura i practica din ara
noastr apar o serie de termeni care nu sunt utilizai corespunztor coninutului lor,
aprnd diverse puncte de vedere n tratarea unor termeni , cum ar fi: cheltuieli,
costuri, cheltuieli de producie i pre de cost.
ntre noiunea de cheltuial i costuri exist diferene sensibile care nu
pot i nici nu pot conduce la producerea confuziilor, noiunea de cheltuial avnd o
sfer mult mai larg dect cea a costurilor, asemntor prii fa de ntreg. ntre
cele dou exist o legtur de preceden dar nu n totalitate, costul este echivalentul
unui consum de valori, spre deosebire de cheltuial care exprim o plat. Am putea
pune semnul egalitii ntre cele dou dac ntreaga cantitate de factori aprovizionat
ar fi dat n consum, dar n realitate tim foarte bine c ntotdeauna exist factori de
producie pe stoc care atept s fie consumai la reluarea ciclului de producie. Sub
aspectul coninutului, cheltuiala nu este i nu poate face obiectul calculaiei
costurilor, deoarece nu ocazioneaz producerea unui bun, ea se formeaz n sfera
procesului de aprovizionare sau desfacere i nu poate s apar n sfera procesului de
producie unde au loc consumuri de valori generatoare de costuri.
Conform definiiei date n dicionar, cheltuielile reprezint consumurile de
mijloace economice care se efectueaz la exploatarea, ntreinerea i administrarea de
la o zi la alta, n vedera meninerii activelor angajate n organizarea unei activiti
economice . Luarea n considerare a acestor aspecte face necesar renunarea la
utilizarea unor noiuni depite i s se foloseasc o terminologie corespunztoare
coninutului fenomenelor economice i anume cheltuieli de aprovizionare i
cheltuieli de desfacere, pentru cheltuielile fcute pentru aceste activiti care nu
afecteaz n mod direct procesul de producie i implicit nici costul produciei.
Noiunea de cost deriv din latinescul constare, care nseamn a stabili, a
fixa. De aici s-a desprins ulterior noiunea de costa pentru exprimarea unui
consum ocazionat de realizarea unui obiect, dup care s-a ajuns la cost De aici
rezult caracterul tiinific al noiunii de cost, care este legat de consumul de
valori ocazionate de procesul de producie pentru realizarea unui produs i care
prezint consumuri de valori sub forma consumului de for de munc, materiale,
energie etc. i care prin nsumare dau costul de producie .
n dicionar pentru noiunea de cost, gsim urmtoarea definiie :
ansamblul cheltuielilor fcute pentru obinerea unui bun, executarea unei lucrri,
prestarea unui serviciu sau suma, exprimat n general n moned, a cheltuielilor
necesare pentru producerea unui bun sau a unui serviciu .
Primul autor romn care abordeaz i dezbate n literatura noastr contabil
problematica importanei, structurii i formrii costului de producie este profesorul
Constantin Petrescu de la Iai, n lucrarea sa Tratat de contabilitate i
administraie definete costul ca i pre de revenire, sub influena literaturii
franceze, care ulterior printr-o traducere mai adecvat s-a ajuns la noiunea de pre
de cost. n deceniu IV al secolului XX, cadre didactice universitare (tefan I.
Dumitrescu, Ion N. Evian, Ion Tara . a.), precum i unii economiti au nceput s
21

utilizeze n locul termenului de pre de cost , pe acela de costuri , acesta


ducnd la apariia unor dispute ntre susintorii celor dou noiuni. Disputele s-au
atenuat n timpul celui de al doilea rzboi mondial i apoi dup , au fost reluate n
jurul anului 1965, avndu-l ca protagonist printre alii i pe profesorul Cornel
Olariu de la universitatea din Timioara, adept hotrt al termenului de costuri 7.
n principiu se reproa celor care foloseau termenul de pre de cost c
asociaz noiunea de pre cu cea de cost , care constituie categorii economice
distincte att prin coninut, ct i prin mrimea lor. Disputele au ncetat prin anii
1976-1977 cnd s-a intervenit printr-un act normativ, Decretul Consiliului de Stat nr.
392/02.12.1976, Buletinul Oficial nr. 104/04.12.1976, dndu-se urmtoarea
rezolvare : totalitatea cheltuielilor (consumurilor) n expresie bneasc ocazionate de
obinerea i desfacerea unui produs, serviciu, lucrare etc., constituie costul acestuia.
Deci, costul poate fi definit ca o categorie economic care exprim, n
form bneasc, cheltuielile de munc vie i materializate efectuate pentru
procurarea sau producerea i vnzarea unei uniti de bunuri materiale, lucrri
executate sau servicii prestate de ctre o ntreprindere8. Prin urmare, costul este o
categorie economic care se manifest nemijlocit n producia material, respectiv
activitatea de creare a bunurilor materiale i este legat indisolubil de crearea de
valoare sau de formele de manifestare a valorii n activitatea de obinere a
bunurilor. Consumul de resurse n expresie bneasc este prezent n orice domeniu,
deci putem spune despre cost c este o categorie universal.
Nu ns orice consum productiv intr ns n costuri. Astfel, substanele
care provin direct din natur (aerul, substanele minerale etc.) pot constitui
consumuri productive, n cazul unui proces unitar de extragere i prelucrare
primar, dar asemenea consumuri nu pot fi cuprinse n costuri, deoarece nu pot fi
exprimate n bani9. Exist de asemenea mijloace de munc a cror utilizare nu d
natere la cheltuieli de producie. n aceast categorie intr pmntul (excluznd
amenajrile de orice fel) ca mijloc de munc general, cci pentru acesta nu se
calculeaz amortizarea care ar sta la baza includerii lui n calculul respectiv.
Exprimarea bneasc a consumurilor productive nu trebuie s duc la
concluzia c noiunea de cheltuieli de producie este sinonim cu cea de plat. n
sens financiar darea de bani, constituie ntotdeauna cheltuieli, factorul determinant
care hotrte dac o cheltuial (plat) constituie sau nu cost, este consumul, adic
legtura nemijlocit cu producia.
Astfel, o parte din plile fcute de ntreprindere pentru telefon, ap, canal
i salubritate, contravaloarea abonamentelor pentru pres de specialitate, taxa
pentru drumuri etc., reprezint echivalentul unor servicii efectuate n favoarea
procesului de producie i deci, vor fi regsite n costul produciei. Altele, ca de
7

O. Clin., Gh. Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod,


Bucureti 2002, pag.20
8
A. T. Baciu, Costurile- organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i
analiz, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2001, pag.11
9
O. Clin O., Gh. Crstea, Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti,
1980, pag.19
22

exemplu, achitarea facturilor ctre furnizorii de materii prime i materiale nu


constituie costuri n momentul efecturii lor. Numai consumul efectiv al acestor
materiale aprovizionate n procesul de producie devine cost.
Reflectarea n costuri a consumurilor productive, n condiiile folosirii
banilor pentru exprimarea valoric, ridic problema utilizrii unor preuri care s
cuprind ntreaga valoare a factorilor consumai, deci trebuie utilizate preuri care
s reflecte ct mai exact consumul factorilor de producie. Calculele tehnicoeconomice, pe baza crora se determin mrimea valoric a diferitelor cheltuieli de
producie pot transmite i ele diverse aproximaii n coninutul i structura
costurilor. Se urmrete perfecionarea acestor calcule tehnico - economice pentru
o apropiere ct mai mare a costului determinat prin calcul de coninutul valoric al
elementelor care formeaz structura sa.
n afara acestor cheltuieli care au la baz un consum de factori de
producie, ntreprinderile mai efectueaz o serie de pli care se includ n costul de
producie nu prin aceea c depind n mod tiinific de coninutul economic al
acestuia, ci prin efectul unor reglementri economice. n aceast categorie
menionm : cheltuielile cu asigurrile i protecia social, primele de asigurare,
dobnzile pentru creditele acordate de bnci numai n msura n care sunt direct
atribuibile achiziiei, construciei sau producerii unui activ cu ciclu lung de
fabricaie, n conformitate cu reglementrile contabile aplicate, etc.
Pentru delimitarea corect a costului produciei nu trebuie s ignorm faptul
c ntr-o ntreprindere au loc i consumuri de mijloace de producie i pli bneti a
cror rezultat nu este o lucrare sau un produs, ci acestea se datoreaz unor consumuri
suplimentare de materiale i plile de salarii provocate de abateri de la procesul
tehnologic, utilizarea unor materiale de calitate necorespunztoare sau de alt
dimensiune dect cea prevzut, consumuri datorate deeurilor sau recondiionarea
rebuturilor, lipsuri de valori materiale peste normele de perisabilitate, pagubele
provenite din deteriorrile, casrile i declasrile de bunuri materiale aflate n seciile
sau n magaziile ntreprinderii, pierderi din ntreruperi din cauze interne etc. Chiar
dac acestea au un coninut similar cu cele efectuate n vederea obinerii bunurilor
sau serviciilor, n sensul c sunt exprimate n bani i apar n timpul desfurrii
produciei, ele sunt cheltuieli neproductive i nu se cuprind n costurile bugetate. Le
regsim n costul efectiv care trebuie s reflecte condiiile reale de desfurare a
procesului de producie i de desfacere din ntreprindere.
n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor nu trebuie incluse cheltuielile de
depozitare, cu excepia celor care sunt necesare procesului productiv, anterior trecerii
ntr-o nou faz de fabricaie i cheltuielile generale de administraie care nu
particip la aducerea stocurilor n forma i locul care se gsesc n prezent, chiar dac
aceste cheltuieli sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit10.
Costul este pe de alt parte i o categorie operaional ce apare n
desfurarea activitilor, de la producia de bunuri materiale pn la producia de
valori spirituale. Operaionalitatea costului este dat de faptul c acesta constituie
10

OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare


la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune
23

instrumentul i prghia economic ce permite stabilirea cilor de dezvoltare a


ntreprinderii, de msurare i evaluare a activitilor desfurate.
Procesul de elaborare al deciziilor graviteaz n jurul costului. Acesta
influeneaz procesul decizional pe mai multe ci: relaia costuri - preuri; relaia
costuri - profit, relaia costuri - eficien economic. Aceste relaii nu reprezint n
sine o noutate, cci ele sunt prezente n literatura de specialitate tradiional. Se
impune doar aezarea lor pe fundamente noi, lund n considerare cerinele i
fundamentele economiei de pia. Astfel dac n rile cu economie planificat sau acordat prioritate costurilor n raport cu preurile, considerndu-se ca fiind o
relaie direct, concretizat n aceea c preurile se stabilesc pe baza costurilor ,
n economia de pia devine dominant legtura indirect dintre cost i pre.
Costul influeneaz n mod indirect asupra preului format pe pia, prin
intermediul costului cuprins n preul de ofert al produsului. n schimb, preul
pieei dobndete un rol indirect asupra costurilor, oblignd productorii s-i
reduc costurile pentru a-i majora profitul. Concurena direct dintre productori
genereaz i o concuren indirect prin costuri, ctignd mai mult acei
productori ale cror costuri sunt mai reduse 11.
Schimbarea concepiei n legtur cu relaia cost-profit a dus la mutaii
importante n munca practic de calculaie a costului, analiz i control,
transformnd-o ntr-o munc permanent de cercetare operaional a fiecreia i
tuturor aciunilor i operaiunilor generatoare de cheltuieli incluse n costuri, n
vederea depistrii cilor i mijloacelor de reducere a acestora.
Esenialul n relaia cost - profit, const n aceea c nivelul costurilor nu
trebuie s constituie numai o platform de adaos pentru rata profitului, ci s reflecte
un permanent front de aciune pentru ca, prin reducerea lui, datorit ingeniozitii i
efortului propriu al ntreprinztorilor, rata profitului pe produs s poat crete12.
Conducerea la nivel superior urmrete minimizarea costurilor, deci
maximizarea profitului. Pentru acesta aciunea de reglare a costurilor apare ca o
necesitate vital atunci cnd activitatea desfurat n cadrul ntreprinderii nu
asigur meninerea i stabilitatea din punct de vedere al raportului consumului
factori - costuri necesar i astfel se pericliteaz sistemul. Nivelul i structura
costului reflect preocuparea conducerii ntreprinderii pe linia introducerii tehnicii
moderne, a utilizrii eficiente a factorilor de producie, concepia cu privire la
organizarea i conducerea activitilor productive, gradul de fundamentare al
deciziilor. n aceste condiii aprofundarea diferitelor laturi ale costului de
producie, perfecionarea metodelor de calculaie a acestuia capt o nsemntate
practic deosebit pentru stabilirea celor mai corespunztoare msuri care s
conduc la reglarea lui i implicit la creterea profitului.

11

V. Beju, Mecanismul preurilor n economia de pia, Ed. Promedia, Cluj-Napoca, 1995,


pag 130-131
12
P. Popescu, Metode i tehnici de reducere a costurilor, Buletin economic legislativ
nr.1/1995, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1995, pag.16
24

II. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie


Avnd n vedere problematica complex a costurilor de producie i varietatea
cheltuielilor care determin structura acestora, contabilitatea de gestiune procedeaz la
clasificarea lor n funcie de mai multe criterii. Clasificarea scoate n eviden pe de o
parte rolul utilizrii informaiilor n legtur cu anumite tipuri de costuri, iar pe de alt
parte, se scot n eviden caracteristicile specifice categoriilor de cheltuieli, abordate n
cadrul metodelor de calculaie. Astfel clasificarea cheltuielilor care formeaz costul
produciei se poate face n funcie de urmtoarele criterii:
1. Dup natura lor - cheltuielile unei ntreprinderi se clasific n: cheltuieli
de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare.
Cheltuielile de exploatare reprezint consumurile i plile bneti
ocazionate de operaiile care reprezint obiectul de activitate al ntreprinderii. n
aceast categorie se cuprind cheltuielile privind consumurile de materii prime i
materiale, combustibili, cheltuieli cu salarii cuvenite personalului ntreprinderi i
asigurrile sociale aferente, cheltuieli potale, primele de asigurare datorate etc.,
adic toate acele cheltuieli care privesc activitatea normal, curent de exploatare,
toate aceste cheltuieli cuprinzndu-se integral n costuri. Exist ns o excepie.
Dei cuprinse n cadrul activitii de exploatare, nu vom regsi n costuri
cheltuielile cu amenzi, despgubiri i penaliti datorate sau pltite terilor,
donaiile i subveniile acordate, valoarea nerecuperat a imobilizrilor financiare.
Cheltuielile financiare au la baz tranzacii bneti efectuate de
ntreprindere i pot privi activitatea de exploatare (diferenele nefavorabile de curs
la creanele i obligaiile n valut, precum i la disponibilitile bneti n devize
rezultate din activitatea de exploatare; dobnzile datorate capitalului mprumutat
pentru producie; sconturi acordate clienilor i debitorilor aprui din activitatea de
exploatare), sau pot fi colaterale acesteia (pierderi din creane legate de participaii,
contravaloarea titlurilor de plasament cedate etc.). Prima categorie de cheltuieli
financiare fiind aferent activitii de exploatare se va regsi n costuri, pe cnd cea
rezultat din aciuni colaterale activitii de exploatare nu se va regsi.
Cheltuielile extraordinare cuprind pli bneti survenite n urma unor operaii
extraordinare care nu au legtur cu desfurarea normal a activitii de exploatare i
deci nu le vom regsi n costuri (pierderi din calamiti i alte evenimente similare).
2. Dup omogenitatea coninutului lor, cheltuielile privind producia se
grupeaz n cheltuieli simple i cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple au un coninut omogen formndu-se pe seama unui
singur fel de mijloace consumate sau pli efectuate, ca de exemplu: consumul de
materii prime, de materiale, de energie, amortizarea mijloacelor fixe, salariile
personalului, precum i contribuiile la asigurrile i protecia social aferente,
dobnda la capitalul mprumutat etc. Acest tip de cheltuial nu se mai poate
descompune la rndul su i deci se mai numesc cheltuieli monoelementare.
Cheltuielile complexe cuprind dou sau mai multe cheltuieli monoelementare,
ca de exemplu: cheltuiala cu ntreinerea i funcionarea utilajelor; cheltuieli pentru
cercetri, experiene, studii n scopul activitii productive; cheltuielile cu protecia
mediului nconjurtor; cheltuielile de administraie i conducere; cheltuieli cu
25

transportul de bunuri i personal; cheltuieli de deplasare, detaare i transfer etc.


Gruparea cheltuielilor monoelementare n cheltuieli complexe se face n raport de
destinaia comun a acestora sau a scopului pentru care s-au efectuat.
3. Dup importana lor n procesul de producie, cheltuielile cuprinse n
costuri se clasific n cheltuieli de baz i cheltuieli de regie.
Cheltuielile de baz, numite i cheltuieli tehnologice, sunt ocazionate de
derularea operaiilor tehnologice care privesc realizarea produselor sau prestarea
serviciilor sau execuia lucrrilor. n aceast categorie se includ: consumurile de
materii prime i materiale; consumurile de energie electric; salariile muncitorilor
direct productivi, precum i contribuiile la asigurrile sociale aferente; amortizarea
utilajelor i alte cheltuieli legate de funcionarea lor, dat fiind ponderea acestora n
procesul direct productiv.
Cheltuielile de regie, numite i cheltuieli suplimentare, cuprind consumurile
de valori determinate de organizarea, conducerea i administrarea produciei, cum sunt
de exemplu: cheltuielile generale ale seciei, cheltuielile generale ale ntreprinderii.
Cele dou categorii se comport diferit, de aceea se exprim distinct,
urmrindu-se i modalitile de reducere a acestora. Astfel cheltuielile de baz pot
fi reduse prin diminuarea consumurilor tehnologice, fr ns a afecta calitatea
produselor obinute, utilizarea raional i eficient a factorilor de producie ce se
consum n cadrul procesului productiv. La rndul lor cheltuielile de regie pot fi
diminuate printr-o organizare a produciei i muncii ct mai raionale i eficiente,
proces care vizeaz reducerea mrimii absolute a acestora, i implicit a cotei
acestora pe unitatea de produs, coroborat cu o eventual sporire a volumului
produciei acolo unde condiiile tehnologice i piaa o permit.
4. Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor i
serviciilor, cheltuielile de producie se clasific:
Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identific pe un anumit
obiect de calculaie (produs, lucrare, serviciu, comand, faz, activitate, funcie,
centru etc.) nc din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul
obiectelor respective13. Se mai numesc i cheltuieli individuale sau specifice
deoarece acestea pot fi identificate pe purttor direct i sunt reflectate ca poziii
distincte n structura costului avnd o destinaie precis. De exemplu : consumul de
materii prime, materiale, utiliti tehnologice, salarii directe precum i asigurrile i
protecia social aferent etc.
Cheltuielile indirecte nu pot fi identificate un anumit obiect de calculaie,
acestea privesc ntreaga producie a seciei, respectiv a unitii productive, de unde
i denumirea de cheltuieli comune. Aceste cheltuieli se vor repartiza, pe baza unor
procedee aplicate cu consecven, apoi pe sectoarele de cheltuieli constituite n
funcie de structura organizatoric. Cheltuielile indirecte cuprind:
 regia fix de producie, format din cheltuielile indirecte de producie care sunt
relativ constante indiferent de volumul activitii productive (amortizarea

13

OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare


la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune
26

utilajelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, cheltuieli de conducere i


administrare a seciilor);
 regia variabil de producie, care cuprinde cheltuielile indirecte de producie ce
variaz n funcie de volumul activitii productive (cheltuielile indirecte cu
consumul de materiale i for de munc).
5. Dup destinaia lor, cheltuielile de producie se grupeaz pe articole de
calculaie. Gruparea cheltuielilor cuprinse n costuri pe articole de calculaie, pe de
o parte arat ct de economicos se folosesc mijloacele ntreprinderii i asigur pe
de alt parte calculul costului pe produs printr-o metodologie relativ simpl.
Nomenclatura articolelor de calculaie poate fi structurat astfel14 :
 materii prime i materiale directe;
 produse reziduale (deeuri) recuperabile - se scad;
 salarii directe;
 contribuia privind asigurrile i protecia social aferente salariilor directe;
 cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor;
 cheltuieli generale ale seciei;
 cheltuieli generale de administraie;
 cheltuieli de desfacere.
Prin nsumarea articolelor de calculaie putem determina costul de producie i
costul complet. Costul de producie, numit i costul seciei se obine prin nsumarea
articolelor de calculaie inclusiv pn la cheltuielile generale ale seciei. Dac la costul
de producie adunm i cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere
repartizate raional obinem costul complet, numit i cost comercial. Aceste dou
categorii de costuri sunt utilizate att n antecalcul, ct o n postcalcul. Corelaia ce se
stabilete ntre cheltuielile grupate pe articole de calculaie i cheltuielile grupate pe
elemente primare este urmtoarea : suma cheltuielilor determinate pe baza articolelor
de calculaie este egal cu suma cheltuielilor stabilite pe elemente primare.
6. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor nregistrate la nivelul
contabilitii financiare n costul de producie, avem:
Cheltuielile ncorporabile sunt acele cheltuieli nregistrate n contabilitatea
financiar i care se vor cuprinde n costuri. n raport nivelul de ncorporare se disting:
- cheltuieli integral ncorporabile - care le includem n costuri n aceeiai sum cu
cea regsit la nivelul contabilitii financiare, adic acele cheltuieli normale n
raport cu activitatea ntreprinderii, exceptnd cheltuielile cu dobnzile pentru
activitatea cu ciclu lung de fabricaie;
- cheltuieli calculate - adic acele cheltuieli care se vor ncorpora n costuri dup ce n
prealabil cheltuielile din contabilitatea financiar au fost calculate n funcie de criterii
adaptate nevoilor de analiz i control a gestiunii. Exist trei categorii de cheltuieli
calculate : cheltuielile de folosin ; cheltuielile preliminate i cheltuielile anticipate.
Cheltuielile parial ncorporabile n costuri sunt reprezentate de cheltuielile ce
se vor regsi n costuri n funcie de gradul de ndeplinire a unor parametri de referin.

14

O. Clin. O, Gh. Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed.


Genicod, Bucureti 2002, pag.31
27

Cheltuielile nencorporabile sunt reprezentate de cheltuielile nregistrate la


nivelul contabilitii financiare, dar care sunt excluse din determinarea costurilor cci nu
corespund condiiilor normale de funcionare a activitii unitii, nu sunt legate de
obiectul de activitate i nu au raport direct cu activitatea curent a acesteia. Sunt excluse
astfel cheltuielile cu amortizarea cheltuielilor de constituire; cheltuielile n legtur cu
impozitul pe profit; cheltuieli n legtur cu amenzi, penaliti, despgubiri datorate de
unitate; alte cheltuieli care de regul figureaz la nivelul contabilitii financiare mai mult
din considerente fiscale dect economice (provizioane pentru creteri de preuri, fluctuaii
de curs valutar, provizioane pentru litigii i alte riscuri etc.).
Cheltuielile supletive, numite i cheltuieli de adugat, corespund consumurilor
de factori de producie care concur la buna funcionare a ntreprinderii, i sunt acele
cheltuieli care se ncorporeaz n costuri chiar dac nu se regsesc nregistrare la
nivelul contabilitii financiare din raiuni juridice i fiscale; exemple: remuneraia
convenional a capitalurilor proprii; remunerarea ntreprinztorului individual.
7. Din punct de vedere al aprecierii performantelor unitii productive
pentru realizarea funciilor sale economico-sociale, distingem :
Cheltuielile de oportunitate sunt determinate de caracterul restrictiv al unor
resurse i cuprind att costul propriu - zis al acelui factor necesar realizrii unui
anumit produs, lucrare sau serviciu, ct i pierderea suferit prin neutilizarea lui ntrun alt proces economic care este mai avantajos. Acest lucru i-a atras i numele de
costul ocaziilor pierdute sau costul unui profit nerealizat. Aceste cheltuieli sunt luate
n considerare mai ales n momentul stabilirii deciziilor, cci se tie foarte bine c
factorii de producie se pot utiliza la un moment dat dect ntr-o singur combinaie.
Odat aleas posibilitatea de combinare a factorilor de producie, cheltuielile de
oportunitate exprim diferena dintre valoarea maxim teoretic pe care ar fi generato combinaia cea mai bun de utilizare a factorului de producie i valoarea efectiv
rezultat efectiv din combinaia aleas. n cazul inexistenei unei alte alternative de
utilizare a resurselor, cheltuielile de oportunitate sunt nule. Acestea cuprind:
- costul explicit este format din cheltuielile generate de pli efectuate de unitate pentru
obinerea factorilor necesari realizrii ciclului productiv, ca de exemplu achiziia
materiilor prime, a materialelor, plata salariilor i asigurrilor sociale aferente etc.
- costul implicit cuprinde cheltuielile care nu rezult din efectuarea unor pli, ci
sunt efectuate pe seama resurselor sale proprii, cum ar fi: amortizarea utilajelor,
remunerarea muncii proprietarului etc.
Cheltuielile cu mediul nconjurtor, numite i cheltuieli verzi sunt
reprezentate de sumele care trebuie pltite de ctre ntreprindere pentru prevenirea
polurii i degradrii mediului, pentru evaluarea polurii i proteciei mediului, i
ndreptarea efectelor polurii i degradrii mediului.
Cheltuieli de disfuncionalitate numite i costuri ascunse rezult ca diferen
dintre funcionarea real a unitii i funcionarea acesteia n condiii ideale
(ateptate). Funcionarea ideal este aceea care permite realizarea obiectivelor sale,
innd cont de constrngerile sociale, psihologice individuale sau colective ale
personalului angajat. Printre factorii care determin disfuncionaliti amintim:

28

absenteismul la locul de munc; accidentele de munc; rotaia personalului; utilizarea


personalului calificat necorespunztor realizrii sarcinii respective etc.
8. n funcie de dependena cheltuielilor fa de volumul produciei,
cheltuielile se clasific n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Variaia unui cost
faa de volumul produciei are caracter diferit, dup cum aceast variaie este
privit la nivelul ntregului volum al produciei sau pe unitatea de produs.
Cheltuieli fixe cuprind costuri care sunt independente de volumul
produciei, suportate de ntreprindere, oricare ar fi nivelul su de activitate. Nivelul
acestor costuri depinde nu numai de volumul fizic al produciei, dar i de timp, fapt
pentru care costurile fixe sunt15:
- cheltuieli relativ fixe sau convenional constante (cheltuieli cu protecia mediului,
salariile personalului TESA etc.);
- cheltuieli fixe propriu-zise care rmn nemodificate n timp sau se modific la
intervale mari de timp sau sub aciunea altor factori.
Tendina de cretere a costurilor fixe este determinat de creterea gradului
de mecanizare i automatizare a proceselor de producie, cretere care are loc sub
aspectul volumului, deoarece n cazul creterii capacitii de producie i prin
acesta a volumului fizic al produciei, apare o reducere relativ a costurilor.
Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care i modific mrimea (valoarea)
n mod semnificativ odat cu modificarea volumului fizic al produciei, cum ar fi de
exemplu : cheltuielile cu materii prime i materiale ; cheltuielile cu manopera direct i
asigurrile i protecia social aferente, consumul de energie electric etc.
Costurile variabile sunt acele costuri al cror volum depinde de nivelul
produciei. Pentru a cunoate variaia unui cost n rapot de volumul produciei
trebuie determinat variaia costului total, ntuct n acel moment nu se cunosc
costurile variabile, iar costurile fixe, fiind independente de volumul produciei,
rmn neschimbate. Elasticitatea costului total, se va determina conform relaiei:
variaia relativ a cheltuielilor totale raportat la variaia relativ a produciei.
Acest relaie este numit de ali autori indice de variabilitate:

CT
CT CT0 CT0
sau
ECT = CT : 0
E= 1
:
Q1 Q0
Q0
Q Q0
Cnd elasticitatea este:
 mai mare dect 1, costurile variabile sunt progresive. Costurile variabile progresive
sunt expresia bneasc a acelor consumuri productive al cror ritm de cretere este
superior ritmului de cretere al volumului fizic al produciei care le-a ocazionat.
 mai mic dect 1, costurile variabile sunt degresive. Costurile variabile
degresive sunt acelea care cresc odat cu creterea volumului produciei, dar
ntr-o proporie mai mic dect acesta.
 egal cu 1, costurile variabile sunt proporionale. Costurile variabile sunt
proporionale cuprind acele cheltuieli care se modific proporional cu
volumul fizic al produciei.
15

C. Iacob, I. Ionescu, R. Drcea, Contabilitate de gestiune, Reprografia Universitaii din


Craiova,1998, pag. 34
29

n practic ns o serie de factori de natur tehnic sau financiar


influeneaz costul total, fcndu-l s evolueze neregulat fa de volumul fizic al
produciei. n acest caz vorbim de costuri flexibile. n prima parte ritmul este n
descretere, apoi trece printr-un punct de minim, apoi dezvolt un ritm de cretere.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE

1. Este necesar organizarea contabilitii de gestiune?


2. Definii centrele de costuri i locurile de cheltuieli.
3. Ce este purttorul de cost? Dai exemple din diverse ramuri de activitate.
4. Care sunt factorii care influeneaz modul de organizare al lucrrilor de
calculaie a costurilor?
5. Care sunt principiile care asigur un coninut real i exact al structurii
costurilor? Prezentai un principiu la alegere.
6. Care sunt obiectivele teoriei calculaiei costurilor?
7. Prezentai trei criterii la alegere de clasificare a cheltuielilor care
formeaz costul de producie.
8. Definii i exemplificai cheltuielile fixe i variabile.
9. Definii i exemplificai cheltuielile directe i indirecte.
10. Care este rolul i importana costului n economia unitilor economice?
11. Obiect de calculaie, unitate de calculaie i loc de cheltuial. Rolul lor
n calculaia costului.
12. Activitate omogen i eterogen: modul n care este inluenat
organizarea contabilitii de gestiune.
13. Costul de producie: noiune, rol, mod de formare.

TESTE GRIL I APLICAII


REZOLVATE
1. n costul de producie nu se includ:
a. cheltuielile directe de producie;
b. cheltuielile indirecte de producie;
c. cheltuielile generale de administraie;
d. cheltuielile cu dobnzi bancare aferente produselor cu ciclu lung de fabricaie;
e. cheltuielile cu salariile muncitorilor.

2. Consumurile de valori se vor regsi n cost dac sunt exprimate:


a. valoric;
b. cantitativ - valoric; cantitativ;
c. prin intermediul unui document justificativ;
d. nu este relevant forma de exprimare.

3. Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar n contabilitatea de


gestiune se face prin intermediul:
30

a. tabloul de jonciune;
b. nota de contabilitate;
c. facturii fiscale;
d. situaii centralizatoare;
e. tabloului de bord.

4. Care din urmtoarele obiective nu este propriu contabilitii de gestiune:


a. organizarea determinrii costului de producie a produselor, lucrrilor i
serviciilor executate;
b. organizarea bugetrii activitii;
c. organizarea controlului de gestiune;
d. organizarea inventarierii patrimoniului;

e. organizarea determinrii rezultatelor i rentabilitii.


5. Cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale directe se nscriu n:
a. fia de calcul a costului pe produs;
b. fia de postcalcul;
c. situaia de colectare a cheltuielilor;
d. situaia de repartizare a cheltuielilor;
e. tabloul de jonciune.

6. Costul de producie cuprinde:


a. totalitatea cheltuielilor efectuate n procesul de producie;
b. costul de cumprare al elementelor stocabile, cheltuielile de transport, comisioanele;
c. cheltuielile generate de activitatea de aprovizionare - stocare;
d. cheltuielile efectuate n procesul de distribuie a produselor;
e. taxele recuperabile.

7. Dac indicele de variabilitate este mai mare dect 1, atunci costurile


varibile sunt:
a. progresive;
b. degresive;
c. proporionale;
d. fixe;
e. flexibile.

8. Din punct de vedere al aprecierii performantelor unitii productive


pentru realizarea funciilor sale economico-sociale, distingem:
a. Cheltuielile de oportunitate, cheltuielile cu mediul nconjurtor, cheltuieli de
disfuncionalitate;
b. cheltuieli directe i indirecte;
c. cheltuieli fixe i variabile;
d. cheltuieli ncorporabile i nencorporabile;
e. cheltuieli simple i complexe.

Rspunsuri:
Testele gril: 1.c; 2.a; 3.a; 4.d; 5.b; 6.a; 7.b; 8.a
Aplicaia 1. Stabilii natura cheltuielii dac pentru a obine 1.000 t de
produs A, valoarea cheltuielii realizate n vederea obinerii produciei
este de 100.000 lei, iar pentru a obine 2.000 t din acelai tip de produs este nevoie
s se realizeze cheltuieli n sum de 180.000 lei.
Determinm indicele de variabilitate :
31

CT1 CT0 CT0 180.000 100.000 100.000


:
=
:
= 0,8
Q1 Q0
Q0
2.000 1.000
1000
Cum indicele de variabilitate este <1 i nivelul cheltuielilor se modific n
raport de volumul produciei, cheltuielile sunt variabile degresive.
E=

Aplicaia 2. Stabilii natura cheltuielii dac : pentru a obine 1.000 t de


produs A, valoarea cheltuielii realizate n vederea obinerii produciei este de
100.000 lei, iar pentru a obine 2.000 t din acelai tip de produs este s se realizeze
cheltuieli n sum de 200.000 lei.
Determinm indicele de variabilitate :
CT CT0 CT0 200.000 100.000 100.000
E= 1
:
=
:
=1
Q1 Q0
Q0
2.000 1.000
1000
Cum indicele de variabilitate este =1 i nivelul cheltuielilor se modific n
raport de volumul produciei cheltuielile sunt variabile proporionale.
Aplicaia 3. Stabilii natura cheltuielii dac : pentru a obine 1.000 t de
produs A, valoarea cheltuielii realizate n vederea obinerii produciei este de
100.000 lei, iar pentru a obine 2.000 t din acelai tip de produs este nevoie s se
realizeze cheltuieli n sum de 350.000 lei
Determinm indicele de variabilitate :
CT CT0 CT0 350.000 100.000 100.000
E= 1
:
=
:
= 2,5
Q1 Q0
Q0
2.000 1.000
1000
Cum indicele de variabilitate este >1 i nivelul cheltuielilor se modific n
raport de volumul produciei cheltuielile sunt variabile progresive.
Aplicaia 4. Separarea cheltuielilor fixe i variabile folosind procedeul
celor mai mici ptrate.
ntr-o ntreprindere productoare situaia cheltuielilor generale de secie n
evoluia lor pentru o perioad de 6 luni consecutive i volumul produciei exprimat
n ore pentru aceeiai perioad se prezint astfel:
Luna
Vol. prod. ( Qt )
Cheltuieli generale secie (Cht )
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
total

620
610
750
650
590
380
3.600

6.160
6.080
7.200
6.400
5.920
4.240
36.000

a. ) Se detemin volumul mediu de activitate pentru perioada luat n calcul:


n

Qt

Q = t =1
n

3.600
= 600 ore
6
32

unde:

Q - volumul mediu al produciei (volum de activitate mediu);


Q - volumul produciei (activitii) ntr-o perioad de gestiune;
t - perioada de gestiune (lun, trimestru, an)
n- numrul perioadelor de gestiune luate n calcul
b. ) Se determin cheltuielile medii corespunztoare perioadelor gestionate:
Cht 36.000
Ch =
=
= 6.000 lei
n
6
unde:

Ch - cheltuieli medii pentru perioada luat n calcul


Ch - cheltuieli care trebuie repartizate n variabile i fixe, exprimate n sum absolut
t - perioada de gestiune
n- numrul perioadelor de gestiune luate n calcul
c. ) Se determin abaterile volumului produciei din fiecare perioad luat n
calcul fa de volumul mediu al acesteia:

x = Qt Q
unde:
x - abaterea volumului produciei (activitii)fa de volumul mediu al acesteia
d. ) Se determin abaterile cheltuielilor de producie considerate fa de nivelul
mediu al acestora:

y = Cht Ch
unde:
y - abaterea cheltuielilor de producie ntr-o perioad de gestiune fa de
cheltuielile medii
Am grupat calculele realizate n urmtorul tabel:

Luna

Ian.
Feb
Mart.
Apr.
Mai
Iunie
total

Abaterea vol.
producie fa de
producia medie

Abaterea de la
media chelt.
generale de secie

Abaterea medie
ptratic a
vol.produciei

x = Qt Q

y = Cht Ch

x2

20
10
150
50
-10
-220
0

160
80
1.200
400
-80
-1.760
0

400
100
22.500
2.500
100
48.400
74.000

Produsul
abaterilor de
volum i cheltuieli

xy

3.200
800
180.000
20.000
800
387.200
592.000

e.) Se determin cheltuielile variabile unitare ( chv ) n baza urmtoarei relaii


matematice:
33

( xy ) t

592.000
chv = t =1
=
= 8 lei / or
n
74
.
000
2
xt
t =1

f.) Se calculeaz cheltuielile variabile totale folosind relaia:

Chv = chv xQt


i prin diferen cheltuielile fixe folosind relaia:

Ch f = Cht Chv
unde: Chf - cheltuieli fixe totale
Chv - cheltuieli variabile totale
Luna
Qt
Chv = chv xQt

Cht

Ian.
Feb
Mart.
Apr.
Mai
Iunie
total

6.160
6.080
7.200
6.400
5.920
4.240
36.000

620
610
750
650
590
380
3.600

620 x8 = 4.960
610 x8 = 4.880
750 x8 = 6.000
650 x8 = 5.200
590 x8 = 4.720
380 x8 = 3.040
3.600 x8 =28.800

Ch f = Cht Chv
1.200
1.200
1.200
1.200
1.200
1.200
-

Aplicaia 5. Separarea cheltuielilor fixe i variabile folosind procedeul


punctelor de maxim i de minim
Vom folosi pentru exemplificarea procedeului aceleai date ca n exemplul
anterior. Se utilizeaz urmtoarele modele matematice:
a. Pentru calculul cheltuielilor variabile unitare:
Cht max Cht min
chv =
Qmax Qmin
unde:
chv - cheltuieli variabile unitare
Cht max - cheltuielile totale maxime n perioada analizat

Cht min - cheltuielile totale minime n perioada analizat


Qmax - volumul de activitate maxim n perioada analizat
Qmin - volumul de activitate minim n perioada analizat
b. Cheltuielile fixe se vor determina prin diferen:
Chf = Cht Chv
c. Cheltuielile variabile totale:
Chv = chvxQt
7.200 4.240
chv =
= 8 lei / or
750 380
34

luna
Ian.
Feb
Mart.
Apr.
Mai
Iunie
total

Qt
620
610
750
650
590
380
3.600

Chv = chv xQt


620 x8 = 4.960
610 x8 = 4.880
750 x8 = 6.000
650 x8 = 5.200
590 x8 = 4.720
380 x8 = 3.040
3.600 x8 =28.800

Cht

Ch f = Cht Chv

6.160
6.080
7.200
6.400
5.920
4.240
36.000

1.200
1.200
1.200
1.200
1.200
1.200
-

TESTE GRIL DE AUTOEVALUARE I


APLICAII PROPUSE PENTRU
REZOLVARE
1. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor nregistrate la nivelul
contabilitii financiare n costul de producie, acestea se clasific n:
a.
b.
c.
d.
e.

cheltuieli ncorporabile, parial ncorporabile, nencorporabile i supletive;


cheltuieli de exploatare, financiare i extraordinare;
cheltuieli fixe i variabile;
cheltuieli directe i indirecte;
cheltuieli de baz.

2. Care din factorii de mai jos nu influeneaz modul de organizare al


contabilitii de gestiune:
a.
b.
c.
d.

specificul procesului tehnologic;


mrimea ntreprinderii;structura produciei;
tipul i organizarea produciei;
precizarea purttorilor de costuri.

3. Care din urmtoarele afirmaii n legtur cu costurile variabile este adevrat:


a. costurile variabile sunt costurile constituite din cheltuieli pentru care consumul
valoric de resurse se modific ntr-o anumit proporie i n acelai sens cu modificarea
volumului fizic al produciei;
b. costurile variabile cuprind cheltuielile cu amortizarea cldirii n care se
desfoar procesul de producie;
c. cheltuielile variabile nu depind de volumul activitii;
d. cheltuielile variabile se identific n costul produsului dup calcule ulterioare de
repartizare i imputare;
e. cheltuielile variabile sunt expresia valoric a consumurilor ocazionate de o
unitate adiional de produs.

4. Organizarea contabilitii de gestiune se face dup anumite principii.


Care din principiile menionate mai jos nu-i este specific:
a.
b.
c.
d.
e.

principiul delimitrii n timp a costurilor de producie;


principiul separrii costurilor;
principiul localizrii costurilor;
principiul prudenei;
principiul calculaiei unice.
35

5. Care din urmtoarele funcii nu este proprie contabilitii de gestiune:


a.
b.
c.
d.
e.

funcia previzional;
funcia de urmrire, control i reglare a activitii;
funcia de msurare a consumurilor privind producia i desfacerea ei;
funcia de repartizare a rezultatului financiar;
funcia de optimizare.

6. Dac indicele de variabilitate este mai mic dect 1, atunci costurile


varibile sunt:
a.
b.
c.
d.
e.

degresive;
progresive;
proporionale;
fixe;
flexibile.

7. Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor i serviciilor,


cheltuielile de producie se clasific n:
a.
b.
c.
d.
e.

cheltuieli directe i indirecte;


cheltuieli fixe i variabile;
cheltuieli incorporabile i nencorporabile;
cheltuieli simple i complexe;
cheltuieli supletive i flexibile.

Aplicaia 1. Folosind procedeul celor mai mici ptrate determinai cheltuielile


fixe i variabile pentru ntreprindere productoare la care situaia cheltuielilor generale
de secie n evoluia lor pentru o perioad de 9 luni consecutive i volumul produciei
exprimat n ore pentru aceeiai perioad se prezint astfel:
Luna
Vol. prod. ( Qt ) Cheltuieli generale secie (Cht )
Ianuarie
3.200
17.000
Februarie
3.100
16.500
Martie
3.330
17.650
Aprilie
3.800
20.000
Mai
3.000
16.000
Iunie
3.540
18.700
Iulie
3.600
19.000
August
3.120
16.600
Septembrie
3.240
17.200
Aplicaia 2. Pornind de la aceleai date dar folosid procedeul punctelor de
maxim i de minim determinai cheltuielile fixe i variabile pentru acest
ntreprindere cu activitate productiv.
Aplicaia 3. Folosind procedeul celor mai mici ptrate determinai cheltuielile
fixe i variabile pentru ntreprindere productoare la care situaia cheltuielilor generale
de secie n evoluia lor pentru o perioad de 12 luni consecutive i volumul produciei
exprimat n ore pentru aceeiai perioad se prezint astfel:

36

Luna
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie

Vol. prod. ( Qt )
4.200
4.800
4.450
4.300
4.020
4.120
4.180
4.900
4.560
4.230
4.500
4.100

Cheltuieli generale secie (Cht )


44.000
50.000
46.500
45.000
42.200
43.200
43.800
51.000
47.600
44.300
47.000
43.000

Aplicaia 4. Pornind de la aceleai date dar folosid procedeul punctelor de


maxim i de minim determinai cheltuielile fixe i variabile pentru acest
ntreprindere cu activitate productiv.
REZUMAT
Organizarea lucrrilor privind calculaia costurilor depinde de o serie de
factori, ntre care, cei mai importani, pot fi menionai urmtorii: mrimea
ntreprinderii; structura organizatoric a ntreprinderii; tipul produciei i modul de
organizare al acesteia; tehnologia produciei; caracterul activitii ntreprinderii n
raport de perioada de funcionare a unitilor productive n cursul anului; metodele
i tehnicile de management adoptate; gradul de mecanizare i automatizare a
procesului de producie.
Pentru asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor se vor
avea n vedere urmtoarele principii:
1. Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor
de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea acestora
2. Principiul delimitrii cheltuielilor n timp
3. Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu
4. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv
5. Principiul delimitrii cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile
aferente produciei n curs de execuie
Calculaia costurilor cuprinde toate operaiile matematice care se utilizeaz
pentru a stabili costul ntregii activiti, dar i pe unitatea de produs, lucrare sau
serviciu prestat, n funcie de condiiile tehnico-organizatorice ale ntreprinderii.
Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie se face dup mai
multe criterii astfel:
1. Dup natura lor - cheltuielile unei ntreprinderi se clasific n: cheltuieli de
exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare.
37

2. Dup omogenitatea coninutului lor, cheltuielile privind producia se grupeaz n


cheltuieli simple i cheltuieli complexe.
3. Dup importana lor n procesul de producie cheltuielile cuprinse n costuri se
clasific n cheltuieli de baz i cheltuieli de regie.
4. Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor i serviciilor se mpart
n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte.
5. Dup destinaia lor, cheltuielile de producie se grupeaz pe articole de
calculaie.
6. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor nregistrate la nivelul contabilitii
financiare n costul de producie, avem: cheltuielile ncorporabile; cheltuielile
parial ncorporabile; cheltuielile nencorporabile; cheltuielile supletive;
7. Din punct de vedere al aprecierii performanelor unitii productive pentru
realizarea funciilor sale economico-sociale, distingem: cheltuielile de oportunitate;
cheltuielile cu mediul nconjurtor; cheltuieli de disfuncionalitate
8. n funcie de dependena cheltuielilor fa de volumul produciei, cheltuielile se
clasific n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe.

BIBLIOGRAFIE

DE BAZ
Cristina Bunea-Bonta, Coriolan Mare, Contabilitate de gestiune, Ed.
Independena Economic, Piteti, 2009, pag.7 - 13
Florin Dima i colectiv, Contabilitate de gestiune curs aplicativ, Ed.
Independena Economic, Piteti, 2010, pag. 9 36
Coriolan Mare, Cristina enovici, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor.
Caiet de aplicaii practice, Ed. Independena Economic, Piteti, 2005, pag. 9 12
*** Legea contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare
(republicat n M.Of. nr. 454/2008)
*** O.M.F.P. nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizarilor privind unele masuri
referitoare la organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune (M.Of. nr. 23/2004)
SUPLIMENTAR
Cristina enovici, Proiectarea sistemului informatic de calculaie i analiz a
costurilor n silvicultur, Ed. Universitaria, Craiova, 2007
Sorin Briciu (coord.), Contabilitatea i controlul de gestiune: instrumente pentru
evaluarea performanei entitii, Ed. Aeternitas, Alba Iulia, 2010, pag. 11 27, 45 50, 74 85
Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, pag. 5 12, 26 53

38

MODULUL B. ORGANIZAREA CONTABILITII DE


GESTIUNE A CHELTUIELILOR I VENITURILOR
SCOPUL MODULULUI
Scopul modulului Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor i
veniturilor este de a prezenta principalele aspecte privind organizarea contabilitii
de gestiune a cheltuielilor i veniturilor.
OBIECTIVELE MODULULUI
Obiectivul general l reprezint cunoaterea organizrii contabilitii de
gestiune a cheltuielilor i veniturilor. Din acest obiectiv general deriv urmtoarele
obiective specifice:
 cunoaterea purttorilor de informaii;
 cunoaterea metodologiei de nregistrare n contabilitate;
 stabilirea legturii dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea
financiar.
REZULTATE ATEPTATE
n urma parcurgerii modului, studenii vor dobndi urmtoarele abiliti i
competene: competene cognitive - studentul trebuie s cunoasc, s neleag i
s utilizeze conceptele de baz specifice metodologiei de nregistrare n
contabilitatea de gestiune; competene profesionale - studentul este capabil:
 s identifice, s structureze i s descrie purttorii de informaii;
 s identifice i s descrie legtura dintre contabilitatea de gestiune i
contabilitatea financiar;
 s identifice i s utilizeze conturile specifice contabilitii de gestiune;
 s analizeze i s interpreteze informaia privind cheltuielile ntreprinderii
destinat managementului ntreprinderii.
MODALITATEA DE DESFURARE A ACTIVITII DE SEMINAR
Activitatea de seminar are n vedere: explicarea aspectelor neclare n urma
studiului individual; rezolvarea testelor gril, aplicaiilor, studiilor de caz.
FOND DE TIMP
2 ore studiu individual i 2 ore activitate de seminar
RITMUL DE STUDIU
Modulul se studiaz n conexiune cu cunotinele teoretice i practice
acumulate i cu competenele dobndite. Ritmul de studiu recomandat este studiul
ntregului modul ntr-o sptmn, n cadrul fondului de timp alocat. Timpul
recomandabil de nvare este de 50 de minute, cu pauz de 10 minute.
CUVINTE CHEIE
Cheltuieli i venituri, purttori de informaii, costuri, articole de calculaie,
centre de cost, controlul activitii, parametrii de repartizare.
39

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL INDIVIDUAL


Parcurgerea cu atenie a coninutului teoretic al capitolului;
Parcurgerea bibliografiei de baz, recomandat pentru aprofundarea
noiunilor teoretice;
Formularea n scris a rspunsurilor la ntrebrile de autoevaluare;
Evaluarea rspunsurilor i reluarea documentrii pe baza bibliografiei recomandate;
Studierea testelor gril i aplicaiilor rezolvate;
Rezolvarea testelor de autoevaluare;
Evaluarea rspunsurilor i reluarea documentrii pe baza bibliografiei recomandate.

Se recomand atenie la legtura dintre contabilitatea financiar i


cea de gestiune!
Se recomand atenie la metodologia i tehnica de nregistrare a
cheltuielilor n contabilitatea de gestiune!
INTRODUCERE
Pentru a nu permite celor interesai s ignore organizarea contabilitii n
general i a celei pe structuri organizatorice n special, vom prezenta i cel de al
treilea aspect al acestei probleme, acela al organizrii contabilitii de gestiune a
cheltuielilor i veniturilor. Avem n vedere16:
a) purttorii de informaii (documentele primare i sistemul conturilor),
b) metodologia de nregistrare n contabilitate, i
c) stabilirea legturii dintre contabilitatea de gestiune, ca tehnic de
nregistrare i prezentare a informaiilor, i costuri.

LECIA 3: ORGANIZAREA CONTABILITII DE


GESTIUNE A CHELTUIELILOR I VENITURILOR
a) Purttorii de informaii
Componenta de baz a sistemului informaional al unei uniti economice o
constituie purttorii de informaii care au rolul de a consemna operaiunile i
evenimentele cu caracter contabil i de a permite prelucrarea informaiilor
referitoare la acestea n vederea nregistrrii lor. Indiferent de natura lor,
determinat de specificul operaiunilor (documente de cas, pentru operaiuni
bancare, pentru circulaia bunurilor materiale etc.) sau de modul de elaborare
(documente manuale sau electronice), purttorii de informaii trebuie s fie destul
de simpli pentru a fi percepui de utilizatori i destul de complei pentru a permite
reflectarea operaiunii n toat complexitatea ei.
Realizarea contabilitii de gestiune nu presupune elaborarea unor purttori de
informaii suplimentari, deci nu mrete numrul documentelor primare, ci nseamn o
16

C. Bunea-Bonta, C. Mare, Contabilitate de gestiune, Ed. Independena Economic,


Piteti, 2009, pag. 29
40

prelucrare suplimentar dup cerinele specifice acesteia (grupare pe obiecte de


calculaie, pe locuri de cheltuieli sau pe activiti generate de funciile ntreprinderii).
Conturile, considerate tot purttori de informaii, sunt specifice
contabilitii de gestiune i se refer exclusiv la cheltuielile i veniturile din
exploatare (numai n mod excepional se urmresc prin contabilitatea de gestiune
cheltuielile cu dobnzi la credite bancare, dac se refer la credite pentru activitatea
de exploatare). n ceea ce privete cheltuielile de exploatare nu orice consum de
resurse efectuat ca urmare a unor aspecte negative ale acestei activiti, constituie
cheltuial ce trebuie inclus n costuri, ele trebuind s fie personalizate i
recuperate ca atare (de exemplu: pierderile peste normele stabilite la materiale,
semifabricate i produse, rebuturile definitive, amenzile i penalitile de orice
natur); dar vor trebui acceptate drept cheltuieli de exploatare cotele de cheltuieli
aferente proteciei mediului .
Specificul activitii se reflect n structura conturilor de cheltuieli pe
articole de calculaie i n nomenclatura obiectelor de calculaie. Articolele de
calculaie reprezint un element sau mai multe elemente de cheltuieli cu aceeai
destinaie economic sau funcie n gestiunea intern a ntreprinderii. Pentru
calcularea i gestiunea costurilor, grupele mari de cheltuieli reflectate n conturile
din contabilitatea financiar din clasa 6 se dezvolt pe articole de calculaie n
contabilitatea de gestiune.
Consumurile de resurse (cheltuieli) se urmresc n contabilitate sub
dublu aspect: o dat prin intermediul contabilitii financiare, cheltuielile se
evideniaz pe feluri, existnd cte un cont pentru fiecare fel de cheltuial (consum
de materii prime, energie, reparaii, chirii, deplasri, transport, salarii, protecie
social, amortizarea imobilizrilor etc.), iar a doua oar, prin contabilitatea de
gestiune, prin care se urmresc numai cheltuielile de exploatare grupate n funcie
de specificul activitii care se efectueaz (pe articole de calculaie) i detaliate n
fiele de calculare a costului.
Pentru reflectarea operaiunilor n contabilitatea de gestiune sunt utilizate
conturile din clasa 9 Conturi de gestiune, structurat astfel:
Grupa 90 Decontri interne, cuprinde:
901 Decontri interne privind cheltuielile (cont bifuncional)
902 Decontri interne privind producia obinut (cont bifuncional)
903 Decontri interne privind diferenele de pre (cont de activ)
Grupa 92 Conturi de calculaie, cuprinde:
921 Cheltuielile activitii de baz (cont de activ)
922 Cheltuielile activitii auxiliare (cont de activ)
923 Cheltuieli indirecte de producie (cont de activ)
924 Cheltuieli generale de administraie (cont de activ)
925 Cheltuieli de desfacere (cont de activ)

Grupa 93 Costul produciei, cuprinde:


931 Costul produciei obinute (cont de activ)
933 Costul produciei n curs de execuie (cont de activ)
41

Practic, prin aceste conturi sunt consemnate urmtoarele operaiuni17:


a) preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor de producie care urmeaz a
fi ncorporate n costuri;
b) reclasarea cheltuielilor ncorporabile pe locuri generatoare de costuri, pe
purttori de costuri, pe articole de calculaie i nregistrarea lor n conturile de
calculaie;
c) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei obinute n cursul unei perioade
de gestiune, evaluat la costuri prestabilite;
d) determinarea i nregistrarea produciei n curs de execuie stabilit la sfritul
perioadei de gestiune, evaluat la costuri efective;
e) stabilirea i nregistrarea diferenelor dintre costurile efective i cele prestabilite
pentru producia obinut.
Conturile de gestiune se caracterizeaz prin aceea c nu intr n
coresponden cu conturi din alte clase i c, la sfritul fiecrei perioade de
gestiune, se soldeaz.
Pentru o bun nelegere vom prezenta comparativ cheltuielile de
exploatare grupate dup cerinele contabilitii financiare i de gestiune, pornind de
la urmtoarele precizri (a se vedea tabelul nr. 1):
 am notat cu majuscule (A, B, C) obiectele de calculaie (produse, lucrri sau
servicii) care constituie activitatea de producie, iar cu cifre romane (I, II)
locurile de cheltuieli (substructurile organizatorice) n care se desfoar
activitatea de producie. n aceste condiii A/I nseamn produsul A fabricat
n secia I; A/II nseamn produsul A fabricat n secia a II-a etc., adic
analitice pentru conturile care realizeaz evidena cheltuielilor de exploatare
n contabilitatea de gestiune;
 am colectat separat cheltuielile de aprovizionare i am fcut apoi repartizarea
acestora asupra materialelor consumate pentru a forma costul de achiziie;
 am exclus din cheltuielile de exploatare, cheltuielile de desfacere i
cheltuielile compartimentului administrativ i cele de conducere,
considernd c acestea nu sunt cheltuieli de producie, fapt prevzut i de
legislaia n vigoare.

b) Metodologia de nregistrare n contabilitatea de gestiune


Practic, evidena operaiunilor n conturile de cheltuieli se poate realiza n
dou feluri, n funcie de modul de evideniere a abaterilor cheltuielilor efective de
la cele din antecalculaia pe obiecte de calculaie sau de la cele bugetate.
Prima variant presupune nscrierea n conturile de cheltuieli a sumelor
antecalculate pentru producia lansat (la cheltuieli directe ale produselor de baz)
sau a cheltuielilor bugetate pentru perioada respectiv i apoi nregistrarea
abaterilor favorabile sau nefavorabile (cu scrierea n rou sau n negru) de cte ori
se constat acestea, urmnd ca la sfritul perioadei, prin nsumarea algebric s se
obin costul total al produciei lansate.

17

D. Budugan, Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002, pag.30.
42

Tabel 1. Structura comparat a cheltuielilor de exploatare urmrite prin contabilitatea financiar


i contabilitatea de gestiune

Total

Chelt. cu ap,
energie, utiliti

Chelt. cu
reparaii
curente
Chelt. cu
amortizarea

Chelt. pot,
transm. info.

Alte chelt. cu
teri

A/I
A/II
B/I
C/I
C/II
Total
Cheltuieli ale C. El
produciei
C. Ab.
auxiliare
S.Transp.
ct. 922
Total
Cheltuieli pe lo- S/I
curi (substruc- S/II
turi) ct. 923
Total
Total chelt. de producie
Chelt. de desfacere ct. 925
Chelt. de administr. ct. 924
Total chelt. exploatare

TOTAL

CTA

Chelt. protecie
social

Cheltuieli
directe ale
produciei de
baz
ct. 921

CONTABILITATE FINANCIAR
Chelt. salarii

CONTABILITATE DE GESTIUNE

Conturi de cheltuieli
pe feluri
Conturi
de cheltuieli
pe locuri i
obiecte de calculaie

200
100
500
300
400
1500
100
200
300
1800
100
200
2100

1200
600
3000
1800
1500
8100
600
900
1500
9600
400
900
10900

900
400
700
600
500
3100
300
400
700
3800
500
2500
6800

300
200
200
400
100
1200
150
200
350
1550
200
500
2250

350
850
1200
1200
250
400
1850

200
200
200
100
300

50
100
150
150
200
450
800

150
200
350
350
200
700
1250

2400
1200
3900
2800
2100
12400
1800
2800
4800
17200
1900
5800
24900

Cheltuieli consum
materiale
Materiale
1000
500
2500
1500
1100
6600
500
700
1200
7800
300
700
8800

100
250
350
350
150
250
750

43

A doua variant presupune nscrierea n conturile de cheltuieli a sumelor


antecalculate pentru producia lansat sau a cheltuielilor bugetate pe perioada
respectiv, iar pentru abaterile constatate ntre cheltuielile efective i cele
antecalculate s se deschid conturi separate pe feluri de abateri (abateri de
materiale, de salarii, de amortizri etc.) n care s se opereze abaterile n momentul
constatrii lor. Pentru obinerea costului total al produciei lansate se vor totaliza
conturile i se vor nsuma algebric.
Prin organizarea oricrei variante rezultatul obinut este acelai, dar
relevarea separat a abaterilor permite realizarea operativ a controlului activitii
prin costuri i demonstreaz necesitatea organizrii contabilitii de gestiune.
c) Stabilirea legturii dintre contabilitatea de gestiune i costuri
Costul de producie pentru a fi determinat i pe obiecte de calculaie este
nevoie ca alturi de cheltuielile directe ale produciei de baz colectate s fie aduse
i cheltuielile pe locuri (cheltuieli de regie). Repartizarea acestora pe obiecte de
calculaie se realizeaz prin procedeul suplimentrii care const n calculul
coeficientului de repartizare n dou etape distincte.
n prima etap se calculeaz un raport ntre totalul cheltuielilor locului
respectiv (secie, sector, ferm etc.) i un parametru cantitativ (nr. de ore de
funcionare a utilajelor, suprafaa cultivat, tone de material prelucrat) sau valoric
(consumul valoric de materiale, salarii calculate sau total cheltuieli directe), care
este comun obiectelor de calculaie produse sau prelucrate n acel loc.
Coeficientul de repartizare conform procedeului suplimentrii se determin astfel:
Cheltuieli de repartizat
K =
Baza sau suma bazelor de repartizare
n etapa a doua coeficientul rezultat din raportul fcut n prima etap se
pondereaz cu mrimea parametrului fiecrui obiect de calculaie i se obine cota
de cheltuieli comune care se cuvine fiecrui obiect de calculaie.
Trebuie s se acorde atenie deosebit stabilirii parametrului de
repartizare (care trebuie s reflecte condiia de fabricaie din locul respectiv),
deoarece un parametru nereal poate influena costul total al produsului.
Un alt procedeu de calcul ce poate fi aplicat pentru repartizarea
cheltuielilor de regie este procedeul cifrelor relative de structur (greutatea
specific), bazat tot pe alegerea unui parametru de repartizare dar fr determinarea
coeficientului de repartizare.
n prima etap se alege parametrul valoric comun obiectelor de calculaie
fabricate sau prelucrate n cadrul seciei.
n etapa a doua se calculeaz ponderea parametrului de repartizare
corespunztoare fiecrui obiect de calculaie fa de totalul valoric al parametrului:
Parametrul de repartizare
gs =
Totalul parametrului de repartizare
n ultima etap ponderile obinute anterior se nmulesc cu cheltuielile de
regie de repartizat, determinndu-se cota de cheltuieli ce revine fiecrui obiect de
calculaie.
44

Odat rezolvate problemele privind evidena cheltuielilor i pregtirea


datelor necesare analizei lor, este necesar prezentarea modului de organizare a
contabilitii de gestiune a veniturilor din valorificarea rezultatului activitii de
exploatare (produse, semifabricate sau deeuri vndute, lucrri executate, servicii
prestate etc.) i a rezultatului obinut din aceast activitate.
n demersul privind soluionarea modului de organizare a contabilitii de
gestiune a veniturilor i rezultatului din exploatare se poate merge mai departe,
pornindu-se de la premisa c venituri nu sunt dect sumele ncasate din operaiunea
de valorificare, simpla expediere a produselor fiind nceputul acestei operaiuni.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE

1. Ce sunt purttorii de informatii? Exemplificai.


2. Ce reprezint articolele de calculaie?
3. Cum sunt urmrite, n contabilitate, consumurile de resurse?
4. Cum se realizeaz controlul activitii prin costuri?
5. Care sunt procedeele de stabilire a legturii dintre contabilitatea de
gestiune i costuri?
6. Care sunt caracteristicile conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune ?

TESTE GRIL I APLICAII


REZOLVATE
1. Unul dintre purttorii de informaii este reprezentat de:
a)
b)
c)
d)
e)

secia de producie;
sectorul administrativ;
documentele primare;
sectorul desfacere;
sectorul auxiliar.

2. Una dintre caracteristicile conturilor de gestiune este:


a) sunt conturi cu funcie contabil de activ;
b) la sfritul fiecrei perioade de gestiune se soldeaz;
c) sunt conturi cu funcie contabil de pasiv;
d) sunt conturi bifuncionale;
e) ntotdeauna prezint sold la sfritul perioadei de gestiune.

3. Repartizarea cheltuielilor de regie se poate realiza prin:


a) procedeul celor mai mici ptrate;
b) procedeul deducerii valorii produciei secundare;
c) procedeul indicilor de echivalen;
d) procedeul suplimentrii;
e) metoda de calculaie standard cost.

45

4. Cheltuielile cu materiile prime se vor reflecta n contabilitatea gestiune astfel:


a)
923
=
901
Cheltuieli indirecte de
producie

Decontri interne privind


cheltuielile

b)

c)

931
Costul produciei obinute

901
Decontri interne privind cheltuielile

902
Decontri interne privind
producia obinut

901
Decontri interne privind
cheltuielile

925
Cheltuieli de desfacere

901
Decontri interne privind cheltuielile

921
Cheltuielile activitii de baz

901
Decontri interne privind cheltuielile

d)

e)

5. Cheltuielile cu materialele consumabile din secia de producie se vor


reflecta n contabilitatea de gestiune astfel:
a)
923
Cheltuieli indirecte de
producie

901
Decontri interne privind
cheltuielile

902
Decontri interne privind
producia obinut

901
Decontri interne privind
cheltuielile

931
Costul produciei obinute

901
Decontri interne privind
cheltuielile

921
Cheltuielile activitii de baz

901
Decontri interne privind cheltuielile

925
Cheltuieli de desfacere

901
Decontri interne privind cheltuielile

b)

c)

d)

e)

6. Cheltuielile cu salariile personalului administraiei


ntreprinderii se vor reflecta n contabilitatea de gestiune astfel:
a)
923
Cheltuieli indirecte de
producie

generale a

901
Decontri interne privind
cheltuielile
46

b)

902
Decontri interne privind
producia obinut

901
Decontri interne privind
cheltuielile

924
Cheltuieli generale de
administraie

901
Decontri interne privind
cheltuielile

921
Cheltuielile activitii de baz

901
Decontri interne privind cheltuielile

925
Cheltuieli de desfacere

901
Decontri interne privind cheltuielile

c)

d)

e)

7. Repartizarea costurilor indirecte asupra purttorilor de costuri se va


reflecta n contabilitatea de gestiune astfel:
a)
924
Cheltuieli generale de
administraie

921
Cheltuielile activitii de baz

902
Decontri interne privind
producia obinut

901
Decontri interne privind
cheltuielile

923
Cheltuieli indirecte de
producie

901
Decontri interne privind
cheltuielile

921
Cheltuielile activitii de baz

923
Cheltuieli indirecte de producie

925
Cheltuieli de desfacere

901
Decontri interne privind cheltuielile

b)

c)

d)

e)

Rspunsuri:
Testele gril: 1. c; 2. b; 3. d; 4. e; 5. a; 6. c; 7. d

Aplicaii privind corespondena dintre contabilitatea financiar i cea


de gestiune:
Aplicaia 1. O ntreprindere a primit i nregistrat n cursul lunii factura de
energie electric n sum de 15.000 lei defalcat astfel:
- la sectorul de transporturi: 2.000 lei;
- la secia de baz: 7.000 lei;
47

- la sectorul administrativ: 2.500 lei;


- la sectorul comercial: 3.500 lei.
S se nregistreze n contabilitatea financiar i n cea de gestiune factura de
energie electric.
Rezolvare:
a) n contabilitatea financiar:
15.000

605
Cheltuieli cu energia i apa

401
Furnizori

15.000

b) n contabilitatea de gestiune
15.000
2.000

%
922
Cheltuielile activitii
auxiliare
923
Cheltuieli indirecte de
producie
924
Cheltuieli generale de
administraie
925
Cheltuieli de desfacere

7.000

2.500

3.500

901
Decontri interne privind
cheltuielile

15.000

Aplicaia 2. O ntreprindere a efectuat i nregistrat n cursul lunii cheltuieli


cu reparaiile la cldiri n sum de 10.000 lei, din care: 7.000 lei la cldirile
industriale i 3.000 lei la cldirile administrative. S se nregistreze n
contabilitatea financiar i n cea de gestiune cheltuielile cu reparaiile la cldiri.
Rezolvare:
a) n contabilitatea financiar:
10.000

611
Cheltuieli cu ntreinerea i
reparaiile

401
Furnizori

10.000

b) n contabilitatea de gestiune:
10.000
7.000

3.000

%
923
Cheltuieli indirecte de
producie
924
Cheltuieli generale de
administraie

901
Decontri interne privind
cheltuielile

10.000

Aplicaia 3. n cursul lunii s-au pltit impozitele pe cldiri n sum total de


25.000 lei. S se nregistreze n contabilitatea financiar i n cea de gestiune plata
impozitelor pe cldiri.

48

Rezolvare:
a) n contabilitatea financiar:
25.000

635
Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte

5121
Conturi la bnci n lei

25.000

b) n contabilitatea de gestiune:
25.000

924
Cheltuieli generale de
administraie

901
Decontri interne privind
cheltuielile

25.000

Aplicaia 4. O ntreprindere a nregistrat n luna mai urmtoarele cheltuieli


salariale conform centralizatorului statelor de salarii:
Centralizatorul statelor de salarii
Nr.
crt.

Specificare

1.

Salarii brute
Contribuiile
2.
angajatorului
din care:
2.1. C.A.S. 20,8%
2.2. CASS 5,2%
2.3. Fd. omaj 0,5%
TOTAL (1+2)

din care:
Activitatea Activitatea Activitatea
auxiliar de admin. i
de
conducere
desfacere
15.000
25.000
10.000

TOTAL

Activitatea
de baz

100.000

50.000

26.500

13.250

3.975

7.125

2.650

20.800
5.200
500
126.500

11.400
2.600
250
63.250

3.120
780
75
18.975

5.700
1.300
125
32.125

2.080
520
50
12.650

S se nregistreze n contabilitatea financiar i n cea de gestiune


centralizatorul statului de salarii.
Rezolvare:
a) n contabilitatea financiar:
- nregistrarea salariilor brute:
100.000

641
Cheltuieli cu remuneraiile
personalului

421
Personal salarii datorate

100.000

- nregistrarea contribuiei ntreprinderii la asigurrile sociale:


20.800

6451
Cheltuieli privind contribuia
unitii la asigurrile sociale

4311
Contribuia unitii la
asigurrile sociale

20.800

- nregistrarea contribuiei ntreprinderii la asigurrile de sntate:


5.200

6453
Cheltuieli privind contribuia
unitii la asigurrile sociale
de sntate

4313
Contribuia unitii la
asigurrile sociale de
sntate

5.200

49

- nregistrarea contribuiei ntreprinderii la fondul de omaj:


500

6452
Cheltuieli privind contribuia
unitii la fondul de omaj

4371
Contribuia unitii la
fondul de omaj

500

b) n contabilitatea de gestiune
- nregistrarea cheltuielilor salariale i contribuiilor sociale ale ntreprinderii:
126.500
63.250

18.975

32.125
12.650

%
921
Cheltuielile activitii
de baz
922
Cheltuielile activitii
auxiliare
924
Cheltuieli generale de
administraie
925
Cheltuieli de desfacere

901
Decontri interne privind
cheltuielile

126.500

Aplicaia 5. O ntreprindere d n consum materiale consumabile n valoare


de 12.000 lei astfel:
- la activitatea auxiliar, n sum de 2.000 lei;
- la activitatea de producie, n sum de 6.000 lei;
- la activiatea de administraie, n sum de 3.000 lei;
- la activitatea comercial, n sum de 1.000 lei.
S se nregistreze n contabilitatea financiar i n cea de gestiune factura de
energie electric.
Rezolvare:
a) n contabilitatea financiar:
12.000

6028
Cheltuieli cu alte materiale
consumabile

3028
Alte materiale
consumabile

12.000

901
Decontri interne privind
cheltuielile

15.000

b) n contabilitatea de gestiune
12.000
2.000

6.000

3.000
1.000

%
922
Cheltuielile activitii
auxiliare
923
Cheltuieli indirecte de
producie
924
Cheltuieli generale de
administraie
925
Cheltuieli de desfacere

50

TESTE GRIL DE AUTOEVALUARE I


APLICAII PROPUSE PENTRU
REZOLVARE
1. Repartizarea cheltuielilor de regie se poate realiza prin:
a)
b)
c)
d)
e)

procedeul deducerii valorii produciei secundare;


procedeul celor mai mici ptrate;
procedeul indicilor de echivalen;
metoda de calculaie standard cost.
procedeul cifrelor relative de structur.

2. Una dintre caracteristicile conturilor de gestiune este:


a)
b)
c)
d)
e)

sunt conturi cu funcie contabil de activ;


sunt conturi cu funcie contabil de pasiv;
nu intr n coresponden cu conturi din alte clase;
ntotdeauna prezint sold la sfritul perioadei de gestiune.
sunt conturi bifuncionale.

3. Unul dintre purttorii de informaii este reprezentat de:


a)
b)
c)
d)
e)

conturile specifice contabilitii de gestiune;


secia de producie;
sectorul auxiliar.
sectorul administrativ;
sectorul desfacere.

4. Cheltuielile cu combustibilul de la sectorul transporturi al unei


ntreprinderi se vor reflecta n contabilitatea gestiune astfel:
a)
923
=
901
Cheltuieli indirecte de
producie

Decontri interne privind


cheltuielile

b)
902
Decontri interne privind
producia obinut

901
Decontri interne privind
cheltuielile

922
Cheltuielile activitii auxiliare

901
Decontri interne privind cheltuielile

921
Cheltuielile activitii de baz

923
Cheltuieli indirecte de producie

925
Cheltuieli de desfacere

901
Decontri interne privind cheltuielile

c)

d)

e)

51

5. Cheltuielile cu energia electric din secia principal se vor reflecta n


contabilitatea gestiune astfel:
a)
923
=
901
Cheltuieli indirecte de
producie

Decontri interne privind


cheltuielile

b)

c)

931
Costul produciei obinute

901
Decontri interne privind cheltuielile

902
Decontri interne privind
producia obinut

901
Decontri interne privind
cheltuielile

925
Cheltuieli de desfacere

901
Decontri interne privind cheltuielile

921
Cheltuielile activitii de baz

901
Decontri interne privind cheltuielile

d)

e)

Aplicaia 1. O ntreprindere pltete contractele privind asigurrile de bunuri


ncheiate cu ASIBAN n sum de 35.000 lei prin contul bancar astfel:
- la sectorul transporturi: 10.000 lei;
- la secia de baz: 17.000 lei;
- la sectorul administrativ: 3.000 lei;
- la sectorul comercial: 5.000 lei.
S se nregistreze n contabilitatea financiar i n cea de gestiune plata
contractelor de asigurare a bunurilor.
Aplicaia 2. O ntreprindere a primit i nregistrat n cursul lunii factura de
ap n sum de 25.000 lei defalcat astfel:
- la sectorul de transporturi: 2.000 lei;
- la secia de baz: 15.000 lei;
- la sectorul administrativ: 5.000 lei;
- la sectorul comercial: 3.000 lei.
S se nregistreze n contabilitatea financiar i n cea de gestiune factura de
energie electric.
Aplicaia 3. Se nregistreaz amortizarea imobilizrilor corporale n sum de
60.000 lei, astfel:
- amortizarea mijloacelor de transport, n sum de 13.000 lei;
- amortizarea echipamentului tehnologic, n sum de 28.000 lei;
- amortizarea cldirilor administrative, n sum de 8.000 lei;
- amortizarea cldirilor sectorului comercial, n sum de 11.000 lei.
S se nregistreze n contabilitatea financiar i n cea de gestiune
amortizarea imobilizrilor corporale.
52

REZUMAT
Sistemul informaional contabil al cheltuielilor de producie i de calculaie a
costurilor are n vedere:
a) purttorii de informaii (documentele primare i sistemul conturilor),
b) metodologia de nregistrare n contabilitate, i
c) stabilirea legturii dintre contabilitatea de gestiune, ca tehnic de
nregistrare i prezentare a informaiilor, i costuri.
Purttorii de informaii sunt reprezentai de subsistemul de documente i de
subsistemul conturilor de gestiune.
Metodologia de nregistrare n contabilitatea de gestiune permite realizarea
operativ a controlului activitii prin costuri i demonstreaz necesitatea
organizrii contabilitii de gestiune.

BIBLIOGRAFIE

DE BAZ:
Cristina Bunea-Bonta, Coriolan Mare, Contabilitate de gestiune, Ed. Independena
Economic, Piteti, 2009, pag. 28 56
Florin Dima i colectiv, Contabilitate de gestiune curs aplicativ, Ed. Independena
Economic, Piteti, 2010, pag. 59 72
Coriolan Mare, Cristina enovici, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor.
Caiet de aplicaii practice, Ed. Independena Economic, Piteti, 2005, pag. 72 76

SUPLIMENTAR:
Sorin Briciu, Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed.
Economic, Bucureti, 2006, pag. 73-79
Ioan Moroan, Contabilitate financiar i de gestiune Studii de caz i sinteze de
reglementri, Ed. CECCAR, Bucureti, 2010, pag. 817 - 829
*** Legea contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare
(republicat n M.O. nr. 454/2008)
*** O.M.F.P. nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele masuri
referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune (M.O. nr. 23/2004)

53

MODULUL C. ELEMENTE SPECIFICE CALCULAIEI


COSTURILOR
SCOPUL MODULULUI
Scopul modulului Elemente specifice calculaiei costurilor este de a
prezenta principalele concepte privind costurile i calculaia costurilor, care permit
cunoaterea instrumentelor i procedeelor de lucru specifice calculaiei costurilor.
OBIECTIVELE MODULULUI
Obiectivul general: cunoaterea costurilor de producie, ca indicatori de
gestiune, ce constituie una dintre cele mai importante surse de informaii permind
urmrirea tuturor fazelor procesului de exploatare. Obiective specifice:
 cunoaterea coninutului noiunii de cost i clasificarea costurilor;
 cunoaterea coninutului noiunii de calculaie a costurilor i a formelor de
organizare a calculaiilor de costuri;
 nsuirea etapelor lucrrilor de calculaie a costurilor i a relaiei cu
nregistrrile specifice n contabilitatea de gestiune.
REZULTATE ATEPTATE
n urma parcurgerii modulului, studenii vor dobndi urmtoarele abiliti i
competene: competene cognitive - studentul trebuie s fie cunoasc, s neleag
i s utilizeze conceptele de baz specifice costurilor i calculaiei costurilor;
competene profesionale - studentul este capabil:
 s identifice, s structureze i s descrie categoriile de costuri;
 s identifice i s descrie formele de organizare a calculaiei costurilor;
 s identifice purttorii de costuri i sectoarele sau zonele de cheltuieli,
astfel nct s poat delimita i colecta cheltuielile n contabilitatea de gestiune;
 s identifice i s stpneasc, ntr-o succesiune logic, etapele specifice
lucrrilor de calculaie;
 s stpneasc tehnica nregistrrilor n contabilitatea de gestiune n relaie
cu etapele lucrrilor de calculaie a costurilor.
MODALITATEA DE DESFURARE A ACTIVITII DE SEMINAR
Activitatea de seminar are n vedere: explicarea aspectelor neclare n urma
studiului individual; rezolvarea testelor gril, aplicaiilor, studiilor de caz.
FOND DE TIMP
4 ore studiu individual i 4 ore activitate de seminar
RITMUL DE STUDIU
Modulul se studiaz n conexiune cu cunotinele teoretice i practice acumulate
i cu competenele dobndite. Se recomand studiul unei uniti pe sptmn, n
cadrul fondului de timp alocat; timp recomandabil de nvare: 50 min., pauz 10 min.
CUVINTE CHEIE
cost de producie, cost de aprovizionare, cost de desfacere, costul activitii
administrative, cost antecalculat, cost efectiv, calculaie a costurilor, calculaie pe feluri de
costuri, calculaie pe locuri de cheltuieli, calculaie pe purttori, etapele calculaiei costurilor
54

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL INDIVIDUAL


Parcurgerea cu atenie a coninutului teoretic al capitolului;
Parcurgerea bibliografiei de baz;
Formularea n scris a rspunsurilor la ntrebrile de autoevaluare;
Evaluarea rspunsurilor i reluarea documentrii pe baza bibliografiei recomandate;
Studierea testelor gril i aplicaiilor rezolvate;
Rezolvarea testelor de autoevaluare;
Evaluarea rspunsurilor i reluarea documentrii pe baza bibliografiei recomandate.
Se recomand atenie la derularea etapelor de calculaie a costurilor,
la respectarea cu strictee a succesiunii logice a acestora!
INTRODUCERE
Costurile activitii de producie, ca indicatori de gestiune, constituie una dintre cele
mai importante surse de informaii, permind urmrirea tuturor fazelor procesului de
exploatare ncepnd cu asigurarea documentaiei tehnice de execuie i a resurselor
necesare, pn la recepia produselor i lucrrilor executate. Nivelul costului este un
barometru ce d informaii privind condiiile n care se desfoar o anumit activitate de
producie, ceea ce permite managementului ntreprinderii urmrirea, analiza i direcionarea
proceselor spre o mai raional folosire a mijloacelor i resurselor economice.
n acest sens, calculaia costurilor trebuie s furnizeze informaii care s
asigure, printre altele:
 controlul i analiza costurilor la fiecare loc generator de costuri;
 conducerea operativ a fiecrui loc generator de costuri, precizarea
costurilor previzionate i controlul ndeplinirii lor;
 evaluarea corect a stocurilor de produse.
Modulul este structurat pe o singur lecie: Elemente specifice calculaiei
costurilor, detaliat dup cum urmeaz:
 unitatea 1. Costurile; obiectivele calculaiei costurilor; categorii de
costuri, cuprinznd: costurile i categoriile de costuri (clasificare dup criteriile
considerate cele mai relevante prin prisma calculaiei costurilor);
 unitatea 2. Etapele lucrrilor de calculaie a costurilor, cuprinznd:
noiuni generale privind calculaia costurilor, formele de organizare a calculaiei
costurilor, etapele specifice lucrrilor de calculaie.

LECIA 4: ELEMENTE SPECIFICE


CALCULAIEI COSTURILOR
1. Costurile; obiectivele calculaiei costurilor; categorii de costuri
Calculaia costurilor cuprinde ansamblul operaiilor matematice efectuate
pentru determinarea costului ntregii activiti i pe unitate de produs, lucrare sau
serviciu prestat, n condiiile tehnice i organizatorice ale ntreprinderii18.
18

M. Epuran i colectiv, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pag. 173

55

Valorificarea studiului costurilor se face prin intermediul informaiilor


costurilor, ca sintez a activitii economice reflectate prin intermediul costurilor.
Interdependena dintre acestea duce la conturarea unui concept unitar n ceea ce
privete costul i calculaia costurilor. Necesitatea existenei unui concept unitar este cu
att mai mare cu ct costul devine un instrument indispensabil managementului
unitii, element ce impune cunoaterea de ctre fiecare factor de decizie n cadrul
structurii organizatorice a unitii, a tuturor aspectelor costului produciei, pentru ca
prin deciziile luate s influeneze i s modifice curba evoluiei eficienei.
Costurile: 1) Sunt consumuri de resurse materiale i financiare, efectuate cu
scopul de a realiza activitatea unei societi comerciale sau a unei instituii publice.
2) Sunt indicatori economico-financiari de analiz i control al gestionrii
resurselor financiare la nivelul unei societi comerciale sau instituii publice pe activiti
corespunztoare funciilor economice ale acestora (aprovizionare, producie, desfacere,
administraie) i pe structuri organizatorice interne (centre de costuri/profit), care
permit fundamentarea preurilor i tarifelor de valorificare ale obiectelor de calculaie19.
Activitatea este considerat forma concret de manifestare a funciilor unei entiti:
a) funciei de producie i corespund activitile de fabricare de produse,
executare de lucrri sau prestare de servicii;
b) funciei comerciale i corespund activitile de aprovizionare, desfacere i depozitare;
c) funciei administrative i corespunde activitatea de administraie i
conducere care poate fi structurat pe compartimente distincte, dar poate fi reliefat
prin colectarea unor consumuri din celelalte activiti (protecia muncii, protecie
social, pregtirea personalului etc.).
Structurile organizatorice interne (delimitate sub forma centrelor de costuri
i/sau a centrelor de profit) stabilite prin organigram la nivelul II de responsabilitate,
sunt cunoscute sub denumiri specifice n funcie de ramura economic:
a) n producia industrial: secii, ateliere, fabrici;
b) n producia agricol: sectoare, ferme, brigzi;
c) n construcii: antiere, puncte de lucru, sectoare;
d) n transporturi auto: autobuze, autocoloane, autogri;
e) n comer: magazine, complexe comerciale, depozite;
f) n turism: restaurante, hoteluri, agenii de turism.
Costurile se clasific dup mai multe criterii:
- n funcie de activitile care le-au generat:
a) pentru aprovizionare exist cost de aprovizionare, format din preul
pltit furnizorului i din cheltuielile de transport efectuat pn la locul depozitrii,
la care se adaug cheltuielile sectorului de aprovizionare;
b) pentru fabricarea unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui
serviciu, exist cost de producie (fabricaie) care, n principiu, se calculeaz
prin nsumarea consumurilor directe la care se adaug o cot procentual care

19

C. Bunea-Bonta, C. Mare, Contabilitate de gestiune, Ed. Independena Economic,


Piteti, 2009, pag. 57

56

reprezint consumuri indirecte sau regie de fabricaie corespunztoare


consumurilor efectuate pentru asigurarea condiiilor de realizare a fabricaiei;
c) pentru desfacere exist cost de desfacere, care se calculeaz n
condiiile n care, odat fabricat produsul, acesta nu se livreaz direct ci trebuie s
se depoziteze pn la momentul livrrii; acest cost este format din cheltuieli cu
materiale de ntreinere, salariile personalului compartimentului de desfacere,
amortizarea spaiilor de depozitare etc.;
d) pentru activitatea de administrare calcularea costului activitii
administrative ar fi o noutate dar i-ar dovedi utilitatea prin posibilitatea analizrii
oportunitii unor cheltuieli (salarii exagerate, protocol, mijloace de transport de
20
folosin personal, reclam, sponsorizri etc.) . Acest cost este format din cheltuieli
de administraie (cheltuieli cu salarizarea personalului de ntreinere, de paz, de
coordonare i toate celelalte cheltuieli cu excepia celor referitoare la conducerea
unitii) i cheltuieli de conducere (cheltuieli generate de activitatea Consiliului de
Administraie, a comisiei de cenzori, a A.G.A. etc.). Cu privire la includerea n costul
stocurilor a cheltuielilor de administraie, OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea
Reglementrilor conforme cu directivele europene menioneaz c aceasta ar putea fi
adecvat n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n
locul i forma dorite. Deci, cu toate c cheltuielile de administraie i conducere sunt
colectate n contabilitatea de gestiune, ele nu se includ n costul de producie, fiind,
practic, suportate din rezultatul din exploatare, diminundu-l.
- n funcie de momentul n care se determin costurile, acestea sunt:
a) Costuri antecalculate (de deviz), calculate n momentul fundamentrii
unui plan de afaceri, introducerii n fabricaie a unui produs, nceperii executrii
unei lucrri sau nainte de prestarea unui serviciu ori la nceputul unei perioade de
gestiune (an, trimestru). Scopurile costului antecalculat sunt:
 fundamentarea preului de valorificare a bunului material fabricat, a
lucrrii de executat sau a serviciului de prestat;
 calcularea necesarului de resurse materiale i financiare pentru derularea
activitii unitii economice pe o perioad de gestiune i pe subdiviziuni organizatorice;
 nregistrarea n contabilitate a produciei fabricate nainte de calcularea
costului efectiv;
 constituie baza de pornire pentru executarea funciei de control al costurilor.
Metodologic, calcularea costurilor cu anticipaie ncepe cu delimitarea centrelor de
responsabiliti i identificarea elementelor generatoare de costuri aparintoare centrului
(imobilizri corporale, consumatori de energie, resurse umane, servicii prestate de teri
etc.). Se continu cu identificarea normelor de consum i de timp existente sau se
procedeaz la elaborarea de norme acolo unde acestea nu exist. A treia etap o constituie
elaborarea bugetelor de cheltuieli pentru fiecare loc generator de cheltuieli, pe fiecare
centru de responsabilitate i, prin centralizare, pe ntreaga activitate.
b) Costuri efective (postcalculate) calculate n momentul terminrii fabricrii
unor produse, a executrii unor lucrri sau dup prestarea serviciului, scopurile fiind:
20

Dup C. Bunea-Bonta, C. Mare, op. cit., pag. 65

57

 determinarea consumurilor reale i compararea acestora cu cele


antecalculate, n vederea analizrii i corectrii abaterilor de la norm;
 nregistrarea n contabilitate a diferenelor constatate ntre costurile
efective i cele antecalculate;
 calcularea rezultatului financiar pe obiecte de calculaie (produse, lucrri,
servicii) prin compararea costului efectiv de fabricaie cu preul de valorificare.

2. Etapele lucrrilor de calculaie a costurilor


Calculaia costurilor presupune calcule periodice de sintez, nsoite de
calculaia rezultatului de exploatare, analiza comparativ i calcule previzionale.
n managementul ntreprinderii, calculaia costurilor ar trebui privit ca o
surs informaional de baz, accesibil fiecrui nivel de conducere deoarece:
 este n msur s explice eficiena activitii economice i atingerea sau
abaterea de la scopul urmrit;
 informaiile furnizate sunt informaii de conducere pentru toate locurile
generatoare de costuri i fiecare conductor este rspunztor, la rndul su, pentru
costurile din compartimentul pe care-l conduce;
 rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de conducere.
Deoarece prin costuri se oglindete ntreaga activitate a ntreprinderii,
acestea influennd rezultatul din exploatare, calculaia costurilor trebuie privit ca
o metod de conducere, prin costuri, alturi de conducerea prin obiective, prin
excepie, bugete etc. Rezultatul exploatrii este determinat de diferena dintre cifra
de afaceri i cheltuielile care-i sunt asociate. Cu alte cuvinte, o cheltuial odat
constatat, contabilitatea o dirijeaz fie ctre contul de rezultat, pentru a fi
acoperit din vnzrile perioadei, fie ctre activul bilanului, pentru a fi stocat,
mrimea rezultatului exploatrii fiind astfel influenat n mod direct.
Forme de organizare a calculaiei costurilor
Formele de organizare a calculaiei costurilor sunt dependente de specificul
procesului tehnologic, tipul i organizarea produciei, necesitile proprii ale
fiecrei entiti. n funcie de aceti factori, calculaia se poate organiza: pe feluri
de costuri; pe locuri de cheltuieli; pe purttori de costuri.
Calculaia pe feluri de costuri asigur colectarea costurilor pe elemente de
costuri i pe articole de calculaie. Costurile se pot grupa dup: natura consumurilor
(costul materialelor consumate, al manoperei, combustibilului), posibilitatea
repartizrii asupra purttorilor de costuri (costuri directe i indirecte), variaia costurilor
fa de modificarea volumului fizic al produciei (variabile i fixe), felul activitii
desfurate (costuri ale produciei de baz, auxiliare, investiii, reparaii) etc.
Calculaia pe locuri de costuri sau zone de cheltuieli are la baz
structurile tehnico-organizatorice ale ntreprinderii, generatoare ale cheltuielilor
ocazionate de meninerea capacitii de producie la un anumit nivel. Zonele de
cheltuieli (sectoare) reunesc mai multe locuri de producie21 i locuri de cheltuieli22,
21

Locurile de producie reprezint spaiile productive n care se desfoar procese, operaii


de prelucrare distincte ce decurg din procesul tehnologic de fabricaie.

58

deoarece delimitarea, planificarea i urmrirea costurilor de producie la nivelul


fiecrui loc sunt anevoioase, costisitoare i duc la frmiarea calculaiei23.
Sectoarele de cheltuieli se pot constitui la nivelul seciilor de producie. Sectorul
administrativ i de conducere, activitatea de aprovizionare, de desfacere constituie
sectoare de cheltuieli distincte pentru cheltuielile pe care le ocazioneaz.
Calculaia pe locuri de costuri sau zone de cheltuieli trebuie s asigure
elaborarea antecalculaiei, calculaiei efective i calculul abaterilor n vederea urmririi,
controlului i creterii responsabilitii fiecrui loc generator de costuri. Ca urmare,
fiecare loc de costuri trebuie abordat att sub aspectul formal al tehnicii de colectare i
repartizare pe purttori a costurilor, ct i sub aspect funcional, respectiv al conducerii
eficiente prin creterea responsabilitii conductorilor locurilor de costuri.
Calculaia pe purttori de costuri se realizeaz n funcie de specificul i
tehnologia de fabricaie utilizat. Purttorii de costuri reprezint entiti n funcie
de care se antecalculeaz i se postcalculeaz costul, ndeplinind funcia de
individualizare a costurilor directe i de preluare la finele perioadei a costurilor
indirecte colectate pe sectoare de cheltuieli. Noiunea de purttor de cost este
similar cu cea de obiect de calculaie.
Etapele calculaiei costurilor
ETAPA 1. Delimitarea i colectarea costurilor pe purttori de costuri
(produse, lucrri i servicii) i pe sectoare (activitate de baz, auxiliar, sector
administrativ, de distribuie), potrivit posibilitilor de identificare n
momentul efecturii
Costurile se colecteaz n conturile de colectare pe baza documentelor
justificative i a cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiar. Datele sunt
preluate n contabilitatea de gestiune pe purttorii de costuri care le-au ocazionat
(produse, semifabricate, comenzi, faze de fabricaie) i pe locurile care le-au
generat (secii, ateliere, sector administrativ etc.), grupate pe articole de calculaie,
n costuri directe i indirecte.
%
921
Cheltuielile activitii de baz
922
Cheltuielile activitilor auxiliare
923
Cheltuieli indirecte de producie
924
Cheltuieli generale de administraie
925
Cheltuieli de desfacere

901
Decontri interne privind
cheltuielile

22

Locurile de cheltuieli constituie locuri de munc unde se desfoar activiti de organizare,


conducere i administrare a procesului de aprovizionare, producie, desfacere.
23
M. Epuran i colectiv, op. cit., pag. 118-119

59

Precizare: Se recomand detalierea contului 921 pe analitice reprezentnd purttorii


de costuri i detalierea conturilor 922 i 923 pe analitice reprezentnd sectoarele de
cheltuieli (secii, ateliere, antiere etc.).

ETAPA II. Repartizarea costurilor colectate pe sectoare asupra


purttorilor finali ai costurilor
 Determinarea i decontarea costurilor produciei auxiliare:
- decontarea costurilor aferente livrrilor reciproce (ntre seciile auxiliare):
922/analitic secia beneficiar
Cheltuielile activitilor auxiliare

922/analitic secia furnizoare


Cheltuielile activitilor auxiliare

- decontarea costului produciei auxiliare n funcie de destinaia produciei


auxiliare: asupra cheltuielilor indirecte de producie (dac au ca destinaie seciile
de baz), asupra cheltuielilor activitii de administraie i conducere (dac au ca
destinaie nevoile generale ale ntreprinderii) sau asupra cheltuielilor de desfacere:
%
923
Cheltuieli indirecte de producie
924
Cheltuieli generale de
administraie
925
Cheltuieli de desfacere

922
Cheltuielile activitilor auxiliare

 Repartizarea costurilor indirecte asupra purttorilor de costuri: se face n


raport cu costul de secie, salariile directe, consumurile de materii prime i materiale
directe, orele de funcionare a utilajelor i ali factori care pot asigura repartizarea
raional a acestor cheltuieli asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor:
921
Cheltuielile activitii de baz

923
Cheltuieli indirecte de producie

n ceea ce privete costurile de administraie i desfacere, acestea nu se includ,


de regul, n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n
care au survenit24. Prin urmare, acestea nu se repartizeaz asupra purttorilor de
costuri ci se deconteaz asupra contului de decontri interne privind producia:
902
Decontri interne privind
producia obinut
902
Decontri interne privind
producia obinut

924
Cheltuieli indirecte de producie

925
Cheltuieli de desfacere

ETAPA III. Separarea costurilor n raport cu gradul de finisare a produciei


Separarea costurilor produciei finite de cele privind producia n curs de
execuie prezint o importan deosebit pentru stabilirea corect a costului produciei
terminate i a profitului. Din punct de vedere valoric, producia n curs de execuie
cuprinde consumul de materii prime, materiale n curs de prelucrare, manoper
24

Conform OMFP nr. 3055/2009 art. 52, alin (4) i (5) i IAS 2 Stocuri, pct. 16

60

ocazionat de operaiile de prelucrare pn la stadiul respectiv i din costurile indirecte


de secie aferente. Costul produciei neterminate micoreaz costul de producie:
933
Costul produciei n curs de
execuie

921
Cheltuielile activitii de baz

ETAPA IV. Stabilirea costului efectiv al produciei terminate la fiecare


produs, lucrare sau serviciu
n cursul lunii, pe msura obinerii din fabricaie a produciei finite, aceasta
se nregistreaz n contabilitatea de gestiune la costul antecalculat, deoarece
consumurile efective pot fi stabilite numai la sfritul perioadei. nregistrarea n
cursul lunii a produciei finite obinute la cost antecalculat:
931
Costul produciei obinute

902
Decontri interne privind
producia obinut

La sfritul lunii, cnd se cunosc cheltuielile efective privind producia finit


obinut, are loc decontarea intern a acestor cheltuieli:
902
Decontri interne privind
producia obinut

921
Cheltuielile activitii de baz

Pentru calcularea costului de producie efectiv al produciei terminate (C), costul


produciei neterminate la nceputul perioadei (PN0) se adun cu cheltuielile efectuate n
cursul perioadei (Ch1) i din acestea se scade costul produciei neterminate la
sfritul perioadei (PN1). Deci, costul de producie efectiv este dat de relaia:
C = PN0 + Ch1 PN1
Costul de producie efectiv al fiecrui purttor de cost (produs, lucrare sau
serviciu) se poate determina datorit utilizrii conturilor analitice. Costul de
producie unitar se determin utiliznd unul din procedeele ce se vor studia n
cadrul modulului Procedee specifice calculaiei costurilor.
Dup ce se stabilete costul de producie efectiv al produciei terminate, se
determin diferenele de pre sub forma abaterilor favorabile (cost efectiv mai mare
dect cost antecalculat) sau nefavorabile (cost efectiv mai mic dect cost
antecalculat). nregistrarea diferenelor de pre aferente produciei terminate:
931
Costul produciei obinute

903
Decontri interne privind
diferenele de pre

n final, pentru soldarea conturilor de gestiune, se nregistreaz:


- decontarea costului efectiv de producie al produciei terminate i
decontarea costului produciei n curs de execuie pe seama cheltuielilor efectuate:
901
Decontri interne privind
cheltuielile

%
931
Costul produciei obinute
933
Costul produciei n curs de
execuie
61

- decontarea diferenelor de pre aferente produciei terminate:


903
Decontri interne privind
diferenele de pre

902
Decontri interne privind
producia obinut

ETAPA V. Urmrirea i analiza costurilor efective fa de cele


previzionate

NTREBRI DE AUTOEVALUARE
1. Definii costurile. Cte categorii de costuri cunoatei i n funcie de ce
criterii le delimitai ?
2. Identificai minim trei ci de diminuare a costurilor de aprovizionare.
3. Precizai utilitatea costurilor antecalculate. Exemplificai.
4. Cum influeneaz costul activitii administrative nivelul costului de
producie ? Dar rezultatul exerciiului ?
5. De ce credei c normele contabile internaionale i naionale impun
neincluderea n costul de producie a costurilor de desfacere ?
6. Motivai de ce calculaia costurilor este important pentru managementul
ntreprinderii.
7. Care sunt formele de organizare a calculaiei costurilor ? Detaliai rspunsul.
8. Explicai ce presupune fiecare etap a calculaiei costurilor.
9. Cum influeneaz costul produciei neterminate nivelul costului de
producie ? Exemplificai.
10. Cum justificai folosirea costului antecalculat pe parcursul perioadei de
gestiune, pe msura obinerii i predrii la magazie a produselor finite ?
11. Urmrind formulele contabile n strns corelaie cu etapele calculaiei
costurilor, ce semnificaie atribuii: rulajului creditor al contului 901, rulajului
debitor al contului 931, rulajului creditor al contului 921 ?

TESTE GRIL, APLICAII I STUDII


DE CAZ REZOLVATE
1. n costul de producie nu se includ:
a) costul de aprovizionare;
b) costul materiilor prime consumate;
c) pierderile de materiale nerecuperabile;
d) costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau
produciei unui stoc cu ciclu lung de fabricaie;
e) regia de secie.

2. Scopurile costului antecalculat sunt:


a) calcularea necesarului de resurse materiale i financiare pentru derularea activitii
pe o perioad de gestiune;
b) fundamentarea preului de valorificare a bunurilor, lucrrilor sau serviciilor;
62

c) nregistrarea n contabilitate a produciei finite;


d) a + b;
e) a + b + c.

3. n costurile de desfacere nu se includ:


a) cheltuielile cu ambalarea produselor dup predarea lor la magazie;
b) cheltuielile cu salariile aferente conducerii seciilor i ntreprinderii;
c) amortizarea spaiului de depozitare pentru produsele finite;
d) consumul de combustibil pentru livrarea produselor finite ctre teri;
e) cheltuielile de deplasare la trguri i expoziii.

4. Calculaia pe locuri de costuri asigur colectarea costurilor:


a) pe articole de calculaie;
b) la nivelul structurilor tehnico-organizatorice ale ntreprinderii;
c) pe purttori de cost;
d) pe obiecte de calculaie.

5. Formula contabil 921 = 923 semnific:


a) repartizarea costurilor indirecte asupra purttorilor de costuri;
b) colectarea costurilor directe;
c) colectarea costurilor indirecte;
d) decontarea cheltuielilor directe; e) formula contabil este eronat.

6. Nu este etap de calculaie a costurilor:


a) delimitarea i colectarea costurilor pe purttori de costuri i pe sectoare;
b) repartizarea costurilor colectate pe sectoare asupra purttorilor finali ai costurilor;
c) antecalcularea costurilor de producie;
d) inventarierea i evaluarea produciei neterminate;
e) stabilirea costului efectiv al produciei terminate.

7. Decontarea intern la sfritul lunii a cheltuielilor efective privind


producia finit obinut se nregistreaz:
a) 921 = 901;
c) 933 = 921;
e) 921 = 923.

b) 931 = 902;
d) 902 = 921;

8. Urmrirea i analiza costurilor efective fa de cele previzionate este:


a) ultima etap a calculaiei costurilor de producie;
b) prima etap a calculaiei costurilor de producie;
c) nici un rspuns nu este corect.

9. Se cunosc urmtoarele valori: producie n curs la nceputul perioadei


8.100 lei, cheltuieli directe 46.000 lei, cheltuieli indirecte repartizate 12.500 lei i
producie n curs la sfritul lunii 4.800 lei. Costul produciei terminate este:
a) 36.800 lei;
c) 45.600 lei;
e) 30.200 lei.

b) 61.800 lei;
d) 55.200 lei;

10. Se cunosc urmtoarele date: producie n curs la nceputul perioadei


15.000 lei, cheltuieli directe 178.000 lei, cheltuieli indirecte repartizate 67.000 lei
i producie n curs la sfritul lunii 11.000 lei, cantitate obinut din fabricaie
3.000 buc., cost de producie unitar antecalculat 85 lei/buc. Valoarea abaterii
costului de producie unitar efectiv fa de cel antecalculat este:
a) 2 lei/buc. nefavorabil;
b) 2 lei/buc. favorabil;
c) 4,70 lei/buc. nefavorabil;
d) 4,70 lei/buc. favorabil;
e) costul efectiv este egal cu cel antecalculat.
63

Aplicaia 1. Completai spaiile libere cu expresiile corespunztoare:


1) Calculaia costurilor cuprinde ansamblul operaiilor ........... efectuate pentru
determinarea ........... ntregii activiti i pe ........... de produs, n condiiile ............. i
organizatorice ale ntreprinderii.
2) n managementul ntreprinderii, calculaia costurilor ar trebui privit ca o
.................................... de baz, deoarece este n msur s explice .............. activitii
economice i .............. sau ........... de la scopul urmrit.
3) Calculaia pe feluri de costuri asigur .................. costurilor pe elemente de
............ i pe ............. de calculaie.
4) Costurile se colecteaz n conturile de ........... pe baza documentelor .........

Aplicaia 2. Aezai n ordinea corect etapele lucrrilor de calculaie a costurilor:


1. Determinarea i decontarea costurilor produciei auxiliare
2. Repartizarea costurilor indirecte asupra purttorilor de costuri
3. Stabilirea costului efectiv al produciei terminate la fiecare produs, lucrare sau serviciu
4. Urmrirea i analiza costurilor efective fa de cele previzionate
5. Delimitarea i colectarea costurilor pe purttori de costuri i pe sectoare
6. Separarea costurilor n raport cu gradul de finisare a produciei

Aplicaia 3. Stabilii corelaiile corecte dintre formule contabile i explicaii:


a. 924 = 901

1. nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor

b. 931 = 903

2. Decontarea costului produciei auxiliare

c. 933 = 921

3. Colectarea cheltuielilor de administraie i conducere

d. 923 = 922

4. Decontarea cheltuielilor de administraie i conducere

e. 902 = 924

5. nregistrarea produciei neterminate

Rspunsuri:
Testele gril: 1. c; 2. e; 3. b; 4. b; 5. a; 6. c; 7. d; 8. a; 9. b; 10. b.
Aplicaia 1: 1) matematice; costului; unitate; tehnice; 2) surs informaional; eficiena;
atingerea; abaterea; 3) colectarea; costuri; articole; 4) colectare; justificative.
Aplicaia 2: 5; 1; 2; 6; 3; 4.

Aplicaia 3: a 3; b 1; c 5; d 2; e 4.
Aplicaia 4. Determinarea costului de aprovizionare i a costului de
achiziie al materiilor prime
O societate comercial are compartiment de aprovizionare unde se efectueaz
ntr-o lun calendaristic cheltuieli cu personalul 2.040 lei, cheltuieli cu energie
90 lei, cheltuieli cu deplasri 300 lei, cheltuieli cu amortizarea spaiului (inclusiv
depozitul) 350 lei, cheltuieli cu servicii de telefonie 160 lei, alte cheltuieli cu
consumuri de furnituri de birou 30 lei. n aceeai perioad s-au aprovizionat bunuri
materiale al cror pre de cumprare a fost de 82.500 lei (conform facturilor).
Presupunnd c s-au achiziionat, printre altele, pal melaminat alb 2.000 m2
la preul de cumprare de 4 lei/m2 i pal melaminat culoare cire 3.000 m2 la pre
de cumprare de 5 lei/m2 (preuri fr TVA), achitndu-se furnizorului costul
transportului de 500 lei (pre fr TVA).
Se cere s se determine costul de achiziie al palului.
64

Rezolvare:
 Se determin costul de aprovizionare i nivelul acestuia fa de valoarea
bunurilor achiziionate:
Cost de aprovizionare = 2.040 lei + 90 lei + 300 lei + 350 lei + 160 lei + 30
lei = 2.970 lei
Costul de aprovizionare
2.970 lei
Nivel cost de aprovizionare =
=
= 3,6%
Pretul de cumparare total 82.500 lei
Rezult un nivel al costului de aprovizionare de 3,6% n raport cu valoarea
bunurilor materiale aprovizionate.
 Se repartizeaz costul transportului asupra preului de cumprare al celor
dou sortimente de pal:
Pal melaminat alb ................ 2.000 m2 4 lei/m2 = 8.000 lei
Pal melaminat cire ............. 3.000 m2 5 lei/m2 = 15.000 lei
Total
= 23.000 lei
Costul transportului se repartizeaz n funcie de ponderea valorii fiecrui
stoc n total:
ponderea valorii palului alb: 8.000 lei / 23.000 lei = 35%
ponderea valorii palului cire: 15.000 lei / 23.000 lei = 65%
Aceasta nseamn, din totalul de 500 lei, 35% se va repartiza asupra costului
palului alb iar 65% se va repartiza asupra costului palului cire:
Pal melaminat alb: 500 lei 35% = 175 lei
Pal melaminat cire: 500 lei 65% = 325 lei
 Se determin costul de achiziie al palului melaminat, nsumnd preul de
cumprare din factur cu costul transportului i cu cota de aprovizionare:
Pal melaminat alb: 8.000 lei + 175 lei + 3,6% 8.000 lei = 8.463 lei
Pal melaminat cire: 15.000 lei + 325 lei + 3,6% 15.000 lei = 15.865 lei
Aplicaia 5. Determinarea costului de producie
La o pizzerie se primesc comenzi pentru livrri de pizza la domiciliu. Pentru
a obine 100 de pizza, consumurile conform reetarului sunt:
fin: 17,5 kg 1,5 lei/kg
msline: 3 kg 8 lei/kg
drojdie: 0,500 kg 7 lei/kg
ciuperci: 4 kg 5 lei/kg
sare: 0,5 kg 0,20 lei/kg
cutie carton: 100 buc. 0,50 lei/buc.
bacon: 10 kg 13 lei/kg
ketchup: 10 kg 4 lei/kg
salam: 6 kg 10 lei/kg
pahar plastic: 100 buc. 0,10 lei/buc.
mozzarela: 10 kg 12 lei/kg
Cota de cheltuieli indirecte este de 40%. Se cer:
a) calculai costul de producie;
b) cunoscnd c preul de vnzare al unei pizza este 15 lei i c ntr-o lun
unitatea are cheltuieli indirecte de 6.000 lei i cheltuieli de desfacere de 5.000 lei, cte
pizza ar trebui s fie vndute ntr-o lun astfel nct s se obin un profit de 4.000 lei ?
Rezolvare:
a) Se calculeaz costul materiilor prime i materialelor de ambalat consumate,
dup care se adaug cota de cheltuieli indirecte, obinndu-se costul de producie total:
65

fin
17,5 kg 1,5 lei/kg
= 26,25 lei
drojdie
0,500 kg 7 lei/kg
= 3,50 lei
sare
0,5 kg 0,20 lei/kg
= 0,10 lei
bacon
10 kg 13 lei/kg
= 130 lei
salam
6 kg 10 lei/kg
= 60 lei
mozzarela
10 kg 12 lei/kg
= 120 lei
msline
3 kg 8 lei/kg
= 24 lei
ciuperci
4 kg 5 lei/kg
= 20 lei
cutie carton
100 buc. 0,50 lei/buc. = 50 lei
ketchup
10 kg 4 lei/kg
= 40 lei
pahar plastic
100 buc. 0,10 lei/buc. = 10 lei
total materii prime i materiale
= 483,85 lei
cot cheltuieli indirecte 40%
= 193,54 lei
cost de producie total
= 677,39 lei
Costul de producie unitar se calculeaz mprind costul total la 100 buci:
Cost de productie total 677,39 lei
Cost de productie unitar =
=
= 6,77 lei/buc.
Cantitate fabricata
100 buc.
b) Profitul se calculeaz dup ecuaia: Profit = Venituri Cheltuieli
Se noteaz cantitatea ce trebuie vndut cu x i se formeaz o ecuaie:
Venituri = x buc. 15 lei/buc.
Cheltuieli = consum total de materii prime i materiale + cheltuieli indirecte
+ cheltuieli de desfacere
Consumul de materii prime i materiale se calculeaz pe bucat, cunoscnd
de la punctul a) c la 100 de pizza consumul este de 483,85 lei. Rezult consumul
unitar de 4,84 lei/buc. Prin urmare, cheltuielile ntr-o lun vor fi:
Cheltuieli = x buc. 4,84 lei/buc. + 6.000 lei + 5.000 lei
Se formeaz ecuaia pentru determinarea lui x, punndu-se condiia ca
profitul s fie de 4.000 lei:
4.000 = x 15 (x 4,84 + 6.000 + 5.000)
Rezolvnd, se concluzioneaz c unitatea ar trebui s vnd 1.477 de pizza.

Aplicaia 6. Influena costului activitii de administraie asupra rezultatului


O societate comercial cu activitate de producie omogen a efectuat
cheltuielile de exploatare prezentate n tabelul urmtor.
Tabel 1. Situaia cheltuielilor de exploatare
Natura consumurilor
a) Materii prime
b) Materiale consumabile
c) Energie i ap
d) Lucrri i servicii executate de teri
e) Salarii i protecie social
f) Amortizare imobilizri
g) Alte cheltuieli de exploatare
Total cheltuieli

Total cheltuieli
efectuate (lei)
75.000
18.000
14.000
21.000
58.000
7.000
9.000
202.000

din care, pentru sectorul de


administraie i conducere
2.000
3.000
14.000
16.000
1.000
2.000
38.000
66

Se cer:
a) determinai costul de producie total i unitar cunoscnd c s-au fabricat
40.000 buc. de produse finite;
b) n condiiile n care s-a vndut ntreaga cantitate fabricat la pre de
vnzare de 5 lei/buc., determinai rezultatul din exploatare obinut de societate.
Rezolvare:
a) Cost de producie total = Total cheltuieli de producie Cheltuieli de
administraie i conducere = 202.000 lei 38.000 lei = 164.000 lei
Cost de producie unitar = 164.000 lei / 40.000 buc. = 4,10 lei/buc.
b) Rezultat = Venituri Cheltuieli
Venituri = 40.000 buc. 5 lei/buc. = 200.000 lei
Cheltuieli = cost de producie + costul activitii de administraie = 40.000
buc. 4,10 lei/buc. + 38.000 lei = 202.000 lei (totalul cheltuielilor de producie)
Rezultat = 200.000 lei 202.000 lei = - 2.000 lei
Studiu de caz
La o fabric de bere programul de fabricaie cuprinde producia de bere
blond (BB) i bere neagr (BN). Cantitile fabricate ntr-o perioad de gestiune
au fost de 1.450 hl bere blond i 1.020 hl bere neagr. Activitatea de baz este
organizat n dou secii, secia I (S I) i secia II (S II). Activitatea auxiliar este
realizat n cadrul seciei de transport (ST), care are activitate omogen, efectund
n perioada analizat 2.200 tkm astfel:
- 230 tkm pentru necesitile proprii;
- 1.200 tkm pentru secia I;
- 470 tkm pentru secia II;
- 300 tkm pentru sectorul administrativ.
Att la nceputul, ct i la sfritul perioadei a existat producie n curs de
execuie dup cum se prezint n tabelul de mai jos.
Tabel 2. Situaia produciei n curs de execuie
Produsul

Total, din care:


Bere blond
Bere neagr
Total

nceputul perioadei (lei)


Total, din Secia I Secia II
care:
6.050
3.070
2.980
4.700
1.720
2.980
1.350
1.350
6.050

Sfritul perioadei (lei)


Total,
Secia I Secia II
din care:
5.470
2.350
3.120
2.350
2.350
3.120
3.120
5.470

S se calculeze costul total i unitar al produselor finite obinute, parcurgnd


etapele lucrrilor de calculaie a costurilor. S se nregistreze n contabilitatea de
gestiune operaiunile specifice.
Rezolvare:
nainte de nceperea lucrrilor de calculaie este necesar ca producia n curs
de execuie la nceputul perioadei (rmas neterminat la sfritul perioadei
precedente) s fie reluat n fabricaie n vederea finalizrii sale. n contabilitatea
de gestiune aceasta echivaleaz cu nregistrarea:
67

4.700

1.350

%
921/BB
Cheltuielile activitii de
baz / Bere blond
921/BN
Cheltuielile activitii de
baz / Bere neagr

933
Costul produciei n curs
de execuie

6.050

n felul acesta contul 933, avnd sold debitor de 6.050 lei din luna
precedent, se nchide i urmeaz s preia producia n curs la sfritul perioadei.
ETAPA 1. Delimitarea i colectarea costurilor pe purttori de costuri
(produse, lucrri i servicii) i pe sectoare (activitate de baz, auxiliar, sector
administrativ, de distribuie), potrivit posibilitilor de identificare n
momentul efecturii
Cheltuielile directe se delimiteaz i se colecteaz n contabilitatea de
gestiune pe purttori de costuri: bere blond (BB) i bere neagr (BN). Calculul se
realizeaz prin prelucrarea documentelor justificative care au stat la baza
nregistrrilor din contabilitatea financiar:
- bonuri de consum pentru materii prime i materiale;
- factura pentru evaluarea consumului de ap (cantitatea este cea conform
cu citirea contorului);
- stat de salarii pentru consumul de for de munc (muncitori direct productivi).
n urma prelucrrilor suplimentare ale documentelor pentru operaiunea de
colectare au rezultat datele din tabelele 3 i 4.
Tabel 3. Colectarea cheltuielilor directe pe purttorul de costuri bere
blond, la locurile de cheltuieli secia I i secia II
Consumuri

Bere blond

Total
(lei)
SI
S II
a) Materii prime
76.935
9.000
85.935
- mal
31.500 kg 1,60 lei/kg = 50.400
50.400
- brizur
15.000 kg 0,80 lei/kg = 12.000
12.000
- hamei
2.850 kg 5,10 lei/kg = 14.535
14.535
- enzime
1.500 kg 6 lei/kg = 9.000
9.000
3
3
b) Ap
180 m 1,50 lei/m = 270
270
c) Materiale diverse
1.120
1.120
d) Salarii directe
6.750
6.300
13.050
- personal calificat
2.700 h 2,50 lei/h = 6.750
6.750
- personal necalificat
3.150 h 2,00 lei/h = 6.300
6.300
*)
e) Cheltuieli sociale:
6.750 30% = 2.025
6.300 30% = 1.890
3.915
CAS 20,8%, CASS
5,2%, CF 0,5% etc.
Cheltuieli directe
85.980
18.310
104.290
*)
S-a luat n considerare un procent exemplificativ de 30%.

Cheltuielile indirecte se delimiteaz i se colecteaz pe sectoare de cheltuieli, care,


n studiul de caz prezentat, sunt seciile de producie: secia I (S I) i secia II (S II).
68

Calculul se realizeaz prin prelucrarea documentelor justificative care au stat la baza


nregistrrilor din contabilitatea financiar (rezultatele consemnndu-se n tabelul 5):
- bonuri de consum pentru materiale;
- facturi pentru evaluarea consumului de energie electric i termic;
- stat de salarii pentru consumul de for de munc personal administrativ i
de conducere la nivelul seciilor de producie;
- scadenare pentru amortizarea imobilizrilor din seciile de producie.
Tabel 4. Colectarea cheltuielilor directe pe purttorul de costuri bere
neagr, la locurile de cheltuial secia I i secia II
Consumuri

Bere neagr

SI
S II
a) Materii prime
47.850
6.600
- mal
20.500 kg 1,70 lei/kg = 34.850
- hamei
2.600 kg 5,00 lei/kg = 13.000
- enzime
1.100 kg 6 lei/kg = 6.600
3
3
b) Ap
120 m 1,50 lei/m = 180
c) Materiale diverse
2.150
d) Salarii directe
5.000
4.840
- personal calificat
2.000 h 2,50 lei/h = 5.000
- personal necalificat
2.200 h 2,20 lei/h = 4.840
e) Cheltuieli sociale
5.000 30% = 1.500
4.840 30% = 1.452
Cheltuieli directe
54.530
15.042

Total
(lei)
54.450
34.850
13.000
6.600
180
2.150
9.840
5.000
4.840
2.952
69.572

Tabel 5. Colectarea cheltuielilor indirecte pe sectoarele de cheltuieli (secii)


Consumuri
Materiale consumabile
Materiale de natura obiectelor de inventar
Salarii personal conducere secie
Asigurri i protecie social (30%)
Consum de energie electric i termic
Amortizare utilaje
Total

Secia I
1.300
4.500
9.500
2.850
1.560
7.600
27.310

Secia II
600
1.500
4.700
1.410
1.400
5.300
14.910

Total (lei)
1.900
6.000
14.200
4.260
2.960
12.900
42.220

La nivelul seciei auxiliare de transport care are activitate omogen


(presteaz acelai tip de servicii), cheltuielile se colecteaz la nivelul ntregii secii,
fr a fi delimitate pe articole de calculaie, respectiv directe i indirecte.
Prelucrarea documentelor justificative a evideniat rezultatele din tabelul urmtor:
Materiale Materiale de Sala- Asigurri Consum Amortizare Total
consu- natura obiecte- rii
sociale energie
(lei)
Consumuri
mabile lor de inventar
(30%)
3.751
300
4.440
1.332
325
2.460
12.608

Cheltuielile de administraie i conducere ale ntreprinderii sunt delimitate n


urma prelucrrii documentelor justificative: bonuri de consum, stat de salarii,
facturi, extrase de cont, polie de asigurare, scadenare ale amortizrii etc.
Informaiile sunt sintetizate n tabelul 6.
69

Tabel 6. Colectarea cheltuielilor de administraie


Consumuri
Materiale consumabile
Materiale de natura obiectelor de inventar
Salarii
Asigurri i protecie social (30%)
Consum energie electric i termic
Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
Comisioane bancare
Alte cheltuieli cu servicii executate de teri
Cheltuieli cu impozite i taxe
Amortizare
Total

Suma (lei)
1.600
3.750
14.100
4.230
2.010
1.640
1.010
1.950
730
1.300
32.320

a. Colectarea cheltuielilor directe pe purttori de costuri; la seciile de


producie de baz purttorii de costuri sunt produsele bere blond i bere neagr:
104.290

69.572

%
921/BB
Cheltuielile activitii de
baz / Bere blond
921/BN
Cheltuielile activitii de
baz / Bere neagr

901
Decontri interne privind
cheltuielile

173.862

b. Colectarea cheltuielilor indirecte pe sectoare de cheltuieli, acestea fiind:


secia auxiliar ST i seciile de baz S I i S II:
12.608

27.310
14.910

%
922/ST
Cheltuielile activitilor
auxiliare / ST
923/S I
Cheltuieli indirecte de
producie / S I
923/S II
Cheltuieli indirecte de
producie / S II

901
Decontri interne privind
cheltuielile

54.828

c. Colectarea cheltuielilor privind regia general de administraie:


32.320

924
Cheltuieli generale de
administraie

901
Decontri interne privind
cheltuielile

32.320

ETAPA II. Repartizarea costurilor colectate pe sectoare asupra purttorilor


a. Determinarea i decontarea costului produciei auxiliare:
La secia de transport, avnd n vedere c desfoar activitate omogen, se
determin costul unei tkm transportate (ctkm) prin mprirea totalului cheltuielilor
efectuate la nivelul ntregii secii la numrul de tkm parcurse (mai puin numrul de
tkm pentru necesiti proprii):
70

ctkm =

Total cheltuieli
12.608 lei
=
= 6,40 lei/tkm
Qt - Qnp
2.200 tkm - 230 tkm

n care:
Qt producia total;
Qnp producia livrat pentru necesiti proprii.

Se repartizeaz costurile seciei de transport asupra sectoarelor de cheltuieli


ctre care aceasta a prestat servicii: secia I, secia II i sectorul administrativ.
Tabel 7. Repartizarea costurilor seciei de transport ctre locurile de cheltuieli
Nr.
crt.
1.
2.
3.

Denumirea locurilor
destinatare
Secia I (S I)
Secia II (S II)
Sectorul administrativ
Total

7.680
3.008

1.920

Cantitatea
livrat (tkm)
1.200
470
300
1.970

%
=
923/S I
Cheltuieli indirecte de
producie / S I
923/S II
Cheltuieli indirecte de
producie / S II
924
Cheltuieli generale de administraie

Cost unitar
(lei/tkm)
6,40
6,40
6,40
6,40
922/ST
Cheltuielile activitii
auxiliare / ST

Costuri
repartizate (lei)
7.680
3.008
1.920
12.608
12.608

b. Repartizarea costurilor indirecte asupra purttorilor de costuri:


Secia I
Cheltuielile indirecte de repartizat asupra purttorilor de costuri, respectiv
bere blond i bere neagr, se determin prin nsumarea cheltuielilor generale
ale seciei I (tabel 5) cu costurile provenite de la secia de transport (tabel 8),
deoarece aceast secie auxiliar a prestat servicii pentru secia de baz.
Cheltuieli indirecte S I = 27.310 lei + 7.680 lei = 34.990 lei
Pentru repartizare se aplic un procedeu denumit procedeul suplimentrii.
Pentru aceasta se alege o baz de repartizare care se consider relevant, n exemplul
prezentat aceasta fiind consumurile de materii prime pentru bere blond, respectiv bere
neagr. Se calculeaz un coeficient de suplimentare, dup care acesta se nmulete, pe
rnd, cu fiecare dintre bazele de repartizare. n felul acesta se determin cota de cheltuieli
indirecte ale seciei S I repartizat asupra purttorilor de costuri BB i BN.
Cheltuieli indirecte de repartizat
Coeficient de suplimentare =
Baze de repartizare
34.990 lei
Coeficient de suplimentare =
= 0,28
76.935 lei + 47.850 lei
- bere blond: 76.935 lei 0,28
= 21.542 lei
- bere neagr: 34.990 lei 21.542 lei = 13.448 lei
total
34.990 lei
71

Secia II
Cheltuielile indirecte de repartizat asupra purttorilor de cost bere blond
i bere neagr se determin prin nsumarea cheltuielilor generale ale seciei II cu
cele provenite de la secia de transport.
Cheltuieli indirecte S II = 14.910 lei + 3.008 lei = 17.918 lei
Se aplic acelai procedeu dar baza de repartizare o constituie totalul
cheltuielilor directe. Efectuate pentru fiecare purttor de costuri (sortimentele de
bere) la nivelul seciei S II. Se calculeaz coeficientul de suplimentare, dup care
acesta se nmulete cu fiecare dintre cheltuielile considerate baz de repartizare. n
acest fel se determin cota de cheltuieli indirecte ale seciei S II repartizat asupra
purttorilor BB i BN.
17.918 lei
Coeficient de suplimentare =
= 0,537
18.310 lei + 15.042 lei
- bere blond: 18.310 lei 0,537 = 9.832 lei
- bere neagr: 17.918 lei 9.832 lei = 8.086 lei
total
17.918 lei
52.908
31.374

21.534

%
921/BB
Cheltuielile activitii de baz /
BB
921/BN
Cheltuielile activitii de baz /
BN

%
923/S I
Cheltuieli indirecte de producie /
SI
923/S II
Cheltuieli indirecte de producie /
S II

52.908
34.990

17.918

ETAPA III. Separarea costurilor n raport cu gradul de finisare a produciei


Valoarea produciei n curs de execuie influeneaz costul de producie,
astfel c devine imperios necesar ca, la sfritul lunii, aceasta s fie inventariat i
evaluat. n exemplul prezentat situaia produciei n curs de execuie se regsete
n datele generale ale aplicaiei (tabel 2).
Se nregistreaz n contabilitatea de gestiune producia neterminat la
sfritul lunii curente:
5.470

933
Costul produciei n curs de
execuie

%
921/BB
Cheltuielile activitii de baz / BB
921/BN
Cheltuielile activitii de baz / BN

2.350
3.120

ETAPA IV. Stabilirea costului efectiv al produciei terminate la fiecare


produs: bere blond i bere neagr
Dup operaiile de mai sus, n debitul conturilor analitice 921/BB i 921/BN
sunt reflectate cheltuielile efective de producie aferente produciei terminate de
bere blond i bere neagr.
Analiznd informaiile existente n conturile de gestiune se poate calcula
costul de producie efectiv al ntregii producii dar i costul de producie pe fiecare
produs. Formula de calcul utilizat este:

72

C = PN0 + Ch1 PN1


unde:
PN0 costul produciei neterminate la nceputul perioadei;
PN1 costul produciei neterminate la sfritul perioadei;
Ch1 cheltuielile efective de producie din timpul perioadei.

Tabel 8. Calculaia costului de producie total i pe fiecare produs


Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.

Explicaii
Cheltuieli de producie efective
Producia n curs de execuie la
nceputul perioadei
Producia n curs de execuie la
sfritul perioadei
Costul de producie al
produciei terminate (1 + 2 3)
Cantitate fabricat (hl)
Cost de producie unitar (lei/hl)
(4 5)

Cost de
producie (lei)
226.770
6.050

din care pentru:


produsul BB produsul BN
135.664
91.106
4.700
1.350

5.470

2.350

3.120

227.350

138.014

89.336

1.450
95,18

1.020
87,58

x
x

Se nregistreaz costul de producie al produselor finite obinute:


138.014
89.336

%
931/BB
Costul produciei obinute /
BB
931/BN
Costul produciei obinute /
BN

902
Decontri interne privind
producia obinut

227.350

Se nregistreaz decontarea intern a cheltuielilor efective de producie:


227.350

902
Decontri interne privind
producia obinut

%
921/BB
Cheltuielile activitii de baz /
BB
921/BN
Cheltuielile activitii de baz /
BN

138.014
89.336

Se nregistreaz decontarea intern a cheltuielilor de administraie care nu se


includ n cost. Aceste cheltuieli se deconteaz asupra contului de decontri interne
privind producia obinut (902), fr a se repartiza asupra purttorilor de costuri.
Totalul cheltuielilor de administraie se determin nsumnd costurile regiei generale
cu valoarea serviciilor de transport prestate de ST pentru nevoi administrative.
Cheltuieli de administraie = 32.320 lei + 1.920 lei = 34.240 lei
34.240

902
Decontri interne privind
producia obinut

924
Cheltuieli generale de
administraie

34.240

Se deconteaz costul efectiv al produciei obinute:


73

227.350

901
Decontri interne privind
cheltuielile

%
931/BB
Costul produciei obinute / BB
931/BN
Costul produciei obinute / BN

138.014
89.336

Se nchid conturile de decontri interne:


34.240

901
Decontri interne privind
cheltuielile

902
Decontri interne privind
producia obinut

34.240

Toate conturile din clasa a 9-a se nchid, cu excepia conturilor 933 (sold
debitor) i 901 (sold creditor) ce arat costul produciei n curs de execuie la
sfritul perioadei.

TESTE GRIL DE AUTOEVALUARE,


APLICAII I STUDII DE CAZ
PROPUSE PENTRU REZOLVARE
1. Scopurile calculrii costurilor efective sunt:
a) nregistrarea n contabilitatea de gestiune a diferenelor fa de costurile antecalculate;
b) determinarea rezultatului financiar total i a rezultatului pe obiecte de calculaie;
c) nregistrarea n contabilitatea de gestiune a consumurilor reale;
d) a + c;
e) a + b + c.

2. Antecalculaia ncepe cu:


a) elaborarea normelor de consum i a normelor de timp;
b) delimitarea centrelor de responsabiliti i identificarea generatorilor de costuri;
c) revizuirea normelor de consum;
d) determinarea costului de producie efectiv al perioadei precedente;
e) delimitarea centrelor de responsabiliti i elaborarea bugetelor pe centre.

3. Contravaloarea serviciilor de transport prestate de furnizorul de materii


prime se include n:
a) costul perioadei, fiind recunoscut ca i cheltuial n contul de profit i pierdere;
b) costul de desfacere;
c) costul de aprovizionare;
d) costul de achiziie al materiilor prime;
e) costul activitii de administraie i conducere.

4. Calculaia pe locuri de costuri sau zone de cheltuieli trebuie s asigure:


a) elaborarea antecalculaiei, calculaiei efective i calculul abaterilor;
b) determinarea cantitativ i valoric a produciei neterminate;
c) calculaia efectiv pe obiecte de calculaie.

5. Este corect ca, la sfritul perioadei, prin calculaia costurilor s se separe


costurile produciei terminate de cele ale produciei n curs de execuie ?
a) da, deoarece producia n curs de execuie diminueaz costul de producie;
b) nu, deoarece i producia n curs de execuie a ncorporat aceleai consumuri de
materii prime i materiale ca i producia finit;
c) nu e necesar, deoarece valoarea produciei n curs de execuie nu influeneaz
costul de producie;
74

d) da, deoarece producia n curs de execuie se va contabiliza separat ca diferen de


pre nefavorabil;
e) nu, deoarece n acest fel nu se mai furnizeaz o informaie corect privind costul
de producie.

6. Dac soldul iniial al contului Produse n curs de execuie a fost de


5.000 lei, soldul final al acestuia 6.000 lei iar cheltuielile de producie 40.000 lei,
costul bunurilor fabricate a fost de:
a) 39.000 lei;
c) 41.000 lei;
e) 35.000 lei.

b) 40.000 lei;
d) 46.000 lei;

7. Diferenele de pre pot fi sub form de:


a) abateri favorabile (cost efectiv mai mic dect cost antecalculat);
b) abateri favorabile (cost efectiv mai mare dect cost antecalculat);
c) abateri nefavorabile (cost efectiv mai mare dect cost antecalculat);
d) abateri nefavorabile (cost efectiv mai mic dect cost antecalculat);
e) a + c;
f) b + d;
g) a + d;
h) b + c.

Aplicaia 1. Care dintre etapele lucrrilor de calculaie a costurilor lipsete


din enumerarea urmtoare ?
Delimitarea i colectarea costurilor pe purttori de costuri i pe sectoare
Determinarea i decontarea costurilor produciei auxiliare
Separarea costurilor n raport cu gradul de finisare a produciei
Stabilirea costului efectiv al produciei terminate la fiecare produs, lucrare sau serviciu
Urmrirea i analiza costurilor efective fa de cele previzionate

Aplicaia 2. Alegei varianta adevrat sau fals pentru afirmaiile:


1. Costul de producie influeneaz rezultatul exerciiului.
2. Producia n curs de execuie existent la nceputul lunii nu influeneaz
costul de producie.
3. Colectarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune se realizeaz pe baz de
documente justificative diferite fa de cele specifice contabilitii financiare.
4. Produsele finite obinute n cursul lunii se nregistreaz la cost efectiv.
5. Lucrrile de calculaie a costurilor au ca finalitate determinarea costului
produciei terminate.
6. ntr-o ntreprindere prestatoare de servicii nu se poate calcula cost.
7. Cheltuielile auxiliare se colecteaz pe locuri de cheltuieli i, dac este cazul,
pe purttori de costuri.
8. Funciei comerciale i corespund activiti de aprovizionare, producie i desfacere.

Aplicaia 3. Alctuii formule contabile corecte combinnd conturi din


coloana de Debit cu conturi din coloana de Credit, dnd explicaia operaiei:
Debit
901
921
922
931
902
925

Credit
901
923
902
921

75

Aplicaia 4. Grupai urmtoarele costuri n funcie de activitile care le-au


generat i determinai valoarea fiecrei categorii de cost:
Consum materii prime
Consum materiale de ambalat n secie
Consum carburani pentru achiziii materii prime
Salariul personalului C.T.C.
Cheltuieli de protocol pentru organizarea edinei A.G.A.
Cheltuieli de reclam pentru creterea vnzrilor
Cheltuieli cu anunul pentru ocuparea unui post vacant
Salariul personalului administrativ
Retribuia muncitorilor direct productivi
Amortizarea utilajelor din seciile de producie
Cheltuieli cu deplasri pentru renegociere contracte de achiziii
Consum obiecte de inventar pentru depozitul de produse finite

20.000 lei
3.000 lei
1.500 lei
2.000 lei
1.200 lei
400 lei
200 lei
1.400 lei
15.000 lei
4.000 lei
800 lei
500 lei

Aplicaia 5. S.C. Puffy S.R.L. fabric pufulei i popcorn; are


compartiment de aprovizionare unde se efectueaz ntr-o lun calendaristic
cheltuieli cu personalul 2.000 lei, cheltuieli cu energie 150 lei, cheltuieli cu
amortizarea spaiului 500 lei, cheltuieli cu chiria pentru depozitul de produse
finite 1.000 lei, alte cheltuieli 600 lei. n aceeai perioad s-au aprovizionat
urmtoarele materii prime i materiale:
- mlai: 1.200 kg 0,80 lei/kg;
- porumb cu grad de expandare ridicat: 800 kg 0,60 lei/kg;
- sare aromatizat: 150 kg 3 lei/kg;
- unt de cocos ambalat la doze de cte 950 g: 500 buc. 15 lei/buc.
- pungi de ambalat (seturi de 100 buc.): 200 seturi 3 lei/set.
Costul de aprovizionare se repartizeaz n funcie de valoarea materiilor
prime cumprate. Determinai costul de achiziie al materiilor prime.
Aplicaia 6. Pentru a obine 10.000 de produse, o ntreprindere a efectuat
urmtoarele cheltuieli de exploatare:
Tabel 9. Situaia cheltuielilor de exploatare
Natura consumurilor
a) Materii prime
b) Materiale consumabile
c) Energie i ap
d) Lucrri i servicii executate de teri
e) Salarii i protecie social
f) Amortizare imobilizri
g) Alte cheltuieli de exploatare

Total cheltuieli
efectuate (lei)
32.000
4.000
1.000
7.000
29.000
2.000
3.000

din care pentru:


administraie
desfacere
500
200
700
200
2.500
8.000
1.000
300
400
1.200
-

Se cere determinarea costului de producie total i unitar. n condiiile n care s-au


vndut 9.000 de produse la pre de vnzare de 8 lei/buc., determinai rezultatul financiar.
Aplicaia 7. Pe lng Bilanul i Contul de Profit i Pierdere la sfritul
anului, managementul Diana Comp. i cere directorului economic s ntocmeasc o
situaie a cheltuielilor anuale de producie i a costului bunurilor fabricate. n
76

cursul exerciiului N, au fost achiziionate materii prime n valoare de 36.192 lei.


Datele privind cheltuielile de exploatare i soldurile conturilor de stocuri pentru
exerciiul N se prezint n tabelul urmtor.
Tabel 10. Situaia cheltuielilor de exploatare i a conturilor de stocuri
Indicatori
Fora de munc direct (10.430 h 0,95 lei/h)
Supervizarea produciei
For de munc indirect (20.280 h 0,625 lei/h)
Prime de asigurare a spaiilor de producie
Cheltuieli de ntreinere spaii de producie
Amortizare spaii de producie
Amortizare echipamente de producie
Consum materiale consumabile pentru producie
Reparaii curente
Cheltuieli administrative i de desfacere
Materii prime la 01.01.N
Produse n curs de execuie la 01.01.N
Produse finite la 01.01.N
Materii prime la 31.12.N
Produse n curs de execuie la 31.12.N
Produse finite la 31.12.N

Valoarea (lei)
9.908,50
4.250
12.675
810
2.922
4.620
6.280
946
1.498
7.648
2.649
10.164
14.829
2.491
10.040
14.110

Calculai:
a) costul materiilor prime consumate n cursul anului;
b) totalul cheltuielilor anuale de producie;
c) costul bunurilor fabricate n cursul anului.
Studiu de caz
La o ntreprindere se realizeaz produsele A i B n secia de fabricaie S.
Activitatea auxiliar este desfurat la centrala de ap industrial. Se cunosc
urmtoarele informaii cu caracter general:
1. cantitatea de produse obinut efectiv:
- produs A 300 buc.;
- produs B 200 buc.;
2. costurile antecalculate pentru fiecare produs:
- produs A 350 lei/buc.;
- produs B 450 lei/buc.;
3. producia n curs de execuie la sfritul perioadei:
- produs A 5.500 lei;
- produs B 5.200 lei;
4. centrala de ap industrial a produs 3.700 mc pentru:
secia S: 3.400 mc
sectorul administrativ: 100 mc
nevoi proprii: 200 mc
Situaia cheltuielilor colectate n contabilitatea de gestiune dup destinaia
lor se prezint n tabloul de conversie de mai jos.

77

Tabel 11. Tabloul de conversie a cheltuielilor din contabilitatea financiar n


contabilitatea de gestiune
Cheltuiala (lei)

Consum materii
prime i materiale
Salarii
Asigurri sociale
Reparaii
Energie
Amortizare
Comisioane
Deplasri

Cheltuielile activitii Cheltuielile Cheltuieli


Regia
Cheltuieli
de baz
activitii cu regia de general de de desfacere
Produs A Produs B auxiliare producie administraie
55.000
30.000
2.375
8.500
1.600
400
24.000
30%
-

36.000
30%
-

1.500
30%
900
200
1.575
-

10.000
30%
5.000
3.000
8.000
-

21.000
30%
1.200
1.800
2.000
500
-

2.000
30%
300
700
1.200

S se nregistreze n contabilitatea de gestiune operaiunile specifice lucrrilor de


calculaie a costurilor i s se calculeze costul total i unitar al produselor A i B.

REZUMAT
Costurile sunt consumuri de resurse materiale i financiare, efectuate cu
scopul de a realiza activitatea unei societi comerciale sau a unei instituii publice.
Totodat, costurile sunt indicatori economico-financiari de analiz i control
al gestionrii resurselor financiare la nivelul unei societi comerciale sau instituii
publice pe activiti corespunztoare funciilor economice ale acestora
(aprovizionare, producie, desfacere, administraie) i pe structuri organizatorice
interne (centre de costuri/profit), care permit fundamentarea preurilor i tarifelor
de valorificare ale obiectelor de calculaie.
Calculaia costurilor cuprinde ansamblul operaiilor matematice efectuate
pentru determinarea costului ntregii activiti i pe unitate de produs, lucrare sau al
unui serviciu prestat, n condiiile tehnice i organizatorice ale ntreprinderii. n
managementul ntreprinderii, calculaia costurilor ar trebui privit ca o surs
informaional de baz.
Formele de organizare a calculaiei costurilor sunt dependente de specificul
procesului tehnologic, tipul i organizarea produciei, necesitile proprii ale
fiecrei entiti. n funcie de aceti factori, calculaia se poate organiza: pe feluri
de costuri; pe locuri de cheltuieli; pe purttori de costuri.
Calculaia pe feluri de costuri asigur colectarea costurilor pe elemente de
costuri i pe articole de calculaie. Calculaia pe locuri de costuri sau zone de
cheltuieli are la baz structurile tehnico-organizatorice ale ntreprinderii, generatoare
ale cheltuielilor. Aceasta asigur elaborarea antecalculaiei, calculaiei efective i
calculul abaterilor n vederea urmririi, controlului i creterii responsabilitii
fiecrui loc generator de costuri. Calculaia pe purttori de costuri se realizeaz n
funcie de specificul i tehnologia de fabricaie utilizat. Purttorii de costuri
reprezint entiti n funcie de care se antecalculeaz i se postcalculeaz costul,
ndeplinind funcia de individualizare a costurilor directe i de preluare la finele
perioadei a costurilor indirecte colectate pe sectoare de cheltuieli.
78

Etapele calculaiei costurilor sunt:


 delimitarea i colectarea costurilor pe purttori de costuri (produse, lucrri
i servicii) i pe sectoare (activitate de baz, auxiliar, sector administrativ, de
desfacere), potrivit posibilitilor de identificare n momentul efecturii;
 repartizarea costurilor colectate pe sectoare asupra purttorilor de costuri:
- determinarea i decontarea costurilor produciei auxiliare;
- repartizarea costurilor indirecte asupra purttorilor de costuri;
 separarea costurilor n raport cu gradul de finisare a produciei;
 stabilirea costului efectiv al produciei terminate la fiecare produs, lucrare
sau serviciu;
 urmrirea i analiza costurilor efective fa de cele previzionate.
Pentru calcularea costului de producie efectiv al produciei terminate (C), costul
produciei neterminate la nceputul perioadei (PN0) se adun la cheltuielile efectuate n
cursul perioadei (Ch1) i din acestea se scade costul produciei neterminate la sfritul
perioadei (PN1). Deci, costul de producie efectiv este dat de relaia:
C = PN0 + Ch1 PN1

BIBLIOGRAFIE

DE BAZ:
Cristina Bunea-Bonta, Coriolan Mare, Contabilitate de gestiune, Ed. Independena
Economic, Piteti, 2009, pag. 57-71
Florin Dima i colectiv, Contabilitate de gestiune curs aplicativ, Ed. Independena
Economic, Piteti, 2010, pag. 73 98
Coriolan Mare, Cristina enovici, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor.
Caiet de aplicaii practice, Ed. Independena Economic, Piteti, 2005, pag. 20-51

SUPLIMENTAR:
Oprea Clin, Gheorghe Crstea , Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,
Ed. Genicod, Bucureti, 2002, pag. 93-95
Mihail Epuran i colectiv, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic,
Bucureti, 1999, pag. 118-125, 178-197
*** Legea contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare
(republicat n M.O. nr. 454/2008)
*** O.M.F.P. nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele masuri
referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune (M.O. nr. 23/2004)

79

MODULUL D. PROCEDEE SPECIFICE CALCULAIEI


COSTURILOR
SCOPUL MODULULUI
Scopul modulului Procedee specifice calculaiei costurilor este de a prezenta
principalele procedee utilizate de contabilitatea de gestiune pentru calculaia costurilor.
OBIECTIVELE MODULULUI
Obiectivul general vizeaz nsuirea de ctre student a aspectelor teoretice i
practice cu privire la procedeele de calculaie a costului unitar n raport de
specificul activitii realizate la nivelul unei entiti. Pornind de la acest obiectiv se
desprind cteva obiective specifice:
- identificarea obiectelor de calculaie a costului;
- delimitarea purttorilor de cost principali i secundari;
- delimitarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie;
- delimitarea cantitativ i valoric a produciei necorespunztoare calitativ;
- nsuirea procedeelor teoretice i metodologice de calculaie a costurilor.
REZULTATE ATEPTATE
n urma parcurgerii modului, studenii vor dobndi urmtoarele abiliti i
competene: competene cognitive - studentul trebuie s fie cunoasc, s neleag
i s utilizeze procedeele de determinare a costurilor n raport de specificul
activitii realizate; competente profesionale - studentul este capabil:
- s identifice producia realizat sub aspectul obinerii produciei principale
i / sau secundare;
- s identifice maniera efectiv de aplicare a procedeelo de calculaie a
costurilor la nivelul fiecrei ramuri de activitate, n raport de specificul activitii;
- delimitarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie;
- delimitarea cantitativ i valoric a produciei necorespunztoare calitativ;
MODALITATEA DE DESFURARE A ACTIVITII DE
SEMINAR
Activitatea de seminar are n vedere rezolvarea aplicaiilor i studiilor de caz.
FOND DE TIMP
8 ore studiu individual i 8 ore activitate de seminar
RITMUL DE STUDIU
Modulul se studiaz n conexiune cu cunotinele teoretice i practice deja
acumulate i cu competenele deja dobndite. Ritmul de studiu recomandat este de
o lecie pe sptmn. Timpul recomandabil de nvare este de 50 de minute, cu
pauz de 10 minute.
CUVINTE CHEIE
Producie principal, producie secundar, producie n curs de execuie, producie
necorespunztoare calitativ, produs finit, producie omogen, producie eterogen,
producie interdependent.
80

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL INDIVIDUAL


Parcurgerea cu atenie a coninutului teoretic al modulului;
Parcurgerea bibliografiei de baz i facultative, recomandat pentru
aprofundarea noiunilor teoretice;
Formularea n scris a rspunsurilor la ntrebrile recapitulative;
Evaluarea rspunsurilor i reluarea documentrii pe baza bibliografiei;
Studierea aplicaiilor rezolvate;
Realizarea testelor de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri;
Evaluarea rspunsurilor i reluarea documentrii pe baza bibliografiei.
INTRODUCERE





Procedeele de determinare a costului unitar sunt:


procedeul diviziunii simple;
procedeul deducerii valorii produciei secundare;
procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal;
procedeul indicilor de echivalen.

LECIA 5. PROCEDEUL DIVIZIUNII SIMPLE.


PROCEDEUL DEDUCERII VALORII PRODUCIEI
SECUNDARE. PROCEDEUL ECHIVALRII
CANTITATIVE A PRODUSULUI SECUNDAR CU
PRODUSUL PRINCIPAL
Determinarea costului unitar se face difereniat n funcie de numrul
produselor fabricate, de importana acestora i caracterul lor, de corelaia care exist
ntre produse i cheltuielile de producie. n principiu, costul unitar se calculeaz prin
procedeul diviziunii simple, ca raport ntre cheltuielile totale colectate i cantitatea
de produse obinute:
CT
cu =
q
unde:
CT cheltuieli totale
q cantitatea de produse obinute
n practic, apar diverse situaii deoarece producia omogen se regsete la
nivelul unui numr restrns de activiti. Prin urmare determinarea costului unitar
n baza procedeului diviziunii simple, n individulaitatea lui, se folosete rar, dar se
folosete frecvent combinat cu celelalte procedee.
I. Procedeul deducerii valorii produciei secundare se aplic n situaia n
care dintr-un proces de producie rezult concomitent un produs principal i unul sau
mai multe produse secundare i nu exist posibilitatea de separare a cheltuielilor pe
fiecare produs n parte cu ajutorul unui raport de transformare. Produsul secundar de
regul nu are utilitate economic intrinsec, dar poate fi valorificat ctre teri la un
pre negociat (exemplu: la ferm zootehnic se obine laptele ca produs principal i
81

gunoiul de grajd ca produs secundar. Gunoiul de grajd poate fi valorificat ctre o


ferm agricol care il va folosi ca i ngrmnt natural).
Procedeul mai este cunoscut i sub denumirea de procedeul restului sau al
valorii rmase. Pentru determinarea costului unitar al produsului principal se
parcurg urmtoarele etape:
a. Cheltuielile totale sunt aferente att produciei principale, ct i
secundare, adic:
CT = CT pp + CT ps

b. Se determin costul total aferent produciei secundare nmulind


cantitatea de produs secundar obinut cu preul negociat de valorificare al
produsului secundar, astfel:
CT ps = q ps xpv ps
c. Se determin costul produciei principale scznd din cheltuielile totale
ocazionate de realizarea produciei cheltuielile aferente produciei secundare, astfel:
CT pp = CT CT ps
d. Se determin costul unitar al produsului principal, raportnd costul
total de producie aferent produsului principal calculat anterior, la cantitatea de
produs principal realizat, astfel:
CT pp
cu pp =
q pp
unde:
CT - cheltuieli totale de producie
CTPP, CTPs - costul produciei principale, respectiv costul produciei secundare
qpp , qps - cantitatea de produs principal, respectiv cantitatea de produs secundar
pvps preul negociat de valorificare al produsului secundar

II. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul


principal se aplic de ctre acele uniti cu activitate productiv care obin din
procesul de producie un produs principal i unul sau mai multe produse secundare,
care au utilitate economic i existnd de asemenea posibilitatea ca pornind de la
cel puin o caracteristic comun s se realizeze o echivalare ntre produsul
principal i cel secundar (exemple: 1.000 m3 gaz de sond = 1 ton iei, 2.000 m3
gaz de cocs = 1 ton cocs, etc.). Spunem c ntre produsul principal i secundar s-a
stabilit un raport de echivalare. Pentru determinarea costului unitar al produsului
principal se parcurg urmtoarele etape:
a. Cheltuielile totale sunt aferente att produciei principale, ct i secundare:
CT = CT pp + CT ps
b. Se realizeaz echivalarea produciei secundare cu producia principl
n funcie de indicele de echivalare,conform relaiei :
q ppechivalent = q ps xr
c. Se determin costul unitar aferent produsului principal, raportnd
cheltuielile totale de producie la cantitatea de produs principal realizat (se
82

compune din cantitatea propriu-zis de produs principal plus cantitatea de produs


principal obinut n urma echivalrii produsului secundar cu produsul pricipal):
CT
cu pp =
q ppechivalent + q pp

d. Determinm costul unitar al produsului secundar, pondernd costul unitar


al produsului principal cu raportul de echivalare ce s-a stabilit ntre cele dou produse:
cu ps = cu pp xr
unde:
CT - cheltuieli totale de producie
CTPP, CTPs - costul produciei principale, respectiv costul produciei secundare
qpp , qps - cantitatea de produs principal, respectiv cantitatea de produs secundar
qppechivalent - cantitatea de producie obinut prin echivalarea produciei
secundare cu producia principal
r - raportul de echivalare ntre produsul principal i secundar

LECIA 6. PROCEDEUL INDICILOR DE


ECHIVALEN
Procedeul indicilor de echivalen se utilizeaz pentru determinarea costului
unitar al produselor atunci cnd din aceleai cheltuieli cu manopera i materialele se
obin produse finite i / sau semifabricate ce au de regul caracter simultan sau n
situaia n care acelai material se prelucreaz n diverse produse (produsele obinute se
prezint sub form de tipuri, sorturi, dimensiuni sau au caliti diferite), cu cheltuieli de
manoper diferite. Toate produsele relizate ns sunt considerate produse principale.
n raport de numrul parametrilor care stau la baza determinrii indicilor de
echivalen, care conduc la mai multe variante ale procedeului:
 procedeul indicilor de echivalen simpli;
 procedeul indicilor de echivalen inversai;
 procedeul indicilor de echivalen compleci;
 procedeul indicilor de echivalen agregai.
Procedeul presupune n principiu parcurgerea urmtoarelor etape:
a. se determin indicii de echivale (Ki) - vom prezenta modul de
determinare pentru indicele de echivalen simpli:
e
Ki = i
eb
b. se realizeaz echivalarea produciei fizice obinute, transformndu-se
n uniti convenionale (producie echivalent):
qei = qi xK i
c. se calculeaz costul de fabricaie al unei uniti echivalente (cufe):
CTf
cuf e =
qei
83

d. se calculeaz costului unitar de fabricaie al fiecrui produs:


cuf i = cuf e xKi
e. se determin costul unitar de producie aferent fiecrui sortiment,
adugnd la costul unitar de fabricaie costul unitar cu materia prim (cumat):
cui = cuf i + cumati
unde:
ei caracteristica comun produsului supus echivalrii;
eb caracteristica comun la produsul etalon sau baz;
i - sortimentul de produs obinut;
qe cantitatea dintr-un produs exprimat n uniti omogene sau convenionale
q - cantitatea fizic de produs obinut

LECIA 7. PROCEDEE DE SEPARARE A COSTULUI


PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE I AL
PRODUCIEI NECORESPUNZTOARE CALITATIV
I. Producia n curs de execuie este producia neterminat n sensul c nu
a parcurs toate etapele fluxului tehnologic, aflndu-se n diferite stadii de
prelucrare. Valoarea produciei n curs de execuie influeneaz costul produciei
ntr-o perioad de gestiune. Acesta se va stabili astfel:
CT = C pex 0 + ch C pex1
unde:
C pex - costul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei (0),
respectiv sfritul perioadei de gestiune (1)
ch - cheltuieli totale de fabricaie aferente perioadei de gestiune
Pentru determinarea cantitativ i calitativ a produciei n curs de execuie
parcurgem urmtoarele etape:
a. Stabilirea cantitativ, prin inventariere a produselor n curs de
execuie pe faze ale fluxului tehnologic;
b. Stabilirea gradului de finisare al produciei n raport de durata fiecrei
faze de prelucrare n totalul duratei fluxului tehnologic:
d
i = i x100
D
unde :
di - durata fazei de fabricaie i (se ia n calcul durata cumulat a fazelor
de fabricaie)
D - durata total a fluxului tehnologic
c. Stabilirea valoric a produciei n curs de excuie la nivelul fiecrei faze
de fabricaie pornind de la costul antecalculat al produsului i gradul su de finisare:
C pex = q exi xcu st x i
i

unde:
84

Cpexi- valoarea produciei n curs de execuie la nivelul fazei de fabricaie i


qexi- cantitatea de producie n curs determinat pe flux la nivelul fazei i
cust- cost unitar standard (antecalculat)
d. Determinm valoarea total a produciei n curs de execuie:
n

C pex = C pex i
i =1

Influena produciei n curs de execuie asupra costului i rezultatului exerciiului


Reamintim modul de calcul al costului produciei n cazul n care se obine
producie n curs de execuie :
CT = C pex 0 + ch C pex1
Venituri
totale (VT)
80.000
80.000
80.000

C pex0 + ch
68.000
68.000
68.000

C pex1
1.500
5.000
13.000

Costul total al
produciei (CT)
66.500
63.000
55.000

Rezultatul
activitii
(R = VT CT)
13.500
17.000
25.000

Pentru o mai uoar extragere a concluziei am pstrat veniturile i cheltuielile


perioadei egale (am inclus n costul perioadei i valoarea produciei n curs de execuie
reintrodus n procesul tehnologic) n toate cele trei situaii analizate. Se observ c o
cretere a valorii produciei n curs de execuie la finele perioadei duce la diminuarea
costului produciei, respectiv creterea rezultatului financiar.
Concluzie : producia n curs de execuie se afl n raport de invers
proporionalitate cu costul i este direct proporional cu rezultatul obinut.
II. Producia necorespunztoare calitativ reprezint producia realizat
care nu corespunde din punct de vedere tehnico- calitativ, neputnd fi astfel
ncadrat n producia finit. Producia necorespunztoare calitativ se mparte n:
1. Producie necorespunztoare calitativ, dar care printr-o serie de
cheltuieli suplimentare poate fi adus la o form corespunztoare calitativ. Prin
urmare se vor realiza o serie de cheltuieli suplimentare pentru aducerea piesei la
dimensiunile dorite, n final recupernd piesa necorespunztoare calitativ.
2. Producie rebutat este cea care nu mai poate fi adus la o form
corespunztoare, se numete deeu. Poate fi cel mult valorificat ctre diveri teri
la un pre negociat (exemplu o serie de piese din inox nu mai pot fi supuse unui
proces de remediere, dar pot fi valorificate ctre un REMAT la un pre pe
kilogramul de inox negociat).
Pentru a vedea influena produciei necorespunztoare calitativ asupra
rezultatului pornim de la urmtoarele date:
Cheltuielile totale pentru realizarea a 10 buci din produsul A sunt de
80.000 lei. Voi analiza trei situaii :
a. toate cele 10 produse realizate corespund calitativ, prin urmare sunt produse finite;
b. din cele 10 produse realizate 4 nu corespund calitativ, dar se pot remedia.
Pentru remediere unitatea realizeaz costuri suplimentare de 5.000 lei.
c. din cele 10 produse realizate 4 nu corespund calitativ i nici se pot remedia.
85

Acestea se valorific totui ctre un ter la un pre negociat de 500 lei/bucat.


Preul de vnzare al produsului este de 10.000 lei/bucat.
n prima situaie :
CT 80.000
cu =
=
= 8.000 lei/bucat
q
10
rezultatul obinut (r- rezultatul unitar; R rezultatul total)
r = pv cu = 10.000 8.000 = 2.000 lei/buc
R = r q = 2.000 10 = 20.000 lei
sau :
CA = CT + R
p q = cu q + R
10 10.000 = 80.000 + R
R = 20.000lei
n a doua situaie :
CT + ch. sup lim entare.reconditinare 80.000 + 5.000
=
= 8.500 lei/buc
cu =
6+4
q + q rec
rezultatul obinut :
r = pv cu = 10.000 8.500 = 1.500 lei/buc
r- rezultatul unitar
R = r q = 1.500 10 = 15.000 lei
n ultima situaie :
CT recuperari 80.000 2.000
cu =
=
= 13.000 lei/bucat
qinitiala qdeseu
10 4
rezultatul obinut :
r = pv cu = 10.000 13.000 = 3.000 lei/buc
r- rezultatul unitar
R = r q = 3.000 6 = 18.000 lei
Concluzie : valoarea produciei necorespunztoare calitativ este direct
proporional cu costul i invers proporional cu rezultatul obinut.

LECIA 8. PROCEDEE DE CALCULARE A


COSTURILOR PRIVIND PRODUCIA DE
FABRICAIE INTERDEPENDENT
Structurile interne cu caracter auxiliar ale ntreprinderilor industriale (de
exemplu: centrala de ap, centrala termic, staia de transformatori, atelierul de
ntreinere i reparaii, sectorul de transport, staia de compresoare etc.) livreaz
produse i presteaz servicii cu urmtoarele destinaii:
- seciile de baz, cu activitate de producie, i sectorul de administraie;
- celelalte sectoare auxiliare, n cadrul prestaiilor reciproce;
86

- necesitile proprii;
- teri din afara ntreprinderii.
Determinarea costurilor la care se efectueaz decontarea prestaiilor reciproce
ale sectoarelor auxiliare este necesar datorit ncorporrii acestora n costurile
celorlalte sectoare n care se urmresc i se analizeaz costurile. Pentru calculul
costului produciei de fabricaie interdependent se pot utiliza urmtoarele procedee:
a) evaluarea prestaiilor reciproce la cost standard (prestabilit);
b) procedeul calculelor iterative;
c) procedeul algebric.

A. Evaluarea prestaiilor reciproce la cost standard (prestabilit)


Se utilizeaz n cazul sectoarelor cu producie omogen i presupune
evaluarea cantitilor de produse sau a serviciilor la un cost antecalculat.
Se determin valoarea prestaiilor reciproce prin nmulirea cantitilor de
produse/servicii livrate reciproc cu costurile standard ale acestora:
Vpr = Qe cs
unde:
Vpr valoarea prestaiilor reciproce;
Qe cantitile de produse/servicii livrate reciproc;
cs costul standard unitar al prestaiei.
Se determin costurile fiecrei secii auxiliare, innd seama de prestaiile
reciproce. Valoarea prestaiilor reciproce urmeaz a se scade din costurile sectorului
furnizor (prestator) i se adaug la costurile sectorului beneficiar (consumator):
Costul seciei = Cost iniial + Valoarea prestaiilor Valoarea prestaiilor
auxiliare
primite
livrate
Ulterior, costul unitar al produciei fiecrei secii se determin prin diviziune simpl.

B. Procedeul calculelor iterative


Const n ajustarea nivelului costurilor ce se vor deconta sectoarelor
beneficiare pn la atingerea unor diferene nesemnificative. n acest scop se
efectueaz calcule repetate i succesive de preluare de ctre sectoarele beneficiare a
unor cote-pri din costurile sectoarelor furnizoare. Aceste cote-pri sunt
proporionale cu volumul produciei preluate de la sectoarele furnizoare. Repetarea
calculelor se face pn n momentul n care se obin rezultate ce denot influene
reciproce neglijabile.
Calculele se efectueaz astfel:
- n cazul fiecrei secii furnizoare se determin mrimea rapoartelor (gj)
dintre cantitile de produse livrate celorlalte secii, luate separat (qj) i totalul
produciei fabricate de ctre secia care le-a furnizat (Qj):
qj
gj =
Qj
- Coeficienii stabilii se pondereaz succesiv cu cheltuielile seciei
furnizoare (CHfu) pentru care sunt calculai:
Chj = CHfu gj
87

Cheltuielile luate n calcul sunt cele care se gsesc deja determinate n


momentul n care se efectueaz nmulirea.
Deoarece la fiecare secie apar cheltuieli care nu au fost luate n calculul de
repartizare efectuate la iteraia anterioar, se repet calculele, inndu-se cont de acestea.
Calculele de repartizare a cotelor de cheltuieli care formeaz costul produciei
livrate n sistemul prestaiilor reciproce continu pn n momentul n care rezultatele
obinute n urma nmulirilor efectuate, reprezint valori mici, neglijabile.
- Se calculeaz costul unitar (cu) al produciei destinate celorlalte sectoare
de activitate (secii de baz, teri):
(Ci + Cp) - Cl
cu =
Q - ql
unde:
Ci costurile iniiale ale sectorului auxiliar;
Cp costul prestaiilor reciproce primite de la celelalte sectoare;
Cl costul prestaiilor reciproce livrate celorlalte sectoare;
Q cantitatea de produse realizat de sectorul furnizor;
ql cantitatea de produse livrat celorlalte sectoare n cadrul prestaiilor reciproce.

C. Procedeul algebric
Presupune determinarea costurilor produciei sau serviciilor reciproce
(interdependente) printr-un sistem de ecuaii liniare. Prin rezolvarea ecuaiilor se
determin costurile unitare de producie ale prestaiilor reciproce. La constituirea
ecuaiilor se iau n considerare doar prestaiile primite, nu i cele livrate.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE

1. Ce procedee de calcul al costului unita cunoatei?


2. Exemplificai pentru diferite ramuri de activitate tipul de prodedeu de
calcul al costului unitar ce trebuie aplicat.
3. Ce este producia n curs de execuie? Cum se determin aceasta?
4. Are influen existena pe flux tehnologic a produciei n curs de
execuie asupra costului? Dar asupra rezultatului activitii?
5. Influeneaz producia necorespunztoare calitativ costul de producie?
Dar rezultatul activitii?
6. Alegei alt produs etalon, aplicai procedeul indicilor de echivalen i
spunei la ce concluzie ai ajuns.
7. Producia n curs de execuie: rolul, mod de calcul i influena asupra costului.
8. Ce este producia n curs de execuie? Cum se determin cantitativ i valoric?
9. Care este formula general de calcul a costului unitar al produciei terminate?
10. Ce este producia principal i secundar i care sunt implicaiile
acestora asupra calculrii costurilor activitii de exploatare.
11. Exemplificai procedeul indicilor de echivalen.
88

12. Exemplificai procedeul deducerii valorii produciei secundare din


producia principal.
13. Exemplificai procedeul echivalrii produciei secundare cu producia principal.

APLICAII REZOLVATE

Aplicaia 1. O unitte de prelucrare a zahrului obine n urma prelucrrii


sfeclei de zahr 10.000 t zahr alb i 5.000 t de melas. Cheltuielile totale ale lunii
reprezint 11.000.000 lei. Comparnd cele dou produse n raport de valoarea
energetic se obine urmtoarea echivalen: 1 t zahr alb = 5 t melas. Determinai
costul pentru o ton de zahr i o ton de melas.
a. Cheltuielile totale sunt aferente att produciei principale, ct i secundare:
CT = CT pp + CT ps
b. Se realizeaz echivalarea produciei secundare cu producia principal
n funcie de indicele de echivalare, conform relaiei :
1
q ppechivalent = q ps r = 5.000t = 1.000 t zahr alb echivalent
5
c. Determinm costul unitar al produsului principal:
CT
11.000.000lei
cu pp =
=
= 1.000 lei / t zahr alb
q pp + q ppechivalent 10.000t + 1.000t
d. Determinm costul unitar al produsului secundar - melas:
1
cu ps = cu pp r = 1.000t = 200 lei / t de melas
5
e. Facem proba, demonstrnd urmtoarea egalitate:
CT = cu ps q ps + cu ps q ps

11.000.000lei = 10.000t 1.000lei + 5.000t 200lei


Aplicaia 2. O unitate zootehnic obine ntr-o lun 50.000 litri lapte i 2,5
tone gunoi de grajd. Conducerea unitii stabilete preul de decizie pentru gunoiul
de grajd (negociat cu o ferm agricol care va folosi gunoiul de grajd ca i
ngrmnt) de 100 lei / t. Cheltuielile totale ale unitii au fost de 60.250 lei.
Determinai costul unitar pentru un litru de lapte.
a. Cheltuielile totale sunt aferente att produciei principale, ct i secundare:
CT = CT pp + CT ps
b. Determinm costul total aferent produciei secundare nmulind
cantitatea de produs secundar obinut cu preul negociat:
CTps = q ps pv ps = 2,5 t 100 lei = 250 lei
c. Determinm costul total al produciei principale scznd din cheltuielile
totale ocazionate de realizarea produciei cheltuielile aferente produciei secundare:
89

CTpp = CT CTps = 60.250 lei 250 lei = 60.000 lei

d. Determinm costul unitar al produsului principal:


CT pp 60.000lei
cu pp =
=
= 1,20 lei / l de lapte
q pp
50.000l
Aplicaia 3. O societate realizez trei produse A, B, C care se difereniaz
ntre ele prin urmtoarele caracteristici tehnice i economice:
Den.
produs

A
B
C

Cantitate
fizic
obinut
qi
2.400
4.800
6.000

Consumspecific
de materii prime
(kg)
0,61
0,72
0,90

Caracteristici pe unitatea de produs


Timpul
ore de
Cheltuieli
de munc funcionare
directe
(ore)
utilaj (ore)
(lei)
18
18
2.400
12
12
3.600
14,4
24
6.000

Cost de secie
(lei)
3.600
5.400
7.200

Cele trei produse au antrenat cheltuieli totale de producie de 11.472.000


lei. Considerm produs de baz (numit i produs etalon) produsul B.
I. Varianta indicilor de echivalen simpli
Drept criteriu de echivalare alegem: consumul specific de materie prim.
a. Calculm coeficienii de echivalen:
e
Ki = i
eb
0,61
0,72
0,90
= 0,85 ;
KB =
= 1;
KC =
= 1,25 .
0,72
0,72
0,72
b. Se realizeaz echivalarea produciei fizice obinute:
qei = qi K i
qeA = 2.400 0,85 = 2.040 uniti echivalente
qeB = 4.800 1 = 4.800 uniti echivalente
qeC = 6.000 1,25 = 7.500 uniti echivalente
qei = 14.340 uniti echivalente
c. Calculm costul unei uniti echivalente:
CT
11.472.000lei
cue =
=
= 800 lei/unitate echivalent
14.340u.e.
qei
d. Calculul costului unitar al fiecrui produs:
cui = cue K i
cuA = 800 lei/u.e. 0,85 = 680 lei/buc
cuB = 800 lei/u.e. 1 = 800 lei/buc
cuC = 800 lei/u.e. 1,25 = 1.000 lei/buc
e. Verificarea corectitudinii calculelor:
CT = cui qi
11.472.000lei = 2.400buc. 680lei + 4.800buc. 800lei + 6.000buc. 1.000lei
=> egalitatea este verificat

KA =

90

II. Varianta indicilor de echivalen compleci


a. Determinm indicele de echivalen:
Considerm dou criterii de echivalare: consumul specific de materii prime i
timpul de munc
Ki =

e i1 e i 2 .. e i n
e b1 e b 2 .. e b n

unde:
ei caracteristica comun produsului supus echivalrii;
eb caracteristica comun la produsul etalon sau baz
1.n = numrul de caracteristici considerate
0,61x18
0,72 x12
0,90 x14,4
KA =
= 1,27 K B =
=1
KC =
= 1,5
0,72 x12
0,72 x12
0,72 x12
b. Echivalm producia fizic obinut:
qei = qi xK i
qeA = 2.400 x 1,27 = 3.048 uniti echivalente
qeB = 4.800 x 1 = 4.800 uniti echivalente
qeC = 6.000 x 1,5 = 9.000 uniti echivalente
qei = 16.848 uniti echivalente
c. Calculm costul unei uniti echivalente:
11.472.000
CT
cue =
=
= 680,91 lei/unitatea echivalent
16.848
qei
d. Calculul costului unitar al fiecrui produs:
cui = cue xK i
cu A = 680,91x1,27 = 864,76 lei/bucat
cu B = 680,91x1 = 680,91 lei/bucat
cuC = 680,91x1,5 = 1.021,37 lei/bucat
e. Verificarea corectitudinii calculelor:
CT = cui xqi
11.472.000 = 864,76 x 2.400 + 680,91x 4.800 + 1.021,37 x6.000
egalitatea este verificat
III. Varianta indicilor de echivalen agregai
Datele problemei rmn aceleai doar c vom prezenta detaliat structura cheltuielilor
totale, deoarece e nevoie de ponderea fiecrui fel de cheltuial n total cheltuieli.
Denumire cheltuieli
MPMD (chelt. cu materii prime i materiale directe)
S (chelt. cu salariile inclusiv CAS i protecia social)
CFU (cheltuieli de ntreinere i funcionare utilaje)
CGS (cheltuieli generale ale seciei)
CGA (cheltuieli generale de administraie)
TOTAL

sume
4.015.200
2.294.400
2.294.400
1.147.200
1.720.800
11.472.000

Pa %
35%
20%
20%
10%
15%
100%
91

Caracteristici produse
Explicaii:
A
Consum specific materii prime
0,61
Timpul de munc
18
Ore funcionare utilaj
18
Cheltuieli directe
2.400
Cost de secie
3.600
Cantitatea fizic obinut
2.400

B
0,72
12
12
3.600
5.400
4.800

C
0,90
14,4
24
5.400
7.200
6.000

a. Determinm ponderea fiecrui tip de cheltuial n total cheltuieli:


Ch0a
Pa =
Ch0
unde:
Pa ponderea fiecrui fel de cheltuial a n total cheltuieli;
Ch0 totalul cheltuielilor de producie previzionate pentru ntreaga producie
a - tip de cheltuial
PaMPMD = 4.015.200 / 11.472.000 = 35%
PaS = 2.294.400 / 11.472.000 = 20%
PaCF = 2.294.400 / 11.472.000 = 20%
PaCGS = 1.147.200/ 11.472.000 = 10%
PaCGA = 1.720.800/ 11.472.000 = 15%
b. Se determin coeficienii simpli de echivalent pentru fiecare produs i
fiecare fel de cheltuial:
a

Ksi =

eia
eba

unde:
Ksi = coeficientul simplu al fiecrui produs la nivelul fiecrui fel de cheltuial
ei caracteristica comun produsului supus echivalrii;
eb caracteristica comun la produsul etalon sau baz.
KsAMPMD = 0,61 / 0,72 = 0,85
KsAS = 18 / 12 = 1,5
KsACF = 18 / 12 = 1,5
KsACGS = 2.400 / 3.600 = 0,67
KsACGA = 3.600 / 5.400 = 0,67
KsBMPMD = 0,72 / 0,72 = 1
KsBS = 12 / 12 = 1
KsBCF = 12 / 12 = 1
KsBCGS = 3.600 / 3.600 = 1
KsBCGA = 5.400 / 5.400 = 1
KsCMPMD = 0,90 / 0,72 = 1,25
KsCS = 14,4 / 12 = 1,2
KsCCF = 24 / 12 = 2
92

KsCCGS = 5.400 / 3.600 = 1,5


KsCCGA = 7.200 / 5.400 = 1,34
c. Se calculeaz coeficienii de echivalen compleci pentru fiecare fel
de produs i la nivelul fiecrei cheltuieli:
KcAMPMD = 0,85 x 35% = 0,30
KcAS = 1,5 x 20% = 0,30
KcACF = 1,5 x 20% = 0,30
KcACGS = 0,67 x 10% = 0,07
KcACGA = 0,67 x 15% = 0,10

Kcia = Ksi a xPa

KcBMPMD = 1 x 35% = 0,35


KcBS = 1 x 20 % = 0,20
KcBCF = 1 x 20% = 0,20
KcBCGS = 1 x 10 % = 0,10
KcBCGA = 1 x 15% = 0,15
KcCMPMD = 1,25 x 35% = 0,44
KcCS = 1,2 x 20% = 0,24
KcCCF = 2 x 20% = 0,40
KcCCGS = 1,5 x 10% = 0,15
KcCCGA = 1,34 x 15% = 0,20
d. Suma coeficienilor compleci afereni fiecrui produs reprezint
coeficientul total agregat pentru produsul de baz:
KAi = Kcia

unde:
KA = coeficientul agregat
i = fel produs
KAA = 0,30+0,30+0,30+0,07+0,10=1,07
KA B = 0,35+0,20+0,20+0,10+0,15=1
KA C = 0,44+0,24+0,40+0,15+0,20=1,43
e . Echivalarea produciei fizice obinute:

qei = KAi xqi


qei = 1,07 x 2.400 = 2.568 uniti echivalente
qei = 1 x 4.800 = 4.800 uniti echivalente
qei = 1,43 x 6.000 = 8.580 uniti echivalente
qei = 15.948 uniti echivalente
f. Calcularea costului unei uniti echivalente:
CT
11.472.000
cu e =
=
= 719,34 lei/unitatea echivalent
15.948
qei
g. Calculul costului unitar al fiecrui produs:

cu i = cu e xKAi
93

cu A = 719,34 x1,07 = 769,69 lei/bucat


cu B = 719,34 x1 = 719,34 lei/bucat
cuc = 719,34 x1,43 = 1.028,65 lei/bucat
h. Verificarea corectitudinii calculelor:
CT = cui xqi
11.472.000 = 769,69 x 2.400 + 719,34 x 4.800 + 1.028,65 x 6.000
egalitatea este verificat
Aplicaia 4: ntr-o filatur o instalaie de filare-nfurare a firelor de
bumbac ocazioneaz ntr-o perioad de gestiune cheltuieli de producie totale de
1.056.250 lei, din care:
- cheltuieli cu materia prim i materialele directe 77.000 lei
- cheltuieli de prelucrare 979.250 lei
Instalaia a produs urmtoarele sortimente: fir bumbac sortiment 40 tix
(P1): 12.000 kg; fir bumbac sortiment 15 tix (P2): 23.000 kg; fir bumbac sortiment
25 tix (P3): 42.000 kg
1 tix = greutatea n grame a unui fir lung de 1.000 metri
Cheltuielile cu materiile prime i materialele se repartizeaz proporional
cu cantitatea fizic de fire fabricate. Drept produs etalon alegem produsul cu
fineea de 15 tix.
Not: Cu ct firul este mai subire cu att costul su va fi mai mare. Prin
urmare se va aplica procedeul indicilor de echivalen inversai
a. Calculm coeficienii de echivalen (se determin invers indicilor de
echivalen simpli):

Ki =

eb
ei

15
15
15
= 0,38 ;
KB =
=1;
KC =
= 0,60 ;
40
15
25
b. Echivalarea produciei fizice obinute:
qei = qi K i
qe p1 = 12.000kg 0,38 = 4.560 kg de produs echivalent

KA =

qe p 2 = 23.000kg 1 = 23.000 kg de produs echivalent


qe p 3 = 42.000 kg 0,60 = 25.200 kg de produs echivalent

qei = 52.760 kg de produs echivalent


c. Calculm costul de fabricaie al unei uniti echivalente:
CT
979.250lei
cuf e =
=
= 18,56 lei/kg de produs echivalent
qe
52
.
760
kg
i
d. Calculul costului unitar de fabricaie al fiecrui produs:
cuf i = cuf e K i
94

cuf A = 18,56lei 0,38 = 7,05 lei/kg


cuf B = 18,56lei 1 = 18,56 lei/kg
cuf C = 18,56lei 0,6 = 11,14 lei/kg
e. Repartizarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale
directe:

cu mat =

CTmat
qi

CTmat
77.000lei
=
= 1 leu/kg
12.000kg + 23.000kg + 42.000kg
qi
f. Determinm costul unitar:
cui = cuf i + cu mat
cu A = 7,05lei + 1leu = 8,05 lei/kg
cu B = 18,56lei + 1leu = 19,56 lei/kg
cuC = 11,14lei + 1leu = 12,14 lei/kg
g. Verificarea corectitudinii calculelor:
CT = cui qi
1.056.250lei = 12.000kg 8,05lei + 23.000kg 19,56lei + 42.000kg 12,14lei
=> Egalitatea este verificat.
cu mat =

Aplicaia 5. Pentru a realiza produsul A, al crui cost antecalculat este de


2.000 lei / buc, este necesar parcurgerea unui flux tehnologic care cuprinde patru
faze. Faza I de fabricaie are o durat de 15 minute, faza II de fabricaie are o
durat de 35 minute, faza III de fabricaie are o durat de 30 minute, faza IV de
fabricaie are o durat de 20 minute. Prin inventariere faptic se gsesc 6 buci de
produs A n curs de execuie pe flux n faza I, 12 buci n faza II, 2 buci n faza
III, n faza IV neaflndu-se nici unul. Stabilii valoarea produciei n curs de
execuie la finele lunii.
a. Determinm gradul de finisare al produciei n curs de execuie,
pondernd durata cumulat a fiecrei faze de fabricaie n total durat flux tehnologic:
d
i = i x100
D
15
15 + 35
I =
100 = 15 %
II =
100 = 50 %
100
100
15 + 35 + 30
15 + 35 + 30 + 20
III =
100 = 80 %
IV =
100 = 100 %
100
100
b. Stabilim valoarea produciei n curs de execuie la nivelul fiecrei faze
a fluxului tehnologic lund n calcul costul antecalculat al produsului, gradul su
de finisare i cantitatea fizic determinat prin inventariere la nivelul fiecrei faze
a procesului tehnologic:
C pex = q exi xcu st x i
i

95

CpexI = 6 2.000 15% = 1.800 lei


CpexII = 12 2.000 50% = 12.000 lei
Cpex III = 2 2.000 80% = 3.200 lei
c. Ddeterminm valoarea total a produciei n curs de execuie:
n

C pex = C pexi = 1.800 + 12.000 + 3.200 = 17.000 lei


i =1

Aplicaia 6. ntr-o ntreprindere sectorul auxiliar este format din Centrala


termic (CT) i Secia de transport (ST). Centrala termic a livrat 20 Gcal
seciei de transport iar aceasta din urm a prestat 500 tkm pentru centrala termic.
Costurile proprii ale celor dou secii auxiliare au fost de 50.000 lei la centrala
termic i 10.000 lei la secia de transport. Costurile standard pentru evaluarea
prestaiilor reciproce (stabilite pe baza costurilor unitare ale perioadei precedente)
sunt 100 lei/Gcal, respectiv 5 lei/tkm. La sfritul lunii se cunoate c centrala
termic a produs n total 500 Gcal iar sectorul de transport a prestat 2.000 tkm.
S se determine costul prestaiilor reciproce.
Se aplic procedeul evalurii prestaiilor reciproce la cost standard (prestabilit).
Se determin valoarea prestaiilor reciproce prin nmulirea cantitilor de
produse/servicii livrate reciproc cu costurile standard ale acestora.
VpCT = 20 Gcal 100 lei/Gcal = 2.000 lei
VpST = 500 tkm 5 lei/tkm = 2.500 lei
Costurile fiecrei secii auxiliare, innd seama de prestaiile reciproce:
Costul seciei = Cost iniial + Valoarea prestaiilor Valoarea prestaiilor
auxiliare
primite
livrate
Deci:
- Cost total centrala termic = 50.000 lei + 2.500 lei 2.000 lei = 50.500 lei
Presupunnd c centrala termic a produs 500 Gcal, costul unitar efectiv
este: 50.500 lei 500 Gcal = 101 lei/Gcal
- Cost total secia de transport = 10.000 lei + 2.000 lei 2.500 lei = 9.500 lei
Presupunnd c secia de transport a prestat 2.000 tkm, costul unitar efectiv
este: 9.500 lei 2.000 tkm = 4,75 lei/tkm
D
Cost iniial

922/CT
50.000 2.000

Prestaii
2.500
primite (ST)
Cost efectiv 50.500

C
Prestaii
livrate (ST)

D
Cost iniial
Prestaii
primite (CT)
Cost efectiv

922/ST
C
10.000
2.500 Prestaii
livrate (CT)
2.000
9.500

Aplicaia 7. ntr-o ntreprindere sunt trei secii auxiliare: secia de


transport (ST), staia de captare a apei (SA) i staia de abur tehnologic (SAT).
Situaia cheltuielilor de producie, a produciei i destinaiei acesteia se prezint n
tabelul urmtor:
96

Situaia cheltuielilor i produciei seciilor auxiliare


Secii
auxiliare
furnizoare
ST
SA
SAT

Cheltuieli
de producie (lei)
80.000
50.000
70.000

Producia
fabricat
(U/M)
2.500 tkm
20.000 mc
1.000 mc

Secii auxiliare beneficiare


ST
SA
SAT
1.000 mc
150 mc

500 tkm
30 mc

250 tkm
2.000 mc
-

Alte
destinaii
1.750 tkm
17.000 mc
820 mc

S se determine costul unitar al prestaiilor reciproce prin procedeul


algebric.
Costurile unitare ale produciei seciilor auxiliare se consider
necunoscute, notndu-se convenional astfel:
- x: costul unei tkm;
- y: costul unui mc de ap;
- z: costul unui mc de abur.
Se formeaz un sistem de trei ecuaii cu trei necunoscute:
- secia de transport: 2500 x = 80.000 + 1.000 y + 150 z
- secia de captare ap: 20.000 y = 50.000 + 500 x + 30 z
- secia de abur tehnologic: 1.000 z = 70.000 + 250 x + 2.000 y
Deci:
2500 x = 80.000 + 1.000 y + 150 z
20.000 y = 50.000 + 500 x + 30 z
1.000 z = 70.000 + 250 x + 2.000 y
Prin rezolvarea sistemului de ecuaii liniare se ajunge la urmtoarele
rezultate privind costurile de producie ale serviciilor reciproce:
x = 38,72 lei/tkm costul unei tkm
y = 3,59 lei/mc costul unui mc de ap
z = 86,86 lei/mc costul unui mc de abur

TESTE GRIL DE AUTOEVALUARE I


APLICAII PROPUSE PENTRU
REZOLVARE
1. Subevaluarea produciei neterminate conduce la:
a. nu influeneaz costul de producie;
b. diminuarea costurilor aferente produciei finite;
c. creterea costurilor aferente produciei finite;
d. nu influeneaz rezultatul exploatrii;
e. creterea profitului.

2. Supraevaluarea produciei neterminate conduce la:


a. nu influeneaz costul de producie;
b. creterea costurilor aferente produciei finite;
c. diminuarea costurilor aferente produciei finite;
d. nu influeneaz rezultatul exploatrii;
e. diminuarea profitului.
97

3. Influena produciei n curs de execuie asupra costului de producie i


rezultatul exerciiului este:
a. direct proporional cu rezultatul i invers proporional cu costul produciei;
b. direct proporional cu rezultatul i cu costul produciei;
c. invers proporional cu rezultatul i cu costul produciei;
d. invers proporional cu rezultatul i direct proporional cu costul produciei;
e. nu se pot stabili legturi ntre producia n curs de execuie, costul de producie i
rezultatul exerciiului.

4. Influena produciei necorespunztoare calitativ asupra costului de


producie i rezultatul exerciiului este:
a. direct proporional cu rezultatul i invers proporional cu costul produciei;
b. direct proporional cu rezultatul i cu costul produciei;
c. invers proporional cu rezultatul i cu costul produciei;
d. invers proporional cu rezultatul i direct proporional cu costul produciei;
e. nu se pot stabili legturi ntre producia n curs de execuie, costul de producie i
rezultatul exerciiului.

5. La o rafinrie s-au obinut 1.000 t benzin i 500 t motorin, ambele fiind


produse principale. Cheltuielile totale realizate n scopul obinerii acestor dou
produse au fost de 40.000 lei. Puterea caloric pentru benzin este de 15.000
Kcal/t, iar pentru motorin de 10.000 Kcal/t. puterea calorica reprezint criteriul de
echivalare pentru cele dou produse. Care este costul unitar al celor dou produse:
benzin
30 lei/t
32 lei/t
30 lei/t
20 lei/t
35 lei/t

a.
b.
c.
d.
e.

motorin
20 lei/t
20 lei/t
21 lei/t
30 lei/t
20 lei/t

6. La o ferm agricol se obin 400 t de gru i 50 t paie. Cheltuielile totale


sunt de 32500 lei. Paiele sunt valorificate ctre o ferm zootehnic la un pre
negociat de 100 lei/t. Care este costul unitar pentru o ton de gru i preul unitar la
care trebuie vndut grul pentru ca ferma s realizeze un profit de 5000 lei:
a.
b.
c.
d.
e.

cost unitar
80 lei/t
82 lei/t
83 lei/t
85 lei/t
80 lei/t

pre de vnzare unitar


92 lei/t
92 lei/t
92,5 lei/t
93 lei/t
92,5 lei/t

7. O societate productoare de anvelope realizeaz cu cheltuieli totale


281.600 lei de trei sortimente de produs, pentru care se cunosc urmtoarele date:
sortimentul
S1
S2
S3

cantitate obinut
(buc)
100
150
300

consum specific de materie


prim (kg mat. prim/buc)
2,3
4,5
4,9

diametrul
(cm)
10
12
15

Produsul etalon ales ca baz de comparaie este produsul S1. Folosin


procedeul indicilor de echivalen compleci calculai ca raport direct, costul pe
unitatea de produs finit va fi de :
98

a.
b.
c.
d.
e.

S1
200 lei/buc
200 lei/buc
200 lei/buc
200 lei/buc
200 lei/buc

S2
400 lei/buc
400 lei/buc
468 lei/buc
460 lei/buc
468 lei/buc

S3
600 lei/buc
638 lei/buc
630 lei/buc
630 lei/buc
638 lei/buc

8. O societate cu activitate productiv realizeaz 5.000 buci de produs


principal A i 100 buci de produs B secundar. Comparnd cele dou produse
dup o caracteristic comun s-a ajuns la urmtoatea echivalen: 10 buci produs
B = 1 bucat produs A. tiind c cheltuielile totale de producie au fost de 450.900
lei i folosind procedeul echivalrii produciei secundare cu producia principal,
care este costul unitar al fiecrui produs:
a.
b.
c.
d.
e.

A
90 lei/buc
100 lei/buc
100 lei/buc
90 lei/buc
110 lei/buc

B
9 lei/buc
9 lei/buc
10 lei/buc
10 lei/buc
11 lei/buc

9. O societate productoare realizeaz cu cheltuieli totale de fabricaie de


208.000 lei patru sortimente de produs, kilogramul de materie prim este de 10
lei/kg. Se cunosc de asemenea urmtoarele date:
sortimentul
S1
S2
S3
S4

cantitate obinut
(buc)
100
150
300
450

consum specific de materie prim


(kg mat. prim/buc)
1,5
3
6
12

Produsul etalon ales ca baz de comparaie este produsul S1. Folosind


procedeul indicilor de echivalen simpli calculai ca raport direct, costul pe
unitatea de produs finit va fi de:
a.
b.
c.
d.
e.

S1
50 lei/buc
55 lei/buc
55 lei/buc
50 lei/buc
55 lei/buc

S2
110 lei/buc
120 lei/buc
110 lei/buc
110 lei/buc
100 lei/buc

S3
220 lei/buc
220 lei/buc
220 lei/buc
200 lei/buc
200 lei/buc

S4
440 lei/buc
440 lei/buc
440 lei/buc
440 lei/buc
440 lei/buc

10. O societate productoare realizeaz cu cheltuieli totale de fabricaie de


225.000lei de trei sortimente de produs, kilogramul de materie prim este de 80
lei/kg. Se cunosc de asemenea urmtoarele date:
sortimentul
S1
S2
S3

cantitate obinut
(buc)
100
150
200

consum specific de materie prim


(kg mat. prim/buc)
1,5
3
6

Produsul etalon ales ca baz de comparaie este produsul S1. Folosind


procedeul indicilor de echivalen simpli calculai ca raport invers, costul pe
unitatea de produs finit va fi de:
99

a.
b.
c.
d.
e.

S1
1.120 lei/buc
1.120 lei/buc
1.150 lei/buc
1.150 lei/buc
1.130 lei/buc

S2
740 lei/buc
730 lei/buc
740 lei/buc
730 lei/buc
730 lei/buc

S3
730 lei/buc
740 lei/buc
730 lei/buc
730 lei/buc
740 lei/buc

11. n categoria procedeelor de determinare a costului pe unitatea de produs


nu se include:
a. procedeul separrii cheltuielilor fixe i variabile;
b. procedeul echivalrii produciei secundare cu producia principal;
c. procedeul deducerii produciei secundare din producia principal;
d. procedeul indicilor de echivalen simpli;
e. procedeul indicilor de echivalen agregai.

12. O schel de extracie a ieiului a realizat urmtoarea producie ntr-o lun:


1.000 t iei i 30.000 m3 de gaz de sond. n raport de puterea caloric 1 t iei = 1.000
m3 gaz de sond. Producia exprimat n uniti de msur convenionale este:
a. 1.030 t iei;
c. 1.300 t iei;
e. 30.010 m3 gaz de sond.

b. 3.100 t iei;
d. 30.100 m3 gaz de sond;

13. Produsul finit se compune din trei piese P1= 5.000 lei, P2 = 8.000 lei, P3
=15.000 lei. S-au obinut 100 buci de produs finit, iar pentru asamblarea pieselor
s-au efectuat cheltuieli directe n valoare de 700.000 lei i indirecte de 300.000 lei.
Costul unitar al produsului finit este:
a. 3.100 lei;
c. 38.000 lei;
e. 3.880 lei.

b. 3.280 lei;
d. 3.800 lei;

14. n urma procesului de prelucrare a sfeclei de zahr rezult 200 t zahr


alb i 50 t melas. Avnd n vedere valoarea energetic a celor dou produse se
ajunge la urmtoarea echivalen: 10 t melas = 1 t zahr alb. Determinai costul
unitar al celor dou produse tiind c cheltuielile totale de producie au fost de
77.900 lei i alegei varianta corect:
a.
b.
c.
d.
e.

zahr alb
30 lei/t
338lei/t
300 lei/t
380 lei/t
380 lei/t

melas
3 lei/t
30 lei/t
30 lei/t
3 lei/t
38 lei/t

15. La o societate de prelucrare a lemnului cheltuielile totale sunt n sum


de 3.350 lei. Din procesul de producie rezult 10 m 3 cherestea i 500 kg rumegu,
care se valorific la un pre de decizie de 100 lei/kg. Determinai costul pentru 1
m3 de cherestea i precizai care din variantele de mai jos este corect:
a. 1 m3 cherestea = 330 lei;
c. 1 m3 cherestea = 335 lei;
e. 1 m3 cherestea = 380 lei.

b. 1 m3 cherestea = 350 lei;


d. 1 m3 cherestea = 300 lei;

Aplicaia 1. La o schel de extracie a ieiului se obin 1.000 t iei i


100.000m3 gaz de sond. tiind c 1.000 m3 gaz de sond = 1 t itei i c
100

cheltuielile totale de extracie sunt de 880.000 lei, determinai costul unei tone de
itei i al unui m3 de gaz de sond.
Aplicaia 2. Din 2.000 litri de lapte brut se obin 100 kg smntn 24%
grsime i 1.800 litri lapte cu 1,5% grsime. Pentru a obine aceste produse s-au
efectuat urmtoarele cheltuieli: costul de achiziie a laptelui 2.000 litri x 0,8 lei/litru,
cheltuieli pentru separarea laptelui 3.500 lei, alte cheltuieli 100 lei. Indicele de
echivalare ntre cele dou produse, lund n calcul coninutul de grsime, este de 1 kg
smntn = 16 litri lapte. Determinai costul unitar al celor dou produse.
Aplicaia 3. O societate realizeaz dou produse A i B. Cantitatea de
produs principal A obinut este de 100 buci, iar de produs secundar B 20 buci.
ntre cele dou produse se poate stabili urmtoarea echivalen 4 buci de produs
B = 1 bucat produs A. determinai costul celor dou produse dac cheltuielile
totale de producie sunt de 21.000 lei.
Aplicaia 4. La cultura grului s-au efectuat cheltuieli de 520.000 lei i sau obinut 10.000 t gru i 40 t paie. Preul de decizie pentru tona de paie este de
500 lei/t. Ct va costa o ton de gru?
Aplicaia 5. O societate realizeaz 1.000 buci produs A. Procedeul tehnologic
pentru realizarea produsului A presupune ns i obinerea unui produs secundar B. Cele 10
buci de produs B se valorific la un pre negociat de 10.000 lei . Cheltuielile totale de
producie au fost de 201.000 lei. Determinai costul unitar pentru produsul A.
Aplicaia 6. O filatur obine fir pentru tricotat ciorapi de dam de diferite
grosimi, pentru care a realizat cheltuielile totale de fabricaie n sum de 540.000
lei. Cheltuielile cu materia prim i materialele n sum de 261.000 lei se
repartizeaz proporional cu cantitatea fizic de fire fabricat. Utiliznd coeficienii
de echivalen inversai, detereminai costul pentru fiecare din cele trei produse.
Denumire produs
A
B
C

Cantitate fizic realizat


11.000
51.000
25.000

Grosime fir
20 den
15 den
70 den

Aplicaia 7. O societate realizeaz patru sortimente de produs care au la


baz aceeiai materie prim: P1, P2, P3 i P4. Cheltuielile totale de fabricaie sunt
de 80.000 lei. S se determine folosind procedeul indicilor de echivalen simpli i
considernd sortimentul P1 etalon, determinai costul fiecrui sortiment de produs
realizat de unitate, pornind de la datele de mai jos:
denumire
sortiment
(P1)
(P2)
(P3)
(P4)

consum specific de materie


prim (kg / buc)
0,2
1,1
3,5
8,1

cantitate fizic obinut


(buc)
100
200
50
20

Aplicaia 8. Pentru a realiza produsul A, al crui cost antecalculat este de


800 lei/buc, este necesar parcurgerea unui flux tehnologic care cuprinde trei faze.
Faza I de fabricaie are o durat de 25 minute, faza II de fabricaie are o durat de
101

35 minute, faza III de fabricaie are o durat de 10 minute. Prin inventariere faptic
se gsesc 12 buci de produs A n curs de execuie pe flux n faza I, 20 buci n
faza II. Stabilii valoarea produciei n curs de execuie la finele lunii.
Aplicaia 9. Pentru a realiza produsul A, al crui cost antecalculat este de
1.000 lei/buc, este necesar parcurgerea unui flux tehnologic care cuprinde cinci
faze. Faza I de fabricaie are o durat de 5 minute, faza II de fabricaie are o durat
de 25 minute, faza III de fabricaie are o durat de 12 minute, faza IV de fabricaie
are o durat de 20 minute, faza V de fabricaie are o durat de 18 minute. Prin
inventariere faptic se gsesc 6 buci de produs A n curs de execuie pe flux n
faza I, 12 buci n faza III, 10 buci n faza IV, respectiv 15 buci n faza IV.
Stabilii valoarea produciei n curs de execuie la finele lunii.
Aplicaia 10. La o societate productoare de brnzeturi se obin 1.000 kg
brnz, 100 kg urd i 40 litri zer. Cheltuielile de producie sunt de: 2.450 lei
cheltuieli pentru achiziia laptelui, 600 lei cheltuieli cu salariile, 200 cheltuieli de
preparare, alte cheltuieli 300 lei. Zerul se valorific ctre o societate de panificaie
la un pre negociat de 10 lei/litru. Comparnd valoarea caloric a brnzei i urdei
putem stabili urmtoarea echivalen 2 kg urd = 1 kg brnz. Determinai costul
unitar pentru cele dou produse.
Aplicaia 11. ntr-o ntreprindere activitatea auxiliar este organizat pe
urmtoarele secii: staia de epurare i distribuire a apei i staia de transformatori.
Staia de epurare i distribuire a apei a livrat staiei de transformatori 400 mc ap,
primind de la aceasta 260 kw. Producia total a celor dou secii auxiliare a fost de
10.000 mc (la staia de epurare), respectiv 2.860 kw (la staia de transformatori).
Costurile standard ale produselor livrate reciproc sunt: 1,20 lei/mc, respectiv 0,60
lei/kw. Costurile totale ale celor dou sectoare au fost de 12.000 lei la staia de
epurare a apei i 21.000 lei la staia de transformatori.
S se determine costul total i unitar al prestaiilor reciproce.
Aplicaia 12. ntr-o societate comercial funcioneaz 3 secii auxiliare:
centrala electric, centrala termic i centrala de ap. Informaiile privind totalul
cheltuielilor la nivelul fiecrei secii, precum i producia obinut i beneficiarii
acesteia, sunt prezentate n tabelul urmtor:
Situaia cheltuielilor de producie la seciile auxiliare
Secii
auxiliare
furnizoare
CE
CT
CA

Cheltuieli
de producie (lei)
9.000
60.000
7.500

Producia
fabricat
(U/M)
30.000 kw
600 Gcal
5.000 mc

Secii auxiliare beneficiare


CE
CT
CA
20
70

3.000
500

5.000
40
-

Alte
destinaii
22.000
540
4.430

S se determine costurile prestaiilor interdependente, aplicnd procedeul


algebric.

102

REZUMAT
Procedeul deducerii valorii produciei secundare se aplic n situaia n care
dintr-un proces de producie rezult concomitent un produs principal i unul sau
mai multe produse secundare i nu exist posibilitatea de separare a cheltuielilor pe
fiecare produs n parte cu ajutorul unui raport de transformare.
Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal se
aplic de ctre acele uniti cu activitate productiv care obin din procesul de producie
un produs principal i unul sau mai multe produse secundare, care au utilitate economic
i existnd de asemenea posibilitatea ca pornind de la cel puin o caracteristic comun s
se realizeze o echivalare ntre produsul principal i cel secundar.
Procedeul indicilor de echivalen se utilizeaz pentru determinarea costului
unitar al produselor atunci cnd din aceleai cheltuieli cu manopera i materialele
se obin produse finite i / sau semifabricate ce au de regul caracter simultan sau
n situaia n care acelai material se prelucreaz n diverse produse (produsele
obinute se prezint sub form de tipuri, sorturi, dimensiuni sau au caliti diferite),
cu cheltuieli de manoper diferite.
n raport de numrul parametrilor care stau la baza determinrii indicilor de
echivalen, care conduc la mai multe variante ale procedeului:
procedeul indicilor de echivalen simpli;
procedeul indicilor de echivalen inversai;
procedeul indicilor de echivalen compleci;
procedeul indicilor de echivalen agregai.
Producia n curs de execuie este producia neterminat n sensul c nu a
parcurs toate etapele fluxului tehnologic, aflndu-se n diferite stadii de prelucrare.
Producia necorespunztoare calitativ reprezint producia realizat care nu
corespunde din punct de vedere tehnico- calitativ, neputnd fi astfel ncadrat n
producia finit.
Determinarea costurilor la care se efectueaz decontarea prestaiilor reciproce
ale sectoarelor auxiliare este necesar datorit ncorporrii acestora n costurile
celorlalte sectoare n care se urmresc i se analizeaz costurile. Pentru calculul
costului produciei de fabricaie interdependent se pot utiliza procedeele: evaluarea
prestaiilor reciproce la cost standard (prestabilit); procedeul calculelor iterative;
procedeul algebric.

BIBLIOGRAFIE

DE BAZ
Cristina Bunea-Bonta, Coriolan Mare, Contabilitate de gestiune, Ed.
Independena Economic, Piteti, 2009, pag. 71 97

103

Florin Dima i colectiv, Contabilitate de gestiune curs aplicativ, Ed.


Independena Economic, Piteti, 2010, pag. 99 119
Coriolan Mare, Cristina enovici, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor.
Caiet de aplicaii practice, Ed. Independena Economic, Piteti, 2005, pag. 20 28, 52 - 71

SUPLIMENTAR
Sorin Briciu (coord.), Contabilitatea i controlul de gestiune: instrumente pentru
evaluarea performanei entitii, Ed. Aeternitas, Alba Iulia, 2010, pag. 170 - 190
Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002 pag. 127 154
Ioan Moroan, Contabilitate financiar i de gestiune Studii de caz i sinteze de
reglementri, Ed. CECCAR, Bucureti, 2010, pag. 796 799, 809 - 812
*** O.M.F.P. nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizarilor privind unele masuri
referitoare la organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune (M.Of. nr. 23/2004)
*** O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene (M.Of. nr. 766 bis/2009)

104

MODULUL E. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR


SCOPUL MODULULUI
Scopul modulului Metode de calculaie a costurilor este de a prezenta
principalele concepte privind metodele de calculaie a costului de producie.
OBIECTIVELE MODULULUI
Obiectivul general l reprezint cunoaterea, nelegerea i utilizarea conceptelor
de baz specifice metodelor de calculaie a costurilor. Obiectivele specifice sunt:
 descrierea sistemelor de calculaie de tip absorbant i limitativ a costurilor;
 identificarea caracteristicilor metodelor de calculaie pe faze, pe comenzi,
standard cost i direct-costing;
 calcularea costului de producie ntr-o anumit metod de calculaie;
 utilizarea tehnicilor specifice fiecrei metode de calculaie n scopul
analizei performanelor manageriale.
REZULTATE ATEPTATE
n urma parcurgerii modului, studenii vor dobndi urmtoarele abiliti i
competene: competene cognitive - studentul trebuie s fie cunoasc, s neleag i
s utilizeze conceptele de baz specifice metodelor de calculaie pe faze, pe comenzi,
standard cost i direct-costing; competene profesionale - studentul este capabil:
 s identifice, s structureze i s descrie metodele de calculaie;
 s identifice metoda de calculaie aplicabil ntr-un anumit context
microeconomic i s argumenteze alegerea fcut;
 s stpneasc tehnica nregistrrilor n contabilitatea de gestiune
aplicabil fiecrei metode de calculaie;
 s calculeze costul de producie, s analizeze i s interpreteze informaia
privind costul destinat managementului ntreprinderii;
 s elaboreze un buget flexibil;
 s calculeze abaterile (diferenele) dintre cheltuielile efective i cele
antecalculate, s identifice cauzele i msurile de eliminare;
 s utilizeze tehnicile specifice analizei pre-cost-volum n scopul analizei
performanelor manageriale.
MODALITATEA DE DESFURARE A ACTIVITII DE SEMINAR
Activitatea de seminar are n vedere: lmurirea aspectelor neclare n urma
studiului individual; rezolvarea testelor gril, aplicaiilor, studiilor de caz.
FOND DE TIMP
10 ore studiu individual i 10 ore activitate de seminar
RITMUL DE STUDIU
Modulul se studiaz n conexiune cu cunotinele teoretice i practice
acumulate i cu competenele dobndite. Ritmul de studiu recomandat este: leciile 9,
10, 12 cte una pe sptmn, lecia 11 n dou sptmni. Timpul recomandabil de
nvare: 50 de minute, pauz 10 minute.
105

CUVINTE CHEIE
metod de calculaie, metod de tip absorbant, metod de tip parial, faz de
calculaie, metoda pe faze, metoda pe comenzi, comand, metoda standard cost,
standard, consum specific, norm de timp, abatere, abatere cantitativ, abatere de
consum, abatere de pre, abatere de timp, abatere de tarif, abatere de randament,
abatere de capacitate, metoda direct-costing, contribuia brut la profit, analiza precost-volum, prag de rentabilitate, cifra de afaceri critic, factor de acoperire,
coeficient de siguran dinamic, interval de siguran
RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL INDIVIDUAL
Parcurgerea cu atenie a coninutului teoretic al capitolului;
Parcurgerea bibliografiei de baz, pentru aprofundarea noiunilor teoretice;
Formularea n scris a rspunsurilor la ntrebrile de autoevaluare;
Evaluarea rspunsurilor i reluarea documentrii pe baza bibliografiei recomandate;
Studierea testelor gril i aplicaiilor rezolvate;
Rezolvarea testelor gril de autoevaluare;
Evaluarea rspunsurilor i reluarea documentrii pe baza bibliografiei recomandate.

Se recomand atenie la particularitile fiecrei metode de calculaie a


costurilor i la factorii care influeneaz alegerea metodei !
INTRODUCERE
Metoda de calculaie a costurilor cuprinde procedeele utilizate pentru a se
cuantifica numeric corelaia dintre cheltuielile de producie i producia care le-a
ocazionat. Rolul metodei de calculaie nu este doar acela de calcul matematic al
costului de producie ci trebuie extins la nivel de control operativ al tuturor
consumurilor efectuate n procesul de producie.
Metodele de calculaie se clasific dup mai multe criterii, relevante fiind:
 n funcie de sfera de cuprindere a cheltuielilor n cost:
- metode de tip absorbant (full costing), care cuprind n calculul costului unitar
toate cheltuielile de producie: metoda global, metoda standard cost, metoda pe faze,
metoda pe comenzi, metoda costurilor normate, metoda tarif-or-main (THM) etc.;
- metode de tip limitativ (parial), care includ n cost doar cheltuielile
variabile: metoda direct-costing, metoda costurilor directe.
 dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i
urmrire valoric a activitii:
- metode cu caracter previzional, realizndu-se att antecalculul ct i
postcalculul, ceea ce permite urmrirea i controlul operativ al cheltuielilor
concomitent cu desfurarea procesului de producie, crendu-se premisele pentru
furnizarea informaiilor ce arat respectarea nivelului prestabilit privind costurile;
- metode cu caracter postfaptic, care se bazeaz exclusiv pe postcalculaie
i care au ca obiectiv doar stabilirea costului efectiv al produciei, furniznd
conducerii mai puine informaii. Rolul lor se limiteaz la a constata i consemna
n contabilitatea de gestiune nivelul costului de producie, fr a se pune problema
ncadrrii acestuia n anumite limite predeterminate, considerate normale.
106

Determinarea costului de producie implic parcurgerea unor etape succesive,


ce difer n funcie de tipul de metod de calculaie adoptat de ntreprindere.
Tabel 1. Etapele lucrrilor de calculaie a costurilor
Metode de tip absorbant
Calculul i colectarea cheltuielilor pe purttori
de costuri i pe sectoare de cheltuieli, conform
posibilitilor de identificare
Repartizarea cheltuielilor colectate pe
sectoare asupra purttorilor de costuri
Separarea costurilor n raport cu gradul de
finisare a produciei
Calculul costului de producie unitar
Compararea cheltuielilor efective cu cele
antecalculate, stabilirea abaterilor, identificarea
cauzelor i raportarea ctre factorii de decizie

Metode de tip limitativ


Calculul i colectarea cheltuielilor pe purttori
de costuri i pe sectoare de cheltuieli, conform
principiului adoptat pentru imputarea lor
Separarea costurilor imputabile produciei n
raport cu gradul de finisare
Calculul costului de producie unitar
Trecerea cheltuielilor fixe (de structur),
neimputabile produciei, asupra rezultatului
final al ntreprinderii
Compararea cheltuielilor efective cu cele
antecalculate, stabilirea abaterilor, identificarea
cauzelor i raportarea ctre factorii de decizie

Sursa: C. Bunea-Bonta, C. Mare, Contabilitate de gestiune, Ed. Independena Economic,


Piteti, 2009, pag. 100

Alegerea metodei de calculaie este influenat de anumii factori:


specificul procesului tehnologic i modul de organizare a produciei;
complexitatea produselor fabricate;
gradul de informatizare a lucrrilor de contabilitate;
obiectivele urmrite de managementul ntreprinderii etc.
Modulul Metode de calculaie a costurilor se compune din:
Lecia 9. Metoda de calculaie a costurilor pe faze
Lecia 10. Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi
Lecia 11. Metoda de calculaie standard cost
Lecia 12. Metoda de calculaie direct-costing:
 Unitatea 1. Noiuni generale privind metoda direct-costing, cuprinznd:
aspecte specifice calculaiei costurilor; calculul indicatorilor specifici metodei
direct-costing;
 Unitatea 2. Contabilitatea costurilor specific metodei direct-costing.

LECIA 9. METODA DE CALCULAIE A


COSTURILOR PE FAZE
Metoda de calculaie pe faze se aplic n ntreprinderile cu producie de mas,
care presupun un proces tehnologic omogen, ce se deruleaz n faze succesive.
ntreprinderile care adopt aceast metod fac parte, de regul, din urmtoarele
ramuri: industria siderurgic, industria textil, industria berii, industria petrochimic,
producia centralelor termo-electrice, producia fabricilor de zahr i ulei etc.
107

Obiectul calculaiei l constituie produsele i fazele parcurse n procesul de


fabricaie, cheltuielile de producie fiind nregistrate n conturi deschise lunar pe fiecare
faz, astfel ca la finele perioadei de gestiune, prin cumularea tuturor cheltuielilor, n
ultima faz de producie s se obin costul unitar efectiv al produsului finit. Procesul
de producie este decupat n faze ale calculaiei, n funcie de specificul procesului
tehnologic. Acest decupaj pe faze de fabricaie ofer posibilitatea stabilirii
randamentului fabricaiei pe etape i d posibilitatea interveniei att din punct de
vedere economic, ct i tehnic n cadrul ciclului de fabricaie pentru o analiz detaliat.
Faza de fabricaie este definit ca fiind acea diviziune a procesului
tehnologic, delimitat i din punct de vedere organizatoric, n care se execut o
anumit operaie din lanul operaiilor succesive de prelucrare a materiei prime, n
vederea obinerii unuia sau mai multor produse finite de mas sau de serie mare.
Faza de calculaie a costurilor de producie este considerat ca fiind
expresia tehnico-economic a fazei de fabricaie, caracterizat printr-un anumit
specific al formrii sau calculaiei, analizei i controlului costurilor.
ntre fazele de fabricaie i fazele de calculaie exist o legtur direct dat
de faptul c fazele de fabricaie, n calitatea lor de locuri de producie, sunt n
acelai timp i locuri generatoare de cheltuieli i prin urmare, fiecare faz de
fabricaie poate fi i o faz de calculaie.
Fazele se codific cifric i simbolurile se nscriu n toate documentele
privind consumurile i producia din cadrul fazei respective. Documentele primare
se emit anticipat conform programului de producie i de cheltuieli, identificndu-se
pe faze cheltuielile directe (consumul de materii prime, de materiale directe, de
energie electric, ap, aburi i alte utiliti tehnologice, salariile directe i
contribuiile sociale asupra acestora etc.) i unele cheltuieli indirecte (cum ar fi
cheltuielile de ntreinere i funcionare a utilajelor). Pentru acestea nu se mai fac
calcule de repartizare pe faze, ele fiind preluate direct n costul produselor.
Celelalte cheltuieli de producie care se menin la categoria celor indirecte se
repartizeaz pe faze prin procedeul suplimentrii.
Costul efectiv unitar se calculeaz prin diviziune simpl, dac din faza
respectiv se obine un produs omogen. Dac se obin mai multe produse, este
necesar s se tie ce caracter au produsele obinute (cuplate, simultane, asociate,
secundare), aplicndu-se unul din procedeele: procedeul cantitativ, deducerea
valorii produselor secundare, echivalarea cantitativ a produselor, procedeul
indicilor de echivalen.
Pentru colectarea cheltuielilor directe n cadrul fazelor delimitate, contul 921
Cheltuielile activitii de baz se dezvolt pe analitice pentru fiecare faz de
calculaie, pe articole de calculaie i pe purttori de costuri. Conturile de cheltuieli
indirecte colecteaz acest gen de cheltuieli n analitice distincte pentru fiecare faz
de calculaie.
Metoda de calculaie pe faze se prezint sub dou variante:
 varianta cu semifabricate;
 varianta fr semifabricate.

108

Varianta fr semifabricate
Se aplic n situaiile n care nu este necesar s se determine costul
semifabricatelor dup fiecare faz de calculaie ci numai pentru produsul finit care rezult
dup ultima faz de prelucrare. Se pornete de la premisa c din toate fazele de calculaie
anteriore ultimei faze nu rezult semifabricate ci numai producie n curs de execuie,
care trece de la o faz de prelucrare la alta, fr depozitare intermediar sau, dac aceasta
are loc, ea se face pentru o perioad scurt de timp i nu reclam costuri intermediare.
Din punct de vedere contabil, varianta implic urmrirea cheltuielilor directe
i indirecte de prelucrare pentru fiecare faz de calculaie n parte i stabilirea
costului fazei numai pe baza acestor cheltuieli, fr transferarea costului
semifabricatelor de la o faz la alta. Cheltuielile de producie se nsumeaz
extracontabil, la sfritul perioadei de calculaie a costurilor pentru producia care a
parcurs i ultima faz de fabricaie, concretizndu-se n produs finit. Costul
produsului finit se obine prin nsumarea cheltuielilor tuturor fazelor de prelucrare
de la momentul nceperii produciei pn la sfrit.
Etape n calculaia costurilor n metoda pe faze fr semifabricate:
1. Cheltuielile de producie directe se colecteaz separat pe fazele de
calculaie i pe purttori de costuri n funcie de natura acestora:
 n prima faz de prelucrare cheltuielile de producie nemijlocit afectabile
(directe) cum sunt cele cu materiile prime, cu materialele directe sau cele de
prelucrare directe se identific pe faz i pe purttori de cheltuial n structura pe
elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie;
 n fazele urmtoare se colecteaz pe faze i pe purttori numai cheltuielile de
prelucrare directe sau eventualele consumuri de materiale directe ocazionate n fazele
respective, dar tot n structura pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie;
2. cheltuielile de producie indirecte se colecteaz numai pe fazele de
calculaie, n structura elementelor primare de cheltuieli sau pe articole de calculaie,
urmnd ca la sfritul perioadei de calculaie a costurilor s se repartizeze pe
purttori de costuri n cadrul fiecrei faze, pe baza procedeului suplimentrii;
3. Se determin cheltuielile de producie aferente produselor finite, pentru
fiecare faz de calculaie a costurilor, nsumnd cheltuielile aferente produciei n
curs de execuie de la nceputul perioadei de gestiune cu cheltuielile efective
ocazionate n cursul perioadei de gestiune;
4. Se determin costul total i pe unitate de produs prin nsumarea
extracontabil a cheltuielilor aferente fiecrui purttor de cost, din toate fazele care
au participat la fabricarea produsului respectiv. Cheltuielile totale determinate astfel
se raporteaz la cantitatea de produse obinute rezultnd costul unitar:
M + Ch d f + Ch i f
Cu =
Q
n care:
Cu = costul unitar pe produs;
M = consum de materiale;
Chd = elemente sau categorii de cheltuieli directe n faza de fabricaie f (f = 1, t );
109

Chi = elemente sau categorii de cheltuieli indirecte n faza de fabricaie f (f = 1, t );


Q = cantitatea de produse obinute.

Varianta cu semifabricate
Se aplic n ntreprinderile care fabric un numr relativ redus de produse, n
cadrul unor procese tehnologice unde semifabricatele rezultate din diferite faze nu se
consum imediat i integral n faza imediat urmtoare, intervenind ca atare depozitarea i
manipularea gestionar a lor. Varianta se mai utilizeaz i cnd din acelai semifabricat
se obin mai multe produse sau cnd o parte din semifabricate sunt destinate vnzrii.
Aceast variant presupune calcularea costului fiecrui semifabricat n parte lund n
considerare att costul semifabricatului din faza anterioar, ct i cheltuielile directe i
indirecte generate de faza respectiv. Costul semifabricatului obinut ntr-o faz a
procesului de producie se transfer n faza de calculaie urmtoare.
Din punct de vedere contabil are loc translocarea cheltuielilor de la o faz la
alta. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise analitice pe fiecare
faz de calculaie, n care se nregistreaz cheltuielile pe fiecare semifabricat i pe
fiecare element de cheltuial sau articol de calculaie care, n aceeai structur, se
transloc n faza de calculaie urmtoare. n aceast variant a metodei apare ca
particularitate nregistrarea costului semifabricatului dup fiecare faz de
calculaie. Consumul semifabricatului obinut reprezint o cheltuial pentru fazele
urmtoare, oglindit n diferite elemente de cheltuieli ce compun costul
semifabricatului consumat, la care se adaug cheltuielile directe i indirecte ale
fazei de referin pentru care se determin un nou cost al noului semifabricat.
Costul unitar efectiv al semifabricatului obinut n fiecare faz de fabricaie
se poate determina astfel:
Ch d f + Ch i f
Cuf = Cu f-1 +
QS f
n care:
Cuf = costul unitar al semifabricatului n faza de fabricaie f (f = 1, t );
Chdf = elemente sau categorii de cheltuieli directe ocazionate n faza f;
Chif = elemente sau categorii de cheltuieli indirecte ocazionate n faza f;
QSf = cantitatea de semifabricate obinute n faza de fabricaie f.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE

1. Ce este metoda de calculaie ? Care este rolul metodei de calculaie ntr-o


unitate economic ?
2. Ce nseamn metode de calculaie de tip absorbant ? Dar metode de tip
limitativ ?
3. Credei c ntr-o ntreprindere ar trebui s se aplice metode de calculaie
cu caracter previzional sau cu caracter postfaptic ? Argumentai rspunsul.
4. Pentru ce tipuri de producie este adecvat aplicarea metodei pe faze ?
110

5. Definii noiunile de faz de fabricaie i faz de calculaie. Faza de


calculaie se poate suprapune peste faza de fabricaie ? Explicai.
6. Care sunt etapele de lucru ale metodei pe faze ?
7. Cum se calculeaz costul de producie n varianta fr semifabricate ? Dar
n varianta cu semifabricate ?
8. Cum se colecteaz cheltuielile directe i indirecte n cazul metodei pe faze
fr semifabricate ?

TESTE GRIL, APLICAII I STUDII DE


CAZ REZOLVATE
1. Cte conturi Costul semifabricatelor obinute se vor utiliza pentru determinarea
costului de producie n cadrul unei ntreprinderi ce utilizeaz metoda pe faze ?
a) unul singur;
b) depinde de numrul de produse finite fabricate;
c) cte unul pentru fiecare faz a procesului de producie, dac producia este omogen;
d) obligatoriu dou;
e) nici unul dintre rspunsuri nu este corect.

2. n care dintre urmtoarele ramuri de activitate se va utiliza cel mai


probabil metoda de calculaie a costurilor pe faze ?
a) industria berii;
c) reparaia drumurilor i podurilor;

b) construcia de nave;
d) industria de confecii unicate.

3. Separarea costurilor imputabile produciei n raport cu gradul de finisare


este o etap a calculaiei specific metodei:
a) standard cost;
c) pe faze;
e) a + b + c.

b) direct-costing;
d) a + c;

4. n metoda pe faze cheltuielile directe se colecteaz:


a) pe faze;
c) pe faze i pe purttori;
extracontabil.

b) pe purttori;
d)
nu
se

colecteaz,

nsumndu-se

5. Nu influeneaz alegerea metodei de calculaie a costurilor:


a) specificul procesului tehnologic i modul de organizare a produciei;
b) gradul de informatizare a lucrrilor de contabilitate;
c) obiectivele conducerii ntreprinderii;
d) cantitatea de produse finite obinut;
e) complexitatea procesului de producie i a produselor fabricate.

6. n varianta cu semifabricate a metodei pe faze apare ca particularitate:


a) trecerea produciei n curs de execuie de la o faz la alta;
b) nregistrarea semifabricatului dup fiecare faz de calculaie, calculndu-se costul su;
c) cheltuielile directe i indirecte se colecteaz pe fiecare faz n parte;
d) nsumarea cheltuielilor de producie, extracontabil.

7. Faza 1 de fabricaie a produsului X se desfoar n secia 1, rezultnd


semifabricatele A i B. Cheltuielile directe totale au fost de 15.000 lei pentru A i

111

18.000 lei pentru B iar regia de secie este de 25.000 lei. Costurile de producie ale
semifabricatelor sunt:
a) cost de producie A 26.400 lei; cost de producie B 31.600 lei;
b) cost de producie A 30.000 lei; cost de producie B 36.000 lei;
c) nu se poate calcula costul de producie al semifabricatelor dup faza 1.

Aplicaia 1. Studiind tabelul 1 artai care sunt etapele comune ale


calculaiei costurilor prin metodele de calculaie de tip absorbant i cele de tip
limitativ i care sunt etapele specifice fiecrei categorii de metode.
Aplicaia 2. Tiai varianta incorect, astfel nct s rmn cea corect:
1. Varianta fr semifabricate se aplic n situaiile n care este necesar s se
costul semifabricatelor dup fiecare faz
determine
.
costul produsului finit dup ultima faz
cu semifabricate
2. n varianta
consumul semifabricatului obinut ntr-o faz
fara semifabricate
reprezint o cheltuial pentru fazele urmtoare.
3. n varianta fr semifabricate se pornete de la premisa c din toate fazele de
semifabricate
calculaie anteriore ultimei faze rezult
.
productie in curs de executie
4. n varianta cu semifabricate a metodei pe faze, calcularea costului fiecrui
nu ia
semifabricat
n considerare costul semifabricatului din faza anterioar.
ia

Rspunsuri:
Testele gril: 1. c; 2. a; 3. e; 4. c; 5. d; 6. b; 7. a.
Aplicaia 1: Etapele comune ambelor tipuri de metode de calculaie: calculul i
colectarea cheltuielilor pe purttori de costuri i pe sectoare de cheltuieli; separarea
costurilor n raport cu gradul de finisare a produciei; calculul costului de producie unitar;
compararea cheltuielilor efective cu cele antecalculate, stabilirea abaterilor, identificarea
cauzelor i raportarea ctre factorii de decizie. Etapele specifice: repartizarea cheltuielilor
colectate pe sectoare asupra purttorilor de costuri n cazul metodelor de tip absorbant, respectiv
trecerea cheltuielilor fixe asupra rezultatului final n cazul metodelor de tip limitativ.
Aplicaia 2: Variantele corecte: 1. costul produsului finit dup ultima faz; 2. cu
semifabricate; 3. producie n curs de execuie; 4. ia.

Aplicaia 3. Calculul costului unitar n metoda pe faze


ntreprinderea X fabric un anumit produs care pn la finalizare parcurge
trei faze de fabricaie care reprezint i faze de calculaie. Din fiecare faz rezult
semifabricate. Informaiile sunt prezentate mai jos:
Faza de
calculaie
1
2
3

Cheltuielile
fazelor (lei)
20.000
16.000
1.280

Cantitate (kg)
Producie neterminat
Intrat Ieit Cantitativ (buc.) Valoric (lei)
7.500
2.000
6.000
4.000
1.000
1.600
3.650
3.000
500
200

Consum
specific
1,25:1
1,05:1

Se cere calcularea costului unitar tiind c ntreprinderea aplic metoda pe


faze: (a) cu semifabricate; (b) fr semifabricate.
112

Rezolvare:
a) Varianta cu semifabricate:
20.000 lei 2.000 lei
Cf 1 =
= 2,40 lei/buc.
7.500 buc.
16.000 lei + (6.000 buc. 1.000 buc.) 2,40 1.600 lei
Cf 2 =
= 6,60 lei/buc.
4.000 buc.
1.280 lei + (3.650 buc. 500 buc.) 6,60 lei/buc. 200 lei
Cf 3 =
= 7,29 lei/buc.
3.000 buc.
Aceast calculaie se mai poate realiza prin folosirea consumului specific (ce
cantitate din semifabricatul din faza n-1 este necesar pentru obinerea unui
semifabricat n faza n):
20.000 lei 2.000 lei
Cf 1 =
= 2,40 lei/buc.
7.500 buc.
16.000 lei 1.600 lei
C f 2 = 1,25 2,40 lei/buc. +
= 6,60 lei/buc.
4.000 buc.
1.280 lei 200 lei
C f 3 = 1,05 6,60 lei/buc. +
= 7,29 lei/buc.
3.000 buc.
b) Varianta fr semifabricate presupune ca la valoarea produciei
neterminate (PN) luate n calcul n varianta precedent s se adauge valoarea
semifabricatelor rmase neprelucrate n interiorul fazei:
F 1: PN = 2.000 lei + 1.600 lei + 200 lei = 3.800 lei
F 2: PN = [(7.500 buc. 6.000 buc.) + 1.000 buc.] 2,40 lei/buc. = 6.000 lei
F 3: PN = [(4.000 buc. 3.650 buc.) + 500 buc.] 6,60 lei/buc. = 5.610 lei
Valoarea produciei neterminate = 3.800 lei + 6.000 lei + 5.610 lei = 15.410 lei
Cheltuieli totale ale fazelor = 20.000 lei + 16.000 lei + 1.280 lei = 37.280 lei
37.280 lei - 15.410 lei
Cost unitar =
= 7,29 lei/buc.
3.000 buc.
Aplicaia 4. Schema procesului de producie pe faze de fabricaie
n schema urmtoare este redat un tip de proces de producie desfurat n
trei secii (1, 2 i 3); n seciile 1 i 2 sunt produse dou semifabricate distincte SF1
i SF2 care sunt apoi transferate n secia 3 unde sunt combinate cu materia prim
MPX, rezultnd produsul finit A.
Semifabricat
SF1 - Secia 1
1.000 lei
Semifabricat
SF2 - Secia 2
800 lei

Materia prim
MPX 600 lei

Producie n curs
de execuie Secia 3

Produs finit A
(100 buc.)

Regie de
fabricaie 500 lei

Vnzare
113

Ce metod de calculaie se poate aplica ? Calculai costul de producie al


produsului finit A.
Rezolvare:
a) Se poate aplica metoda de calculaie pe faze deoarece procesul tehnologic
este omogen i se deruleaz n faze succesive de prelucrare a materiilor prime i
materialelor n urma crora rezult produsul finit. Fazele se realizeaz n cadrul
seciilor 1, 2 i 3, constituind, totodat, zonele de cheltuieli sau locurile generatoare
de cheltuieli de producie. Varianta cu semifabricate este cea mai indicat deoarece
dup fiecare faz se obin semifabricate care fie intr n faza urmtoare de
prelucrare, fie se vnd (cum este cazul SF2).
b) S-au calculat mai nti costurile de producie ale semifabricatelor SF1 i
SF2. Costul de producie calculat cnd produsele finite A sunt finisate include
elementele de cost aferente seciilor 1, 2 i 3.
Cost de producie = Costul semifabricatelor din fazele anterioare 1 i 2 +
Cheltuieli directe i indirecte aferente fazei 3 = (1.000 lei + 800 lei) + (600 lei +
500 lei) = 2.900 lei
Cost unitar = 2.900 lei 100 buc. 29 lei/buc.
Studiu de caz. Aplicarea metodei pe faze varianta cu semifabricate
S.C. Butoiul Prod S.R.L. fabric butoaie de bere de 50 l din tabl din oel
inoxidabil. Procesul de producie se desfoar n dou faze de fabricaie succesive,
astfel: n faza de fabricaie desfurat n secia Fabricaie se prelucreaz materia
prim (tabl din oel inoxidabil) i se obin cilindrii, capacele superioare i capacele
inferioare ale butoaielor; n faza de asamblare desfurat n secia Montaj se
asambleaz semifabricatele rezultatele n faza anterioar, montndu-se i dopurile.
Informaiile despre activitatea de producie din luna iulie N sunt:
- secia Fabricaie:
- consum tabl groas pentru capace superioare 3.240 kg 18 lei/kg;
- consum tabl groas pentru capace inferioare 3.350 kg 18 lei/kg;
- consum tabl subire pentru cilindri 8.100 kg 21 lei/kg;
- manoper pentru capace superioare 1,90 lei/buc.;
- manoper pentru capace inferioare 1,50 lei/buc.;
- manoper pentru cilindri 2,50 lei/buc.;
- cot cheltuieli cu asigurri i protecie social 30%;
- cheltuieli indirecte (regie de secie) 14.450 lei;
- semifabricate obinute 4.030 capace superioare, 4.050 capace inferioare,
4.020 cilindri;
- secia Montaj:
- consum dopuri 4.030 0,50 lei/buc.;
- cheltuieli indirecte 11.850 lei;
- s-au asamblat i finisat 4.020 butoaie de bere.
Se cer:
a) presupunnd c suntei contabilul de gestiune al societii, ce metod de
calculaie a costurilor propunei a se aplica ?
114

b) nregistrai n contabilitatea de gestiune operaiile specifice i calculai


costul de producie al unui butoi.
Rezolvare:
a) Ca i contabil al S.C. Butoiul Prod S.R.L. putei opta pentru metoda de
calculaie pe faze, cu semifabricate, argumentnd i explicnd urmtoarele:
S.C. Butoiul Prod S.R.L. este o ntreprindere cu producie de serie mare,
caracterizat printr-un proces tehnologic simplu ce se desfoar n faze
succesive de prelucrare a materiilor prime. Sortimentele produse nu sunt
variate, obinndu-se doar butoaie din tabl din inox de diferite
dimensiuni. Prin urmare, metoda de calculaie cea mai potrivit este cea
pe faze. Varianta cu semifabricate este aplicabil deoarece dup prima
faz de fabricaie se obin semifabricate care se pot depozita n cazul n
care nu sunt consumate integral n faza urmtoare.

b) Faza 1 Fabricaie
1) Se preiau cheltuielile de producie directe i indirecte colectate n faza de
fabricaie; purttorii de costuri sunt cele trei tipuri de semifabricate (capace superioare
CS, capace inferioare CI, cilindri CL) iar sectorul de cheltuieli este secia Fabricaie.
Capace superioare (CS):
68.274 lei
- consum tabl groas
- manoper
- cot asigurri sociale

3.240 kg 18 lei/kg
= 58.320 lei
4.030 buc. 1,90 lei/buc.= 7.657 lei
7.657 lei 30%
= 2.297 lei

Capace inferioare (CI):


- consum tabl groas
- manoper
- cot asigurri sociale

68.198 lei
3.350 kg 18 lei/kg
= 60.300 lei
4.050 buc. 1,50 lei/buc.= 6.075 lei
6.075 lei 30%
= 1.823 lei

Cilindri (CL):
- consum tabl subire
- manoper
- cot asigurri sociale

183.165 lei
8.100 kg 21 lei/kg
= 170.100 lei
4.020 buc. 2,50 lei/buc. = 10.050 lei
10.050 lei 30%
= 3.015 lei

Cheltuieli indirecte (regie de secie) 14.450 lei


68.274
68.198
183.165
14.450

%
=
901
921.CS
Decontri interne privind
Cheltuielile activitii de baz
cheltuielile
921.CI
Cheltuielile activitii de baz
921.CL
Cheltuielile activitii de baz
923
Cheltuieli indirecte de
producie

334.087

115

2) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra semifabricatelor obinute n


secia Fabricaie; se aplic procedeul suplimentrii n varianta clasic, lund ca
baz de repartizare consumurile de materie prim pentru fiecare semifabricat:
Cheltuieli indirecte de repartizat
K=
Suma bazelor de repartizare
14.450 lei
K=
= 0,05
58.320 lei + 60.300 lei + 170.100 lei
Cheltuielile indirecte repartizate:
- capace superioare: 58.320 lei 0,05 = 2.916 lei
- capace inferioare: 60.300 lei 0,05 = 3.015 lei
- cilindri: 14.450 lei 2.916 lei 3.015 lei = 8.519 lei
2.916
3.015
8.519

%
=
921.CS
Cheltuielile activitii de baz
921.CI
Cheltuielile activitii de baz
921.CL
Cheltuielile activitii de baz

923
Cheltuieli indirecte
de producie

14.450

3) nregistrarea costului de producie al semifabricatelor obinute:


Cost de producie = cheltuieli directe + cheltuieli indirecte repartizate
Capace superioare: 68.274 lei + 2.916 lei = 71.190 lei
71.190 lei 4.030 buc. = 17,67 lei/buc.
Capace inferioare: 68.198 lei + 3.015 lei = 71.213 lei
71.213 lei 4.050 buc. = 17,58 lei/buc.
Cilindri: 183.165 lei + 8.519 lei = 191.684 lei
191.684 lei 4.020 lei = 47,68 lei/buc.
71.190

71.213
191.684

%
931.CS
Costul produciei obinute

902
Decontri interne
privind producia
obinut

334.087

931.CI
Costul produciei obinute
931.CL
Costul produciei obinute

4) Decontarea costurilor efective aferente semifabricatelor obinute n prima faz:


334.087

902
Decontri interne privind
producia obinut

%
921.CS
Cheltuielile activitii de baz
921.CI
Cheltuielile activitii de baz
921. CL
Cheltuielile activitii de baz

71.190
71.213
191.684

5) nchiderea conturilor de gestiune dup prima faz:


116

334.087

901
Decontri interne privind
cheltuielile

%
931.CS
Costul produciei obinute
931.CI
Costul produciei obinute
931.CL
Costul produciei obinute

71.190
71.213
191.684

Faza 2 Montaj
6) Preluarea costului semifabricatelor din faza 1:
334.087

921
=
901
334.087
Cheltuielile activitii de
Decontri interne privind
baz
cheltuielile
Not: Nu mai este necesar detalierea pe analitice deoarece faza 2 are ca rezultat
obinerea unui singur produs.

7) Preluarea cheltuielilor directe i indirecte colectate pe faza a 2-a de


calculaie i pe produsul butoaie:
2.015
11.850

%
=
901
921
Decontri interne privind
Cheltuielile activitii de baz
cheltuielile
923
Cheltuieli indirecte de
producie

13.865

8) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra purttorului de costuri:


11.850

921
Cheltuielile activitii de
baz

923
Cheltuieli indirecte de
producie

11.850

9) nregistrarea costului de producie efectiv al butoaielor:


Cost de producie = cheltuieli directe + cheltuieli indirecte repartizate =
= 334.087 lei + 2.015 lei + 11.850 lei = 347.952 lei
Cost de producie unitar = 347.952 lei 4.020 buc. = 86,56 lei/buc.
347.952

931
Costul produciei
obinute

902
Decontri interne privind
producia obinut

347.952

10) Decontarea costului efectiv dup a doua faz:


347.952

902
Decontri interne privind
producia obinut

921
Cheltuielile activitii de
baz

347.952

931
Costul produciei
obinute

347.952

11) nchiderea conturilor de gestiune:


347.952

901
Decontri interne privind
cheltuielile

117

TESTE GRIL DE AUTOEVALUARE,


APLICAII I STUDII DE CAZ PROPUSE
PENTRU REZOLVARE
1. Una dintre urmtoarele etape nu este specific lucrrilor de calculaie a
costurilor n cazul metodelor de tip absorbant:
a) calculul i colectarea cheltuielilor pe purttori i pe sectoare;
b) repartizarea cheltuielilor colectate pe sectoare asupra purttorilor de costuri;
c) separarea costurilor n funcie de gradul de finisare a produciei;
d) trecerea cheltuielilor de structur neimputabile produciei asupra rezultatului final;
e) calculul costului unitar.

2. Metodele de calculaie de tip absorbant cuprind n costul de producie:


a) cheltuieli directe + cheltuieli indirecte;
b) cheltuielile fixe;
c) cheltuielile variabile;
d) cheltuielile directe;
e) cheltuielile directe, indirecte, de administraie i de desfacere.

3. Faza de ............... este expresia tehnico-economic a fazei de fabricaie:


a) colectare;
c) calculaie;

b) producie;
d) desfacere.

4. n metoda pe faze, varianta fr semifabricate, cheltuielile de producie


aferente produselor finite se determin:
a) prin translocare, de la o faz la alta;
b) nsumnd cheltuielile directe cu cele indirecte repartizate pe faze la sfritul
perioadei de calculaie a costurilor;
c) nsumnd cheltuielile aferente produciei n curs de execuie de la nceputul
perioadei de gestiune cu cheltuielile efective din cursul perioadei.

5. Dac dintr-o faz de fabricaie se obine un produs omogen, costul efectiv


unitar se calculeaz prin:
a) procedeul cantitativ;
c) procedeul indicilor de echivalen;
e) procedeul suplimentrii.

b) diviziunea simpl;
d) procedeul echivalrii;

6. Dup faza de fabricaie 1, realizat n secia 1, rezult un semifabricat cu un


cost de 8.000 lei care se consum n faza 2. n faza a 2-a, realizat n secia 2, se
efectueaz costuri de regie de 13.000 lei. Costul de producie al produsului finit este:
a) 13.000 lei;
c) 5.000 lei;

b) 21.000 lei;
d) 8.000 lei.

Aplicaia 1. Alegei varianta adevrat sau fals pentru afirmaiile:


1. Varianta fr semifabricate a metodei pe faze presupune existena produciei n curs
de execuie, care trece de la o faz de prelucrare la alta fr depozitare intermediar. (A/F)
2. Repartizarea costurilor indirecte colectate pe sectoare asupra purttorilor de costuri este o
etap a lucrrilor de calculaie specific doar metodelor de calculaie de tip absorbant. (A/F)
3. ntre fazele de fabricaie i fazele de calculaie nu exist o legtur direct. (A/F)
4 Metodele de calculaie cu caracter postfaptic au ca obiectiv stabilirea costului
antecalculat i a celui efectiv al produciei. (A/F)
5. Cheltuielile indirecte se colecteaz numai pe fazele de calculaie, urmnd ca la
sfritul perioadei s se repartizeze pe purttorii de costuri din cadrul fiecrei faze. (A/F)

118

Aplicaia 2. Realizai o comparaie ntre cele dou variante ale metodei de


calculaie pe faze: fr semifabricate i cu semifabricate.
Aplicaia 3. S.C. Curcubeu S.A. utilizeaz metoda de calculaie pe faze pentru
analiza costurilor generate n procesul de fabricaie a vopselei. Producia ncepe n
secia Combinare unde materiile prime sunt combinate cu ap. Soluia este nclzit
pn la 70 C i transferat n secia Mixare pentru uniformizare. Apoi vopseaua
trece n secia Rcire/ambalare unde este ambalat n cutii cu capacitate de 2 l.
Cheltuielile privind manopera direct i cheltuielile privind producia sunt efectuate
uniform pe parcursul fiecrei etape de producie a vopselei. Prezentai schematic
circuitul de producie corespunztor obinerii din fabricaie a vopselei. Explicai pentru
ce metod de calculaie a costurilor optai pentru a fi aplicat.
Aplicaia 4. S.C. Construct S.R.L. fabric un anumit produs destinat finisrii
suprafeelor pereilor i tavanelor locuinelor noi. Produsul este realizat prin trei
faze de producie: mixare, condiionare i ambalat, acestea fiind i faze de
calculaie. Din fiecare faz rezult semifabricate. Informaiile sunt urmtoarele:
Faza de
calculaie
Mixare
Condi.
Ambalat

Cheltuielile
fazelor (lei)
40.000
12.000
25.000

Cantitate (kg)
Intrat
Ieit
20.000
18.000
16.000
15.000
12.000

Producie neterminat
Cantitativ (kg)
Valoric (lei)
4.000
1.000
1.200
2.000
2.000

Se cere calcularea costului unitar tiind c ntreprinderea aplic metoda pe


faze: (a) cu semifabricate; (b) fr semifabricate.
Studiu de caz. Aplicarea metodei pe faze varianta fr semifabricate
S.C. Natural S.R.L. fabric dou produse de baz: compot de fructe (C) i ghiveci
de legume (G) printr-un proces de producie desfurat pe trei faze de fabricaie:
 Faza 1 - pregtire: sortare I, splare, sortare II + calibrare;
 Faza 2 - preparare: curire, divizare, oprire, prepararea lichidului de
acoperire (sirop de zahr pentru compoturi i sos tomat pentru ghiveci);
 Faza 3 - ambalare: umplere, marcare, nchidere, pasteurizare.
Numrul de ore de funcionare a utilajelor a fost:
Faza 1 Compot
220 ore;
Faza 2 Compot
150 ore;
Ghiveci
180 ore;
Ghiveci
170 ore;
Faza 3 Compot
150 ore;
Ghiveci
170 ore.
Cheltuielile perioadei curente sunt detaliate n tabelul 2. S-au obinut din
fabricaie: 2.600 borcane de compot de fructe i 1.700 borcane de ghiveci de legume.
Cadrul general pentru rezolvarea studiului de caz:
 ntreprinderea adopt metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie
fr semifabricate; cele trei faze de fabricaie sunt i faze de calculaie;
 fabricarea produselor compot de fructe (C) i ghiveci de legume (G)
face obiectul activitii de baz i, n consecin, se utilizeaz pentru contabilizarea
cheltuielilor directe contul 921 Cheltuielile activitii de baz dezvoltat pe

119

conturi analitice pe faze de calculaie (1, 2 i 3) i pe purttori de costuri (C i G);


ex.: contul 921.1.C colecteaz cheltuielile directe din faza 1 pentru compot;
 considernd c fiecare faz de fabricaie se desfoar n cadrul unei
structuri organizatorice distincte (secie), pentru contabilizarea cheltuielilor
indirecte se utilizeaz contul 923 Cheltuieli indirecte de producie dezvoltat pe
conturi analitice pe faze de calculaie; ex.: contul 923.1 colecteaz cheltuielile
comune fazei 1;
 repartizarea cheltuielilor comune fiecrei faze de fabricaie se realizeaz astfel:
- repartizarea salariilor pentru fazele 1 i 3: baza de repartizare este
manopera direct de la fiecare faz iar pentru secia 2 baza de repartizare este
consumul de materii prime;
- repartizarea celorlalte cheltuieli comune se face n funcie de numrul de
ore de funcionare ale utilajelor.
Tabel 2. Cheltuieli de producie pe colectate pe faze
Explicaii

Faza 1
C
G Comune
2.000 1.500

Faza 2
C
G Comune
500 700

800
600

2.100
700

Consum
m. prime
Salarii
700
600
Energie i
ap
Reparaii
Amortizare
Total
2.700 2.100

120
200
1.720

500

700

500
3.300

Faza 3
Total
C
G Comune
200 250
5.150
400

600

500

750

300 5.400
200 1.500
80
200
300 1.000
880 13.250

Cerine:
a) motivai alegerea metodei de calculaie pe faze fr semifabricate;
b) efectuai lucrrile de calculaie i nregistrrile n contabilitatea de gestiune;
c) managerul S.C. Natural v solicit o situaie de calcul a costului efectiv;
ntocmii situaia respectiv.

LECIA 10. METODA DE CALCULAIE A


COSTURILOR PE COMENZI
Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi se aplic de ctre unitile
industriale cu producie individual sau de serie, care, de regul, la sfritul
perioadei de gestiune prezint i producie n curs de execuie, iar n anumite
cazuri, i semifabricate ca elemente asamblabile (piese, agregate i ansambluri) ale
produselor. n aceast categorie se cuprind, de exemplu, ntreprinderile din
industria constructoare de maini, cele din industria electrotehnic, cele care au ca
obiect de activitate reparaii de maini i utilaje, fabricile de mobil, pompe,
produse metalice de larg consum etc.

120

Purttorul de costuri folosit n planificare este produsul iar cel utilizat n


postcalcul este comanda n raport cu care se colecteaz cheltuielile directe i se
repartizeaz cheltuielile indirecte de producie prin procedeele cunoscute.
Costul planificat pe unitate de produs se calculeaz innd seama de:
normele de consum pentru materii prime i materiale directe, de preurile lor, de
normele de timp i de tarifele de salarizare, de planul cheltuielilor indirecte25.
Costul unitar se calculeaz la terminarea comenzii, prin mprirea totalului
cheltuielilor aferente fiecrei comenzi n parte la cantitatea de produse finite
rezultate din comanda respectiv.
A. Formarea comenzilor i lansarea lor n fabricaie
Comanda reprezint numrul sau lotul de bunuri care parcurge toate etapele
de la prelucrare la decontare. Comenzile se lanseaz n fabricaie pe baza
solicitrilor de la clieni, fiind necesar un timp de pregtire i lansare n fabricaie,
dimensionndu-se un volum optim. nainte de lansare, fiecare comand primete un
simbol cifric din registrul de comenzi.
Dup simbolizare se ntocmete fia de cost a comenzii, document care
evideniaz toate cheltuielile efectuate n cursul procesului de producie pentru o
anumit comand. Acest document are la baz normele de consum i de timp
conform fiselor tehnologice. Ulterior se emit anticipat documentele privind
consumurile (bonuri i fie limit de consum, bonuri de lucru pentru manoper,
bonuri de predare a materialelor recuperabile etc.). Pentru solicitrile peste norm
se ntocmesc documente speciale crendu-se premisele sesizrii pe parcurs a
depirilor. Toate documentele primare privind o comand trebuie s poarte
obligatoriu simbolul comenzii. Aceasta asigur colectarea corect a cheltuielilor i
nregistrarea produselor pe comenzi.
Exist situaii cnd n producie se poate lansa numai o parte din comanda
total (anumite repere, agregate, subansambluri) care se pot executa n cursul unei
luni. n acest caz purttorul de cost l constituie seria din prile componente ale
produsului finit26. Astfel, semifabricatele sunt utilizate ca pri ale comenzilor, care
se integreaz ca o mrime determinat n costul de producie al acestora.
B. Colectarea cheltuielilor pe comenzi i calculul costului efectiv al
acestora
Cheltuielile directe se colecteaz pe articole de calculaie i pe comenzi n
fie de postcalcul pentru urmrirea i nregistrarea cheltuielilor de producie,
acestea purtnd simbolul comenzii. Cheltuielile indirecte se colecteaz pe sectoare
de cheltuieli, n situaii analitice de colectare, dup care se repartizeaz pe comenzi.
Repartizarea cheltuielilor indirecte este esenial pentru activitatea de raportare de
ansamblu, pentru calculaia costurilor pe comenzi i evaluarea stocurilor. Pentru

25

Dup O. Clin, Gh. Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed.


Genicod, Bucureti, 2002, pag. 265
26
S. Briciu, Contabilitatea managerial: aspecte teoretice i practice, Ed. Economic,
Bucureti, 2006, pag. 152

121

fiecare cheltuial indirect trebuie aleas o baz de repartizare care s reflecte


legtura logic ntre cheltuiala respectiv i purttorul de cost.
Costul efectiv al fiecrei comenzi se calculeaz la sfritul perioadei n care
a avut loc terminarea ei, fie n varianta fr semifabricate, fie n varianta cu
semifabricate. Varianta fr semifabricate se aplic ndeosebi la producia
individual, n timp ce pentru producia de serie se aplic fie varianta fr
semifabricate, fie varianta cu semifabricate.
n varianta fr semifabricate, comanda are ca obiect un produs sau un lot
de produse; n calculaie nu se face nici un fel de separare a cheltuielilor pe seama
prilor sau reperelor (pieselor) componente; ea relev cel mult partea cu care
fiecare secie de producie particip la fabricaie i, respectiv, la formarea
costurilor. Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi este:
Ch d c + Ch i c
cu =
Qc
n care:
cu = costul unitar;
Chdc = costurile directe ale comenzii;
Chic = costurile indirecte ale comenzii;
Qc = numrul de produse din lot.

n varianta cu semifabricate, n care produsele finite sunt rezultatul mbinrii


unor piese i subansamble care se produc n ntreprindere sau se cumpr din afar,
sunt prelucrate i apoi sunt asamblate, comenzile au ca obiect:
- loturile de piese brute turnate sau confecionate (prin debitare, croire, presare etc.);
- loturile de piese (din producie proprie i cumprate), prelucrate i finisate;
- loturile (seriile) de produse finite.
Calculul costului unitar al produsului finit presupune:
- elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului pieselor brute proprii;
- elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului operaiilor de
prelucrare i finisare a semifabricatelor, subansamblelor i a altor pri componente
ale produselor;
- elaborarea calculaiei privind costul produsului finit, care cuprinde, pe
lng costul semifabricatelor, subansamblelor, pieselor finisate, i cheltuielile de
asamblare a acestor pri componente.
Pentru fiecare parte component (pies, reper, subansamblu) se calculeaz
costul unitar structurnd cheltuielile potrivit normelor adoptate n ntreprindere:
Ch d + Ch i
Ci =
Q
n care: i = piesa, reperul, subansamblul, i = 1, n ;

Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi de produse finite, se


poate exprima prin urmtoarea relaie:
Ch d a + Ch i a
cp.f = C1 + C 2 + ... + C n +
Q
122

n care:
cp.f = costul produsului finit;
C1 + C2 + ... + Cn = costurile prilor componente;
Chda, Chia = costurile directe, respectiv indirecte privind finisarea, mbinarea, ambalarea;
Q = cantitatea obinut.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE

1. Identificai caracteristicile eseniale ale metodei de calculaie a costurilor


pe comenzi. Ce categorii de entiti utilizeaz aceast metod ?
2. Argumentai de ce metoda pe comenzi este de tip absorbant.
3. Care este scopul unei fie de cost a comenzii ? Considerai important
ntocmirea unui astfel de document ? Argumentai rspunsul.
4. Explicai afirmaia: Purttorul de costuri folosit n planificare este
produsul iar cel utilizat n postcalcul este comanda.
5. Care este modelul general de calcul al costului unei comenzi n varianta
fr semifabricate ?
6. Prezentai particularitile care apar la calculul costului efectiv al comenzii
n varianta cu semifabricate.

TESTE GRIL, APLICAII I STUDII DE


CAZ REZOLVATE
1. Principalul document utilizat pentru urmrirea costurilor de produs n
metoda pe comenzi este:
a) factura ctre client;
c) fia de pontaj;

b) bonul de consum pentru materii prime;


d) fia de cost a comenzii.

2. n cursul lunii octombrie N o ntreprindere care aplic metoda pe comenzi


a efectuat pentru realizarea unei comenzi cheltuieli cu manopera direct 16.000 lei
i cu salarii indirecte 7.000 lei. Cu ce valoare trebuie incluse salariile n costul
efectiv al comenzii ?
a) 16.000 lei;
c) 0 lei;

b) 7.000 lei;
d) 23.000 lei.

3. n cazul variantei cu semifabricate a metodei pe comenzi, calculul costului


unitar presupune, printre altele:
a) elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului prelucrrii i finisrii prilor
componente ale produselor;
b) elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului pieselor brute proprii;
c) a + b.

4. n care dintre urmtoarele categorii de activiti economice nu ar fi


recomandat aplicarea metodei pe comenzi ?
a) fabricarea mobilei;

b) construcia de nave;
123

c) construcia de avioane;
e) confecii metalice.

d) fabricarea de produse de panificaie;

5. n metoda pe comenzi costul de produs n faza de planificare se determin prin:


a) nsumarea tuturor cheltuielilor de producie acumulate n fia de cost a comenzii;
b) nsumarea cheltuielilor directe i a celor indirecte efective;
c) nsumarea tuturor cheltuielilor efective ocazionate de realizarea comenzii.

6. n cazul metodei pe comenzi, documentele privind consumurile:


a) se emit pe msura efecturii consumurilor;
b) se emit anticipat;
c) se emit dup terminarea fabricaiei comenzii;
d) nu se mai ntocmesc, locul acestora fiind luat de fia de cost a comenzii.

7. ntreprinderea X fabric birouri Tineret. Pentru executarea comenzii BT610 au fost efectuate cheltuielile: consum materii prime i materiale directe 18.000
lei; consum for de munc direct + cheltuieli accesorii 13.000 lei; regie de
fabricaie 12.460 lei, din care s-a repartizat pentru comanda BT6-10 cota de 8
lei/or pentru 720 ore de funcionare a utilajelor. Cunoscnd c au rezultat din
fabricaie 150 birouri, costul de producie unitar a fost de:
a) 245,07 lei/buc.;
c) 251,33 lei/buc.;

b) 289,73 lei/buc.;
d) 328,13 lei/buc.

Aplicaia 1. Sintetizai schematic principalele caracteristici ale metodelor de


calculaie pe comenzi i pe faze.
Aplicaia 2. Care dintre afirmaiile urmtoare sunt adevrate i care false ?
1. Dup lansarea n fabricaie, fiecare comand primete un simbol cifric din
registrul de comenzi. (A/F)
2. Costul planificat pe unitate de produs se calculeaz innd seama i de normele de
consum pentru materii prime, de normele de timp i de tarifele de salarizare. (A/F)
3. Cheltuielile directe se colecteaz pe articole de calculaie n fie de postcalcul
pentru urmrirea i nregistrarea cheltuielilor de producie. (A/F)
4. Cheltuielile indirecte se colecteaz pe comenzi. (A/F)
5. n varianta cu semifabricate a metodei pe comenzi, calculul costului produsului
finit ine cont de costurile pieselor componente, calculate anterior. (A/F)

Rspunsuri:
Testele gril: 1. c; 2. d; 3. c; 4. d; 5. a; 6. b; 7. a.
Aplicaia 1:
Metoda pe comenzi
Metoda pe faze
1. Colecteaz cheltuielile de producie i le
1. Colecteaz cheltuielile de producie i le
repartizeaz pe comenzi
grupeaz pe faze de calculaie
2. Determin costurile pentru fiecare
2. Determin costurile pe uniti de produse
comand executat
finisate n anumite perioade de timp
3. Utilizeaz un cont sintetic de produs,
3. Utilizeaz mai multe conturi de
completat cu fiele de cheltuieli ale
semifabricate, cte unul pentru fiecare secie
comenzilor
sau faz de calculaie
Aplicaia 2: 1. F; 2. A; 3. A; 4. F; 5. A.

124

Aplicaia 3. ntocmirea fiei de cost a comenzii


S.C. Fibro S.R.L. confecioneaz diverse produse din rini poliesterice
armate cu fibr de sticl. n ziua de luni, 16 martie N, a lansat n fabricaie dou
comenzi pentru czi de baie 400 buc. (comanda B190) i cdie de du 600 buc.
(comanda D120), pentru clientul su S.C. Confort I S.R.L. Procesul de producie se
desfoar n dou secii de producie, turnare i laminare, pe parcursul a 10 zile
lucrtoare. Pentru comanda B190 se cunosc urmtoarele informaii:
- materii prime consumate: secia turnare 15.000 lei; secia laminare 8.000 lei
- manoper direct: secia turnare 4.000 lei; secia laminare 5.000 lei
- cheltuieli indirecte: secia turnare 11.970 lei; secia laminare 14.000 lei
- ore de munc: secia turnare 1.700 ore pentru B190; 2.500 ore pentru D120
secia laminare 1.500 ore pentru B190; 2.000 ore pentru D120
Se cer:
a) care sunt informaiile care ar trebui cuprinse n fia de cost a comenzii ?
b) ntocmii fia de cost a comenzii B190.
Rezolvare:
a) Fia de cost a comenzii ar trebui s cuprind informaii despre:
- numrul comenzii, caracteristicile produselor, numele clientului, data
lansrii n fabricaie, data stabilit pentru finalizare;
- consumul de materii prime directe, manopera direct i cheltuielile indirecte;
- cantitatea fabricat, costul de producie.
b) Fia de cost a comenzii B190
S.C. FIBRO S.R.L.
Bucureti

FI DE COST
COMANDA B190

Caracteristici: Cad de baie 190/90 model Luxury


Client: S.C. Confort I S.R.L.
Materii prime:
Dat lansare: 16.03.N
- secia turnare: 15.000 lei
Dat predare: 27.03.N
- secia laminare: 8.000 lei
Sinteza cheltuielilor:
total:
23.000 lei
- materii prime: 23.000 lei
Manoper direct:
- manoper:
9.000 lei
- secia turnare: 4.000 lei
- cheltuieli
- secia laminare: 5.000 lei
*)
indirecte : 10.845 lei
total:
9.000 lei
Total:
42.845 lei
Cheltuieli indirecte repartizate:
Cantitate fabricat: 400 buc.
- secia turnare: 4.845 lei
Cost unitar: 107,11 lei/buc.
- secia laminare: 6.000 lei
total:
10.845 lei

125

*)

Repartizarea cheltuielilor indirecte se realizeaz la nivelul fiecrei secii de


fabricaie pe cele dou comenzi executate, baza de repartizare fiind numrul de ore lucrate
pentru fiecare produs.
Secia turnare:
nr. ore pentru comanda B190: 1.700 ore
nr. ore pentru comanda D120: 2.500 ore
total
4.200 ore
Cheltuieli indirecte totale 11.970 lei
Cheltuial repartizat pe or: 11.970 lei 4.200 ore = 2,85 lei/or
Cheltuial repartizat pentru B190: 1.700 ore 2,85 lei/or = 4.845 lei
Cheltuial repartizat pentru D120: 2.500 ore 2,85 lei/or = 7.125 lei
Secia laminare:
nr. ore pentru comanda B190: 1.500 ore
nr. ore pentru comanda D120: 2.000 ore
total
3.500 ore
Cheltuieli indirecte totale 14.000 lei
Cheltuial repartizat pe or: 14.000 lei 3.500 ore = 4 lei/or
Cheltuial repartizat pentru B190: 1.500 ore 4 lei/or = 6.000 lei
Cheltuial repartizat pentru D120: 2.000 ore 4 lei/or = 8.000 lei

Aplicaia 4. Calculul costului unitar al comenzii


S.C. Modi Trend S.R.L. deine o linie complet de confecii brbteti. n
cursul lunii martie N a executat trei comenzi: B15, B30 i B50. Datele privind
producia i costurile pentru fiecare comand sunt prezentate n urmtorul tabel:
Tabel 3. Costurile i producia S.C. Modi Trend
Nr. crt.
Explicaii
1.
Materii prime directe (lei):
- estur bumbac
- estur amestec
2.
Manoper direct (lei):
- croit
- cusut
- ambalat
3.
Cheltuieli indirecte (lei)
4.
Cantitate fabricat (buc.)

Comanda B15 Comanda B30 Comanda B50


12.000
8.000

9.000
5.000

10.000
6.000

3.000
4.000
2.000

3.500
5.000
1.500
21.000
3.000

4.000
5.000
2.000

1.500

3.200

Cheltuielile indirecte se repartizeaz pe comenzi n funcie de valoarea


materiilor prime consumate. Managerul societii Modi Trend solicit la sfritul
lunii situaia calculului costului total i unitar al fiecrei comenzi.
Rezolvare:
Contabilul ntreprinderii, dl. Georgescu a ntocmit situaia solicitat de manager.
Pentru calculul costului total al comenzilor realizate contabilul a colectat cheltuielile
directe pe articole de calculaie n fiele de postcalcul pentru urmrirea i nregistrarea
cheltuielilor de producie, acestea purtnd simbolul comenzii. Cheltuielile directe sunt
cele din tabelul 3 i se refer la consumul de materii prime i la manoper.
Cheltuielile indirecte le-a colectat pe sectoare de cheltuieli, n situaii
analitice de colectare, rezultnd suma nscris n tabelul 3. Urmeaz s repartizeze
aceste cheltuieli pe cele trei comenzi aplicnd procedeul coeficientului de
126

suplimentare n varianta clasic, folosind ca baz de repartizare consumul total de


materii prime pentru fiecare comand: comanda B15 20.000 lei, comanda B30
14.000 lei i comanda B50 16.000 lei.
Cheltuieli indirecte de repartizat
Coeficient de suplimentare =
Baze de repartizare
21.000 lei
Coeficient de suplimentare =
= 0,42
20.000 lei + 14.000 lei + 16.000 lei
Repartizarea cheltuielilor indirecte:
- comanda B15: 20.000 lei 0,42 = 8.400 lei
- comanda B30: 14.000 lei 0,42 = 5.880 lei
- comanda B50: 21.000 lei 8.400 lei 5.880 lei = 6.720 lei
n urma calculelor efectuate, dl. Georgescu, contabilul, prezint managerului
Modi Trend urmtoarea situaie de calcul a costului de producie:
Tabel 4. Fia de postcalcul a comenzilor
Nr. crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.

Explicaii
Materii prime directe (lei)
Manoper direct (lei)
Cheltuieli indirecte (lei)
Cost de producie (lei)
Cantitate fabricat (buc.)
Cost unitar (lei/buc.)

Comanda B15 Comanda B30 Comanda B50


20.000
14.000
16.000
9.000
10.000
11.000
8.400
5.880
6.720
37.400
29.880
33.720
1.500
3.000
3.200
24,93
9,96
10,54

Studiu de caz: Aplicarea metodei pe comenzi, varianta fr semifabricate


La S.C. Artizanul S.R.L., productor de mobil, s-au lansat n fabricaie
dou produse:
- Corp Modern pentru living, model CM5, 550 buc., cu comanda nr. 35
din 1 aprilie N;
- Dulap suspendat Economic n trei ui, DE150, 380 buc., cu comanda nr.
38 din 1 aprilie N.
Antecalculul costului unitar pentru cele dou produse, n structura pe
elemente primare de cheltuieli, este prezentat n tabelul 5.
Tabel 5. Fia de cost a comenzilor
Elemente de cheltuieli (lei/buc.)
Materii prime i materiale
Combustibili, energie i ap
Amortizarea imobilizrilor corporale
Lucrri i servicii prestate de teri
Salarii personal
Contribuii la asigurri
Alte cheltuieli
Total cost de producie unitar

Corp CM5 Dulap DE150


330
66
36
12
18
6
32
14
256
81
77
24
46
21
795
224

Total
396
48
24
46
337
101
67
1.019

n luna aprilie N s-au efectuat cheltuieli pentru fabricarea celor dou


comenzi, conform datelor din tabelul 6.
127

Tabel 6. Cheltuieli efective de producie n luna aprilie N


Elemente de cheltuieli (lei)
Materii prime i materiale
Combustibili, energie i ap
Amortizarea utilajelor
Lucrri, servicii prestate de teri
Salarii personal, din care:
- personal direct productiv
- personal indirect al seciei
Contribuii sociale, din care:
- pentru manoper direct
- pentru salarii indirecte
Alte cheltuieli
Total cheltuieli

Corp CM5
198.000

Dulap DE150
34.000

123.500

21.600

37.050

6.480

358.550

62.080

Total
232.000
39.600
14.800
23.600
160.100
145.100
15.000
48.030
43.530
4.500
41.400
559.530

n luna aprilie s-au obinut 500 buc. din produsul Corp Modern living model
CM5 i 300 buc. din produsul Dulap suspendat Economic model DE150, evaluate la
cost antecalculat, iar producia n curs de execuie s-a stabilit prin metoda contabil.
n luna mai s-a continuat procesul de producie, finalizndu-se ntreaga cantitate
de produse. Pentru simplificarea calculelor presupunem c nu s-au efectuat alte cheltuieli.
Se cer:
 nregistrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de producie
ocazionate de fabricarea comenzilor.
 Repartizarea cheltuielilor efective indirecte afectabile nemijlocit
comenzilor lansate n fabricaie n funcie de ponderea procentual a elementelor
de cheltuieli din antecalcul costului unitar.
 Calcularea valorii produciei n curs de execuie la 30.04.N prin metoda
contabil i nregistrarea acesteia n contabilitatea de gestiune.
 nregistrarea produciei obinute i decontarea cheltuielilor de producie n
contabilitatea de gestiune.
 Calculul costului unitar efectiv al produselor la finalizarea comenzilor.
Precizare: Contul de calculaie a costurilor este 921 Cheltuielile activitii de
baz, structurat pe elemente primare de cheltuieli, dup urmtorul cadru operaional:
9211 Materii prime i materiale directe
9212 Combustibili, energie i ap
9213 Amortizarea utilajelor
9214 Lucrri i servicii prestate de teri
9215 Salarii personal
9216 Contribuii sociale
9217 Alte cheltuieli

Rezolvare:
nregistrri contabile n luna aprilie N
Etapa I. Colectarea cheltuielilor n structura pe elemente primare de
cheltuieli (a se vedea cadrul operaional propus anterior)
- Preluarea cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe din
contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune:
128

198.000

34.000

%
9211/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Materiale / Corp
9211/DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Materiale /Dulap

901
Decontri interne privind
cheltuielile

232.000

- Preluarea cheltuielilor cu combustibili, energie i ap n contabilitatea de gestiune:


39.600

9232
Cheltuieli indirecte de
producie / Combustibil

901
Decontri interne privind
cheltuielile

39.600

- Preluarea cheltuielilor cu amortizarea utilajelor n contabilitatea de gestiune:


14.800

9233
Cheltuieli indirecte de
producie / Amortizare

901
Decontri interne privind
cheltuielile

14.800

- Preluarea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile prestate de teri:


23.600

9234
Cheltuieli indirecte de
producie / Lucrri

901
Decontri interne privind
cheltuielile

23.600

- Preluarea cheltuielilor cu salariile personalului n contabilitatea de gestiune:


123.500

21.600

15.000

%
9215/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Salarii / Corp
9215/DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Salarii /Dulap
9235
Cheltuieli indirecte de
producie / Salarii

901
Decontri interne privind
cheltuielile

160.100

- Preluarea cheltuielilor cu contribuiile la asigurri i protecie social:


37.050

6.480

4.500

%
9216/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / CAS / Corp
9216/DE150
Cheltuielile activitii de
baz / CAS / Dulap
9236
Cheltuieli indirecte de
producie / CAS

901
Decontri interne privind
cheltuielile

48.030

- Preluarea altor cheltuieli din contabilitatea financiar n cea de gestiune:


41.400

9237
Cheltuieli indirecte de
producie / Altele

901
Decontri interne privind
cheltuielile

41.400

129

Etapa II. Repartizarea pe comenzi a cheltuielilor indirecte n structura


pe elemente primare de cheltuieli, n funcie de ponderea cheltuielilor unitare
antecalculate (din fia de cost a comenzilor, tabelul 5)
- Repartizarea cheltuielilor cu combustibilul, energia i apa pe cele dou
comenzi, pe articolul de calculaie corespunztor, n funcie de ponderea
procentual din antecalcul, conform situaiei de calcul:
Cheltuieli cu combustibilul, energia i apa 48 lei, din care:
- pentru CM5
36 lei
- pentru DE150
12 lei
Pondere procentual
- pentru CM5: 36 lei / 48 lei = 75%
- pentru DE150: 12 lei / 48 lei = 25%
Cheltuieli repartizate
- pentru CM5: 39.600 lei 75% = 29.700 lei
- pentru DE150: 39.600 lei 25% = 9.900 lei

29.700

9.900

%
9212/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Combustibil / Corp
9212/DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Combustibil /Dulap

9232
Cheltuieli indirecte de
producie / Combustibil

39.600

- Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea pe comenzile lansate n fabricaie,


pe articolul de calculaie corespunztor, n funcie de ponderea procentual a
amortizrii din antecalcul, conform situaiei de calcul:
Cheltuieli cu amortizarea 24 lei, din care:
- pentru CM5
18 lei
- pentru DE150 6 lei
Pondere procentual
- pentru CM5: 18 lei / 24 lei = 75%
- pentru DE150: 6 lei / 24 lei = 25%
Cheltuieli repartizate
- pentru CM5: 14.800 lei 75% = 11.100 lei
- pentru DE150: 14.800 lei 25% = 3.700 lei

11.100

3.700

%
9213/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Amortizare / Corp
9213/DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Amortizare / Dulap

9232
Cheltuieli indirecte de
producie / Amortizare

14.800

- Repartizarea cheltuielilor cu lucrri i servicii pe comenzile lansate n


fabricaie, pe articolul de calculaie corespunztor, n funcie de ponderea
procentual a acestor cheltuieli n antecalcul, conform situaiei:
130

Cheltuieli cu lucrri
- pentru CM5
- pentru DE150
Pondere procentual
Cheltuieli repartizate

16.520

7.080

46 lei, din care:


32 lei
14 lei
- pentru CM5: 32 lei / 46 lei = 70%
- pentru DE150: 14 lei / 46 lei = 30%
- pentru CM5: 23.600 lei 70% = 16.520 lei
- pentru DE150: 23.600 lei 30% = 7.080 lei

%
9214/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Lucrri / Corp
9214/DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Lucrri / Dulap

9234
Cheltuieli indirecte de
producie / Lucrri

23.600

- Repartizarea pe comenzi a cheltuielilor cu salariile personalului indirect


productiv din secii, pe articolul de calculaie corespunztor, n funcie de mrimea
cheltuielilor cu salariile antecalculate, conform situaiei:
Cheltuieli cu salarii indirecte
337 lei, din care:
- pentru CM5
256 lei
- pentru DE150 81 lei
Pondere procentual
- pentru CM5: 256 lei / 337 lei = 76%
- pentru DE150: 81 lei / 337 lei = 24%
Cheltuieli repartizate
- pentru CM5: 15.000 lei 76% = 11.400 lei
- pentru DE150: 15.000 lei 24% = 3.600 lei

11.400

3.600

%
9215/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Salarii / Corp
9215/DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Salarii / Dulap

9235
Cheltuieli indirecte de
producie / Salarii

15.000

- Repartizarea pe comenzi a cheltuielilor cu contribuia la asigurri i


protecie social aferente personalului indirect productiv din secii, n funcie de
mrimea antecalculat a acestora; avnd n vedere c aceste contribuii s-au
calculat pe baza unui procent de 30% aplicat la cheltuielile cu salariile, se pstreaz
ponderea procentual calculat pentru acestea din urm: pentru CM5 76% i pentru
DE150 24%. Ponderile se aplic la valoarea contribuiilor sociale de 4.500 lei.
3.420

1.080

%
9216/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / CAS / Corp
9216/DE150
Cheltuielile activitii de
baz / CAS / Dulap

9236
Cheltuieli indirecte de
producie / CAS

4.500

131

- Repartizarea pe comenzi a altor cheltuieli, pe articolul de calculaie


corespunztor, n funcie de cheltuielile unitare antecalculate, conform situaiei:
Cheltuieli cu salarii indirecte
67 lei, din care:
- pentru CM5
46 lei
- pentru DE150 21 lei
Pondere procentual
- pentru CM5: 46 lei / 67 lei = 69%
- pentru DE150: 21 lei / 67 lei = 31%
Cheltuieli repartizate
- pentru CM5: 41.400 lei 69% = 28.566 lei
- pentru DE150: 41.400 lei 31% = 12.834 lei

%
9217/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Altele / Corp
9217/DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Altele / Dulap

28.566

12.834

41.400

9237
Cheltuieli indirecte de
producie / Altele

Etapa III. nregistrarea produciei finite la cost antecalculat


Se determin costul antecalculat aferent produselor obinute, conform
situaiei prezentate n tabelul urmtor:
Tabel 7. Calculul costului antecalculat al produselor finite fabricate
Nr.
crt.

Elemente
de
cheltuieli
(lei)

1. Materii prime
2. Combustibil,
energie i ap
3. Amortizarea
utilajelor
4. Lucrri, servicii de la teri
5. Salarii
6. Contribuii
sociale
7. Alte cheltuieli
Total
397.500

67.200

Corp CM5
Dulap DE150
Total
Cost
Canti- Cheltuieli
Cost
Canti- Cheltuieli
unitar
tate
aferente
unitar
tate
aferente
antecal- obi- produciei antecal- obi- produciei
culat
nut
obinute
culat
nut
obinute
330
500
165.000
66
300
19.800 184.800
36
500
18.000
12
300
3.600 21.600
18

500

9.000

300

1.800

10.800

32

500

16.000

14

300

4.200

20.200

256
77

500
500

128.000
38.500

81
24

300
300

24.300 152.300
7.200 45.700

46
795

500
500

23.000
397.500

21
224

300
300

6.300 29.300
67.200 464.700

%
931/CM5
Costul produciei obinute/
Corp
931/DE150
Costul produciei obinute/
Dulap

902
Decontri interne privind
producia

464.700

132

Etapa IV. Separarea costurilor n raport cu gradul de finisare a produciei


Se determin cheltuielile aferente produciei n curs de execuie prin metoda
contabil. Se cunoate faptul c ntreaga cantitate aferent comenzilor a fost lansat
n fabricaie, efectundu-se cheltuieli de producie totale de 559.530 lei i c s-au
obinut produse finite n cantitate de 500 buc. Corp Modern i 300 buc. Dulap
Economic evaluate la o valoare total antecalculat de 464.700 lei. Rezult c
diferena de cheltuieli de la valoarea antecalculat pn la cea efectiv reprezint
valoarea produciei neterminate (94.830 lei).
Pentru nregistrarea n contabilitate a produciei n curs sunt necesare
calculele din tabelul de mai jos.
Tabel 8. Calculul valorii produciei n curs de execuie la 30.04.N
Nr.
crt.

Elemente de
cheltuieli (lei)

1.

Materii prime i
materiale
Combustibil,
energie i ap
Amortizarea
utilajelor
Lucrri i servicii
de la teri
Salarii personal
Contribuii sociale
Alte cheltuieli
Total

2.
3.
4.
5.
6.
7.

Corp CM5
Dulap DE150
Total
Cheltuieli Cheltuieli Total
Cheltuieli Cheltuieli
cheltuieli aferente aferente cheltuieli aferente aferente
colectate produciei produciei colectate produciei produciei
obinute n curs
obinute n curs
198.000 165.000
33.000
34.000
19.800
14.200
29.700

18.000

11.700

9.900

3.600

6.300

11.100

9.000

2.100

3.700

1.800

1.900

16.520

16.000

520

7.080

4.200

2.880

134.900
40.470
28.566
459.256

128.000
38.500
23.000
397.500

6.900
1.970
5.566
61.756

25.200
7.560
12.834
100.274

24.300
7.200
6.300
67.200

900
360
6.534
33.074

Se nregistreaz n contabilitatea de gestiune producia n curs de execuie la


sfritul lunii aprilie N, pe structura elementelor primare de cheltuieli:
- pentru Corp Modern CM5:
37.164
33.000

11.700
2.100

520

6.900

%
=
%
9331/CM5
9211/CM5
Costul produciei n curs de
Cheltuielile activitii de
execuie / Materiale / Corp
baz / Materiale / Corp
9332/CM5
9212/CM5
Costul produciei n curs de
Cheltuielile activitii de
execuie / Combustibil / Corp
baz / Combustibil / Corp
9333/CM5
9213/CM5
Costul produciei n curs de
Cheltuielile activitii de
execuie / Amortizare / Corp
baz / Amortizare / Corp
9334/CM5
9214/CM5
Costul produciei n curs de
Cheltuielile activitii de
execuie / Lucrri / Corp
baz / Lucrri / Corp
9335/CM5
9215/CM5
Costul produciei n curs de
Cheltuielile activitii de
execuie / Salarii / Corp
baz / Salarii / Corp

37.164
33.000

11.700
2.100

520

6.900

133

7.536
1.970

%
=
9336/CM5
Costul produciei n curs de
execuie / CAS / Corp
9337/CM5
Costul produciei n curs de
execuie / Altele / Corp

5.566

%
9216/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / CAS/ Corp
9217/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Altele / Corp

7.536
1.970

%
=
%
9331/DE150
9211/ DE150
Costul produciei n curs de
Cheltuielile activitii de
execuie / Materiale / Dulap
baz / Materiale / Dulap
9332/ DE150
9212/ DE150
Costul produciei n curs de
Cheltuielile activitii de
execuie / Combustibil / Dulap
baz / Combustibil / Dulap
9333/ DE150
9213/ DE150
Costul produciei n curs de
Cheltuielile activitii de
execuie / Amortizare / Dulap
baz / Amortizare / Dulap
9334/ DE150
9214/ DE150
Costul produciei n curs de
Cheltuielile activitii de
execuie / Lucrri / Dulap
baz / Lucrri / Dulap
9335/ DE150
9215/ DE150
Costul produciei n curs de
Cheltuielile activitii de
execuie / Salarii / Dulap
baz / Salarii / Dulap
9336/ DE150
9216/ DE150
Costul produciei n curs de
Cheltuielile activitii de
execuie / CAS / Dulap
baz / CAS/ Dulap
9337/ DE150
9217/ DE150
Costul produciei n curs de
Cheltuielile activitii de
execuie / Altele / Dulap
baz / Altele / Dulap

33.074
14.200

5.566

- pentru Dulap Economic DE150:


33.074
14.200

6.300

1.900
2.880

900

360

6.534

6.300

1.900
2.880

900

360

6.534

Etapa 5. Decontarea cheltuielilor aferente produciei terminate


Decontarea cheltuielilor aferente produciei obinute (soldul contului 921
reprezint costul antecalculat):
- pentru Corp Modern CM5:
208.000

902
Decontri interne privind
producia obinut

%
9211/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Materiale / Corp
9212/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Combustibil / Corp
9213/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Amortizare / Corp
9214/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Lucrri / Corp

165.000

18.000

9.000
16.000

134

189.500

902
Decontri interne privind
producia obinut

9215/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Salarii / Corp
9216/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / CAS/ Corp
9217/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Altele / Corp

128.000

38.500

23.000

- pentru Dulap Economic DE150:


67.200

902
Decontri interne privind
producia obinut

%
9211/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Materiale / Dulap
9212/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Conbustibil / Dulap
9213/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Amortizare / Dulap
9214/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Lucrri / Dulap
9215/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Salarii / Dulap
9216/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / CAS/ Dulap
9217/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Altele / Dulap

19.800

3.600

1.800
4.200

24.300

7.200

6.300

Decontarea costului produciei obinute, la sfritul lunii aprilie anul N:


464.700

901
Decontri interne privind
cheltuielile

%
931/CM5
Costul produciei
obinute/ Corp
931/DE150
Costul produciei
obinute/ Dulap

397.500

67.200

Analiza conturilor din clasa a 9-a pune n eviden faptul c, la sfritul lunii
aprilie, toate sunt soldate cu excepia conturilor 933 Costul produciei n curs de
execuie i 901 Decontri interne privind cheltuielile, ale cror solduri (debitor,
respectiv creditor) reprezint valoarea produciei n curs de execuie de 94.830 lei.
nregistrri contabile n luna mai N
Reluarea cheltuielilor cu producia n curs de execuie n contul de calculaie
921 Cheltuielile activitii de baz, pe elemente de cheltuieli i pe comenzi:
135

- pentru Corp Modern CM5:


61.756
33.000

11.700
2.100

520

6.900

1.970
5.566

%
9211/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Materiale / Corp
9212/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Combustibil / Corp
9213/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Amortizare / Corp
9214/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Lucrri / Corp
9215/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Salarii / Corp
9216/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / CAS/ Corp
9217/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Altele / Corp

%
9331/CM5
Costul produciei n curs de
execuie / Materiale / Corp
9332/CM5
Costul produciei n curs de
execuie / Combustibil / Corp
9333/CM5
Costul produciei n curs de
execuie / Amortizare / Corp
9334/CM5
Costul produciei n curs de
execuie / Lucrri / Corp
9335/CM5
Costul produciei n curs de
execuie / Salarii / Corp
9336/CM5
Costul produciei n curs
de execuie / CAS / Corp
9337/CM5
Costul produciei n curs
de execuie / Altele / Corp

61.756
33.000

%
9331/ DE150
Costul produciei n curs de
execuie / Materiale / Dulap
9332/ DE150
Costul produciei n curs de
execuie / Combustibil / Dulap
=
%
9333/ DE150
Costul produciei n curs de
execuie / Amortizare / Dulap
9334/ DE150
Costul produciei n curs de
execuie / Lucrri / Dulap
9335/ DE150
Costul produciei n curs de
execuie / Salarii / Dulap
9336/ DE150
Costul produciei n curs de
execuie / CAS / Dulap
9337/ DE150
Costul produciei n curs de
execuie / Altele / Dulap

20.500
14.200

11.700
2.100

520

6.900

1.970
5.566

- pentru Dulap Economic DE150:


20.500
14.200
6.300

12.574
1.900

2.880
900

360

6.534

%
9211/DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Materiale / Dulap
9212/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Combustibil / Dulap
%
9213/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Amortizare / Dulap
9214/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Lucrri / Dulap
9215/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Salarii / Dulap
9216/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / CAS/ Dulap
9217/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Altele / Dulap

6.300

12.574
1.900

2.880
900

360

6.534

136

nregistrarea produciei finite la cost antecalculat, determinndu-se


cheltuielile antecalculate aferente produciei obinute: 50 corpuri Modern i 80
dulapuri Economic.
Tabel 9. Calculul costului antecalculat al produselor finite - mai N
Nr.
crt.

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Elemente
de
cheltuieli
(lei)

Corp CM5
Dulap DE150
Cost
Canti- Cheltuieli
Cost
Canti- Cheltuieli
unitar
tate
aferente
unitar
tate
aferente
antecal- obi- produciei antecal- obi- produciei
culat
nut
obinute
culat
nut
obinute
Materii prime
330
50
16.500
66
80
5.280
Comb., energie
36
50
1.800
12
80
960
Amortizare
18
50
900
6
80
480
Lucrri, servi32
50
1.600
14
80
1.120
cii de la teri
Salarii personal
256
50
12.800
81
80
6.480
Contrib. sociale
77
50
3.850
24
80
1.920
Alte cheltuieli
46
50
2.300
21
80
1.680
Total
795
50
39.750
224
80
17.920

39.750
17.920

%
931/CM5
Costul produciei obinute/
Corp
931/DE150
Costul produciei obinute/
Dulap

Total

21.780
2.760
1.380
2.720
19.280
5.770
3.980
57.670
57.670

902
Decontri interne privind
producia

Decontarea cheltuielilor efective aferente produciei obinute (soldul contului


921 Cheltuielile activitii de baz); se precizeaz c datorit faptului c n luna
mai nu s-au mai efectuat alte cheltuieli, soldul contului 921 reprezint valoarea
produciei n curs de execuie reluat n fabricaie la 1 mai N.
Tabel 10. Calculul cheltuielilor de decontat la finalizarea comenzilor
Nr.
crt.

Elemente de
cheltuieli (lei)

1.

Materii prime i
materiale
Combustibil,
energie i ap
Amortizarea
utilajelor
Lucrri i servicii
de la teri
Salarii personal
Contribuii sociale
Alte cheltuieli
Total

2.
3.
4.
5.
6.
7.

Corp CM5
Dulap DE150
Total
Cheltuieli CheltuTotal
Cheltuieli Cheltucheltuieli decontate ieli de cheltuieli decontate ieli de
colectate
decontat colectate
decontat
198.000
165.000 33.000
34.000
19.800 14.200
29.700

18.000

11.700

9.900

3.600

6.300

11.100

9.000

2.100

3.700

1.800

1.900

16.520

16.000

520

7.080

4.200

2.880

134.900
40.470
28.566
459.256

128.000
38.500
23.000
397.500

6.900
1.970
5.566
61.756

25.200
7.560
12.834
100.274

24.300
7.200
6.300
67.200

900
360
6.534
33.074
137

- pentru Corp Modern CM5:


61.756

902
Decontri interne privind
producia obinut

%
9211/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Materiale / Corp
9212/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Combustibil / Corp
9213/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Amortizare / Corp
9214/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Lucrri / Corp
9215/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Salarii / Corp
9216/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / CAS/ Corp
9217/CM5
Cheltuielile activitii de
baz / Altele / Corp

33.000

11.700
2.100

520

6.900

1.970
5.566

- pentru Dulap Economic DE150:


33.074

902
Decontri interne privind
producia obinut

%
9211/DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Materiale / Dulap
9212/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Combustibil / Dulap
9213/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Amortizare / Dulap
9214/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Lucrri / Dulap
9215/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Salarii / Dulap
9216/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / CAS/ Dulap
9217/ DE150
Cheltuielile activitii de
baz / Altele / Dulap

14.200
6.300

1.900

2.880

900
360

6.534

Contabilizarea diferenelor de pre ntre costul efectiv i cel antecalculat,


(sold cont 902 Decontri interne privind producia obinut, n structura pe
138

elemente primare de cheltuieli).


Tabel 11. Calculul diferenelor de pre
Nr.
crt.

Elemente de
cheltuieli (lei)

1.

Materii prime i
materiale
Combustibil,
energie i ap
Amortizare
Lucrri i servicii
de la teri
Salarii personal
Contribuii sociale
Alte cheltuieli
Total

2.
3.
4.
5.
6.
7.

Corp CM5
Cost
Cost ante- Diferenefectiv
calculat

198.000
181.500 16.500

Dulap DE150
Cost
Cost ante- Diferenefectiv
calculat

34.000
25.080
8.920

29.700

19.800

9.900

9.900

4.560

5.340

11.100
16.520

9.900
17.600

1.200
1.080

3.700
7.080

2.280
5.320

1.420
1.760

134.900
40.470
28.566
459.256

140.800
42.350
25.300
437.250

5.900
1.880
3.266
22.006

25.200
7.560
12.834
100.274

30.780
9.120
7.980
85.120

5.580
1.560
4.854
15.154

Cost de producie total:


- Corp Modern: 459.256 lei
- Dulap Economic: 100.274 lei
Cost de producie unitar:
- Corp Modern: 459.256 lei 550 buc. = 835,01 lei/buc.
- Dulap Economic: 100.274 lei 380 buc. = 263,88 lei/buc.
- Diferene de pre pentru Corp Modern CM5:
16.500

9.900

1.200

1.080

5.900

1.880
3.266

%
=
9031/CM5
Decontri interne privind dif.
de pre / Materiale / Corp
9032/CM5
Decontri interne privind dif.
de pre / Combustibil / Corp
9033/CM5
Decontri interne privind dif.
de pre / Amortizare / Corp
9034/CM5
Decontri interne privind dif.
de pre / Lucrri / Corp
9035/CM5
Decontri interne privind dif.
de pre / Salarii / Corp
9036/CM5
Decontri interne privind dif.
de pre / CAS/ Corp
9037/CM5
Decontri interne privind dif.
de pre / Altele / Corp

902
Decontri interne privind
producia obinut

22.006

- Diferene de pre pentru Dulap Economic DE150:


139

%
9031/DE150

8.920

15.154

Decontri interne privind


producia obinut

Decontri interne privind dif. de


pre / Materiale / Dulap

5.340

902

9032/ DE150
Decontri interne privind dif. de
pre / Combustibil / Dulap

1.420

9033/ DE150
Decontri interne privind dif. de
pre / Amortizare / Dulap

1.760

9034/ DE150
Decontri interne privind dif. de
pre / Lucrri / Dulap

9035/ DE150

5.580

Decontri interne privind dif. de


pre / Salarii / Dulap

9036/ DE150

1.560

Decontri interne privind dif. de


pre / CAS/ Dulap

4.854

9037/ DE150
Decontri interne privind dif. de
pre / Altele / Dulap

Decontarea costului de producie antecalculat:


57.670

901

Decontri interne privind


cheltuielile

%
931/CM5

39.750

Costul produciei obinute/ Corp

931/DE150

17.920

Costul produciei obinute/Dulap

nchiderea conturilor de diferene de pre:


22.006

901
Decontri interne privind
cheltuielile

%
9031/CM5

16.500

Decontri interne privind dif.


de pre / Materiale / Corp

9032/CM5

9.900

Decontri interne privind dif. de


pre / Combustibil / Corp

9033/CM5

1.200

Decontri interne privind dif. de


pre / Amortizare / Corp

9034/CM5

1.080

Decontri interne privind dif.


de pre / Lucrri / Corp

9035/CM5

5.900 i

Decontri interne privind dif.


de pre / Salarii / Corp

9036/CM5

1.880i

Decontri interne privind dif.


de pre / CAS/ Corp

9037/CM5

3.266

Decontri interne privind dif.


de pre / Altele / Corp

140

15.154

901
Decontri interne privind
cheltuielile

%
9031/DE150
Decontri interne privind dif.
de pre / Materiale / Dulap
9032/ DE150
Decontri interne privind dif.
de pre / combustibil / Dulap
9033/ DE150
Decontri interne privind dif.
de pre / Amortizare / Dulap
9034/ DE150
Decontri interne privind dif.
de pre / Lucrri / Dulap
9035/ DE150
Decontri interne privind dif.
de pre / Salarii / Dulap
9036/ DE150
Decontri interne privind dif.
de pre / CAS/ Dulap
9037/ DE150
Decontri interne privind dif.
de pre / Altele / Dulap

8.920

5.340

1.420
1.760

5.580

1.560
4.854

APLICAII I STUDII DE CAZ PROPUSE


PENTRU REZOLVARE
Aplicaia 1. Alegei bazele de repartizare cele mai relevante, din cele prezentate
pe coloana din dreapta, pentru cheltuielile indirecte din coloana din stnga:
Cheltuieli indirecte
Cheltuieli privind gestiunea materiilor prime
Cheltuieli privind amortizarea utilajelor
Cheltuieli cu reparaii curente i capitale
Salarii pentru conducerea seciei

Baze de repartizare
Valoarea materiilor prime achiziionate
Numrul de ore de funcionare a utilajelor
Total cheltuieli directe
Valoarea materiilor prime consumate
Valoarea pieselor de schimb consumate
Numrul de ore de lucru conform devizelor

Aplicaia 2. Completai spaiile punctate cu cuvintele/expresiile corecte:


1. Purttorul de .......... folosit n planificare este ............. iar cel utilizat n postcalcul
este ..............
2. Costul unitar se calculeaz la ................ comenzii, prin mprirea totalului
................. comenzii la ................. de produse finite rezultate din comanda respectiv.
3. Toate documentele ............... privind o comand trebuie s poarte obligatoriu
.............. comenzii.
4. n varianta fr semifabricate a metodei pe comenzi, .............. are ca obiect un
produs sau un .......... de produse.

141

Aplicaia 3. ntreprinderea Contact S.A. a finalizat executarea comenzii A.


Contabilul de gestiune este pregtit s calculeze costul unitar al acestei comenzi.
Informaiile de care dispune sunt urmtoarele:
- numrul de uniti produse: 41.480 buc.
- informaii privind costurile referitoare la Secia F-14: 4.410 l la preul de 3
lei/l materii prime directe consumate; 152 h la tariful de 7,80 lei/h for de munc
direct utilizat; 3.514 lei cheltuieli generale privind producia;
- informaii privind costurile de la Secia G-12: 850 l la preul de 5,57 lei/l
materii prime directe consumate; 510 h la tariful de 8,50 lei/h for de munc
direct utilizat; 7.470 lei cheltuieli generale privind producia;
- informaii privind costurile Seciei H-15: 1.980 l la preul de 5 lei/l materii
prime directe consumate; 620 h la tariful de 8 lei/h for de munc direct utilizat,
6.608,90 lei cheltuieli generale privind producia.
Fiecare unitate produs a fost prelucrat de cele trei secii, n ordinea prezentrii.
Se cer:
a) Calculai costul de producie total i unitar.
b) Comanda A a fost executat special pentru ntreprinderea General S.R.L.
pentru un pre de vnzare negociat de 57.125 lei. Analizai dac preul de vnzare a fost
negociat la un nivel corect. Argumentai rspunsul prin calcule. Dac ai fi solicitat, ce
sugestii ai face managementului Contact S.A. n legtur cu preul viitoarei comenzi ?
Aplicaia 4. La 01.05.N o fabric de mobil a lansat n fabricaie 100 de scaune i
80 de mese. Cheltuielile directe au fost de 60 lei/buc. pentru produsul scaune i 152
lei/buc. pentru produsul mese. Cheltuielile indirecte ocazionate de fabricaia celor
dou comenzi au fost de 5.583,60 lei, criteriul de repartizare fiind totalul cheltuielilor
directe. Se constat c s-au finalizat 92 de scaune i 75 de mese iar producia n curs de
execuie a fost evaluat la 150 lei pentru scaune i 232 pentru mese.
S se determine costul unitar al scaunelor i meselor. Care este profitul
realizat n luna mai tiind c nivelul cheltuielilor de administraie a fost de 3.110 lei
i c produsele s-au vndut integral cu 20% cot de profit ?
Studiu de caz
Considerm o unitate cu profil industrial care execut trei comenzi:
produsul X1 comanda Cx1
produsul X2 comanda Cx2
produsul X3 comanda Cx3
Tabel 12. Fiele de cost ale comenzilor
Elemente de
Comanda
cheltuieli (lei/buc.)
Cx1
Cx2
Cheltuieli materiale
3.000
4.500
Salarii directe i accesorii
8.250
10.500
Total cheltuieli directe
11.250
15.000
Cheltuieli indirecte
330
670
Total cost de producie
11.580
15.670
Cantitatea fabricat (buc.)
100 S1
80 S1
Not: S1, S2 reprezint seciile n care se execut produsele

Cx3
7.500
9.000
16.500
450
16.950
70 S2

142

n cursul perioadei de gestiune se efectueaz urmtoarele cheltuieli directe:


Elemente de
cheltuieli (lei)
Cheltuieli materiale
Salarii directe i accesorii
Total

Cx1
210.000
900.000
1.110.000

Comanda
Cx2
380.000
950.000
1.330.000

Cx3
400.000
550.000
950.000

n cursul perioadei de gestiune se mai efectueaz urmtoarele cheltuieli:


Elemente de
cheltuieli (lei)
Salarii i accesorii ingineri, tehnicieni
C.I.F.U.
Amortizare utilaje
Consumuri utiliti
Salarii i accesorii personal conducere
Cheltuieli cu amortizare
Cheltuieli cu comisioane, inclusiv bancare
Cheltuieli cu chirii
Alte cheltuieli
Total

Secia
S1
45.000
4.500
5.250
5.750

60.500

CGA
S2
15.000
6.000
1.500
3.500

26.000

30.000
1.500
7.500
12.000
4.500
55.500

Cheltuielile indirecte de producie se vor repartiza n funcie de o baz de


repartizare considerat relevant de ctre student.
Se cer:
 nregistrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de producie
ocazionate de fabricarea comenzilor;
 repartizarea cheltuielilor indirecte afectabile nemijlocit comenzilor;
 nregistrarea produciei obinute i decontarea cheltuielilor de producie;
 calculul costului unitar efectiv pentru cele trei produse X1, X2 i X3;
 ntocmirea fielor de postcalcul pentru comenzile fabricate, n vederea
prezentrii acestora ctre managerul ntreprinderii.

LECIA 11. METODA DE CALCULAIE


STANDARD COST
Costul de producie efectiv, dei este un indicator important, n cele mai
multe cazuri este inoperant iar calculul su devine chiar inoportun i irelevant.
Cteva argumente vin s sprijine aceast afirmaie:
chiar dac este folosit ca baz de calcul pentru preul de vnzare,
calcularea sa dup sfritul perioadei la care se refer l face inutil;
nu are relevan pentru necesitile analizei economico-financiare deoarece
nu ofer concluzii aplicabile n luarea unor decizii n mod operativ27.
27

C. Bunea-Bonta, C. Mare, Contabilitate de gestiune, Ed. Independena Economic,


Piteti, 2009, pag. 100-101

143

Metoda standard cost ofer operativitate n calculaia costului, chiar dac


informaia obinut are un grad mai mare de relativitate. Pe de alt parte un
dezavantaj ce poate fi imputat acestei metode este c n condiiile instabilitii
preurilor informaia furnizat se ndeprteaz substanial de la realitatea
prognozat. Pentru a se rectiga credibilitatea este normal ca, periodic, standardele
s fie revizuite i ajustate n funcie de condiiile existente la un moment dat.
Prin metoda standard cost se stabilete anticipat un cost standard pentru
producia ce se va fabrica. Costul standard este un cost de producie antecalculat
pe baze tiinifice riguroase n condiiile impuse de procedeele tehnologice utilizate
pentru obinerea produselor, precum i de structurile organizatorice i funcionale
ale ntreprinderii, valabile n perioada luat n calcul.
Costurile standard sunt considerate costuri reale, astfel c orice abatere aprut pe
parcursul fabricaiei se consider abatere de la realitate, suportndu-se din rezultatul
final al exerciiului, ceea ce este de natur s i responsabilizeze pe gestionarii
resurselor interne ale ntreprinderii. Se deduce c pentru produsele obinute nu se mai
calculeaz costuri efective unitare dup procedeele clasice. Dac evidena operativ a
abaterilor este realizat corect i sunt luate msurile necesare pentru corectarea acestora,
costul efectiv aproape c nu i mai are rost, singurul motiv pentru care s-ar calcula
fiind utilizarea sa drept cost standard pentru perioada urmtoare.
Normalizatorii romni au ajustat conceptul original al metodei standard
cost prin impunerea obligativitii reflectrii distincte n contabilitate a diferenelor
de pre (abaterilor) fa de costul standard, acestea fiind recunoscute n costul
stocurilor de produse, i nu ca i cheltuieli ale perioadei28. Costul de producie
efectiv se obine prin corectarea costului standard cu abaterile constatate pe
parcursul desfurrii activitii.
Etapele aplicrii metodei:
1. elaborarea calculaiilor de costuri standard pentru produsele ce se vor
fabrica n anul urmtor;
2. calculul, urmrirea i controlul abaterilor de la costurile standard;
3. contabilitatea costurilor.
1. Elaborarea calculaiilor de costuri standard pe produs
Standardele sunt mrimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, stabilite
tiinific, pe baza unor metode moderne de observare, nregistrare i analiz a
comportamentului fenomenelor ce se desfoar n ntreprindere29. Este disecat
ntreaga activitate desfurat: n primul rnd produsele cu tehnologia de fabricaie,
apoi funciile ntreprinderii i structurarea organizatoric cu detaliere pe secii,
ateliere i alte centre de costuri i de profit. Fiecrui produs i se calculeaz costul
standard ntocmindu-se cel puin cte o fi de costuri.

28

OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele


europene, art. 160
29
O. Clin, Gh. Crstea, op.cit., pag. 200

144

A. Calculul costurilor standard pentru materiale


Standardele privind costurile pe produs pentru materii prime i materiale
directe constituie cheltuieli variabile. Au la baz standardele cantitative de
materiale pe produs i costurile de achiziie standard ale acestora.
 Standardele cantitative de materiale pe produs se stabilesc pe baza
documentaiei tehnice, inndu-se seama de pierderile tehnologice i de eventualele
materiale recuperabile din prelucrare.
 Costurile de achiziie standard, dei nu au acelai grad de stabilitate comparativ
cu standardele cantitative, trebuie s aib caracter de etalon. Acest obiectiv este mai
dificil de ndeplinit, dat fiind influena unei multitudini de factori, conjuncturali sau nu,
ce trebuie analizai (amplasarea furnizorilor, condiiile de aprovizionare, calitatea
materiilor prime i materialelor, starea de ansamblu a economiei etc.). n practic
estimarea costurilor de achiziie se realizeaz prin una din metodele:
- folosirea datelor din perioada precedent celei pentru care se elaboreaz
standarde;
- folosirea preurilor medii dintr-o perioad anterioar (5 10 ani);
- observarea trendului costurilor n perioada luat n calcul.
Prin nmulirea standardelor cantitative de materiale cu costurile de
achiziie standard se obin costurile standard pentru materiale.
B. Calculul costurilor standard pentru manopera direct
Costurile standard pentru manopera direct constituie cheltuieli variabile i au
la baz standarde de timp i tarife de salarizare standard corespunztoare.
 Standardele de timp se stabilesc pe operaii, avnd n vedere condiiile
tehnice de desfurare a procesului tehnologic.
 Tarifele de salarizare standard se stabilesc n funcie de complexitatea
operaiilor tehnologice, calificarea muncitorilor, datele cu privire la salariile pltite
n perioadele anterioare, anticiprile privind perioada urmtoare etc.
Prin nmulirea standardelor de timp cu tarifele de salarizare standard se
obin costurile standard pentru manoper.
C. Calculul costurilor indirecte (de regie) standard
Costul standard include i cota-parte din costurile indirecte generate de
activitatea de asigurare i meninere n stare de funcionare a capacitii de
producie. Determinarea acestora ridic unele probleme deosebite avnd n vedere
structura eterogen, varietatea i caracterul lor complex.
Ca regul general, se ntocmete mai nti un buget de cheltuieli flexibil bazat
pe norme de consum la locul de desfurare a activitii, buget care, totalizndu-se,
stabilete valoarea total a cheltuielilor indirecte pe locuri, sectoare, activiti. De la
an la an bugetul se reactualizeaz n funcie de oscilaia fie a programului de
activitate exprimat n ore funcionale pe an, fie a volumului produciei.
Reactualizarea are la baz un indice de modificare a volumului activitii
(produciei) calculat ca raport ntre:
- volumul standard al activitii (produciei), i
- volumul mediu al activitii (produciei) pe o perioad anterioar de minim
5 ani.
145

n final se determin costurile indirecte standard prin nmulirea cheltuielilor


medii din perioadele anterioare cu indicele de modificare. Procedeul descris se
numete procedeul global.
n practic, pentru stabilirea costurilor de regie standard se utilizeaz i
procedeul analitic, acesta presupunnd stabilirea de standarde pentru fiecare
sector de cheltuieli n parte iar n cadrul acestora pe feluri i grupe de cheltuieli.
Detalierea analitic a structurii de producie prin standardele de cheltuieli are ca
obiectiv crearea de etaloane de msur i control pentru activitatea diferitelor
sectoare ce genereaz costuri. Situaia complex este aceea n care volumul de
activitate (producie) standard difer substanial de medie, fiind necesar luarea n
considerare a comportamentului diferitelor feluri de cheltuieli fa de volumul fizic
al produciei. Se ine seama de faptul c unele cheltuieli sunt fixe, altele sunt
variabile iar altele sunt semivariabile (au o component fix i una variabil).
C1) Stabilirea standardelor pentru cheltuielile fixe
Avnd n vedere c acestea rmn constante fa de variaia volumului de
activitate se adopt ca standard valoarea medie a fiecrei cheltuieli, calculat pe
baza datelor efective provenind fie din anii precedeni (5 10 ani), fie din perioada
imediat anterioar. Este cazul: cheltuielilor cu amortizarea utilajelor, cu ntreinerea
i funcionarea acestora, cu taxe de metrologie, cu nclzirea. Totui ar putea fi
necesare i anumite ajustri n funcie de previziunile pentru perioada urmtoare:
fluxuri de investire sau dezinvestire, anticipri privind creterea preului la
combustibili sau al Gcal etc.
C2) Stabilirea standardelor pentru cheltuielile variabile
Se procedeaz la fel ca la cheltuielile directe, dac exist posibilitatea
determinrii lor pe baz de calcule. Dac nu, se aplic procedeul global, corelndu-se
nivelul acestora cu cel al volumului de activitate.
C3) Stabilirea standardelor pentru cheltuielile semivariabile
Avnd n vedere caracterul mixt al acestora, este necesar ca stabilirea
standardelor s se realizeze etapizat:
- se separ partea variabil de partea fix n cazul fiecrei cheltuieli n parte
(se poate utiliza unul din procedeele studiate de separare: procedeul celor mai mici
ptrate, procedeul punctelor de maxim i de minim);
- se trateaz separat fiecare dintre cele dou pri ale cheltuielii dup
metodologia specific cheltuielilor fixe, respectiv variabile;
- se nsumeaz cele dou pri rezultate din calcul.
2. Calculul, urmrirea i controlul abaterilor de la costurile standard

Ca etalon de msur i comparare a cheltuielilor efective, costurile standard


exercit n mod continuu un control asupra acestora. n aceast etap, metoda
standard cost implic:

146

compararea cheltuielilor efective cu cele standard i stabilirea abaterilor


fa de acestea, pe purttori de costuri i pe sectoare de cheltuieli i, prin
centralizare, pe ntreaga ntreprindere;
analiza abaterilor din punct de vedere al mrimii i cauzelor ce le-au
determinat;
luarea de msuri pentru nlturarea abaterilor nefavorabile i ncadrarea
costurilor efective n standardele stabilite.
Abaterile reprezint fie economii, fie depiri ale costurilor standard:
Cost efectiv > Cost standard => abateri nefavorabile (depiri)
Cost efectiv < Cost standard => abateri favorabile (economii)
n accepiunea clasic a metodei standard cost, abaterile de la standarde
trebuie interpretate ca i creteri sau reduceri de cheltuieli, i nu ca rectificri ale
costului standard, fiind, de fapt, parte a cheltuielilor efective. Urmrirea lor n mod
operativ se realizeaz astfel: n fia contului analitic se nregistreaz cheltuielile
standard corespunztoare volumului de producie lansat n fabricaie, se determin
abaterile cheltuielilor efective de la cele standard. n contabilitatea romneasc,
costurile standard se corecteaz cu abaterile calculate, astfel nct la sfritul lunii,
prin totalizarea fiei contului analitic, s se obin costul efectiv.
Abaterile se calculeaz i se analizeaz separat pentru materiale, manoper i
costuri indirecte.
A. Abaterile de la costurile standard pentru materiale
Se determin pe fiecare fel de material, pe baza documentelor de eliberare a
acestora n consum sau a inventarierii materialelor neconsumate la perioade scurte
de timp, determinndu-se consumurile efective. Acestea din urm se compar cu
consumurile standard aferente produciei lansate n fabricaie.
Abaterea total este diferena ntre cheltuielile efective i cele standard:
cheltuielile efective se calculeaz nmulindu-se cantitatea total fabricat
(Qe) cu consumul efectiv de materiale (ce) i cu preul unitar al acestora (pe);
cheltuielile standard se calculeaz nmulindu-se cantitatea prevzut n
standard (Qs) cu consumul specific (cs) i cu preul unitar standard (ps).
Abatere total (A) = Qe ce pe Qs cs ps
Util pentru analiza influenei fiecrei componente asupra abaterii totale este
aplicarea analizei factoriale prin metoda substituiei n lan. Substituia se ncepe
cu factorul cantitativ iar un factor odat nlocuit rmne nlocuit. Formulele
matematice sunt:
- pentru abaterea cantitativ:
(Qe - Qs) cs ps
- pentru abaterea de consum:
Qe (ce cs) ps
- pentru abaterea de pre:
Qe ce (pe - ps)
B. Abaterile de la costurile standard pentru manoper
Abaterile pentru manoper se pot datora diferenelor de cantitate, de norm
de timp sau de tarif de salarizare. Abaterea total se determin ca diferen ntre
cheltuielile efective cu manopera i cele standard:

147

cheltuielile efective se calculeaz nmulindu-se cantitatea total fabricat


(Qe) cu timpul de lucru efectiv (te) i cu tariful de salarizare (Te);
cheltuielile standard se calculeaz nmulindu-se cantitatea prevzut n
standard (Qs) cu norma de timp (ts) i cu tariful standard (Ts).
Abatere total (A) = Qe te Te Qs ts Ts
Analiza influenei factorilor prin metoda substituiei n lan:
- pentru abaterea cantitativ:
(Qe - Qs) ts Ts
- pentru abaterea de timp:
Qe (te ts) Ts
- pentru abaterea de tarif:
Qe te (Te - Ts)
C. Abaterile de la costurile indirecte standard
Se calculeaz, de regul, lunar. Bugetele ntocmite pe sectoare de cheltuieli
ce delimiteaz cheltuielile n fixe i variabile servesc la compararea costurilor
efective cu cele previzionate. Pot rezulta urmtoarele categorii de abateri:
- de la bugetul cheltuielilor variabile (de volum);
- din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie (de capacitate);
- de randament (de producie).

C1) Abaterile de la bugetul de cheltuieli variabile (de volum)


Se pot stabili fie ca abateri de la bugetul propriu-zis, fie ca abateri de la
bugetul recalculat. Abaterile de la bugetul propriu-zis se stabilesc pe structura
bugetului de cheltuieli indirecte, ca diferen ntre cheltuielile efective i cele
standard, dndu-se posibilitatea cunoaterii depirilor sau economiilor:
Abateri = Cheltuieli indirecte efective Cheltuieli indirecte standard
Abaterile de la bugetul recalculat presupun mai nti punerea de acord a
cheltuielilor din bugetul iniial cu volumul activitii efective.
Recalcularea bugetului se face doar pentru cheltuielile variabile i
semivariabile, ntruct cele fixe rmn neschimbate n raport cu modificarea
volumului activitii (produciei).
C2) Abaterile din modificarea gradului de utilizare a capacitii de
producie (de capacitate)
Reprezint cheltuielile indirecte standard corespunztoare orelor cu care
programul de lucru fie a fost depit, fie nu a fost ndeplinit:
Abatere

Cheltuieli indirecte
standard

Cheltuieli indirecte standard


Volum

activitate efectiv
Volum activitate standard

C3) Abaterile de randament (de productivitate)


Reprezint costurile indirecte standard aferente diferenei dintre orele efectiv
lucrate i cele standard prevzute n buget pentru cantitatea de produse fabricat:
Abatere

Cheltuieli indirecte
Volum
standard
=
activitate Volum activitate
efectiv
standard

Cheltuieli
indirecte standard
Volum producie
standard

Volum
producie
efectiv

Concluzia general ce rezult din calculul, urmrirea i analiza abaterilor de la


costurile indirecte standard este c acestea pot fi gospodrite n mod judicios dac:
148

 productivitatea muncii crete n cadrul seciilor de producie;


 gradul de utilizare a capacitii de producie crete;
 nivelul cheltuielilor indirecte efective este permanent supravegheat pentru
ca acestea s nu depeasc cheltuielile standard; aceasta se poate realiza mai ales
dac exist un sistem informaional contabil (documente contabile i program
informatic) care s permit o urmrire operativ.
3. Contabilitatea costurilor specific metodei standard cost

Organizarea contabilitii de gestiune specific metodei standard cost se


poate realiza prin una din urmtoarele variante: standard cost parial, standard cost
unic sau standard cost dublu.
Varianta standard cost unic
n aceast variant contul Costul produciei obinute se va debita cu
materiale consumate, manoper, cheltuieli de regie la valoarea standard i se vor
credita cu costurile standard aferente produselor obinute. Abaterile de la costurile
standard pentru materii prime, materiale i manoper se determin pe baza
documentelor primare privind consumurile materiale i de munc, urmrindu-se i
raportndu-se operativ. Abaterile de la costurile indirecte de producie se stabilesc la
sfritul perioadei de gestiune dup recalcularea bugetelor de cheltuieli n raport cu
gradul de ndeplinire a programului de fabricaie. Decontarea produciei finite se face
pe articole de calculaie la costuri standard. n momentul determinrii costului efectiv
la sfrit de lun, abaterile se repartizeaz prin suplimentare asupra produciei n curs
de execuie i asupra produciei finite, i nu direct asupra rezultatelor financiare.
Varianta standard cost parial
Aceast variant presupune nregistrarea consumurilor de materii prime i
manoper direct la valori efective, punndu-se n eviden separat abaterile n
scopul urmririi i controlrii acestora; cheltuielile indirecte se colecteaz tot la
valoarea efectiv. nregistrarea costurilor pariale se face n contul Costul
produciei obinute (analitic pe locuri de cheltuieli i n cadrul acestora pe articole
de calculaie - materiale, manoper, cheltuieli regie etc.). Acest cont va avea n
debit cheltuielile efective, n credit costurile standard ale produselor obinute i la
finele lunii producia neterminat la costul standard.
La finele perioadei de gestiune, produsele finite i producia neterminat
evaluate la costuri standard vor fi comparate cu cheltuielile efective ale produciei,
diferena reprezentnd abatere de la costul standard ce se nregistreaz n contul
903 Diferene de pre la produse (analitic pe articole de calculaie); n debit avem
depirile i n credit, economiile.
Tehnica de nregistrare n contabilitatea de gestiune trebuie s permit
analizarea sistematic a consumurilor efective de materiale i manoper n
comparaie cu cele standard, pe baza documentelor primare de nregistrare (bonuri
de consum, bonuri de lucru, state de salarii, facturi etc.), la diferite intervale de
timp. Pentru nevoia de operativitate n analiza informaiilor, sistemul conturilor de
gestiune se poate adapta astfel:
149

 contul 921 Cheltuielile activitii de baz se poate detalia pe analitice pe


articole de calculaie: consum de materii prime, manoper, cheltuieli indirecte;
 contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se poate urmri global sau se
poate detalia pe analitice corespunztoare articolelor de calculaie (cheltuieli de
ntreinere i funcionare a utilajelor CIFU; cheltuieli generale ale seciei CGS);
 abaterile de la standard se pot nregistra n analitice distincte ale contului
903, n funcie de provenien: abateri de la consumul standard de materii prime,
abateri de la manopera standard, abateri de la cheltuielile indirecte standard; o alt
variant este aceea ca abaterile s fie urmrite global.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE
1. Ce este metoda standard cost ? Ce este costul standard ?
2. Explicai care sunt motivele pentru care informaia privind costul de
producie efectiv i pierde o parte din caliti (relevan, credibilitate).
3. Ce sunt standardele ?
4. Care este varianta de aplicare a metodei standard cost n Romnia ? Exist
deosebiri fa de conceptul original al metodei ?
5. Prezentai detaliat ce presupune calculul costurilor standard pentru
materiale. Dar cel al costurilor standard pentru manoper ?
6. Explicai n detaliu cum se calculeaz i se urmresc abaterile de la
costurile standard pentru materiale.

TESTE GRIL, APLICAII I STUDII DE CAZ


REZOLVATE
1. Prin metoda standard cost:
a) se stabilete doar costul efectiv al produciei ce s-a fabricat;
b) se stabilesc anticipat abaterile favorabile i nefavorabile ce pot apare pe parcursul
procesului de producie;
c) se stabilete anticipat un cost standard pentru producia ce se va fabrica.

2. Una dintre urmtoarele nu este o etap a metodei standard cost:


a) elaborarea calculaiilor de costuri standard;
b) contabilitatea costurilor;
c) ntocmirea anticipat a documentelor justificative privind consumurile;
d) calculul, urmrirea i controlul abaterilor de la costurile standard.

3. Standardele privind costurile pe produs pentru materii prime:


a) constituie cheltuieli variabile;
b) au la baz standardele cantitative de materiale pe produs;
c) au la baz costurile de achiziie standard ale materiilor prime i materialelor;
d) constituie cheltuieli fixe;
e) a + b;
f) a + b + c.
150

4. Prin nmulirea standardelor de timp cu tarifele de salarizare standard se obin:


a) costurile efective pentru materii prime i materiale directe;
b) costurile standard pentru manoper;
c) costurile efective pentru manoper;
d) costurile standard pentru materii prime i materiale directe;
e) nici un rspuns nu este corect.

5. n vederea stabilirii standardelor costurilor indirecte, acestea se clasific n:


a) fixe, variabile i semivariabile;
b) directe i indirecte;
c) simple i complexe;
d) pe articole de calculaie;
e) proporionale, progresive, degresive, regresive, flexibile.

6. Societatea X deine n secie utilaje n valoare de 30.000 lei, durat de


funcionare 10 ani, a cror amortizare se calculeaz prin metoda liniar. Pentru
exerciiul urmtor are n planul de investiii achiziia unui utilaj cu valoarea de
9.000 lei, durat de funcionare 12 ani i vnzarea altuia cu valoarea de 5.000 lei,
amortizat n proporie de 75%. Standardul cheltuielilor cu amortizarea este:
a) 3.900 lei;
b) 3.400 lei;
c) 3.750 lei;
d) 3.250 lei;
e) pentru cheltuielile cu amortizarea utilajelor din secie nu se stabilesc standarde.

7. nregistrarea contabil 931 = 903 semnific:


a) nregistrarea abaterilor;
b) nregistrarea costului de standard al produciei obinute;
c) decontarea abaterilor asupra costului de producie;
d) colectarea cheltuielilor efective;
e) nregistrarea contabil este eronat.

8. ntreprinderea X are ca program de producie 1.000 kg produs A,


standardul la consumul de materie prim X fiind de 300 kg , cost de achiziie 4
lei/kg. Consumul efectiv a fost de 357 kg, cost de achiziie 3,80 lei/kg la o cantitate
obinut de 1.020 kg produs A. Influena abaterii de pre este:
a) 0,20 favorabil;
c) - 60 lei nefavorabil;
e) - 71,40 lei favorabil;

b) 0,20 nefavorabil;
d) 60 lei favorabil;
f) - 71,40 lei nefavorabil.

Aplicaia 1. Completai spaiile libere cu expresiile corecte:


1. Costul de producie efectiv se obine prin .............. costului .............. cu ...............
constatate pe parcursul desfurrii activitii.
2. Abaterile reprezint fie ..............., fie depiri ale costurilor .................
3. Abaterile la manoper se pot datora diferenelor de ............., de norm de ...........
sau de ............... de salarizare
4. Prin nmulirea standardelor cantitative de ................. cu ................................
standard se obin costurile ...................... pentru materiale.

Rspunsuri:
Testele gril: 1. c; 2. c; 3. f; 4. b; 5. a; 6. d; 7. c; 8. e.
Aplicaia 1: 1. corectarea; standard; abaterile; 2. economii; standard; 3.
cantitate; timp; tarif; 4. materiale; costurile de achiziie; standard.

151

Aplicaia 2. Procedeul global de estimare a cheltuielilor indirecte


n perioada 2006 2010 ntreprinderea ALFA a efectuat cheltuielile
indirecte prezentate mai jos:
Indicatori
Cheltuieli indirecte (lei)
Volum de activitate (h)

2006
117.750
1.800

2007
117.000
1.792

2008
113.100
1.768

2009
114.000
1.768

2010
114.750
1.784

Pentru anul 2011 se estimeaz un volum de activitate standard de 1.824 h.


Calculai cheltuielile indirecte standard pentru anul 2011.
Rezolvare:
Volumul mediu (media aritmetic simpl) de activitate este:
1.800 h + 1.792 h + 1.768 h + 1.768 h + 1.784 h
= 1.782,4 h
5 ani
Cheltuielile indirecte medii sunt:
117.750 lei + 117.000 lei + 113.100 lei + 114.000 lei + 114.750 lei
= 115.320 lei
5 ani
Pentru anul 2011 se estimeaz un volum de activitate standard de 1.824 h,
ceea ce nseamn c indicele de modificare a volumului activitii va fi de 2,33%:
1.824 h
100 100 = +2,33%
1.782,4 h
Corelnd cheltuielile indirecte medii cu indicele de cretere a activitii de
2,33% se determin cheltuielile indirecte standard pentru 2011:
115.320 lei + 115.320 lei 2,33% = 118.007 lei
Recapitulai procedeele de separare a
cheltuielilor fixe i variabile!

Aplicaia 3. Separarea cheltuielilor n fixe i variabile


Cheltuielile generale ale seciei, precum i volumul produciei unei
ntreprinderi au evoluat n primele 5 luni ale anului, dup cum se arat mai jos:
Indicatori
Volumul produciei (buc.)
Cheltuielile indirecte (lei)

Ianuarie
7.650
68.100

Februarie
7.350
66.900

Martie
7.125
66.000

Aprilie
6.975
65.400

Mai
7.800
68.700

(a) S se determine cheltuielile fixe i variabile aferente lunii mai (prin procedeul
punctelor de maxim i de minim). (b) S se stabileasc standardul cheltuielilor
indirecte pentru luna iunie cunoscnd c volumul produciei va fi de 8.000 buc.
Rezolvare:
(a) Se calculeaz cheltuielile variabile unitare:
Ch max - Ch min
ch v =
Qmax Qmin
68.700 lei - 65.400 lei
ch v =
= 4 lei/buc.
7.800 buc. 6.975 buc.
152

Pentru luna mai se determin:


- cheltuielile variabile totale:
Chv = 7.800 buc. 4 lei/buc. = 31.200 lei
- cheltuielile fixe:
Chf = 68.700 31.200 = 37.500 lei
(b) Pentru luna iunie se stabilete standardul cheltuielilor indirecte aplicnd
procedeul global (exemplificat la aplicaia nr. 2). Mai nti este nevoie de separarea
cheltuielilor fixe de cele variabile n lunile analizate:
Indicatori
1. Cheltuieli indirecte - total
2. Cheltuieli fixe
3. Cheltuieli variabile (1-2)

Ianuarie
68.100
37.500
30.600

Februarie
66.900
37.500
29.400

Martie
66.000
37.500
28.500

Aprilie
65.400
37.500
27.900

Mai
68.700
37.500
31.200

Pentru luna iunie cheltuiala fix va fi de 37.500 lei iar pentru determinarea
cheltuielii variabile se va aplica procedeul global. Volumul mediu al produciei este:
7.650 buc. + 7.350 buc. + 7.125 buc. + 6.975 buc. + 7.800 buc.
= 7.380 buc.
5 luni
Cheltuiala variabil medie este:
30.600 lei + 29.400 lei + 28.500 lei + 27.900 lei + 31.200 lei
= 29.520 lei
5 luni
Pentru luna iunie se estimeaz un volum standard al produciei de 8.000
buc., ceea ce nseamn c indicele de modificare a volumului produciei va fi de:
8.000 buc.
100 100 = +8,4%
7.380 buc.
Corelnd cheltuiala variabil medie cu indicele de cretere a volumului
produciei de 8,4% se determin cheltuiala variabil standard pentru iunie:
29.520 lei + 29.520 lei 8,4% = 32.000 lei
La partea de cheltuial variabil standard de 32.000 lei se adaug partea de
cheltuial fix calculat anterior, 37.500 lei, rezultnd cheltuiala indirect standard
pentru luna iunie de 69.500 lei.
Aplicaia 4. Calculul i analiza abaterilor cheltuielilor indirecte
La ntreprinderea BETA standardele de cheltuieli indirecte se analizeaz
semestrial. Pentru semestrul I exerciiul N se cunosc:
 Cheltuieli indirecte standard: 50.000 lei
 Producie standard: 2.000 t
 Volum de activitate standard: 21.216 h

 Cheltuieli indirecte efective: 60.000 lei


 Producie efectiv: 2.100 t;
 Volum de activitate efectiv: 21.504 h

S se calculeze i s se interpreteze abaterile cheltuielilor indirecte datorate


modificrii gradului de utilizare a capacitii de producie i modificrii
randamentului produciei.
Rezolvare:
a) Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie:
Abatere

Cheltuieli indirecte
standard

Cheltuieli indirecte standard


Volum

activitate efectiv
Volum activitate standard
153

50.000 lei
21.504 h = 679 lei
21.216 h
Abaterea negativ de 679 lei pune n eviden faptul c producia efectiv,
fiind mai mare dect cea standard, suport cote de cheltuieli de regie mai mici dect
n cazul n care indicele de folosire a capacitii de producie ar fi fost cel standard.
b) Abaterea de randament:
Abatere = 50.000 lei

Abatere

Cheltuieli indirecte
Volum
standard
=
activitate Volum activitate
efectiv
standard

Cheltuieli
indirecte standard
Volum producie
standard

Volum
producie
efectiv

50.000 lei
50.000 lei
21.504 h
2.100 t = 1.821 lei
21.216 h
2.000 t
Abaterea negativ semnific faptul c s-a obinut un randament mai bun
dect standardul, materializndu-se ntr-o economie de 1.821 lei.
Abatere =

Studiu de caz. Aplicarea metodei de calculaie standard cost


La atelierul de confecii S.C. Junior Stil S.R.L. se obine din fabricaie
produsul Fuste Junior. Programul de fabricaie pentru luna martie exerciiul N este
de 8.000 buc. n 10.800 de ore de lucru. Consumurile standard de materii prime,
materiale auxiliare directe i manoper sunt prezentate n tabelele de mai jos.
Tabel 13. Standard cantitativ i valoric al materiilor prime i materialelor
Nr. crt.
Denumire
1. estur bumbac
2. A de cusut finee Nm 85/3
3. Fermoar lungime 20 cm
4. Copci

Standard cantitativ (u.m.)


0,90 m
100 m
1 buc.
4 buc.

Cost unitar (lei/u.m.)


14
2,50/1.000 m
0,50
0,30

Tabel 14. Standard de manoper


Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.

Operaia tehnologic
Croit detalii
Prelucrare detalii
Asamblare detalii + finisaj
Clcat + ambalat

Norma de timp
min.
ore
18
0,3
42
0,7
9
0,15
12
0,2

Tarif de salarizare
(lei/h)
2,50
4
3
1,50

Pentru determinarea cheltuielilor indirecte standard aferente exerciiului N,


se cunosc informaiile din tabelul 15.
Se mai cunosc:
- volumul de activitate standard pentru exerciiul N este de 129.024 de ore;
- pentru determinarea cheltuielilor indirecte standard la luna martie se ia n
considerare totalul cheltuielilor standard pentru exerciiul N mprit la 12 luni
(pentru uurarea calculelor);
- pentru stabilirea standardului de cheltuieli indirecte fixe s-au avut n
vedere: renegocierea contractului de service la 500 lei lunar i pstrarea unui singur
angajat pentru supervizare producie, cu salariul de 1.200 lei lunar;

154

- pentru stabilirea standardului de cheltuieli indirecte variabile se aplic


procedeul global.
Tabel 15. Informaii sintetice pentru determinarea costurilor indirecte standard
Indicatori
N-5
N-4
1. Volum activitate anual (h)
129.600 129.024
2. Cheltuieli fixe
24.200 38.700
- amortizare utilaje
7.000
8.000
- service utilaje
5.500
6.000
- salarii supervizori producie
9.000 19.000
- asigurri sociale (30%)
2.700
5.700
3. Cheltuieli variabile
41.650 41.700
- reparaii curente
4.250
4.200
- energie electric (scopuri motrice) 25.400 26.000
- alte cheltuieli variabile
12.000 11.500
4. Cheltuieli semivariabile
12.378 12.353
- salariu personal auxiliar
5.802
5.790
- asigurri sociale (30%)
1.741
1.737
- ap-canal, salubritate
4.835
4.826

N-3
126.720
39.480
8.000
6.000
19.600
5.880
39.800
3.800
25.000
11.000
12.254
5.746
1.724
4.784

N-2
N-1
128.448 127.296
41.200 44.000
9.200
9.200
6.000
6.200
20.000 22.000
6.000
6.600
42.100 41.300
4.300
4.000
26.200 26.100
11.600 11.200
12.301 12.277
5.770
5.758
1.731
1.727
4.800
4.792

Producia obinut n luna martie N este de 8.020 fuste junior, volumul de


activitate efectiv pentru aceast lun fiind de 10.827 de ore. Consumurile efective
la materii prime i materiale directe i manoper sunt cele din tabelele urmtoare.
Tabel 16. Consum efectiv de materii prime i materiale
Nr. crt.
Denumire
1. estur bumbac
2. A de cusut finee Nm 85/3
3. Fermoar lungime 20 cm
4. Copci

Consum efectiv (u.m.)


7.619 m
721.800 m
8.020 buc.
32.400 buc.

Cost unitar (lei/u.m.)


13,50
2,50/1.000 m
0,70
0,25

Tabel 17. Consumul efectiv de manoper


Nr. crt.
1.
2.
3.
4.

Operaia tehnologic
Croit detalii
Prelucrare detalii
Asamblare detalii + finisaj
Clcat + ambalat

Timp efectiv (ore)


2.807
4.812
1.203
2.005

Tarif de salarizare (lei/h)


2,40
4,20
2,90
1,50

Costurile indirecte efective sunt cele de mai jos:


Tabel 18. Costurile indirecte efective pentru luna martie N
Cheltuiala
- amortizare utilaje
- service utilaje
- salarii personal supervizare producie
- asigurri i protecie social (30%)
- reparaii utilaje
- energie electric
- alte cheltuieli variabile
- salariu personal auxiliar
- asigurri i protecie social (30%)
- ap-canal, salubritate pt. secie

Valoare (lei)
767
510
1.200
360
500
2.100
950
483
145
420
155

Pentru rezolvare se are n vedere colectarea cheltuielilor pe articole de calculaie:


- 921.MP Cheltuielile activitii de baz Materii prime;
- 921.M Cheltuielile activitii de baz Manoper;
- 921.I Cheltuielile activitii de baz Indirecte.
Parcurgei etapele specifice aplicrii metodei standard cost.
Rezolvare:
Etapa 1. Elaborarea calculaiilor de costuri standard pentru produsele ce
se vor fabrica n luna martie N
A. Se determin cheltuielile standard cu materii prime i materiale
directe, nmulind standardul cantitativ cu costul de achiziie standard, calculnduse standardul valoric. Acesta este de 14,55 lei pentru o fust junior, deci 116.400
lei pentru ntreaga cantitate de 8.000 de fuste.
Tabel 19. Standard cantitativ i valoric al materiilor prime i materialelor
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.

Denumirea materiei
prime/materialului
estur bumbac
A de cusut finee Nm 85/3
Fermoar lungime 20 cm
Copci
Total

Standard cantitativ (u.m.)


0,90 m
100 m
1 buc.
4 buc.
x

Cost unitar
(lei/u.m.)
14
2,50/1.000 m
0,50
0,30
x

Standard
valoric (lei)
12,60
0,25
0,50
1,20
14,55

B. Se determin cheltuielile standard cu manopera direct, nmulind


norma de timp cu tariful de salarizare standard, calculndu-se manopera standard.
Aceasta este de 4,30 lei pentru o fust junior, deci 34.400 lei pentru ntreaga
cantitate. La aceast valoare se aplic o cot de cheltuieli cu asigurrile i protecia
social (considerat exemplificativ 30%): 34.400 lei 30% = 10.320 lei
Tabel 20. Standard de manoper
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.

Operaia tehnologic

Norma de timp
min.
ore
Croit detalii
18
0,3
Prelucrare detalii
42
0,7
Asamblare detalii + finisaj
9
0,15
Clcat + ambalat
12
0,2
Total
81
1,35

Tarif de salarizare (lei/h)


2,50
4
3
1,50
x

Manoper
standard (lei)
0,75
2,8
0,45
0,30
4,30

C. Se determin costurile indirecte standard


n cazul cheltuielilor fixe: la amortizare s-a luat n calcul valoarea din perioada
anterioar; la tariful pentru service s-a stabilit valoarea renegociat de 6.000 lei (500 lei
12 luni); la salariile personalului de supervizare s-a considerat meninerea unui singur
loc de munc salarizat cu 14.400 lei (1.200 lei 12 luni), mpreun cu redimensionarea
corespunztoare a cheltuielilor cu asigurrile i protecia social.
n cazul cheltuielilor variabile s-a aplicat procedeul global. Exemplificm
aplicarea acestuia pentru reparaii curente:
Indicatori
1. Volum activitate anual (h)
- reparaii curente

N-5
N-4
129.600 129.024
4.250
4.200

N-3
126.720
3.800

N-2
N-1
128.448 127.296
4.300
4.000
156

Volumul mediu al activitii este:


129.600 h + 129.024 h + 126.720 h + 128.448 h + 127.296 h
= 128.217,6 h
5 ani
Cheltuielile medii cu reparaiile curente sunt:
4.250 lei + 4.200 lei + 3.800 lei + 4.300 lei + 4.000 lei
= 4.110 lei
5 ani
Pentru exerciiul N se estimeaz un volum mediu anual al activitii de 129.024
h, ceea ce nseamn c indicele de modificare a volumului activitii va fi de:
129.024 h
100 100 = +0,63%
128.217,6 h
Corelnd cheltuielile medii cu reparaiile cu indicele de cretere a volumului
activitii de 0,63% se determin cheltuielile indirecte standard cu reparaiile
curente pentru exerciiul N:
4.110 lei + 4.110 lei 0,63% = 4.136 lei
La fel se procedeaz i pentru standardul de cheltuieli cu energia electric n
scopuri motrice, obinndu-se valoarea de 25.902 lei i altor cheltuieli variabile
obinndu-se 11.532 lei.
n cazul cheltuielilor semivariabile se exemplific modul de calcul la poziia
salariu personal auxiliar. Se aplic mai nti procedeul punctelor de maxim i de
minim pentru separarea cheltuielilor fixe i variabile:
chelt. maxim chelt. minim
Cheltuiala variabil unitar =
=
volum activit. max. volum activit. min.
5.802 5.746
=
= 0,019(4) lei/h
129.600 126.720
Cheltuiala variabil total = volum de activitate maxim cheltuiala variabil
unitar = 129.600 h 0,019(4) lei/h 2.520 lei
Cheltuiala fix = cheltuiala semivariabil total - cheltuiala variabil total =
5.802 lei 2.520 lei = 3.282 lei
Se determin cheltuiala semivariabil standard pentru exerciiul N:
Cheltuiala semivariabil standard = volum de activitate standard cheltuiala
variabil unitar + cheltuiala fix = 129.024 h 0,019(4) lei/h + 3.282 lei = 5.791 lei
Cheltuielile cu asigurri sociale sunt 30% 5.791 lei = 1.737 lei
Similar se procedeaz i pentru cheltuielile semivariabile cu ap-canal i
salubritate, obinndu-se valoarea de 4.825 lei. Rezultatele se prezint n tabelul 21.
Dup parcurgerea etapelor de mai sus, la atelierul de confecii contabilul
poate calcula costul standard pentru o fust junior astfel:
Cost standard pentru materii prime: 116.400 lei
Cost standard pentru manoper:
34.400 lei
Cot cheltuieli asigurri sociale:
10.320 lei
Cheltuieli indirecte standard:
7.322 lei
Cost de producie standard:
168.442 lei

157

168.442 lei
= 21,055 lei/buc.
8.000 buc.
Tabel 21. Costurile indirecte standard pentru exerciiul N i luna martie
Cost de producie unitar:

Indicatori

N-5
N-4
N-3
N-2
N-1
N
martie
efectiv efectiv efectiv efectiv efectiv standard standard
1. Volum activitate (h) 129.600 129.024 126.720 128.448 127.296 129.024 10.800
2. Cheltuieli fixe
24.200 38.700 39.480 41.200 44.000
33.920
2.827
- amortizare utilaje
7.000
8.000
8.000
9.200
9.200
9.200
767
- service utilaje
5.500
6.000
6.000
6.000
6.200
6.000
500
- salarii personal
9.000 19.000 19.600 20.000 22.000
14.400
1.200
supervizare prod.
- asigurri i pro2.700
5.700
5.880
6.000
6.600
4.320
360
tecie social (30%)
3. Cheltuieli
41.650 41.700 39.800 42.100 41.300
41.570
3.465
variabile
- reparaii utilaje
4.250
4.200
3.800
4.300
4.000
4.136
345
- energie electric
25.400 26.000 25.000 26.200 26.100
25.902
2.159
- alte chelt. variabile
12.000 11.500 11.000 11.600 11.200
11.532
961
4. Cheltuieli
12.378 12.353 12.254 12.301 12.277
12.353
1.030
semivariabile
- salariu personal
5.802
5.790
5.746
5.770
5.758
5.791
483
auxiliar
- asigurri sociale
1.741
1.737
1.724
1.731
1.727
1.737
145
- ap-canal, salubri4.835
4.826
4.784
4.800
4.792
4.825
402
tate pt. secie
Total general
78.228 92.753 91.534 95.601 97.577
87.843
7.322

Etapa 2. Calculul, urmrirea i controlul abaterilor de la costurile standard


Pornind de la consumurile efective de materii prime i manoper, informaiile
sunt prelucrate pentru a urmri respectarea normei de consum i a normei de timp.
A. Abaterile de la standardul de materii prime i materiale
Consumurile efective de materii prime i materiale directe se mpart la
cantitatea obinut efectiv (8.020 de fuste) obinndu-se consumul unitar.
De ex.: la estur bumbac 7.619 m 8.020 buc. = 0,95 m/buc.
Tabel 22. Consum efectiv de materii prime i materiale
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.

Denumirea materiei
prime/materialului
estur bumbac
A de cusut finee Nm 85/3
Fermoar lungime 20 cm
Copci
Total

Consum unitar
efectiv (u.m.)
0,95 m
90 m
1 buc.
4,04 buc.
x

Cost unitar
(lei/u.m.)
13,50
2,50/1.000 m
0,70
0,25
x

Consum
efectiv (lei)
12,825
0,225
0,70
1,01
14,76

Calculul abaterilor la materii prime i materiale directe:


Consum efectiv: 8.020 buc. 14,76 lei/buc. = 118.375,20 lei
Consum standard: 8.000 buc. 14,55 lei/buc. = 116.400 lei
Abatere total:
= + 1.975,20 lei
158

 Abatere la estur bumbac:


A = Qe ce pe Qs cs ps = 8.020 buc. 0,95 m/buc. 13,50 lei/m 8.000
buc. 0,90 m/buc. 14 lei/m = + 2.056,50 lei, din care:
- abatere cantitativ: (Qe - Qs) cs ps = (8.020 8.000) 0,90 14 = + 252 lei
- abatere de consum: Qe (ce cs) ps = 8.020 (0,95 0,90) 14 = + 5.614 lei
- abatere de pre: Qe ce (pe - ps) = 8.020 0,95 (13,50 14) = - 3.809,50 lei

 Abatere la a de cusut:
A = Qe ce pe Qs cs ps = 8.020 buc. 90 m/buc. 2,50 lei/1.000 m 8.000
buc. 100 m/buc. 2,50 lei/1.000 m = - 195,50 lei, din care:
- abatere cantitativ: (Qe - Qs) cs ps = (8.020 8.000) 100 2,50/1.000 = + 5 lei
- abatere de consum: Qe (ce cs) ps = 8.020 (90 100) 2,50/1.000 = - 200,50 lei
- abatere de pre: Qe ce (pe - ps) = 8.020 90 (2,50 2,50) = 0

 Abatere la fermoar:
A = Qe ce pe Qs cs ps = 8.020 buc. 1 buc./buc. 0,70 lei/buc. 8.000
buc. 1 buc./buc. 0,50 lei/buc. = + 1.614 lei, din care:
- abatere cantitativ: (Qe - Qs) cs ps = (8.020 8.000) 1 0,50 = + 10 lei
- abatere de consum: Qe (ce cs) ps = 8.020 (1 1) 0,50 = 0
- abatere de pre: Qe ce (pe - ps) = 8.020 1 (0,70 0,50) = + 1.604 lei

 Abatere la capse:
A = Qe ce pe Qs cs ps = 8.020 buc. 4,04 buc./buc. 0,25 lei/l 8.000
buc. 4 buc./buc. 0,30 lei/buc. = - 1.499,80 lei, din care:
- abatere cantitativ: (Qe - Qs) cs ps = (8.020 8.000) 4 0,30 = + 24 lei
- abatere de consum: Qe (ce cs) ps = 8.020 (4,04 4) 0,30 = + 96,24 lei
- abatere de pre: Qe ce (pe - ps) = 8.020 4,04 (0,25 0,30) = - 1.620,04 lei

Tabel 23. Cumularea abaterilor la consumul de materii prime


Factor

Cantitate (Q)

Materie prim
estur bumbac
A de cusut
Fermoar
Copci
Total

+ 252
+5
+ 10
+ 24
+ 291

Consum
specific (c)
+ 5.614
- 200,50
0
+ 96,24
+ 5.509,74

Pre unitar
(p)
- 3.809,50
0
+ 1.604
- 1.620,04
- 3.825,54

Total

+ 2.056,50
- 195,50
+ 1.614
- 1.499,80
+ 1.975,20

Abaterile pozitive au, n principiu, semnificaia de depiri, ceea ce ar


putea fi un fapt negativ. Analiza trebuie fcut ns n contextul n care cantitatea
total produs a fost de 8.020 fuste, fa de cantitatea prevzut de 8.000 buc.
Depirea programului de producie poate avea multiple cauze:
- o gestionare intern necorespunztoare; se caut n continuare cauzele, se
corecteaz decizia dar se iau i msuri deoarece este posibil ca pentru cantitatea
produs n plus s nu se gseasc cumprtori; aceasta genereaz producie pe stoc
care antreneaz cheltuieli n plus pentru depozitare, ocup spaiul etc.;
- erori umane la oricare dintre etapele fluxului tehnologic (croirea greit a
detaliilor);
- creterea cererii pe pia; depirea se consider justificat iar decizia de
majorare a cantitii fabricate este corect;
- diminuarea intervalului de timp pentru service / reparaii sub perioada anticipat;
159

- investiii n capaciti noi de producie sau modernizarea celor existente;


- exploatarea intensiv a echipamentelor existente, ceea ce ar putea conduce
totui la o uzur fizic mai rapid a acestora;
- optimizarea etapelor procesului de producie, avnd ca rezultat reducerea la
maxim a timpilor mori;
- mecanizarea pe ct posibil a procesului tehnologic;
- un management de calitate interesat n maximizarea raportului efect / efort;
- nu n ultimul rnd, cointeresarea salariailor nu doar prin stimulente salariale,
ci i prin finanarea de cursuri pentru creterea gradului de pregtire profesional.
La consumul specific de estur bumbac se constat o abatere pozitiv care
semnific o depire (aspect negativ). Aceasta poate fi pus pe seama croirii
greite a reperelor sau erorilor umane la oricare dintre celelalte etape ale procesului
tehnologic. Se analizeaz n continuare cauzele, lundu-se decizia corect, eventual
de sancionare a salariailor vinovai. Depirea consumului la copci poate fi pus
pe seama calitii mai proaste a acestora.
Economia la preul unitar poate fi pus pe seama mai multor cauze:
negocierea unor condiii mai avantajoase cu furnizorul, apariia unui furnizor mai
apropiat ca distan (implic reducerea costului de aprovizionare), calitatea mai
proast a materiilor prime sau materialelor etc. n cazul n care se obin reduceri
comerciale pentru cantiti mari aprovizionate pot apare dezavantajele specifice
fenomenului de stocaj (cheltuieli de depozitare mai mari, mai ales dac nu exist
spaii proprii, blocarea rafturilor, pierderi de calitate / cantitate).
Depirea la preul unitar la fermoare poate fi cauzat de scumpirea acestor
materiale sau anticiprii eronate a costului de achiziie.
B. Abaterile de la standardul de manoper
Timpul efectiv se mparte la cantitatea obinut efectiv (8.020 de fuste)
obinndu-se timpul efectiv pe fiecare operaie tehnologic.
De ex.: la croit detalii 2.807 ore 8.020 buc. = 0,35 h/buc.
Tabel 24. Consumul efectiv de manoper
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.

Operaia tehnologic
Croit detalii
Prelucrare detalii
Asamblare detalii + finisaj
Clcat + ambalat
Total

Timp efectiv
(ore)
0,35
0,6
0,15
0,25
1,35

Tarif de salarizare (lei/h)


2,40
4,20
2,90
1,50
x

Manoper
efectiv (lei)
0,84
2,52
0,435
0,375
4,17

Calculul abaterilor la manoper:


Manoper efectiv: 8.020 buc. 4,17 lei/buc. = 33.443,40 lei
Manoper standard: 8.000 buc. 4,30 lei/buc. = 34.400 lei
Abatere total:
= - 956,60 lei
 Abatere la croit detalii:
A = Qe te Te Qs ts Ts = 8.020 buc. 0,35 h/buc. 2,40 lei/h 8.000 buc.
0,3 h/buc. 2,50 lei/h = + 736,80 lei, din care:
- abatere cantitativ: (Qe - Qs) ts Ts = (8.020 8.000) 0,3 2,50 = + 15 lei
160

- abatere de timp: Qe (te ts) Ts = 8.020 (0,35 0,3) 2,50 = + 1.002,50 lei
- abatere de tarif: Qe te (Te - Ts) = 8.020 0,35 (2,40 2,50) = - 280,70 lei

 Abatere la prelucrare detalii:


A = Qe te Te Qs ts Ts = 8.020 buc. 0,6 h/buc. 4,20 lei/h 8.000 buc.
0,7 h/buc. 4 lei/h = - 2.189,60 lei, din care:
- abatere cantitativ: (Qe - Qs) ts Ts = (8.020 8.000) 0,7 4 = + 56 lei
- abatere de timp: Qe (te ts) Ts = 8.020 (0,6 0,7) 4 = - 3.208 lei
- abatere de tarif: Qe te (Te - Ts) = 8.020 0,6 (4,20 4) = + 962,40 lei

 Abatere la asamblare + finisaj:


A = Qe te Te Qs ts Ts = 8.020 buc. 0,15 h/buc. 2,90 lei/h 8.000 buc.
0,15 h/buc. 3 lei/h = - 111,3 lei, din care:
- abatere cantitativ: (Qe - Qs) ts Ts = (8.020 8.000) 0,15 3 = + 9 lei
- abatere de timp: Qe (te ts) Ts = 8.020 (0,15 0,15) 3 = 0
- abatere de tarif: Qe te (Te - Ts) = 8.020 0,15 (2,90 3) = - 120,30 lei

 Abatere la clcat + ambalat:


A = Qe te Te Qs ts Ts = 8.020 buc. 0,25 h/buc. 1,50 lei/h 8.000 buc.
0,2 h/buc. 1,50 lei/h = + 607,50 lei, din care:
- abatere cantitativ: (Qe - Qs) ts Ts = (8.020 8.000) 0,2 1,50 = + 6 lei
- abatere de timp: Qe (te ts) Ts = 8.020 (0,25 0,20) 1,50 = + 601,50 lei
- abatere de tarif: Qe te (Te - Ts) = 8.020 0,25 (1,50 - 1,50) = 0

Tabel 25. Cumularea abaterilor la manoper


Factor
Denumire
Croit detalii
Prelucrare detalii
Asamblare + finisaj
Clcat + ambalat
Total

Cantitate
(Q)
+ 15
+ 56
+9
+6
+ 86

Timp de lucru
(t)
+ 1.002,50
- 3.208
0
+ 601,50
- 1.604

Tarif orar
(T)
- 280,70
+ 962,40
- 120,30
0
+ 561,40

Total
+ 736,80
- 2.189,60
- 111,30
+ 607,50
- 956,60

n contextul n care cantitatea total produs a fost de 8.020 buc. fuste junior,
fa de cantitatea prevzut de 8.000 buc., se justific depirea la manoper
datorat factorului cantitativ.
Depirile la timpii de lucru pot interveni n cazul n care utilajele ncep s
i piard din performanele iniiale, crescnd att frecvena reparaiilor, ct i
timpii alocai; cnd normele de timp au fost eronate; cnd lucrtorii au o
ndemnare mai redus; cnd apar erori pe una din fazele procesului de producie.
La croit, abaterea datorat depirii normei de timp cu 1.002,50 lei a fost
sancionat cu reducerea tarifului orar, nsemnnd o economie de 280,70 lei.
Economiile la timpii de lucru se pot datora: utilizrii unor utilaje performante
sau care funcioneaz la parametrii tehnico-economici proiectai, angajrii unor
lucrtori cu mai mare ndemnare ori care au urmat cursuri de perfecionare sau
calificare. Economia la norma de timp la prelucrare detalii, de la 0,7 ore la 0,6 ore a
fost retribuit cu un tarif de salarizare mai mare (de la 4 lei/h la 4,20 lei/h).
Abaterile de la tarif pot fi cauzate de retribuirea dup un tarif mai mare sau
mai mic dect cel standard, avnd ca i cauze posibile: sancionri, premieri,
presiuni exercitate de sindicate.

161

Datorit nregistrrii de abateri la manoper, apar i abateri la cheltuielile cu


asigurrile i protecia social aferente (- 956,60 lei 30% = - 286,98 lei).
C. Abaterile de la cheltuielile indirecte standard
Situaia cheltuielilor indirecte efective i a abaterilor de la cheltuielile
standard se prezint n tabelul urmtor.
Tabel 26. Cheltuielile indirecte efective i abaterile de la standard
Indicatori
1. Volum de activitate la luna martie N (h)
2. Volum de producie (buc.)
3. Cheltuieli fixe
- amortizare utilaje
- service utilaje
- salarii personal supervizare producie
- asigurri i protecie social (30%)
4. Cheltuieli variabile
- reparaii utilaje
- energie electric n scopuri motrice
- alte cheltuieli variabile
5. Cheltuieli semivariabile
- salariu personal auxiliar
- asigurri i protecie social (30%)
- ap, canal, salubritate pentru nevoile seciei
Total general

Valori (lei)
efectiv
standard
10.827
10.800
8.020
8.000
2.837
2.827
767
767
510
500
1.200
1.200
360
360
3.550
3.465
500
345
2.100
2.159
950
961
1.048
1.030
483
483
145
145
420
402
7.435
7.322

Abateri
(+/-)
+ 27
+ 20
+ 10
0
+ 10
0
0
+ 85
+ 155
- 59
- 11
+ 18
0
0
+ 18
+ 113

I. Abaterile de la bugetul de cheltuieli (s-au dat explicaii pentru cele


considerate semnificative)
a. Abaterea de la volumul de producie s-a datorat faptului c s-a dat n
consum mai mult estur dect ar fi trebuit pentru realizarea comenzii respective.
Acest fapt este demonstrat de depirea normei de consum specific la estur.
Depirea ar fi avut un sens pozitiv dac la croitul reperelor s-ar fi fcut economie de
material, abloanele fiind aezate astfel nct s rezulte produse n plus.
b. Abaterea de la cheltuielile fixe service utilaje a avut ca i cauz faptul
c n luna martie s-a achitat o sum mai mare cu 10 lei pentru activitatea de
service, prestatorul solicitnd aceast sum n plus; societatea are n vedere
rezilierea contractului i schimbarea prestatorului.
c. Abaterile de la cheltuielile variabile:
- reparaii utilaje: depirea de 155 lei a avut drept cauz reparaia
neprevzut la presa de termocolat;
- energie electric: economia de 59 lei s-a datorat faptului c n luna martie,
ziua fiind mai mare, luminile au stat aprinse un interval de timp mai mic.
II. Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie
la luna martie N:
Abatere

Cheltuieli indirecte
standard

Cheltuieli indirecte standard


Volum

activitate efectiv
Volum activitate standard

162

7.322 lei
10.827 h = 18,31 lei
10.800 h
Abaterea datorat modificrii gradului de utilizare a capacitii de producie este
negativ ceea ce nseamn c: pe de o parte, gradul de utilizare a capacitii de producie
implic cheltuieli indirecte efective mai mari dect valoarea prevzut n standard; pe de
alt parte, fiind vorba de o economie, cheltuielile de regie sunt mai mici dect n cazul n
care indicele de folosire a capacitii de producie ar fi fost cel standard.
III. Abaterea de randament la luna martie N:
Abatere = 7.322 lei

Abatere

Cheltuieli indirecte
Volum
standard
=
activitate Volum activitate
efectiv
standard

Cheltuieli
indirecte standard
Volum producie
standard

Volum
producie
efectiv

7.322 lei
7.322 lei
10.827 h
8.020 buc. = 0
10.800 h
8.000 buc.
Valoarea nul semnific faptul c randamentul obinut este egal cu
standardul, ceea ce nseamn c, raportat la numrul de ore de activitate,
productivitatea muncii s-a ncadrat n valoarea estimat.
Etapa 3. Contabilitatea costurilor varianta standard cost parial
a. Operaiuni contabile n cursul perioadei
a1) nregistrarea consumului efectiv de materii prime:
Abatere =

118.375,20

921.MP
=
Cheltuielile activitii de
baz / Materii prime

901
Decontri interne
privind cheltuielile

118.375,20

a2) nregistrarea costului efectiv la manoper 33.443,40 lei, plus asigurri i


protecie social 10.033,02 lei (adic 33.443,40 lei 30%):
43.476,42

921.M
Cheltuielile activitii
de baz / Manoper

901
Decontri interne
privind cheltuielile

43.476,42

a3) nregistrarea cheltuielilor indirecte efective pe msura efecturii lor:


7.435

923
Cheltuieli indirecte
de producie

7.435

901
Decontri interne
privind cheltuielile

a4) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra purttorului de cost fust junior:


7.435

921.I
=
Cheltuielile activitii
de baz / Indirecte

7.435

923
Cheltuieli indirecte
de producie

a5) nregistrarea costului standard al produciei obinute:


168.442

931
Costul produciei
obinute

902
Decontri interne privind
producia obinut

168.442

b. Operaiuni contabile la sfritul perioadei


b1) Decontarea costurilor standard pentru producia finit obinut:
163

168.442

902
=
Decontri interne
privind producia obinut

%
921.MP
Cheltuielile activitii
de baz / Materii prime
921.M
Cheltuielile activitii
de baz / Manoper
921.I
Cheltuielile activitii
de baz / Indirecte

116.400

44.720

7.322

b2) nregistrarea abaterilor costului efectiv fa de costul standard:


844,62

903
=
Decontri interne
privind diferenele de pre

%
921.MP
Cheltuielile activitii
de baz / Materii prime
921.M
Cheltuielile activitii
de baz / Manoper
921.I
Cheltuielile activitii
de baz / Indirecte

1.975,20

1.243,58

113

b3) Decontarea abaterilor asupra costului de producie:


844,62

931
Costul produciei
obinute

903
Decontri interne privind
diferenele de pre

844,62

Soldul debitor al contului 931 arat costul efectiv de 169.286,62 lei format
din costul standard de 168.442 lei i abaterile nefavorabile de 844,62 lei.
Costul de producie efectiv = 169.286,62 lei 8.020 buc. = 21,11 lei/buc.
b4) Decontarea costului efectiv de producie:
169.286,62

901
Decontri interne
privind cheltuielile

931
Costul produciei
obinute

169.286,62

TESTE GRIL DE AUTOEVALUARE, APLICAII I


STUDII DE CAZ PROPUSE PENTRU REZOLVARE
1. nregistrarea n contabilitatea de gestiune a costului efectiv al produciei
finite obinute este:
a) 921 = 901;
b) 921 = 923;
c) 931 = 902;
d) 902 = 921;
e) n contabilitatea de gestiune nu se nregistreaz costul efectiv al produciei
obinute, ci doar costul standard care se corecteaz cu abaterile.

2. Un cost care are att componente variabile, ct i fixe se numete:


a) cost direct;
c) cost indirect;
e) cost nencorporabil.

b) cost semivariabil;
d) cost al perioadei;

164

3. Una dintre urmtoarele afirmaii nu este adevrat:


a) costul de producie efectiv se obine prin corectarea costului standard cu abaterile
constatate pe parcursul desfurrii activitii;
b) metoda standard cost ofer operativitate n calculaia costului;
c) costul standard este un cost de producie antecalculat pe baze tiinifice riguroase;
d) standardele sunt mrimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, stabilite tiinific;
e) costul standard nu trebuie revizuit, pentru a se asigura comparabilitatea informaiei.

4. Cheltuielile indirecte standard corespunztoare orelor cu care programul


de lucru fie a fost depit, fie nu a fost ndeplinit reprezint:
a) abaterea de randament;
c) abaterea de capacitate;

b) abaterea cantitativ;
d) abaterea de volum.

5. Abaterile se calculeaz i se analizeaz separat pentru:


a) materiale;
c) costuri indirecte;
e) a + b + c.

b) manoper;
d) a + b;

6. La o ntreprindere se analizeaz respectarea standardelor de cheltuieli


indirecte, cunoscnd: cheltuieli indirecte standard: 25.000 lei; cheltuieli indirecte
efective 26.000 lei; volum de activitate standard: 1.744 h; volum de activitate
efectiv: 1.720 h. Abaterea de capacitate este:
a) + 344 lei;
c) + 1.000 lei;
e) 642 lei.

b) 344 lei;
d) 1.000 lei;

7. La o ntreprindere, programul de fabricaie prevede 2.000 buc. produs A,


norma de timp pentru una din operaiile tehnologice fiind de 6 minute iar tariful de
salarizare de 3 lei/or. Analiznd abaterile se constat c s-au fabricat 2.050
produse, timpul efectiv fiind de 7 min., cu acelai tarif de salarizare. Abaterea
total i influenele abaterilor de cantitate i norm de timp sunt:
Abatere total
a) + 7.050 lei;
b) + 7.050 lei;
c) + 117,50 lei;
d) + 2.350 lei;

Abatere de cantitate
+ 900 lei;
+ 50 buc.;
+ 15 lei;
+ 300 lei;

Abatere de norm de timp


+ 6.150 lei;
+ 1 min.;
+ 102,50 lei;
+ 2.050 lei.

Aplicaia 1. Care afirmaii sunt adevrate i care sunt false ?


1. Stabilirea previziunilor privind cheltuielile i veniturile nu este unul din
obiectivele contabilitii de gestiune. (A/F)
2. Abaterile pozitive au semnificaia de economii. (A/F)
3. Standardele de cheltuieli fixe se pot stabili aplicndu-se procedeul analitic. (A/F)
4. Ca etalon de msur i comparare a cheltuielilor efective, costurile standard
exercit n mod continuu un control asupra acestora. (A/F)
5. Standardele de timp se stabilesc fie pe operaii, fie pe total proces de producie. (A/F)
6. n contabilitatea romneasc se reflect distinct abaterile fa de costul standard,
fiind recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei. (A/F)
7. Standardele cantitative de materiale pe produs se stabilesc pe baza documentaiei
tehnice. (A/F)

Aplicaia 2. Pe baza datelor din tabelul de mai jos, s se determine


cheltuielile fixe i cheltuielile variabile totale pentru semestrul al II-lea.
165

Indicatori
Volumul activitii (ore)
Cheltuielile indirecte (lei)

Iulie
10.080
114.009

August
10.080
112.500

Sept.
9.600
119.240

Oct.
10.560
131.111

Nov.
Dec.
10.080
9.840
146.201 139.663

S se calculeze standardul cheltuielilor pentru luna ianuarie, exerciiul N+1,


cunoscnd c volumul standard al activitii acestei luni este de 10.080 ore.
Aplicaia 3. Conform consumului standard de materii prime, pentru
obinerea unui chec Dulcior de 500 gr. sunt necesare:
0,300 kg fin 1,50 lei/kg;
0,150 kg zahr 2,50 lei/kg.
Conform bonurilor de consum s-au utilizat n fabricaie:
33,00 kg fin 1,40 lei/kg;
13,75 kg zahr 2,80 lei/kg.
S se calculeze i s se analizeze abaterile, tiind c programul de fabricaie
a fost de 100 de checuri i c s-au obinut 110 checuri.
Aplicaia 4. La o ntreprindere standardele i efectivul pentru analiza
abaterilor de cheltuieli indirecte sunt:
 Cheltuieli indirecte standard: 12.000 lei
 Producie standard: 3.000 buc.
 Volum de activitate standard: 1.760 h

 Cheltuieli indirecte efective: 12.800 lei


 Producie efectiv: 2.920 buc.
 Volum de activitate efectiv: 1.760 h

S se calculeze i s se interpreteze abaterile de capacitate i de randament.


Aplicaia 5. La ntreprinderea DELTA, programul de fabricaie prevede
fabricarea a 500 kg ciocolat menaj, norma de timp pentru operaia de preparare a
reetei fiind de 5 minute iar tariful de salarizare de 2 lei/or. Analiznd abaterile se
constat c s-au fabricat 520 kg, timpul efectiv de preparare reetei fiind de 4
minute, cu tariful de salarizare de 2,20 lei/or. S se calculeze i s se analizeze
abaterea total i influenele abaterilor de cantitate, norm de timp i tarif.
Studiu de caz
S.C. Sandi S.R.L. produce sandale de vinil, un produs foarte cerut pe pia de
persoane de toate vrstele. Pentru luna iunie N volumul de producie standard a fost
stabilit la 5.000 de buc. n 8.000 de ore. Consumurile standard de materii prime, materiale
auxiliare directe i manoper pentru o pereche de sandale sunt prezentate mai jos.
Tabel 27. Standard cantitativ i valoric al materiilor prime i materialelor
Nr. crt.
Denumire
1. Material vinil
2. Talp cauciuc
3. Bran
4. Adeziv

Standard cantitativ (u.m.)


0,40 m
1 per.
0,06 m2
0,02 kg

Cost unitar (lei/u.m.)


10
2
1,80
4

Tabel 28. Standard de manoper


Nr. crt.
1.
2.
3.
4.

Operaia tehnologic
Croit piese
Prelucrare
Asamblare
Ambalat

Norma de timp (ore)


0,3
0,6
0,5
0,2

Tarif de salarizare (lei/h)


4
6
3
1,50

Pentru determinarea cheltuielilor indirecte standard aferente exerciiului N,


se cunosc informaiile din tabelul de mai jos (de la nfiinarea atelierului).
166

Tabel 29. Informaii sintetice pentru determinarea costurilor indirecte standard


Indicatori
1. Volum de activitate (h/an)
2. Cheltuieli fixe
- amortizare utilaje
- salarii supervizori producie
- asigurri sociale
3. Cheltuieli variabile
- reparaii curente i capitale
- energie electric (scopuri motrice)
- alte cheltuieli variabile
4. Cheltuieli semivariabile
- salariu personal auxiliar
- asigurri sociale
- ap-canal, salubritate

N-4
99.600
?
4.000
12.000
4.800
?
2.500
15.300
3.100
?
8.637
2.591
7.188

N-3
97.440
?
4.000
12.300
4.305
?
2.400
15.100
3.050
?
8.619
3.017
7.176

N-2
102.000
?
4.000
12.500
4.375
?
2.800
15.500
3.120
?
8.703
3.481
7.252

N-1
101.400
?
3.800
12.500
3.750
?
2.700
15.300
3.110
?
8.685
3.474
7.239

Producia obinut n luna iunie N este de 4.900 sandale, volumul de


activitate efectiv fiind de 8.232 de ore. Consumurile efective la materii prime i
materiale directe i manoper sunt cele din tabelele urmtoare.
Tabel 30. Consum efectiv de materii prime i materiale
Nr. crt.
Denumire
1. Material vinil
2. Talp cauciuc
3. Bran
4. Adeziv

Consum efectiv (u.m.)


1.960 m
4.949 per.
343 m2
122,50 kg

Cost unitar (lei/u.m.)


11
2,50
1,70
4

Tabel 31. Consumul efectiv de manoper


Nr. crt.
1.
2.
3.
4.

Operaia tehnologic
Croit piese
Prelucrare
Asamblare
Ambalat

Timp efectiv (ore)


1.715
2.940
2.352
1.225

Tarif de salarizare (lei/h)


3,50
6,10
3,05
1,30

Costurile indirecte efective sunt cele de mai jos:


Tabel 32. Costurile indirecte efective pentru luna iunie N
Cheltuiala
- amortizare utilaje
- salarii personal supervizare producie
- asigurri i protecie social (30%)
- reparaii utilaje
- energie electric
- alte cheltuieli variabile
- salariu personal auxiliar
- asigurri i protecie social (30%)
- ap-canal, salubritate pt. secie

Valoare (lei)
350
1.100
330
200
1.235
247
700
210
650

Se mai cunosc:
- volumul de activitate standard pentru exerciiul N este de 96.000 de ore;
- pentru luna iunie se ia n considerare totalul cheltuielilor mprit la 12 luni;
167

- pentru stabilirea standardului de cheltuieli indirecte fixe s-au avut n vedere:


creterea salariului supervizorului pentru stimularea acestuia la 1.100 lei lunar cu o
cot de asigurri sociale de 30%; planul de investiii cuprinde vnzarea unui utilaj cu
valoarea contabil de 2.000 lei, complet amortizat nc de la 31.12.N-2 i achiziia
altuia nou, complex, cost de achiziie de 4.800 lei, durat de funcionare 8 ani;
- pentru stabilirea standardului de cheltuieli indirecte variabile se aplic
procedeul global.
(a) Parcurgei etapele specifice aplicrii metodei standard cost, varianta
standard cost parial. (b) Managerul S.C. Sandi v solicit, n calitate de director
economic al societii, s facei un raport scris cu privire la depirile sau
economiile fa de standard. Analizai i explicai abaterile fa de standard i
propunei msuri viabile pentru nlturarea acestora.
Exprimai-v
opinia personal!

Conceptul original al metodei


standard cost:
Costurile standard sunt considerate costuri
reale, astfel c orice abatere aprut pe
parcursul fabricaiei se consider abatere
de la realitate, suportndu-se din rezultatul
final al exerciiului. Se deduce c pentru
produsele obinute nu se mai calculeaz
costuri efective unitare dup procedeele
clasice.

Metoda standard cost n viziunea


normalizatorilor romni:
Este obligatorie reflectarea distinct n
contabilitate a diferenelor de pre (abaterilor)
fa de costul standard, acestea fiind
recunoscute n costul stocurilor de produse, i
nu ca i cheltuieli ale perioadei. Costul de
producie efectiv se obine prin corectarea
costului standard cu abaterile constatate pe
parcursul desfurrii activitii.

LECIA 12. METODA DE CALCULAIE


DIRECT COSTING
1. Noiuni generale privind metoda direct-costing
Esena metodei direct-costing const n separarea net a cheltuielilor de
producie n raport cu caracterul lor fa de variaia volumului fizic al produciei n
cheltuieli variabile i cheltuieli fixe, lundu-se n calculul costului unitar doar
cheltuielile variabile; cheltuielile fixe se scad n totalitate din rezultatul brut al
ntreprinderii.
Cheltuielile variabile se identific i se colecteaz direct pe purttori de
costuri, considerndu-se c numai ele depind de fabricarea acestora, crescnd /
scznd n raport cu mrirea / scderea volumului produciei. Cheltuielile fixe (de
168

structur) privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce, urmrindu-se


global sau n raport cu un numr redus de locuri de cheltuieli sau centre de costuri;
prin urmare nu se includ n costul de producie ci se deduc direct din rezultatul brut.
Avnd n vedere delimitarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe,
formula de calcul a costului unitar specific metodei direct-costing este:
Cost unitar (cu) =

Cheltuieli variabile totale (Chv)


Cantitatea de produse fabricat (Qf)

Obiectivul metodei direct-costing nu este ns doar determinarea costului


unitar, ci i analiza rentabilitii totale la nivelul ntregii ntreprinderi. Astfel,
pentru fiecare produs se calculeaz contribuia brut la profit (Cb), denumit i
marja brut sau marja asupra costurilor variabile. Acest indicator constituie un
instrument de analiz deoarece arat cu ct au fost acoperite cheltuielile variabile
de ctre preul de vnzare, la nivelul fiecrui produs realizat, deci ceea ce ctig
ntreprinderea fabricnd i vnznd un produs (rentabilitatea real a activitii de
exploatare):
Cbu = pvu cu
n care:
Cbu contribuia brut unitar la profit
pvu pre de vnzare unitar

Cu ajutorul contribuiei brute unitare la profit se ajunge la determinarea


rezultatului brut (Rb) al ntreprinderii. Dac se fabric produsele A, B, C, ..., se
nmulete contribuia brut unitar a fiecrui produs cu cantitatea vndut (Qv) iar
din suma obinut se scad cheltuielile fixe (Chf), ajungndu-se la rezultatul brut:
Rb = (Cbu/A Qv/A + Cbu/B Qv/B + Cbu/C Qv/C + .....) - Chf
contribuia brut total la profit (Cb)
Fcnd legtura cu cifra de afaceri (CA), contribuia brut total la profit
reprezint diferena dintre cifra de afaceri i cheltuielile variabile totale:
Cb = CA - Chv,
iar rezultatul brut este, la rndul su, diferena dintre contribuia brut total
la profit i cheltuielile fixe totale:
Rb = Cb - Chf
Rezultatul nu se calculeaz pe fiecare obiect de calculaie, ci la ntreaga
activitate, fapt impus de caracterul cheltuielilor fixe de fi imputate asupra contribuiei
brute totale la profit i nu asupra fiecrui produs. n termeni de rentabilitate, se vizeaz
maximizarea contribuiei la profit din care se suport costurile de structur.
Calculul indicatorilor specifici metodei direct-costing

Conducerea ntreprinderii moderne este n msur s adopte decizii raionale


care s permit obinerea de rezultate optime numai dac are n vedere c
cheltuielile fixe i cele variabile se regsesc n permanent legtur cu volumul
activitii, respectiv cu gradul de utilizare a capacitii i cu preul de vnzare al
169

produciei. Aceast corelaie se regsete n literatura de specialitate i n practica


economic sub denumirea de analiza pre-cost-volum i se exprim cu ajutorul
unor indicatori cum sunt: pragul de rentabilitate, factorul de acoperire, coeficientul
de siguran dinamic i intervalul de siguran.
A. Pragul de rentabilitate
Pragul de rentabilitate (punctul de echilibru) (qe) este punctul din care
ntreprinderea ncepe s obin profit, respectiv punctul n care costurile totale sunt
egale cu veniturile totale. Modul de calcul al pragului de rentabilitate difer n
funcie de tipologia produciei realizate: omogen sau eterogen.
Determinarea pragului de rentabilitate pentru producia omogen
Pornind de la relaia de calcul a cifrei de afaceri, se pune condiia ca profitul
s fie nul (la acest nivel se atinge pragul de rentabilitate):
Qv pvu = Qv cu + Chf + R
n care:
pvu pre vnzare unitar
cu cost variabil unitar
Qv cantitatea de produse vndute
Chf cheltuieli fixe totale
R rezultat (profit sau pierdere)

Dac se noteaz cu qe cantitatea fizic de produse pe care ntreprinderea


trebuie s o fabrice i s o vnd pentru ca veniturile ncasate s acopere
cheltuielile variabile i fixe (pragul de rentabilitate fizic) i dac se ia n
considerare faptul c la nivelul pragului de rentabilitate rezultatul este nul (R = 0),
calculul pragului de rentabilitate cantitativ se realizeaz astfel:
qe pvu = qe cu + Chf + 0
(pvu cu) qe = Chf
Cbu
=> q e =

Ch f
Cb u

n care:
qe producia fizic la nivelul pragului de rentabilitate

De asemenea, se poate exprima un prag de rentabilitate valoric (CAe), care


exprim cifra de afaceri n punctul de echilibru (cifra de afaceri critic), suficient
pentru acoperirea cheltuielilor:
CAe = qe pvu
B. Determinarea pragului de rentabilitate pentru producia eterogen
Modul de calcul al pragului de rentabilitate este similar, doar c n cazul
produciei eterogene (cnd se obin dou sau mai multe produse) se vor utiliza
mrimi medii (contribuia brut medie la profit, preul de vnzare mediu etc.). Se
determin contribuia brut medie unitar la profit raportndu-se contribuia brut
total la profit la suma cantitilor vndute din fiecare produs:

170

Cb u =

(Cbu i Qv i )
Qv i

n care:
Qvi cantitatea vndut din produsul i

Cbu contribuia brut medie unitar la profit


Pragul de rentabilitate fizic se determin raportnd valoarea cheltuielilor fixe
la contribuia brut medie unitar la profit:
Ch f
qe =
Cb u
Trebuie menionat c determinarea i analiza pragului de rentabilitate sunt n
msur s dea informaii utile att timp ct combinaia premiselor care stau la baza
sa nu se schimb. n cadrul acelor ntreprinderi n care datele de structur se
schimb frecvent, calcularea pragului de rentabilitate este relevant cnd se
efectueaz pe perioade foarte scurte.
B. Factorul de acoperire
Factorul de acoperire (Fa) exprim procentul contribuiei fiecrui produs la
acoperirea cheltuielilor fixe i la obinerea beneficiului. Indicatorul orienteaz
decizia ntreprinderii spre produsele care au factorul de acoperire cel mai ridicat.
Se calculeaz n procente n dou moduri:
- fie raportnd contribuia la profit la volumul total al desfacerilor la pre de
vnzare (cifra de afaceri) i apoi nmulind cu 100:
Cb
Fa =
100
CA
- fie raportnd cheltuielile fixe la volumul desfacerilor la pre de vnzare la
nivelul punctului de echilibru (cifra de afaceri critic) i nmulind cu 100:
Ch f
Fa =
100
CA e
C. Coeficientul de siguran dinamic
Coeficientul de siguran dinamic (Ks) arat cu ct pot s scad vnzrile nainte
ca ntreprinderea s ajung la punctul de echilibru, orice scdere peste acest coeficient
determinnd intrarea n zona pierderilor. Deciziile de micorare a vnzrilor trebuie s
fie luate n limita acestui coeficient. Se calculeaz n procente astfel:
CA - CA e
100
Ks =
CA
D. Intervalul de siguran
Intervalul de siguran (Is) este expresia n cifre absolute a coeficientului de
siguran dinamic. Se calculeaz ca diferen ntre cifra de afaceri total i cifra de
afaceri n punctul de echilibru:
Is = CA - CAe

171

2. Contabilitatea costurilor specific metodei direct-costing

Coninutul economic i corespondenele contabile dintre conturile de


gestiune satisfac n mod limitat necesitile sistemului informaional al costurilor
specific metodei direct-costing. Astfel, unele dintre conturi ale contabilitii de
gestiune trebuie adaptate ca denumire i coninut, altele trebuie concepute iar unele
corespondene contabile trebuie regndite30.
Cheltuielile variabile efective preluate din contabilitatea financiar n
contabilitatea de gestiune pot fi colectate n contul 921 Cheltuielile variabile ale activitii
de baz, dezvoltat pe analitice pe obiecte de calculaie (produse, lucrri, servicii).
Cheltuielile fixe, indiferent de locul sau sectorul de cheltuieli, se preiau n
contabilitatea de gestiune, colectndu-se n contul 924 Cheltuieli fixe; acesta se
deconteaz direct pe seama contribuiei brute la profit.
Cheltuielile efective aferente produciei realizate se preiau n creditul contului
901 Decontri interne privind cheltuielile i veniturile; preia n debitul su i
veniturile din vnzarea produselor (cifra de afaceri), urmnd ca la sfritul perioadei s
reflecte rezultatul brut din exploatare (profit: sold debitor, pierdere: sold creditor).
Veniturile din vnzarea produselor se colecteaz n contabilitatea de gestiune n
creditul contului 911 Venituri din activitatea de baz, respectiv din vnzarea produselor,
prestarea serviciilor sau executarea lucrrilor, putndu-se particulariza denumirea
n mod corespunztor; se dezvolt pe analitice pentru fiecare obiect de calculaie.
Costul (variabil) antecalculat al produselor obinute se nregistreaz n
contul 931 Costul variabil al produciei obinute, pe analitice; acest cont se
debiteaz la obinerea produselor i se crediteaz la descrcarea gestiunii n urma
vnzrii, fiind similar contului 345 Produse finite din contabilitatea financiar;
dac nu s-au vndut toate produsele realizate, acest cont rmne cu sold debitor
care reflect costul variabil antecalculat al stocului rmas.
Diferenele (ne)favorabile dintre costul variabil efectiv i cel antecalculat
se nregistreaz n contul 903 Diferene de cost la produse, dezvoltat pe
analitice; la sfritul perioadei rmne cu sold, care reflect diferenele de cost
aferente produselor rmase nevndute.
Contribuia brut la profit se nregistreaz n contul 904 Decontri
interne privind contribuia brut la profit, care preia n credit cifra de afaceri iar
n debit cheltuielile fixe.
Aplicarea metodei direct-costing are un grad redus de complexitate deoarece
calculeaz cu uurin costul unitar doar n funcie de cheltuielile variabile, fr calcule
de repartizare, reducndu-se astfel cu mult volumul de munc. n plus, este o metod
de analiz a costurilor, permind controlul autogestiunii prin indicatorii calculai.
Aspectele limitative ale metodei apar n momentul mpririi cheltuielilor n
variabile i fixe, datorit faptului c unele cheltuieli sunt oscilante de la o perioad
la alta. n consecin rezultatul din exploatare nu se poate stabili cu exactitate. n
ceea ce privete contribuia brut la profit, aceasta nglobeaz att cheltuielile fixe,
30

C. Bunea-Bonta, C. Mare, op. cit., pag. 148-150

172

ct i rezultatul brut, ns trebuie luat n calcul faptul c nu ntotdeauna produsul cu


cea mai mare contribuie brut este i cel cu beneficiul cel mai mare.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE
1. Prin ce se deosebesc costurile variabile de cele fixe ?
2. Ce procedee cunoatei pentru separarea cheltuielilor n fixe i variabile ?
Explicai unul la alegere.
3. Cum se calculeaz costul de producie total i unitar n metoda direct-costing ?
4. Definii contribuia brut la profit i artai utilizarea acesteia n analiza
pragului de rentabilitate.
5. De ce este important analiza pre-cost-volum ?
6. Ce decizii poate lua managerul unei ntreprinderi pe baza informaiei
privind pragul de rentabilitate ?
7. Ce semnificaie au indicatorii coeficient de siguran dinamic i
interval de siguran ? Cum se calculeaz ?
8. Ce particulariti prezint conturile de gestiune n metoda direct-costing ?
9. Precizai minim trei soluii prin care credei c se pot reduce cheltuielile
fixe i care pot fi aplicate n practic.
10. Care dintre indicatorii specifici analizei pre-cost-volum credei c este mai
relevant pentru luarea unor decizii manageriale legate de producie i desfacere ?

TESTE GRIL, APLICAII I STUDII DE CAZ


REZOLVATE
1. Cheltuielile variabile sunt de 50.000 lei, cheltuielile fixe de 30.000 lei,
cantitatea fabricat 1.000 t. Costul de producie total i cel unitar sunt:
Cost de producie total
a)
50.000 lei
b)
80.000 lei
c)
30.000 lei

Cost de producie unitar


50 lei/t
80 lei/t
30 lei/t

2. Contribuia brut la profit arat:


a) ceea ce ctig ntreprinderea fabricnd i vnznd un produs;
b) preul de vnzare al produsului;
c) valoarea minim a cifrei de afaceri, astfel nct ntreprinderea s nu intre n pierdere;
d) cu ct au fost acoperite cheltuielile variabile de ctre preul de vnzare;
e) a + d.

3. Urmtorul indicator nu se poate determina pe obiect de calculaie (produs,


lucrare sau serviciu) n metoda direct-costing:
a) contribuia brut la profit;
c) rezultatul brut;
e) cifra de afaceri.

b) prag de rentabilitate;
d) cheltuielile variabile;

173

4. Formula matematic de calcul Chf / Cbu determin:


a) costul de producie;
c) coeficientul de siguran dinamic;
e) pragul de rentabilitate.

b) intervalul de siguran;
d) factorul de acoperire;

5. La o ntreprindere cu producie omogen se fabric produsul X n


urmtoarele condiii: cheltuieli variabile 12.000 lei, cheltuieli fixe 6.000 lei,
cantitatea fabricat 800 buc., cantitatea vndut 700 buc. cu preul de vnzare de 25
lei/buc. Pragul de rentabilitate i factorul de acoperire sunt:
Pragul de rentabilitate
a)
600 buc.
b)
600 buc.
c)
240 buc.
d)
240 buc.

Factorul de acoperire
60%
40%
25%
40%

6. Indicatorul ............................ arat cu ct pot s scad vnzrile pentru


ca ntreprinderea s ajung la punctul de echilibru:
a) prag de rentabilitate;
c) coeficient de siguran dinamic;

b) factor de acoperire;
d) interval de siguran.

Aplicaia 1. ncadrai urmtoarele cheltuieli n fixe i variabile:

Cheltuieli fixe
Cheltuieli variabile

- consumuri de materii prime;


- cheltuieli cu amortizarea utilajelor;
- cheltuieli cu energia i apa;
- cheltuieli cu chiria pentru spaiul de producie;
- salariile muncitorilor salarizai n acord;
- cheltuieli cu mrfurile;
- salariile muncitorilor salarizai n regie.

Aplicaia 2. Stabilii corespondenele ntre formule contabile i explicaii:


a. 924 = 901

1. nregistrarea costului de producie al produselor finite

b. 901 = 911

2. Colectarea cheltuielilor fixe

c. 931 = 902

3. Decontarea cheltuielilor variabile

d. 911 = 904

4. nregistrarea contribuiei brute la profit

e. 902 = 921

5. Colectarea veniturilor din vnzri

Rspunsuri:
Testele gril: 1. a; 2. e; 3. c; 4. e; 5. b; 6. c.
Aplicaia 1: 1) cheltuieli fixe: amortizarea utilajelor; energia i apa; chiria;
salariile muncitorilor salarizai n regie; 2) cheltuieli variabile: consumuri de
materii prime; salariile muncitorilor salarizai n acord; cheltuieli cu mrfurile.

Aplicaia 2: a 2; b 5; c 1; d 4; e 3.
Aplicaia 3. Calculul contribuiei brute la profit
O ntreprindere realizeaz conserve de legume: bulion, roii n bulion i
suc de roii. Situaia pe fiecare produs se prezint n tabelul urmtor:

174

Produs
Bulion
Roii n bulion
Suc de roii

Cantitate
fabricat
3.000 borcane
2.000 borcane
2.000 sticle

Cantitate
vndut
2.800 borcane
1.500 borcane
1.000 sticle

Cheltuieli
variabile
3 lei/buc.
1,50 lei/buc.
1 leu/buc.

Pre de
vnzare
5 lei/buc.
3 lei/buc.
2 lei/buc

Cheltuielile fixe au fost de 8.000 lei. S se determine contribuia brut la


profit pe fiecare produs i rezultatul din exploatare.
Rezolvare:
Datele de mai sus se transpun n urmtorul tabel de calcul:
Tabel 33. Calculul rezultatului din exploatare
Produse

Bulion

Indicatori
1. Cantitate vndut - buc.
2.800
2. Pre de vnzare unitar 5
lei/buc.
3. Cifra de afaceri - lei
14.000
(12)
4. Cost unitar - lei/buc.
3
5. Cantitate fabricat - buc. 3.000
6. Cheltuial variabil total 9.000
- lei (45)
7. Contribuia brut la pro2
fit unitar - lei/buc. (2-4)
8. Contribuia brut la
5.000
profit total - lei (3-6)
9. Cheltuieli fixe - lei
10. Rezultat brut - lei

x
x

Roii n
bulion
1.500
3

Total

x
x

Suc de
roii
1.000
2

x
x

5.300
x

100

4.500

100

2.000

100

20.500

x
x
64

1,50
2.000
3.000

x
x
67

1
2.000
2.000

x
x
100

x
7.000
14.000

1,50

36

1.500

33

6.500
8.000
- 1.500

Analiznd informaiile din tabel se impun cteva comentarii:


dei contribuia brut la profit este pozitiv, rezultatul activitii
economice desfurate n perioada analizat este negativ, deoarece cheltuielile fixe
de 8.000 lei sunt mai mari dect contribuia brut total de 6.500 lei;
produsul suc de roii are rentabilitatea cea mai sczut deoarece contribuia
sa brut la profit este 0. Pe de alt parte, dac s-ar fi vndut ntreaga cantitate de suc de
roii, cifra de afaceri ar fi fost de 4.000 lei i, n condiiile cheltuielilor variabile de
2.000 lei, contribuia brut la profit a acestui produs ar fi fost de 2.000 lei;
produsul bulion are rentabilitatea cea mai ridicat deoarece contribuia
brut la profit reprezint 77% din contribuia brut total.
Decizia ce s-ar putea lua pe baza informaiilor de mai sus ar fi aceea de sistare a
produciei de suc de roii. n general, decizia de suprimare a unui produs nu poate fi
luat dac produsul respectiv contribuie la asigurarea desfacerii pentru celelalte
produse, dac din fluxul tehnologic rezult automat acel produs fr a putea fi pur
i simplu abandonat sau dac este un produs nou care, n perspectiv, poate
conduce la creterea profitului. De aceea ntreprinderea poate lua n calcul
mbuntirea calitii produsului respectiv i a politicii de marketing.
175

Aplicaia nr. 4. Calculul pragului de rentabilitate (activitate omogen)


La o ntreprindere care fabric mese de clcat se cunosc:
- pre de vnzare unitar 20 lei/buc.;
- cheltuieli variabile unitare 12 lei/buc.;
- cheltuieli fixe totale 28.000 lei;
- cantitatea fabricat 5.000 buc.
a) S se determine pragul de rentabilitate fizic i valoric i s se verifice;
b) S se determine factorul de acoperire, coeficientul de siguran dinamic i
intervalul de siguran.
Rezolvare:
a) Determinarea pragului de rentabilitate fizic i valoric:
Ch f
28.000 lei
qe =
=
= 3.500 buc.
Cb u 20 lei/buc. 12 lei/buc.
Rezult c, dac unitatea va vinde 3.500 de mese de clcat ea i va acoperi
cheltuielile iar rezultatul va fi nul (adic nu obine nici profit, nici pierdere). Deci
se va demonstra c:
3.500 buc. 20 lei/buc. = 3.500 buc. 12 lei/buc. + 28.000 lei + R
Rezolvnd aceast ecuaie de gradul I, se obine R = 0.
Verificarea rezultatului obinut se realizeaz pornind de la presupunerea c pragul
de rentabilitate ar fi mai mare, respectiv mai mic cu o unitate fa de cel determinat.
Varianta 1
Presupunem c pragul de rentabilitate este 3.501 buc. Rezult:
Cifra de afaceri = 3.501 buc. 20 lei/buc. = 70.020 lei
(-) Cheltuieli variabile = 3.501 buc. 12 lei/buc. = 42.012 lei
(-) Cheltuieli fixe
= 28.000 lei
(=) Rezultat (profit)
=
8 lei
Rezult c aceasta nu este cantitatea din punctul de echilibru deoarece
ntreprinderea obine un rezultat financiar, altul dect 0, respectiv profit de 8 lei.
Varianta 2
Presupunem c pragul de rentabilitate este 3.499 buc. Rezult:
Cifra de afaceri = 3.499 buc. 20 lei/buc. = 69.980 lei
(-) Cheltuieli variabile = 3.499 buc. 12 lei/buc. = 41.988 lei
(-) Cheltuieli fixe
= 28.000 lei
(=) Rezultat (pierdere)
=
- 8 lei
Rezult c aceasta nu este cantitatea din punctul de echilibru deoarece
ntreprinderea obine un rezultat financiar, altul dect 0, respectiv pierdere de 8 lei.
Din proba efectuat rezult c punctul de echilibru n care ntreprinderea nu
obine nici profit, nici pierdere este 3.500 buc.
Determinarea pragului de rentabilitate valoric:
CAe = qe pvu = 3.500 buc. 20 lei/buc. = 70.000 lei
b) Factorul de acoperire:
5.000 buc. (20 lei/buc. - 12 lei/buc.)
Cb
Fa =
100 =
100 = 40%
CA
5.000 20 lei/buc.
176

sau:
Ch f
28.000 lei
100 =
100 = 40%
CA e
70.000 lei
Produsul contribuie cu 40% la acoperirea cheltuielilor fixe i la obinerea
profitului.
Coeficientul de siguran dinamic:
CA - CA e
5.000 buc. 20 lei/buc. - 70.000 lei
100 =
100 = 30%
Ks =
CA
5.000 buc. 20 lei/buc.
Vnzrile pot s scad cu 30% nainte ca ntreprinderea s ajung la punctul de
echilibru. Orice scdere peste 30% va avea ca rezultat intrarea n zona pierderilor.
Intervalul de siguran:
Is = CA Cae = 100.000 lei 70.000 lei = 30.000 lei
Vnzrile pot s scad cu 30.000 lei nainte ca ntreprinderea s ajung la
punctul de echilibru.
Fa =

Aplicaia 5. Calculul pragului de rentabilitate (activitate eterogen)


O ntreprindere realizeaz trei produse despre care se cunosc:
Nr. crt.
1.
2.
3.
4.

Explicaii
Cantitatea vndut (buc.)
Pre de vnzare unitar (lei/buc.)
Cost unitar (lei/buc.)
Cheltuieli fixe (lei)

A
50
50
55,50

B
100
70
50
4.050

C
200
80
65

S se determine pragul de rentabilitate fizic i s se verifice rezultatul.


Rezolvare:
Se calculeaz contribuia brut unitar la profit (Cbu) pentru fiecare produs,
ca diferen ntre preul de vnzare unitar i costul unitar. Calculele s-au efectuat n
tabelul de mai jos.
Tabel 34. Determinarea contribuiei brute unitare la profit
Nr. crt.
1.
2.
3.
4.
5.

Explicaii
Cantitatea vndut (buc.)
Pre de vnzare unitar (lei/buc.)
Cost unitar (lei/buc.)
Cheltuieli fixe (lei)
Contribuia brut unitar la profit (lei/buc.) (2 - 3)

A
50
50
55,50
- 5,50

B
100
70
50
4.050
20

C
200
80
65
15

Se determin contribuia brut medie unitar la profit:


(-5,50 50) + (20 100) + (15 200)
Cb u =
= 13,50 lei/buc.
50 + 100 + 200
Se determin pragul de rentabilitate fizic:
4.050 lei
qe =
= 300 buc.
13,50 lei/buc.
Pentru a se calcula pragul de rentabilitate fizic pentru fiecare tip de produs, se
calculeaz greutatea specific a fiecrui produs n cantitatea total de produse vndut:

177

- pentru produsul A: gA = 50 buc. / 350 buc. = 14%


- pentru produsul B: gB = 100 buc. / 350 buc. = 29%
- pentru produsul C: gC = 200 buc. / 350 buc. = 57%
total
350 buc.
100%
Pragul de rentabilitate pe fiecare tip de produs se determin prin nmulirea
pragului de rentabilitate total cu greutatea specific a fiecrui produs:
- pentru produsul A: 300 buc. 14% = 42 buc.
- pentru produsul B: 300 buc. 29% = 87 buc.
- pentru produsul C: 300 buc. 57% = 171 buc.
total
300 buc.
Studiu de caz. Contabilitatea costurilor n metoda direct-costing
O ntreprindere realizeaz i comercializeaz ntr-o perioad de gestiune
urmtoarele garnituri de mobilier: camer tineret (T) i mobil de buctrie
(B). Contabilitatea de gestiune este organizat conform metodei direct-costing.
Tabel 35. Cheltuieli variabile i fixe preluate n contabilitatea de gestiune
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.

Cheltuieli
601 chelt. cu materii prime
6021 chelt. cu materiale auxiliare
6023 chelt. cu materiale de ambalat
603 chelt. cu obiecte de inventar
605 chelt. cu energia i apa
611 chelt. cu reparaii
624 chelt. cu transportul
626 chelt. cu taxe telecomunicaii
627 chelt. cu comisioane bancare
628 alte chelt. cu servicii
641 chelt. cu salarii
645 chelt. cu asigurri sociale (30%)
6811 chelt. cu amortizarea
Total general

Total
85.000
16.000
2.200
1.500
6.000
4.000
3.800
2.500
1.000
3.400
46.000
13.800
3.700
188.900

Variabile
Prod. T Prod. B
38.000
47.000
7.000
9.000
1.000
1.200
1.200
1.800
16.000
19.000
4.800
5.700
68.000
83.700

Fixe
1.500
6.000
4.000
800
2.500
1.000
3.400
11.000
3.300
3.700
37.200

S-au obinut:
- Camer tineret (T): 80 buc., cost variabil antecalculat 800 lei/buc.
- Mobil de buctrie (B): 90 buc., cost variabil antecalculat 950 lei/buc.
S-au vndut:
- Camer tineret (T): 60 buc., pre de vnzare 1.200 lei/buc.
- Mobil de buctrie (B): 80 buc., pre de vnzare 1.500 lei/buc.
Se cer: nregistrarea n contabilitatea de gestiune a operaiilor specifice i
calculul rezultatului din exploatare.
Rezolvare:
1. Se colecteaz cheltuielile efective variabile i fixe n contabilitatea de
gestiune, conform datelor din tabelul nr. 36. n vederea colectrii n contabilitatea
de gestiune este necesar ca fiecare cheltuial efectuat s fie analizat din punctul
de vedere al variaiei n funcie de volumul produciei pentru a se stabili dac este
178

variabil sau fix. Cheltuielile variabile se preiau pe purttori de costuri (n studiul


de caz prezentat, produsele camer tineret (T) i mobil de buctrie (B).
68.000
83.700

37.200

%
921.T
Cheltuielile variabile ale
activitii de baz
921.B
Cheltuielile variabile ale
activitii de baz
924
Cheltuieli fixe

901
Decontri interne
privind cheltuielile i
veniturile

188.900

2. Se nregistreaz produsele finite obinute n cursul perioadei, la cost


variabil antecalculat:
tineret T:
80 buc. 800 lei/buc. = 64.000 lei
buctrie B: 90 buc. 950 lei/buc. = 85.500 lei
total
149.500 lei
64.000

85.500

%
931.T
Costul variabil al
produciei obinute
931.B
Costul variabil al
produciei obinute

902
Decontri interne
privind producia
obinut

149.500

3. Se deconteaz cheltuielile variabile efective:


151.700

902
Decontri interne privind
producia obinut

%
921.T
Cheltuielile variabile ale
activitii de baz
921.B
Cheltuielile variabile ale
activitii de baz

68.000

83.700

Cost efectiv tineret T = 68.000 lei 80 buc. = 850 lei/buc.


Cost efectiv buctrie B = 83.700 lei 90 buc. = 930 lei/buc.
4. Se nregistreaz n contabilitatea de gestiune diferenele de cost ntre
costurile variabile efective i cele antecalculate:
tineret T:
cost efectiv = 80 buc. 850 lei/buc. = 68.000 lei
cost antecalculat = 80 buc. 800 lei = 64.000 lei
diferen de cost nefavorabil
= 4.000 lei
buctrie B: cost efectiv = 90 buc. 930 lei/buc. = 83.700 lei
cost antecalculat = 90 buc. 950 lei = 85.500 lei
diferen de cost favorabil
= - 1.800 lei
4.000
1.800

%
903.T
Diferene de cost
903.B
Diferene de cost

902
Decontri interne
privind producia
obinut

2.200

179

5. Se vnd produsele finite n cursul perioadei:


tineret T: 60 buc. 1.200 lei/buc. = 72.000 lei
buctrie B: 80 buc. 1.500 lei/buc. = 120.000 lei
total
= 192.000 lei
192.000

901
Decontri interne privind
cheltuielile i veniturile

%
911.T
Venituri din activitatea de baz
911.B
Venituri din activitatea de baz

72.000
120.000

6. Se descarc din gestiune produsele finite vndute la cost antecalculat:


tineret T: 60 buc. 800 lei/buc. = 48.000 lei
buctrie B: 80 buc. 950 lei/buc. = 76.000 lei
48.000

76.000

911.T
Venituri din activitatea
de baz
911.B
Venituri din activitatea
de baz

931.T
Costul variabil al
produciei obinute
931.B
Costul variabil al
produciei obinute

48.000

76.000

Dup aceast nregistrare soldurile debitoare ale conturilor analitice 931.T


(camer tineret) i 931.B (mobil de buctrie) vor evidenia produsele finite
rmase n stoc, nevndute, evaluate la costul variabil antecalculat:
sold debitor 931.T = 16.000 lei (20 buc. 800 lei/buc.)
sold debitor 931.B = 9.500 lei (10 buc. 950 lei/buc.)
7. Se repartizeaz diferenele de cost asupra produselor finite sczute din
gestiune dup vnzare. Pentru fiecare dintre cele dou produse se calculeaz
coeficientul de repartizare a diferenelor de cost, care se nmulete cu valoarea
produselor finite sczute din gestiune la cost antecalculat:
Si 903 + Rd 903
,
K=
Si 931 + Rd 931
cu meniunea c n studiul de caz prezentat nu exist solduri iniiale.
Diferenele de cost aferente produselor vndute = K Rc 931
Camer tineret:
4.000 lei
KT =
= 6,25%
64.000 lei
6,25% 48.000 lei = 3.000 lei
Mobil de buctrie:
- 1.800 lei
KB =
= 2,105%
85.500 lei
- 2,105% 76.000 lei = - 1.600 lei
3.000
1.600

911.T
=
Venituri din activitatea de baz
911.B
=
Venituri din activitatea de baz

903.T
Diferene de cost
903.B
Diferene de cost

3.000
1.600

180

8. Dup determinarea costului efectiv, se nregistreaz contribuia brut la


profit aferent fiecruia dintre produsele obinute i vndute:
Contribuia brut = cantitate vndut (pre vnzare cost efectiv)
camer tineret: 60 buc. (1.200 lei 850 lei) = 21.000 lei
mobil de buctrie: 80 buc. (1.500 lei 930 lei) = 45.600 lei
total
= 66.600 lei
%
=
904
66.600
21.000
911.T
Decontri interne privind
Venituri din activitatea de baz
contribuia brut la profit
45.600
911.B
Venituri din activitatea de baz
Precizare: Contul 904 nu se desfoar pe analitice deoarece el nregistreaz
contribuia brut la profit din care se suport cheltuielile fixe care, conform metodei directcosting, nu se repartizeaz pe purttori de costuri.

9. Se deconteaz cheltuielile fixe asupra contribuiei brute la profit:


37.200

904
Decontri interne privind
contribuia brut la profit

924
Cheltuieli fixe

37.200

Analiznd soldurile finale ale conturilor de gestiune se constat:


 conturile 931.T i 931.B au solduri debitoare care arat valoarea produselor
finite rmase n stoc, evaluate la cost variabil antecalculat;
 conturile 903.T i 903.B au solduri debitoare care evideniaz diferenele
de cost aferente produselor finite rmase nevndute. nsumnd soldurile conturilor
931 i 903, pe analitice, rezult costul variabil efectiv ce se poate verifica i cu
datele din tabelul nr. 36. Astfel:
camer tineret: Sd cont 931.T = 16.000 lei
Sd cont 903.T = 1.000 lei
cost efectiv = 17.000 lei
cost efectiv unitar = 17.000 lei 20 buc. = 850 lei/buc.
mobil buctrie: Sd cont 931.B = 9.500 lei
Sd cont 903.B = - 200 lei
cost efectiv = 9.300 lei
cost efectiv unitar = 9.300 lei 10 buc. = 930 lei/buc.
Contul 901 are sold debitor de 3.100 lei, reprezentnd profitul din exploatare:
Cifra de afaceri
= 192.000 lei
Cheltuieli totale (efective) = 188.900 lei
PROFIT
= 3.100 lei
Contul 904 are sold creditor de 29.400 lei, reprezentnd partea de profit
rmas dup suportarea cheltuielilor fixe din contribuia brut. Dac din aceast
valoare se scad soldurile conturilor 931 (931.T + 931.B = 25.500 lei) i 903 (903.T
+ 903.B = 800 lei) rezult profitul brut din exploatare, 3.100 lei, respectiv soldul
contului 901. Explicaia este aceea c din suma de 29.400 lei trebuie suportat i
costul efectiv al produselor rmase n stoc, chiar dac acestea nu s-au vndut,
deoarece i pentru acestea s-au efectuat cheltuieli de producie.
181

Analiznd contul sintetic 911 se observ c indicatorii specifici metodei


direct-costing se regsesc n rulajele acestuia:
D

911 Venituri din activitatea de baz


- Costuri variabile anteCifra de afaceri (op. 5)
calculate ale produselor
Cost
vndute (op. 6)
variabil
efectiv
- Diferene de cost la
produsele vndute
(op. 7)
Sc: Contribuia brut la profit (op. 8)

Sistemul informaional contabil constituit prin metoda direct-costing va pune


n eviden indicatorii prezentai n tabelul urmtor.
Tabel 36. Calculul profitului brut prin metoda direct-costing
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Indicatori
Cifra de afaceri
Costuri variabile antecalculate aferente
produciei vndute
Diferene de cost aferente prod. vndute
Contribuia brut la profit (1-2-3)
Costul variabil efectiv al produselor din stoc
Cheltuieli fixe
Profit brut din exploatare (4-5-6)

Produse vndute
din care:
Total
C.tineret M.buctrie
192.000
72.000
120.000
124.000
48.000
76.000
1.400
66.600
26.300

3.000
21.000
17.000
37.200
3.100

- 1.600
45.600
9.300

TESTE GRIL DE AUTOEVALUARE, APLICAII I


STUDII DE CAZ PROPUSE PENTRU REZOLVARE
1. Punctul de echilibru reprezint punctul n care veniturile ncasate din
producia fabricat i vndut acoper n ntregime cheltuielile aferente produciei,
astfel nct ntreprinderea obine ................. :
a) profit;
c) pierdere;
e) cifr de afaceri ridicat.

b) rezultat nul;
d) produse de calitate superioar;

2. La o ntreprindere cu producie eterogen, pragul de rentabilitate se


calculeaz astfel:
a) raportul dintre cheltuielile variabile ale fiecrui produs i cheltuielile fixe totale;
b) diferena dintre preurile de vnzare ale fiecrui produs i cheltuielile variabile aferente;
c) raportul dintre profitul obinut i cheltuielile variabile pentru fiecare produs;
d) raportul dintre cheltuielile fixe i marja medie a cheltuielilor variabile;
e) nu se poate calcula prag de rentabilitate la ntreprinderile cu producie eterogen.

3. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structur sau cheltuieli ale


perioadei care se efectueaz, indiferent de ....................., i privesc n ansamblul
capacitatea ntreprinderii de a produce i de a vinde:
182

a) rezultatul exerciiului;
b) volumul produciei;
c) cheltuielile variabile;
d) cantitatea de produse vndut;
e) numrul de purttori de costuri sau sectoare de cheltuieli.

4. Calculul pragului de rentabilitate este specific analizei:


a) abaterilor cheltuielilor efective de la cheltuielile standard;
b) nivelului produciei n curs de execuie;
c) pre - cost - volum;
d) costului de producie, n cazul metodelor de tip absorbant;
e) cheltuielilor directe i indirecte.

5. Indicatorul valoric al consumurilor de factori ai procesului de producie este:


a) pragul de rentabilitate;
b) marja cheltuielilor variabile;
c) rezultatul exerciiului;
d) costul de producie;
e) valoarea cheltuielilor de exploatare.

6. Salariul efului de secie reprezint:


a) cheltuial fix;
c) cheltuial de administraie;
e) cheltuial supletiv.

b) cheltuial variabil;
d) cheltuial auxiliar;

7. Modul n care costurile reacioneaz la modificrile volumului de


producie sau ale activitii este definiia pentru conceptul de:
a) circuit al costurilor;
c) cost de producie;
e) punct critic.

b) cost al perioadei;
d) evoluie a costurilor;

8. Programul de producie al ntreprinderii Contact S.R.L. cuprinde


fabricarea de corpuri de iluminat, cheltuielile variabile unitare fiind de 2 lei/buc.
Contractele cu clienii au fost negociate cu un pre de vnzare unitar de 3 lei/buc.
Cheltuielile fixe totale au nsumat 12.000 lei. Cte corpuri de iluminat trebuie s fie
fabricate astfel nct ntreprinderea s nu intre n zona cu pierderi ?
a) 6.000 buc.;
b) 12.000 buc.;
c) orice cantitate ar produce, ntreprinderea obine pierdere;
d) 120.000 buc.;
e) 4.000 buc.

Aplicaia 1. Precizai dac urmtoarele afirmaii sunt adevrate sau false:


1. Cheltuielile fixe pe unitatea de produs scad la o cretere a volumului fizic al
produciei. (A/F)
2. Marja cheltuielilor variabile este destinat acoperirii cheltuielilor variabile. (A/F)
3. n punctul de echilibru cifra de afaceri este egal cu cheltuielile variabile totale. (A/F)
4. n metoda direct-costing nu se calculeaz cheltuieli fixe unitare. (A/F)
5. Vnzri la nivelul cifrei de afaceri critice asigur un rezultat pozitiv. (A/F)

Aplicaia 2. O ntreprindere cu producie omogen fabric 1.000 buc. din


produsul X, pentru care va ncasa 80.000 lei. Pentru fabricaie s-au cheltuit 60.000
lei iar pentru ntreinerea capacitilor de producie s-au cheltuit 10.000 lei. S se
determine indicatorii specifici metodei direct-costing.
Aplicaia 3. Din bugetul de venituri i cheltuieli al unei uniti economice
rezult c pentru fabricarea unui produs sunt necesare cheltuieli fixe de 375 lei.
Analizndu-se datele din contabilitate a rezultat c produsul fabricat s-a vndut
anterior cu 0,50 lei/buc. iar costul de producie a fost de 0,35 lei/buc. S se
stabileasc pragul de rentabilitate i s se verifice.
183

Aplicaia 4. O ntreprindere fabric jachete, hanorace i sacouri sport,


cunoscndu-se urmtoarele date pentru o perioad de gestiune:
Produsul
Jachete
Hanorace
Sacouri sport

Cantitate
(buc.)
200
500
300

Cheltuieli variabile
(lei/buc.)
45
40
35

Pre de vnzare
(lei/buc.)
60
50
30

Valoarea cheltuielilor fixe este de 3.380 lei.


S se determine pragul de rentabilitate fizic i valoric. Care ar trebui s fie
preul de vnzare minim pentru produsul sacouri sport, astfel nct ntreprinderea
s obin profit din vnzarea sa i care ar fi nivelul acestuia din urm n cazul n
care cantitatea obinut ar fi vndut integral ?
Aplicaia 5. O ntreprindere realizeaz produsele X i Y. Cheltuielile
variabile unitare sunt de 760 lei/buc. pentru produsul X i 340 lei/buc. pentru
produsul Y. Cheltuielile fixe totale sunt de 62.800 lei. Produsul X a fost livrat
terilor cu preul de vnzare de 1.200 lei/buc. i produsul Y cu preul de vnzare de
500 lei/buc. cantitile fabricate au fost de 77 kg produs X i 63 kg produs Y. S se
determine pragul de rentabilitate i factorul de acoperire pentru produsele X i Y.
Aplicaia 6. La o ser se obin produsele roii, ardei i gogoari,
cunoscndu-se urmtoarele informaii:
Produsul
Roii
Ardei
Gogoari

Cantitate
(kg)
500
400
500

Cheltuieli variabile
(lei/kg)
2,50
1,50
3

Pre de vnzare
(lei/kg)
4
2,50
4

Cheltuielile fixe sunt de 1.000 lei. Calculai i analizai contribuia brut la


profit total i unitar. Dac vi s-ar solicita opinia, ce produs ai elimina din
fabricaie ? Argumentai.
Aplicaia 7. O unitate fabric pahare, ceti, farfurii i castroane din porelan,

astfel:
Produsul
Cantitate Cheltuieli variabile (lei/u.m) Pre de vnzare (lei/u.m.)
Pahare
100 seturi*)
160
140
Ceti
50 buc.
240
207,60
Farfurii
250 buc.
60
68,40
Castroane
400 buc.
120
180
*)
Un set conine 6 buci.

Cheltuielile fixe sunt de 17.703 lei. Se cere calculul pragului de rentabilitate


pentru fiecare produs.
Aplicaia 8. Cheltuielile variabile ocazionate de producia unei garnituri de
mobil de dormitor sunt de 612 lei. Cota de cheltuieli fixe se compune din: salarii
conducere secie 900 lei, cot de cheltuieli cu asigurrile i protecia social 30%,
amortizare imobilizri 10% asupra unui fond de imobilizri corporale de 5.000 lei.
Cte garnituri de mobil trebuie vndute pentru a obine un profit din exploatare de
184

15.046 lei, cunoscnd c s-au ncheiat contracte de vnzare cu clienii pentru un


pre de vnzare negociat de 3.000 lei ?
Aplicaia 9. n anul curent firma DORI care fabric produsul X a nregistrat
urmtoarele eforturi, comparativ cu rezultatele:
- manoper direct 20 lei/buc.;
- cheltuieli materiale directe 64 lei/buc.;
- alte cheltuieli variabile 12 lei/buc.;
- cheltuieli fixe 163.920 lei;
- preul de vnzare unitar 120 lei/buc.;
- volumul anticipat al desfacerii 40.000 buc.
Pentru exerciiul urmtor firma i-a propus un volum de activitate de 50.000
buc., condiii n care se prevd urmtoarele creteri: cheltuielile fixe la 186.000 lei,
preul de vnzare unitar 125 lei/buc. i cheltuielile variabile unitare cresc cu 4
lei/buc. Cerine:
a) determinarea contribuiei brute totale la profit i a profitului pentru anul
curent i pentru anul urmtor;
b) determinarea pragului de rentabilitate cantitativ i valoric n cei doi ani, a
factorului de acoperire i a coeficientului de siguran dinamic;
c) cu ct se pot modifica cheltuielile fixe astfel nct profitul s fie de
1.200.000 lei, n condiiile fabricrii a 56.000 buc. ?
Studiu de caz
O unitate economic realizeaz n cadrul activitii de exploatare produsele
A i B n singura secie de fabricaie. Pentru fabricarea produselor s-au efectuat
urmtoarele cheltuieli:
I. Cheltuieli variabile:
1) Materii prime:
- pentru produsul A: 105 kg/buc. 6,50 lei/kg;
- pentru produsul B: 115 kg/buc. 7,00 lei/kg;
2) Salarii directe:
- pentru produsul A: 15 h/buc. 1,80 lei/h;
- pentru produsul B: 20 h/buc. 1,80 lei/h;
3) Producia efectiv realizat i vndut:
- produs A: 105 buc.;
- produs B: 780 buc.
Bugetul cheltuielilor variabile cuprinde:
1) Materii prime:
- pentru produsul A: 100 kg/buc. 7,00 lei/kg;
- pentru produsul B: 110 kg/buc. 6,50 lei/kg;
2) Salarii directe:
- pentru produsul A: 12 h/buc. 1,90 lei/h;
- pentru produsul B: 24 h/buc. 1,85 lei/h;
3) Programul de producie:
- produs A: 100 buc.;
- produs B: 800 buc.
185

II. Cheltuielile fixe efective:


- amortizarea imobilizrilor corporale:
10.000 lei;
- consum energie electric i ap:
24.000 lei;
- consum materiale auxiliare:
10.000 lei;
- consum mat. de natura obiectelor de inventar: 2.000 lei;
- ntreinere i reparaii curente:
4.000 lei;
- cheltuieli de transport:
5.965 lei.
III. Preurile de vnzare ale produselor sunt:
- pentru produsul A: 1.000 lei/buc.;
- pentru produsul B: 1.100 lei/buc.
Se cer:
a) Calculul contribuiei brute la profit pentru fiecare produs i al rezultatului
din exploatare;
b) Determinarea abaterilor cheltuielilor variabile efective fa de cheltuielile
variabile antecalculate i explicarea cauzelor;
c) Efectuarea nregistrrilor n contabilitatea de gestiune n condiiile
aplicrii metodei direct-costing.
REZUMAT
Metoda de calculaie a costurilor cuprinde procedeele utilizate pentru a se
cuantifica numeric corelaia dintre cheltuielile de producie i producia care le-a
ocazionat. Unul dintre cele mai relevante criterii de clasificare a metodelor de
calculaie este dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul de producie, care le
mparte n metode de tip absorbant (cuprind n calculul costului unitar toate cheltuielile
de producie) i metode de tip limitativ (includ n cost doar cheltuielile variabile).
Metoda pe faze. Se aplic n ntreprinderile cu producie de mas, care
presupun un proces tehnologic omogen, ce se deruleaz n faze succesive. Procesul
de producie este decupat n funcie de procesul tehnologic n faze ale calculaiei.
Faza de calculaie a costurilor de producie este considerat ca fiind expresia
tehnico-economic a fazei de fabricaie, caracterizat printr-un anumit specific al
formrii sau calculaiei, analizei i controlului costurilor. Obiectul calculaiei l
constituie produsele i fazele parcurse n procesul de fabricaie, cheltuielile de
producie fiind nregistrate n conturi deschise lunar pe fiecare faz, astfel ca la
finele perioadei de gestiune, prin cumularea tuturor cheltuielilor, n ultima faz de
producie s se obin costul unitar efectiv al produsului finit.
Metoda pe faze se aplic:
- fie n varianta fr semifabricate, care implic urmrirea cheltuielilor directe
i indirecte de prelucrare pentru fiecare faz de calculaie i stabilirea costului fazei
numai pe baza acestor cheltuieli, fr transferarea costului semifabricatelor de la o
faz la alta; costul produsului finit se obine prin nsumarea cheltuielilor tuturor
fazelor de prelucrare de la momentul nceperii produciei pn la sfrit;
- fie n varianta cu semifabricate, care presupune calcularea costului fiecrui
semifabricat lund n considerare att costul semifabricatului din faza anterioar, ct

186

i cheltuielile directe i indirecte generate de faza respectiv; costul semifabricatului


obinut ntr-o faz de calculaie se transfer n faza de calculaie urmtoare.
Metoda pe comenzi. Se aplic de ctre unitile industriale cu producie
individual sau de serie, care, de regul, la sfritul perioadei de gestiune prezint
i producie n curs de execuie, iar n anumite cazuri, i semifabricate ca elemente
asamblabile (piese, agregate i ansambluri) ale produselor. Purttorul de costuri
folosit n planificare este produsul iar cel utilizat n postcalcul este comanda, n
raport cu care se colecteaz cheltuielile directe i se repartizeaz cheltuielile
indirecte de producie prin procedeele cunoscute.
Costul planificat pe unitate de produs se calculeaz innd seama de:
normele de consum pentru materii prime i materiale directe, de preurile lor, de
normele de timp i de tarifele de salarizare, de planul cheltuielilor indirecte. Se
ntocmete fia de cost a comenzii, document care evideniaz toate cheltuielile
efectuate n cursul procesului de producie pentru o anumit comand.
Costul unitar se calculeaz la terminarea comenzii, prin mprirea totalului
cheltuielilor aferente fiecrei comenzi n parte la cantitatea de produse finite
rezultate din comanda respectiv.
Metoda standard cost. Prin aceast metod se stabilete anticipat un cost
standard pentru producia ce se va fabrica. Costul standard este un cost de producie
antecalculat pe baze tiinifice riguroase n condiiile impuse de procedeele
tehnologice utilizate pentru obinerea produselor, precum i de structurile
organizatorice i funcionale ale ntreprinderii, valabile n perioada luat n calcul.
Etapele aplicrii metodei standard cost sunt:
1. elaborarea calculaiilor de costuri standard pentru produsele ce se vor
fabrica: standardele privind costurile materiilor prime i materialelor directe au la
baz standardele cantitative de materiale pe produs i costurile de achiziie standard
ale acestora; costurile standard pentru manopera direct au la baz standarde de timp
i tarife de salarizare standard corespunztoare; cheltuielile indirecte standard au la
baz un buget de cheltuieli flexibil bazat pe norme de consum la locul de
desfurare a activitii, buget care, totalizndu-se, stabilete valoarea total a
cheltuielilor indirecte pe locuri, sectoare, activiti.
2. calculul, urmrirea i controlul abaterilor de la costurile standard:
abaterile se calculeaz i se analizeaz separat pentru materiale, manoper i
costuri indirecte;
3. contabilitatea costurilor: trebuie s permit analizarea sistematic a
consumurilor efective de materii prime i manoper n comparaie cu costurile
standard, pe baza documentelor primare de nregistrare (bonuri de consum, bonuri
de lucru, state de salarii, facturi etc.), la diferite intervale de timp.
Metoda direct-costing. Se bazeaz pe separarea cheltuielilor de producie n
raport cu caracterul lor fa de variaia volumului fizic al produciei, n cheltuieli
variabile i cheltuieli fixe, lundu-se n calculul costului unitar doar cheltuielile
variabile; cheltuielile fixe se suport n totalitate din contribuia brut la profit.
Specific metodei direct-costing este analiza pre-cost-volum care are ca obiectiv
187

calculul i interpretarea urmtorilor indicatori: pragul de rentabilitate, factorul de


acoperire, coeficientul de siguran dinamic i intervalul de siguran.
n metoda direct-costing coninutul economic i corespondenele contabile
dintre conturile de gestiune trebuie adaptate la specificul acesteia, astfel nct s
permit colectarea cheltuielilor variabile i fixe, determinarea contribuiei brute la
profit i a costului de producie.
BIBLIOGRAFIE

DE BAZ:
Cristina Bunea-Bonta, Coriolan Mare, Contabilitate de gestiune, Ed. Independena
Economic, Piteti, 2009, pag. 98-158
Florin Dima i colectiv, Contabilitate de gestiune curs aplicativ, Ed. Independena
Economic, Piteti, 2010, pag. 120 205
Coriolan Mare, Cristina enovici, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor.
Caiet de aplicaii practice, Ed. Independena Economic, Piteti, 2005, pag. 91-126, 142-154

SUPLIMENTAR:
Sorin Briciu, Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed.
Economic, Bucureti, 2006, pag. 121-214, 222-246
Sorin Briciu (coord.), Contabilitatea i controlul de gestiune: instrumente pentru
evaluarea performanei entitii, Ed. Aeternitas, Alba Iulia, 2010, pag. 256 333, 359 - 377
Oprea Clin, Gheorghe Crstea , Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,
Ed. Genicod, Bucureti, 2002, pag. 89-93, 197-242, 251-285, 379-426
Oprea Clin i colectiv, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed.
Tribuna Economic, Bucureti, 2005, pag. 201-271; 300-358.
Mihail Epuran i colectiv, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic,
Bucureti, 1999, pag. 227-304, 331-360
Ioan Moroan, Contabilitate financiar i de gestiune Studii de caz i sinteze de
reglementri, Ed. CECCAR, Bucureti, 2010, pag. 831 837, 878 - 888
*** Legea contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare
(republicat n M.O. nr. 454/2008)
*** O.M.F.P. nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele masuri
referitoare la organizarea si conducerea contabilitii de gestiune (M.O. nr. 23/2004)

188

BIBLIOGRAFIE
1. Baciu Achim T., Costurile- organizare, planificare, contabilitate,
calculaie, control i analiz, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2001
2. Briciu Sorin, Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice,
Ed. Economic, Bucureti, 2006
3. Briciu Sorin (coord.), Contabilitatea i controlul de gestiune:
instrumente pentru evaluarea performanei entitii, Ed. Aeternitas, Alba Iulia,
2010
4. Budugan, D., Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom
Libris, Iai, 2002
5. Cristina Bunea-Bonta, Coriolan Mare, Contabilitate de gestiune, Ed.
Independena Economic, Piteti, 2009
6. Diaconu Paul i colectiv, Contabilitate managerial aprofundat, Ed.
Economic, Bucureti, 2003
7. Ebbeken Klaus, Possler Ladislau, Ristea Mihai, Calculaia i
managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2000
8. Ionescu Ion, Iacob Constana, Contabilitate i control de gestiune partea
I calculaia costurilor , Editura Universitaria, Craiova, 2002
9. Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002
10. Oprea Clin i colectiv, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,
Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2005
11. Mihail Epuran i colectiv, Contabilitate i control de gestiune, Ed.
Economic, Bucureti, 1999
12. Coriolan Mare, Cristina enovici, Contabilitate de gestiune i
calculaia costurilor. Caiet de aplicaii practice, Ed. Independena Economic,
Piteti, 2005
13. Moroan Ioan, Contabilitate financiar i de gestiune Studii de caz i
sinteze de reglementri, Ed. CECCAR, Bucureti, 2010
14. Cristina enovici, Proiectarea sistemului informatic de calculaie i
analiz a costurilor n silvicultur, Ed. Universitaria, Craiova, 2007
15. *** Legea contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile i completrile
ulterioare (republicat n M.O. nr. 454/2008)
16. *** O.M.F.P. nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind
unele masuri referitoare la organizarea si conducerea contabilitii de gestiune
(M.O. nr. 23/2004)
17. *** O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 766 bis/2009)

189

S-ar putea să vă placă și