Sunteți pe pagina 1din 20

CADRUL GENERAL CONCEPTUAL PENTRU RAPORTAREA FINANCIAR

Situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate de diverse entiti din ntreaga lume pentru utilizatori externi. Dei
astfel de situaii financiare pot prea similare de la o ar la alta, exist diferene care probabil au fost cauzate de
o varietate de factori sociali, economici i juridici, precum i de faptul c diferite ri, n momentul stabilirii
dispoziiilor naionale, au avut n vedere necesitile unor utilizatori diferii ai situaiilor financiare.
Aceste circumstane diferite au condus la utilizarea unei diversiti de definiii pentru elementele situaiilor
financiare: de exemplu, active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli. Totodat, acestea au avut ca
rezultat utilizarea unor criterii diferite pentru recunoaterea elementelor n situaiile financiare i o anumit
preferin pentru diferitele baze de evaluare. De asemenea, au fost afectate domeniul de aplicare al situaiilor
financiare i informaiile prezentate.
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate s-a angajat s reduc aceste diferene, urmrind s
armonizeze reglementrile, standardele contabile i procedurile referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare. Acesta consider c armonizarea se poate realiza cel mai bine punndu-se accent pe ntocmirea de
situaii financiare care s furnizeze informaii utile pentru luarea deciziilor economice.
Consiliul consider c situaiile financiare ntocmite cu acest scop rspund nevoilor comune ale majoritii
utilizatorilor. n fapt, aproape toi utilizatorii iau decizii economice, de exemplu, pentru:
(a) a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie n capitalurile proprii.
(b) a evalua capacitatea de gestionare sau rspunderea conducerii.
(c) a evalua capacitatea entitii de a-i plti personalul i de a oferi alte beneficii angajailor si.
(d) a evalua garania pe care entitatea o poate oferi pentru creditele ce i-au fost acordate.
(e) a determina politicile fiscale.
(f) a determina profitul i dividendele care pot fi distribuite.
(g) a elabora i utiliza date statistice privind venitul naional.
(h) a reglementa activitile entitilor.
Consiliul recunoate totui c guvernele pot stabili, n particular, dispoziii diferite sau suplimentare pentru
scopurile proprii. Totui, aceste dispoziii nu ar trebui s influeneze n niciun caz situaiile financiare publicate
pentru a satisface interesele altor utilizatori, dect n msura n care rspund i nevoilor acestora.
Situaiile financiare sunt, de regul, ntocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil i
pe conceptul de meninere a capitalului financiar nominal. Alte modele i concepte ar putea fi mai bine adaptate
pentru a putea satisface obiectivul de a furniza informaii utile n luarea deciziilor economice, dar la ora actual
nu exist un consens n favoarea unei modificri. Acest Cadru general conceptual a fost elaborat astfel nct
s poat fi aplicat unei serii de modele contabile i concepte de capital i de meninere a capitalului.
Scop i statut
Acest Cadru general conceptual stabilete conceptele care stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor
financiare pentru utilizatorii externi. Scopul Cadrului general conceptual este:
(a) s asiste Consiliul n elaborarea de noi IFRS-uri i revizuirea IFRS-urilor existente;
(b) s asiste Consiliul n promovarea armonizrii reglementrilor, a standardelor de contabilitate i a
procedurilor de prezentare a situaiilor financiare prin furnizarea unei baze de reducere a numrului
alternativelor de tratamente contabile permise de IFRS-uri;
(c) s asiste organismele de normalizare n procesul de elaborare a standardelor naionale;
(d) s i asiste pe cei care ntocmesc situaii financiare n aplicarea IFRS-urilor i n abordarea temelor care
nu fac nc obiectul unui IFRS;
(e) s asiste auditorii n formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu IFRS-urile;
(f) s asiste utilizatorii situaiilor financiare n interpretarea informaiilor cuprinse n situaiile financiare
1

ntocmite n conformitate cu IFRS-urile; i


(g) s furnizeze celor interesai de activitatea IASB informaii privind abordarea formulrii IFRS-urilor.
Acest Cadru general conceptual nu este un IFRS i nu definete standarde privind evaluarea sau prezentarea
informaiilor ntr-o anumit situaie. Prevederile acestui Cadru general conceptual nu primeaz n faa IFRSurilor specifice.
Consiliul recunoate c, ntr-un numr limitat de cazuri, poate exista un conflict ntre Cadrul general
conceptual i un IFRS. n acele cazuri n care exist un conflict, dispoziiile IFRS-ului primeaz asupra celor
din Cadrul general conceptual. Avnd n vedere c activitatea Consiliului se va ghida dup Cadrul general
conceptual n elaborarea IFRS-urilor viitoare i n revizuirea IFRS-urilor existente, numrul cazurilor de conflict
dintre Cadrul general conceptual i IFRS-uri se va diminua n timp.
Cadrul general conceptual va fi revizuit periodic pe baza experienei Consiliului n utilizarea acestuia.
Domeniu de aplicare
Cadrul general conceptual trateaz:
(a) obiectivul raportrii financiare;
(b) caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile;
(c) definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare; i
(d) conceptele de capital i de meninere a capitalului.
OBIECTIVUL RAPORTRII FINANCIARE CU SCOP GENERAL
Obiectivul raportrii financiare cu scop general constituie baza Cadrului general conceptual. Celelalte
aspecte ale Cadrului general conceptual - conceptul de entitate raportoare, caracteristicile calitative ale
informaiilor financiare utile i constrngerile acestora, elementele situaiilor financiare, recunoaterea,
evaluarea, prezentarea i descrierea - decurg n mod logic din obiectiv.
Obiectivul, utilitatea i limitrile raportrii financiare cu scop general
Obiectivul raportrii financiare cu scop general este acela de a oferi informaii financiare cu privire la entitatea
raportoare care s fie utile pentru investitorii existeni i poteniali, mprumuttorii i ali creditori n deciziile pe
care acetia le iau cu privire la oferirea de resurse entitii. Respectivele decizii implic achiziionarea,
vnzarea sau deinerea instrumentelor de capitaluri proprii i de datorii, i furnizarea sau decontarea
mprumuturilor sau altor forme de credit.
Deciziile luate de investitorii existeni i poteniali privind achiziionarea, vnzarea sau deinerea instrumentelor
de capitaluri proprii i de datorii depind de rentabilitile pe care acetia le ateapt de la o investiie n
respectivele instrumente, de exemplu, plile de dividende, principal i dobnzi sau creterile preurilor de
pia. n mod similar, deciziile luate de mprumuttorii existeni i poteniali i de ali creditori privind furnizarea
sau decontarea mprumuturilor sau altor forme de credit depind de plile de principal i de dobnzi sau de alte
rentabiliti ateptate de acetia. Ateptrile investitorilor, mprumuttorilor i ale altor creditori privind
rentabilitile depind de evalurile pe care acetia le fac privind valoarea, momentul apariiei i incertitudinea
privind (perspectivelor pentru) intrrile nete de numerar pentru entitate. n consecin, investitorii existeni i
poteniali, mprumuttorii i ali creditori au nevoie de informaii pentru a-i ajuta s evalueze perspectivele
privind intrrile nete de numerar pentru o entitate.
Pentru a evalua perspectivele unei entiti privind intrrile nete de numerar, investitorii existeni i poteniali,
mprumuttorii i ali creditori au nevoie de informaii privind resursele entitii, preteniile fa de entitate, i de
informaii referitoare la ct de eficient i eficace i ndeplinesc consiliul de administraie i conducerea entitii
responsabilitile de utilizare a resurselor entitii. Exemplele de astfel de responsabiliti includ protejarea
resurselor entitii de efectele nefavorabile ale factorilor economici precum modificrile preului i cele
2

tehnologice i certitudinea c entitatea respect legile, reglementrile i prevederile contractuale aplicabile.


Informaiile privind ndeplinirea de ctre conducere a responsabilitilor sale sunt, de asemenea, utile pentru
deciziile luate de ctre investitorii existeni, mprumuttori i ali creditori care au dreptul de a vota sau de a
influena n alt fel aciunile conducerii.
O mare parte a investitorilor existeni i poteniali, a mprumuttorilor i a altor creditori nu pot solicita
entitilor raportoare s le ofere informaiile direct lor i trebuie s se bazeze pe rapoartele financiare cu scop
general pentru o mare parte din informaiile financiare care le sunt necesare. n consecin, ei sunt utilizatorii
principali ctre care sunt direcionate rapoartele financiare cu scop general.
Totui, rapoartele financiare cu scop general nu ofer i nu pot oferi toate informaiile de care au nevoie
investitorii existeni i poteniali, mprumuttorii i ali creditori. Utilizatorii trebuie s analizeze informaiile
pertinente din alte surse, de exemplu, condiiile i ateptrile economice generale, evenimentele politice i
climatul politic i prognozele industriale i privind compania.
Rapoartele financiare cu scop general nu sunt menite s indice valoarea unei entiti raportoare; n schimb, ele
ofer informaii care s ajute investitorii existeni i poteniali, mprumuttorii i ali creditori s estimeze
valoarea entitii raportoare.
Utilizatorii principali individuali au nevoi i dorine informaionale diferite i, posibil, aflate n conflict.
Consiliul, n elaborarea standardelor de raportare financiar, va cuta s prevad setul de informaii care s
ntruneasc nevoile unui numr maxim de utilizatori principali. Totui, axarea pe nevoile informaionale comune
nu trebuie s mpiedice entitatea raportoare s includ informaii suplimentare care sunt deosebit de utile pentru
o anumit subcategorie a utilizatorilor principali.
Conducerea entitii raportoare este, de asemenea, interesat de informaiile financiare ale entitii. Totui,
conducerea nu trebuie s se bazeze pe rapoartele financiare cu scop general deoarece este capabil s obin
intern informaiile financiare necesare.
Alte pri, cum ar fi organele de reglementare i membrii publicului, n far de investitori, mprumuttori i ali
creditori, pot, de asemenea, s considere utile rapoartele financiare cu scop general. n orice caz, obiectivul
primordial al acestor rapoarte nu sunt aceste alte grupuri.
ntr-o mare msur, rapoartele financiare se fundamenteaz mai degrab pe estimri, raionamente i modele
dect pe reprezentri exacte. Cadrul general conceptual stabilete conceptele care stau la baza acestor estimri,
raionamente i modele. Conceptele sunt scopul pe care se strduiesc s l ating Consiliul i cei care
ntocmesc rapoartele financiare. Aa cum se ntmpl n cazul celor mai multe scopuri, este puin probabil ca
viziunea Cadrului general conceptual privind raportarea financiar s fie realizat n ntregime, cel puin pe
termen scurt, deoarece este nevoie de timp pentru a nelege, accepta i implementa noi modaliti de analiz a
tranzaciilor i a altor evenimente. Cu toate acestea, stabilirea unui scop ctre care s se tind este esenial pentru
ca raportarea financiar s evolueze astfel nct s-i amplifice utilitatea.
Informaii privind resursele economice ale unei entiti raportoare, privind preteniile ridicate fa de
entitate i privind modificrile resurselor i preteniilor
Rapoartele financiare cu scop general ofer informaii privind poziia financiar a unei entiti raportoare,
informaii care se refer la resursele economice i la preteniile fa de entitatea raportoare. Rapoartele
financiare ofer, de asemenea, informaii privind efectele tranzaciilor i ale altor evenimente care modific
resursele economice i preteniile asupra entitii raportoare. Ambele tipuri de informaii ofer date utile pentru
deciziile de furnizare de resurse ctre o entitate.
Resurse economice i pretenii
3

Informaiile privind natura i valorile resurselor economice i preteniilor fa de o entitate raportoare pot
ajuta utilizatorii s identifice punctele forte i vulnerabilitile financiare ale entitii raportoare. Aceste
informaii pot ajuta utilizatorii s evalueze lichiditatea i solvabilitatea entitii raportoare, nevoia sa de
finanare suplimentar i probabilitatea ca entitatea s aib succes n obinerea finanrii. Informaiile privind
prioritile i dispoziiile de plat aferente preteniilor existente ajut utilizatorii s prognozeze modul n care
vor fi distribuite fluxurile viitoare de trezorerie ntre cei care au pretenii fa de entitatea raportoare.
Diferitele tipuri de resurse economice influeneaz diferit modul n care utilizatorii evalueaz perspectivele
entitii raportoare de a obine fluxuri de trezorerie viitoare. Unele fluxuri de trezorerie viitoare rezult direct
din resursele economice existente, cum ar fi conturile de creane. Alte fluxuri de trezorerie rezult din
utilizarea n comun a ctorva resurse pentru a produce i comercializa bunuri i servicii pentru clieni. Dei
aceste fluxuri de trezorerie nu pot fi corelate cu resurse economice individuale (sau cu pretenii), utilizatorii
rapoartelor financiare trebuie s cunoasc natura i valoarea resurselor disponibile pentru utilizarea n
activitatea entitii raportoare.
Modificri ale resurselor economice i preteniilor
Modificrile resurselor economice i preteniilor fa de o entitate raportoare rezult din performana financiar
a respectivei entiti i din alte evenimente sau tranzacii, cum ar fi emiterea de instrumente de capitaluri proprii
sau de datorie. Pentru a evalua corespunztor perspectivele entitii raportoare de a primi fluxuri de trezorerie
viitoare, utilizatorii trebuie s poat distinge ntre aceste dou tipuri de modificri.
Informaiile privind performana financiar a entitii raportoare ajut utilizatorii s neleag rentabilitatea
pe care entitatea a generat-o pentru resursele sale economice. Informaiile privind rentabilitatea generat de
entitate ofer indicii referitoare la ct de bine i-a ndeplinit conducerea responsabilitile privind utilizarea
eficient i eficace a resurselor entitii raportoare. Informaiile privind variabilitatea i componentele acestei
rentabiliti sunt, de asemenea, importante, n special pentru evaluarea incertitudinii privind fluxurile de
trezorerie viitoare. Informaiile privind performana financiar anterioar a entitii raportoare i modul n care
conducerea i-a ndeplinit responsabilitile sunt, de obicei, utile pentru previzionarea rentabilitilor viitoare
obinute de entitate pentru resursele sale economice.
Performana financiar reflectat de contabilitatea de angajamente
Contabilitatea de angajamente ilustreaz efectele tranzaciilor i ale altor evenimente i circumstane asupra
resurselor economice i asupra preteniilor fa de o entitate raportoare n perioadele n care respectivele
efecte se produc, chiar dac ncasrile i plile aferente de numerar au loc ntr-o perioad diferit. Acest
aspect este important deoarece informaiile privind resursele economice i preteniile fa de o entitate
raportoare, precum i modificrile resurselor sale economice i ale preteniilor fa de entitate n decursul unei
perioade ofer o baz mai solid pentru evaluarea performanei trecute i viitoare a entitii dect informaiile
care se refer numai la ncasrile i plile de numerar n decursul respectivei perioade.
Informaiile privind performana financiar a unei entiti raportoare n decursul unei perioade, reflectate de
modificrile resurselor sale economice i preteniilor fa de entitate care au alte cauze dect obinerea de
resurse suplimentare direct de la investitori i creditori, sunt utile pentru evaluarea capacitii trecute i viitoare
a entitii de a genera intrri nete de numerar. Aceste informaii prezint msura n care entitatea raportoare i-a
suplimentat resursele economice disponibile, i astfel capacitatea de a genera intrri nete de numerar mai
degrab prin activitatea sa dect prin obinerea de resurse suplimentare direct de la investitori i creditori.
Informaiile privind performana financiar a entitii raportoare n cursul unei perioade pot indica msura n
care evenimente cum sunt modificrile preurilor pieei sau ale ratelor dobnzii au condus la creteri sau
reduceri ale resurselor entitii i ale preteniilor fa de entitate, afectnd astfel capacitatea entitii de a genera
intrri nete de numerar.
Performana financiar reflectat de fluxurile de trezorerie anterioare
4

Informaiile privind fluxurile de trezorerie ale entitii raportoare n decursul unei perioade ajut utilizatorii s
evalueze capacitatea entitii de a genera viitoare intrri nete de numerar. Acestea prezint modul n care
entitatea raportoare obine i cheltuiete numerarul, inclusiv informaii privind mprumuturile i rambursarea
datoriilor, privind dividendele pltite n numerar sau alte distribuiri n numerar ctre investitori, precum i ali
factori care ar putea afecta lichiditatea sau solvabilitatea entitii. Informaiile privind fluxurile de trezorerie ajut
utilizatorii s neleag activitile unei entiti raportoare, s evalueze activitile de finanare i de investiii ale
acesteia, s i evalueze lichiditatea sau solvabilitatea i s interpreteze alte informaii privind performana
financiar.
Modificri ale resurselor economice i preteniilor care nu rezult din performana financiar
Resursele economice i preteniile fa de o entitate raportoare se pot, de asemenea, modifica i din alte
motive dect performana financiar, cum ar fi emiterea unor aciuni suplimentare. Informaiile privind acest tip
de modificri sunt necesare pentru a oferi utilizatorilor o imagine complet a motivelor pentru care resursele
economice i preteniile fa de entitatea raportoare s-au modificat, precum i a consecinelor respectivelor
modificri asupra performanei financiare viitoare.
CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE INFORMAIILOR FINANCIARE UTILE
Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile discutate n acest capitol ajut la identificarea
tipurilor de informaii care pot fi utile pentru investitorii existeni i poteniali, mprumuttori i ali creditori
n deciziile pe care acetia le iau cu privire la entitatea raportoare pe baza rapoartelor financiare ale acesteia
(informaii financiare).
Rapoartele financiare ofer informaii privind resursele economice ale entitii raportoare, preteniile fa de
entitatea raportoare i efectele tranzaciilor i ale altor evenimente i condiii care modific aceste resurse i
pretenii. (Aceste informaii sunt menionate n Cadrul general conceptual drept informaii privind fenomenele
economice.) Unele rapoarte financiare includ, de asemenea, materiale explicative privind ateptrile i
strategiile conducerii pentru entitatea raportoare, precum i alte tipuri de informaii cu caracter previzional.
Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile se aplic informaiilor financiare oferite n
situaiile financiare, precum i informaiilor financiare oferite prin alte modaliti. Costul, care este o
constrngere general asupra capacitii entitii raportoare de a oferi informaii financiare utile, se aplic n
mod similar. Totui, consideraiile avute n vedere n aplicarea caracteristicilor calitative i a constrngerilor
aferente costului pot fi diferite pentru diverse tipuri de informaii. De exemplu, aplicarea lor n cazul
informaiilor cu caracter previzional poate fi diferit de aplicarea lor informaiilor privind resursele
economice existente i preteniile fa de entitate i modificrilor acestor resurse i pretenii.
Pentru ca informaiile financiare s fie utile, ele trebuie s fie relevante i s reprezinte exact ceea ce i propun
s reprezinte. Utilitatea informaiilor financiare este amplificat dac acestea sunt comparabile, verificabile,
oportune i inteligibile.
Caracteristici calitative fundamentale
Caracteristicile calitative fundamentale sunt relevana i reprezentarea exact.
Relevan
Informaiile financiare relevante sunt cele care au capacitatea de a genera o diferen n deciziile luate de ctre
utilizatori. Informaiile pot avea capacitatea de a genera o diferen n luarea unei decizii chiar dac unii utilizatori
aleg s nu profite de aceste informaii sau dac le cunosc deja din alte surse.
Informaiile financiare au capacitatea de a genera o diferen n luarea unor decizii dac au valoare predictiv,
valoare de confirmare sau ambele.
5

Informaiile financiare au valoare predictiv dac pot fi utilizate ca intrri n procesele aplicate de utilizatori
pentru a previziona rezultate viitoare. Pentru a avea valoare predictiv, informaiile financiare nu trebuie s
reprezinte o previziune sau o prognoz. Informaiile financiare cu valoare predictiv sunt folosite de
utilizatori pentru realizarea propriilor lor predicii.
Informaiile financiare au valoare de confirmare dac ofer feedback privind (confirm sau modific) evaluri
anterioare.
Valoarea predictiv i valoarea de confirmare a informaiilor financiare sunt n strns legtur. Informaiile
care au valoare predictiv au adesea i valoare de confirmare. De exemplu, informaiile privind venitul pentru
anul curent, care pot fi utilizate ca baz pentru prognozarea veniturilor n anii viitori, pot fi, de asemenea,
comparate cu previziunile pentru anul curent realizate n anii anteriori. Rezultatele acestor comparaii pot ajuta
utilizatorii s corecteze i s mbunteasc procesele utilizate pentru realizarea previziunilor anterioare.
Prag de semnificaie
Informaiile sunt semnificative dac omiterea sau prezentarea lor eronat ar putea influena deciziile pe care
utilizatorii le iau pe baza informaiilor financiare privind o anumit entitate raportoare. Cu alte cuvinte, pragul
de semnificaie este un aspect al relevanei specific unei entiti bazat pe natura sau magnitudinea, sau pe
ambele, elementelor la care se refer informaiile n contextul raportului financiar al unei entiti individuale. n
consecin, Consiliul nu poate specifica un prag cantitativ pentru semnificaie i nu poate predetermina ce ar
putea fi semnificativ ntr-o anumit situaie.
Reprezentare exact
Rapoartele financiare reprezint fenomenele economice n cuvinte i cifre. Pentru a fi utile, informaiile
financiare nu trebuie numai s reprezinte fenomenele relevante, ci trebuie i s reprezinte exact fenomenele pe
care i propune s le reprezinte. Pentru a fi o reprezentare exact perfect, o descriere trebuie s aib trei
caracteristici. Aceasta trebuie s fie complet, neutr i fr erori. Bineneles, perfeciunea este atins rareori
sau chiar niciodat. Obiectivul Consiliului este maximizarea calitilor de mai sus n msura n care acest
lucru este posibil.
O descriere complet include toate informaiile necesare pentru ca un utilizator s neleag fenomenul
descris, inclusiv toate descrierile i explicaiile necesare. De exemplu, o descriere complet a activelor grupului
include, cel puin, o descriere a naturii activelor grupului, o descriere numeric a tuturor activelor grupului i o
descriere a ceea ce reprezint descrierea numeric (de exemplu, costul iniial, costul ajustat sau valoarea
just). Pentru unele elemente, o descriere complet poate s impun explicaii privind faptele semnificative
referitoare la calitatea i natura elementelor, factorilor i circumstanelor care ar putea s le afecteze calitatea
i natura, i procesul utilizat pentru a determina descrierile numerice.
O descriere neutr este una care nu suport influene n selecia i prezentarea informaiilor financiare. O
descriere neutr nu este denaturat, ponderat, accentuat, neaccentuat sau manipulat n alt fel pentru a
crete probabilitatea ca informaiile financiare s fie primite favorabil sau nefavorabil de ctre utilizatori.
Informaii neutre nu nseamn informaii fr scop sau fr influen asupra comportamentului. Din contr,
informaiile financiare relevante sunt, prin definiie, cele care au capacitatea de a genera o diferen n deciziile
luate de ctre utilizatori.
Reprezentarea exact nu nseamn exactitudine sub toate aspectele. Fr erori nseamn c nu exist erori
sau omisiuni n descrierea fenomenelor, iar procesul utilizat pentru a genera informaiile raportate a fost
selectat i aplicat fr erori n cadrul procesului. n acest context, fr erori nu nseamn perfect exact sub toate
aspectele. De exemplu, nu se poate determina dac o estimare a unui pre sau a unei valori ce nu poate fi
observat() este exact sau inexact. Totui, o reprezentare a respectivei estimri poate fi exact dac
valoarea este descris clar i precis ca fiind o estimare, dac sunt explicate natura i limitele procesului de
estimare i dac nu au fost fcute erori n selectarea i aplicarea unui proces adecvat pentru elaborarea
estimrii.
6

Dintr-o reprezentare exact, n sine, nu rezult neaprat informaii utile. De exemplu, o entitate raportoare
poate primi imobilizri corporale printr-o subvenie guvernamental. n mod evident, a raporta c o entitate a
dobndit un activ fr a suporta un cost ar reprezenta exact costul pentru entitate, dar aceast informaie
probabil c nu ar fi foarte util. Un exemplu ceva mai subtil este cel al unei estimri a sumei prin care ar trebui
ajustat valoarea contabil a unui activ pentru a reflecta deprecierea n valoarea activului. Respectiva estimare
poate fi o reprezentare exact dac entitatea raportoare a aplicat corespunztor un proces adecvat, dac a
descris corespunztor estimarea i a explicat orice incertitudini care afecteaz semnificativ estimarea. Totui,
dac nivelul de incertitudine al unei astfel de estimri este suficient de ridicat, respectiva estimare nu va fi
deosebit de util. Cu alte cuvinte, relevana reprezentrii exacte a activului este ndoielnic. Dac nu exist o
reprezentare alternativ mai exact, este posibil ca respectiva estimare s ofere cele mai bune informaii
disponibile.
Aplicarea caracteristicilor calitative fundamentale
Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie att relevante, ct i reprezentate exact. Nici o reprezentare exact
a unui fenomen irelevant, i nici o reprezentare inexact a unui fenomen relevant nu ajut utilizatorii n luarea
unor decizii bune.
Cel mai eficient i eficace proces de aplicare a caracteristicilor calitative fundamentale este, de obicei, aa
cum este prezentat mai jos (sub rezerva efectelor caracteristicilor amplificatoare i a constrngerii costului,
care nu sunt luate n considerare n acest exemplu). n primul rnd, se identific un fenomen economic care are
potenialul de a fi folositor utilizatorilor informaiilor financiare ale entitii raportoare. n al doilea rnd, se
identific tipul de informaii cu privire la respectivul fenomen care ar fi cele mai relevante dac ar fi
disponibile i dac ar putea fi reprezentate exact. n al treilea rnd, se determin dac informaiile sunt
disponibile i pot fi reprezentate exact. Dac aceste condiii sunt ndeplinite, procesul de ntrunire a
caracteristicilor calitative fundamentale se ncheie la acest punct. Dac nu, procesul este repetat pentru
urmtoarea categorie de informaie relevant.
Caracteristici calitative amplificatoare
Comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea i inteligibilitatea sunt caracteristici calitative care
amplific utilitatea informaiilor relevante i reprezentate exact.
Caracteristicile calitative amplificatoare pot ajuta n alegerea unei modaliti din dou alternative care trebuie
utilizat pentru a descrie un fenomen, dac se consider c ambele sunt la fel de relevante i exact
reprezentate.
Comparabilitate
Deciziile utilizatorilor presupun alegerea ntre alternative, de exemplu, vnzarea sau pstrarea unei investiii
sau investirea ntr-o entitate raportoare sau n alta. n consecin, informaiile privind o entitate raportoare sunt
mult mai utile dac pot fi comparate cu informaii similare despre alte entiti i cu informaii similare despre
aceeai entitate aferente unei alte perioade sau date.
Comparabilitatea este una din caracteristicile calitative care permite utilizatorilor s identifice i s neleag
similitudinile i diferenele dintre elemente. Spre deosebire de celelalte caracteristici calitative,
comparabilitatea nu se refer la un singur element. O comparaie necesit cel puin dou elemente.
Consecvena, dei ine de comparabilitate, nu este identic cu aceasta. Consecvena se refer la utilizarea
acelorai metode pentru aceleai elemente, fie de la o perioad la alta n cadrul unei entiti raportoare, fie ntro singur perioad pentru entiti diferite. Comparabilitatea este scopul; consecvena ajut la atingerea acestui
scop.

Comparabilitatea nu este uniformitate. Pentru ca informaiile s fie comparabile, aspectele similare trebuie s
fie prezentate similar, iar aspectele diferite trebuie s fie prezentate diferit. Comparabilitatea informaiilor
financiare nu este amplificat dac aspectele diferite sunt fcute s par similare, i nici dac aspectele
similare sunt fcute s par diferite.
Este posibil s se obin un anumit grad de comparabilitate prin satisfacerea caracteristicilor calitative
fundamentale. O reprezentare exact a unui fenomen economic relevant trebuie, n mod firesc, s aib un
anumit grad de comparabilitate cu o reprezentare exact a unui fenomen economic relevant similar al unei alte
entiti raportoare.
Dei un fenomen economic unic poate fi reprezentat exact n multiple moduri, permiterea unor metode
contabile alternative pentru acelai fenomen economic diminueaz comparabilitatea.
Verificabilitate
Verificabilitatea ajut n asigurarea utilizatorilor c informaiile reprezint exact fenomenele economice pe
care i propun s le reprezinte. Prin verificabilitate se nelege c diferii observatori independeni i n
cunotin de cauz ar putea ajunge la un consens, dar nu neaprat la un acord total, c o anumit descriere
este o reprezentare exact. Pentru a fi verificabile, informaiile cuantificate nu trebuie s fie o singur
estimare punctual. Un interval de valori posibile i probabilitile aferente acestora pot fi, de asemenea,
verificate.
Verificarea poate fi direct sau indirect. Verificarea direct se refer la verificarea unei valori sau a altor
reprezentri prin observare direct, de exemplu, prin numrarea banilor.
Verificarea indirect se refer la verificarea intrrilor pentru un model, o formul sau o alt tehnic i la
recalcularea rezultatelor prin utilizarea aceleiai metodologii. Un exemplu l reprezint verificarea valorilor
contabile ale stocurilor prin verificarea intrrilor (cantiti i costuri) i prin recalcularea stocurilor finale prin
utilizarea acelorai ipoteze privind fluxul costurilor (de exemplu, utilizarea metodei primul intrat, primul
ieit).
Se poate s nu fie posibil s se verifice unele explicaii i informaii cu caracter previzional pn ntr-o perioad
viitoare sau chiar deloc. Pentru a ajuta utilizatorii s decid dac doresc s utilizeze respectivele informaii, ar
fi, n mod normal, necesar s se prezinte ipotezele fundamentale, metodele de compilare a informaiilor i ali
factori i circumstane care susin informaiile.
Oportunitate
Oportunitatea nseamn c informaiile sunt disponibile pentru factorii decizionali n timp util pentru a le
influena deciziile. n general, cu ct sunt mai vechi informaiile, cu att sunt mai puin utile. Totui, unele
informaii pot s rmn oportune mult timp dup finalul perioadei de raportare deoarece, de exemplu, unii
utilizatori ar putea fi nevoii s identifice i s aprecieze tendinele.
Inteligibilitate
Clasificarea, caracterizarea i prezentarea n mod clar i concis a informaiilor le fac pe acestea inteligibile.
Unele fenomene sunt inerent complexe i nu pot fi transformate n fenomene uor de neles. Excluderea
informaiilor privind aceste fenomene din rapoartele financiare ar putea face informaiile din respectivele
rapoarte financiare mai uor de neles. Totui, respectivele rapoarte ar fi incomplete i, prin urmare, potenial
neltoare.
Rapoartele financiare sunt ntocmite pentru utilizatorii care dispun de cunotine suficiente privind activitile de
afaceri i economice i care studiaz i analizeaz informaiile cu atenia cuvenit. Este posibil ca, uneori, chiar
i utilizatorii bine informai i ateni s fie nevoii s solicite ajutorul unui consilier pentru a nelege informaiile
privind fenomenele economice complexe.
8

Aplicarea caracteristicilor calitative amplificatoare


Caracteristicile calitative amplificatoare trebuie maximizate n msura n care acest lucru este posibil. Totui,
caracteristicile calitative amplificatoare, fie individual, fie n grup, nu pot face informaiile utile dac
respectivele informaii sunt irelevante sau nu sunt reprezentate exact.
Aplicarea caracteristicilor calitative amplificatoare este un proces interactiv care nu are o ordine prestabilit.
Uneori, este posibil s fie necesar ca una dintre caracteristicile calitative amplificatoare s fie diminuat pentru
a maximiza una din celelalte caracteristici calitative. De exemplu, este posibil s fie justificat o reducere temporar
a comparabilitii ca rezultat al aplicrii prospective a unui nou standard de raportare financiar pentru a
mbunti relevana sau reprezentarea exact pe termen lung. Prezentrile adecvate pot compensa parial lipsa
comparabilitii.
Constrngeri ce in de cost asupra raportrii financiare utile
Costul este o constrngere general ce acioneaz asupra informaiilor ce pot fi oferite de raportarea
financiar. Raportarea informaiilor financiare impune costuri, i este important ca aceste costuri s fie
justificate de beneficiile raportrii respectivelor informaii. Exist cteva tipuri de costuri i beneficii care
trebuie avute n vedere.
Furnizorii de informaii financiare i canalizeaz cea mai mare parte a efortului nspre colectarea,
procesarea, verificarea i diseminarea informaiilor financiare, dar n ultim instan aceste costuri sunt
suportate de utilizatori sub forma rentabilitilor reduse. Utilizatorii informaiilor financiare suport i costurile
aferente analizrii i interpretrii informaiilor oferite. Dac informaiile necesare nu sunt oferite, utilizatorii
suport costuri suplimentare pentru a obine respectivele informaii din alt parte sau pentru a le estima.
Raportarea informaiilor financiare relevante i care reprezint exact ceea ce i propun s reprezinte ajut
utilizatorii s ia decizii cu mai mult ncredere. Aceasta duce la o funcionare mai eficient a pieelor de capital
i la un cost mai redus al capitalului pentru economie, ca ntreg. Un investitor individual, un mprumuttor sau
un alt creditor primete beneficii i din luarea unor decizii mai informate. Cu toate acestea, nu este posibil ca
rapoartele financiare cu scop general s ofere toate informaiile pe care le consider relevante fiecare
utilizator.
n aplicarea constrngerii ce ine de cost, Consiliul apreciaz dac este posibil ca beneficiile raportrii unui
anumit tip de informaii s justifice costurile suportate pentru oferirea i utilizarea respectivelor informaii.
Atunci cnd aplic constrngerea ce ine de cost n elaborarea unui standard propus de raportare financiar,
Consiliul ncearc s obin informaii de la furnizorii de informaii financiare, de la utilizatori, auditori,
mediul academic i alte pri cu privire la natura i cantitatea preconizat a beneficiilor i costurilor implicate
de respectivul standard. n cele mai multe cazuri, evalurile se bazeaz pe o combinaie a informaiilor
cantitative i calitative.
Din cauza subiectivitii inerente, evalurile diverselor persoane privind costurile i beneficiile raportrii
unor anumite elemente de informaii financiare vor diferi. Prin urmare, Consiliul ncearc s aib n vedere
costurile i beneficiile n relaie cu raportarea financiar n general, i nu numai n relaie cu entitile raportoare
individuale. Aceasta nu nseamn c evaluarea costurilor i beneficiilor justific ntotdeauna existena acelorai
dispoziii de raportare pentru toate entitile. Este posibil ca diferenele s fie adecvate din cauza dimensiunilor
diferite ale entitilor, a modalitilor diferite (publice sau private) de obinere a capitalului, a nevoilor
diferiilor utilizatori sau a altor factori.

IPOTEZE DE BAZ
Continuitatea activitii
Situaiile financiare sunt ntocmite, de regul, pornind de la ipoteza c o entitate i va
continua activitatea i n viitorul previzibil. Astfel, se presupune c entitatea nu are intenia i nici
nevoia de a lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea; dac o astfel de intenie
sau nevoie exist, ar putea fi nevoie ca situaiile financiare s fie ntocmite pe o baz diferit de
evaluare i, n acest caz, trebuie indicat baza utilizat.
ELEMENTELE SITUAIILOR FINANCIARE
Situaiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzaciilor i ale altor evenimente,
grupndu-le n categorii cuprinztoare conform caracteristicilor economice. Aceste categorii largi
sunt numite elementele situaiilor financiare. Elementele direct legate de evaluarea poziiei
financiare din bilan sunt activele, datoriile i capitalurile proprii. Elementele direct legate de
evaluarea performanei n situaia veniturilor i cheltuielilor sunt veniturile i cheltuielile. Situaia
modificrilor poziiei financiare reflect, de obicei, elementele din situaia veniturilor i
cheltuielilor i modificrile elementelor din bilan; n consecin, prezentul Cadru general
conceptual nu identific elementele specifice acestei situaii.
Prezentarea acestor elemente n bilan i n situaia veniturilor i cheltuielilor implic un proces
de subclasificare. De exemplu, activele i datoriile pot fi clasificate dup natura sau funcia lor n
activitatea entitii, cu scopul de a prezenta informaii n cea mai folositoare manier pentru
utilizatori pentru a-i fundamenta deciziile economice.
Poziia financiar
Elementele direct legate de evaluarea poziiei financiare sunt activeledatoriile i capitalurile proprii.
Acestea sunt definite dup cum urmeaz:
(a) Un activ este o resurs controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i
din care se preconizeaz c vor decurge beneficii economice viitoare pentru entitate.
(b) O datorie este o obligaie actual a entitii, rezultat din evenimente trecute, a crei
decontare se ateapt s determine o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice
din entitate.
(c) Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual n activele unei entiti dup deducerea
tuturor datoriilor sale.
Definiiile unui activ i a unei datorii identific toate caracteristicile eseniale ale acestora, dar nu
ncearc s specifice criteriile ce trebuie ndeplinite nainte de a fi recunoscute n bilan.
La stabilirea momentului n care un element corespunde definiiei unui activ, unei datorii sau
capitalurilor proprii, trebuie acordat atenie fondului i realitii economice ale acestuia, i nu
numai formei sale juridice. Astfel, de exemplu, n cazul contractelor de leasing financiar,
fondul i realitatea economic reprezint faptul c locatarul obine beneficiile economice ale
utilizrii bunului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia n schimbul
obligaiei de a plti pentru acest drept o sum aproximativ egal cu valoarea just a activului i
dobnda aferent. Din acest motiv, leasingul financiar d natere unor elemente ce satisfac
definiiile unui activ i a unei datorii, i care sunt recunoscute, n consecin, n bilanul
locatarului.
Bilanurile elaborate conform IFRS-urilor actuale pot include i elemente care nu satisfac
definiia unui activ sau a unei datorii i nici nu sunt prezentate ca parte a capitalurilor proprii.
10

Active
Beneficiile economice viitoare ncorporate ntr-un activ reprezint potenialul de a contribui, direct
sau indirect, la fluxul de numerar i de echivalente de numerar ctre entitate. Acest potenial
poate fi unul productiv, fcnd parte din activitile de exploatare ale entitii. De asemenea, se
poate transforma n numerar sau echivalente de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce
ieirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producie care micoreaz costurile.
De obicei, o entitate i utilizeaz activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii
capabile s satisfac dorinele sau necesitile clienilor; datorit faptului c aceste bunuri sau
servicii pot satisface aceste dorine sau necesiti, clienii sunt dispui s plteasc pentru a le
obine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al entitii. Numerarul n sine confer un
avantaj entitii datorit faptului c permite controlul celorlalte resurse.
Beneficiile economice viitoare ncorporate ntr-un activ pot intra n entitate n mai multe
moduri. De exemplu, un activ poate fi:
(a) utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia
de bunuri destinate vnzrii de ctre entitate;
(b) schimbat pentru alte active;
(c) utilizat pentru decontarea unei datorii; sau
(d) distribuit proprietarilor entitii.
Multe active, de exemplu, imobilizrile corporale, au o form fizic. Cu toate acestea, forma
fizic nu este esenial pentru existena unui activ; de aceea, brevetele i drepturile de autor, de
exemplu, sunt active dac se ateapt s genereze beneficii economice viitoare entitii i dac
sunt controlate de aceasta.
Multe active, de exemplu, creanele i proprietile imobiliare, sunt asociate cu drepturi legale,
inclusiv dreptul la proprietate. Dreptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea
existenei unui activ; astfel, de exemplu, o proprietate imobiliar deinut n baza unui contract de
leasing este un activ n cazul n care entitatea controleaz beneficiile oferite de proprietatea
respectiv. Dei capacitatea unei entiti de a controla beneficiile este de obicei rezultatul
drepturilor legale, un element poate satisface definiia unui activ chiar i fr a exista un control
legal. De exemplu, know-how-ul obinut dintr-o activitate de dezvoltare poate corespunde
definiiei unui activ atunci cnd entitatea controleaz beneficiile acestui know-how inndu-l
secret.
Activele unei entiti rezult din tranzacii sau din alte evenimente anterioare. n mod normal,
entitile obin activele prin cumprarea sau producerea acestora, dar i alte tranzacii sau
evenimente pot genera active; exemple pot fi proprietile primite de entitate de la guvern ca
parte a unui program de ncurajare a creterii economice ntr-o regiune i de descoperire a
rezervelor minerale. Tranzaciile sau evenimentele ce sunt ateptate n viitor nu genereaz prin
ele nsele active; de aceea, de exemplu, intenia de a cumpra un bun nu corespunde, prin ea
nsi, definiiei unui activ.
Exist o legtur strns ntre cheltuielile suportate i generarea de active, dar nu este neaprat
necesar ca cele dou s coincid. De aceea, n momentul n care o entitate suport o cheltuial,
aceasta poate nsemna c se urmrete obinerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o
dovad concludent c a fost obinut un element care corespunde definiiei unui activ. Similar,
absena unei cheltuieli aferente nu exclude posibilitatea ca un element s satisfac definiia unui
11

activ care poate fi recunoscut n bilan; de exemplu, elementele care au fost donate unei entiti
pot satisface definiia unui activ.
Datorii
O caracteristic esenial a unei datorii este faptul c entitatea are o obligaie actual. O
obligaie reprezint o datorie sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel. Legea poate
impune respectarea obligaiilor aprute drept consecin a unui contract sau a unei dispoziii
legale. Acesta este cazul n mod normal, de exemplu, cu sumele ce trebuie pltite pentru bunuri i
servicii primite. De asemenea, obligaiile apar i din activitatea normal, din cutume i din
dorina de a menine bune relaii de afaceri sau de a se comporta ntr-o manier echitabil. Dac,
de exemplu, o entitate decide, ca parte a politicii sale, s remedieze defeciunile produselor sale
chiar i dup ce perioada de garanie a expirat, sumele ce se ateapt s fie cheltuite n legtur
cu bunurile deja vndute reprezint datorii.
Trebuie fcut distincia ntre o obligaie actual i un angajament viitor. Decizia conducerii unei
entiti de a dobndi active n viitor nu reprezint, prin ea nsi, o obligaie actual. n mod
normal, obligaia apare numai n momentul livrrii activului sau n momentul n care entitatea
are un acord irevocabil de a dobndi activul. n cazul din urm, natura irevocabil a acordului
nseamn c urmrile economice ale neonorrii obligaiei, de exemplu, din cauza existenei
unei penalizri substaniale, aduc entitatea aproape n imposibilitatea de a mpiedica fluxul
resurselor ctre o alt parte.
Decontarea unei obligaii actuale implic, de obicei, renunarea entitii la anumite resurse
care ncorporeaz beneficii economice n scopul satisfacerii preteniilor celeilalte pri.
Decontarea unei obligaii actuale se poate face n mai multe moduri, de exemplu, prin:
(a) plata n numerar;
(b) transferul altor active;
(c) prestarea de servicii;
(d) nlocuirea respectivei obligaii cu alt obligaie; sau
(e) conversia obligaiei n capitaluri proprii.
O obligaie poate fi stins i prin alte mijloace, cum ar fi renunarea de ctre creditor la
drepturile sale.
Datoriile rezult din tranzacii sau alte evenimente anterioare. De exemplu, achiziia de bunuri
sau utilizarea serviciilor d natere unor datorii comerciale (n afara cazului n care se face plata
n avans sau se pltete n momentul livrrii), iar primirea unui credit de la banc d natere
unei obligaii de rambursare a creditului. De asemenea, o entitate poate recunoate drept datorii
reducerile viitoare pe baza cumprrilor anuale fcute de clieni; n acest caz, vnzarea bunurilor
din perioada anterioar este tranzacia care genereaz datoria respectiv.
Unele datorii pot fi evaluate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele entiti
descriu aceste datorii drept provizioane. n anumite ri, asemenea provizioane nu sunt privite ca
datorii deoarece conceptul de datorie este definit mai restrns, n aa fel nct s includ doar
sumele ce pot fi stabilite fr a fi necesar s se fac estimri. Definiia unei datorii de la punctul
4.4 este bazat pe o abordare mai cuprinztoare. Astfel, cnd un provizion implic o obligaie
actual i satisface restul definiiei, acesta este o datorie chiar dac suma trebuie s fie estimat.
Exemplele din aceast categorie se refer la provizioanele pentru pli ce trebuie fcute pentru
garaniile existente i la provizioanele pentru acoperirea obligaiilor privind pensiile.
12

Capitaluri proprii
Dei capitalurile proprii sunt definite la punctul 4.4 ca un interes rezidual al acionarilor,
diversele lor componente pot fi prezentate pe linii separate n bilan. De exemplu, ntr-o entitate
cu personalitate juridic, contribuiile acionarilor, rezultatele reportate, rezervele care reprezint
distribuirea rezultatului reportat i rezervele care reprezint ajustri pentru meninerea
capitalului pot fi prezentate separat. Asemenea clasificri pot fi relevante pentru utilizatorii
situaiilor financiare n procesul de luare a deciziilor atunci cnd exist restricii legale sau de alt
natur privind capacitatea entitii de a distribui sau de a utiliza ntr-un alt mod capitalurile sale
proprii. De asemenea, poate fi reflectat faptul c prile care au participaii n capitalurile
proprii ale entitii au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea
capitalurilor proprii.
Constituirea rezervelor este prevzut uneori de statut sau de alte acte normative n scopul
asigurrii unei msuri suplimentare de protecie mpotriva efectelor pierderilor pentru entitate
i creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve dac legislaia fiscal naional asigur scutirea
sau reducerea impozitului atunci cnd se fac transferuri ctre astfel de rezerve. Existena i
mrimea unor asemenea rezerve legale, statutare i fiscale constituie o informaie care poate fi
relevant pentru utilizatori n luarea deciziilor. Transferurile ctre asemenea rezerve sunt mai
degrab alocri ale rezultatului reportat dect cheltuieli.
Valoarea la care capitalurile proprii sunt nregistrate n bilan depinde de evaluarea activelor i
datoriilor. n mod normal, valoarea agregat a capitalurilor proprii nu poate corespunde dect din
ntmplare cu valoarea de pia agregat a aciunilor entitii sau cu suma care ar putea fi obinut
prin vnzarea pe buci a activului net sau a entitii n ntregime, presupunnd continuitatea
activitii.
Activitile comerciale, industriale i de afaceri sunt, de multe ori, realizate sub forma
entitilor cu asociat unic, a parteneriatelor, a trusturilor, precum i a diferitelor tipuri de entiti
cu capital de stat. Cadrul legal i de reglementare pentru astfel de entiti este adesea diferit de
cel care se aplic n cazul entitilor corporative. De exemplu, pot exista unele restricii n ceea ce
privete repartizarea sumelor incluse n capitalurile proprii ctre proprietari sau ctre ali
beneficiari. Totui, definiia capitalurilor proprii, precum i alte aspecte ale prezentului Cadru
general conceptual referitoare la capitalurile proprii sunt valabile i pentru astfel de entiti.
Performan
Profitul este frecvent utilizat ca o msur a performanei sau ca baz de referin pentru ali
indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe aciune. Veniturile i cheltuielile
constituie elemente direct legate de evaluarea profitului. Recunoaterea i evaluarea
veniturilor i cheltuielilor i deci ale profitului depind parial de conceptele de capital i de
meninere a capitalului, concepte utilizate de entiti n elaborarea situaiilor financiare.
Elementele de venituri i cheltuieli sunt definite dup cum urmeaz:
(a) Veniturile sunt majorri ale beneficiilor economice n cursul perioadei contabile sub
forma intrrilor de active sau a mririi valorii activelor sau a diminurii datoriilor,
care au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele legate de
contribuii ale participanilor la capitalurile proprii.
(b) Cheltuielile sunt scderi ale beneficiilor economice n cursul perioadei contabile sub
forma unor ieiri sau epuizri ale activelor sau a suportrii unor datorii, care au drept
rezultat reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de distribuirea ctre
13

participanii la capitalul propriu.


Definiiile veniturilor i cheltuielilor identific toate caracteristicile eseniale ale acestora, dar nu
ncearc s specifice criteriile care trebuie ndeplinite nainte de a fi recunoscute n situaia
veniturilor i cheltuielilor..
Veniturile i cheltuielile se pot regsi n situaia veniturilor i cheltuielilor n diferite moduri,
astfel nct s furnizeze informaiile relevante pentru procesul economic decizional.
De exemplu, se folosete adesea distincia ntre acele elemente de venituri i cheltuieli care sunt
rezultatul activitilor curente ale entitii i cele care nu sunt rezultatul acestor activiti. Aceast
distincie se realizeaz plecnd de la prezumia c sursa unui element este relevant n procesul de
evaluare a capacitii entitii de a genera n viitor numerar i echivalente de numerar; de
exemplu, activiti ntmpltoare, cum ar fi cedarea unei investiii pe termen lung, nu pot aprea
n mod curent. Atunci cnd se face distincia dintre elemente n acest mod, este necesar analiza
naturii i activitii entitii. Elementele care pentru unele entiti sunt rezultatul unor activiti
curente pot reprezenta, n cazul altor entiti, activiti neobinuite.
De asemenea, distincia dintre elementele de venituri i cheltuieli i combinarea acestora n
diferite moduri permit entitii s i prezinte n mod variat performanele. Aceste clasificri
prezint diferite grade de cuprindere. De exemplu, situaia veniturilor i cheltuielilor poate include
marja brut, profitul sau pierderea din activitile curente nainte de impozitare, profitul sau
pierderea din activitile curente dup impozitare i profitul sau pierderea.
Venit
Definiia venitului include att veniturile, ct i ctigurile. Termenul de venituri se refer la
acele venituri care apar n cursul desfurrii de ctre o entitate a activitii sale curente, termenul
fiind regsit i sub alte denumiri, precum vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene i
chirii.
Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot aprea sau nu ca
rezultat al activitii curente a entitii. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i
din acest punct de vedere nu difer ca natur de venituri. Prin urmare, n prezentul Cadru
general conceptual, ctigurile nu sunt privite ca elemente separate.
Ctigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma cedrii activelor imobilizate.
Definiia veniturilor include totodat i ctigurile nerealizate; de exemplu, cele rezultate din
reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor
imobilizate. Atunci cnd sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor, ctigurile sunt
prezentate, de obicei, separat, deoarece cunoaterea existenei acestora este important pentru
luarea deciziilor economice. Ctigurile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv
cheltuielile aferente.
Veniturile pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentr creterea valorii diferitelor tipuri
de active; exemple de astfel de active includ numerarul, creanele, bunurile i serviciile primite n
schimbul bunurilor i serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din decontarea
datoriilor. De exemplu, o entitate i poate furniza bunuri i servicii unui creditor n scopul
decontrii unei datorii legate de un credit n derulare.
14

Cheltuieli
Definiia cheltuielilor include pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul
desfurrii activitilor curente ale entitii. De exemplu, cheltuielile care apar n cursul
activitilor curente ale entitii includ costul vnzrilor, salariile i amortizarea. Ele se
regsesc, de obicei, sub forma ieirilor sau scderii valorii activelor, cum ar fi numerarul sau
echivalentele de numerar, stocurile i imobilizrile corporale.
Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i pot aprea sau nu ca
rezultat al activitii curente a entitii. Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice i
din acest punct de vedere nu difer ca natur de alte cheltuieli. Prin urmare, n prezentul Cadru
general conceptual ele nu sunt privite ca elemente separate.
n categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi
inundaiile sau incendiile, precum i cele rezultate din cedarea activelor imobilizate. De
asemenea, definiia cheltuielilor include i pierderile nerealizate, cum ar fi cele rezultate din
creterea cursului de schimb valutar n cazul unor mprumuturi pe care entitatea le-a contractat
n valut. Atunci cnd sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor, pierderile sunt
prezentate, de obicei, separat deoarece cunoaterea existenei acestora este important pentru
luarea deciziilor economice. Pierderile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv
veniturile aferente.
Ajustri pentru meninerea capitalului
Reevaluarea sau retratarea valorii activelor i datoriilor determin creteri sau diminuri ale
capitalurilor proprii. Dei aceste creteri sau diminuri corespund definiiei veniturilor i
cheltuielilor, ele nu sunt incluse n situaia veniturilor i cheltuielilor pe baza anumitor concepte
legate de meninerea capitalului. n schimb, ele sunt incluse n capitalurile proprii, ca ajustri
pentru meninerea capitalului sau ca rezerve din reevaluare.
Recunoaterea elementelor din situaiile financiare
Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n situaia veniturilor i cheltuielilor a unui
element care corespunde definiiei unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere.
Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element i asocierea unei anumite
sume, precum i includerea respectivei sume n bilan sau n situaia veniturilor i cheltuielilor.
Elementele care ndeplinesc criteriile de recunoatere trebuie s fie recunoscute n bilan sau n
situaia veniturilor i cheltuielilor. Nerecunoaterea acestor elemente nu este rectificat prin
prezentarea politicilor de contabilitate folosite, i nici prin note sau materiale explicative.
Un element care corespunde definiiei unui element trebuie recunoscut n cazul n care:
(a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului s intre sau s
ias n sau din entitate; i
(b) elementul are un cost sau o valoare care se poate evalua cu suficient fiabilitate.
n procesul de evaluare a ndeplinirii sau nendeplinirii criteriilor de recunoatere n situaiile
financiare trebuie acordat atenie consideraiilor legate de pragul de semnificaie. Interdependena
elementelor const n aceea c, n cazul n care un element corespunde definiiei i
ndeplinete criteriile de recunoatere pentru un anumit element, de exemplu, un activ, se
impune automat recunoaterea unui alt element, de exemplu, venituri sau datorii.
Informaiile sunt fiabile atunci cnd sunt complete, neutre i fr erori.
15

Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare


Conceptul de probabilitate este utilizat n cadrul criteriilor de recunoatere pentru a face
referire la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui activ sau
unei datorii vor fi generate ctre i de ctre entitate. Acest concept este impus de
incertitudinea care caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice entitate.
Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare se face pe baza
probelor disponibile n momentul ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu, cnd ncasarea
unei creane a entitii este probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, se
justific recunoaterea creanei ca un activ. n cazul unei diversiti mari a creanelor, totui, va fi
considerat normal probabilitatea apariiei unor creane nencasate; prin urmare, reducerea
preconizat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial.
Fiabilitatea evalurii
A doua condiie pe care un element trebuie s o ndeplineasc pentru a fi recunoscut este ca
acesta s aib un cost sau o valoare ce poate fi evaluat() n mod fiabil. n multe cazuri, trebuie
s se estimeze costul sau valoarea; utilizarea estimrilor rezonabile este o parte esenial a
ntocmirii situaiilor financiare i nu le submineaz fiabilitatea. n cazul n care totui nu poate fi
realizat o estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n situaia veniturilor
i cheltuielilor. De exemplu, ncasrile preconizate n urma unui proces n instan pot
corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriului de recunoatere a probabilitii;
totui, dac nu este posibil evaluarea fiabil a preteniei, aceasta nu trebuie s fie nregistrat ca
active sau ca venituri; totui, existena unei pretenii va fi prezentat n note, n materialul
explicativ sau n tabelele suplimentare.
Un element care, la un anumit moment, nu mai corespunde criteriilor de recunoatere stabilite
poate fi recunoscut mai trziu ca urmare a unor circumstane sau evenimente ulterioare.
Un element care are caracteristicile eseniale ale unui element al situaiilor financiare, dar care nu
ndeplinete criteriile de recunoatere poate fi totui prezentat n note, n materiale explicative
sau n tabele suplimentare. Acest procedeu este adecvat n cazul n care cunoaterea existenei
acestui element este considerat drept relevant pentru evaluarea poziiei financiare a entitii, a
performanei sale financiare sau a modificrii poziiei sale financiare de ctre utilizatorii
situaiilor financiare.
Recunoaterea activelor
Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu
economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat()
fiabil.
Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd cheltuiala suportat este improbabil s
genereze beneficii economice pentru entitate n afara perioadei contabile actuale. n schimb, o
astfel de tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n situaia veniturilor i
cheltuielilor. Acest tratament nu nseamn nici c intenia conducerii cu privire la scopul pentru
care s-au suportat cheltuielile a fost alta dect obinerea unui beneficiu economic pentru
entitate, nici c managementul a fost deficitar. Singura implicaie este aceea c posibilitatea
obinerii de avantaje economice ntr-o perioad contabil ulterioar este insuficient pentru a
justifica recunoaterea unui activ.
Recunoaterea datoriilor
16

O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil c o ieire de resurse
ncorpornd beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaii actuale i c valoarea
la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod fiabil. n practic, obligaiile din
contractele care nu sunt respectate n mod proporional de fiecare parte (de exemplu, datoriile
pentru stocurile comandate, dar care nu s-au primit nc) nu sunt, n general, recunoscute ca
datorii n situaiile financiare. Totui, astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i,
n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite n respectivele circumstane, acestea
pot fi recunoscute. n astfel de circumstane, recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea
activelor sau cheltuielilor aferente.
Recunoaterea veniturilor
Venitul este recunoscut la nivelul situaiei veniturilor i cheltuielilor atunci cnd se poate evalua
n mod fiabil o cretere a beneficiilor economice viitoare legate de o cretere a unui activ sau de o
scdere a unei datorii. De fapt, aceasta nseamn c recunoaterea veniturilor se realizeaz
simultan cu recunoaterea creterii de active sau reducerii datoriilor (de exemplu, creterea
net a activelor, rezultat din vnzarea produselor sau serviciilor, sau descreterea datoriilor ca
rezultat al anulrii unei datorii).
Procedurile adoptate n practic n mod normal pentru recunoaterea veniturilor, de exemplu,
dispoziia ca veniturile s fie realizate, constituie aplicaii ale criteriilor de recunoatere.
Astfel de proceduri au ca obiectiv, n general, limitarea recunoaterii ca venituri la acele
elemente care pot fi evaluate fiabil i care prezint un grad suficient de certitudine.
Recunoaterea cheltuielilor
Cheltuielile sunt recunoscute la nivelul situaiei veniturilor i cheltuielilor atunci cnd se poate
evalua n mod fiabil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate de o diminuare a
unui activ sau de o cretere a unei datorii. De fapt, aceasta nseamn c recunoaterea
cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau reducerii activelor (de
exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea echipamentelor).
Cheltuielile sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor pe baza unei asocieri directe
ntre costurile suportate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub
numele de corelare a costurilor cu veniturile, implic recunoaterea simultan sau combinat a
veniturilor i a cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau alte
evenimente; de exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea
costului bunurilor vndute sunt recunoscute n acelai timp cu venitul generat din vnzarea
bunurilor. Totui, aplicarea conceptului de corelare conform prezentului Cadru general
conceptual nu permite recunoaterea elementelor dintr-un bilan care nu corespund definiiei
activelor sau a datoriilor.
Atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade
contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar vag sau indirect,
cheltuielile sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor pe baza unei proceduri de
repartizare sistematic i raional. Aceast modalitate este deseori necesar n procesul
recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active cum ar fi imobilizrile corporale, fondul
comercial, licenele i mrcile comerciale; n astfel de cazuri, cheltuiala este denumit depreciere
sau amortizare. Aceste proceduri de repartizare au drept scop recunoaterea cheltuielilor n
cadrul perioadelor contabile n care se consum sau dispar beneficiile economice asociate
acestor elemente.
17

O cheltuial este recunoscut imediat n situaia veniturilor i cheltuielilor atunci cnd un cost nu
genereaz niciun beneficiu economic viitor sau atunci cnd, i n msura n care, viitoarele
beneficii economice nu corespund sau nceteaz s mai corespund criteriilor de recunoatere n
bilan ca un activ.
O cheltuial este, de asemenea, recunoscut n situaia veniturilor i cheltuielilor n acele cazuri
n care este suportat o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare
ca urmare a garaniei unui produs.
Evaluarea elementelor din situaiile financiare
Evaluarea este procesul prin care se determin valorile monetare la care elementele situaiilor
financiare vor fi recunoscute i nregistrate n bilan i n situaia veniturilor i cheltuielilor.
Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare.
Diverse baze de evaluare sunt utilizate n situaiile financiare n diverse combinaii i grade de
utilizare. Ele cuprind urmtoarele elemente:
(a) Costul istoric. Activele sunt nregistrate la suma n numerar sau echivalente de
numerar pltit sau la valoarea just a contraprestaiei oferite pentru a le dobndi, n
momentul achiziionrii. Datoriile sunt nregistrate la valoarea ncasrilor obinute n
schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (de exemplu, n cazul impozitului pe
profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalente de numerar
pentru a stinge datoriile n cursul normal al activitii.
(b) Costul curent. Activele sunt contabilizate la suma n numerar sau echivalente de
numerar care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi dobndit n
prezent. Datoriile sunt contabilizate la suma neactualizat n numerar sau echivalente
de numerar necesar pentru a deconta n prezent obligaia.
(c) Valoarea realizabil (de decontare). Activele sunt nregistrate la suma n numerar
sau echivalente de numerar care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a
activelor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezint
sumele neactualizate n numerar sau echivalente de numerar care se ateapt s fie
pltite pentru a deconta datoriile n cursul normal al activitii.
(d) Valoarea actualizat. Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor
intrri nete de numerar care urmeaz a fi generate n cursul normal al activitii.
Datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri nete de numerar
care urmeaz a fi necesare pentru decontarea datoriilor n cursul normal al activitii.
Baza de evaluare cel mai frecvent adoptat de entiti n elaborarea situaiilor financiare este
costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile
sunt de obicei nregistrate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net, titlurile
tranzacionabile pot fi nregistrate la valoarea de pia, iar datoriile privind pensiile, la valoarea
lor actualizat. Mai mult, unele entiti utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea
modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificrii
preurilor activelor nemonetare.
Concepte de capital i de meninere a capitalului Concepte de capital
n elaborarea situaiilor financiare, conceptul financiar al capitalului este adoptat de
majoritatea entitilor. Conform conceptului financiar al capitalului, cum ar fi cel al banilor
18

investii sau al puterii de cumprare investite, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu
capitalurile proprii ale entitii. Conform unui concept fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea
de exploatare, capitalul reprezint capacitatea de producie a entitii, exprimat, de exemplu, n
uniti de producie pe zi.
Selectarea de ctre o entitate a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie s se fac n
funcie de necesitile utilizatorilor situaiilor sale financiare. Astfel, trebuie adoptat conceptul
financiar al capitalului n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai n
primul rnd de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a capitalului
investit. Dac ns principala preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de exploatare a
entitii, trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptul ales indic obiectivul urmrit n
determinarea profitului, dei pot aprea anumite dificulti de evaluare la punerea n practic a
conceptului.
Concepte de meninere a capitalului i de determinare a profitului
Conceptele de capital prezentate genereaz urmtoarele concepte de meninere a capitalului:
(a) Meninerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se obine doar
dac valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai
mare dect valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la nceputul perioadei,
dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din
partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Meninerea capitalului financiar
poate fi evaluat att n uniti monetare nominale, ct i n uniti de putere de
cumprare constant.
(b) Meninerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obine doar atunci
cnd capacitatea fizic productiv (sau capacitatea de exploatare) a entitii (sau
resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capaciti) la sfritul perioadei
este mai mare dect capacitatea fizic productiv la nceputul perioadei, dup
excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea
proprietarilor n timpul perioadei analizate.
Conceptul de meninere a capitalului ia n considerare modul n care o entitate definete
capitalul pe care dorete s-l menin. Acesta asigur legtura ntre conceptele de capital i de
profit, deoarece ofer punctul de referin fr de care profitul nu poate fi evaluat; este o condiie
esenial pentru distincia ntre rentabilitatea entitii i rambursarea capitalului su; doar intrrile
de active suplimentare celor necesare pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit i
deci rentabilitate a capitalului. Astfel, profitul este valoarea rezidual care rmne dup ce
cheltuielile (inclusiv ajustrile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost
deduse din venituri. Dac cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere.
Conceptul de meninere a capitalului fizic impune adoptarea costului curent ca baz de
evaluare. Conceptul de meninere a capitalului financiar nu impune totui folosirea unei
anumite baze de evaluare. Selectarea bazei n cazul acestui concept depinde de tipul
capitalului financiar pe care entitatea dorete s-l menin.
Principala diferen ntre cele dou concepte referitoare la meninerea capitalului este dat de
tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i datoriilor entitii. n termeni generali, o entitate
i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul
perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la
nceputul perioadei este considerat profit.
19

Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n


termenii unitilor monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal
de-a lungul perioadei. Astfel, creterile de preuri ale activelor, de-a lungul perioadei, cunoscute sub
numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit din punct de vedere conceptual.
Ele pot s nu fie recunoscute n acest fel pn n momentul n care activele sunt cedate printr-o
tranzacie de schimb. Atunci cnd conceptul de meninere a capitalului financiar este definit n
termenii unitilor de putere constant de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de
cumprare determinat n cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creterii preurilor activelor
care depete creterea nivelului general al preurilor este considerat profit. Restul creterii
reprezint o ajustare pentru meninerea capitalului i, ca atare, reprezint o parte a capitalurilor
proprii.
Conform conceptului de meninere a capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii
capacitii productive fizice, profitul reprezint creterea acelui capital de-a lungul perioadei. Toate
modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile entitii sunt privite ca modificri ale
evalurii capacitii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustri de meninere a
capitalului care fac parte din capitalurile proprii, i nu ca profit.
Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a capitalului determin modelul
contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. Diversele modele contabile prezint grade
diferite de relevan i de fiabilitate i, ca i n alte domenii, conducerea trebuie s caute un
echilibru ntre relevan i fiabilitate. Prezentul Cadru general conceptual se aplic unei game
de modele contabile i ofer recomandri pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
elaborate conform modelului ales. n prezent, Consiliul nu are intenia de a prescrie un anumit
model, n afar de cazuri excepionale ca, de exemplu, pentru acele entiti care raporteaz n
moneda unei economii hiperinflaioniste. Totui, n perspectiva evoluiilor pe plan mondial,
aceast intenie va fi revizuit.

20