Sunteți pe pagina 1din 12

Compatibilitatea msurilor interne anti-fraud cu tratatele fiscale

Larisa Gerzova i Oana Popa

Acest articol discut despre problema deferirii de la tratat prin msuri generale
anti-evitare naionale i, n special, ntrebarea dac deferirea de la tratat poate fi
considerat drept justificat n caz de abuz.

1.Introducere
Tratatele fiscale drept scop, printre altele, oferirea de certitudine n ceea ce
privete aspectele fiscale internaionale. Raportul OCDE intitulat Tax Treaty
Override of 2 November 1989 (1989 raport) 1 prevede c tratatele fiscale trebuie
s formeze o "baz solid i de ncredere" pentru relaiile fiscale ntre state
pentru a facilita relaiile economice i s ncurajeze fluxurile de capital i munc.
Tratatele fiscale realiz acest lucru prin limitarea i reglementarea jurisdiciei de
impozitare(fiscalizare) a statelor care ader la tratate 2.
Scopul principal al tratatelor fiscale, dup cum se menioneaz n Commentary
on the OECD Model (2010)3 este de a "promova schimburi de bunuri i servicii,
precum i circulaia capitalurilor i a persoanelor prin eliminarea dublei impuneri
internaionale". n plus, articolul 1 din modelul OECD (2000) i versiunile
anterioare menioneaz c tratatele fiscale "[...] nu ar trebui s [...] ajute
evaziune fiscal sau abuzul fiscal"4. Paragraful 7 al articolului 1 din modelul
OECD (2003), care vizeaz utilizarea improprie a tratatului fiscal, a adugat
noiunea ca " de asemenea un scop al conveniilor fiscale a preveni evitarea
impunerii fiscale"5.
Acum c scopul de evitare a impunerii fiscale al tratate fiscale este clar n
comentariu6, rmne un subiect de dezbatere cum poate fi atins acest obiectiv.
Acesta poate fi realizat prin tratatul de impozitare n sine (adic prin includerea
unor dispoziii specifice care vizeaz prevenirea anumitor forme de evitare a
impunerii fiscale sau prin interpretarea tratatului fiscal din perspectiva scopului
1 OECD Committee on Fiscal Affairs, Tax Treaty Override (OECD 1989),
International Organizations Documentation IBFD, reprinted in OECD, Model
Convention on Income and on Capital, Vol. II, R 8 (OECD 2010).
2 Id., paras. 1 and 2.
3 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Commentary on Article
1 para. 7, first sentence (22 July 2010), Models IBFD
4 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Commentary on Article
1 para. 7 (29 April 2000), Models IBFD.
5 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Commentary on Article
1 para. 7 (28 Jan. 2003), Models IBFD.

su, n conformitate cu articolul 31 alineatul (1) din Convenia de la Viena


(1969)7, sau prin aplicarea de msuri anti-fraud naionale.
Cteodat partenerii tratatelor fiscale derog de la obligaiile care le revin din
tratatul fiscal prin intermediul dreptului lor intern. Astfel de acte unilaterale
mpiedica realizarea elementului de certitudine pe care tratatul fiscal urmrete
s l stabileasc. Statele tind s justifice aplicarea normelor interne care anuleze
condiiile convenite n cadrul unui tratat privind fiscalitatea, urmrind obiectivul
de a contracara abuzarea tratatului de ctre contribuabili.
Comentariul, la articolul 1 din modelul OECD (2003 i versiunile ulterioare)
precizeaz c, n general, nu exist nici un conflict ntre tratatele fiscale i msuri
interne generale anti-abuz89. Cu alte cuvinte, n conformitate cu aceast
afirmaie (1) Statele pot aplica propriile lor msurile anti-abuz iar tratatele fiscale
vor fi aplicate innd seama de faptele care rezult din aplicarea unor astfel de
norme sau (2) msurile anti-abuz interne pot funciona astfel nct s interzic
accesul la beneficiile tratatului considerate drept cazuri de abuz. Cu toate
acestea, comentariul subliniaz c tranzaciile nu ar trebui s fie "rapid
prezumate" ca abuzive.
Totui, n cazul n care legislaia intern a unui stat poate avea prioritate fa de
dispoziiile tratatului fiscal 10 (chiar dac scopul este de a preveni abuzurile) acest
lucru poate duce nerespectarea limitelor tratatului, practic interzis dreptul
internaional.
Extinderea modificrilor din 2003 n comentariul la articolul 1 din modelul OECD
(2003)11 pot fi reconciliate cu denunarea general al tratatului prin nerespectare
i respectiv, problema dac nerespectarea este sau nu acceptabil (de exemplu,
n cazul n care are drept scop contracararea utilizrii necorespunztoare a
tratatului) este foarte dezbtut i interpretat diferit n funcie de ar. Scopul
6 Dei nu sunt universal acceptai, vezi K. Vogel et al., Tax Treaties and Domestic
Law (G. Maisto ed., IBFD 2006), Online Books IBFD, section 5.4.1. (11 June 2013)
pentu opinia lui Stef van Weeghel conform creia trebuie sa revenim la forma din
2003 a Comentariului.
7 Vienna Convention on the Law of Treaties (23 May 1969), Treaties IBFD.
8 Para. 22 OECD Model: Commentary on Article 1 para. 22 (2010); prezentului
articol nu discuta norme specifice antifraud n ceea ce privete, de exemplu,
CFC i beneficiarul.
9 Aceat abordare este similar cu cea a lui S. van Weeghel, General Report, IFA
Cahiers de droit fiscal international, vol. 95a, p. 19 (Sdu Fiscale & Financile
Uitgevers 2010), Online Books IBFD, dup cu urmeaz: "Se pare c n multe ri
aplicarea normelor generale anti-evitare pot fi conciliate cu obligaiile tratatului
fiscal".
10 De exemplu, n Statele Unite ale Americii, prin intermediul aplicrii principiului
"lex posterior deroga Legi priori"; a se vedea seciunea 3
11 OECD Model: Commentary on Article 1 (2003).

acestui articol este de a discuta problema nerespectarea tratatului din punctul de


vedere al dreptului intern i internaional, precum i s studieze problema
compatibilitii tratatelor fiscale i norme anti-fraud interne n lumina
comentariu. Totodat, acest articol are intenia de a rspunde la ntrebarea dac
nerespectarea unui tratat poate fi justificat.
n scopul de a aduce claritate la discuie, este util evidenierea unor explicaii
suplimentare referitoare la sensul termenilor relevani, cum ar fi evitarea
impunerii fiscale / abuzul fiscal, msurile generale anti-evitare i nerespectarea
de tratate n favoarea legislaiei interne.
2.Concepte relevante
2.1. Evitarea impunerii fiscale
n ceea ce privete "evitarea impunerii fiscale", nu exist o definiie universal
acceptat a termenului. Este destul de controversat, n special n ceea ce
privete legitimitatea unei astfel de practici. n timp ce dicionarul englez Oxford
definete evitarea impunerii fiscale ca "aranjamentul de afaceri financiare pentru
a minimiza rspunderea fiscal n conformitate cu legea" 12, literatura discut
despre o diferen mic ntre evaziune fiscal, abuz fiscal i de planificare
fiscal13, subliniind dificultatea de difereniere ntre evitarea impunerii fiscale i
de planificare fiscal. La rndul su, Comentariul la articolul 1 din modelul OECD
(2010) asociaz, n general, termenul "evitare fiscal" cu concepte cum ar fi
"utilizare improprie"14, "tranzacii abuzive"15 i "construcii artificiale"16, dau la
termenul o conotaie negativ, n sensul de abuz. Comentariu folosete,
alternativ, de-a lungul textului, conceptele de "abuz fiscal" i "evitare fiscal" i,
de asemenea conceptele de "dispoziii anti-abuz" i "dispoziii anti-evitare", dar
nu definete nici una din aceste termeni. Ambiguitatea noiunii abuz al tratatul
n scopuri fiscale i necesitatea unei definiii a fost, de asemenea, exprimat n
literatur17.
Paragraful 9.5. din Comentariul la articolul 1 din modelul OCDE (2010) conine un
principiu cluzitor18, conform cruia:
12 Vedei http://oxforddictionaries.com/definition/english/tax-avoidance?
q=tax+avoidance.
13 R. Russo, Fundamentals of International Tax Planning, ch. 4 (IBFD 2007)
14 Faptul c scopul tratatelor fiscale este de a preveni evitarea impunerii fiscale
este precizat n Modelul OCDE: Comentariul articolul 1 (2010) sub titlul "utilizarea
incorect a Conveniei".
15 Para. 7.1 OECD Model: Commentary on Article 1 (2010).
16 Para. 8 OECD Model: Commentary on Article 1 (2010).
17 Vezi A.J. Martn Jimnez, The 2003 Revision of the OECD Commentaries on the
Improper Use of Tax Treaties: A Case for the Declining Effect of the OECD
Commentaries?, 58 Bull. Intl. Taxn. 1 (2004), Journals IBFD.

Beneficiile unei convenii pentru evitarea dublei impuneri nu ar trebui s fie


disponibile n cazul n care un scop principal pentru a intra n anumite tranzacii
sau aranjamente a fost de a asigura o poziie fiscal mai favorabil si obinerea
unui tratamentul mai favorabil n aceste condiii ar fi contrar obiectului i
scopului dispoziiilor relevante.
Exista, prin urmare, dou elemente analizate pentru a determina dac exist
abuz de dispoziii ale unui tratat : n primul rnd, dac o tranzacie este introdus
n principal cu scopul de a obine un tratament fiscal mai favorabil i n al doilea
rnd, dac obinerea tratamentul fiscal mai favorabil ar fi contrar obiectului i
scopul dispoziiilor relevante.
Este clar c utilizarea abuziv a dispoziiilor tratatului este o practic nelegitim
a contribuabililor, dar interpretarea i identificarea nclcrii tratatelor fiscale
bazate pe principiul cluzitor al comentariului OCDE este relativ. Mai mult dect
att, atunci cnd acest lucru se face n mod unilateral, de ctre unul dintre
partenerii tratatului, riscul este ca abuzul, aa cum este neles n temeiul
dispoziiilor interne, ar putea merge dincolo de abuz de sensul prevzut de
comentariu. Interpretri diferite ale liniei de demarcaie dincolo de care
contribuabilul va fi acuzat de abuz, n cazul n care aceast demarcaie nu este
reglementat de tratatul n sine sau nu se bazeaz pe nelegere reciproc, las
loc pentru interpretare nepotrivit de ctre state.
2.2. Msuri anti-evitare fiscal
Aa cum este indicat de numele, msurile anti-evitare sunt msuri menite s
combat evitarea impozitului. Aceste msuri pot fi de aplicare general, de
exemplu, sub forma unei reguli generale anti-evitare, sau adresate unor
tranzacii sau situaii specifice. Msuri generale anti-evitare ofer criterii de
aplicabilitate general, adic nu vizeaz contribuabili sau tranzacii specifice,
pentru a combate situaiile de evitare fiscal 19. Avnd n vedere dificultile n
definirea i delimitare dintre planificarea fiscal legitim i evitare fiscale, i n
estimarea cat de departe poate merge contribuabilul, n limitele legii, n
structurarea afacerile sale ntr-un mod care este proiectat pentru a minimiza
obligaii sale fiscale, acest fapt face la fel de dificil aplicarea unor norme antifraud. Cu att mai mult, atunci cnd se aplic msurile anti-evitare intern a
unui stat contractant, abuzul ar putea fi determinat n mod diferit, crend situaii
conflictuale.
2.3. Nerespectarea tratatelor
n raportul su din 1989, OCDE a definit nerespectarea tratatelor ca "o situaie n
care legislaia intern a unui stat respinge dispoziiile fie unui singur tratat sau
toate tratatele ce au fost n efect pn acum n acest stat" 20. Raportul explic c
o astfel de legislaie ar putea lua dou forme:
18 Para. 9.5 OECD Model: Commentary on Article 1 (2010).
19 Definiia "msuri anti-fraud" i "regul general anti-evitare",IBFD
International Tax Glossary, 6th ed. (Julie Rogers-Glabush ed., IBFD 2009), Online
Books IBFD
20 Raportul din 1989, supra n. 1

(1) Legislaia afirmnd n mod explicit c dispoziiile tratatului fiscal nu trebuie


luate n considerare n anumite circumstane (de exemplu, situaii de abuz fiscal
rezultat din tratat ); i
(2) Legislaia nu face o referire direct la situaii rezultate din tratate fiscale, dar
avnd acelai efect ca i n (1) prin intermediul interpretrii. O ilustrare a
nerespectrii unui tratat prin intermediul legislaiei interne, raportul din 1989
ofer un exemplu de stat contractant , care, ca urmare a intrrii n vigoare a unui
tratat fiscal, i ca reacie la aciunile contribuabililor, adopt legislaia anti-abuz
care vizeaz reclasificarea anumitor tranzacii, care altfel ar fi scutite n temeiul
tratatului, ca urmare a aplicrii tratatelor fiscale. Altfel de o reclasificare rezultat
n impozitare. Raportul consider c, chiar dac msura de nerespectare a
tratatului este conceput pentru a pune capt utilizrii necorespunztoare a
tratatului fiscal, efectul ar putea contraveni obligaiilor asumate de stat prin
tratatul fiscal21.
Pot exista diferite moduri n care un tratat fiscal nu este respectat de ctre un
stat contractant. De exemplu, Raportul din 1989 menioneaz c n alte situaii,
care fie implic sau sunt similare cu situaia de nerespectare a tratatului i poate
avea acelai efect includ, printre altele:
- legislaie care inverseaz o hotrre judectoreasc care intr n conflict cu
interpretarea comun a tratatului, acceptat n mod explicit sau tacit de ctre
partenerii din tratat;
- o schimbare n definiia unui termen folosit n legislaia intern, ce produce o
modificare semnificaiei unui termen din tratat (n general acelai termen), a
interpretrii de termeni nedefinii; i
- o schimbare n legislaia naional, care n mod neintenionat intr n conflict cu
o dispoziie a unui tratat.
Expresia "nerespectarea unui tratat" poate fi, de asemenea, fa de expresie
"nclcare material", utilizat n Convenia de la Viena (1969), cele dou noiuni
nu sunt neaprat identice.
La rndul su, Comentariul la Modelul OCDE (2010) nu se refer la nerespectarea
unui tratat ca atare; Cu toate acestea, se discut ce - n conformitate cu opinia
autorilor - poate constitui o form special de nerespectare de tratat - aplicarea
unilateral a normelor anti-evitare interne.
n sensul prezentului articol, autorii consider nerespectarea unui tratat a fi orice
derogare unilateral de la obligaiile tratatului fiscal prin substituire cu legislaia
intern a unuia dintre statele contractante.
3. Perspectiva dreptului intern
Abordarea rilor fa de nerespectarea tratatelor i, n special, punerea n
aplicare a msurilor anti-fraud interne, variaz semnificativ.
Mai multe ri au prezentat observaii cu privire la dispoziiile Comentariului
conform crora normele interne anti-evitare generale nu intr n conflict cu
tratatele fiscale. n consecin, abordarea acestor ri fa de propriile norme
21 Raportul din 1989, supra n. 1, paras. 31 and 32

anti-evitare interne pot abate de la viziunea OECD, altfel pot fi ntlnite cazuri de
nerespectare a tratatelor. Irlanda a opinat c acest lucru "va depinde de natura
dispoziiilor dreptului intern i, de asemenea, de relaia juridic i constituional
dintre legislaia naional i acordurile internaionale i de drept n viziunea
rilor membre "22. Luxemburg a afirmat c "un stat poate aplica prevederile sale
anti-abuz interne numai n cazuri specifice, dup ce se recurge la procedura de
tratatelor"23. Olanda a observat c "compatibilitatea a unor astfel reguli i
dispoziii cu tratatele fiscale este, printre altele, dependent de natura i modul
de redactare a dispoziiilor specifice, modul de redactare i scopul prevederilor
relevante din tratat i relaia dintre dreptul intern i internaional dintr-o ar " 24.
Elveia a declarat "c normele fiscale interne ce privesc abuzul de convenii
fiscale trebuie s fie n spiritul dispoziiile generale ale conveniilor fiscale
internaionale, n mod special n cazurile n care convenia include dispoziii
menite s previn abuzul rezultat din coninutul conveniei" 25.
Interaciunea dintre dreptul intern i dreptul internaional depinde de ordinea
constituional din anumite state (abordare monist sau dualist) 26. Acest fapt
joac un rol major n gradul de acceptare a compatibilitii msurilor anti-evitare
interne cu dispoziiile tratatelor fiscale i toleran de stat fa de situaii de
nerespectare a tratatelor. Un caz special l reprezint situaia unde abordarea,
potrivit Constituiei anumitor state, este cea de prioritate a tratatelor fiscale fa
de legislaia intern, rmne discutabil daca modul n care aceast este
compatibil cu abordarea din Comentariul la Modelul OCDE.
Paragraful 22 (1) din Comentariul la articolul 1 din Modelul OCDE menioneaz c
normele generale interne anti-evitare fiscal, "fac parte din categoria normelor
de baz interne ce sunt stabilite de legi interne pentru a determina ce fapte dau
natere unei obligaii fiscale".
Norme anti-evitare fiscal interne s-ar putea aplica pentru a determina (uneori
prin re-caracterizare) faptele care au condus la apariia obligaiei fiscale iar
ulterior ar putea fi aplicat un tratat, sau s-ar putea nega acestor norme de tratat
n situaii caracterizate ca abuzive. Aplicarea msurilor anti-evitare naionale ar
trebui fi permis n contextul tratatului fiscal, att timp ct acestea sunt n
concordan cu principiului director cu ceea ce constituie abuz din perspectiva
Comentariului, sau n cazul n care cei doi parteneri ai unui tratat au o nelegere
reciproc referitor la ceea ce reprezint abuz.
Sistemul juridic naional al statelor contractante determin cum se aplic dreptul
internaional n statul respectiv. Privind la practica diferitelor ri, exist ri care
nu respect propriile tratate n anumite situaii. Statele Unite ale Americii nu
22 Para. 27.5 OECD Model: Commentary on Article 1 (2010).
23 Para. 27.6 OECD Model: Commentary on Article 1 (2010).
24 Para. 27.7 OECD Model: Commentary on Article 1 (2010).
25 Para. 27.9 OECD Model: Commentary on Article 1 (2010)
26 Vezi S. Sachdeva, Tax Treaties Overrides: A Comparative Study of the Monist
and the Dualist Approaches, 41 Intertax 4 (2013).

respecta limitele tratatelor sale invocnd principiul lex posterior derogat legi
priori27, principiu incorporat n legislaia i practica sa judiciar. n consecin, o
lege care este n contradicie cu un tratat adoptat anterior are prioritate fa de
dispoziiile tratatului. Acesta a fost dezbtut c practica 28 de nerespectare a
tratatelor din Statele Unite ar putea fi justificat, avnd n vedere obiectivul
fundamental al tratatului pentru evitarea dublei impuneri i dubla neimpozitare.
O alt ar care, n mai multe rnduri, a trecut peste prevederile propriilor tratate
este Canada. Legislaia naional n Canada prevede c, n cazul unui conflict
ntre normele anti-evitare fiscal generale statutare i un tratat fiscal, GAAR
prevaleaz29. Probleme n Canada nu este dac tratatul fiscal ar putea fi nlocuit,
ci mai degrab cum s identifice tranzaciile abuzive 30.
Nerespectarea sau trecerea n subsidiar al tratatelor, n principiu, este acceptat
ca eficient din punct de vedere dreptul intern n Germania 31. Germania justific
nerespectarea tratatelor n baza necesitii de a lupta mpotriva abuzurilor 32.
n Australia, legislaia33 este structurat pentru a face clar faptul c se aplic
normele generale anti-evitare n cazurile prevzute n tratate fiscale i
prevaleaz asupra prevederilor unui tratat fiscal.
n climatul economic actual, statele doresc s protejeze baza lor de impozitare i
previn abuzurile, i din acest motiv, ar putea s adere la opinia c prevederile
tratatelor fiscale nu se opun unei reglementri anti-fraud interne. Exist cu
siguran argumente morale n favoarea acestei abordri, n cazul n care se
interpreteaz din perspectiva legitimitii obiectivului urmrit.

27 Pentru o descriere detaliat a legislaiei naionale din SUA permite


nerespectarea justificat a tratatelor, vezi AC Infanti n K. Vogel i colab., Supra
n. 6, ch. 13
28 R. S. Avi-Yonah, Tax Treaty Overrides: A Qualified Defence of US Practicein K.
Vogel et al., supra n. 6, ch. 4.
29 Pentru ai multe detalii vezi K. Vogel et al., supra n. 6, ch. 5.5.4
30 Pentu mai multe detalii vezi N. Goyette & P.D. Halvorson, Tax treaties and tax
avoidance: application of anti-avoidance provisions Canada, in IFA
31 A. Linn, Tax treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance
provisions Germany, in IFA Cahiers, supra n. 9.
32 A. Rust in K. Vogel et al., supra n. 6, ch. 9, Germany
33 R. J. Vann, Tax treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance
provisions Australia, in IFA Cahiers, supra n. 9.

n contextul dezbaterilor recente asupra regimului de evitare fiscal dus de


multinaionale mari, cum ar fi Starbucks 34, Amazon si Google35, noiunea de
"parte echitabil de obligaii fiscale" a fost frecvent dezbtut. Premisa pare a fi
folosit ca o justificare pentru nerespectarea unor prevederi legale. n ceea ce
privete nerespectarea tratatelor, " partea echitabil de obligaii fiscale " i
responsabilitatea moral fa de societate poate fi utilizat ca justificri pentru
legitimitatea unei astfel de practici.
Cu toate acestea, n lumina principiului pacta sunt servanda din Convenia de la
Viena (1969), nerespectarea unui tratat este n mod clar o nclcare a dreptului
internaional i o astfel de nclcare nu poate fi n mod necesar justificat de
legitimitatea obiectivului urmrit (de exemplu, lupta cu abuzurile).
4. Nerespectarea tratatelor i dreptul internaional
4.1. n general
Aa cum se menioneaz n seciunea 3, anumite sisteme juridice naionale
trateaz nerespectarea tratatelor ca legitim. Cu toate acestea, este important
de subliniat c poziia constituional a unui anumit stat contractant nu schimb
obligaiile rezultate din tratatul fiscal n temeiul dreptului internaional, care
"este indiferent fa de viziunea monist sau dualist aleas de ctre un anumit
stat"36. Astfel, nerespectarea tratatelor, n principiu, constituie o nclcare a
dreptului internaional, indiferent de punctul de vedere luat de statul
contractant37.
4.2. Convenia de la Viena
Tratatele fiscale fac parte din sfera dreptului internaional i sunt guvernate, n
special, de normele Conveniei de la Viena (1969) .
Convenia de la Viena (1969) se aplic tratatelor ntre state 38 i nu face distincie
ntre tratatele fiscale i alte tipuri de tratate. Articolul 2 (1) litera (a) din
Convenia de la Viena definete un "tratat" ca "un acord internaional ncheiat
ntre state n form scris i guvernat de dreptul internaional [...]". Convenia de
la Viena reglementeaz tratatele fiscale care au fost ncheiate de state dup
intrarea n vigoare a Conveniei n ceea ce privete astfel de state 39. n ceea ce
privete tratatele fiscale ntre statele care nu sunt pri la Convenie sau
34 Vezi discursul lui David Cameron, the UK Prime Minister, on 23 January 2013
at the World Economic Forum in Davos, Switzerland, available at
www.bbc.co.uk/news/business-21176992
35 http://www.bbc.co.uk/news/business-22878460
36 J. Wouters & M. Vidal, The International Law Perspective, in K. Vogel et al.,
supra n. 6.
37 Raportul din 1989, supra n. 1
38 Art. 1 din Convenia de la Viena
39 Art. 4 din Convenia de la Viena

tratatele fiscale care au fost ncheiate nainte de intrarea n vigoare a Conveniei,


principiile Conveniei de la Viena pot fi aplicabile, deoarece Convenia codific
normele de drept internaional cutumiar.
Pacta sunt servanda este principiul cluzitor al dreptului internaional, care
trebuie s fie aplicat de ctre statele contractante n scopul aplicrii tratatelor
fiscale. n temeiul articolului 26 din Convenia de la Viena (1969), acest principiu
este formulat dup cum urmeaz: "Orice tratat n vigoare leag prile i trebuie
s fie executat de ele cu bun-credin".
La rndul su, articolul 27 din Convenia de la Viena prevede n mod explicit c o
parte contractant nu poate invoca dispoziiile dreptului su intern pentru a
justifica nerespectarea unui tratat.
Altfel, nerespectarea tratatelor s prin aplicarea legislaiei interne sau de
interpretare a unei astfel de legislaii duce la nendeplinirea obligaiilor rezultate
dintr-un tratat, n principiu, constituie o nclcare a obligaiilor statelor n temeiul
dreptului internaional, indiferent de admisibilitatea unei astfel de motiv pentru o
nerespectare justificat n temeiul dreptului intern.
4.3. Articole despre responsabilitatea statelor pentru acte internaional ilicite
n plus fa de Convenia de la Viena (1969), responsabilitatea statului pentru
nerespectarea termenilor tratatelor n temeiul legislaiei naionale pot fi, de
asemenea, derivat din articolele privind responsabilitatea statelor pentru acte
internaional ilicite (Articole despre responsabilitate de stat) 40 adoptat de Comisia
Juridica Internaionala ONU (ILC), n august 2001, la 12 decembrie 2001,
Adunarea General a Organizaiei Naiunilor Unite a adoptat Rezoluia 56 / 83 41,
care a adus articolele n atenia guvernelor fr prejudecai la adresa adoptrii
lor viitoare sau alte msuri adecvate. n timp ce majoritatea articolelor codifice
existente drept internaional cutumiar, articolele privind responsabilitatea
statului nu sunt obligatorii pentru statele.
Articolul 3 din Actul privind responsabilitatea statelor confirm principiile stabilite
n cadrul Conveniei de la Viena (1969) dup cum urmeaz: "Caracterizarea unui
act al unui stat ca ilicit la nivel internaional este guvernat de dreptul
internaional. O astfel de caracterizare nu este afectat de caracterizarea dat
de dreptul intern".
La rndul su, articolul 32 din Actul privind responsabilitatea statelor susine
lipsa de relevan a dreptului intern n ceea ce privete obligaiile internaionale
ale statelor42.
Cu toate acestea, articolele privind responsabilitatea statelor ofer o serie de
mprejurri din care s reias c anumite acte ale unui stat fa de un alt stat nu
40 Articles on Responsibility of States for Internationally Wrongful Acts, Report of
the International Law Commission on the work of its Fifty-third session, Official
Records of the General Assembly, Fifty-sixth session, Supplement No. 10
(A/56/10), Chap. IV.E.1. See also Wouters & Vidal, supra n. 36 and H. Pijl, State
Responsibility in Taxation Matters, 60 Bull. Intl. Taxn. 1 (2006), Journals IBFD
41 UNGA Res. 56/83 of 12 November 2001 (A/RES/56/83), available at
http://www.un.org/ga/search/view_doc.asp?symbol=A/RES/56/83&Lang=E.

sunt ilicite, de exemplu, actele pe baza consimmntului, de auto-aprare, de


for major, etc..43. O astfel de situaie este o stare de "necesitate" n temeiul
articolului 25 din Actul privind responsabilitatea statelor 44.
n cadrul acestui articol, argumentul necesitii poate fi invocat ca motiv c un
act nu este n conformitate cu o obligaiile internaionale ale unui stat nu sunt
ilicite dac un astfel de act:
(1) este singura cale pentru stat de a proteja un element esenial interes fa de
un grav i iminent pericol; i
(2) nu afecteaz n mod serios un interes esenial al statului sau al statelor fa
de care exist obligaii, sau a comunitii internaionale n ansamblu.
Precum Wouters i Vidal (2006) subliniaz, n cazul n care un stat contractant
introduce legislaie care contravine n mod expres unui tratat fiscal, un astfel de
stat contractant poate argumenta c aciunea lor unilateral a fost "necesar"
pentru a se evita abuzul de tratat fiscale 45 Cu toate acestea, trebuie remarcat
limbajul puternic utilizat n articolul 25, de exemplu, "singura cale", "interesul
esenial", "mpotriva pericolului grav" i exemplul dat de ctre experii citai
ndreptate spre direcia de evaziune fiscal, nu spre evitare fiscale 46, altfel
condiiile cumulative prevzute la articolul 25 din Actul privind responsabilitate a
statului par a fi foarte stricte i nu este uor de aplicat unei circumstane de
abuz.
4.4. Remedii
Raportul din 1989 explic faptul c n cazul n care un partener nu respect
limitele unui tratat tratat, dreptul internaional confer celeilalte pri dou
posibiliti:
(1) pentru a solicita abrogarea sau, cel puin, neaplicarea legislaiei relevante, i
(2) a retrage sau suspenda tratatul fiscal, conform la art. 60 din Convenia de la
Viena (1969).
Faptul c o ar este cunoscut pentru nerespectrii tratatelor are un impact
asupra reputaiei economice, politice sau sociale internaional a rii respective.
42 Articolul 32 din Actul privind responsabilitatea statului prevede c statul
responsabil nu poate invoca dispoziiile dreptului su intern ca o justificare
pentru nerespectarea obligaiilor care i revin n temeiul acestei pri.
43 Articolele 20-26 din the Articles on State Responsibility.
44 Vezi Pijl, supra n. 40, at pp. 44-45 and Wouters & Vidal, supra n. 36, at ch.
2.2.2.
45 Wouters & Vidal, supra n. 36, at ch. 2.2.2
46 Wouters i Vidal consider c starea de necesitate ar putea fi invocat numai
n mod legitim n "circumstane foarte limitate (cum ar fi frauda fiscal masiv
care pune n pericol continuitatea serviciilor publice)".

Cu toate acestea, ncetarea unui tratat fiscal este un pas extrem, care poate fi
economic mai duntor din punct de vedere i s conduc la relaii proaste cu
celelalte state. Se presupune, n loc de a nu respecta un tratat unilateral,
partenerii tratatelor pot lua n considerare angajarea ntr-un dialog, consultare,
renegociere i includerea dispoziiilor anti-fraud n tratatele fiscale.
5. Concluzii
Aa cum a fost descris n acest articol, nerespectarea tratatelor este o practic
condamnat n arena fiscal internaional. Cu toate acestea, unele state, ntr-un
efort de a se proteja mpotriva abuzului contribuabililor, trec peste tratatele lor
,iar pe plan intern a valida aceast practic, introduc dispoziii, cum ar fi
principiul lex posterior derogat legi priori, sau, pur i simplu, legifereaz
posibilitatea de nerespectare a tratatelor n mod intenionat, argumentnd c au
nevoie de acest element pentru a preveni abuzul. n cele mai multe cazuri n
care statele trec peste tratatele fiscale, fac acest lucru pentru a face fa
abuzurilor. n timp ce moralitatea luptei contra abuzurilor prin tratat nu este
supus la dezbatere, totodat este important pentru a confirma dac statele,
atunci cnd trec pete tratatele lor, sunt n conformitate cu obligaiile lor
internaionale.
Chiar dac unele state consider altfel, n general, nu exist nici un astfel de
lucru ca nerespectarea justificat a tratatelor din perspectiva dreptului
internaional.
n conformitate cu dreptul internaional, nerespectarea tratatelor este interzis.
n raportul su din 1989, OCDE, referindu-se la normele de drept internaional,
condamn nerespectarea tratatelor, chiar dac "ntr-un numr de cazuri,
legitimitatea obiectivului urmrit - n special n cazul n care acesta vizeaz
contracararea abuzurilor de convenii - este ntemeiat" 47.
Convenia de la Viena (1969) prevede c tratatele fiscale trebuie s fie efectuate
cu bun-credin. Dispoziiile unui tratat fiscal cu care o ar este de acord
trebuie s fie obligatoriu. n cazul n care ara dorete s se protejeze mpotriva
tranzaciilor abuzive trebuie s negocieze includerea de dispoziii anti-fraud din
tratatul fiscal, mpreun cu o indicaie clar cu privire la ceea ce constituie abuz.
Acest lucru ar evita multe conflicte. Atunci cnd o ar aplic dispoziiile antievitare fiscal interne, se poate interpreta abuz n funcie de propria percepie
partenerul de tratat, acest partener ar putea s nu fie de aceeai prere.
n mod excepional, articolele de responsabiliti a statului prevd motivele
pentru ndeprtarea caracterul ilicit aciunilor unui stat contractant (de exemplu,
nerespectarea justificat a tratatelor) n stare de necesitate, fapt care este greu
de demonstrat si aplicat.
Modificrile din 2003 la Comentariului pe modelul OCDE (2003), precizeaz c
normele anti-evitare a impunerii fiscale naionale nu sunt n conflict cu tratatele
fiscale. Aplicarea dispoziiilor anti-abuz pe piaa intern nu intr n conflict cu
tratatele fiscale, n principiu, att timp ct nu se presupune abuzul nu este
invocat uor atunci cnd ambele state contractante au aceeai nelegere de
abuz. Comentariul conine un principiu director n ceea ce privete ceea ce este
abuz. Statele contractante au aceeai nelegere de abuz n cazul n care
47Raportul din 1989, supra n. 1., para. 34.

dispoziii speciale sunt incluse n tratatul fiscal sau atunci cnd msurile
antifraud pe piaa intern sunt n interiorul limitelor principiului director din
Comentariu sau a oricrei alte definiii pentru abuz, convenite prin comun acord.
Atunci cnd rile au o nelegere reciproc referitor la ceea ce este abuz,
aplicarea de msuri anti-evitare interne nu ncalc ncrederea reciproc i
contribuabilii au certitudinea juridic c drepturile lor nu vor fi abuzate n mod
unilateral. n astfel de cazuri, msuri anti-evitare interne pot fi considerate, de
asemenea, drept condiii convenite de comun acord i aplicarea lor nu ar
constitui n mod necesar o nerespectare de tratat ca atare.