Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Contabilitate de Gestiune
Contabilitate de Gestiune
NOTE DE CURS
DISCIPLINA: CONTABILITATE DE GESTIUNE
DEPARTAMENTUL:FINANE CONTABILITATE
CUPRINS
Tema nr.1.Contabilitatea de gestiunesistem informaional pentru deciziile economice
1.1.Sistemul dualist de organizare a sistemului informaional contabil
1.2.Relaii i delimitri ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune
1.3.Definirea i obiectivele contabilitii de gestiune (managerial)
1.3.1.Definirea contabilitii de gestiune (managerial)
1.3.2.Obiectivele contabilitii de gestiune
1.4.Rolul contabilitii de gestiune pentru nevoile informaionale ale managerilor
1
1
6
10
10
14
16
19
19
20
23
23
23
25
25
26
27
27
29
29
38
41
41
45
46
47
49
52
59
59
60
60
64
67
68
72
74
74
76
76
77
77
78
78
Tema nr. 9.Metode clasice de calculaie a costurilor totale sau integrale (absorbante)
9.1.Conceptul costurilor totale sau integrale
9.2.Metoda global sau a calculaiei simple
9.3.Metoda pe faze
9.4.Metoda pe comenzi
9.4.1.Calculaia costului unitar n varianta fr semifabricate
9.4.2.Calculaia costului unitar n varianta cu semifabricate
9.4.3.Organizarea calculaiei dup metoda pe comenzi
79
79
80
82
86
89
89
91
92
92
97
106
114
Bibliografie
119
Contabilitatea
- sistem
informaional
pentru
deciziile
economice
Factori de decizie
Nevoi
Activiti
economice
Informaii
de informaii
Contabilitate
Date
Cuantificar
Prelucrare
Comunicare
Definirea
contabilitii
n sistemul
dualist
contabil
Contabilitatea
financiar
Funciile
Contabilitii
financiar
Contabilitatea
de gestiune
Funciile
Contabilitii
de gestiune
a)
b)
c)
d)
Comparaia
dintre
contabilitatea
financiar i
contabilitatea
de gestiune
prin prisma
celor patru
criterii
Obiective
principale
Organizare
i
conducere
Cadrul de
analiz
Mod de
lucru
Delimitarea
noiunilor de
contabilitate
financiar i
contabilitate
de gestiune
Contabilitate financiar
(general)
ofer ovedere global i
sintetic a conturilor unitii
patrimoniale;
furnizarea
de
informaii
necesare att pentru necesiti
proprii ct i n relaiile cu
utilizatorii interesai;
are la baz norme unitare
prevzute n legea contabilitii
82/91;
se ine n limba romn i
moneda naional iar pentru
operaiunile efectuate n valut
n moneda naional i valut;
este normat i obligatorie;
Contabilitatea de gestiune
(analitic)
Ofer o imagine detaliat a
fiecrei activiti, de unde
denumirea
de
contabilitate
analitic;
Calcularea costurilor;
controlul de gestiune;
controlul bugetar ;
se organizeaz n funcie de
specificul activitii i de
necesitile
proprii
fiecrei
uniti patrimoniale;
alturi de valorile monetare ea
integreaz numeroase msuri
fizice (cantitatea de materii
prime, numr ore lucrate, timp de
funcionare al unui utilaj);
este obligatorie potrivit legii
contabilitii;
nu este normat (standardizat);
analizeaz fluxurile interne n
vederea determinrii costurilor
produciei;
se organizeaz dup criterii,
metode, proceduri proprii fiecrei
uniti patrimoniale.
Utilizatorii
primari ai
informaiei
contabile
Unitatea de
msur
Rapoartele
financiare i
Rapoartele
contabilitii
de gestiune
Gradul de
obiectivitate al
informaiei
furnizate
Fluxurile
patrimoniale
Modul de
clasificare al
cheltuielilor
Diferenele
dintre
contabilitatea
financiar i
contabilitatea
de gestiune
Criterii de
difereniere
1.Instrumentele
de calcul
2.Aria de
extindere a
corespondenelo
r contabile
3.Tipuri de
sisteme
contabile
4.Caracterul
informaiilor
5.Frecvena
raportrii
6.Utilizatorii
primari
ai informaiilor
7.Aria de
cuprindere a
fenomenului
8.Caracterul
organizrii
9.Gradul de
obiectivitate
10.Obiectivele
de analiz
Contabilitatea
financiar
-pentru
nchiderea
conturilorde cheltuieli i
venituri se utilizeaz
contul de profit i
pierdere
utilizeaz
toate
conturile, excepie fcnd
clasa 9
Contabilitatea
de gestiune
- se utilizeaz conturile
-alteinstrumente pentru determinarea rezultatelor la nivel de produs,
comand, lucrare sau serviciu
- persoane i organizaii
din mediul extern
al
entitii economice
- are n vedere ntreaga
activitate a ntreprinderii
Calitate
Obiectivele strategice ale contabilitii de
gestiune
Culturale
Comportamentale
Cost
Timp
Figura 1.2.Dependena ntre obiectivele strategice i caracteristicile
contabilitii de gestiune
Sursa: adaptare dup Ansari Shahid, Bell Jan, Klammer Thomas, Lawrence Carol, Strategy
and management accounting,Exhibit 8
Cerinele
impuse de un
management
modern
Obiectivele
contabilitii
de gestiune
Imperative
Trei mari
obiective ale
15
contabilitii
de gestiune:
Decizii i aciuni
- decizii curente
- formarea unei baze tradiionale de
decizii
- decizii la anumite intervale de timp
-asigurarea unei imagini fidele
contabilitii
-decizii n legtur cu
prioritilor
- stabilirea responsabilitilor
fixarea
- evaluarea obiectivelor
Clasa 9
"Conturi de
gestiune"
s prezint soldate.
Din clasa 9 "Conturi de gestiune" fac parte urmtoarele conturi, grupate astfel:
Grupa 90 "Decontri interne"
901
"Decontri interne privind cheltuielile"
902
"Decontri interne privind producia obinut"
901
"Decontri interne privind diferenele de pre"
Grupa 92 "Conturi de calculaie"
921"Cheltuielile activitii de baz"
922
"Cheltuielile activitilor auxiliare"
923
"Cheltuieli indirecte de producie"
924
"Cheltuieli generale de administraie"
925
"Cheltuieli de desfacere"
Grupa 93 "Costul produciei"
931 "Costul produciei obinute"
933 "Costul produciei n curs de execuie"
Se observ din denumirile acestor conturi c sfera de utilizare este restrns
doar la consemnarea urmtoarelor operaiuni:
a. preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor de producie ce
urmeaz a fi ncorporate n costul produciei;
b.reclasarea cheltuielilor ncorporabile pe locuri generatoare de
costuri(centre de analiz sau de responsabilitate), pe purttori de
costuri,pearticole de calculaie i nregistrarea lor n conturile de
calculaie;
c. nregistrarea, urmrirea i controlul produciei obinute n decursul
unei perioade de gestiune, evaluat la costurile prestabilite
(standard,normate etc.);
d.determinarea i nregistrarea produciei n curs de execuie de la finele
perioadei de gestiune, evaluat la costuri efective sau reale;
e. stabilirea i nregistrarea diferenelor dintre costurile efective ale
produciei obinute i costurile prestabilite ale acesteia.
901
"Decontri interne privind cheltuielile"
=
20
901
"Decontri
cheltuielile"
interne
privind
901
923
"Cheltuieli indirecte de producie"
924
"Cheltuieli generale de administraie"
925
"Cheltuieli de desfacere"
902
923
"Cheltuieli indirecte de producie"
924
"Cheltuieli generale de administraie"
925
"Cheltuieli de desfacere"
922
921
"Cheltuielile activitii de baz"
902
921
"Cheltuielile activitii de baz"
903
902
931
933
"Costul produciei n curs de execuie"
901
diferene nefavorabile:
901
903
901
902
"Decontri interne privind
produciaobinut"
Categorii de
consum de
valori
25
CONSUM
Cheltuial
Factori
achiziionai
COST
CONSUM
Puncte de
vedere privind
definirea
costului
Caracteristici
ale noiunii de
cost
Caracterizare
a costului
prin prisma
funciilor sale
Se refer la:
Funcia de msurare a cheltuielilor necesare obinerii produciei i a
corelaiilor ce pot aprea ntre eforturi costuri i efect bunuri produse. Prin
aceast funcie, costul i manifest caracterul de important indicator
economic calitativ;
Funcia de cercetaredezvoltare a costului const n aceea c tehnologiile i
noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu ct raportul dintre
tehnologiile noi i costuri este mai mare, cu att funcia respectiv se
manifest mai pregnant;
Funcia de producie a costurilor se refer la faptul c acestea joac un rol
important n realizarea conceptelor constructive i tehnologice pe baza
inovrilor i investiiilor;
Funcia de personal presupune compararea costurilor cu pregtirea,
perfecionarea i cu motivaia n munc, pe de o parte, cu sporirea
productivitii muncii i ridicarea calitii bunurilor, pe de alta;
Funcia comercial evideniaz efectul benefic al cheltuielilor fcute cu
livrarea la timp a bunurilor i asigurarea pieelor de desfacere;
Funcia financiar-contabil arat costurile necesare asigurrii fondurilor
bneti n mrimea i structura corespunztoare unei aciuni rentabile;
Funcia de optimizare presupune asigurarea i determinarea costului cel mai
mic ce revine unui nivel maxim al produciei.
Funcia de control i reglare este cea prin care se evideniaz modul de
fundamentare a deciziilor de politic economic prin care se dirijeaz
consumul de resurse.
Alegerea costurilor de calculat se face n funcie de activitatea unitii
patrimoniale, de structura sa i de cerinele interne de gestiune.
3.3.4. Tipuri de costuri
Definirea i caracterizarea diferitelor tipuri de costuri se poate realiza
avnd n vedere cele trei caracteristici independente una de alta i anume:
1.cmp de aplicare;
2.momentul calculului;
3.coninut.
Cmpul de aplicare a costului poate fi foarte variat:
o funcie sau o sub-funcie economic a unitii patrimoniale (aprovizionare,
28
Criterii
tiinifice
pentru
clasificarea
cheltuielilor de
producie i a
costurilor
produciei
Potrivit legii
contabilitii,
contabilitatea
cheltuielilor se
inepe feluri de
cheltuieli, dup
natura lor
Dup natura
muncii
consumate
31
Dupmodul de
repartizare n
costul
produselor,
lucrrilor,
serviciilor
Sub aspectul
cerinelor
normrii i
postcalcului
costurilor
muncii.
Reducerea cheltuielilor cu munca materializat are loc prin reducerea
consumurilor specifice la materiile prime, materiale, combustibili i energie,
eliminarea pierderilor n manipularea, pstrarea i folosirea lor, reducerea
cheltuielilor de transport.
3. Dupmodul de repartizare n costul produselor, lucrrilor, serviciilor,
cheltuielile de producie se clasific n:
A. cheltuieli directe
B. cheltuieli indirecte
A. Cheltuielile directe cuprind acele cheltuieli care se pot repartiza direct n
costul unui anumit produs i pentru care exist posibilitatea de a apare ca
poziie distinct n structura acestuia. Astfel de cheltuieli se pot identifica de
regul chiar n momentul efecturii lor pe produsele, semifabricatele sau
lucrrile care le-au ocazionat. Se mai numesc cheltuieli specifice sau
individuale. Exemplu: consumul de materii prime i materiale, consumul de
energie, ap i utiliti. Aceste cheltuieli au o destinaie bine precizat.
B. Cheltuielile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot repartiza direct
pe fiecare produs n parte. De regul, aceste cheltuieli nu sunt legate direct
de fabricaia unui anumit produs, ci privesc ntreaga producie a unei secii
sau chiar a ntregii ntreprinderi. Se mai numesc cheltuieli comune. innd
seama de locul i natura activitilor care genereaz aceste cheltuieli,
ntlnim urmtoarele categorii :
cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului;
cheltuieli generale ale fiecrei secii de producie;
cheltuieli generale de administraie;
cheltuieli financiare de natura cheltuielilor indirecte pentru societile cu
ciclul lung de fabricaie;
cheltuieli de desfacere n cazul cnd identificarea lor nu este posibil pe
produse.
Cheltuielile indirecte se repartizeaz asupra costurilor n raport de salarii
directe, de consumuri de materiale directe, de orele de funcionare ale utilajelor,
ali factori care s asigure repartiia raional a acestor cheltuieli asupra
produselor, lucrrilor i serviciilor prestate.
4. Sub aspectul cerinelor normrii i postcalcului costurilor, cheltuielile de
producie se grupeazpeelemente primare i pe articole de calculaie . Ambele
grupri sunt destinate s asigure costurilor o anumit structur.
Pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se folosete
totdeauna o nomenclatur unic determinat de coninutul lor economic.
Pentru clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie se folosete o
nomenclatur difereniat pe ramuri ale economiei naionale.
Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare
Nomenclatura utilizat n etapa actual la noi n ar este urmtoarea:
A. materii prime i materiale consumabile din ar i din import
B. materiale recuperabile i refolosibile care se scad din materii prime i
materiale
32
C. amortizarea imobilizrilor
D. alte cheltuieli materiale
I.
E.
F.
G.
H.
salarii datorate
contribuia unitii la asigurri sociale
contribuia fondul de omaj
alte cheltuieli cu munca vie
II.
total cheltuieli = I + II + I
II.
cheltuieli comune = E + F
III.
costul produciei = I + II
Dup gradul
lor de
omogenitate
Dup
necesitile lor
economicei
natura
activitii
desfurate
n funcie de
momentul
apariiei
Dup raportul A.
dintre
cheltuielile
nregistrate n
contabilitatea
financiar,
dup natura lor
economic i
cheltuielile
ncorporate n
costul
produciei, care
fac obiectul
contabilitii de
gestiune
37
Cheltuieli nencorporabile
Cheltuieli
supletive
Cheltuieli
ncorporabile
Elemente
supletive
n funcie de
destinaia lor
sau dac avem
n vedere
funciile unitii
patrimoniale i
nu structura
organizatoric
a acesteia
38
Cheltuie
nencorp
Dup
coninutul i
natura
economic a
tipului de cost
calculat
n funcie de
momentul i
scopul
calculrii lor
Dac avem n
vedere ciclul de
exploatare al
unitii
patrimoniale
Dup stadiile
de fabricaie i
comercializare
Dup producia
la care se
refer
cheltuielile de
producie sau n
raport de
nivelul la care
se face analiza
B.2. Costul direct cuprinde numai cheltuielile directe i sunt cele care sunt
regsite n costul produsului. Cheltuielile pot fi variabile sau fixe.
2. n funcie de momentul i scopul calculrii lor, costurile pot fi:
A. costuri reale sau efective, sunt calculate la finele perioadei de gestiune.
Se mai numesc i costuri istorice;
B. costurile prestabilite sau antecalculate se calculeaz la nceputul
perioadei de baz prin estimarea cheltuielilor luate n calcul. Sunt costuri de
referin, deoarece servesc ca baz de comparaie pentru costurile reale.
3. Dac avem n vedere ciclul de exploatare al unitii patrimoniale:
A. costuri de achiziie
B. costuri de prelucrare
C. costuri de distribuie
A. Costurile de achiziie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
procurarea i stocarea bunurilor materiale i sunt efectiv consumate pentru
produsele fabricate, lucrrile i serviciile prestate la unitile productive i
respectiv totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea i stocarea
mrfurilor n scopul revnzrii la unitile de comer;
B. Costurile de prelucrare reprezint totalitatea cheltuielilor de prelucrare i
transformare a materiilor prime i materialelor n produsele finite, la
unitile de producie;
C. Costurile de distribuie numite i costuri de comercializare cuprind
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru desfacerea produselor obinute ct
i a mrfurilor cumprate n scopul revnzrii lor.
4.Dup stadiile de fabricaie i comercializare, distingem:
A. costuri de producie
B. costuri n afara produciei
C. costuri complete
A. Costurile de producie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
a produce un bun material. Deoarece procesul tehnologic poate fi divizat n
faze de fabricaie succesive determin dou tipuri de costuri i anume:
A.1. Costurile de producie ale produselor intermediare, pentru produse
stocate sau semifabricate;
A.2. Costurile de producie ale produselor finite, pentru produse destinate
vnzrii;
B. Costuri n afara produciei sunt formate din totalitatea cheltuielilor legate
de vnzarea produselor fabricate i alte cheltuieli indirecte.
B.1.Costuri de distribuie sau de desfacere a produselor fabricate;
B.2. Alte costuri n afara produciei;
C. Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de producie
pentru fabricarea i vnzarea produselor obinute de o unitate patrimonial
ntr-o perioad de gestiune delimitat.
5. Dup producia la care se refer cheltuielile de producie sau n raport de
nivelul la care se face analiza costului:
A. cost unitar, format din totalitatea cheltuielilor directe i indirecte ce
revin pe unitatea de produs fabricat;
40
costului
n funcie de
dependena lor,
respectiv de
modul n care
costurile
evolueaz n
raport cu
volumul
produciei
Dup influena
lor asupra
procesului
decizional
Puterea de
influen a
managerului
asupra
costurilor
Pornind de la
relaia cost profit
Obiectivele
calculaiei
costurilor
Specificul
procesului
tehnologic
Organizarea
procesului de
producie
Factorii
organizrii
calculaiei
Adoptarea
modelului
i metodei
de calcul
Organizarea
calculaiei
costurilor
Alegerea
metodei de
calculaie a
costurilor
Alegerea
mijloacelor
necesare
Loc generator
de cheltuieli
obinute ;
criteriul de comparabilitate ntre subunitile cu structuri similare n ceea ce
privete producia obinut i cheltuielile aferente acesteia .
Din punct de vedere organizatoric, unitatea patrimonial se mparte n:
secii ale activitii de baz;
secii ale activitii auxiliare (ajuttoare);
secii neindustriale;
compartimente funcionale.
Componenta organizatoric de baz n care are loc efectiv consumul de
valori este locul de munc denumit loc generator de cheltuieli sau loc de cost i
poate avea caracter tehnologic ce ine de tehnologia de fabricaie sau
caracterfuncional, n funcie de activitile desfurate.
n funcie de particularitile organizrii i tehnologiei locurile de cheltuieli
se mpart n dou categorii, i anume:
locuri operaionale de cheltuieli numite i locuri deproducie sau de munc,
reprezentate de spaiile unde se execut procese, operaii privind
aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor; ele constituie locuri de
cheltuieli cu caracter tehnologic;
locuri structurale de cheltuieli, care au la baz activitatea de organizare,
administrare i conducere a procesului de producie.
Mai multe locuri de cheltuieli formeaz o zon sau sectorde cheltuieli care
n funcie de rolul pe care l au n realizarea obiectului unitii patrimoniale se
mpart n dou categorii:
zone principale de cheltuieli, care corespund seciilor de baza i subdiviziunilor
lor;
zone auxiliare de cheltuieli, aferente seciilor auxiliare i anexe.
Compartimentele funcionale pot fi urmrite ca zone distincte de cheltuieli.
Un anumit numr de astfel de compartimente formeaz un sector de cheltuieli. De
asemenea, dac n cadrul seciilor de producie (sau atelierelor) exist aa numite
centre de producie(constituite din una sau mai multe maini ori locuri de munc
manuale unde se execut aceeai operaie de producie etc.), acestea devin tot
sectoare de cheltuieli.
La rndul lor, aceste sectoare de cheltuieli, n funcie de nivelele la care pot fi
constituite, se mpart n dou categorii, i anume:
sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama seciilor de baz i a
subdiviziunilor lor;
sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe structura
seciilor ori activitilor de deservire, ajuttoare i anexe.
Numrul i mrimea zonelor (sectoarelor) i locurilor de cheltuieli sunt
variabile n funcie de gradul de informare urmrit i de resursele care pot fi
alocate n domeniul evidenei i calculaiei costurilor produciei.
49
criteriu de
clasificare
Unitate de
baz de
repartizare
(UBR)
- centre operaionale
- centre de structur
Centrul operaional corespunde unui centru de analiz a crei activitate
poate fi msurat n uniti fizice: cantitatea de material prelucrat, numr ore
manoper i aceste cheltuieli sunt operaionale, legate de nivelul activitii.
Ele pot fi:
centre principale de exemplu atelier de finisare
centre auxiliare denumite i centre de gestiune cum ar fi gestiunea
materialelor, cldirilor.
Centrul de structur corespunde unui centru de analiz a crui activitate nu
poate fi msurat cu o unitate fizic semnificativ, este denumit i centru de
administrare i finanare. Cheltuielile centrului sunt n esen cheltuieli de structur
i existena lor nu este legat de nivelul activitii.
Numrul centrelor de analiz n funcie de mrimea unitii patrimoniale i
de tipul lor de activitate. Lor le sunt afectate cheltuielile directe i le sunt imputate
cheltuielile indirecte.
Fiecare centru de analiz trebuie s regrupeze elemente de cheltuieli i s
realizeze aceeai operaie n scopul de a putea msura activitatea printr-o unitate
reprezentativ numit unitate de lucru sau unitate de munc sau unitate de baz de
repartizare(UBR).
Aceast unitate reprezint unitatea de msur a activitii diferitelor centre
de analiz i permite urmtoarele:
- fracionarea costului unui centru de analiz i obinerea costului unitii de
baz de repartizare potrivit coeficientului de repartizare;
- repartizarea unei pri din costul unui centru de analiz asupra costurilor
produselor pe baza numrului de uniti de baz de repartizare corespunztoare
fiecrui produs.
Bazele de repartizare cele mai frecvent utilizate sunt:
Ansam
blul acestor operaii se efectueaz ntr-un cadru unic numit tabloul de repartizare a
cheltuielilor indirecte.
5.5. Obiectul de calculaie Purttori de costuri i rolul lor n contabilitatea de gestiune
Obiectul
calculaiei
costurilor
Gruparea
unitilor de
calculaie
Purttor de
costuri
fabricaie sau un stadiu de fabricaie, o pies sau un grup de piese, o main sau un
grup de maini, o lucrare sau un serviciu.
Diversificarea rapid a produciei, adncirea specializrii unitilor
patrimoniale, particularitile tehnologice i ale organizrii produciei i a muncii,
lrgesc continuu gama obiectelor calculaiei costurilor .
Pentru a obine prin calculaia costurilor informaii ct mai fidele este
necesar ca obiectul calculaiei s fie exprimat n cele mai adecvate uniti de
msura. De multe ori, obiectul calculaiei nu este produsul, lucrarea sau serviciul ci
unitile de msur n care acesta se exprim, denumite i uniti decalculaie.
Unitile de calculaie se grupeaz n dou mari categorii, i anume :
uniti de calculaie naturale (fizice), utilizate de unitile patrimoniale cu
producie omogen. n aceste cazuri se folosesc uniti de msur tehnice sau
naturale de exemplu: metru, kilogram, kilowatt, bucat caloria, perechea, etc.;
uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd producia nu este
omogen, dar produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate se
leag ntre ele prin tehnologie i organizare, presupunnd aceleai consumuri de
valori (producia cuplat sau producia sortodimensional).
La rndul lor, acestea se mpart n urmtoarele categorii:
- uniti tehnice de msur, care se stabilesc prin mbinarea unei uniti
tehnice cu caracteristicile funcionale sau calitative ale produciei, de
exemplu: tona de lactate cu anumite procente de grsime, tractoare de
un anumit numr de cai putere, etc.;
- uniti valorice, determinate n aa fel nct s permit evaluarea ntregii
producii printr-un singur indicator;
- uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalen, obinute din calcule,
lundu-se n considerare un element comun tuturor produselor, cum ar
fi: timpul de munc pe unitatea de produs, consumul specific de materii
prime care se consum pentru obinerea tuturor produselor, a crei
mrime se raporteaz la mrimile corespunztoare celui mai
reprezentativ produs sau celui luat ca baz de calcul(produs etalon). n
acest fel se obin nite coeficieni sau cifre de echivalen, care se
utilizeaz pentru omogenizarea calculatorie a produciei;
- uniti de timp, utilizate dup caz, fie ca numr de ore-producie, fie ca
numr de ore de funcionare a utilajului sau chiar sub forma altor uniti
de timp.
Unitile de calculaie convenionale au n general calitatea de uniti de
calculaie intermediar, utilizabile numai n anumite etape ale calculaiei
costurilor produciei. La finalul calculaiei, costul unitar se stabilete n raport cu
unitatea de msur fizic cea mai potrivit.
Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie
elementul de baza al calculaiei pe purttori de costuri. Purttorii de costuri sunt
elemente care fac necesar funcionarea unei ntreprinderi, confruntndu-se de cele
mai multe ori cu rezultatele activitilor, respectiv cu obiectul calculaiei.
Prin purttor de costuri se nelege produsul finit, lucrarea executat sau
serviciul prestat sau ntreaga producie fizic, global, marf, ca rezultat material
51
Categorii de
purttori de
costuri
Principii sau
reguli
generale
Alte principii
ale calculaieia.
costurilor
b.
c.
d.
e.
cheltuieli i nu alte cheltuieli, cum sunt cele financiare care trebuie s se suporte
din rezultatele financiare ale unitii patrimoniale.
5.Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor ca o form de manifestare a
principiului independenei exerciiului n domeniul costurilor, se refer la afectarea
fiecrei perioade de gestiune numai cu acele cheltuieli care privesc produsele care
se fabric, lucrrile i serviciile care se execut, n perioada de gestiune respectiv,
indiferent de momentul n care au fost efectuate cheltuielile.
Acest lucru se realizeaz n principal n cadrul contabilitii financiare, cu
ajutorul clasei de conturi 6, conturile de cheltuieli, doar pentru consumurile de
valori aferente perioadei respective.
Cheltuielile nregistrate n avans sunt reflectate cu ajutorul contului 471
Cheltuieli nregistrate n avans i dac ulterior se constat ca o parte din
cheltuielile care iniial au fost nregistrate n clasa 6 aparin perioadelor viitoare,
ele se vor nregistra n contul 471 .
Potrivit acestui principiu, cheltuielile de producie se grupeaz n 3
categorii:
cheltuieli anticipate sau efectuate n avans;
cheltuieli ale perioadei curente;
cheltuieli preliminate.
Cheltuielile anticipate sunt cele efectuate n perioada de gestiune care
precede perioada n care se fabric producia la care se refer. De exemplu:
cheltuielile privind reparaiile capitale neprevizibile, reparaiile curente i cele
tehnice, abonamentele, chiriile, asigurrile care se pltesc anticipat pe o perioad
mai lung. Tot din aceast categorie mai fac parte i cheltuielile constatate la
nchiderea exerciiului financiar ca fiind aferente exerciiului urmtor. Aceste
cheltuieli urmeaz a fi suportate ealonat pe costuri, pe baza unui scadenar, n
perioadele viitoare.
Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de
producie, care se efectueaz n perioada de gestiune cnd se fabric producia la
care se refer.
Cheltuielile preliminate sunt acelea care se includ n costul produciei n
perioada curent, dar care practic se efectueaz n perioadele viitoare de gestiune,
suportndu-se din rezervele create. Spre deosebire de prima grup de cheltuieli
(cele anticipate), cnd mai nti s-a produs cheltuiala care s-a repartizat ealonat pe
cheltuieli n perioadele urmtoare, n cazul cheltuielilor preliminate aspectul este
invers, n sensul c, prin delimitare, sumele calculate se includ n costul produciei
la care se refer, fr s fi avut loc plata lor. Aceste cheltuieli vor interveni ulterior.
Acest principiu privete mai ales post-calculaiile de costuri.
Aplicarea corect a principiului delimitrii n timp a cheltuielilor de
producie permite efectuarea unei calculaii corecte, dar i urmrirea dinamicii
cheltuielilor de producie, pe un ir de perioade de gestiune consecutive.
6. Principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor sau alocalizrii
cheltuielilor. n baza acestui principiu, cheltuielile aferente desfurrii proceselor
economice, se defalc n: cheltuieli de aprovizionare, producie, desfacere,
administraie i conducere.n cazul cheltuielilor de producie, delimitarea n spaiu
55
- salariile pltite n condiiile legii pentru timpul nelucrat din vina conducerii;
- depirilede consumuri specifice de materiale i altele.
Se observ c nici consumul de valori materiale i nici consumul de munc
nu au nici o legtur cu obiectul produciei, ci ele exprim gradul de gospodrire
neeficient i conducerea defectuoas a produciei. Ca urmare, consumurile neutre,
accidentale i cu caracter special trebuiesc identificate i excluse din sfera
cheltuielilor de producie, ele fiind nregistrate numai n contabilitatea financiar.
Ele sunt legate de modul de organizare, de gestionare a patrimoniului i trebuie s
se in seama de ele, determinndu-se influena lor n costul efectiv al produsului
n vederea eliminrii cauzelor care le-au determinat.Acest principiu mai este
cunoscut i sub denumirea de Principiul separrii costurilor i cu ajutorul lui se
arat att costul produciei ce cuprinde cheltuielile socialmente necesare, dar i
volumul consumurilor neeficiente, ajutnd astfel contabilitatea financiar n
stabilirea rezultatelor financiare fiscale (profitul impozabil sau profitul fiscal).
8.Principiul individualizrii cheltuielilor de producie. Potrivit acestui
principiu, fiecare produs fabricat, lucrare executat sau serviciu prestat, trebuie
afectat numai cu cheltuielile de producie ocazionate de obinerea sau de
producerea lui. Astfel se determin cu precizie obiectul calculaiei, unitatea de
calcul, precum i o nomenclatur riguroas a cheltuielilor de producie.
Cheltuielile directe se vor imputa produsului, lucrrii sau serviciului care
este obiectul calculaiei, n momentul n care pot fi identificate.
Cheltuielile indirecte se localizeaz ct mai aproape de producie, astfel
nct aplicnd procedeele de repartizare, fiecrui obiect de calculaie s-i revin
numai cota de cheltuieli indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs,
executarea acelei lucrri, prestarea acelui serviciu.
9. Principiul delimitrii cheltuielilor ntre producia finit i cea n curs de
execuie. Producia neterminat reprezint producia care se afl n diferite stadii
de fabricare. Ea se determin pe baza inventarierii periodice (lunare) din punct de
vedere cantitativ, dup care se stabilete valoric.Separarea cheltuielilor pe
producia neterminat este foarte important deoarece n cazul subevalurii
acesteia, se nregistreaz o cretere a costului produsului finit cu implicaii asupra
rezultatului ntreprinderii aferent perioadei de gestiune(descretere).n cazul
procedurii de supraevaluare a produciei neterminate se nregistreaz o micorare a
costului i o cretere a rezultatului (nejustificat).
Acest principiu urmrete prevenirea denaturrilor pe care costurile
produselor fabricate le pot suferi din cauza cheltuielilor care privesc producia
neterminat, ceea ce impune mai nti o evaluare cantitativ a produciei
neterminate, urmat de evaluarea valoric a acesteia, folosindu-se diferite
procedee. Este vorba de o problem major cu implicaii asupra realitii costului
produciei terminate i a veridicitii profitului stabilit. Astfel, subevaluarea produciei
nefinite are un efect aditiv asupra costurilor produciei terminate i diminueaz
profitul. Supraevaluarea ei majoreaz profitul i are un efect substractiv asupra
costurilor de producie. n urma deducerii cheltuielilor aferente produciei nefinite
din totalul cheltuielilor de producie, se ajunge la identificarea cheltuielilor produciei
terminate i de aici a costului unitar.
57
a)
b)
c)
d)
o arie de rspndire limitat. Poate fi utilizat numai n cazul cnd toate prile
constitutive ale unui produs prezint cam aceeai structur a costului. Procedeul
presupune transformarea stocurilor de producienefinit, rezultate din inventarieri,
n ore-norm, care se nmulesc apoi cu costurile pe or-norm, determinate pentru
fiecare produs n parte.
b. Metoda indirect const n determinarea produciei nefinite pe seama
datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscuti sub
denumirea de metodcontabil. Astfel, din totalul cheltuielilor de producie
nregistrate pe articole de calculaie n debitul contului 921 "Cheltuielile activitii
de baz", format din soldul produciei nefinite de la nceputul lunii plus cheltuielile
de producie colectate n cursul lunii, se scad - pe baza unor criterii convenionale cheltuielile efective aferente produselor finite, semifabricatelor din producie
proprie, produselor reziduale obinute n luna respectiv, restul reprezentnd
cheltuielile produciei n curs de execuie (nefinite).Dac cheltuielile de producie se
refer la o activitate auxiliar a unitii patrimoniale datele sunt preluate din debitul
contului 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare", metodologia de calcul fiind
aceeai ca la activitatea de baz. De asemenea, se va proceda difereniat, n funcie
de caracterul de mas, de unicat ori de serie a produciei fabricate de unitatea
patrimonial respectiv.Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult
dect evident, fapt pentru care se folosete de obicei n munca de analiz a unitii
patrimoniale sau pentru necesiti statistice.
n afara acestor principii, considerate de baz, n teoria i practica
calculaiei costurilor s-au formulat i alte principii, n dorina de a asigura o
fundamentare teoretic mai complex a calculaiei costurilor.
Principiul documentrii presupune calcularea costurilor pe baza documentelor
justificative din care s rezulte cantitatea i valoarea tuturor consumurilor
materiale i de munc vie din procesul de producie.
Principiul calculaiei unice presupune ca unul i acelai element de cost s nu
fie luat n considerare dect o singur dat la calculaia costurilor. Ca urmare
costurile nu trebuie s fie influenate de amortizarea imobilizrilor corporale
meninute n funcie dup expirarea duratei normale de funcionare, de valorile
materiale recuperate din alte procese i folosirea n fabricaie a unor produse
pentru c ele au fost incluse n costul produselor din fabricaia crora au rezultat.
Principiul eficienei calculaiei vizeaz n primul rnd latura calitativ a
calculaiei fiind specific mai ales economiei de pia. Conform acestui principiu
calculaia nu trebuie extins dect n limita unei exactiti economice deoarece
orice depire a acesteia este costisitoare i nerentabil.
Principiul cauzalitii pleac de la premisa c toate cheltuielile de producie
avute n vedere n calculaia costurilor sunt o funcie a unor factori de influen.
ntre mrimea sau intensitatea acestor factori i cheltuielile de producie exist o
relaie de proporionalitate, iar faptul c exist mai muli factori de influen duce
la concluzia c exist i mai multe relaii de proporionalitate ntre factori i
cheltuielile cauzate.Aceast relaie pentru a fi msurat necesit existena mai
multor etaloane sau mrimi de referin care vor exprima gradul de influen al
fiecrui factor.
59
e)
Gestiunea
previzional
Strategia
Previziunea
Bugetarea
Bugetul
Controlul
bugetar
Gestiunea
bugetar
Ciclul de
elaborare a
bugetelor
Modaliti de
ntocmire a
bugetelor
Dezavantajele
n utilizarea
bugetelor
1.
2.
3.
4.
Controlul de
gestiune
1.
2.
3.
4.
5.
1.
2.
3.
Obiectivele
controlului de
gestiune
4.
5.
ani), traduse n bugete anuale, acestea din urm avnd ca scop fixarea obiectivelor
cantitative i calitative ct i a modalitilor de realizare a lor.
De asemenea, procesul mai conine controlul bugetar i analiza abaterilor
dintre buget i real, finalizndu-se prin:
aciuni corective asupra nivelului de execuie;
o informare a managerilor i responsabililor operaionali (tabloul de bord).
Aceast schem scoate n eviden posibilitatea de retroaciune, cunoscut
i sub denumirea de feed back. De exemplu, n situaii sigure, n caz de abateri
ridicate, bugetele, respectiv strategia unitii patrimoniale pot fi modificate.
Obiectivele controlului de gestiune sunt urmtoarele:
prevedere;
ndrumare;
control;
reporting;
punere la punct a procedurilor.
Prevederea este punerea n lucru, prin fiecare din serviciile unitii
patrimoniale cu ajutorul serviciului de control a gestiunii. Deci, controlul de
gestiune are un rol important n calitate de creator i animator al procesului
bugetar. Elaborarea bugetelor, execuia i urmrirea lor poate fi distinct din punct
de vedere teoretic, dar n practic aceste faze sunt indisociabile i fac parte din
acelai proces de gestiune previzional, n ntreg controlul prin luarea deciziei i
aciunea conductorilor operaionali.
ndrumarea are drept scop s furnizeze permanent responsabililor
informaii privind cifrele susceptibile s determine aciuni corective imediate.
Controlul trebuie s fie nsoit permanent de rezultatele activitii unitii
patrimoniale cu ajutorul unui tablou de bord n care figureaz date semnificative
de producie, de activitate comercial, de stocare sau situaie financiar. Aceast
tehnic permite punerea n eviden a tuturor abaterilor semnificative prin
raportare la previziuni.Controlul de gestiune intervine n calitate de ndrumtor n
organizarea sistemului de control. Compararea datelor reale cu datele prestabilite
permite msurarea performanelor entitilor de gestiune i a responsabililor lor.
Reportingul presupune compunerea i redactarea rapoartelor de sintez,
destinate Direciei Generale sau firmei mam. Informarea trebuie s fie
sintetizat, pertinent i normalizat.
Punerea la punct a procedurilor privete msurile luate pentru a defini
indicatorii de gestiune semnificativi i procedurile comune utilizate pentru care
msurile ar forma o baz omogen.
n concluzie, controlul de gestiune se manifest sub patru aspecte n
unitatea patrimonial: el este un observator, un ndrumtor, un coordonator i un
animator. Controlul de gestiune nu este totui un decident, el nu trebuie s se
substituie responsabililor operaionali. De asemenea, el trebuie s se deosebeasc
de cele trei funcii conexe, i anume: planificare, audit intern i control bugetar.
7.2.2. Principalele bugete i legturile dintre ele
Normele metodologice privind ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli
65
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
1.
2.
3.
4.
5.
a)
b)
Principalele
bugete i
legturile
dintre ele
a)
b)
a)
b)
Criterii de
clasificare a c)
bugetelor
Etape n
analiza
abaterilor
Metode
(procedee) de
descompunere
a abaterilor
o modificare a datelor;
selecia furnizorilor.
=>cauzelegate de alte servicii:
furnizri impuse;
viitoare.
Aplicarea acestor msuri corective nu este ntotdeauna obligatorie, mai ales
cnd abaterea este datorat unor cauze conjuncturale sau accidentale.
Dup ce abaterile au fost centralizate ntr-un "Raport de gestiune" este
necesar reflectarea lor n contabilitate. Conform actualului plan de conturi din ara
noastr, contul utilizat pentru nregistrarea diferenelor constatate este 903 "Decontri
interne privind diferenele de pre".Ceea ce nu rezolv acest cont este faptul c nu
ofer felul i cauzele abaterilor constatate. n aceast idee, s-ar putea dezvolta contul
903 "Decontri interne privind diferenele de pre"pe treapta a II-a cel puin pe
categorii de abateri, astfel:
9031 "Decontri interne privind diferenele de pre la materii prime i
materiale";
9032 "Decontri interne privind diferenele de pre la manopera direct";
9033 "Decontri interne privind diferenele de pre la cheltuielile indirecte".
Se poate, de asemenea, dezvolta contul 903 "Decontri interne privind
diferenele de pre" i pentru fiecare fel de diferen, sau se poate utiliza
complementar metoda tablourilor prin care s se stabileasc diferenele pe feluri i
cauze prin compararea costurilor reale cu cele prestabilite.
7.5. Tabloul de bord al gestiunii
Gestiunea unei uniti patrimoniale ar putea fi comparat cu conducerea unui
autoturism sau a unei nave care presupune n mod necesar observarea permanent a
tabloului de bord n vederea lurii deciziilor cu privire la mersul acestuia . Similar, un
bun conductor pentru afacerile sale, trebuie s aib la dispoziie indicii cu privire la
piaa unitii sale i dac este posibil i alte indicii exterioare. Pentru acesta, el
trebuie s fie informat foarte rapid pentru a putea reaciona repede i, dac este
posibil s anticipeze evenimentul.
Tabloul de bord al gestiunii unei uniti patrimoniale este constituit dintr-un
ansamblu de indicatori care furnizeaz informaii eseniale privind structura,
activitatea, solvabilitatea i rentabilitatea acesteia. De asemenea, tabloul de bord al
gestiunii mai ajut la urmtoarele:
- reflect situaia la un moment dat a unui centru de responsabilitate prin
raportarea la obiectivele fixate;
- determin momentul i mijloacele unei intervenii necesare pentru anumite
abateri constatate;
- permite evaluarea consecinelor deciziilor corective la nivelul fiecrui centru
de responsabilitate;
- servete ca mijloc de comunicare ntre specialitii unitilor patrimoniale.
Pentru elaborarea unui tablou de bord este necesar s se parcurg urmtoarele etape:
1. studiul organizrii interne a unitii patrimoniale;
2.determinarea parametrilor de msurare sau a factorilor cheie a gestiunii;
Elaborarea
3. selecia indicatorilor;
unui tablou de
4. studiul determinrii informaiilor;
bord
5. elaborarea tabloului de bord;
6. prezentarea i exploatarea tabloului de bord.
Tabloul de
bord
73
parametrii gestiunii;
indicatorii;
normele ataate indicatorilor;
destinatarul fiecrui indicator;
periodicitatea publicrii;
detaliile de obinere a informaiilor.
Pentru a fi util gestiunii, tabloul de bord se actualizeaz ct mai frecvent posibil, n
raport cu datele pe care le conine, putnd fi reactualizat sptmnal sau chiar zilnic.
6. Prezentarea tabloului de bord trebuie s fie clar i s cuprinddoar
informaiile eseniale n diverse forme:
tablou;
grafic;
panou;
listing informatic.
Tabloul de bord poate avea i o "pagin de legtur" care s cuprind doar
informaiile cele mai importante, cum ar fi: principalii indicatori -informaii "flash"
i referiri scurte asupra cauzelor abaterilor. Tabloul de bord al gestiunii ofer
urmtoarele avantaje:
- un instrument de observare a planurilor i strategiei unitii patrimoniale;
- orientarea aciunilor din centrele de responsabilitate spre interesele unitii
74
patrimoniale;
- economie de timp prin accesulimediat (rapid) la informaii economice i
tehnice;
- posibilitatea dialogului permanent ntre specialitii unitii n vederea lurii
celor mai eficiente msuri corective;
- datorit modului de prezentare ofer un acces uor i rapid la informaii.
Exploatarea tabloului de bord permite managerilor unitii patrimoniale un
control mai eficient asupra bunei funcionri a acestuia i a lurii rapide a celor mai
bune decizii.
Criterii de
grupare a
metodelor de
calculaie a
costurilor
Trsturile
comune
Trsturile
specifice
i delimitarea
cheltuielilor
pe destinaii
Centrele de
responsabilita
te
Calculul i
decontarea
cheltuielilor
sectoarelor
auxiliare
Repartizarea
cheltuielilor
indirecte
Determinarea
i evaluarea
produciei n
curs de
execuie
Variaia stocurilor
Determinarea
rezultatului
exploatrii
Obiectivul
contabilitii
de gestiune,
n cadrul
metodei
costurilor
complete
Etapele
obligatorii
de
desfurare
a lucrrilor
de calculaie
Obiectul
de calculaie
Producia omogen
dintr-o perioad a unei
secii sau ntreprinderi
Faza
Sectoare (zone)
de cheltuieli
Unicul produs
fabricat
Comanda
Produsul din
comand
2. Metoda pe faze
3. Metoda pe
comenzi
Produsele sau
semifabricatele
Purttorul
de costuri
Secia
(ntreprinderea)
cu producie omogen
Faza tehnologic
desfurat ntr-o
instalaie sau secie.
Atelierul i/sau secia
Caracteristica
esenial a
metodei
globale
ele au deci caracter direct. Cu toate acestea, cheltuielile indirecte ale seciilor i
cele generale de administraie sunt asimilate cheltuielilor de regie i se
nregistreaz, de regul, n contabilitatea de gestiune n conturile de colectare i
repartizare sintetice i analitice deschise dup structura de cheltuieli practicat de
fiecare entitate, respectiv pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de
calculaie.La sfritul lunii, soldurile conturilor de cheltuieli indirecte se vireaz
global asupra conturilor de costuri n care s-au colectat cheltuielile directe i care
au fost deschise pe produsul singular sau pe produsele cuplate obinute din
aceeai materie prim.
Calculaia global const n colectarea tuturor cheltuielilor de producie
directe i indirecte ocazionate de obinerea produciei la nivelul ntregii uniti
patrimoniale i raportarea lor la sfritul perioadei de gestiune la cantitatea de
produse finite obinute. Costul unitar se determin prin diviziune simpl conform
urmtorului model matematic:
n
cu i
Chp
j 1
Qi
n care:
cui reprezint costul unitar al produsului i;
Chp cheltuielile de producie;
j articole de calculaie;
Q cantitatea de produs finit obinut;
i felul produsului.
Dac rezult simultan mai multe produse din aceeai materie prim sau
produse cuplate considerate principale, ce au valori de ntrebuinare apropiate,
relaia de calcul va fi:
n
cu i
Chp
j 1
i 1
Condiiile
aplicrii
metodei
globale
Qi
Calculaia
global pe
feluri de
cheltuieli de
producie
...
Qi
Qi
Qn
Chp1... n
n care:
reprezint felurile de cheltuieli de producie directe i indirecte;
b. cheltuielile totale de producie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar
cantitatea total de produse finite este defalcat n producia obinut i vndut.
Astfel, cheltuielile directe de producie sunt raportate doar la cantitatea de
produse fabricat, iar cheltuielile indirecte sunt raportate la cantitatea de produse
vndut n perioada respectiv de gestiune. Relaia privind calculul costului
unitar este:
Chd n Chind 1
Chind n
Chd1
cu i
...
...
Qi
Qi
Qv
Qv
n care:
Chd reprezint cheltuieli directe;
Qi cantitatea de produse obinut
Chind cheltuieli indirecte;
Qv cantitatea de produse vndut
Calculaia
global pe
locuri de
cheltuieli
Obiectul
calculaiei
Faza de
fabricaie
(tehnologic)
Faza de
calculaie
CD j
j 1
CI
j m 1
unde:
j articol de calculaie
1m specifice CD
n+1m specifice CI
cuf1
( Chp j ) f 1
j 1
Q1
pentru I faz
m
cuf 2 cuf1
( Chp j ) f 2
j 1
Q2
cuf n cuf n 1
( Chp j ) fn
j 1
Qn
cu i
Dezavantaje
ale variantei
f 1
j 1
( chp j ) f
Qi
Dezavantajul variantei:
Acesta const n faptul c impune pe lng calculaia intermediar sau pe
faze i o centralizare a cheltuielilor de producie din toate fazele de prelucrare pe
fiecare produs obinut.
n cazul ambelor variante ale acestei metode, dac la finele unei faze de
calculaie a existat producie n curs de execuie , cheltuielile aferente acesteia se
87
Obiectul
evidenei i
calculaiei
costurilor
Costul unitar
Varianta
fr
semifabricate
Registrul de
eviden a
comenzilor
Comanda
Lansarea
lucrrii
Fia de eviden
analitic a
consumurilor
aferente comenzii
nregistrarea
Documente
justificative
Ch
Chiy s
dx
s 1 x 1
y 1
Ctu
Varianta cu
semifabricate
unde: Ctu
- costul unitar;
Chd - cheltuielile directe;
Chi
- cheltuielile indirecte;
s
- seciile (atelierele) de fabricaie participante (1 ... k);
x i y - articole de calculaie.
n cazul produciei de serie unde fiecare comand este format din mai
multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe unitate, raportnd
costul comenzii, calculat ca mai sus, la numrul de uniti de produse (Q) care fac
obiectul comenzii.
Etapele de
calcul pentru
determinarea
costului unitar
Ct u
s 1
x 1
( Chdx Chiy ) s
y 1
n care:
Ctu
Chd
Chi
Q
x i y
s
- costul unitar;
- cheltuielile directe;
- cheltuielile indirecte;
- cantitatea de produse finite obinut
- articole de calculaie;
- seciile (atelierele) de fabricaie participante (1 ... k).
Ctu
Cu q
p 1
Ch
x 1
dx
Chiy a
i 1
unde: Ctu
- costul unitar;
q
- consumul efectiv n cazul fiecrei piese, reper etc.;
p
- piesele sau reperele supuse asamblrii;
a
- operaiile de asamblare.
Celelalte simboluri i pstreaz semnificaia din formulele precedente.
Fiecrei pri componente (pies, reper, subansamblu) i se calculeaz cu
precdere costul unitar structurnd cheltuielile potrivit normelor adoptate n
ntreprindere, pe baza formulei:
Organizarea
calculaiei
dup metoda
pe comenzi
presupune
Ctup
x 1
y 1
Chdx Chiy
Qp
Documentele
ntocmite
pentru
urmrirea
unei comenzi
I Antecalcul
- articole de calculaie
- locuri generatoare de
costuri
II Postcalcul
- articole de calculaie
- locuri generatoare de
costuri
III Decontarea
- cantitatea
- valoare
- cost unitar
Lansarea
comenzii
Stabilirea abaterilor
Avantaj
Dezavantaje
Document
Registrul de comenzi
Deviz estimativ al comenzii
Lista necesarului de materiale
Repartiia cheltuielilor salariale
Fia analitic pentru urmrirea cheltuielilor
indirect pe secii
Nota de predare produse
Proces verbal de recepie parial sau
final
Situaia lucrrilor executate
Particulariti
Calculul
tarifului ormain
Etapesuccesiv
e
96
(W Chcf Chap) c
Hp c
n care:
Calculul
costului pe
unitatea de
produs
cu i
(T * THM )
ci
Chmi
c 1
Q1
n care:
i reprezint produsul;
97
Avantaje
Dezavantaje
10.2.
apar cazuri cnd unele cheltuieli trebuie lsate n afara THM spre a fi
trecute apoi numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;
Metoda de
calculaie GP
Eforturi de
producie
Etapele
calculaiei
costurilor
prin metoda
GP
Lucrrispecial
e
Cheltuieli
neimputabile
103
Io
Chio
j 1
Io
i 1 qo
m
Ib
1 G.P.
i
GPo
Ib GP
g.Calcularea indicilor de echivalen pariali i totaliadic pe operaii la fiecare
produs i pe unitatea de produs (numrul de GP-uri pe unitatea de produs la
fiecare operaie, n funcie de timpul de prelucrare la o operaie i pe total unitate
de produs). n acest scop, se calculeaz mai nti indicii de echivalen pariali
104
Calculul
costului pe
unitatea
convenional
(GP)i pe
produs
qo
qo
,
iar k este numrul de operaii la un anumit produs.
Calculul echivalentului total pentru fiecare produs n parte se face cu
ajutorul unei fie sau game de fabricaie, n care sunt indicate operaiile prin care
trece produsul n fluxul fabricaiei lui, indicii de echivalen orari, exprimai n
GP, producia orar, indicii de echivalen pariali pe operaii i indicii de
echivalen pariali ai produsului.Indicii de echivalen astfel stabilii pot fi
utilizai o perioad mai mare de timp (5-6 ani) dac condiiile tehnico-economice
avute n vedere la stabilirea lor rmn neschimbate.
n cadrul acestei prime etape a lucrrii, o atenie deosebit trebuie
acordat justei stabiliri a elementelor care stau la baza determinrii costurilor
aferente fiecrei operaii a procesului tehnologic, respectiv precizarea operaiilor
productive, a cheltuielilor imputabile i a criteriilor de repartizare.
Aadar, metoda de calculaie GP utilizeaz cheltuielile imputabile numai
pentru calculul GP-ului ca unitate teoretic de msurare a efortului de producie
ce-1 reclam fabricarea unui produs n condiiile date.
2. Calculul costului pe unitatea convenional (GP)i pe produs,operaie
care se face periodic (lunar, trimestrial) i trebuie parcurs, de asemenea, o serie
de etape ntr-o anumit succesiune, aa cum sunt redate n continuare.
a) omogenizarea calculatorie a produciei fabricate;
b) calculul costului pe unitatea GP;
c) calculul costului de prelucrare pe unitatea fizic de produs;
d) calculul costului unitar pe produs finit.
a. Omogenizarea calculatorie a producieifabricate n cursul unei perioade de
gestiune prin transformarea ei din uniti naturale, fizice, n uniti convenionale
cu ajutorul indicilor de echivalen totali pe unitatea de produs. Astfel se
calculeaz cantitatea total de producie echivalent, adic numrul total de GPuri produse ntr-o anumit perioad de gestiune (Qe). Pentru aceasta se amplific
cantitatea de producie rezultat din fiecare produs sau sortiment n parte,
exprimat n uniti fizice (q), cu echivalentul total, respectiv numrul total de
GP-uri pe unitatea de produs (GPt). Relaia de calcul este urmtoarea:
105
Qe GPtx q x
x 1
,
unde x reprezint felul produselor luate n calcul.
Astfel, pe baza numrului total de GP-uri pe unitatea de produs, adic
echivalentul total, se calculeaz numrul total de GP-uri produse n fiecare
perioad de gestiune.
b. Calculul costului pe unitatea de GP, respectiv a cheltuielilor de prelucrare a
unui GP (Ct/GP). n acest scop se raporteaz totalul cheltuielilor de prelucrare
(Chp) din perioada de gestiune luat n calcul, la cantitatea total de producie
echivalent, respectiv la numrul total de GP-uri. Modelul de calcul se prezint
astfel:
s
Ct / GP
Chp
y 1
Qe
,
n care y reprezint felul cheltuielilor de prelucrare.
De menionat c se poate ajunge la acelai rezultat, dac se raporteaz
distinct totalul cheltuielilor imputabile (Chi) i al celor neimputabile (Chn) la
numrul total de GP-uri produse n perioada de referin i apoi se nsumeaz
rezultatele. n acest caz, relaia de calcul este urmtoarea:
n
Ct / GP
Chi j
j 1
Qe
sn
Chnl
l 1
Qe
sn
Chi j Chnl
j 1
l 1
Qe
,
n care j reprezint felurile de cheltuieli imputabile, iar l felurile de cheltuieli
neimputabile.
n practic se utilizeaz ambele variante, dei prima are o frecven mai
mare. Acest lucru se datoreaz faptului c cheltuielile neimputabile nu se mai
separ de cele imputabile ntruct ele se includ n costul produselor fabricate tot
prin intermediul GP-urilor, fr a-l denatura. Cheltuielile neimputabile nu se iau
n considerare n faza de antecalcul a costului pe GP, ntruct pentru ele
neexistnd criterii logice de repartizare, ar nsemna s se foloseasc criterii
convenionale, ceea ce ar conduce la denaturarea mrimii acestuia i implicit, a
costului pe produs. De aceea, n final se consider c aceste cheltuieli trebuie s
se includ n mod normal n costul produselor obinute ca i cheltuielile
imputabile prin intermediul GP-urilor, ntruct efectuarea tuturor cheltuielilor
(imputabile i neimputabile) este ocazionat de obinerea produciei care pentru
omogenizare s-a exprimat n uniti GP
c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea de produs (Chpu/x), operaie n
care se stabilete mai nti suma cheltuielilor de prelucrare aferente fiecrui
produs, prin ponderarea numrului total de GP-uri obinute, respectiv a cantitii
echivalente (qe) din fiecare produs, cu costul unui GP i apoi se raporteaz
rezultatul la cantitatea de producie n uniti fizice din fiecare produs, astfel:
106
Chpu / x
qe / x Ct / Gp
qx
,
La acelai rezultat se poate ajunge efectund un calcul simplificat,
prin multiplicarea numrului total de GP-uri pe unitatea de produs (echivalentul
total), cu costul unui GP,dup urmtoarea relaie:
Chpu/x = GPtx - Ct/Gp
Cu toate c aceast variant este mai simpl din punct de vedere al
volumului de calcule pe care l implic, prima are avantajul c permite
cunoaterea totalului cheltuielilor de prelucrare repartizate asupra fiecrui produs.
d. Calculul costului unitar pe produs(Ctu). Pentru aceasta se adaug la
cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizic de produs, cheltuielile unitare cu
materiile prime i materialele directe consumate.
Modelul de calcul al costului unitar este diferit n antecalcul fa de
postcalcul. n etapa antecalculului, modelul de calcul este urmtorul:
z
Avantaje
,
unde: cs - este norma de consum (cantitatea standard de materiale);
Ps - preul de aprovizionare al materialului;
m - felul materialului.
n ceea ce privete costul unitar efectiv, relaia de calcul are forma:
Chmx
Ctu Chpu
qx
,
n care Chm reprezint cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale
directe aferente unui anumit produs.
Ca orice metod de calculaie, i metoda GP prezint o serie de avantaje,
dintre care menionm:
permite calcularea cu mai mare exactitate a costului pe produs ca urmare a
imputrii cheltuielilor de prelucrare pe baza unor criterii de cauzalitate i nu pe
baza unor criterii globale care se folosesc n cazul metodelor aa-zise tradiionale.
Aceasta are ca efect, n continuare, stabilirea mai corect a o serie de indicatori,
cum ar fi preul de vnzare, profitul, rentabilitatea etc.;
reduce volumul de munc necesar calculaiei costurilor ca urmare a utilizrii pe o
perioad mai ndelungat de timp (5-6 ani) a GP-urilor calculate; metoda n cauz
permite simplificarea ntr-o anumit msur a lucrrilor de calculaie a costurilor
i asigur personalului economic timpul necesar pentru analize;
permite depistarea rezervelor interne pentru mobilizarea lor i impune o
conlucrare eficient ntre economiti i tehnicieni cu ocazia stabilirii operaiilor
tehnologice privind fabricaia produselor, a analizei fiecrui fel de cheltuieli de
prelucrare pentru gsirea criteriilor de cauzalitate n scopul imputrii lor pe
operaii, a alegerii produsului de baz etc.;
asigur stabilirea preurilor de vnzare pe baza unor costuri corect calculate i
cunoaterea anticipat a rentabilitii produselor fabricate;
107
Dezavantaje
permite stabilirea celor mai rentabile produse, respectiv a celor care asigur
recuperarea costurilor totale repartizate prin uniti GP. Calculul rentabilitii se
bazeaz, deci, pe costul GP-ului fiecrui produs i pe costul total al produsului;
rspunde la necesitatea de a fi un sistem de gestiune sau de conducere a
ntreprinderii moderne, ntruct permite controlul realizrilor n raport cu
prevederile i obiectivele dorite, precum i stabilirea legturilor ntre toate
funciile, respectiv serviciile ntreprinderii, pentru a-i coordona eforturile n
vederea scopului comun, optimizarea rezultatului financiar final; prin analizele
care au loc la sfritul perioadei de gestiune, metoda GP permite efectuarea
controlului activitii i furnizarea informaiilor necesare managerului unitii
patrimoniale pentru luarea deciziilor;
ofer un limbaj comun pentru exprimarea ntregii producii, indiferent de
caracteristicile ei, cu aceeai unitate de msur care este GP-ul. Aceasta d
posibilitatea ca informaiile care circul n interiorul ntreprinderii s fie
percepute i primite simplu i cu acelai neles, de toate funciile ntreprinderii.
Cu toate avantajele pe care le prezint, metoda G.P. are o serie de
dezavantaje, printre care:
volumul mare de lucrri necesare pentru stabilirea GP-urilor care solicit o
analiz profund i multilateral aunitii patrimoniale de ctre un personal cu
nalt calificare i mult experien;
prezint dificulti n cazul aplicrii ei la unitile patrimoniale cu variaii mari ale
produciei n curs de execuie de la o perioad de gestiune la alta i care impune un
numr mare de calcule;
lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determin numai la finele
perioadei de gestiune, ceea ce i reduce eficiena n domeniul informrii.
Metoda
direct-costing
Caracteristicil
e generale ale
metodei
de calculaie a
costurilor
bazate pe
costuri
pariale
Calculul
costului unitar
Marja pe
costuri
variabile
sau
rata costurilor variabile:
111
sau
Contribuia
brut unitar
la beneficiu
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Punctul de
echilibru
ntruct
Marja pe costurile variabile determin acoperirea costurilor perioadei
(costuri de structura fixe) care privesc capacitatea ntreprinderii de a produce i
a vinde.De aici rezulta necesitatea de a dezvolta vnzrile unui produs sau a
suprima alte produse deficitare.
Contribuia brut unitar la beneficiu (Cbu) se calculeaz ca diferen
ntre preul de vnzare unitar (Pvu) i costul unitar (Ctu), calculat n funcie de
cheltuielile variabile astfel:
Cbu = Pvu Ctu
Determinarea rezultatului financiar total la nivelul ntregii ntreprinderi
consta n nmulirea cantitii vndute din fiecare produs n perioada respectiv
(Qv) cu contribuia brut unitar la beneficiu. Astfel se obine contribuia total
la beneficiu (Cb), din care se scade totalul cheltuielilor fixe din perioada
respectiva (Chf). Modelul de calcul este urmtorul:
B/P = (Qvi * Cbui) Ch
unde: i = produsele 1,2,3,,n.
Cu ajutorul metodei direct-costing se pot analiza corelaiile dintre
cheltuielile fixe i variabile, producie, desfacere i profit. Toate aceste corelaii
se pot exprima cu ajutorul unor indicatori specifici metodei, i anume:
punctul de echilibru;
factorul de acoperire;
intervalul de siguran;
indicele de siguran dinamic;
indicele de prelevare;
coeficientul de volatilitate sau levierul operaional.
1) Punctul de echilibru(Pe). Este cunoscut n literatura de specialitate i sub
denumirea de punct mort, pragul rentabilitii, punct critic. Punctul de echilibru
reprezint punctul n care veniturile obinute din vnzarea produciei sunt egale
cu cheltuielile variabile aferente produciei respective i cheltuielile fixe ale
perioadei la care se refer producia fabricat i vndut.Altfel spus, punctul de
echilibru reprezint cantitatea de producie pe care compania trebuie s o
realizeze i s o vnd astfel nct veniturile obinute din vnzarea produciei
respective s fie egale cu cheltuielile ocazionate de producia n cauz (fixe i
variabile).Orice unitate de produs vndut peste acest prag al rentabilitii, n
care rentabilitatea este 0, aduce companiei profit, beneficii, dup cum orice
unitate nevndut sub acest prag, conduce la obinerea de pierderi. Prin
procedeul aritmetic punctul de echilibru se calculeaz ca raport ntre cheltuielile
fixe ale perioadei i contribuia brut unitar la profit. Calculele de stabilire a
punctului de echilibru au avut n vedere o companie care realizeaz un singur
produs. n condiiile economiei de pia, asemenea companii se ntlnesc tot mai
rar. De regul, companiile realizeaz mai multe produse i au la baza o anumit
structur a produciei i desfacerii bine precizat. Dac compania realizeaz mai
112
Intervalul de
siguran
Indicele
(Coeficientul)
de siguran
dinamic
M j /CV
100
CA
Daca Ip este ct mai mic, atunci ntreprinderea poate atinge foarte uor punctul
de echilibru.
114
Coeficientul de
prelevare sau
factorul de
acoperire al
costurilor fixe
Levierul
operaional
(sau
coeficientul de
volatilitate)
unde:
i
Rezult c:
Deoarece
Rezult c:
R+C F
C
L0=
=1+ F
R
R
Aceste calcule sunt posibile n ipotezele:
dac preul de vnzare este constant;
condiiile de exploatare rmn neschimbate (evoluia proporional a
costurilor variabile i costuri de structur constante).
Prin urmare, modificarea cifrei de afaceri rezult numai din modificarea
volumului produciei vndute.
Pe de alta parte, levierul operaional poate evidenia influena poziiei
ntreprinderii fa de punctul critic, asupra rezultatului. Acest lucru arat
dependena riscului economic fa de cifra de afaceri: cu ct cifra de afaceri este
mai ndeprtat de punctul critic, cu att activitatea ntreprinderii este mai puin
riscant.
n scopul evidenierii dependenei levierului operaional de punctul critic, se ine
cont de relaiile de calcul al cifrei de afaceri critice i al rezultatului care este
determinat de cifra de afaceri suplimentar peste punctul de echilibru.
C
C Ae r
CAC A e +C A e
Lo=1+ F =1+
=
R
(CAC A e ) r
CAC Ae
Rezult c:
CA
L0=
CACA e
ceea ce arat c el reprezint raportul invers al indicelui de siguran dinamic
(Id).
115
Avantajele
metodei
Dezavantajele
metodei
116
Caracteristici
generale
117
Etapele
calculaiei
costurilor n
metoda ABC
Bibliografie
1.Caraiani, C.(coordonator), Contabilitate Managerial, ASE, Bucureti, 2010
2.Caraiani C., Dumitrana M, Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Ed.Universitar,
Bucureti,2008
3.Calu D., Dumitru M., Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Contaplus, 2008
4.Ionacu I, Mihai S., Filip A.T, Control de gestiune, ediia a II-a, Ed.Economc, Bucureti, 2006
5.Mirea M., Contabilitate de gestiune, Ed. ExPonto, Constana, 2007
6.Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat cu toate modificrile i completrile ulterioare
7.Ordonana de urgen a Guvernului nr. 37/2011 pentru modificarea i completarea Legii
contabilitii nr.82/1991 i pentru modificarea altor acte normative incidente,publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 285, din 22 aprilie 2011
8. OMFP 1802/2014, pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiare
anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate
9.Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea
i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,datoriilor i
capitalurilor proprii, publicat n Monitorul Oficial nr. 704 din 20.10.2009
10.Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3.512/2008 privind documentele financiar
contabile, publicat n Monitorul Oficial nr. 870 bis din 23 decembrie 2008,cu completrile
ulterioare
11.Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind
unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n
Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004
119