CONSIDERAII TEORETICE PRIVIND

EVAZIUNEA FISCAL VS FRAUDA

FISCAL

dr. Emil DINGA

Rezumat
Lucrarea se concentreaz pe modul n care evaziunea fiscal (sau
frauda fiscal) sunt sau pot fi generate de contabilitatea financiar, la
nivel organizaional. n context, sunt dezbtute ntr-o manier
polemic conceptul i cauzele evaziunii fiscale pentru a stabili cadrul
conceptual al lucrrii. Este descris i evaluat mecanismul contabil de
creare a evaziunii fiscale sau fraudei fiscale, la fel ca i mecanismul
contabil de identificare a evaziunii fiscale sau fraudei fiscale. Lucrarea
propune o taxonomie i concepte implicate in dezbatere precum i
propuneri de lege ferenda pentru a ajuta organizaiile (mai ales
managerul sau auditul intern al organizaiei) s previn sau s trateze
fenomenul de evaziune fiscal.
Abstract
The paper is focused on the way in which tax evasion (or tax fraud)
are or can be generated by the financial accounting, at the
organization level. In the context, the concept and the causes of the
tax evasion are debated, in a polemical manner, in order to fix the
conceptual framework of the paper. The accounting mechanism of
creating tax evasion or tax fraud is described and assessed, and then
an accounting mechanism of identifying tax evasion or tax fraud is
also described and assessed. The paper proposes some taxonomies
and concepts involved in the debate as well as some de lege ferenda
proposals in order to help organizations (and, especially, the manager

Prof. univ. dr., director general adjunct al Institutului Bancar Romn, cercettor
tiinific gradul I la Centrul de Cercetri Financiare i Monetare Victor
Slvescu, ACADEMIA ROMN.

20

Studii Financiare - Abordri teoretice i modelare

or the internal audit of the organization) to prevent or treat the tax

evasion phenomenon.
Cuvinte-cheie: evaziune fiscal, contabilitate creativ, curba
Laffer, hazard moral, contagiune.
Cod JEL: E26, E62, M40, M41.
Evaziunea fiscal reprezint modalitatea prin care subiecii
economici rspund presiunii fiscale1, atunci cnd aceasta depete
un anumit prag considerat necesar pentru iniierea, meninerea i
dezvoltarea afacerii sau a oricrei activiti lucrative, precum i n
legtur cu averea sau veniturile lor curente. Dei evaziunea fiscal
are conotaii care intr n sfera semantic a economiei subterane, ea
nu este o component a economiei subterane ci, mai degrab, se afl
la interferena inerent a economiei subterane cu cea oficial.
Comportamentul evazionist este un comportament generat de doi
factori eseniali: a) factorul natural, derivat din instinctul de free rider2;
b) factorul instituional, derivat din implementarea presiunii fiscale 3
(att ca dimensiune, ct i ca structur i ca dinamic). Importana
analizei evaziunii fiscale deriv att din impactul ei asupra echilibrului
1

n sensul su cel mai general, presiunea fiscal reprezint ponderea veniturilor

fiscale (prelevate n mod obligatoriu de ctre guvern de la contribuabilii legali) n
baza de impozitare aferent (venit, avere, vnzri etc.).Aa cum vom arta mai
departe, nu numai presiunea fiscal este generatoare de comportamente evazioniste,
ci orice presiune de prelevare, de ctre stat, a veniturilor sau averii de la subiecii
economici.
2
Comportamentul free rider este acel comportament prin care un subiect economic
ncearc s beneficieze de avantajele pe care le poate extrage din mediul economic,
fr a plti costul de procurare a acestor avantaje. Evaziunea fiscal este o specie a
conceptului, mai larg, de evaziune n raport cu norma social, adic o specie a
comportamentului de tip free rider n raport cu orice reglementare extern
individului n cauz. De aceea, comportamentul evazionist trebuie neles ca fcnd
parte din structura psihologic i cultural a mediului n care un anumit individ
(subiect economic) triete i i desfoar activitatea.
3
De fapt, este vorba nu numai despre presiunea fiscal ci despre orice presiune
legal privind prelevarea de venituri de la subiecii economici. De ex., presiunea
paralegal, care se refer la prelevarea contribuiilor sociale, conduce, i ea, la
comportamente de tip evazionist. De asemenea, presiunea legat de inflaie poate s
conduc, de asemenea, la comportamente evazioniste, menite s evite impozitarea
inflaiei (impozitare generat de aa-numitul senioraj practicat de bncile centrale
prin intermediul creterii bazei monetare reale din economie).
21

Studii Financiare 4/2008

bugetar, ct i din implicaiile pe care le are n arhitectura general a

comportamentului economic.
1. Despre conceptul de evaziune fiscal
Aa cum s-a precizat mai sus, evaziunea fiscal reprezint, din
punct de vedere semantic, o sustragere de la plata unor obligaii
legale datorate statului. Evaziunea fiscal reprezint, aadar, un
comportament efectiv sau potenial al subiectului economic (individual
sau colectiv, dup caz) de natur s conduc la evitarea plii unor
obligaii legale datorate statului. Aadar, nu orice sustragere de la
plata unor obligaii legale reprezint evaziune fiscal ci doar
sustragerea de la plata obligaiilor legale datorate statului. Acest lucru
este logic, avnd n vedere faptul c obligaiile fiscale sunt stabilite de
ctre stat, n folosul statului (mai exact, n folosul comunitii sociale).
Aadar, sustragerea de la plata unor obligaii contractuale sau chiar
sustragerea de la plata unor obligaii legale datorate sectorului privat
nu constituie evaziune fiscal, ncadrndu-se n alte categorii de
nfrngere a legii, respectiv a contractelor4.
Din punct de vedere legal, evaziunea fiscal este definit n Legea
87/19945: sustragerea, prin orice mijloace, n totalitate sau n parte,
de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de
stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i
fondurilor speciale extrabugetare, de ctre persoanele fizice i
persoanele juridice romne i strine, denumite contribuabili....
Una dintre cele mai delicate chestiuni legate de evaziunea fiscal
se refer la delimitarea ntre evaziunea fiscal legal (licit) i
evaziunea fiscal ilegal (ilicit). Dei o asemenea delimitare pare
superflu, deoarece, odat ce este incriminat, orice evaziune fiscal
nseamn nfrngerea legii, deci este ilicit, din punct de vedere
teoretic se poate argumenta o asemenea distincie. Astfel, evaziunea
fiscal legal ar trebui considerat ca fiind acea evaziune fiscal care
4

n acest sens, evident, arieratele monetare din economie nu se refer doar la

arieratele datorate statului, care sunt arierate fiscale. Desigur, arieratele din
interiorul sectorului privat pot conduce, i ele, n mod indirect, la aa-numitul deficit
cvasi-fiscal (de exemplu, firma care nu ncaseaz creanele de la o alt firm nu-i
va putea plti, la rndul ei, obligaiile bugetare etc.).
5
Unele lipsuri i neajunsuri ale acestei legi au fost corectate prin Legea nr.
241/2005.
22

Studii Financiare - Abordri teoretice i modelare

reuete s evite plata obligaiilor bugetare (n totalitate sau n parte)

exploatnd anumite portie ale legii. Evitarea plii obligaiilor
bugetare prin exploatarea acestor portie conduce la reducerea
prelevrilor ctre stat, dar, n acelai timp, nu constituie o nfrngere a
legii: aceasta nseamn c avem de-a face cu o evaziune fiscal dar
care a aprut nu prin nclcarea legii ci prin...respectarea legii6. Se
pare c evaziunea fiscal legal (care, deci, nu este incriminat) se
datoreaz
conjunciei
dintre
o
competen
(competena
contribuabilului de a alege soluia cea mai avantajoas din lege) i o
incompeten (incompetena legiuitorului cruia i-au scpat portiele
menionate mai sus). Situaia n care se poate dovedi c legiuitorul a
proiectat portiele de evaziune fiscal n baza textului legii la
presiunea unor grupuri de interese economice (lobby) i n
detrimentul interesului statului nu trece, automat, n categoria
evaziunii fiscale ilegale, deoarece contribuabilul a folosit un text legal
pe care nu l-a nclcat, dar poate conduce la alte calificri, de
exemplu la calificarea unei fapte de corupie7. Aadar, dei evaziunea
fiscal legal nu este incriminat n mod direct, dac ea este efectul
unui act de corupie produs la nivelul legiuitorului, atunci aceast din
urm fapt este incriminat. Corupia poate sta, ca urmare, la baza
crerii condiiilor legislative pentru existena evaziunii fiscale legale.
n ceea ce privete evaziunea fiscal ilegal, aici lucrurile sunt
evidente: orice nclcare a normei fiscale, de natur s aduc

Probabil c s-ar putea vorbi, aici, despre o nclcare a legii de ctre...legiuitor

care, din incompeten sau din interes, a lsat portiele respective de sustragere
de la plata obligaiilor bugetare generice. Problema rspunderii legiuitorului nsui
pentru existena evaziunii fiscale legale nu este, nc, suficient dezbtut de ctre
juriti i economiti din cauza faptul c este aproape imposibil de dovedit culpa
legiuitorului (acesta se poate apra susinnd c a fost...incompetent). Totui, ca
posibilitate, judecarea unei asemenea situaii s-ar putea baza pe modul de judecare
a rspunderii ministeriale n spea neglijenei n serviciu: un legiuitor care, din
incompeten, a lsat asemenea portie care au generat evaziunea fiscal legal,
poate fi acuzat de neglijen n serviciu (rmne de fundamentat conceptul de
neglijen n serviciu n cazul unui legiuitor care este ales i nu numit, adic nu are
un contract de management).
7
S menionm c susinerea, n mod transparent, a intereselor unui grup economic,
prin promovarea unor acte normative favorabile acestuia, nu constituie, per se, o
infraciune. Dac, ns, aceast promovare se face n mod netransparent, atunci
cazul este de natura corupiei.
23

Studii Financiare 4/2008

prejudicii intereselor financiare ale statului trebuie calificat ca

reprezentnd evaziune fiscal ilegal.
Sintetiznd toat discuia de mai sus, considerm c se pot spune
urmtoarele despre conceptul de evaziune fiscal:
a) evaziunea fiscal legal este o evaziune fiscal care
vizeaz nu efectivitatea prejudicierii intereselor financiare ale
statului ci, mai degrab, vizeaz potenialitatea unei
asemenea prejudicieri. ntr-adevr, dac evaziunea fiscal se
produce fr nclcarea legii, rezult, n mod logic, c
programarea veniturilor bugetare nu a luat n calcul veniturile
bugetare care ar putea s nu fie ncasate ca urmare a
prevederilor legii fiscale. Aa stnd lucrurile, rezult c
interesele financiare ale statului nu au fost, n realitate,
prejudiciate8. Cu alte cuvinte, considerm c evaziunea fiscal
legal nu exist, n sensul propriu al termenului. Propunem, n
acest context, ca aa-numita evaziune fiscal legal s fie
considerat ca reprezentnd subevaluarea sau subncasarea
veniturilor bugetare posibile. Ca urmare, speciile de evaziune
fiscal legal sunt dou: a) subevaluarea veniturilor bugetare
de ctre legiuitor, prin lsarea unor portie de sifonare a unor
posibile venituri publice, adic prin incompeten sau
neglijen n serviciu (atunci cnd nu se poate dovedi corupia);
b) subncasarea veniturilor bugetare de ctre administratorul
fiscal, prin incompeten sau neglijen n serviciu (de
asemenea, atunci cnd nu se poate dovedi corupia). Pe baza
celor de mai sus, aa-numita evaziune fiscal legal pare a fi
o contradicie n termeni: pe de o parte, conceptul de evaziune
fiscal trimite la nfrngerea legii, deci la o situaie de
nelegalitate iar, pe de alt parte, evaziunea fiscal poate
fi...legal. n orice caz, rezult cu claritate faptul c, dac
evaziunea fiscal legal este comis n mod voluntar
8

De exemplu, ce se poate spune despre situaia n care veniturile bugetare

programate (planificate) nu sunt realizate nu ca urmare a evaziunii fiscale ci ca
urmare a incapacitii administraiei fiscale de a ncasa obligaiile bugetare? Avem,
aici, o prejudiciere a intereselor financiare ale statului? Dup prerea noastr, da,
adic se poate vorbi despre o evaziune fiscal produs chiar de administraia fiscal,
dei nu exist vreo nclcare direct a legii (exist, totui, o neglijen n serviciu,
aa cum am vzut c ar trebui considerat i incompetena legiuitorului cu privire la
legea fiscal).
24

Studii Financiare - Abordri teoretice i modelare

(deliberat), atunci ne aflm n faa unei sustrageri de venituri

publice (nu conteaz n interesul cui, conteaz doar c
sustragerea s-a fcut n detrimentul intereselor financiare ale
statului), deci ne aflm n faa evaziunii fiscale aa cum este
ea definit de legea 87/1994, iar dac evaziunea fiscal este
comis n mod involuntar, atunci nu ne aflm n faa unei
evaziuni fiscale, n sensul legii 87/1994 ci n faa altor
infraciuni (de neglijen n serviciu, de exemplu). n aceast
situaie, dup prerea noastr, conceptul de evaziune fiscal
legal este un concept care nu are denotat (nu are
corespondent n nici o mprejurare real), deci el reprezint o
construcie semantic artificial la care ar trebui s se renune;
b) evaziunea fiscal ilegal este singura specie de
evaziune fiscal propriu-zis, deoarece ea se face cu
nfrngerea legii fiscale. n acest sens, sintagma evaziune
fiscal ilegal reprezint un pleonasm, deoarece evaziunea
fiscal este ilegal prin definiie.
n concluzie, conform tuturor celor argumentate mai sus, exist o
singur specie de evaziune fiscal (acea evaziune fiscal numit, n
mod pleonastic, evaziune fiscal ilegal), iar evaziunea fiscal legal
nu exist (sintagma constituind o contradicie logic la nivelul
termenilor)9.
2. Despre cauzele evaziunii fiscale
n acest paragraf vom prezenta o sintez a principalelor cauze
care pot conduce la comportamente de tip evazionist. Aceste cauze
sunt cauze pure, n sensul c reprezint modaliti omogene de
generare a comportamentului evazionist, dar nimic nu mpiedic, n
practic, combinarea lor n cauze impure, care acioneaz n mod
sistemic.
a.

Presiunea fiscal

Atunci cnd presiunea fiscal medie (sau pe sectorul de care este

interesat un anumit contribuabil) este relativ mare, atunci
contribuabilul poate alege s se sustrag acestei fiscaliti, fie n
9

Conexiunea evaziunii fiscale cu frauda fiscal va fi abordat ntr-un paragraf

ulterior.
25

Studii Financiare 4/2008

totalitate (intrarea n economia subteran), fie n parte, practicnd

evaziunea fiscal dei activitatea sa rmne n economia oficial.
Este destul de dificil s se stabileasc un prag anume, cantitativ, la
care contribuabilul ia decizia de a evaziona fiscal: acest prag depinde
att de sectorul de activitate ct i de aspecte psihologice sau
culturale, mai dificil de cuantificat. O anumit judecat, mai degrab
calitativ, se poate face, totui, pe baza modelului Laffer (curbei
Laffer).
Curba Laffer modeleaz dinamica veniturilor fiscale (Vf) ale
bugetului de stat n funcie de presiunea fiscal medie din economie
(pf): Vf = f(pf). Se presupune c dinamica veniturilor fiscale urmrete,
n sens invers, dinamica comportamentului evazionist: cu ct scad
mai mult veniturile fiscale, cu att se poate considera c s-a extins
mai mult evaziunea fiscal. Prezentm, n continuare, ntr-o form
simplificat, curba Laffer.
Prin presiune fiscal se nelege raportul dintre veniturile fiscale i
PIB:
pf = Vf / PIB, de unde: Vf = pf . PIB
Se poate, deci, scrie: Vf 1 = PIB1 p f 1 , respectiv: Vf 2 = PIB 2 p f 2 .
Dar:

PIB 2 = PIB1 Vf 1 = PIB1 (1 p f 1 ) Vf 2 = p f 2 (1 p f 2 ) PIB1

pentru pf1 = pf2, rezult, n general: Vf = PIB p f PIB p f2 adic o
curb de gradul 2, concav n pf. Din punct de vedere grafic, curba
Laffer se poate reprezenta astfel (Figura 1):

Figura nr.1
26

Studii Financiare - Abordri teoretice i modelare

Reprezentarea grafic a curbei Laffer

pf (%)

100
pf

opt

pf

pf

Vf

max

Vf V f

Vf

Se observ, aadar, faptul c, cu ct presiunea fiscal crete, cu

att veniturile fiscale scad, deoarece o presiune fiscal ridicat va
conduce la evaziune fiscal i, deci, la reducerea ncasrilor la buget.
Totui, trebuie spus c creterea presiunii fiscale nu conduce doar la
evaziune fiscal, ea poate conduce i la renunarea la afaceri, la
renunarea la unele locuri de munc (dac, de exemplu, crete
presiunea parafiscal, cum ar fi rata de contribuii sociale de stat),
adic, ntr-un cuvnt, poate conduce la reducerea bazei de impozitare,
ceea ce conduce la reducerea veniturilor fiscale chiar n absena
evaziunii fiscale. Aadar, curba Laffer vizeaz reducerea veniturilor
fiscale odat cu creterea presiunii fiscale, nu numai ca urmare a
evaziunii fiscale ci i ca urmare a reducerii bazei de impozitare. n
context, aceast curb nu separ ntre cele dou efecte: efectul de
evaziune fiscal, respectiv efectul de reducere a bazei de impozitare10.
b.

Slbiciunea administraiei fiscale

10

Ar fi, desigur, interesant de abordat chestiunea separrii celor dou efecte, de

exemplu, prin modelare econometric.
27

Studii Financiare 4/2008

Contribuabilul economic poate practica evaziunea fiscal i n

cazul n care sanciunea pentru aceast fapt este mic sau
probabilitatea de a fi identificat i sancionat este mic. Acest
comportament se poate produce indiferent de rata de impozitare
(indiferent, deci, de presiunea fiscal, n general), evaziunea fiscal
putnd, aadar, s se produc chiar dac presiunea fiscal scade11.
Slbiciunea administraiei fiscale poate fi efectul, pe de o parte, al
corupiei acesteia iar, pe de alt parte, al incapacitii logistice sau
profesionale a acesteia (incompeten). Indiferent de cauza slbiciunii
administraiei fiscale, atunci cnd aceasta devine notorie sau chiar
cnd este intuit de ctre contribuabil, acesta acceseaz evaziunea
fiscal.
Astfel, dac notm cu probabilitatea va administraia fiscal s
realizeze un control n perioada de referin la un contribuabil, cu
probabilitatea ca inspectorul guvernamental s fie capabil s identifice
evaziunea fiscal produs, cu probabilitatea ca inspectorul fiscal,
dup ce a descoperit frauda, s anune organele n drept despre
aceasta, cu probabilitatea ca instana de judecat s-l condamne
pe contribuabilul infractor, atunci probabilitatea ca acel contribuabil s
comit evaziune fiscal, ncurajat de slbiciunea administraiei fiscale
este dat de: = 1 : S observm c, cu ct , , , sunt
mai mici, cu att este mai mare12.
Slbiciunea administraiei fiscale (fie ea obiectiv sau subiectiv)
are drept efect reducerea gradului de colectare a obligaiilor bugetare.
ntruct aici este vorba despre reducerea veniturilor publice efectiv
ncasate fa de veniturile publice programate, avem de-a face cu
prejudicierea intereselor financiare ale statului, aadar, conform
definiiei evaziunii fiscale, se produce o evaziune fiscal13.
11
Cum a fost cazul, de exemplu, cu reducerea presiunii medii a fiscalitii directe n
Romnia, ncepnd cu anul 2005, cnd s-a trecut la cota unic de impozitare a
venitului personal i a profitului corporativ.
12
O discuie foarte detaliat a acestui aspect de comportament evazionist se poate
gsi n Gary Becker, Comportamentul uman, Editura ALL, Bucureti, 1997.
13
Dei, din punct de vedere teoretic, aceast concluzie pare destul de clar, n
practic administraia fiscal nu este niciodat vinovat de scderea gradului de
colectare a obligaiilor bugetare care, aa cum am spus mai sus, este de natura
evaziunii fiscale. Dificultatea de a evalua acest lucru provine din cea a stabilirii
unui grad al performanei administrative minime n domeniul fiscal.

28

Studii Financiare - Abordri teoretice i modelare

c.

Hazardul moral (facilitile fiscale)

Aa cum se tie, hazardul moral reprezint o modificare de

comportament generat de existena sau promisiunea unei asigurri,
de orice fel. n problematica evaziunii fiscale, hazardul moral se
produce n situaia existenei sau promisiunii facilitilor fiscale.
Facilitile fiscale au drept efect reducerea sarcinii fiscale (fie prin
scutiri sau anulri de datorii bugetare, fie prin acordarea altor forme
de sprijin fiscal). Contribuabilii care primesc asemenea faciliti fiscale,
se comport n continuare n sperana primirii de noi faciliti,
genernd, astfel, un comportament menit s evite sarcina fiscal, deci
s evazioneze fiscal. Deformarea comportamentului fiscal ca urmare
a hazardului moral reprezentat de acordarea de faciliti fiscale este
deosebit de duntoare nu numai pe termen scurt ci i pe termen
lung, deoarece creeaz o cultur specific evazionist, precum i
ateptri cu privire la facilitile fiscale.
Acordarea de faciliti fiscale (indiferent de gradul lor) produce o
prejudiciere a intereselor financiare ale statului chiar de ctre statul
nsui, de aceea evaziunea fiscal produs n acest caz este o
evaziune fiscal special: acordarea facilitilor fiscale, prin ea nsi,
nu genereaz evaziune fiscal la nivelul contribuabililor, dei creeaz
un prejudiciu la nivelul bugetului de stat. Se poate spune, n schimb,
c se produce o evaziune fiscal la nivelul statului nsui, dei
termenul pare cam dur (esena economic a acordrii facilitilor
fiscale este ns, ntr-adevr, conform cu definiia evaziunii fiscale
din Legea 87/1994). n schimb, acordarea de faciliti fiscale creeaz
evaziune fiscal prin ateptrile pe care contribuabilii care au primit
faciliti fiscale le au cu privire la continuarea primirii acestor faciliti,
adic prin hazardul moral generat.
d.

Contagiunea (imitaia)

Contagiunea este un factor generator de evaziune fiscal insidios

dar cu o mare for statistic, n sensul c este dificil de controlat, dar
se poate produce n proporie de mas. Mecanismul este urmtorul:
un contribuabil care observ c ali contribuabili, evazioniti, nu au
suportat costuri mari (sau, poate, nu au suportat nici un cost) pentru
comportamentul lor evazionist, va decide, la rndul su, s se
comporte evazionist, n sperana c lucrurile se vor ntmpla n mod
similar i pentru el. Acesta este mecanismul contagiunii (sau al
imitaiei), mecanism care este deosebit de prezent pe pia, deoarece
29

Studii Financiare 4/2008

contribuabilii se observ reciproc n procesul concurenei economice

dintre ei i, astfel, se pot mbolnvi unii de la alii de comportamentul
evazionist. Fora contagiunii n generarea sau extinderea fenomenului
evazionist este deosebit de consistent, ea depinznd, ndeosebi, de
factori culturali dar i de factori instituionali. Evident c fora
administraiei fiscale i fora contagiunii sunt invers proporionale n
generarea efectului de evaziune fiscal total, de aceea un stat
puternic poate conduce la slbirea contagiunii evazioniste.
Cele patru cauze fundamentale de generare a comportamentului
evazionist sunt direct proporionale cu amploarea evaziunii fiscale: cu
ct ele cresc, cu att crete i evaziunea fiscal. n acelai timp, ns,
ntre aceste cauze exist anumite relaii de intercondiionare. Una
dintre ele a fost menionat mai sus: cu ct administraia fiscal este
mai slab, cu att contagiunea este mai mare. Alte relaii ntre ele pot
fi urmtoarele: a) creterea presiunii fiscale poate conduce la
necesitatea acordrii de noi faciliti fiscale, pentru a opri efectul de
curb Laffer, ceea ce sporete hazardul moral; b) creterea slbiciunii
administraiei fiscale poate atrage creterea presiunii fiscale, pentru a
contracara scderea ncasrilor bugetare.
3. Despre conceptul de fraud fiscal
Aa cum am artat mai sus, frauda fiscal reprezint aa-numita
evaziune fiscal ilegal (ilicit). n concepia noastr, nu exist
conceptul i nici fenomenul evaziunii fiscale legale (licite), deoarece
nu avem nici o nclcare de lege i nici un prejudiciu nu a fost creat,
n raport cu veniturile bugetare planificate. Aa stnd lucrurile, frauda
fiscal este tot una cu evaziunea fiscal. Frauda fiscal se afl n
conexiune strns cu economia subteran, cu corupia i cu
imoralitatea fiscal14.
S-ar putea face, totui, o distincie, dup prerea noastr, ntre
evaziune fiscal i fraud fiscal (dar tot la nivelul evaziunii fiscale
ilicite) i anume din perspectiva intenionalitii/subiectivitii
14

Conceptul de moral fiscal este, uneori, utilizat de ctre analitii care acord o
importan mai mare factorului cultural n generarea comportamentului economic,
n spe a comportamentului fiscal. Este, ntr-adevr, nevoie de o moral fiscal
pentru a nelege comandamentul asigurrii veniturilor publice strict necesare
realizrii, de ctre stat, a bunurilor publice.
30

Studii Financiare - Abordri teoretice i modelare

fenomenului. n acest sens, pot exista dou situaii distincte, situaii

care, dei nu elimin evaziunea fiscal, dau unele indicaii asupra
sustenabilitii ei, asupra amplorii cu care ea se produce, asupra
impactului asupra comportamentului fiscal n general, sau asupra
echilibrului bugetar.
1. n primul rnd, este posibil, de exemplu, ca un anumit
contribuabil s realizeze nregistrri contabile care s conduc la
sustragerea de la plata unor obligaii bugetare, din neglijen sau din
incompeten. Considerm potrivit s numim acest caz incapacitate
subiectiv; contribuabilul poate fi acuzat de evaziune fiscal (a
nclcat legea i a adus prejudicii monetare statului, n raport cu
veniturile bugetare planificate ale acestuia). Dac, ns, acele
nregistrri au fost fcute cu bun tiin (deci nu din incompeten
sau neglijen), atunci ne aflm n faa unui caz de fraud fiscal. Se
pune ntrebarea: cum deosebim dac ne aflm n faa unei neglijene
sau incompetene sau, dimpotriv, ne aflm n faa unui
comportament deliberat? Probabil c un criteriu bun de selecie aici ar
fi repetabilitatea fenomenului: dac ne aflm n faa unei singulariti
(un caz nerepetat ntocmai) atunci putem decide c este vorba despre
evaziune fiscal, dac, ns, cazul se repet ntocmai, atunci vom
decide c este vorba despre un comportament deliberat, adic ne
aflm n faa fraudei fiscale.
2. n al doilea rnd, se poate produce o a doua situaie distinct,
care poate fi numit ca fiind aceea a incapacitii obiective. S
presupunem c ne aflm n faa unui arierat monetar ntre dou firme.
Firma care are creane neachitate la termen asupra unei alte firme,
nu-i poate achita (cel puin nu-i poate achita la termen) obligaiile
bugetare. Aceast incapacitate, totui, nu-i aparine, nu este nici
deliberat, nu este nici rezultatul unei neglijene sau a unei
incompetene de care se face vinovat. Dup prerea noastr, ne
aflm, aici, n faa unui caz de evaziune fiscal (firma debitoare la
bugetul statului a prejudiciat interesele financiare ale acestuia, prin
nclcarea legii fiscale) dar nu ne aflm n faa unui caz de fraud
fiscal. Totui, dac se poate dovedi c firma care se confrunt cu
arieratul monetar menionat este n legtur cu firma debitoare i
anume exist o nelegere ca acea firm s nu-i plteasc datoria

31

Studii Financiare 4/2008

monetar, tocmai pentru ca ea s nu poat achita datoriile bugetare,

atunci revenim la cazul fraudei fiscale15.
Aadar, dei, n principiu, considerm c evaziunea fiscal este
totuna cu frauda fiscal, atunci cnd intenionalitatea (adic natura
deliberativ a cazului) nu este sau nu poate fi dovedit, acceptm c
este vorba despre evaziune fiscal, n caz contrar fiind vorba despre
fraud fiscal. Dei legea nu discerne ntre cele dou situaii
(rmnnd, eventual, la latitudinea inspectorului guvernamental s
fac acest lucru), considerm, de lege ferenda, c ar fi util s se
discearn, sub aspectul caracterului penal, mai ales, ntre cele dou
situaii, contribuind, astfel, la formarea unei morale fiscale, aa cum
se preciza mai sus.
4. Contabilitatea creativ i frauda fiscal
Ideea de mai sus, a evaziunii fiscale generate de incapacitatea
subiectiv, dar i o anumit toleran care se poate manifesta n
raport cu comportamentul evazionist al contribuabilului, a condus la
conceptul de contabilitate creativ.
n esen, prin contabilitate creativ se nelege un set de tehnici
sau metode contabile (de nregistrare, de sintez, de consolidare i
de comunicare ctre stakeholders) care urmrete maximizarea
rezultatelor firmei, din perspectiva interesului managerilor organizaiei
economice n cauz.
Nu este greu de remarcat faptul c, n cazul contabilitii creative,
este vorba, pur i simplu despre operaionalizarea evaziunii fiscale
licite (specie pe care noi am respins-o, se vede pe bun dreptate, mai
sus). Prin urmare, contabilitatea creativ nu face altceva dect s
exploateze anumite imprecizii, incompletitudini sau inconsistene din
legislaia aferent fiscalitii, aa nct s minimizeze impactul
15

Aici apare importanta problem a creditului fiscal: atta timp ct penalizrile

totale ctre stat (n cazul depistrii cazului de evaziune fiscal) sunt mai mici dect
dobnda care ar fi trebuit achitat la banc pentru a lua creditul bancar cu care s
fie achitate obligaiile bugetare, firma debitoare la stat se va comporta evazionist
(chiar dac nu este vorba despre o fraud fiscal). Existena creditului fiscal
ncurajeaz, ns, mai degrab, frauda fiscal dect evaziunea fiscal n aceast
spe (mai ales n cazul unor holding-uri, ale cror firme i planific arieratele
monetare dintre ele tocmai n scopul de a utiliza creditul fiscal).
32

Studii Financiare - Abordri teoretice i modelare

prelevrilor fiscale asupra rezultatelor finale ale organizaiei. Or, asta

era tocmai descrierea evaziunii fiscale legale (licite).
Generatorul contabilitii creative este contractul de management:
atta timp ct managerii unei organizaii trebuie s ndeplineasc
anumite criterii de performan managerial, ei vor crea versiuni
proprii de contabilitate pentru a atinge sau a maximiza acele criterii de
care depinde cariera i venitul lor personal.
Punnd n eviden legtura generativ dintre contabilitatea creativ
i evaziunea fiscal legal 16 trebuie, n acelai timp, s facem
legtura contabilitii creative i cu frauda fiscal. n opinia noastr,
atta timp ct contabilitatea creativ este corect, n sensul c nu
face altceva dect s exploateze, ntr-un mod inteligent, breele sau
impreciziile legislaiei fiscale, nu avem de-a face cu frauda fiscal. n
momentul n care s-ar nclca, n mod evident, legislaia fiscal, s-ar
putea vorbi, desigur, i despre fraud fiscal. Prin urmare, lucrurile se
petrec ca i n cazul contabilitii, s-i spunem, ortodoxe: atta timp
ct nu se ncalc legislaia fiscal nu putem vorbi despre fraud
fiscal.
Pentru a nelege mai clar legtura dintre contabilitate ortodox,
contabilitate creativ, evaziune fiscal legal i fraud fiscal,
propunem reprezentarea din Figura 2:
Figura nr. 2
Matricea contabilitate ortodox contabilitate creativ n procesul
evaziunii fiscale
Exploatarea
inconsistenelor
legislaiei fiscale
nclcarea
legislaiei fiscale

Contabilitate
ortodox

Contabilitate
creativ

Evaziune fiscal
legal

Fraud fiscal

Fraud fiscal

Cu alte cuvinte, contabilitatea creativ mai beneficiaz de un atu,

comparativ cu contabilitatea ortodox: acela al utilizrii evaziunii
fiscale legale (neincriminate, aa cum se tie).
16

Dup cunotinele noastre, o asemenea legtur nu a mai fost teoretizat, pn

acum, cel puin n literatura de profil din Romnia.
33

Studii Financiare 4/2008

Din aceast perspectiv, ni se pare c termenul de contabilitate

creativ este, oarecum, superfluu i este menit exclusiv s atrag
atenia asupra posibilitii evaziunii fiscale legale, neaducnd nimic
nou din punct de vedere conceptual, pentru c, aa cum se vede din
figura de mai sus, imediat ce contabilitatea ortodox ar utiliza
inconsistenele legislaiei fiscale s-ar transforma n contabilitate
creativ, n timp ce, din punctul de vedere al nclcrii legislaiei
fiscale, nu exist nici o diferen ntre cele dou tipuri de contabiliti.
Cu adevrat important aici este altceva: faptul c, n organizaiile n
care, ca urmare a dispersrii mari a acionariatului, managerii sunt cei
care administreaz organizaia, atunci apare stimulentul utilizrii
unei contabiliti creative. Cu toate acestea, sfera contabilitii
creative exist atta timp ct legislaia fiscal i menine
inconsistenele, deoarece, pe msur ce acestea sunt eliminate, sfera
contabilitii creative se restrnge, la limit ea suprapunndu-se peste
ceea ce acum numim contabilitate ortodox.
n ncheierea acestui paragraf, prezentm cteva dintre tehnicile
de contabilitate creativ utilizate n practica organizaiilor:
1. majorarea cheltuielilor sau/i diminuarea veniturilor. De
exemplu, dac se dorete diminuarea cheltuielilor, se poate
adopta metoda amortizrii liniare a capitalului fix (dei aceasta
poate periclita, pe termen lung, retehnologizarea). Dac se
dorete majorarea veniturilor, atunci pot fi incluse unele
venituri viitoare (de exemplu veniturile din chirii facturate n
momentul ncheierii contractului de nchiriere), sau vnzarea la
un pre supraevaluat al unui activ. n ceea ce privete
majorarea
cheltuielilor,
se
poate
proceda
la
supradimensionarea provizioanelor, reducerea duratei de
utilizare a capitalului fix, achiziionarea la preuri supraevaluate
a unor materiale consumabile sau a unor obiecte de inventar.
Dac se dorete diminuarea veniturilor, atunci se poate
proceda la contabilizarea veniturilor curente la categoria
veniturilor nregistrate n avans;
2. manipularea valorii nete a activelor, prin intermediul
volumului provizioanelor i al regimului de amortizare practicat;
3. reconsiderarea datoriilor firmei, cu scopul de a
influena imaginea fidel a gradului de ndatorare a acesteia;
34

Studii Financiare - Abordri teoretice i modelare

4. eludarea recurgerii la operaiunea de consolidare, n

cazul tranzaciilor efectuate ntre firma-mam i filialele sale
(inclusiv n cazul achiziiilor de active prin metoda fuziunilor).
5. Despre mecanismul contabil al evaziunii i fraudei fiscale
ntruct situaiile financiare (cele care asigur interfaa dintre
organizaie i stakeholders, inclusiv statul) sunt derivate din sursele
informaionale contabile, este firesc s ne ntrebm care este
mecanismul contabil (originar) care st la baza producerii evaziunii i
fraudei fiscale. n cele ce urmeaz, vom trece n revist cteva dintre
metodele i procedeele care, n intercondiionarea lor logic i
cronologic, pot conduce la un asemenea mecanism.
Trebuie precizat, nc de la nceput, faptul c mecanismul contabil
al evaziunii i fraudei fiscale nu are nimic de-a face cu aa-numita
contabilitate creativ, aceasta din urm nefcnd altceva, aa cum
am artat deja, dect s exploateze posibilitile, inconsistenele,
incompletitudinile sau chiar portiele lsate deschide n mod
deliberat de ctre legiuitor. Aici vom discuta, pur i simplu, despre
nclcarea legislaiei contabile i fiscale n nregistrarea i prelucrarea
informaiilor contabile i, apoi, a celor financiare. De altfel,
contabilitatea creativ este creativ mai ales la nivelul contabilitii
analitice (de gestiune), deoarece la nivelul contabilitii financiare
normalizarea i standardizarea internaional limiteaz drastic sau
chiar anuleaz orice posibilitate de a crea.
Mecanismul contabil al evaziunii fiscale are drept obiectiv esenial
reducerea bazei impozabile a obligaiei bugetare17, indiferent despre
ce obligaie bugetar este vorba. Evident, vorbim despre
contabilitatea financiar sau, n orice caz, despre informaii contabile
destinate s fie utilizate sau cunoscute de ctre inspectorul
guvernamental generic (cel care verific formarea obligaiei bugetare
ca crean a statului asupra contribuabilului). nainte de a da o

17

Evident, nu este vorba despre o reducere real a bazei de impozitare, pentru c, n

acest caz, nu am avea de-a face cu o evaziune fiscal ci cu un proces economic
obiectiv, ci este vorba despre o reducere aparent a acestei baze de impozitare, aa
cum trebuie ea s apar inspectorului guvernamental, din punctul de vedere al
contribuabilului care intenioneaz s realizeze evaziunea sau frauda fiscal.
35

Studii Financiare 4/2008

reprezentare formal mecanismului contabil al evaziunii fiscale

trebuie s facem cteva precizri:
a) mecanismul contabil al evaziunii fiscale se refer la
nclcarea legii i nu la aspectul creativ al contabilitii;
aceasta nseamn c mecanismul contabil al evaziunii fiscale
va crea o imagine financiar ne-fidel a organizaiei;
b) imaginea ne-fidel a realitii se refer la
neconcordana imaginii reprezentate de informaia contabil
pus la dispoziia utilizatorilor (statului, n acest caz) cu
realitatea, i nu la neconcordana imaginii reprezentate de
informaia contabil accesibil cu documentele care stau la
baza acelei imagini financiare; aceasta implic faptul c
documentele nsele, care fundamenteaz imaginea financiar
ne-fidel sunt, la rndul lor, ne-autentice (falsificate18, n total
sau n parte);
c) mecanismul contabil al evaziunii fiscale va crea,
aadar, o imagine destinat utilizatorilor externi de informaie
cu privire la organizaie, diferit de imaginea pe care acelai
mecanism contabil o ofer managementului nsui al
organizaiei n cauz (sau chiar acionarilor organizaiei): de
aici rezult o concluzie foarte important: managementul
organizaiei este ntotdeauna complice la deformarea imaginii
financiare 19 de ctre mecanismul contabil pus n funcie sau
tolerat 20 . Aceast concluzie se bazeaz pe faptul c
managementul organizaiei (sau, cel puin, comitetul executiv
al acesteia) are cunotin de deformrile produse de sistemul
18

Prin document falsificat nelegem: a) un document ne-autentic, completat corect;

b) un document autentic completat n mod deliberat eronat, n favoarea
contribuabilului; c) lipsa unui document. Chestiunea echivalenei dintre lipsa unui
document i existena unui document fals este, desigur, discutabil de exemplu, ce
se poate spune despre situaia n care lipsa unui document creeaz un avantaj
statului i nu contribuabilului?
19
Sub aspectul mrimii, structurii i scadenei obligaiilor bugetare ale organizaiei.
20
Desigur, aici un rol foarte important l are auditul intern care, n calitate de
consilier al managerului organizaiei, trebuie s depisteze mecanismul contabil de
evaziune fiscal, s-l aduc la cunotina managerului organizaiei, s fac
recomandri de remediere a situaiei (n sensul reintrrii n legalitate) i s auditeze,
apoi, chiar implementarea, de ctre managerul organizaiei, a recomandrilor
fcute n scopul eliminrii mecanismului contabil al evaziunii fiscale.
36

Studii Financiare - Abordri teoretice i modelare

contabilitii financiare, n scopul crerii imaginii nefidele a

organizaiei21.
Figura nr.3

I nf

lse
fa

or
m

In
f
or
m
a

m
or
Inf

i
a

Imagine fidel

Managementul organizaiei

ip
riv
ind

tabilitatea de gestiune
Con

ch e
lt ueili

le

iturile
ven
nd
i
v
ri
ip

Proceduri
de cretere (+)

el
fi d
ne

Proceduri
de reducere (-)

I
ine
ag
m

s
fal

I nfo
rm
a

ii

el
Imagine nefid

ii
a

Activitatea curent a organizaiei

ontabil al orga
niz
ul c
a
em
t
iei
s
i
S
ilitatea financiar
b
a
t
n

Co

Statul i ali stakeholders

Mecanismul contabil al evaziunii fiscale

21
Pot aprea, aici, dou probleme importante: a) cum trebuie evaluat situaia n
care crearea imaginii nefidele este involuntar?; b) cum trebuie evaluat situaia n
care crearea imaginii nefidele este voluntar dar nu este fcut cu consimmntul
sau mcar cu cunotina managementului organizaiei? La prima chestiune,
rspunsul nostru este c avem, nc, evaziune fiscal, nimeni neputndu-se apra cu
incompetena sa, iar la a doua chestiune, rspunsul nostru este c avem, de
asemenea, nc, evaziune fiscal, din acelai motiv ca i cel invocat deja. Singura
deosebire este c rspunderea poate s nu cad, n ntregime, asupra
managementului organizaiei, dei controlul su intern trebuie s depisteze sau s
anticipeze procesele evazioniste respective.

37

Studii Financiare 4/2008

Pe baza celor de mai sus, putem ncerca descrierea formal a

mecanismului contabil al evaziunii fiscale, la nivelul organizaiei 22
(Figura 3):
Se pot extrage cteva concluzii cu privire la funcionarea
mecanismului contabil al evaziunii fiscale:
1) scopul mecanismului contabil al evaziunii fiscale este
reducerea drepturilor statului de a preleva, conform legii, din veniturile
finale (rezultatul final brut) al organizaiei. Ca urmare, mecanismul
fiscal al evaziunii fiscale va urmri s reduc baza de impozitare23 la
care se refer normele fiscale de impunere. Cum baza de impunere
este, n fond, rezultatul final al activitii organizaiei, iar acesta este:

RF = I E
unde cu RF s-a notat rezultatul final al activitii organizaiei, cu I sau notat intrrile monetare ale organizaiei (ncasri, venituri), iar cu E
s-au notat ieirile monetare ale organizaiei (pli, cheltuieli), rezult
c mecanismul contabil al evaziunii fiscale poate opera asupra
reducerii rezultatului final fie micornd intrrile, fie mrind ieirile;
2) vom numi evaziunea fiscal generat de micorarea intrrilor
evaziune fiscal de contracie, iar evaziunea fiscal generat de
creterea cheltuielilor evaziune fiscal de expansiune24. Este evident
c, sub aspectul cilor i metodelor utilizate n cadrul mecanismului
fiscal de evaziune fiscal, evaziunea fiscal de contracie i
evaziunea fiscal de expansiune prezint deosebiri eseniale. De
asemenea, deosebirea dintre cele dou categorii de evaziune fiscal
este evident i din punctul de vedere al procedurilor de control
22

Conceptul de organizaie este cu totul general: el se refer att la firmele nonfinanciare ct i la instituiile financiare, att la cele private ct i la cele publice,
att la cele cu capital intern ct i la cele cu capital strin rezidente (sau avnd
sucursale, filiale etc.) pe teritoriul Romniei. Expresia activitate curent din
figura care urmeaz se refer la nsumarea celor dou activiti ale organizaiei:
activitatea de exploatare i activitatea financiar.
23
n terminologia juridic, baza de impozitare se refer la acea component a normei
fiscale numite obiectul impunerii.
24
Dup informaiile noastre, aceast clasificare nu a mai fost propus pn n acest
moment n literatura de specialitate la care am avut acces. Considerm c ea este
important ntruct creeaz posibilitatea metodologic de a identifica anumite
nclinaii spre evaziune fiscal, la nivelul organizaiilor, n funcie de specificul
activitii acestora.
38

Studii Financiare - Abordri teoretice i modelare

financiar i fiscal sau al procedurilor de audit intern sau extern,

destinate s depisteze fenomenele de evaziune fiscal;
3) desigur, nu este nevoie s se produc simultan cele dou
procese de micorare a intrrilor monetare i de cretere a ieirilor
monetare , fiind suficient s se foloseasc numai una dintre ele.
Experii care utilizeaz mecanismul contabil al evaziunii fiscale vor
aprecia, de la caz la caz, care metod va fi utilizat sau ce mix de
metode va fi utilizat pentru a atinge obiectivul fixat. Alegerea se
bazeaz, mai ales, pe evaluarea pe care autorii mecanismului
contabil al evaziunii fiscale o fac cu privire la capacitatea instituional
a inspeciei guvernamentale de a depista frauda, ca atare vor folosi
acea metod care pare a fi mai puin transparent pentru inspecia
guvernamental;
4) reducerea intrrilor monetare, respectiv creterea ieirilor
monetare, n scopul diminurii nelegale a bazei de impozitare au
limitele lor. n primul rnd, este vorba despre trendul general al
activitii organizaiei: nu pot aprea discrepane vizibile ntre
indicatorii care exprim dezvoltarea (extinderea) activitii curente a
organizaiei i indicatorii de rezultate finale aceste discrepane ar
constitui, ele nsele, indicii pentru inspectorii guvernamentali. n al
doilea rnd, este vorba despre asocierea funcional dintre dinamica
veniturilor i dinamica cheltuielilor: cheltuielile nu pot crete peste un
prag care exprim contribuia cheltuielilor la venituri25. Dac notm cu
t o rat care exprim veniturile create de o unitate de cheltuial la
momentul t, cu t rata de cretere, n scop evazionist, a cheltuielilor
n anul t, cu t rata de cretere a veniturilor n anul t, atunci se poate
scrie condiia de evaziune fiscal expansionist sub forma
urmtoare:

vt
dc
t = t
ct
ct
dc t
t = t t
= t t c mt ,
dv t
t =

t =

dv t
vt

t =

t dv t
t dc t

aadar, trebuie ndeplinit condiia: t t t c mt

25

Desigur, aici apare chestiunea provizioanelor de risc, care fac excepie de la

aceast legtur funcional, dar principiul enunat, ca atare, rmne valabil.
39

Studii Financiare 4/2008

unde cu c mt s-au notat cheltuielile marginale, n anul t, referitoare

la venituri (cu ct cresc cheltuielile totale pentru a realiza creterea cu
o unitate a veniturilor organizaiei). Prin urmare, creterea cheltuielilor,
n scopul evaziunii fiscale, trebuie s fie sub pragul generat de
produsul dintre venitul mediu relativ la cheltuial, rata de cretere a
veniturilor totale i cheltuiala marginal relativ la venit.
5)

rescriind relaiile de mai sus, obinem i un prag maxim de

reducere a veniturilor 26 , n scop evazionist: t =

aadar, trebuie ndeplinit condiia: t

t dv t t m
=
vt ,
t dc t t

t m
v t , unde cu v mt s-a
t

notat venitul marginal relativ la cheltuieli (cu ct crete venitul total

atunci cnd cheltuiala total crete cu o unitate). Prin urmare,
reducerea veniturilor, n scop evazionist, trebuie s fie sub un anumit
prag, dat de raportul dintre rata de cretere a cheltuielilor i venitul
mediu relativ la cheltuieli, nmulit cu venitul marginal relativ la
cheltuieli;
6) s-ar putea formula ntrebarea dac, n cadrul mecanismului
contabil de evaziune fiscal, poate fi gndit un optim al reducerii
bazei de impozitare, innd cont, n mod simultan, i de evaziunea
fiscal de contracie i de evaziunea fiscal de expansiune. S
ncercm o formalizare simpl: mai nti va trebui s precizm faptul
c att intrrile (veniturile, ncasrile), ct i ieirile (cheltuielile, plile)
depind de volumul de activitate al organizaiei, s-l notm cu q. Pe de
alt parte, att intrrile ct i ieirile depind de preurile de vnzare,
respectiv de preurile de aprovizionare 27 . Se tie c maximizarea
profitului brut al organizaiei (adic maximizarea bazei de impozitare
26
Aa cum am mai precizat, este vorba despre un prag care se refer la
observabilitatea (n sensul celor precizate la paragraful privind economia subteran)
evaziunii fiscale din perspectiva inspectorului guvernamental. Aadar, pragurile
determinate de noi aici ar putea fi considerate praguri de...prudenialitate a
evazionistului fiscal.
27
Pentru a cuprinde att activitatea de exploatare ct i activitatea financiar a
organizaiei, vom considera c vnzare nseamn i rscumprarea de titluri
financiare cu venit fix deinute de organizaie sau obinerea unor credite bancare,
iar aprovizionare poate nsemna i plata dobnzilor la creditele bancare sau
cumprarea de titluri financiare cu venit fix.

40

Studii Financiare - Abordri teoretice i modelare

direct, n terminologia din prezentul material) implic verificarea

condiiei matematice: v m = c m 28 , unde cu v m s-a notat venitul
marginal referitor la volumul fizic al rezultatelor activitii organizaiei

dv
), iar cu c m s-a notat costul marginal referitor la volumul
dq
dc
fizic al activitii organizaiei ( c m =
). Problema care se pune este
dq
( vm =

aceea de a maximiza reducerea profitului brut, n scopul maximizrii

evaziunii fiscale. Ceea ce nu este clar n formularea problemei de mai
sus, se poate exprima astfel: n raport cu ce criteriu trebuie realizat
aceast maximizare a reducerii bazei de impozitare? Dup opinia
noastr, mecanismul contabil al evaziunii fiscale trebuie s asigure
invizibilitatea fenomenului evazionist fa de inspectorul
guvernamental (sau chiar fa de auditul intern al organizaiei, n
cazul n care managerul organizaiei nu este complice la evaziunea
fiscal n cauz 29 ). Aceasta nseamn c reducerea bazei de
impozitare (prin efectul simultan al evaziunii fiscale de contracie i al
evaziunii fiscale de expansiune) trebuie s se situeze sub pragul de
semnificaie pentru inspectorul guvernamental generic. De fapt,
acesta din urm va ncerca s determine dac dinamica veniturilor i
cheltuielilor declarate (i recunoscute, conform IAS) respect unele
mrimi relative care leag cheltuielile de venituri, n sensul de
cheltuieli generatoare de venituri. S observm faptul c, indiferent de
tipul de evaziune fiscal practicat (de contracie sau de expansiune),
ceea ce se modific n ambele cazuri este coeficientul care exprim
venitul mediu relativ la cheltuial (ceea ce am notat mai sus cu .
Rescriind baza de impozitare pe baza coeficientului obinem:
RE = I(q, p ) E(q, p ) . S notm cu ( ) reducerea maxim a bazei
de impozitare (adic reducerea care, nc, nu intr n zona de
observabilitate a inspectorului guvernamental care, aa cum am spus,
Demonstraia este imediat: dac notm cu profitul brut al organizaiei, atunci:
= i e = v c = v(q ) c(q ) . Cum maximizarea funciei profitului brut
nseamn anularea derivatei pariale de ordinul nti n raport cu q, avem:
max( ) = v q c q q ' = v q 'c q ' = 0 v q ' = c q ' v m = c m .

28

( ( ) ( ))

29

Sau chiar n cazul n care este complice, dar dorete s evite ca auditul intern s
depisteze evaziunea fiscal produs.
41

Studii Financiare 4/2008

are o capacitate de observare care depinde de ). Vom presupune

c funcia ( ) este o funcie concav, ceea ce ne asigur c atinge
un punct de maxim

30

~
~
. Atunci ( ) = I (q, p ) E(q, p ) , unde ~
x

semnific variaia absolut a lui x. Atunci se poate scrie: d = d I dE ,

adic: ' d = Ip' dp + Iq' dq E 'p dp E 'q dq .

Dar cum =

v I
, rezult
c E

d = dI dE d = I 'p dp + I 'q dq E 'p dp E 'q dq .

Fcnd nlocuirile necesare, obinem:

~
~
~
~
dp ' I 'p Ip' ' E 'p + E 'p = dq Iq' ' I 'q E 'q + ' E 'q .
Aceasta este relaia general care leag reducerea inobservabil
(pentru inspectorul guvernamental) a bazei de impozitare prin
intermediul mecanismului contabil de evaziune fiscal, de evoluia
activitii curente a organizaiei (msurat prin q) i de evoluia
mediului economic i financiar extern organizaiei (msurat prin p).
Dac presupunem c preurile sunt constante, iar activitatea
organizaiei se dezvolt (din punct de vedere matematic aceasta
nseamn: dp = 0 i dq 0 ) obinem o relaie simplificat:

~
~
dq Iq' ' I 'q E 'q + ' E 'q = 0 .
Cum dq 0 , rezult

(~I
'
q

'

~
~
~
I 'q E 'q + ' E 'q = 0 , adic: Iq' 'q I 'q = E 'q 'q E 'q .

x' x' ' i atunci ultima

Prin simplificare, putem considera c ~
relaie devine:
I 'q' 'q I 'q = E 'q' 'q E 'q .

30

Din punct de vedere matematic, aceasta nseamn c derivata parial de ordinul

2 n raport cu este negativ.
42

Studii Financiare - Abordri teoretice i modelare

Dar, aa cum se tie, I' reprezint venitul marginal (n raport cu q),

iar E' reprezint costul marginal (n raport cu q). Atunci relaia final
devine:

v 'm 'v m = c 'm 'c m , sau '(v m c m ) = v 'm c 'm .

S observm faptul c, punnd condiia de maximizare a profitului
brut (n absena inteniei de evaziune fiscal), adic punnd condiia
v m = c m , rezult c mecanismul contabil de evaziune fiscal va trebui
s ndeplineasc condiia de optim pentru a reduce baza de
impozitare: v 'm = c 'm .
Aici mai trebuie, totui, discutat un aspect: mai sus ne-am referit
doar la cazul obligaiilor bugetare de tip direct (cum ar fi, de exemplu,
impozitul pe profit sau contribuiile sociale datorate de angajator). Ce
s-ar putea spune, ns, despre mecanismul contabil al evaziunii
fiscale n cazul obligaiilor bugetare indirecte. n legtur cu aceast
problem, precizm urmtoarele: impactul bazei de impozitare
indirecte se regsete n baza de impozitare direct, ntruct impozitul
indirect intr, prin definiie, n pre, deci este cuprins n venituri, adic
este inclus n baza de impozitare direct. Ca urmare, raionamentul
privind mecanismul contabil al evaziunii fiscale privind obligaiile
bugetare indirecte poate fi redus, n ultim instan, la raionamentul
pe care deja l-am prezentat cu privire la evaziunea fiscal viznd
obligaiile bugetare directe.
6. Despre mecanismul contabil al depistrii evaziunii i fraudei
fiscale
Informaia contabil, reprezint, din punct de vedere logic i
cronologic, primul tip de informaie care ar putea conine indicii sau
semnale cu privire la producerea fenomenului de evaziune fiscal. S
nu uitm, ns, faptul c informaia contabil nu exhib, prin ea nsi,
indiciile menionate, ci doar cuprinde aceste indicii ca pe o
potenialitate a crei actualizare depinde de abilitatea, competena i
buna-credin a inspectorului guvernamental n demersul su de a
preveni, depista, limita i sanciona evaziunea fiscal 31 . Aceasta
31
Nu putem omite cazul inspectorului guvernamental incompetent sau inabil n a
depista evaziunea fiscal, i nici cazul inspectorului fiscal de rea-credin (n raport
cu interesul public), adic al inspectorului fiscal competent i abil dar corupt, care

43

Studii Financiare 4/2008

rezult din faptul evident c sistemul contabil al organizaiei trebuie s

aib propria sa coeren, propria sa baz documentar, aa nct
doar verificarea sistematic a respectrii principiilor contabile, a
respectrii politicilor contabile i a respectrii corelaiilor normative i
logice (sub aspectul semnificaiei economice) ntre indicatorii de
poziie i de flux ai organizaiei poate furniza, n mod vizibil, acele
indicii necesare i suficiente pentru a declara producerea unui
fenomen evazionist.
n acest context, aadar, informaia contabil nu are un rol activ n
identificarea evaziunii fiscale ci doar un rol pasiv, de a conine
informaia relevant n materie. Opacitatea funciar 32 a evaziunii
fiscale la nivelul informaiei contabile ca atare este cea care
genereaz att succesul organizaiilor n evazionarea fiscal ct i
insuccesul inspeciei guvernamentale n identificarea evaziunii
fiscale (actuale sau posibile).
Pe baza celor de mai sus, putem concluziona, pe scurt, asupra
rolului pe care informaia contabil l are n depistarea, cuantificarea i
probarea evaziunii fiscale.
1. n primul rnd, informaia contabil asigur
accesibilitatea la posibilitatea de identificare a evaziunii fiscale.
ntr-adevr, informaia contabil creeaz, pentru inspectorul
guvernamental 33 , condiiile minimale pentru ca acesta s
poat sesiza producerea fraudei mpotriva intereselor publice.
Evaziunea fiscal presupune identificarea unei diferene (gap)
ntre obligaiile bugetare datorate i obligaiile bugetare
calculate/nregistrate/virate. Or, acest gap este imposibil de
identificat fr a avea informaii cu privire la activitatea
organizaiei i, ca urmare, la volumul i structura crerii bazei
de impozitare la nivelul organizaiei;

accept s nu observe producerea fenomenului evazionist, n schimbul unor foloase

personale ilegale.
32
Aceast opacitate este cea care genereaz multitudinea de modele de alertare
timpurie sau de alte proceduri de control intern sau extern care s fac vizibil
informaia de evaziune fiscal coninut n informaia contabil generic.
33
De depistarea, evaluarea i sancionarea evaziunii fiscale poate fi interesat nu
numai inspectorul guvernamental (statul) ci chiar managerul organizaiei sau
structurile de control intern ale acestuia.
44

Studii Financiare - Abordri teoretice i modelare

2. n al doilea rnd, informaia contabil asigur legtura

nemijlocit cu documentul (documentele) primar (primare)
care atest producerea (sau intenia de producere a)
evaziunii fiscale. ntr-adevr, aa cum s-a mai menionat,
contabilitatea produce concomitent informaia contabil i
suportul ei documentar34, n sensul c informaia contabil nu
poate fi generat fr un document contabil primar35. n felul
acesta, subiectul interesat de cercetarea evaziunii fiscale
obine calea prin care poate depista modalitatea n care legea
a fost nfrnt cu privire la o anumit informaie contabil dat;
3. n al treilea rnd, informaia contabil asigur
verificarea respectrii principiilor contabile. ntr-adevr, modul
n care este generat, structurat, nregistrat i prelucrat
informaia contabil denun gradul i modul n care sistemul
de contabilitate al organizaiei a respectat principiile contabile,
politicile contabile precum i interesul administraiei publice n
a colecta obligaia bugetar legal creat la nivelul
organizaiei. ntr-adevr, informaia contabil nu este altceva
dect punerea n practic a recomandrilor de normalizare a
contabilitii cu privire la principiile contabile i la ntocmirea
situaiilor financiare, pe de o parte, precum i punerea n
practic a politicii contabile adoptate la nivelul organizaiei
(inclusiv aspecte legate de ceea ce se numete contabilitate
creativ), pe de alt parte. Ca urmare, prima instan care d
seama de respectarea acestor principii i politici este tocmai
informaia contabil;
4. n al patrulea rnd, informaia contabil asigur
cuantificarea evaziunii fiscale produse. ntr-adevr, informaia
contabil are att un rol calitativ ct i unul cantitativ: mrimea
numeric a informaiei contabile alterate (nelegale sau
neregulare) reprezint tocmai sursa pentru determinarea
34

Bineneles c tot aici se ncadreaz i cazul lipsei suportului documentar, n

sensul c informaia contabil trimite la un suport documentar necesar dar care, de
exemplu, nu exist sau exist ntr-o form alterat (falsificat).
35
Printr-un abuz de limbaj, am putea spune c sistemul contabil este acoperit
complet cu documente, n ceea ce privete informaia contabil furnizat. Aceast
acoperire include, desigur, i existena documentelor falsificate sau mimarea
existenei documentelor.
45

Studii Financiare 4/2008

cantitativ a evaziunii fiscale produse, prin simpla calculare,

de ctre inspectorul guvernamental, a diferenei dintre
obligaia
bugetar
datorat
i
obligaia
bugetar
calculat/nregistrat/virat de ctre organizaie. Acest rol al
informaiei contabile nu este exclusiv, el mai poate fi asigurat
i de ctre informaia financiar, n general, sau de ctre
informaia fiscal generat n evidenele contabilitii financiare
a organizaiei, dar, cu precdere, informaia genuin despre
dimensiunile evaziunii fiscale produse este furnizat la nivelul
informaiei contabile;
5. n al cincilea rnd, informaia contabil asigur
semnalarea timpurie cu privire la crearea condiiilor de
evaziune fiscal n viitor. ntr-adevr, anumite inadvertene
logice sau principiale n ceea ce privete coninutul unor
informaii contabile pot transmite inspectorului guvernamental
(sau altui stakeholder) semnale cu privire la posibilitatea ca, n
viitor, s se creeze condiii pentru reducerea bazei de
impozitare, adic pentru producerea fenomenului evazionist.
Desigur c semnalarea timpurie este util managerului
organizaiei, n msura n acesta (sau sistemul su de control
intern) este interesat n depistarea evaziunii fiscale poteniale36.
Cele cinci funcii generale (care, mpreun i n interdependena
dintre ele) constituie ceea ce numim rolul informaiei contabile n
depistarea, cuantificarea i probarea (sancionarea) evaziunii fiscale
au un caracter dinamic: ele se modific n funcie, ndeosebi, de
nivelul de dotare a organizaiei cu IT, de nivelul de prelucrare
statistic a informaiei primare etc. Este de necontestat, ns, faptul
c informaia contabil asigur prima linie n asigurarea condiiilor
de depistare i cuantificare a evaziunii fiscale la nivelul organizaiei.

36

Conceptul de evaziune fiscal potenial este relativ ambiguu, dar, din punct de
vedere metodologic, poate fi util. De exemplu, el se poate referi la situaia n care
informaia contabil sugereaz fie anumite amnri (chiar dac sunt legale sau in
de aa-numita contabilitate creativ) ale nregistrrilor de venituri, fie anumite
anticipri (chiar dac i ele sunt legale sau in de aa-numita contabilitate creativ)
ale nregistrrilor de cheltuieli care indic o anumit nclinaie a organizaiei de
a reduce, pe orice cale (deocamdat legal) baza de impozitare, fie ea direct sau
indirect.
46

Studii Financiare - Abordri teoretice i modelare

Dei modalitatea n care informaia contabil contribuie la

identificarea i dimensionarea evaziunii fiscale efective sau poteniale
a fost descris n paragraful anterior, n paragraful acesta vom
ncerca s descriem, ca i n cazul mecanismului contabil general al
evaziunii fiscale, n form grafic, algoritmul pe baza cruia informaia
contabil ndeplinete rolul menionat (Figura 4):

47

Figura nr. 4
Mecanismul de identificare a evaziunii fiscale prin informaia contabil
Informaia contabil

it

Informaia contabil

it

Cercetare documente

Informaia contabil
la organizaia k

it
Calcule de
verosimilitate

Informaia contabil

Identificarea
i cuantificarea
evaziunii fiscale

Informaia contabil

gap

gap

Calcule de
verosimilitate

jt

Informaia contabil
la organizaia q

Cercetare documente
Norma contabil
referitoare la
informaia contabil

Informaia contabil

it

48

it

i t 1

it

Prin urmare, mecanismul prin care informaia contabil i exercit

rolul de identificare i cuantificare a evaziunii fiscale se desfoar pe
patru paliere.
primul palier: cel al comparrii obligaiei bugetare
calculate/nregistrate/virate efectiv cu obligaia bugetar aa
cum rezult ea din normativele care reglementeaz obligaia
bugetar n cauz;
al doilea palier: cel al comparrii informaiei contabile
nregistrate la momentul t cu aceeai informaie contabil
nregistrat la momentul t-1;
al treilea palier: cel al comparrii (corelrii) dintre
informaia contabil i i informaia contabil j, la acelai
moment al calculrii/nregistrrii n contabilitate;
al patrulea palier: cel al comparrii informaiei
contabile i nregistrate la momentul t n cazul organizaiei
k cu acelai tip de informaie contabil nregistrat la acelai
moment de timp n cazul organizaiei q.
De remarcat faptul c oricare dintre cele patru paliere de utilizare a
informaiei contabile este operaionalizat n cadrul unor proceduri de
calcule de verosimilitate, care genereaz informaia secundar de
natur s semnaleze existena sau nu a evaziunii fiscale sau a
potenialului de evaziune fiscal. Evident, orice gap evideniat (i care,
aadar, semnaleaz existena evaziunii fiscale) trimite imediat la
cercetarea documentelor care au stat (sau n-au stat, dup caz) la
baza generrii evaziunii fiscale.
Prin urmare, informaia fiscal i joac rolul de depistare i
cuantificare a evaziunii fiscale pe patru dimensiuni eseniale:
a) dimensiunea normativ: primul palier. Informaia
contabil privind evaziunea fiscal se bazeaz pe evaluarea
abaterii acesteia de la norma care statueaz sfera,
metodologia i semnificaia informaiei contabile sub aspectul
respectrii unor reguli comune, unitare i omogene pentru toi
contribuabilii. Dimensiunea normativ realizeaz o identificare
direct, prin comparaie nemijlocit, a evaziunii fiscale;
b) dimensiunea temporal: al doilea palier. Informaia
contabil privind evaziunea fiscal se bazeaz pe evaluarea

49

Studii Financiare 4/2008

salturilor neverosimile, inexplicabile pe baza traiectoriei

ateptate sau justificate a organizaiei, cu privire la o anumit
informaie contabil dat. Desigur, nu este imposibil ca aceste
salturi s existe, dar tocmai existena lor constituie un indiciu
pentru inspectorul guvernamental pentru a adnci i rafina
analiza;
c) dimensiunea structural: al treilea palier. Informaia
contabil privind evaziunea fiscal se bazeaz pe evaluarea
relaiei logice, funcionale dintre informaii contabile diferite,
relative la aceeai organizaie. Abateri neverosimile de la
relaiile ateptate sau justificate din punct de vedere logic (de
exemplu, abateri exagerate ntre evoluia veniturilor i cea a
cheltuielilor, innd cont de venitul mediu realizat de unitatea
de cheltuial) pot reprezenta indicii, pentru inspectorul
guvernamental, pentru adncirea i rafinarea analizei;
d) dimensiunea inter-organizaional: al patrulea palier.
Informaia contabil privind evaziunea fiscal se bazeaz pe
evaluarea aceleiai informaii contabile referitoare la
organizaii diferite37. Abateri nefiresc de mari ntre cele dou
organizaii cu privire la o aceeai informaie contabil pot
reprezenta indicii cu privire la producerea fenomenului
evazionist.

37
Desigur, trebuie asigurat o anumit comparabilitate ntre cele dou organizaii,
sub aspectul naturii activitii, mrimii (pentru a lua n calcul efectul economiilor
de scar), etc., altfel comparaia poate fi hazardat i, ca urmare, neconcludent.

50