Unitatea de nvare nr.

7
TEHNICI SPECIFICE DE OBINERE A PROBELOR DE AUDIT
Cuprins
7.1. Participarea la inventarierea stocurilor........................................
7.2. Confirmri externe ..................................
7.2.1. Conceptul, utilitatea i caracteristicile confirmrilor
externe.....................................................................................
7.2.2. Procesul de confirmare extern.....................................
7.3. Investigaia privind litigiile i revendicrile................................
7.4. Evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung..................
Rezumatul unitii de studiu..............................................................
Teste de autoevaluare.........................................................................
Rspunsuri i comentarii pentru testele de autoevaluare...................
Bibliografie.........................................................................................

91
93
94
96
99
100
101
101
101
102

Obiectivul unitii:

prezentarea celor dou tipuri de proceduri utilizate de ctre auditori pentru

obinerea probelor de audit.
Timpul alocat unitii: 2 ore

n ceea ce privete anumite afirmaii sau valori specifice din situaiile

financiare, auditorul obine probe de audit prin urmtoarele proceduri: participarea
la inventarierea stocurilor; confirmri externe; investigaia privind litigiile i
revendicrile; evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung.

7.1 Participarea la inventarierea stocurilor

n mod obinuit, conducerea entitii auditate stabilete proceduri sau
norme interne dup care stocurile sunt inventariate cel puin o dat pe an,
pentru a servi drept referin i fundament pentru elaborarea situaiilor
financiare sau pentru a evalua credibilitatea sistemului continuu de inventariere
(inventarul permanent) i s determine nivelul stocurilor (n cazul inventarului
intermitent).
Atunci cnd stocurile sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul
trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente privind existena i starea
acestora prin participarea la inventariere, mai puin dac acest lucru nu este
posibil. O astfel de activitate va permite auditorului s inspecteze stocurile, s
observe conformitatea operaiunilor desfurate cu procedurile stabilite de
conducere privind determinarea, nregistrarea i valorificarea rezultatelor
inventarierii. Cu alte cuvinte, participarea la inventariere ofer probe i despre
credibilitatea procedurilor specifice stabilite de conducerea entitii auditate
(despre modul de funcionare a unui mecanism de control intern extrem de
important).
Dac auditorul se afl n imposibilitatea de a participa la inventarierea
stocurilor la data planificat, datorit unor circumstane neprevzute, acesta trebuie

91

s ia parte sau s observe alte inventarieri la o dat ulterioar i, dac este necesar,
s efectueze teste ale tranzaciilor care au intervenit ntre timp.
Acolo unde participarea auditorului la inventarierea stocurilor nu este posibil,
datorit unor factori cum sunt natura i localizarea acestora, auditorul trebuie s
aprecieze dac procedurile alternative pot furniza probe de audit adecvate i
suficiente despre existena i starea stocurilor, pentru a concluziona c nu are
nevoie s fac referiri la o limitare a ariei de aplicabilitate. De exemplu,
documentaia vnzrii ulterioare a unor anumite articole de stoc, achiziionate sau
produse nainte de inventariere, poate oferi probe de audit adecvate i suficiente
despre situaia faptic a stocurilor existent la momentul inventarierii.
n planificarea participrii la inventariere sau a utilizrii procedurilor
alternative, auditorul trebuie s ia n considerare urmtoarele:
- natura sistemului de gestiune utilizat n ceea ce privete stocurile;
- riscul inerent, de nedetectare i de control, precum i pragul de semnificaie
legate de stocuri;
- dac se estimeaz sau nu c au fost stabilite proceduri adecvate i emise
instruciuni corespunztoare pentru inventariere;
- data sau perioada n care are loc inventarierea;
- locurile n care stocurile sunt pstrate;
- dac este necesar participarea unui expert.
n condiiile inventarului intermitent1 auditorul particip efectiv la numrare. n
situaia n care entitatea utilizeaz inventarul permanent i auditorul particip la
efectuarea inventarului fizic (o dat sau de mai multe ori pe parcursul unui an), n
mod obinuit, auditorul trebuie s observe procedurile de numrare i s
efectueze teste de numrare.
Dac entitatea folosete proceduri de estimare a cantitii fizice, cum este, de
exemplu, estimarea cantitii de crbune aflat pe stoc, auditorul trebuie s fie
satisfcut de rezonabilitatea acelor proceduri.
Atunci cnd stocurile sunt situate n mai multe locuri, auditorul trebuie s
hotrasc la care dintre amplasamente este mai potrivit participarea lui, lund n
considerare pragul de semnificaie pentru stocuri i evaluarea riscului inerent i de
control pentru diferitele amplasamente.
n legtur cu evaluarea activitii de inventariere a clientului, auditorul trebuie
s revizuiasc instruciunile conducerii privind:
a) aplicarea procedurilor de control, de pild, numerotarea, distribuirea i
colectarea listelor de inventar folosite, nregistrarea listelor de inventar nefolosite
i proceduri de numrare i renumrare;
b) identificarea exact a stadiului de finalizare a produselor n curs de execuie,
a stocurilor fr micare sau cu micare lent, a stocurilor nvechite sau
deteriorate i a stocurilor aparinnd terilor, de exemplu, mrfurile aflate n
consignaie, n custodie i altele;
c) dac sunt efectuate pregtiri adecvate privind transferurile de stocuri n
diverse locuri i, respectiv, livrarea i recepia acestora nainte i dup data de
separare a exerciiilor.
Pentru a fi sigur c procedurile stabilite de conducere sunt implementate n
mod adecvat, auditorul trebuie s observe procedurile utilizate de angajai i s
efectueze numrri de control. Atunci cnd testeaz numrrile, auditorul
trebuie s verifice att exhaustivitatea, ct i acurateea nregistrrilor n listele de
inventar. El trebuie s acioneze n dou direcii, prin urmrirea:
1. elementelor selectate din listele de inventar, care trebuie s se regseasc n
stocul fizic;
1

Atunci cnd cantitile trebuie s fie determinate prin numrare.

92

2. elementelor selectate din stocul fizic, care trebuie s se regseasc n listele

de inventar. Auditorul trebuie s stabileasc msura n care copii ale unor liste de
inventar trebuie reinute pentru testare i comparare ulterioar.
De asemenea, auditorul trebuie s considere procedurile de separare a
exerciiilor, incluznd detalii ale circulaiei stocului chiar nainte de, n timpul i
dup numrtoare, astfel nct contabilizarea unor astfel de micri s poat fi
verificat la o dat ulterioar.
Din motive de ordin practic, inventarierea stocului fizic poate fi fcut la o
alt dat dect la sfritul exerciiului financiar. n mod obinuit, acest lucru
va fi adecvat pentru scopurile unui audit numai atunci cnd riscul de control este
stabilit ca fiind la un nivel mai puin ridicat. Prin efectuarea procedurilor adecvate,
auditorul trebuie s evalueze dac micrile de stocuri ce apar ntre data
inventarierii (a numrrii efective) i sfritul exerciiului sunt corect nregistrate.
Atunci cnd entitatea opereaz cu un sistem continuu de inventariere, folosit
pentru a determina soldul scriptic de la sfritul exerciiului, prin efectuarea
procedurilor suplimentare, auditorul trebuie s evalueze dac sunt nelese
motivele existenei oricror diferene semnificative ntre stocul faptic i cel
scriptic. De asemenea, trebuie s evalueze dac nregistrrile sunt n mod
corespunztor ajustate.
Atunci cnd stocurile se afl n custodia i sub controlul unei tere pri, n
mod obinuit, auditorul trebuie s obin confirmarea direct din partea terei pri
privind cantitile i starea stocurilor deinute n numele entitii. n funcie de
pragul de semnificaie considerat pentru aceste stocuri, auditorul trebuie s ia n
considerare urmtoarele:
- integritatea i independena terei pri;
- observarea direct sau angajarea unui alt auditor pentru a observa
inventarierea acestor stocuri;
- obinerea raportului unui alt auditor privind gradul de adecvare al sistemului
de gestiune al terei pri pentru a se asigura c acele stocuri sunt corect numrate
i pstrate n mod corespunztor;
- inspectarea sau verificarea documentaiei privind stocurile deinute de tere
pri (de exemplu, recipise de depozit, proces verbal de predare primire) sau
obinerea confirmrii din partea altor pri, atunci cnd astfel de stocuri au fost
gajate.

7.2 Confirmri externe

n vederea evalurii riscului de denaturare semnificativ, auditorul obine o
nelegere suficient n legtur cu entitatea i mediul n care i desfoar
activitatea, inclusiv a controlului su intern. n acest sens, stabilete i efectueaz
procedurile de audit necesare pentru a estima toate componentele acestui risc, iar
pentru consolidarea rezultatelor efectueaz testele mecanismelor de control intern.
Ulterior, profesionistul determin rspunsurile la riscurile identificate de
denaturare semnificativ din situaiile financiare la nivel general i la nivel de
afirmaii proiectnd i efectund proceduri ulterioare de audit. n cadrul acestor
rspunsuri, mai exact ntre procedurile de fond, se regsesc i testrile detaliilor
afirmaiilor sau procedurile de substan. Altfel spus, practicianul determin
natura i ntinderea probelor de audit care urmeaz s fie obinute prin efectuarea
unor proceduri de substan. Indiferent de riscul estimat, auditorul proiecteaz i
efectueaz proceduri sau teste de substan pentru fiecare clas semnificativ de

93

tranzacii, solduri de conturi i prezentri. Testele de substan pot include

folosirea unor confirmri externe pentru anumite afirmaii.
7.2.1 Conceptul, utilitatea i caracteristicile confirmrilor externe
Confirmarea extern este procesul de obinere i evaluare a
rspunsului primit de la o ter parte independent la o cerere de informaii
privind un anumit element care afecteaz aseriunile din situaiile financiare
sau din prezentrile conexe. Ea se constituie ntr-o tehnic de mare fiabilitate la
dispoziia auditorilor financiari, ns deciziile privind utilizarea i interpretarea
rezultatelor obinute pe aceast cale sunt influenate de o serie de elemente.
Astfel, pe parcursul misiunii sale, auditorul trebuie s stabileasc dac
utilizarea confirmrilor externe este necesar pentru a obine suficiente probe
de audit adecvate pentru afirmaiile conducerii clientului. Pentru aceasta,
auditorul trebuie s ia n considerare att caracteristicile mediului intern i a celui
n care opereaz entitatea auditat, mai concret riscul evaluat de denaturare
semnificativ la nivel de afirmaie, ct i modul n care probele rezultate din alte
proceduri de audit planificate vor reduce respectivul risc pn la un nivel
acceptabil de sczut. De asemenea, nu trebuie neglijate practicile folosite de
potenialii respondeni n tratarea cererilor de confirmare direct.
Cu ct este mai ridicat gradul de risc apreciat de auditor, cu att mai credibile
i mai relevante trebuie s fie probele de audit cutate de auditor. n consecin, pe
msur ce riscul estimat de denaturare semnificativ crete, auditorul proiecteaz
teste de substan pentru a obine probe mai credibile i mai relevante, sau probe
mai convingtoare la nivel de afirmaii. n aceste situaii, folosirea procedurilor de
confirmare extern, recunoscute prin fiabilitatea ridicat, poate fi eficient pentru
a oferi probe adecvate i suficiente. Totodat, menionm c obinerea
confirmrilor externe este relativ costisitoare pentru auditor i poate crea anumite
inconveniente adresanilor. Prin urmare, ele nu sunt folosite n orice situaii n
care pot fi utilizate.
La polul opus, cu ct este mai sczut nivelul estimat al riscului de denaturare
semnificativ, cu att mai puine asigurri sunt necesare auditorului din testele de
substan pentru a stabili o concluzie n legtur cu o afirmaie. De exemplu,
entitatea ar putea avea un credit pe care-l ramburseaz conform unui grafic convenit
i pentru ale crui condiii auditorul a obinut confirmare n anii precedeni. Dac
altceva din ceea ce face auditorul (inclusiv testele necesare asupra controalelor)
indic faptul c termenii creditului nu s-au modificat i a condus la evaluarea unui
nivel mai sczut al nivelului riscului de denaturare semnificativ la verificarea
soldului rmas din credit, auditorul ar putea limita testele de substan la
examinarea plilor fcute n loc s confirme din nou soldul direct cu creditorul.
Atunci cnd a identificat un risc ca fiind semnificativ, auditorul poate acorda o
atenie deosebit msurii n care confirmrile anumitor aspecte ar fi un mod
adecvat de reducere a riscului de denaturare semnificativ, indiferent de costuri i
inconveniente. Spre exemplu, tranzaciile neobinuite sau semnificative pot fi
asociate cu un risc estimat mai mare n comparaie cu tranzaciile obinuite. Dac
entitatea a ncheiat o tranzacie neobinuit sau complex, care are ca rezultat un
risc mai nalt de denaturare semnificativ, auditorul are n vedere confirmarea
condiiilor tranzaciei cu celelalte pri pe lng examinarea documentelor pstrate
de entitate.
Confirmrile externe sunt frecvent utilizate n legtur cu soldurile
conturilor i componentelor acestora, dar nu trebuie s se limiteze la acestea.
De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea extern a termenilor contractelor
94

sau tranzaciilor pe care entitatea le-a ncheiat cu tere-pri. Cererea de

confirmare este menit s clarifice dac respectivul contract a suferit modificri i
dac da, care sunt informaiile relevante. Confirmrile externe pot fi folosite, de
asemenea, pentru a obine probe de audit n legtur cu absena anumitor condiii,
spre exemplu, absena unui acord cu partea ter care poate influena
recunoaterea venitului. Alte exemple de situaii n care pot fi folosite
confirmrile externe sunt:
- soldurile conturilor la bnci i alte informaii de la bnci;
- soldurile creanelor;
- stocurile aflate la teri n depozite pentru a fi prelucrate sau n consignaie;
- titluri de proprietate inute n custodie sau ca garanie de avocai sau creditori;
- titluri de valoare cumprate de la brokeri de valori mobiliare dar nelivrate la
data bilanului;
- credite;
- soldurile datoriilor comerciale.
Aa cum am prezentat deja, credibilitatea probelor de audit este influenat de
sursa i natura lor, precum i de mprejurrile individuale n care sunt obinute. n
consecin, credibilitatea probelor de audit obinute prin confirmri externe
depinde, printre altele, de:
controlul pe care auditorul l exercit asupra cererilor de confirmare i
rspunsurilor;
restriciile i condiiile impuse de management;
caracteristicile respondenilor;
excepiile i restriciile cuprinse n rspuns.
n acest sens reinem c rspunsurile scrise n original la cererile de
confirmare primite direct de auditor de la teri care nu sunt afiliai ai
entitii auditate, atunci cnd sunt avute n vedere individual sau cumulativ cu
alte probe, pot ajuta la reducerea riscului de denaturare semnificativ pentru
aseriunile aferente la un nivel acceptabil.
Confirmrile externe ofer probe referitoare la unele afirmaii ale conducerii
entitii auditate, ns capacitatea de a oferi informaii relevante pentru o
diversele aseriuni variaz.
Astfel, confirmarea extern a unei creane ofer probe credibile i relevante de
audit privind existena contului la o anumit dat. Confirmarea ofer i probe de
audit privind independena exerciiilor financiare. Totui, astfel de confirmri nu
ofer de regul toate probele de audit necesare cu privire la valoarea creanei, pentru
c nu se poate cere debitorului s confirme informaii cu privire la capacitatea sa de
plat a respectivelor sume.
n mod similar, n cazul bunurilor aflate n consignaie, confirmarea extern
va aduce probabil probe credibile i relevante de audit care s susin afirmaiile
privind existena, drepturile i obligaiile, dar s-ar putea s nu aduc probe de
audit care s susin aseriunea privind valoarea.
Relevana confirmrilor externe pentru auditul unei anumite aseriuni este, de
asemenea, afectat de obiectivul auditorului la selectarea informaiilor pentru
confirmare. De exemplu, pentru auditul aseriunii privind exhaustivitatea
datoriilor comerciale, auditorul trebuie s obin probe de audit c nu exist
datorii semnificative nenregistrate. Aadar, trimiterea cererilor de confirmare
ctre furnizorii principali ai entitii prin care se solicit furnizarea de copii de pe
extrasele de cont auditorului n mod nemijlocit, chiar dac evidenele nu arat
vreo sum datorat lor, momentan, va fi de obicei mai eficient pentru detectarea
datoriilor nenregistrate dect selectarea conturilor de confirmat pe baza valorilor
mai mari prezentate de clientul de audit n soldul datoriilor comerciale.
95

n vederea obinerii probelor pentru aseriuni nerezolvate n mod adecvat

prin confirmri, auditorul ia n considerare alte proceduri de audit cu scopul
completrii procedurilor de confirmare sau pentru a fi utilizate n locul
procedurilor de confirmare, apeleaz aa-numitele proceduri alternative.
7.2.2 Procesul de confirmare extern
Atunci cnd aplic procedurile de confirmare, auditorul trebuie s
menin controlul asupra procesului de selectare a destinatarilor
cererilor, asupra ntocmirii i expedierii cererilor de confirmare i
asupra rspunsurilor la acele cereri. Controlul asupra comunicrilor ntre
destinatarii vizai i auditor este meninut pentru a minimiza posibilitatea ca
rezultatele procesului de confirmare s fie distorsionate datorit interceptrii i
modificrii cererilor de confirmare sau rspunsurilor la acestea. Auditorul se
asigur c el este cel care expediaz cererile de confirmare, c cererile sunt
abordate n mod corespunztor de destinatari i c este obligatoriu ca toate
rspunsurile s fie trimise direct auditorului. Practicianul verific dac
rspunsurile provin de la expeditorii pretini.
Profesionistul trebuie s adapteze coninutul cererilor de confirmare extern la
obiectivul specific de audit. Atunci cnd concepe cererea, auditorul are n vedere
factorii ce pot afecta credibilitatea confirmrilor, precum:
forma cererii de confirmare extern,
experiena anterioar n audit i angajamente similare,
natura informaiilor ce se urmresc a fi confirmate2 i
destinatarul vizat. Aceti factori afecteaz modul n care sunt concepute
cererile, deoarece au un efect direct asupra credibilitii i relevanei
probelor de audit obinute prin confirmare extern.
Astfel, la redactarea cererii, auditorul ia n considerare tipul informaiilor pe
care destinatarii le vor putea confirma cu celeritate, ntruct aceasta ar putea
afecta rapiditatea rspunsurilor i natura probelor de audit obinute. De exemplu,
sistemele informatice ale anumitor respondeni pot facilita confirmarea extern a
tranzaciilor singulare n loc de cea a tuturor soldurilor conturilor. n plus,
respondenii s-ar putea s nu fie ntotdeauna api s confirme anumite tipuri de
informaii, cum ar fi soldul general al creanelor, dar s-ar putea s fie api s
confirme valoarea unor facturi individuale din soldul total.
Cererile de confirmare de regul menioneaz autorizarea dat de conducere
respondentului de a dezvlui informaiile respective auditorului. Respondenii s-ar
putea s fie mai dornici s rspund unei cereri de confirmare coninnd autorizarea
conducerii i, n anumite cazuri, este posibil s nu poat rspunde dect dac cererea
conine autorizarea conducerii.
Auditorul poate folosi cereri de confirmare extern pozitiv sau negativ
(infirmare) ori o combinaie ntre cele dou.
Cererea de confirmare extern pozitiv solicit destinatarului s rspund
auditorului n toate cazurile fie prin a meniona acordul su cu privire la
informaiile furnizate, fie prin a completa informaiile cu observaiile sale. De
regul, rspunsul la o cerere de confirmare extern pozitiv este de ateptat s
furnizeze probe de audit credibile. Exist riscul, totui, ca respondentul s
rspund cererii fr a verifica dac informaiile cuprinse n aceasta sunt corecte.
De cele mai multe ori, auditorul nu este n msur s afle dac s-a ntmplat aa.
Auditorul poate, totui, reduce acest risc prin utilizarea unor cereri de confirmare
2

De pild se urmrete confirmarea unui element de sold sau a unor clauze contractuale etc.
96

extern pozitiv care s nu menioneze valoarea (sau alte informaii), ci s cear

destinatarului s completeze valoarea sau s furnizeze alte informaii. Este cea
mai credibil form a confirmrii externe. Pe de alt parte, utilizarea acestui tip de
cerere de confirmare cu spaiu liber poate cauza o frecven i o vitez mai
sczut de rspuns din partea respondenilor ntruct acetia trebuie s depun un
efort n plus.
Cererea de confirmare extern negativ (infirmare) solicit destinatarului s
rspund doar n eventualitatea unui dezacord fa de informaiile menionate n
cerere. Totui, atunci cnd nu primete nici un rspuns la o cerere de confirmare
negativ, auditorul rmne contient c nu vor exista probe de audit explicite c
terii vizai au primit cererile de confirmare i c au verificat corectitudinea
informaiilor cuprinse n acestea. Aadar, utilizarea cererilor de confirmare
negative de regul asigur probe de audit mai puin credibile dect utilizarea
cererilor pozitive, iar auditorul are n vedere efectuarea altor teste detaliate n
completarea utilizrii infirmrilor.
Cererile de infirmare pot fi utilizate pentru a reduce riscul de denaturare
semnificativ la un nivel acceptabil atunci cnd:
- nivelul evaluat al riscului de denaturare semnificativ este mai sczut;
- este implicat un numr mare de solduri mici;
- nu este ateptat un numr substanial de erori;
- auditorul nu are motive s cread c respondenii vor ignora aceste cereri.
Se poate utiliza o combinaie ntre confirmrile externe pozitive i cele
negative. De exemplu, dac soldul total al creanelor este alctuit dintr-un numr
mic de solduri mari i un numr mare de solduri mici, auditorul poate decide c
este bine s confirme toate sau un eantion din soldurile mari prin cereri de
confirmare pozitiv i un eantion din soldurile mici utiliznd cereri de infirmare.
Dac auditorul intenioneaz s confirme anumite solduri sau alte informaii,
iar conducerea i solicit s nu fac acest lucru, profesionistul trebuie s
analizeze dac exist motive ntemeiate pentru o astfel de solicitare i s obin
probe de audit n sprijinul validitii solicitrilor din partea conducerii.
Pentru a analiza motivele oferite de conducere, auditorul are o atitudine de
scepticism profesional i are n vedere dac solicitarea are vreo implicaie privind
integritatea conducerii. Practicianul are n vedere dac restricia conducerii poate
indica posibila existen a unor fraude sau erori. Dac profesionistul consider c
exist fraude sau erori, atunci procedurile apelate vor fi afectate n consecin.
n situaia n care auditorul este de acord cu doleana conducerii s nu obin
confirmarea extern a unui aspect anume, el trebuie s aplice proceduri alternative
pentru a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la acel aspect.
Dac practicianul nu accept validitatea solicitrii conducerii i este mpiedicat
de la obinerea confirmrilor, atunci exist o limitare a sferei activitii auditorului
i acesta trebuie s ia n considerare impactul posibil asupra raportului de audit.
Credibilitatea probelor de audit furnizate de o confirmare este afectat de
caracteristici ale celor ce rspund, respectiv de: competena, independena,
autoritatea de a rspunde, cunotinele despre aspectul care se cere a fi confirmat
i obiectivitatea respondentului.
Din acest motiv, auditorul ncearc s se asigure, acolo unde este posibil, c
cererea de confirmare este adresat persoanei competente. De exemplu, pentru a
confirma c entitatea a fost scutit de la respectarea unei clauze speciale aferente
unui mprumut pe termen lung, auditorul adreseaz cererea unui reprezentant al
creditorului care are cunotine despre scutirea respectiv i autoritatea de a
furniza informaii.
97

 Totodat, auditorul verific dac exist posibilitatea ca anumite persoane s

nu ofere un rspuns obiectiv sau neprtinitor la cererea de confirmare. Pot ajunge
n atenia auditorului informaii despre moralitatea, onestitatea i capacitatea sau
dorina de a rspunde a destinatarului cererii. Practicianul ia n considerare efectul
unor astfel de informaii asupra redactrii cererii de confirmare i a evalurii
rezultatelor, inclusiv asupra stabilirii eventualei nevoi de proceduri suplimentare
de audit. Practicianul are n vedere, de asemenea, dac exist un temei suficient
pentru a concluziona c cererea de confirmare a fost trimis unui respondent de la
care auditorul poate atepta un rspuns care s ofere suficiente probe adecvate de
audit. De exemplu, auditorul poate ntlni tranzacii semnificative neobinuite la
sfritul anului care au un efect semnificativ asupra situaiilor financiare,
tranzaciile fiind ncheiate cu o ter-parte care este economic dependent de
entitate. n astfel de circumstane, auditorul verific dac tera-parte poate fi
motivat s ofere un rspuns inexact.
Auditorul trebuie s aplice proceduri alternative atunci cnd nu primete nici
un rspuns la o cerere de confirmare extern pozitiv. Procedurile de audit
alternative trebuie s fie de aa natur nct s furnizeze probele de audit, despre
aseriunile verificate, pe care cererea de confirmare a fost menit s le ofere.
Dac nu primete nici un rspuns la solicitarea pozitiv de informaii, auditorul
contacteaz de regul destinatarul cererii pentru a obine un rspuns. n situaia n
care auditorul nu poate obine un rspuns nici ca urmare a acestei aciuni,
utilizeaz proceduri de audit alternative. Natura procedurilor alternative
variaz n funcie de contul i aseriunea n cauz.
La auditarea creanelor, procedurile alternative pot include examinarea
ncasrilor ulterioare, examinarea documentelor de expediie sau alte documente
referitoare la clieni care s aduc probe de audit pentru aseriunea privind
existena i realizarea testelor de independen a exerciiilor asupra vnzrilor care
s aduc probe de audit pentru aseriunea privind exhaustivitatea.
Cu ocazia examinrii datoriilor comerciale, procedurile alternative de audit
pot include examinarea plilor ulterioare sau a corespondenei cu terii, care s
aduc probe de audit pentru aseriunea privind existena i examinarea altor
evidene, cum ar fi procesele de recepie a bunurilor sau a comenzilor de
cumprare, care s aduc probe de audit pentru afirmaia privind exhaustivitatea.
Auditorul are n vedere dac exist vreun indiciu c respectivele confirmri
externe primite ar putea s nu fie credibile. Auditorul ia n considerare
autenticitatea rspunsului i efectueaz teste pentru a risipi orice ndoial.
Auditorul poate alege s verifice sursa i coninutul unui rspuns printr-o
convorbire telefonic cu pretinsul expeditor al rspunsului. n plus, auditorul
solicit pretinsului expeditor s-i trimit lui direct confirmarea n original.
Cu o utilizare din ce n ce mai rspndit a tehnologiei, auditorul ia n
considerare validitatea sursei rspunsurilor primite n format electronic (de
exemplu, fax sau e-mail). Se pot avea n vedere att apelri telefonice directe, ct
i solicitri ale documentelor n original.
Confirmrile verbale sunt transpuse n documentele de lucru. Dac
informaiile din confirmrile verbale sunt semnificative, auditorul cere prilor
implicate s-i trimit lui, n mod direct, confirmri scrise ale informaiilor
respective.
Auditorul ia n considerare cauzele i frecvena excepiilor raportate de
respondeni. O excepie poate indica o denaturare a evidenelor entitii, caz n
care, auditorul stabilete motivele denaturrii i verific dac aceasta are un efect
semnificativ asupra situaiilor financiare. Dac o excepie indic o denaturare,
auditorul reconsider natura, timpul i ntinderea procedurilor de audit necesare a
98

oferi probele de audit cutate. Nu se consider o eroare situaia n care rspunsul

clientului este diferit ca urmare a decalajului de timp n care se opereaz n
evidenele partenerilor de afaceri sau alte cauze de form. n acest caz, rspunsul
primit se reconciliaz cu evidenele entitii auditate. Spre ilustrare, o plat
efectuat de debitor pe 31 decembrie, care a ajuns n contul clientului de audit i a
fost reflectat n evidene pe 03 ianuarie etc.
Auditorul trebuie s evalueze dac rezultatele procesului de confirmare
extern mpreun cu rezultatele celorlalte proceduri de audit aplicate, genereaz
probe de audit suficiente i adecvate privind afirmaia auditat din situaiile
financiare.
Dac auditorul formuleaz concluzia c procesul de confirmare i
procedurile alternative nu au generat suficiente probe privind o aseriune, el
trebuie s efectueze noi proceduri de audit pentru a obine suficiente probe
adecvate. Pentru formularea concluziei, auditorul ia n considerare:
- credibilitatea confirmrilor i procedurilor alternative de audit;
- natura excepiilor, inclusiv implicaiile, att cantitative ct i calitative ale
acelor excepii;
- probele oferite de alte proceduri de audit.
Pe baza acestei evaluri, profesionistul stabilete dac sunt necesare proceduri
de audit suplimentare pentru a obine suficiente probe de audit.
Dac auditorul utilizeaz confirmri pentru o dat anterioar datei
bilanului pentru a obine probe n sprijinul unei aseriuni, acesta va obine
suficiente probe c tranzaciile relevante pentru aseriunea respectiv din perioada
intervenit nu au fost semnificativ denaturate. n funcie de riscul estimat de
denaturare semnificativ, practicianul poate hotr s confirme soldurile la o alt
dat dect cea de nchidere a perioadei, de exemplu atunci cnd auditul urmeaz a
fi finalizat la puin timp dup data bilanului. Ca n cazul tuturor lucrurilor fcute
nainte de finele anului, auditorul ia n considerare nevoia de a obine i alte probe
de audit referitoare la restul perioadei.

7.3. Investigaia privind litigiile i revendicrile

Litigiile i revendicrile care implic o entitate pot avea un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare. Acest efect poate fi reprezentat de: descrierea pur i
simplu a aspectelor referitoare la diferendele juridice n care entitatea este
implicat; constituirea provizioanelor pentru evenimente de acest gen la care s-au
acumulat elementele necesare recunoaterii n contabilitate; ajustarea valorii unor
active care se afl n relaie direct cu demersurile juridice ntreprinse de entitate.
n consecin, auditorul va fi nevoit s examineze aspectele referitoare la aceste
aspecte.
ntr-o prim faza, practicianul trebuie s efectueze procedurile necesare pentru
a deveni contient de orice revendicare sau litigiu care implic entitatea i care
poate avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Aceste proceduri
trebuie s includ:
- efectuarea unei investigri adecvate a conducerii incluznd obinerea de
declaraii;
- revizuirea proceselor-verbale ncheiate la edinele consiliului de
administraie i a corespondenei purtate cu avocaii entitii auditate;
- examinarea conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru, judiciare i altele;
- utilizarea oricrei informaii obinute privind afacerile entitii, incluznd
informaii obinute din discuiile cu propriul departament juridic.
99

Atunci cnd au fost identificate litigii i revendicri sau atunci cnd auditorul
crede c ele pot exista, acesta trebuie s stabileasc o comunicare direct cu
avocaii entitii. O asemenea comunicare va ajuta la obinerea de probe de audit
adecvate i suficiente pentru a clarifica dac litigiile i revendicrile poteniale
semnificative sunt cunoscute i dac estimrile conducerii privind implicaiile
financiare, inclusiv costurile aferente, sunt credibile.
Scrisoarea care trebuie ntocmit de conducerea entitii i trimis de auditor,
trebuie s cear avocatului s comunice direct cu auditorul. Atunci cnd este
puin probabil c avocatul va rspunde unei investigaii cu caracter general, n
mod obinuit scrisoarea trebuie s specifice urmtoarele:
- o list de litigii i revendicri;
- evaluarea de ctre conducere a rezultatului litigiilor i revendicrilor, precum
i estimarea implicaiilor financiare;
- o cerere prin care avocatul s confirme rezonabilitatea evalurilor conducerii
i care s-i ofere n continuare informaii auditorului (dac lista litigiilor i
revendicrilor este considerat de ctre avocat a fi incomplet sau incorect).
Auditorul trebuie s considere situaia problemelor juridice pn la data
raportului de audit. n unele cazuri, auditorul poate avea nevoie de informaii
actualizate de la avocai.
n anumite circumstane, de exemplu, acolo unde problemele sunt complexe sau
exist nenelegeri ntre conducere i avocat, poate fi necesar ca auditorul s se
ntlneasc cu avocatul i s discute despre rezultatul probabil al litigiilor i
revendicrilor. Aceste ntlniri trebuie s aib loc cu acordul conducerii i de
preferat n prezena unui reprezentant al acesteia.
n cazul n care conducerea refuz s-i dea auditorului permisiunea de a
comunica cu avocaii entitii, acest fapt va fi considerat o limitare a activitii i
va conduce n mod obinuit la o opinie calificat sau la imposibilitatea de a
exprima o opinie. Acolo unde un avocat refuz s rspund ntr-o manier
adecvat i auditorul se afl n imposibilitatea de a obine probe de audit suficiente
prin aplicarea procedurilor alternative, auditorul trebuie s considere dac acest
fapt reprezint o limitare a ariei de aplicabilitate care poate conduce la o opinie
calificat sau la imposibilitatea de a exprima o opinie.

7.4. Evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung

Atunci cnd investiiile pe termen lung sunt semnificative pentru situaiile
financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente n
ceea ce privete evaluarea i prezentarea lor.
Procedurile de audit privind investiiile pe termen lung includ, cel puin:
- considerarea de probe privind abilitatea entitii de a continua s pstreze
investiiile pe termen lung,
- discutarea problemelor privind pstrarea i evoluia n continuare cu
conducerea entitii,
- obinerea unei declaraii scrise n legtur cu efectul acestora.
Alte proceduri vor include, n mod obinuit, considerarea situaiilor financiare
conexe3 i a altor informaii, cum ar fi cotaiile pe pia, care ofer informaii
privind valoarea acestora, i compararea acestor valori cu valoarea contabil a
investiiilor pn la data raportului auditorului.
Dac aceste valori nu depesc valorile contabile, auditorul trebuie s
considere dac este necesar o reducere a valorii contabile a acestora. Dac nu
3

Emise de entitatea la care se dein participaii.

100

este sigur c valoarea contabil va fi recuperat, auditorul trebuie s aib n vedere

dac au fost efectuate ajustrile i/sau prezentrile de informaii adecvate.
REZUMATUL UNITII DE STUDIU
n misiunea sa, auditorul utilizeaz i tehnici specifice de obinere a probelor
de audit care fac referire la: participarea la inventarierea stocurilor, confirmarea
extern, investigaia privind litigiile i revendicrile, evaluarea i prezentarea
investiiilor pe termen lung. Prin confirmarea extern nu se nelege doar utilizarea
extrasului de cont pe care l remitem clienilor sau furnizorilor, ci ea trebuie
interpretat mai mult ca o solicitare de informaii i nu neaprat ca o confirmare a
unui sold. Aceste informaii pot fi solicitate bncilor, terilor, brokerilor de valori
mobiliare i, nu n ultimul rnd, clienilor i furnizorilor
TESTE DE AUTOEVALUARE
Test descriptiv-creativ
1. Enumerai tehnicile specifice de obinere a probelor de audit.
Rspuns:

2. Ce reprezint confirmarea extern, ca tehnic specific de audit?

Rspuns:

3. Relevai ce presupune investigaia privind litigiile i revendicrile.

Rspuns:

4. Care sunt principalele proceduri de audit privind evaluarea i prezentarea

investiiilor pe termen lung?
Rspuns:

RSPUNSURI I COMENTARII PENTRU TESTELE DE

AUTOEVALUARE
Test descriptiv-creativ
1. Tehnicile specifice utilizate de auditorii financiari pentru obinerea probelor de audit
sunt urmtoarele: participarea la inventarierea stocurilor; confirmri externe;
investigaia privind litigiile i revendicrile; evaluarea i prezentarea investiiilor pe
termen lung .

101

BIBLIOGAFIE

CAFR Ghid privind auditul calitii, Editura IRECSON, Bucureti, 2011;

Colecia revistei Audit financiar, Editura CAFR, Bucureti, 2007-2014;

Dnescu, T. Proceduri i tehnici de audit financiar, Editura Irecsson, Bucureti,
2007;

Domnioru S. Audit statutar i comunicare financiar, vol. 1, Editura
Economica, Bucureti, 2011;

IFAC i CAFR Audit financiar 2006, Editura Irecsson, Bucureti, 2007;

Rusovici, A. i colab. Manager n misiunea de audit, Editura Monitorul Oficial,
Bucureti, 2008;

Toma, M. Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura
CECCAR, Bucureti, 2002.

102