Sunteți pe pagina 1din 53

ASPECTE JURIDICE, FISCALE I CONTABILE PRIVIND

OPERAIUNILE CU CLIENTELA LA ROMGAZ S.A.


CAPITOLUL I
ASPECTE JURIDICE I FISCALE PRIVIND OPERAIUNILE CU
CLIENII
1.1. Contractele comerciale...................................................................................
1.2. Contractele comerciale speciale instrumente juridice ncheiate ntre
clieni i furnizori. Contractul de vnzare-cumprare comercial.................
1.3. Aspecte fiscale privind operaiunile cu clientela.............................................
1.4 Taxa pe Valoarea Adaugat

5
7
9
10

CAPITOLUL II
ASPECTE CONTABILE PRIVIND OPERAIUNILE CU CLIENII
2.1. Aspecte generale privind clientela................................................................
2.2. Creanele i datoriile n relaia cu clientela......................................................
2.3 Aspecte contabile privind operaiunile cu creanele n relaia cu clientela...

17
18
20

CAPITOLUL III
CONTABILITATEA RELAIILOR CU CLIENTELA LA S.N.G.N.
ROMGAZ S.A.
3.1. Aspecte referitoare la sectorul gazelor naturale din lume i din Romnia...
3.2. Prezentatea S.N.G.N. ROMGAZ S.A. Obiectul de activitate al societii....
3.3. Contabilizarea operaiunilor generate de relaiile cu clienii la S.N.G.N.

31
33
36

ROMGAZ S.A..............................................................................................
CAPITOLUL IV
Concluzii i propuneri...................................................................................

51

BIBLIOGRAFIE.........................................................................................

53

INTRODUCERE
Societile comerciale sunt tot mai mult obligate s-i restructureze
radical obiectivele i strategiile de pia. De unde anterior ele operau n
condiiile unei concurene i clientele stabile, cunoscute, n prezent firmele
activeaz n condiiile unui adevrat rzboi, n care au loc schimbri rapide ale
concurenei, progrese tehnologice, apariii de noi legi i politici comerciale i o
scdere continu a fidelitii clientelei, precum i a achitrii datoriile create ca
urmare a activitii desfurate de ctre clientel.
Cadrul juridic n care se desfoar activitiile cu diveri clieni, n
condiiile economiei de pia, este necesar a fi bine delimitat i cunoscut,
ntruct constituie cadrul important, primul pas n cadrul relaiilor economice
desfurate. Nerespectarea prevederilor juridice prevzute n cadrul contractelor
comerciale poate avea diverse implicaii ulterioare.
Pe lng aspectele comerciale intervin numeroase aspecte de natur
fiscal, aspecte generate ca urmare a relaiilor economice ntervenite ntre
entitile participante la procesul economic. Aspectele fiscale care intervin sunt
generatoare de diverse impozite i taxe, datorate ctre stat.
n condiiile economiei de pia, o parte din informaiile contabile devin
transparente. Ele privesc situaia patrimonial, rezultatele i situaia financiar,
relaiile uniti cu teri i sunt produsul contabilitii financiare.
Contabilitatea cuprinde ansamblul de procedee i tehnici de lucru,
folosite pentru reflectarea i urmrirea n mod sistematic, exact i nentrerupt a
patrimoniului uniti, a proceselor economice care au loc i a rezultatelor
activiti desfurate.
Obiectivele analizei sunt reprezentate de studiul aspectelor juridice,
fiscale i contabile care intervin n operaiunile cu clientela ale unei societi
comerciale, aspecte care sunt prevzute strict i clar n cadrul contractelor
contractelor comerciale, a legislaiei.
Lucrarea cuprinde 4 capitole, fiecare capitol prezentnd puncte
importante n ceea ce privete obiectivele analizei, fiecare capitol facnd
referire distinct la aspectele juridice, fiscale i contabile care intervin n
operaiunile cu clienii, precum i o analiz a acestor aspecte efectuat, n
ultimul capitol, n cadrul studiului de caz efectuat la o societate comercial, n
cazul nostru, S.N.G.N. ROMGAZ S.A.
n primul capitol Aspecte juridice i fiscale privind operaiunile cu
clienii este fcut, n prima parte, o prezentare general a contractelor
comerciale. Relaiile financiare, precum i cele de alt natur, ntre societile
comerciale, sunt prevzute n cadrul contractelor ncheiate pentru realizarea
actelor comerciale. Cadrul juridic cuprins n contractele ncheiate cu clientela
2

are o imens nsemntate, fiind punctul de plecare n cadrul operaiunilor


desfurate cu clientela. n continuarea capitolului este efectuat o prezentare a
contractului de vnzare-cumprare comercial, component a contractelor
comerciale speciale, acestea reprezentnd instrumente juridice ncheiate ntre
societile comerciale(furnizori i clieni). Aspectele fiscale sunt detaliate n
ultima parte a acestui capitol, impozitele i taxele generate de relaiile
economice intervenite ntre participanii la actul economic avnd o mare
nsemnatate n derularea n continuarea activitii, acestea reprezentnd
obligaiuni fiscale ctre stat. Taxa pe Valoarea Adugat (T.V.A.) este
indicatorul fiscal care intervine cel mai des n cadrul raporturilor economice.
Este fcut o prezentare detaliat a tuturor aspectelor care implic taxa pe
valoarea adaugat.
Al II-lea capitol Aspecte contabile privind operaiunile cu clienii
ncepe cu reliefarea aspectelor generale privind clientela, organizarea
contabilitii furnizorilor i clienilor, unde se nregistreaz operaiile
patrimoniale privind livrrile de mrfuri i produse, lucrrile executate i
serviciile prestate, precum i alte operaii efectuate n urma nelegerilor
contractuale i a negocierilor. Schimbul de bunuri i valori dintre diveri ageni
economici dau natere la creane i datorii, acestea fiind detaliate n cadrul
capitolului, fiind definite i clasificate n funcie de diverse criterii. Capitolul se
incheie cu prezentarea aspectelor contabile privind operaiunile cu creanele n
relaia cu clientela. Este fcut o prezentare amnunit a grupei de conturi 41
Clieni i conturi asimilate care face parte integrant din clasa 4 de conturi
Conturi de teri, fiind detaliat fiecare subcont, relaiile de debitare i creditare
a fiecruia.
n capitolul III Contabilitatea relaiilor cu clientela la ROMGAZ S.A.
este efectuat, la nceput, o prezentare a aspectelor referitoare la sectorul
gazelor naturale din lume i din Romnia. De asemenea, este realizat i
organizarea sectorului gazelor naturale din Romnia, principalii productori i
prestatori de servicii din sector. n continuare este facut o prezentare societii
care face obiectului studiului n cadrul acestei lucrarii, S.N.G.N. ROMGAZ
S.A. n cadrul studiul de caz sunt prezentate diverse exemple n ceea ce privete
relaiile economice ale ROMGAZ cu clientela, operaiunile contabile generate
de respectivele relaii economice privind livrarea de gaze naturale i a
produselor derivate ale acestora. Sunt prezentate i aspecte privind operaiunile
efectuate de ROMGAZ prein intermediul banciilor. n contabilitate sunt
delimitate i evideniate, ca structuri distincte, creanele sub forma clienilor
inceri, clieni n litigiu i clieni dubioi. Aici este reliefat litigiul cu unul din
clienii si, cu toate aspectele care decurg din acest caz. Este facut, de

asemenea o analiz a creanelor comerciale la SNGN pe o perioad de trei ani,


evoluia acestora n timp.
Lucrarea se ncheie cu capitolul IV, care cuprinde concluzii asupra
aspectelor reliefate n cadrul lucrrii, precum i concluzii desprinse n urma
analizei prezentate i efectuate la S.N.G.N. ROMGAZ S.A.

CAPITOL 1
ASPECTE JURIDICE I FISCALE PRIVIND OPERAIUNILE CU
CLIENII
1.1 Contractele comerciale
Lumea n care companiile fiineaz astzi este mult mai complex i
mai pretenioas dect era n trecut, dac luam n considerare numrul mare al
condiiilor de ordin financiar necesare pentru desfurarea unei activiti
susinute, ca i numrul n cretere al reglementrilor prohibitive i al riscurilor
de pia.
Relaiile financiare, precum i cele de alt natur, ntre agenii economici
sunt prevzute n cadrul contractelor ncheiate pentru realizarea actelor
comerciale. Prile contractante vor lua toate msurile necesare pentru
stipularea de clauze care s asigure realizarea obiectului contractului.
Contractul comercial reprezint contractul ncheiat ntre comerciani sau
ntre acetia i o autoritate contractant, avnd ca obiect furnizarea unor bunuri
sau prestarea de servicii contra unui pre constnd ntr-o sum de bani.
Contractul trebuie s cuprind n mod obligatoriu, n funcie de natura sa,
clauze contractuale referitoare la: obligaiile ce revin prilor n derularea
contractului, condiiile de livrare i de calitate a bunurilor i/sau serviciilor,
termenele, modalitile de plat i de garantare a plii preului, instrumentele
de plat i riscul contractual, precum i modul de soluionare a eventualelor
litigii aprute n legtur cu derularea i executarea contractului.
Prile contractante au dreptul, pe durata ndeplinirii contractului, de a
conveni modificarea clauzelor contractului, prin act adiional, numai n cazul
apariiei unor circumstane care lezeaz interesele comerciale legitime ale
acestora i care nu au putut fi prevzute la data ncheierii contractului1.
Nerespectarea obligaiilor asumate prin contract de ctre una dintre pri
d dreptul prii lezate de a cere rezilierea contractului i de a pretinde plata de
daune-interese. Prile vor face toate eforturile pentru a rezolva pe cale
amiabil, prin tratative directe, orice nenelegere sau disput care se poate ivi
ntre ei n cadrul sau n legtur cu ndeplinirea contractului. Orice comunicare
ntre pri, referitoare la ndeplinirea contractului trebuie s fie transmis n
scris.
1

Legea nr. 469/2002 privind unele msuri pentru ntrirea disciplinei contractuale, publicat n M. Of. nr.
704/ 26 septembrie 2002;

Aspectele juridice enunate n contractele ncheiate cu clientela au o mare


nsemntate, fiind punctul de plecare n cadrul operaiunilor desfurate.
Prile contractante vor organiza obligaiile de plat pe scadene, avnd
obligaia efecturii plilor la data scadenelor, stabilite conform contractelor.
Ele pot realiza plile prin utilizarea urmtoarelor instrumente de plat garantate
i/sau mecanisme de mobilizare a creanelor:
a) ordin de plat;
b) cec, certificat conform prevederilor Legii asupra cecului nr.
59/1934,cu modificrile ulterioare;
c) cambie i/sau bilet la ordin, avalizate de o societate bancar i
acceptate n prealabil de obligatul principal, conform prevederilor Legii
asupra cambiei i biletului la ordin nr. 58/1934, cu modificrile
ulterioare;
d) forfetare sau factoring.
n contractele comerciale, prile vor prevedea, n cazul nendeplinirii n
termen de 30 de zile de la data scadenei a obligaiilor, ca debitorii s plteasc,
n afara sumei datorate, penaliti pentru fiecare zi de ntrziere.
n contracte, indiferent de forma n care acestea se ncheie, pentru
compensarea prejudiciului suferit de ctre creditor ca urmare a ndeplinirii cu
ntrziere sau a nendeplinirii obligaiilor asumate de debitor, se pot include i
daune-interese pentru neexecutarea total sau parial a contractului, sub forma
daunelor moratorii sau a celor compensatorii.
Contractul de vnzare-cumprare comercial face parte din rndul
contractelor comerciale speciale, alturi de alte contracte de intermediere, cum
ar fi contractele de intermediere: contractul de mandat, contractul de comision
i contractul de consignaie.
ntruct activitatea comercial se realizeaz att direct, ct i prin
intermediari, contractul de vnzare-cumprare comercial reprezint actul
juridic cel mai des ntlnit.
Datorit importanei sale pentru activitatea comercial, contractul de
vnzare-cumprare comercial face obiectul unei ample reglementri legale.
n Codul Comercial sunt cuprinse numai anumite norme juridice prin
care se reglementeaz aspecte specifice vnzrii-cumprrii comerciale i ele
privesc: preul vnzrii, transferul dreptului de proprietate i a riscurilor,
consecinele nerespectrii obligaiilor, etc. Regulile generare ale vnzriicumprrii comerciale sunt aceleai ca i ale vnzri i cumprrii civile i sunt
reglementate n Codul Civil.

1.2 Contractele comerciale speciale instrumente juridice ncheiate


ntre clieni i furnizori. Contractul de vnzare-cumprare comercial
Sub aspectul structurii sale, vnzarea-cumprarea comercial este
asemntoare vnzrii-cumprrii civile. Ceea ce deosebete vnzareacumprarea comercial de cea civil este funcia economic a contractului i
anume interpunerea n schimbul bunurilor. Aceast funcie confer vnzrii
cumprrii caracterul comercial.
Avnd n vedere aceast deosebire, Codul comercial stabilete anumite
reguli speciale referitoare la obiectul i finalitatea vnzrii-cumprrii
comerciale.
Codul Comercial precizeaz actele juridice, faptele juridice i
operaiunile pe care legea le declar ca fapte de comer. Codul comercial nu d
o definiie a contractului de vnzare-cumprare comercial.
ntr-o atare situaie, n temeiul art.1 din Codul Comercial, contractul de
vnzare-cumprare comercial poate fi definit pe baza dispoziiilor art. 1294 din
Codul Civil.
Deci, contractul de vnzare-cumprare comercial este acel contract prin
care o parte (vnztorul) se oblig s transmit dreptul de proprietate asupra
unui bun ctre cealalt parte (cumprtorul), care se oblig s plteasc o sum
de bani drept pre.
Din definiia dat rezult i caracterele juridice ale contractului de
vnzare-cumprare comercial2:
a) contractul este bilateral (sinalagmatic), adic d natere la obligaii n
sarcina ambelor pri contractante;
b) contractul este cu titlu oneros, ceea ce nseamn c ambele pri
urmresc obinerea unor foloase patrimoniale;
c) contractul este comutativ; existena i ntinderea obligaiilor asumate
de ctre pri sunt certe i deci cunoscute chiar de la momentul ncheierii
contractului;
d) contractul este consensual; se ncheie prin simplul acord de voin al
prilor contractante. Codul civil prevede n acest sens c vinderea este perfect
ntre pri "ndat ce prile s-au nvoit asupra lucrului i asupra preului, dei
lucrul nc nu se va fi predat i preul nu se va fi numrat";
e) contractul este translativ de proprietate; prin contract se transmite
dreptul de proprietate asupra lucrului vndut de la vnztor la cumprtor.
Ca orice contract, contractul de vnzare comercial, pentru a fi valabil
ncheiat, trebuie s ndeplineasc anumite condiii de existen:consimmntul,
capacitatea, obiectul i cauza.
2

Codul Comercial

ncheierea contractului de vnzare-cumprare comercial implic un


acord de voin al prilor, n sensul transmiterii de la vnztor la cumprtor a
dreptului de proprietate asupra unui bun, n schimbul unui pre.
Condiiile n care trebuie s se manifeste voina prilor pentru ncheierea
contractului de vnzare-cumprare comercial sunt cele prevzute de lege
pentru ncheierea oricrui contract.
Primind oferta de vnzare a unui bun, beneficiarul poate s o accepte, caz
n care se ncheie contractul de vnzare-cumprare, sau poate s o refuze, caz n
care contractul nu se ncheie, oferta putnd fi fcut altei persoane. ntre aceste
dou, posibiliti extreme, beneficiarul poate alege i o alt cale. ntr-adevr,
prevznd un interes pentru dobndirea bunului, dar neavnd clare toate
consecinele ncheierii contractului, beneficiarul poate primi promisiunea
promitentului de a-i vinde bunul, rezervndu-i ns facultatea de a-i manifesta
ulterior (de obicei, ntr-un anumit termen) consimmntul de a-l cumpra sau,
dimpotriv, de a nu-l cumpra. Aceste manifestri de voin ale emitentului i
beneficiarului, constituie coninutul unei promisiuni de vnzare.
n cazul promisiunii bilaterale de vnzare, promitentul se oblig s vnd,
iar beneficiarul se oblig s cumpere un anumit bun, n baza unui contract de
vnzare-cumprare care se va ncheia n viitor. Deci, promisiunea bilateral de
vnzare este un antecontract prin care ambele pri se oblig s ncheie n viitor
un contract de vnzare-cumprare avnd ca obiect bunul promis. Aceast
obligaie asumat de pri este o obligaie de "a face".
Codul Civil stabilete principiul potrivit cruia pot cumpra i vinde toi
crora nu le este oprit prin lege".
Prin urmare, orice persoan care ndeplinete condiiile generale de
capacitate privind ncheierea actelor juridice poate s ncheie un contract de
vnzare-cumprare comercial, afar de cazul cnd legea i interzice ncheierea
unui atare contract.
n lumina dispoziiilor citate rezult c, n materia vnzrii-cumprrii
comerciale, capacitatea este regula, iar incapacitatea reprezint o excepie i
deci opereaz numai n cazurile expres prevzute de lege.
Contractul de vnzare-cumprare comercial poate avea ca obiect
lucrurile mobile corporale sau incorporate, lucrurile prezente ori viitoare,
lucrurile determinate sau determinabile.
Aa cum am artat, bunurile imobile nu pot constitui obiectul
contractului de vnzare-cumprare comercial. Actele de vnzare-cumprare
privind aceste bunuri sunt acte juridice civile.
Oricare ar fi lucrul vndut, pentru a fi considerat obiectul obligaiei
vnztorului i, implicit, obiectul contractului de vnzare-cumprare, el trebuie
s ndeplineasc urmtoarele condiii: s se afle n circuitul civil; s existe n
8

momentul ncheierii contractului ori s existe n viitor; s fie determinat sau


determinabil; s fie proprietatea vnztorului.
Pentru ncheierea contractului de vnzare-cumprare, prile trebuie s
cad de acord nu numai asupra lucrului vndut, ci i asupra preului, care este
obiectul prestaiei cumprtorului.
Preul este suma de bani pe care cumprtorul o d vnztorului n
schimbul lucrului.
Pentru a putea fi obiect al contractului de vnzare-cumprare, preul
trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s fie stabilit n bani; s fie
determinat sau determinabil; s fie real.
Regula transmiterii de drept a proprietii n contractul de vnzarecumprare opereaz numai dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
contractul s fie valabil ncheiat, vnztorul s fie proprietarul lucrului, lucrul
vndut s fie un bun individual determinat.
Regula transmiterii de drept a proprietii, reglementat prin Codul Civil,
nu are caracter imperativ, ci dispozitiv. Drept urmare, prile pot deroga de la
aceast regul, n sensul transmiterii dreptului de proprietate numai la predarea
lucrului ori la plata preului sau la mplinirea unui termen ori a unei condiii.
1.3 Aspecte fiscale privind operaiunile cu clientela
Fiscalitatea are la baz dreptul contabil pentru a determina regimul de
impozitare privind beneficiile, TVA, impozitele i taxele, contribuiile la
bugetul de stat, etc.
Contabilitatea are un rol important esenial n economie pentru a furniza
situaii financiare.
Fiscalitatea este un sistem de legi, regulamente i dispoziii privitoare la
stabilirea i perceperea impozitelor i taxelor care alctuiesc venituri ale
statului3.
Politica fiscal cuprinde ansamblul reglementrilor privind stabilirea i
perceperea impozitelor i taxelor, caracteriznd opiunile statului n materie de
impozite i taxe4. Ea vizeaz realizarea obiectivelor fiscale, apelnd la metode i
mijloace concrete referitoare la procurarea i dirijarea resurselor fiscale, precum
i instrumentele, instituiile i reglementrile financiare folosite n scopul
influenrii proceselor economice i a relaiilor.
Totalitatea impozitelor i taxelor provenite de la contribuabili formeaz
sistemul fiscal.
3
4

Dicionar de Economie Politic, Editura Economic, Bucureti,1974, pag. 317


Condor I. Drept fiscal i financiar, Ed. Tribuna economic, Bucureti, 1996, pag. 148

Impozitul reprezint o form de prelevare silit la dispoziia statului, fr


contraprestaie direct i cu titlu nerestituibil, a unei pri din veniturile
persoanelor fizice/juridice5
Taxele reprezint plile efectuate de persoane fizice/juridice, de regul,
pentru serviciile prestate acestora de ctre stat.6
Avnd n vedere faptul c fiecare impozit sau tax este prevzut prin lege,
acestea trebuie sa conin anumite elemente :
a) denumirea impozitului sau taxei reflect natura economic a
impozitului sau taxei respective
b) pltitorul impozitului sau taxei reprezint persoana fizic/juridic
care pltete impozitul sau taxa respectiv.
c) obiectul impozitului este reprezentat de material impozabil, de baza
de calcul n stabilirea impozitului sau taxei.
d) sursa impozitului.
e) modul de impunere i percepere.
f) cota de impunere.
g) faciliti.
n cadrul relaiilor contractuale cu ali ageni economici, apar anumite
aspecte contabile i fiscale care sunt luate n calculul situaiilor financiare
efectuate.
1.4 Taxa pe Valoarea Adaugat
Un indicator care are implicaii n cadrul operaiunilor cu clientela
desfurate de o societate comercial este Taxa pe Valoarea Adaugat.
Taxa pe Valoarea Adaugat (T.V.A) este un impozit indirect bazat pe
criteriul deductibilitii, din punct de vedere economic fiind un indicator care
msoar valoarea nou-creat de societate n urma activitii sale.
Contabilitatea i fiscalitatea privind T.V.A.7 implic anumite aspecte n
relaiile comerciale pe care societatea le are cu clientela sa.
Valoarea adugat se poate defini ca diferena nte valoarea bunurilor i
serviciilor produse de societate i cea a serviciilor i bunurilor utilizate pentru
realizarea lor.
Contabil, valoarea adugat este definit ca diferen ntre producia
exerciiului cu marja comercial i consumurile provenite de la teri.
Determinarea T.V.A. nu este realizat dup fiecare operaie, ci separat
asupra cumprrilor, respectiv a vnzrilor.
5

Talpos I. Finanele Romniei, vol. 1, EdituraSedona, Timioara, 1997, pag. 137


Bistriceanu Gh., Adochiei M, Negrea E. Finanele agenilor economici, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1995, pag. 238
7
Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, titlul VI
6

10

Taxa pe Valoarea Adugat este o tax care cuprinde toate fazele


circuitului economic, respectiv producia, serviciile i distribuia pn la
vnzrile ctre consumatorii finali, inclusiv.
Din punct de vedere al bugetului de stat Taxa pe Valoarea Adugat este
un impozit indirect care se stabilete asupra operaiilor privind transferul
proprietii bunurilor i asupra prestrilor de servicii. Este o tax unic ce se
percepe n mod fracionat corespunztor valorii adugate la fiecare stadiu al
circuitului economic.
Valoarea adugat este echivalent cu diferena dintre vnzrile i
cumprrile aferente aceluiai stadiu al circuitului economic.
Operaiile supuse taxei pe valoarea adugat se mpart n dou mari
categorii :
a) operaii care au ca efect transferul proprietii bunurilor, indiferent cum
se face aceasta : vnzare, schimb de bunuri, aport la capitalul social al unei
societi comerciale i n unele cazuri chiar predarea cu titlu gratuit;
b) operaii constnd n prestarea de servicii.
innd seama de natura i proveniena bunurilor, operaiile supuse taxei
pe valoarea adugat se mpart potrivit legii n :
a) livrri de bunuri mobile;
b) transferul proprietii bunurilor imobiliare ntre agenii economici
precum i ntre acetia i instituii sau persoane fizice;
c) prestri servicii;
d) importul de bunuri i servicii.
Livrrile de bunuri mobile cuprind toate operaiile prin care se realizeaz
dreptul de proprietate asupra bunurilor mobile corporale indiferent de forma
prin care acest transfer de proprietate se realizeaz.
Cazuri speciale de transfer de proprietate ce intr n sfera de aplicare a
taxei pe valoarea adugat potrivit legii sunt :
a) Schimburi de bunuri - Un productor de motoare schimb cu un fabricant
de autoturisme 20 de motoare contra a un autoturism. Fiecare agent
economic se consider c a fcut o livrare de bun i este obligat la plata
taxei pe valoarea adugat chiar dac transferul proprietii bunurilor nu
s-a fcut contra plat, n lei.
b) nchirierea unor bunuri pe baza unui contract cu clauza trecerii
proprietii asupra bunurilor respective dup plata ultimei rate sau la o
anumit dat.
c) Preluarea de ctre un agent economic a unor bunuri cumprate sau
fabricate de acesta n vederea folosirii lor sub orice form n scop
personal sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau
juridice n mod gratuit, cu unele excepii prevzute de lege.Excepiile se
11

refer la bunurile donate n scopuri umanitare i pentru sprijinirea


activitilor sociale, culturale, sportive, sau de protocol, reclam i
publicitate n limita plafoanelor valorice stabilite n baza legii bugetare.
Transferul bunurilor imobiliare intr n sfera taxei pe valoarea adugat,
operaiile privind transferul proprietii bunurilor imobiliare ntre agenii
economici, precum i ntre acetia i instituii sau persoane fizice.
n categoria bunurilor imobiliare, n sensul taxei pe valoarea adugat se
cuprind :
a) Toate construciile imobiliare prin natura lor, cum sunt locuinele,
vilele, construciile industriale, comerciale, agricole.
b) Terenuri pentru construcii i cele situate n intravilan, inclusiv cele
aferente localitilor urbane sau rurale pe care sunt amplasate
construciile
c) Bunurile de natur imobiliar care nu pot fi detaate fr a fi
deteriorate sau fr a antrena deteriorarea imobilelor, ca de ex.:
conducte, butoaie mari introduse n crame, cazane montate n subsoluri
tehnice, etc.
Fiecare operaie de transfer al dreptului de proprietate asupra unui bun
mobil sau imobil se impoziteaz distinct chiar i atunci cnd transferul se face
prin intermediul mai multor tranzacii.
Prin prestarea de servicii se nelege orice activitate rezultat dintr-un
contract sau convenie pe care o persoan se oblig s efectueze o operaiune n
scopul obinerii de profit i care nu are ca obiect livrri de bunuri.
Principalele activiti sunt :
a) Lucrri de construcii montaj intr n categoria prestrilor de servicii
numai activitatea desfurat pentru construirea obiectivului fr ca
bunul rezultat s devin proprietatea agentului economic care l-a
realizat. Dac agentul economic construiete n vederea vnzrii,
activitatea respectiv intr n categoria transferului proprietii
imobiliare.
b) nchirierea de bunuri mobile i imobile dac n contractul de
nchiriere se prevede clauza trecerii dreptului de proprietate asupra
bunului respectiv.
c) Reparaiile de orice natur dac ntr-o unitate de reparaii se
realizeaz i bunuri noi sau recondiionate n vederea vnzrii,aceast
activitate este considerat de livrare de bunuri.
d) Bunuri realizate cu materialul clientului n cazul cnd se ncaseaz
numai contravaloarea activitii de confecionare operaia se
ncadreaz la prestri servicii.

12

Operaiile realizate cu bunuri sau servicii din import sunt similare celor
realizate n ar. Criteriile n funcie de care se acord scutiri de la plata taxei pe
valoarea adugat pentru livrrile de bunuri i prestri de servicii din ar sunt
reglementate prin ordonane de guvern : Scutirea de taxa pe valoarea adugat
la unele bunuri i servicii realizate n ar se aplic i la bunurile i serviciile
similare din import, ca de ex. : carne, lapte praf, ulei, soia, unt, medicamente.
Operaiile privind livrri de bunuri i prestri de servicii din ar sunt
supuse taxei pe valoarea adugat cu excepiile prevzute de lege, dac sunt
realizate de persoane fizice i juridice nregistrate ca ageni economici sau
autorizate s desfoare o activitate economic pe baza liberei iniiative.
Vnzrile de bunuri mobile sau imobile efectuate de persoane fizice
nenregistrate n calitate de proprietar nu sunt supuse T.V.A.-ului. Exemple :
- vnzarea autoturismului, a locuinei i a altor bunuri personale.
- vnzarea produselor agricole din gospodria individual.
- munca prestat n baza unui contract sau a unei convenii.
Importurile de bunuri i servicii sunt supuse taxei pe valoarea adugat cu
excepiile prevzute de lege, indiferent de forma de organizare a importatorului,
persoan juridic sau persoan fizic nregistrat sau nu ca agent economic. O
persoan fizic sau juridic pltete taxa pe valoarea adugat pentru toate
importurile la care pltete i taxa vamal, indiferent dac bunurile au fost
introduse n ar pentru producie, investiie, comercializare sau n scop
personal.
Bunurile introduse n ar de persoane fizice nenregistrate ca ageni
economici, scutite de taxa vamal, sunt scutite i de taxa pe valoarea adugat.
Exemple de importuri supuse T.V.A.-lui :
- un productor de nclminte import piei supuse taxei vamale cu o
cot de 5%
- o societate comercial import msline n vederea comercializrii, taxa
vamal reprezentnd 25%
- o persoan fizic introduce n ar bunuri din import pentru care
pltete taxe vamale
- un productor de metale neferoase import minereu de cupru care este
exceptat de taxa vamal, nu ns i de taxa pe valoarea adugat
- o societate cu capital strin aduce n ar materii prime, materiale i
subansamble scutite de taxe vamale, dar nu sunt scutite i de T.V.A.
Principala regul, n funcie de care se stabilete dac o operaie este
supus taxei pe valoarea adugat sau nu o constituie destinaia produselor
livrate sau a serviciilor prestate. Potrivit acestui principiu, bunurile i serviciile
sunt supuse taxei n ara n care se consum sau n aceea n care se produc,
astfel c :
13

- bunurile i serviciile din ar sau din import sunt supuse T.V.A. dac
sunt destinate beneficiarilor din Romnia.
- bunurile i prestrile de servicii exportate nu suport tax pe valoarea
adugat.
Operaiile care intr n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se
mpart n 3 categorii :
- operaii supuse taxei pe valoarea adugat la care se aplic o cot de
19%.
- operaii de export i asimilate exportului care sunt supuse cotei 0.
- operaii scutite de taxa pe valoarea adugat.
Aceste operaii sunt prevzute la art. 6 din ordonan i nu se admite
extinderea lor prin analogie.
Din punct de vedere fiscal, T.V.A. are unele reguli specifice n care suma
valorii agugate este efectiv realizat n cadrul societii, precum i modalitile
sale de calcul. Aceasta nseamn aplicarea T.V.A. n aval, asupra operaiunilor
realizate de societate cu clienii si i admiterea, din punct de vedere fiscal, a
deducerii T.V.A. ocazionate de tranzaciile din amonte cu furnizorii si. Astfel,
prin diferen se obine taxa (suma) datorat sau de plat la bugetul de stat.
Societatea (agentul economic) este obligat la plata T.V.A. pentru
cumprrile (intrrile) efectuate i dreptul de a solicita prin facturarea ctre
clienii si T.V.A. conform legislaiei n vigoare.
Legislaia taxei pe valoarea adugat stabilete n mod concret care este
faptul generator al T.V.A., ce determin naterea obligaiei de plat a
impozitului, a raportului juridic cu toate elementele sale. Faptul generator ia
natere de obicei n momentul efecturii livrrii de bunuri, a transferului
dreptului de proprietate sau prestrilor de servicii ctre clientel. T.V.A. este
exigibil pentru cele menionate mai sus. Exigibilitatea T.V.A. 8 reprezint
dreptul organelor fiscale de a pretinde comercianiilor la o anumit dat, plata
taxei datorat la bugetul de stat.
Pentru societile furnizoare, exigibilitatea stabilete perioada cu titlu
obligatoriu de plat a T.V.A. prin decont, iar pentru client dreptul de deducere.
Impozitul pe circulaia mrfurilor care se datora bugetului de stat ntr-un
termen stabilit n funcie de data ncasrii facturilor emise, taxa pe valoarea
adugat se datoreaz bugetului de stat ntr-un termen stabilit n funcie de data
livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor.
Taxa datorat bugetului de stat a T.V.A.-ului se determin de regul lunar
pentru toate livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate n cursul unei
luni calendaristice. Pentru livrrile de bunuri cu decontri succesive, se
definitiveaz la finele lunii cantitile efectiv livrate, se emite de ctre furnizor
8

Codul Fiscal, titlul VI, cap. VI, art. 134

14

factura, cu data ultimei zile din luna n care s-a fcut livrarea i se regularizeaz
decontarea prin restituirea eventualelor sume achitate n plus sau prin ncasarea
diferenei n minus.
De la acest principiu sunt i derogri aprobate prin ordonan sau normele
privind taxa pe valoarea adugat rezultate din :
a) Vnzri de bunuri sau prestri de servicii cu plata n rate
reglementate prin contractele ncheiate cu beneficiarii. n astfel de
situaii, dei factura se ntocmete pentru valoarea integrat a
bunului sau serviciului, taxa este exigibil numai pentru suma
prevzut a fi ncasat n luna pentru care se ntocmete decontul.
b) Prestri servicii, inclusiv lucrri imobiliare, condiionate de plata
unor avansuri sau a unor deconturi succesive.
c) Emiterea unei facturi sau unui alt document legal care determin
exigibilitatea taxei pe valoarea adugat chiar dac bunul sau
serviciul executat nu a fost livrat sau predat clientului.
d) Importul de bunuri i servicii.
Pentru bunuri, exigibilitatea taxei pe valoarea adugat ia natere la data
nregistrrii declaraiei vamale, iar pentru serviciile din import la data recepiei
de ctre beneficiar. Rezult c importatorul este obligat s plteasc taxa pe
valoarea adugat nainte ca bunurile s fie utilizate sau comercializate.
Preluarea unor bunuri achiziionate sau fabricate de agentul economic n
vederea folosirii sub orice form sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane
fizice sau juridice n mod gratuit este asimilat livrrii.
Baza de impozitare este constituit din contravaloarea n lei a bunurilor
livrate i serviciilor prestate asupra creia aplicndu-se cota de 19% se obine
suma reprezentnd taxa pe valoarea adugat.
T.V.A. nu se include n preurile i tarifele negociate ntre agenii
economici i deci nu este cuprins n baza de impozitare, fiind inclus distinct
n factur. Toate livrrile de bunuri i prestri de servicii ctre populaie,
comerul cu amnunutul, consignaii, uniti de alimentaie public preurile
cuprind i taxa pe valoarea adugat.
Formula T.V.A.-ului este :

19 * 100
119

O problem deosebit o constituie stabilirea bazei de impozitare pentru


bunurile i serviciile din import, care potrivit normelor legale este format de
valoarea n vam, determinat potrivit legii, alte taxe i accize datorate.
Valoarea n vam trebuie s rezulte din facturi sau din alte documente
emise de exportator, care se depun la organele vamale.

15

Att la produsele din ar, ct i la cele din import, pentru care potrivit
unor reglementri legale se datoreaz alte taxe i accize, baza de impozitare
pentru T.V.A. cuprinde aceste taxe i accize.
Nu se includ n baza de impozitare sumele achitate de furnizor sau prestator
n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia.
Aceste sume se includ n factur sau alt document emis de furnizor separat
de suma reprezentnd contravaloarea bunurilor sau serviciilor i taxei aferente
acestora.
Persoanele fizice i juridice ce realizeaz livrri de bunuri sau prestri
servicii ce se ncadreaz n sfera de aplicare a T.V.A.-ului sunt obligate s
depun la organul fiscal o declaraie de nregistrare ca pltitor de T.V.A.
Declaraia de nregistrare se face prin completarea formularului, care se
depune la organul fiscal pe raza cruia i desfoar activitatea n termen de 15
zile de la data eliberrii autorizaiei de funcionare
Agenilor economici care au nregistrat o cifr de afaceri anual de 35.000
EUR li se comunic un cod fiscal (cu R n fa) i este luat n eviden ca
pltitor de T.V.A. pn la finele lunii urmtoare celei care a realizat depirea
plafonului de 35.000 EUR venit total anual.
Agenii economici care au declarat o cifr de afaceri sub 10 milioane de
lei vor rmne n atenia organelor fiscale astfel cnd au depit plafonul s fie
nregistrai ca pltitori de T.V.A.
n Romnia, T.V.A. se determin lunar prin diferen ntre T.V.A.
colectat asupra vnzrilor ctre clientel i T.V.A. deductibil nregistrat pe
facturile furnizorilor, inclusiv asupra intrrilor de imobilizri.

CAPITOLUL 2
ASPECTE CONTABILE PRIVIND OPERAIUNILE CU CLIENII
2.1 Aspecte generale privind clientela

16

Reforma economic are meritul incontestabil de aezare n centrul


economiei a unitii productiv-comerciale, cu toate gradele sale de libertate
necesare ntre care organizarea conducerii, autonomie fr limite, drepturi
exhaustive n mnuirea resurselor i propriul control, toate ns sporindu-i
deopotriv i responsabilitile care, n perimetrul economiei de pia, au cea
mai mare reflecie de natur financiar-contabil sub aspectul rentabilitii,
eficienei, capacitii de rezilien concurenial, proteciei sociale ale
salariaiilor, etc.9
n faa acestor cerinte, legea10, ca i statutele proprii de nfiinare prevd
sarcini exprese de mare importan cu privire la conducerea conturilor,
finalizarea bilanurilor, controlul gestionar i de bilan, indiferent de forma de
organizare a agentului economic.
Contabilitatea analitic a terilor i a raporturilor de decontare curent
prezint importana sa aparte n gestiunea agentului economic. Conducerea
operaional a relaiilor financiare are nevoie de informaii n timp real,
ealonate la termene i scadenare, toate obinndu-se prin contabilitatea
analitic a terilor i a altor relaii de decontare, ntre care anumite secvene se
disting printr-o mare pondere de importan :
- Evidena analitic a prilor sociale i a aciunilor (nominative i la
purttor) ca surse de formare i modificare pe parcurs a capitalului
nseamn urmrirea lor pe deintori (i timp de deinere pe parcursul
unui an) ca urmare a faptului c n funcie de acestea se face repartizarea
dividendelor la finele exerciiului financiar;
- Angajarea operaiilor de aprovizionare i desfacere aduce n prim-plan
furnizorii i clienii, care trebuie urmrii prin contabilitatea analitic
pentru ca firma s tie cui, ct i cnd este scadent la plat sau de la
cine, ct i cnd urmeaz a ncasa sumele n disput din relaiile
comerciale, ordinea n acest sector avnd o mare importan n asigurarea
capacitii de plat.
Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor firmei n
relaiile acesteia cu furnizorii, clienii, personalul, diveri debitori sau creditori,
precum i cu alte persoane fizice sau juridice.
n contabilitatea furnizorilor i clienilor se nregistreaz operaiile
patrimoniale privind livrrile de mrfuri i produse, lucrrile executate i
serviciile prestate, precum i alte operaii efectuate n urma nelegerilor
contractuale, a negocierilor i comenzilor ferme. Avansurile acordate
furnizorilor i alte bunuri de primit de la acetia, precum i avansurile primite
9

Dr. C.M. Drgan Noua contabilitate a agenilor economici, Ed. Contconsult, Bucureti, 1993, pag. 5
Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale

10

17

de la clieni i alte bunuri de livrat acestora se nregistreaz n contabilitate n


conturi sintetice distincte i se dezvolt corespunztor n evidena analitic.
n acest sens, furnizorii i clienii se grupeaz n interni i externi, iar n
cadrul acestora pe termene de plat/ncasare. De asemenea, n cadrul conturilor
de furnizori i clieni se grupeaz distinct datoriile i creanele din tranzaciile
cu clauz de rezerv de prioritate. Tot din relaiile cu furnizorii i clienii se
reine obligativitatea ca eventualele efecte comerciale scontate neajunse la
scaden s se nregistreze ntr-un cont n afara bilanului i s se menioneze
expres n anexa la bilan.
Schimbul de bunuri i valori dintre diveri ageni economici dau natere
la creane i datorii.
Creana reprezint dreptul firmei, denumit creditor, de a primi la un
anumit termen -scaden- o sum de bani sau alte bunuri i valori de la diverse
persoane fizice sau juridice, denumite debitori.
Datoria reprezint obligaia exprimat n bani sau alte diverse bunuri sau
valori pe care firma le are fa de tere persoane fizice sau juridice, n baza unor
contracte ncheiate sau a unor prevederi legale.
2.2 Creanele i datoriile n relaia cu clientela
n vederea realizrii obiectului lor de activitate, societile comerciale
intr n relaii economice diverse, relaii din care se nasc drepturi (creane) i
obligaii (datorii) cu persoane fizice sau juridice.
Toate relaiile agenilor economici cu terii, cu clientela, se creeaz i se
sting ntr-o nlnuire fr sfrit, fiecare n parte avnd scadene ferme de
decontare. Avnd n vedere marea diversitate a relaiilor economice pe care
societile comerciale le ntrein cu clientela, acestea se pot clasifica n funcie
de natural lor juridic n : generatoare de obligaii (datorii), respectiv
generatoare de drepturi (creane).
n majoritatea cazurilor, relaiile cu terii sunt de drepturi i obligaii
reciproce :
- n relaiile cu clienii, societatea comercial are dreptul de a ncasa
contravaloarea serviciilor (prestaiilor) efectuate, dar i obligaia
decontrii avansului primit de la clieni
- n relaiile cu furnizorii, societatea comercial are obligaia plii
contravalorii bunurilor, lucrrilor sau serviciilor primite, dar i
drepturi asupra acestuia pentru avansul acordat
Relaiile unitilor patrimoniale cu alte persoane juridice i fizice conduc
la creane i datorii. Cea mai mare parte a creanelor agenilor economici sunt
legate direct de exploatare, adic din acel domeniu care face obiectul principal
18

al funcionrii lor. Creanele fa de clieni rezult ca urmare a vnzrii


produciei, respectiv realizri lucrrilor i a serviciilor i au n contrapartid
venituri din exploatare.11
Creanele intreprinderii fa de clieni ei i au izvorul n schimbul de
consimmnt concretizat ntr-o comand ferm din partea clientului i
acceptat de ctre productor sau avnd ca baz contractele ncheiate. Creanele
devin certe, sigure, n momentul transferului de proprietate pentru vnzri i n
momentul realizrii lor pentru lucrri i servicii. Transferul de proprietate se
produce deci n momentul livrri bunurilor, respectiv n momentul realizri
lucrrilor sau prestaiilor de servicii, moment care corespunde cu facturarea.
Pe baza facturii, creanele se nregistreaz n contabilitate la valoarea de
intrare n patrimoniu care corespunde cu valoarea lor nominal, adic cu totalul
de plat adic valoarea sau preul negociat plus TVA care se va aplica doar
operaiilor supuse impozitri. In cazul n care se acord reduceri comerciale,
valoarea nominal este dat de netul comercial, la care se va aduga i TVA. n
situaia n care se acord clienilor i reduceri financiare, valoarea nominal a
creanei este dat tot de netul comercial, scontul acordat nregistrndu-se
separat ca i o cheltuial financiar. Scontul va reduce valoarea creanei iniiale
printr-o nregistrare ulterioar, cel mai adesea sconturile de decontare se acord
a-posterior printr-o factur de reducere.
Creanele n devize se nregistreaz n contabilitate n lei, la cursul de
schimb n vigoare la data efecturi operaiunilor. Diferenele de curs valutar,
ntre data nregistrri creanelor n devize i data ncasri lor, se nregistreaz ca
i venituri sau cheltuieli financiare, dup cum diferenele sunt favorabile sau
nefavorabile.
La sfrsitul exerciiului, n ceea ce privete creanele n devize, se vor
nregistra diferenele de curs valutar dintre valoarea la data intrrii creanelor i
valoarea acestora la cursul ultimei zile a exerciiului utiliznd conturile 665
Cheltuieli din diferene de curs valutar pentru diferenele nefavorabile i
contul 765 Venituri din diferene de curs valutar pentru cele favorabile. La
nceputul exerciiului urmtor se anuleaz aceste nregistrri printr-o formul
contabil invers.
Dup modalitatea lichidrii creanelor, se disting :
- creane din vnzri pe credit comercial, a cror ncasare se face cu
instrumente de decontare obinuite
- creane din vnzri pe credit cambial, a cror ncasare se face pe baz
de efecte de comer de tip cambial.
Dup scadena creanelor, se disting :
11

Munteanu V., Munteanu M, Zuca . Contabilitatea financiar a ntreprinderilor, Ed. Sylvi, 2001, pag. 36

19

- creane exigibile, al cror termen de ncasare este menionat n


documentele de livrare;
- creane neexigibile, pentru vnzri ce nu sunt nsoite de facturi i al
cror termen de ncasare se va preciza ulterior, la ntocmirea facturii.
Dup perioada de timp la care se refer, creanele i datoriile se mpart n:
creane i datorii pe termen scurt , cu perioad de decontare mai mic de
un an;
creane i datorii pe termen mijlociu, cu o perioad de decontare ntre 1-5
ani;
creane i datorii pe termen lung, cu o perioad de decontare mai mare de
5 ani.
Creanele i datoriile pe termen lung i mijlociu se ncadreaz n categoria
imobilizrilor financiare (titluri de participare, titluri imobilizate ale activitii
de portofoliu, creane legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen
lung).
Creanele pe termen scurt sunt generate de desfurarea activiti de
exploatare i creanele asimilate, care au n contrapartid veniturile din
exploatare i conturile fr inciden asupra contului de rezultate i cuprind:
creane comerciale; creane din gestiunea titlurilor de plasament i alte titluri de
valori reprezentnd componente ale trezoreriei; creane din decontri n cadrul
grupului i cu asociaii, care mai sunt denumite i creane n afara grupului de
exploatare.
2.3 Aspecte contabile privind operaiunile cu creanele n relaia cu
clientela
Pentru nregistrarea creanelor se folosesc conturi din clasa 4 Conturi de
teri din care face parte i grupa de conturi: 41 Clieni i conturi asimilate.
Pentru evaluarea creanelor i a datoriilor se folosesc trei metode sau
reguli, n funcie de factorul timp la care se refer: valoarea de nscriere cu
ocazia intrri n patrimoniu a creanei sau a datoriei la valoarea curent sau
contabil, valoarea de inventar sau valoarea bilanier.
Evaluarea curent, prin aplicarea principiului nominalismului, dup care
creanele sunt nscrise n contabilitate la valoarea lor nominal de rambursare,
iar datoria la intrarea n patrimoniu la valoarea ei normal de rambursare.
Eventualele diferene ce apar n timpul ncasri creanelor respectiv plilor
datoriilor , vor fi evideniate n contabilitate n conturile de cheltuieli pentru
diferenele nefavorabile, respectiv n conturile de venituri pentru diferenele
favorabile.

20

Evaluarea de inventar presupune evaluarea creanelor i a datoriilor la


valoarea care se stabilete dup valoarea de utilitate, n funcie de loc i de
preurile actualizate. Valoarea de inventar a creanelor tine seama de
posibilitile concrete de ncasare i pot exista clieni n litigiu, debitori inceri,
ale cror posibiliti de ncasare sunt incerte.
Dac comparm valoarea de inventar cu valoarea contabil, putem avea
trei situai:
- egalitate;
- valoarea de inventar depete valoarea contabil, dar potrivit
principiului prudenei dei se poate ncasa mai mult, aceast
diferen nu se va nregistra;
- valoarea de inventar este sub valoarea contabil, este necesar
crearea unui provizion pentru depreciere.
Evaluarea bilanier se face cu respectarea principiului fideliti.
Creanele sunt nregistrate n contabilitate la valoarea lor nominal i din
pruden se constituie un provizion pentru depreciere, atunci cnd apare o
pierdere probabil. Dac s-a constituit provizionul la valoarea curent atunci se
va deduce provizionul.
Stingerea creanelor fa de clieni se face prin ncasarea contravalorii
acestora pe baza decontrilor cu numerar, fr numerar sau prin efecte
comerciale. Uneori creanele se pot stinge prin prescripie sau trecerea lor la
clieni inceri sau litigioi.
La sfritul fiecrui exerciiu financiar, societatea comercial transmite
clientelei sale borderouri pentru confirmarea soldurilor rezultate din relaiile
comerciale existente la aceea dat.
Creanele comerciale12 sunt determinate de vnzrile de bunuri (produse,
mrfuri, materiale), de prestri de servicii i de executarea de lucrrii ctre teri.
Aici se ncadreaz clienii i conturile asimilate:
- 411 Clieni
- 413 Efecte de primit de la clienti
- 418 Clieni facturi de ntocmit
Evidena sumelor datorate de clieni interni i externi pentru livrri de
produse, semifabricate, materiale, mrfuri, lucrri executate sau prestri de
servicii, sumele pltite de acetia ca acont sau decontate i cele rmase de plat,
se ine cu ajutorul conturilor din grupa 41 Clieni i conturi asimilate13
12

Balte Nicolae, Alina-Teodora Ciuhureanu - Contabilitate financiar, Editura Universitii Lucian


Blaga, Sibiu, 2007, pag. 128
13

Balte Nicolae, Alina-Teodora Ciuhureanu - Contabilitate financiar, Editura Universitii Lucian


Blaga, Sibiu, 2007, pag. 132

21

411. CLIENI
4111. CLIENI
4118. CLIENI INCERI SAU N LITIGIU
413. EFECTE DE PRIMIT DE LA CLIENTI
418. CLIENI FACTURI DE NTOCMIT
419. CLIENI - CREDITORI
Celelalte creane se regsesc n alte grupe ale clasei de conturi, cea mai
mare importan i pondere avnd cele nregistrate n conturile 409 Furnizoridebitori, 425Avansuri acordate personalului, 461Debitori diveri
Contul 411 Clieni ine evidena creanelor i decontrilor cu clienii
interni i externi pentru produsele, semifabricatele, materialele, mrfurile
vndute, lucrri executate i servicii prestate pe baz de facturi, cu excepia
entitilor afiliate i a entitilor legate prin interese de participare, inclusiv a
clienilor inceri, ru platnici, dubioi sau aflai n litigiu. Este un cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea la pre de vnzare a bunurilor livrate i serviciilor
prestate, precum i taxa pe valoare adugat aferent. Se crediteaz cu sumele
ncasate de la clieni. Soldul contului este debitor i reprezint sumele datorate
de clieni.
n debitul contului 411 Clieni se nregistreaz:
- valoarea la pre de vnzare a mrfurilor, produselor,
semifabricatelor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate,
la care se adaug T.V.A. colectat aferent prin creditul conturilor:
701 Venituri din vnzarea produselor finite;
702 Venituri din vnzarea semifabricatelor;
703 Venituri din vnzarea produselor reziduale;
704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate
705 Venituri din studii i cercetri
706 Venituri din redevene, locaii de gestiune, chirii
707 Venituri din vnzarea de mrfuri
708 Venituri din activiti anexediverse
4427 TVA colectat
- valoarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate, evideniate anterior i
care abia acum se factureaz, prin creditul contului 418 Clieni facturi
de ntocmit
- creana reprezentnd ratele aferente leasingului financiar, prin creditul
contului 267 Creane imobilizate
- dobnda cuvenit locatorului pentru ratele de leasing financiar prin
creditul contului 766 Venituri din dobnzi

22

- venituri nregistrate n avans sau de realizat, aferente perioadelor sau


exerciiilor financiare prin creditul contului 472 Venituri nregistrate n
avans
- valoarea avansurilor facturate clienilor prin creditul conturilor 419
Clieni-creditori i 4427 TVA colectat
- diferenele favorabile de curs valutar, aferente creanelor n valut, la
nchiderea creanelor n valut, prin creditul contului 765 Venituri din
diferene de curs valutar
- diferene favorabile aferente creanelor exprimate n RON, a cror
decontare se face n funcie de cursul unei valute, la ncheierea
exerciiului financiar, prin creditul contului 768 Alte venituri
financiare
- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile aferente
exerciiilor financiare anterioare, prin creditul contului 117Rezultatul
reportat
- valoarea creanelor reactivate, prin creditul contului 754 Venituri din
creane reactivate i debitori diveri
- valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate
clienilor, prin creditul contului 419 Clieni-creditori
- valoarea despgubirilor, amenzilor, i penalitilor datorate de teri, prin
creditul contului 758 Alte venituri din exploatare
n creditul contului 411 Clieni se nregistreaz:
- sumele ncasate de la clieni , prin debitul conturilor:
512 Conturi curente la bnci
531 Casa
- valoarea garaniilor reinute de teri, prin debitul contului 267 Creane
imobilizate
- valoarea cecurilor i efectelor comerciale acceptate, prin debitul
conturilor 511 Valori de ncasat i 413 Efecte de primit de la clieni
- valoarea sconturilor acordate clienilor, prin debitul contului 667

Cheltuieli privind sconturile acordate


- sumele trecute pe pierderi cu prilejul scderii din eviden a clienilor
inceri sau n litigiu, prin debitul contului 654 Pierderi din creane i
debitori diveri
- contravaloarea bunurilor livrate, a lucrrilor executate i a serviciilor
prestate, decontate pe seama avansurilor primite de la clieni prin debitul
contului 419Clieni creditori
- diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente creanelor exprimate n
devize, la decontarea acestora sau la sfritul exerciiului, prin debitul
contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar
23

- diferene nefavorabile aferente creanelor exprimate n RON, a cror


decontare se face n funcie de cursul unei valute, la nchiderea
exerciiului financiar sau cu ocazia decontrii acestora, prin debitul
contului 668 Alte cheltuieli financiare
- valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire , primite de la
clieni , prin debitul contului 419 Clieni creditori
- valoarea sconturilor acordate clienilor, prin debitul contului
667,,Cheltuieli privind sconturile acordate
Soldul contului este debitor i reprezint sumele datorate de clieni, deci
creane fa de acetia nencasate nc.
n mod obinuit livrarea este nsoit de factur, dar nu este tot timpul aa
fiind i unele excepii. De acea , trebuiesc fcute eventualele regularizri care s
in cont ntre decalajele existente ntre livrri i facturri. Livrrile efectuate sau
lucrrile executate si serviciile prestate , inclusiv TVA aferent, pentru care nu sau ntocmit facturi , dar a cror valoare este bine determinat, reprezint venituri
ale perioadei n care s-au fcut aceste livrri i trebuie nregistrate la creane ntrun cont distinct 418 Clieni facturi de ntocmit care este un cont de activ.
Contul 418 Clieni-facturi de ntocmit evideniaz livrrile de bunuri,
prestrile de servicii sau executrile de lucrri, inclusiv taxa pe valoare adugat,
pentru care nu s-au ntocmit facturi. Este un cont de activ. Se debiteaz cu
valoarea livrrilor ctre clieni, aferente exerciiului financiar n curs, pentru care
nu s-au ntocmit facturi, inclusiv taxa pe valoare adugat aferent. Se crediteaz
cu valoarea facturilor ntocmite ctre clieni. Soldul debitor al contului reprezint
valoarea bunurilor livrate, a serviciilor prestate sau a lucrrilor executate, pentru
care nu s-au ntocmit facturi.
Contul 418 se debiteaz cu:
- valoarea livrrilor de bunuri, a lucrrilor executate sau a serviciilor
prestate ctre clieni aferente exerciiului n curs, pentru care nu s-au
ntocmit facturi , inclusiv TVA aferent , prin creditul conturilor 701, 702,
703, 704, 705, 706, 707, 708 i 4428 TVA neexigibil
- diferenele favorabile de curs valutar, aferente creanelor n devize la
nchiderea exerciiului, prin creditul contului 765 Venituri din diferene
de curs valutar
- diferenele favorabile aferente creanelor exprimate n RON, a cror
decontare se face n funcie de cursul unei valute, la nchiderea
exerciiului financiar, prin creditul contului 768 Alte venituri financiare
Contul 418 se crediteaz n momentul facturrii bunurilor livrate anterior
sau a lucrrilor executate i serviciilor prestate anterior, prin debitul contului
411 Clieni precum i cu urmtoarele conturi:

24

- diferene nefavorabile de curs valutar aferente clienilor facturi de


ntocmit la ncheierea exerciiului sau la primirea facturii, prin debitul
contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar
- diferene nefavorabile aferente creanelor exprimate n RON, a cror
decontare se face n funcie de cursul unei valute, nregistrate la primirea
facturii sau la nchiderea exerciiului financiar, prin debitul contului 668
Alte cheltuieli financiare
Dac se constat la sfritul exerciiului c anumite creane fa de
anumii clieni devin dubioase sau incerte, adic ncasarea lor n parte sau n
totalitate este ndoielnic, innd cont de situaia financiar nesatisfctoare a
debitorului, acestea se vor transfera din contul 411 Clieni n contul 4118
Clieni inceri sau in litigiu . Creana se va transfera cu nivelul ei total, deci
inclusiv cu cota ei de TVA.
Contul 413 Efecte de primit de la clienti ine evidena drepturilor de
crean stabilit pe baz de efecte comerciale.
Efectele comerciale de primit reprezint drepturile de crean stabilite pe
baz de cambii, bilete la ordin, trate , waranturi, cec-uri i alte efecte comerciale
primite de la clieni n contul creanelor. Ele reprezint forme de credit
comercial acordat de unitile patrimoniale terilor i instrumente de plat.
Cambia este titlul de credit n temeiul cruia o persoan (emitentul) se
oblig s plteasc necondiionat sau dispune s se plteasc necondiionat de
ctre o alt persoan, la data i locul indicat, o sum de bani, aceluia pe care
cambia l desemneaz. Cambia este de dou feluri:
1) Biletul la ordin este o cambie eliberat de ctre un debitor (tras) unui
creditor (trgtorul) prin care debitorul (trasul) se oblig s plteasc
necondiionat creditorului (trgtorului) intr-un anumit loc i la o anumit
dat o sum de bani.
se oblig
Debitorul (trasul) -----------------> Creditorului(trgtorului)
s plteasc
necondiionat

2) Trata este o cambie prin care o persoan fizic sau juridic n calitate de
creditor (trgtor), dispune unui debitor al su (tras) s plteasc o sum
de bani unei alte persoane ( a treia) n calitate de beneficiar, la data i n
locul stabilit o sum de bani .
Creditorul
Trgtorul
Beneficiarului

Dispune

Debitorului
Trasul
S plteasc o sum de bani

25

Cecul este un nscris solemn prin care o persoan numit trgtor


(pltitor) n baza unui depozit de bani constituit n prealabil la banc devenit
astfel tras, d ordin s se plteasc la o anumit dat sau la prezentare o sum
determinat unei tere persoane, n calitate de beneficiar, intervenind astfel trei
pri. Sunt cecuri ca efecte comerciale, cecuri din carnetele cu limit de sum ca
instrument de decontare, cecuri de decontare n numerar a banilor de la banc,
cecuri de cltorie si altele. n acest caz trgtorul este persoana care dispune
plata, trasul este acela care efectueaz plata iar beneficiarul este persoana n
favoarea creia se efectueaz plata.
Completeaz
Trgtorul

Trasul
(Banca remite
Cecul)

cecul

efectueaz

Beneficiarul
( Cel care
ncaseaz bani)

plata

Ca i n cazul celorlalte dou instrumente de plat, alturi de biletul la


ordin i trat, cecul cuprinde urmtoarele elemente: denumirea de CEC, nscris
n textul titlului; ordinul necondiionat de a plti o sum determinat inclus n
textul tiprit al formularului de CEC; numele aceluia care trebuie s plteasc
prin denumirea bnci pe fiecare CEC, indicarea locului unde se efectueaz plata
locul desemnat alturi de numele trasului; indicarea datei i a locului unde a
fost emis cecul; semntura aceluia care emite cecul, trgtorul fiind acela care
garanteaz plata.
Warantul este recipisa primit de ctre posesorul unei mrfi depus ntrun depozit, prin care garanteaz efectuarea unei pli. Dac nu efectueaz plata
nu poate ridica marfa. Pn la scadena efectelor comerciale putnd interveni
operaiuni de andosare i avalizare, legate de circulaia lor.
Andosarea sau girarea reprezint scrierea pe versoul titlului de valoare, a
documentului a obligaiei de plat a noului debitor, fa de creditor. Dac un
client emite un bilet la ordin n care se stabilete Pltii suma de la data de
persoanei. Dac acesta are nevoie de bani mai repede dect data stabilit prin
ordinul de plat l va putea folosi ca instrument de plat dac face andosarea
ordinului de plat. Dar pentru aceasta este necesar s existe o garanie a plii
datoriei noului debitor ctre creditor i se face avalizarea.
Avalizarea reprezint garania nscris pe cambie sau n afara acesteia de
ctre o persoan fizic sau juridic care se angajaz s achite contravaloarea
tranzaciei n cazul n care nici unul din ceilali debitori nu o face. Deci
persoana care a avalizat cambia garanteaz pn la scaden . Avalizarea se
poate face o singur dat, iar andosarea de cte ori este posibil.
26

Pentru tras, datoria nregistrat n conturile Furnizori-Efecte de plat nu


poate fi modificat prin andosri i nici o nregistrare nu se face naintea
decontri la scaden sau anulri efectelor. Trgtorul, beneficiarul iniial
contabilizeaz andosarea.
Decontarea efectelor comerciale se poate face prin ncasarea contravalorii
lor de ctre beneficiar direct de la client sau prin intermediul unei bnci, n care
caz se suport o tax de scont pentru serviciile bancare. n acest caz bancherul
cumpr efectele remitentului i pltete acestuia imediat suma cuvenit
valoarea scontat, reinnd scontul dup relaia:
Valoarea scontat = Valoarea nominal- Agio,
unde Agio = Scont + Comisionul variabil admisibil scontului
n cadrul decontri efectelor comerciale poate interveni i situaia n care
clientul pltete datoria nainte de scaden, iar furnizorul i acord un comision
pentru ncasarea mai devreme a creanei.
Avansurile acordate furnizorilor reprezint sumele pltite acestora de
ctre clieni nainte de derularea tranzaciilor pentru livrri de bunuri, executri
de lucrri i prestri de servicii.
Creanele din reclamaii, pagube materiale create de teri i alte creane
de orice fel nelegate de activitatea de exploatare propriu zis sunt asimilate
activitilor financiare sau extraordinare i sunt nregistrate n contabilitate n
categoria Debitorilor diveri
Contul 413 Efecte de primit de la clienti este un cont de activ. Se
debiteaz cu sumele datorate de clieni reprezentnd valoarea efectelor
comerciale acceptate. Se crediteaz cu valoarea efectelor comerciale primite de
la clieni i cu sumele primite de la clieni prin conturile curente. Soldul debitor
al contului reprezint valoarea efectelor comerciale de primit.
Se debiteaz cu:
- Acceptarea unor efecte comerciale prezentate de clieni la plat prin
creditul contului 403 Efecte de platit
- Diferenele favorabile de curs valutar la nchiderea exerciiului
- Reluarea diferenelor de curs valutar nefavorabile de la nceputul
exerciiului
Se crediteaz cu:
- Efectele comerciale primite de la clieni, respectiv la avalizarea cambiilor
i a biletelor la ordin
- Reluarea diferenelor favorabile de curs valutar
- Diferenele nefavorabile de curs valutar la lichidarea efectelor de primit
n devize
- Diferene nefavorabile de curs valutar la nchiderea exerciiului
27

- Sumele ncasate de la clieni prin contul curent


Contul 4118 Clieni inceri sau in litigiu ine evidena clienilor inceri,
ru platnici, dubioi sau aflai n litigiu. Este un cont de activ. Se debiteaz cu
valoarea bunurilor livrate, prestaiilor efectuate sau a lucrrilor executate
clienilor care se dovedesc ru platnici, dubioi, inceri sau n litigiu.
Se crediteaz cu sumele ncasate de la clieni inceri sau n litigiu sau cu
sumele trecute pe pierderi cu prilejul scderi din eviden a clienilor inceri sau
n litigiu, inclusiv taxa pe valoare adugat aferent. Soldul debitor al contului
reprezint sumele datorate de clieni inceri sau n litigiu.
Contul 4118 se debiteaz cu :
- contravaloarea creanelor fa de clieni care se dovedesc ru platnici,
dubioi, inceri, sau cu care unitatea este n litigiu, preluate n acest cont prin
creditul contului 411 Clieni ;
Contul 4118 se crediteaz cu:
- sume recuperate ncasate n conturile de disponibiliti sau n numerar de
la clieni inceri sau n litigiu, prin debitul conturilor :
o 5121 Conturi la bnci n lei
o 5124 Conturi la bnci n valuta
o 531 Casa
- creane ce se constat a fi definitiv nerecuperabile , scoase din active prin
debitul conturilor:
- 654 Pierderi din creane si debitori diversi
- 4427 TVA colectat deoarece TVA a fost nregistrat la 4427
n momentul facturri i a fost decontat bugetului de stat n luna respectiv, la
constatarea pierderi creanei se va diminua obligaia fa de buget prin debitarea
contului 4427
- diferene de curs valutar nefavorabile rezultate ca urmare a ncasri
unor creane n devize, ce figurau ca incerte sau litigioase, prin debitul contului
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar
Soldul debitor reprezint sumele datorate de clieni dubioi, inceri sau cu
care unitatea patrimonial se afl n litigiu.
Concomitent cu constatarea caracterului incert al creanei i transferarea
ei n contul 4118, aplicnd principiul prudenei, se va proceda la constituirea
unui provizion pentru deprecierea creanelor, cu suma probabil a pierderilor.
Nivelul acestui provizion se va stabili fr a lua n calcul TVA i se va aprecia
pentru fiecare crean n parte innd cont de circumstane, provizionul
constituit se va reflecta n contabilitate cu ajutorul contului 491 Ajustri
pentru deprecierea creanelor clieni
Contul 419 Clieni creditori este un cont de pasiv care exprim
obligaiile unitilor patrimoniale faa de clienii lor pentru avansurile sau
28

aconturile ncasate de la acetia. Acetia se vor lichida apoi prin decontarea lor,
pe seama facturri livrrilor sau prestaiilor ulterioare, urmnd a se ncasa doar
diferena ntre nivelul total al facturri i avansul sau acontul deja primit. Se
crediteaz cu sumele ncasate de la clieni reprezentnd avansurile pentru livrri
de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri i se debiteaz cu
decontarea avansurilor ncasate de la clieni. Soldul contului este creditor i
reprezint sumele datorate clienilor. Este un cont de pasiv.
Contul 419 se crediteaz cu:
- sumele facturate clienilor reprezentnd avansuri sau de aconturi pentru
livrri, executri sau prestri viitoare, prin debitul contului 411
Clienii ;
- valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate
clienilor, prin debitul contului 411 Clieni;
- diferenele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor n valut
primate de la clieni, la nchiderea exerciiului financiar, prin debitul
contului 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar ;
- diferenele nefavorabile nregistrate la nchiderea exerciiului financiar,
aferente datoriilor exprimate n RON, a cror decontare se face n funcie de
cursul unei valute, prin debitul contului 668 Alte cheltuieli financiare
Se debiteaz cu:
- valoarea avansurilor sau aconturilor primite, decontate clienilor pe
seama livrrilor de bunuri, a prestrilor de servicii sau executrilor de
lucrri, facturate acestora, prin creditul contului 411 Clieni;
- diferenele favorabile de curs valutar constatate cu ocazia decontrii
avansurilor n devize, prin contul 765 Venituri din diferenele de curs
valutar;
- valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, primite de la
clieni, prin creditul contului 411 Clieni;
- valoarea ambalajelor care circul n sistem de redistribuire nerestituite de
clieni, prin contul 708 Venituri din activiti diverse;
- diferenele favorabile de curs valutar aferente avansurilor decontate,
precum i cele aferente datoriilor n valut ctre clieni, la nchiderea
exerciiului financiar, prin creditul contului 765 Venituri din diferene
de curs valutar;
- diferenele favorabile aferente datoriilor exprimate n RON, a cror
decontare se face n funcie de cursul unei valute, nregistrate cu ocazia
decontrii sau la nchiderea exerciiului financiar, prin creditul 768 Alte
venituri financiare ;
Soldul creditor al contului reprezint datoriile unitii fa de clieni
pentru avansurile sau aconturile primite i nedecontate nc.
29

CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA RELAIILOR CU CLIENTELA LA
ROMGAZ S.A.
3.1 Aspecte referitoare la sectorul gazelor naturale din lume i din
Romnia
Gazele naturale i petrolul constituie resorturi ale susinerii edificiilor
economiilor naionale i regionale i ale circuitelor economiei mondiale. De
aceea, competiia pentru controlul resurselor de hidrocarburi s-a amplificat

30

concomitent cu mondializarea economiei, mbrcnd i forme de rzboi armat


sau de rzboi economic.
n Romnia, transformrile din sectorul energetic se ncadreaz n tendina
ampl de reformare a industriei, pe coordonatele economiei de pia i cu
transformrile determinate de integrarea n Uniunea European.
n Uniunea European, problematica energetic este deosebit de presant,
fie i pentru faptul c, n 30 ani, Uniunea va fi obligat s-i asigure 70% din
necesar din importuri (astzi 50%), cu precdere din Federaia Rus i Orientul
Apropiat i Mijlociu. Este unul din motivele pentru care centrul de comand
de la Bruxelles acord o maxim importan identificrii unor soluii viabile de
asigurare a unei aprovizionri stabile i a unui randament economic superior.
n principiu, politica energetic a Uniunii Europene respect prevederile
reactualizate ale Crii Verzi. Se consider astfel c statele Uniunii Europene
sunt interdependente energetic, Comisia European putnd aciona prin
reglementri ale pieei interne referitoare la armonizare, fiscalitate, msuri de
mediu. Totui, nc nu s-a realizat un consens asupra unei politici energetice cu
adevrat integrate, statele asociind direct controlul asupra energiei cu atributele
lor de suveranitate i independen. De aceea a fost elaborat Cartea Verde ca
un fel de ndreptar, axat pe ideea de securitate a resurselor interne i externe,
pe termen lung.
Ca obiective concrete se pot enumera:
- reechilibrarea ofertei prin aciuni clare n favoarea cererii;
- reexaminarea modalitilor utilizrii energiei nucleare i a mijloacelor
de consolidare stocurilor strategice;
n acelai timp se impulsioneaz activitatea Ageniei Internaionale a
Energiei (securitatea aprovizionrii). n interiorul Uniunii Europene se poate
vorbi de funcionarea unei piee unice a gazului natural ncepnd cu anul
2008.14
Activitatea organizat n industria gazelor naturale a debutat n Romnia
la nceputul secolului trecut, cnd pe baza primelor descoperiri, o parte din
rezerve au fost puse n producie, iar livrrile comerciale de gaze au fost
efectuate n scopuri casnice i industriale (pentru iluminat, nclzit i
producerea de metanol, carbonat de sodiu i negru de fum).
Descoperirea propriu-zis a gazelor naturale a fost realizat n aprilie
1909, odat cu forarea unei sonde pentru sruri de potasiu la Srmel, data
considerat ca fiind momentul descoperirii primului zcmnt comercial de gaz
metan din Romnia.
n perioada 19121913, Romnia a fost prima regiune din Europa cu
consum industrial de gaze naturale. Exploatarea gazului metan a fost legat de
14

Monitorul de petrol i gaze, nr. 6/iunie 2004, Ing. Sorin Mihai, pag. 47

31

anul 1913, cnd a nceput utilizarea local a combustibilului gazos la motoarele


cu ardere intern, datorit cuplrii la sonda Srmel a primei conducte de gaz
metan din Romnia, Srmel-Turda-Uioara (Ocna Mure).
Piaa gazelor naturale n Romnia este reprezentat de:
a) productori :
- S.N.G.N. ROMGAZ S.A. Media, renfiinat prin fuziunea celor
trei filiale de producie i nmagazinare subteran Media, Tg.-Mure i Ploieti,
este principalul productor de gaze naturale, avnd o pondere de circa 42% ;
- S.N.P PETROM S.A. Bucureti societate integrat pe vertical,
care este n principal productor de iei i secundar productor de gaze naturale
cu o pondere de circa 32%;
b) prestatori de servicii :
- S.N.T.G.N. TRANSGAZ S.A. - operatorul sistemului naional de
transport gaze naturale;
- S.N.G.N. ROMGAZ S.A. - operatorul depozitelor de
nmagazinare subteran ce nsumeaz o capacitate total de circa 2,3 mld
mc/ciclu n ase depozite situate n Muntenia, Transilvania i Oltenia;
- S.C. DEPOMURE S.A.- operatorul depozitului de nmagazinare
din Tg. Mure, cu o capacitate de circa 200 mil. mc./ciclu;
- E.ON GAZ ROMNIA S.A. operatorul reelelor de distribuie
a gazelor naturale amplasate n localitile din partea de nord a rii;
- GAZ DE FRANCE S.A. operatorul reelelor de distribuie a
gazelor naturale amplasate n localitile din partea de sud a rii;
- Societi locale de distribuie private sau mixte liceniate i
autorizate de A.N.R.E.
c) furnizori de gaze naturale :
ncepnd cu anul 2001, A.N.R.E. a liceniat un numr relativ mic de
ageni economici care au ca obiect de activitate achiziia gazelor naturale att de
la productori interni, ct i externi, i vnzarea lor ctre furnizorii-distribuitori
sau direct la ageni economici consumatori eligibili finali de pe piaa liber.
Productorii principali S.N.G.N. ROMGAZ S.A. Media i S.N.P
PETROM S.A. Bucureti au i calitatea de furnizori de gaze naturale, calitate
dobndit prin licena de furnizare acordat de A.N.R.E.
d) consumatori:
- consumatori captivi: mai bine spus consumatorii rezideniali
(populaie i asimilai) i agenii economici care pot fi conectai direct la
sistemul naional de transport sau la reelele de distribuie locale;
- consumatorii eligibili: care din punct de vedere tehnic, sunt
conectai att la sistemul naional de transport, ct i la reelele de distribuie
locale; din punct de vedere comercial, aceast categorie are dreptul i libertatea
32

de a alege furnizorul de gaze naturale, fiind acreditai i reacreditai n fiecare


an de ctre A.N.R.E. pe baza unor criterii i metodologii ( exemplu: ageni
economici din sectorul industriei metalurgice, chimice i industriei energetice);
3.2 Prezentatea S.N.G.N. ROMGAZ S.A. Obiectul de activitate al societii.
Denumirea organizaiei: S.N.G.N. ROMGAZ SA
Numr de nregistrare la Registrul Comerului este J32 / 392 / 2001;
CUI: R 14056826;
Durata societii: nelimitat cu ncepere de la nregistrarea la Camera de
Comer si Industrie.
Forma juridic: persoan juridic romn avnd forma juridic de
societate pe aciuni cu capital integral de stat.
Capital social: 382.686.920 RON la data nfiinrii ;
Scopul organizaiei: ndeplinirea strategiei naionale stabilite pentru
extracia i nmagazinarea gazelor naturale.
Obiectul de activitate: cercetarea geologic pentru descoperirea
rezervelor de gaze, producia, furnizarea si depozitarea subteran a gazelor
naturale. Obiectul principal de activitate al companiei l constituie extracia
hidrocarburilor, dar i depozitarea subteran a gazelor naturale, cercetarea
geologic pentru descoperirea rezervelor de petrol (gaze naturale, iei i
condensat), punerea n producie, intervenii, reparaii capitale la sondele ce
echipeaz depozitele, precum i la sondele de extracie a zcmintelor de gaze
naturale, pentru activitatea proprie i pentru teri.
Sediul: Sediul societii este n Media, strada Constantin Moa nr. 4,
judeul Sibiu.
Societatea are n componena sa cinci sucursale teritoriale la Media, Tg.
Mure i Ploieti.
- Sucursala de Producie Gaze Naturale Media, cu sediul in Media, str.
Unirii nr. 4, este organizat n apte secii de producie i o secie de
comprimare;
- Sucursala de Producie Gaze Naturale Trgu Mure, cu sediul n Trgu
Mure, str. Salcmilor nr. 23, jud. Mure, este organizat n cinci secii de
producie i o secie de comprimare;
- Sucursala de Producie Gaze Naturale Ploieti cu sediul n Ploieti, str.
Gh. Grigore Cantacuziono 184, jud. Prahova este organizat n patru
secii de producie o secie de comprimare i un atelier de nmagazinare;

33

- Sucursala de Intervenii, Reparaii Capitale si Operaii Speciale la Sonde


Media, cu sediul n Media, str. Lucian Blaga nr. 9, jud. Sibiu, este
organizat n trei secii i cinci ateliere;
- Sucursala de Transport Tehnologic i Mentenana Tg. Mure cu sediul n
Trgu Mure, str. Barajului nr. 6, jud. Mure, este organizat n trei secii
i dou ateliere.
Societatea Naional de Gaze Naturale Romgaz SA Media are ca obiect
de activitate principal:
- nmagazinarea subteran a gazelor naturale pentru acoperirea
vrfurilor de consum n perioadele reci ale anului,
- extracia gazelor naturale
- descoperirea de noi rezerve
Productorul i furnizorul de gaze naturale, Romgaz SA, va realiza, n
perioada 2008-2013, aproximativ 360.000 metri foraj exploatare i va pune n
funciune circa 180 de sonde noi. De asemenea, potrivit strategiei de dezvoltare,
compania va investi n urmtorii patru ani aproximativ 220 milioane euro anual
pentru dezvoltarea de noi resurse de gaze pe teritoriul Romniei. Potrivit
reprezentanilor companiei, n urmtorii cinci ani va fi modernizat
infrastructura de suprafa aferent sondelor, conductelor colectoare i a instalaiilor de separare, uscare, precum i reabilitarea produciei de gaze naturale prin
eforturi proprii i prin colaborri cu societi strine.
S.N.G.N. Romgaz SA este cel mai important productor i furnizor de
gaze naturale din Romnia, i deine o cot de furnizare de 41,2% pe piaa
intern de gaze. Obiectul principal de activitate al companiei l constituie
extracia hidrocarburilor, dar i depozitarea subteran a gazelor naturale,
cercetarea geologic pentru descoperirea rezervelor de petrol (gaze naturale,
iei i condensat), punerea n producie, intervenii, reparaii capitale la sondele
ce echipeaz depozitele, precum i la sondele de extracie a zcmintelor de
gaze naturale, pentru activitatea proprie i pentru teri.
n ceea ce privete nmagazinarea subteran a gazelor naturale, societatea
i propune creterea capacitii de nmagazinare a gazelor naturale i nfiinarea
de noi capaciti de nmagazinare.
n domeniul extraciei de gaze naturale, societatea urmrete reabilitarea
produciei de gaze pe unele zcminte prin aplicarea de noi tehnologii n
colaborare cu firme strine de profil care i-au exprimat disponibilitatea n acest
sens.
Toate aceste obiective sunt urmrite de direcia managerial pentru a
rspunde n condiii ct mai bune clienilor de pe piaa intern i pentru a obine
o situaie benefic firmei, adic obinerea profitului.

34

FURNIZORII
FORTEI DE
MUNCA

CLIENTII

FURNIZORII
DE MARFURI

SNGN ROMGAZ SA

ORGANISMELE
PUBLICE

CONCURENTII

PRESTATORII
DE SERVICII

Sistemul de management al calitii cuprinde toate procesele ce se


desfoar n organizaie, ncepnd cu determinarea cerinelor clienilor,
aprovizionare, producie, livrare/vnzare i pn la analiza satisfaciei clienilor.
Managementul de la cel mai nalta nivel al ROMGAZ se asigur ca
angajaii s fie contieni de importana satisfacerii cerinelor clienilor, sunt
disponibile resursele necesare derulrii adecvate a activitilor care afecteaz
calitatea i a celor care afecteaz direct satisfacia clienilor.
Managementul ROMGAZ se asigur ca procedura necesar pentru
analiza contractelor i activitile asociate este stabilit, dezvoltat,
documentat i implementat [PO-06 Contractarea i urmrirea contractului].
nainte de transmiterea unei oferte, acceptarea unui contract, ROMGAZ
efectueaz o negociere a contractului pentru a se asigura c toate cerinele au
fost identificate si documentate, c diferenele dintre cerinele iniiale i
contracte au fost rezolvate, iar diferitele specificaii sau cerine care lipsesc sau
sunt incomplete au fost clarificate i documentate.
Atunci cnd se cer amendamente sau modificri la contracte existente,
ROMGAZ analizeaz capabilitatea sa de a satisface noile cerine, iar echipa de
planificare a calitii sau funciile implicate verific i confirm aceasta
capabilitate. Conform cerinelor, documentele sunt actualizate, iar funciile
implicate sunt informate privind aceste modificri. Conform procedurilor
aplicabile, sunt pstrate nregistrri ale analizelor, aciunilor care le-au urmat i
ale altor activitati asociate.
3.3 Contabilizarea operaiunilor generate de relaiile cu clienii la SNGN
ROMGAZ S.A.

35

ROMGAZ S.A. a ncheiat contracte de livrare gaze cu diverse entiti


(societi comerciale, instituii publice, etc). Aceste contracte cuprind
numeroase clauze cu efect juridic, care pot fi activate n cazul nerespectrii
contractului.
Unul din contractele ncheiate de ROMGAZ S.A. este ncheiat cu
Consiliul Local P. Stejari, prin care livreaz gaze naturale amestec. Contractul
are stipulat, printre altele, i redactarea ctre vnztor de ctre beneficiar a
unei declaraii pe propria rspundere prin care se specific destinaia pentru care
sunt folosite gazele livrate (n acest caz, n scop necomercial). Tot n aceast
declaraie este cuprins i obligaia livratorului de a calcula accizele aferente
pentru gazele vndute i care se vor adauga pe factura lunar.
n Anexa 1 (factura 3807/14.02.2008) este prezentat o factur de livrare
gaze naturale ctre Consiliul Local Piscu Stejari, care cuprinde i accizele
calculate (pentru ncalzire - scop necomercial).
n mod obinuit livrarea este nsoit de factur, dar nu este tot timpul
aa, fiind i unele excepii. De aceea, trebuiesc fcute eventualele regularizri
care s in cont ntre decalajele existente ntre livrri i facturri. Livrrile
efectuate sau lucrrile executate si serviciile prestate, inclusiv T.V.A. aferent,
pentru care nu s-au ntocmit facturi, dar a cror valoare este bine determinat,
reprezint venituri ale perioadei n care s-au fcut aceste livrri i trebuie
nregistrate la creane ntr-un distinct n contul 418 Clienifacturi de
ntocmit.
Exemple de operaiuni
1. Creterea ( naterea ) creanelor:
- la livrarea produselor, cu facturi
4111
Clieni

%
704

1432,69
1175,40

Venituri din
lucrri executate
i servicii prestate

4427

223,33

TVA colectat

Aici intervin i accizele calculate pentru gazele livrate, care se vor


nregistra astfel:
4111
=
%
Clieni
446
28,54
Alte impozite,
taxe i vrsminte
36

asimilate

4427

5,42

TVA colectat

Un alt contract ncheiat de Romgaz S.A. n aceeai localitate este ncheiat


cu coala Nr. 1 Piscu Stejari, cuprinznd aceleai clauze contractuale, prin care
livreaz gaze naturale amestec (Anexa 2-factura 3801/14.02.2008).
n acest caz livrarea se va face fr factur, aceasta ntocmindu-se
ulterior. La livrarea produselor fr facturi vor fi efectuate urmtoarele
operaiuni :
418
=
%
5250,43
Clieni facturi
704
4412,13
de ntocmit

Venituri din
lucrri executate
i servicii prestate

4428

838,3

TVA neexigibil

Intervin i aici accizele calculate pentru gazele livrate, care se vor


nregistra astfel:
418
=
%
127,5
Clieni facturi
446
107,14
de ntocmit

Alte impozite,
taxe i vrsminte
asimilate

4428

20,36

TVA neexigibil

Ulterior la ntocmirea facturii, se vor efectua urmtoarele operaiuni :


4111

Clieni

4428

418

5377,93

Clieni facturi de
ntocmit

TVA neexigibil

4427

858,66

TVA colectat

n Anexa 3 (Balan clieni 01-31.12.2007) este prezentat o eviden a


unui numr de clieni, persoane fizice i juridice, ctre care au fost livrate gaze
naturale n cursul unei luni calendaristice. Operaiunile generate de aceste
livrri, de emiteri de facturi ctre consumatori sunt urmtoarele :
4111
=
%
15018,70
Clieni
411AR
12620,77
Clieni

4428

2397,93
37

TVA neexigibil

unde 411AR este un cont de clieni (un cont intermediar) specific


sectorului de gaz-specific ROMGAZ.
n continuare, se efectueaz anumite operaiuni contabile care duc la
inchiderea contului intermediar, 411AR, prin urmtoarele :
411AR =
%
12620,77
Clieni
4427
0,00
TVA colectat

481-01

3094,66

Decontare ntre
unitate i
subuniti

481-29

103,26

Decontare ntre
unitate i
subuniti

701

3177,67

Venituri din
vnzarea
produselor finite

704

6245,18

Venituri din
lucrri executate
i servicii
prestate

ROMGAZ SA comercializeaz n ultimi ani i un produs specific acestui


sector al gazelor naturale, un derivat al gazelor numit condens. n momentul
livrrii acestui produs, este necesar calcularea unui impozit aferent acestui tip
de operaiune, impozit care se va vira la Bugetul de Stat. Acest tip de operaiune
este observat n anexa 4 (factura+aviz nsotire a mrfii 9472). nregistrrile
contabile sunt asemntoare cu cele prezentate n cazul livrrilor de gaze
naturale :
4111
=
%
48148,24
Clieni
704
40460,71
Venituri din
lucrri executate
i servicii prestate

4427

7687,53

TVA colectat

Impozitul aferent acestei livrri de condens este cuprins n factura fiscal,


dar nu intr n totalul facturii, fiind impozit suportat de ROMGAZ si nu de

38

client. Acest impozit se va regsi in contul 446 Alte impozite, taxe i


vrsminte asimilate.
n ultimii ani exist posibilitatea ca facturile de gaz s fie pltite, pe lng
ghieele proprii, i la ghieele bncilor cu care societatea are ncheiate convenii
n acest sens.
Contabilitatea operaiunilor efectuate prin conturile de la bnci sunt
forme de decontare fr numerar. Agenii economici i pstreaz cea mai mare
parte a disponibilitilor bneti la bnci, unde i deschid conturi curente.
n acest categorie se nscrie i ROMGAZ S.A, iar datorit diversificrii
consumatorilor exist att cont curent deschis la bnci comerciale pentru
efectuarea plilor de ctre agenii economici, ct i cont deschis la Trezorerie
pentru plile efectuate de ctre consumatorii bugetari. Contul curent la bnci
reflect existentul i micarea disponibilitilor bancare.
Conform Legii Contabilitii, 5121 Conturi la bnci n lei se debiteaz
cu ncasrile i se crediteaz cu plile efectuate prin acest cont.
Contabilitatea analitic se realizeaz pe fiecare banc n parte, unde
societatea are deschise conturi n lei.
n prezent, potrivit hotrrii Guvernului Romniei nr. 83/26.02.1993,
pentru ntrirea disciplinei financiare, agenii economici din ara noastr, cu
capital integral sau majoritar de stat sunt obligai s-i pstreze disponibilitile
n lei la societile bancare i s efectueze toate operaiunile de ncasri i pli
prin dou conturi distincte : unul pentru producie i alte activiti curente i
unul pentru investiii, deschise la o singur unitate bancar din ar, la alegere.
Operaiunile de ncasri i pli efectuate prin conturile la bnci, n lei, se
reflect n contabilitate astfel: ncasarea diverselor sume n conturile de la
bnci, pe baza extraselor de cont i a documentelor justificative anexate la
acestea. Documentele justificative prezint o deosebit importan, deoarece
prima etap n munca de eviden o constituie nscrierea n documente a tuturor
operaiilor economice care au loc n societate. Avnd n vedere prevederile
Legii Contabilitii, orice operaie patrimonial se consemneaz n momentul
efecturii ntr-un nscris care st la baza nregistrrii n contabilitate, dobndind
astfel calitatea de document justificativ. Cu ajutorul lor se asigur datele de
intrare n sistemul informaional-contabil i se fundamenteaz nregistrarea
proprie contului.
Prin contul pentru investiii deschis la bnci (5121), ROMGAZ S.A va
putea efectua, n legtura cu clienii, mai multe nregistrri contabile. Un prim
caz poate fi cel n care o societate comercial, care fcuse anterior o depunere
prin virament a unei garanii la ROMGAZ SA (contabilizat prin nota 2678 =
5121C: 500 RON-exemplu), primete napoi aceast garanie, efectundu-se
nota invers 5121C = 2678 : 500 RON. Alte operaiune contabil efectuat n
39

legtur cu clienii prin acest cont de investiii poate fi : 5121C = 462 (creditori
diveri).
Prin contul pentru producie deschis la bnci, ROMGAZ SA poate opera
scderea (micorarea) creanelor cu sumele ncasate prin contul bancar
5121C
=
4111,
Conturi la
bnci n lei

Clieni

de asemenea avnd loc operaiuni de genul 5121C = 458 (decontri din


operaiuni n participaie), 5121C = 461 (debitori diveri), 5121C = 462
(creditori diveri), 5121C = 473 (decontri din operaiuni n curs de clarificare).
n cazul acceptari unor efecte comerciale prezentate de clieni la plat,
se efectueaz urmtoarea operaiune:
413
=
411
22213.14
Efecte de primit de la clieni

Clieni

Sumele ncasate de la clieni prin contul curent aferente efectelor comerciale de


primit de la clieni .
5121C
=
413
22213.14 sau
Conturi la bnci n lei

5113

Efecte de primit
de la clieni

Efecte de ncasat

concomitent cu
411
Clieni

413

22213.14

Efecte de primit
de la clieni

704

22213,14

Venituri din
lucrri executate
i servicii prestate

Toi debitorii societii, sub forma creanelor comerciale legate de


livrarea de bunuri, executarea de lucrri sau prestarea de servicii proprii ciclului
de exploatare al ntreprinderii sunt delimitai prin structura clieni i conturi
asimilate. n cadrul acestei structuri, clienii reprezint creanele curente fa
de teri, determinate de vnzarea pe credit a bunurilor, de executarea pe credit a
lucrrilor i serviciilor care fac obiectul activitii societii. n cadrul acestei
forme de vnzare, decontarea dintre societate i client se efectueaz ulterior.
n contabilitate sunt delimitate i evideniate, ca structuri distincte,
creanele sub forma clienilor inceri, clieni n litigiu i clieni dubioi.
Clienii devin inceri n cazul n care creanele nu s-au ncasat la termenul
convenit i exist condiii care determin lipsa de ncredere n capacitatea
financiar a acestor parteneri comerciali de a-i onora obligaiile asumate.
Clienii litigioi n situaia n care s-a deschis o aciune judectoreasc
pentru recuperarea sumelor care fac obiectul creanelor.
40

Clienii sunt dubioi n situaia n care creanele sunt irecuperabile.


ROMGAZ S.A., prin sucursala sa din Ploieti, are ncheiat un contract de
livrare de condensat - un derivat de gaze naturale, folosit de cumprtor pentru
a fi prelucrat ulterior de acesta n vederea obinerii de produse petroliere - cu
SC SHIPPING ECOLOGIC SRL Ploieti (contract nr. 242/30.11.2005), n care
sunt specificate, ca de altfel n toate contractele comerciale, obiectul, durata
contractului, condiii generale, obligaii ale prilor, valoarea contractului
(capitolele I - V din contract), precum i alte clauze ( capitolul VIII). Condiiile
i modalitile de plat fac un articol aparte, n care se specific faptul c
ROMGAZ va ntocmi facturile de plat ulterior ncasrii mrfurilor livrate
(capitolul VI). O clauz foarte important, care poate genera ulterior efecte
comerciale (economice) i juridice este cea a rspunderi contractuale, unde
prile se oblig reciproc la executarea ntocmai i la timp a obligaiilor
contractuale(capitolul VII). n cadrul acestui capitol VII este specificat, citez
n cazul n care cumprtorul nu achit contravaloarea facturilor primite n
termen de 30 de zile de la data scadenei stabilit la art. 6.2, datoreaz
vnztorului penaliti de ntrziere la plat calculate la nivelul dobnzii
datorate pentru neplata n termen a obligaiilor bugetare( la data semnrii
contractului acestea sunt de 0,10%), fiind astfel rspunztor de eventualele
efecte prejudiciabile. Cu toate acestea, societatea care a beneficiat de livrri de
condensat, SHIPPING ECOLOGIC Ploieti nu respect toate prevederile
contractuale, refuznd s plteasc penalitile de ntrziere calculate de
ROMGAZ pe baza contractului, pe care nu dorete s le recunoasc ca fiind
legal calculate (dei acestea sunt menionate n clauzele contractuale). La
acelai client figureaz, logic, pe lng penalitiile calculate, i facturi
neachitate, din care putem aminti cteva : factura 3600216/22.10.2006 - valoare
10.421,17 RON; factura 3600218/14.10.2006 - valoare 10.019,80 RON, factura
30100001/30.01.07 - valoare 48.722,17 RON; factura 30100005/30.03.2007 valoare 48.774,53 RON; factura 20100002/27.04.2007 - 22.193,50 RON. Alte
facturi, pe lng cele menionate mai sus sunt cuprinse n anexa 5(calcul
penaliti SC SHIPPING ECOLOGIC SRL- factura 20400048/31.03.2008).
Dup cum reiese din contract, ROMGAZ S.A. a calculat penaliti ctre
SHIPPING ECOLOGIC SRL n valoare de 27.202,78 RON, care se revd i n
anexa 4.1. Penalitile calculate n acest caz vor fi nregistrate astfel :
411
Clienti

7581
Venituri din
despagubiri,
amenzi si
penalitati

41

27.202,78

putnd dezvolta analitic contul 411, transformndu-l n 4118 Clieni inceri sau
n litigiu, tot aici nregistrndu-se i facturile emise ctre acest client de mai
mult timp.
Avnd n vedere Ordonana de Urgen a Guvernului din 24 octombrie
2007, cuprinznd msuri pentru combaterea ntrzierii executrii obligaiilor de
plat rezultate din contractele comerciale, S.N.G.N. ROMGAZ poate aciona n
judecat debitorul SC SHIPPING ECOLOGIC SRL Ploieti, acesta devenind
client litigios.
Ordonana are n vedere creanele certe, lichide i exigibile, cu excepia
creanelor nscrise la masa credal n cadrul unei proceduri de insolven i
contractele ncheiate ntre comerciani i consumatori.
Actul normativ se aplic raporturilor ntre comerciani.
Ordonana stabilete condiii mai stricte, favorabile creditorului, n
materia curgerii penalitiilor. Astfel, n cazul penalitiilor aplicabile
obligaiilor de plat rezultate din contractele comerciale, se aplic urmtoarele
prevederi:
Creana constnd n plata preului produce penaliti dup cum
urmeaz:
- n cazul contractelor ncheiate ntre comerciani, potrivit art. 43 din
Codul comercial;
- n cazul contractelor ncheiate ntre comerciani i o autoritate
contractant, fr a fi necesar punerea n ntrziere a debitorului;
- dac n contract a fost fixat un termen de plata, din ziua urmtoare
acestui termen;
- dac data sau termenul de plat nu este fixat n contract;
- dup 30 de zile de la data primirii de ctre debitor a facturii sau a
oricrei alte asemenea solicitri de plat;
- dac data primirii facturii sau a unei solicitri echivalente de plat este
incert, dup 30 de zile de la recepia mrfurilor sau prestarea serviciilor;
- dac solicitarea de plat a fost comunicat nainte de a primi mrfurile
sau serviciile, la expirarea unui termen de 30 de zile de la primirea mrfurilor
sau prestarea serviciilor;
- dac legea sau contractul stabilete o procedur de acceptare sau de
verificare, permind certificarea conformitii mrfurilor i serviciilor, iar
debitorul a primit factura sau solicitarea de plat la data verificrii sau anterior
acestei date, la expirarea unui termen de 30 de zile de la aceasta dat.
De asemenea, creditorul poate s pretind daune interese suplimentare
pentru toate cheltuielile fcute pentru recuperarea sumelor, ca urmare a
neexecutrii la timp a obligaiilor de ctre debitor.

42

Este stabilit o procedur judiciar simplificat pentru obinerea de ctre


creditor a titlului executoriu ce are ca obiect creana constnd n preul
mrfurilor/serviciilor furnizate. Procedura va fi mai simpl i mai rapid. Nu
este necesar parcurgerea, n prealabil, a etapei concilierii directe, prevzute de
art. 7201 din Codul de procedur civil.
Procedura judiciar nu poate depi 90 de zile de la data introducerii
cererii.
Analiza evoluiei creanelor comerciale la SNGN ROMGAZ pe anii
2005, 2006 i, 2007 este prezentat mai jos, n tabelul nr. 1
Tabel 1
Nr.
An
Creane comerciale
crt
1
2005
537899868,00
2
2006
510708599,00
3
2007
7181904,39

600000000
500000000
400000000
300000000

537899868

510708599

200000000
100000000

7181904,39

0
2005

2006

2007

Evoluia creanelor la SNGN Romgaz SA are un trend descresctor n


perioada 2005-2007, asa cum putem vedea n tabelul de mai sus. Aceast
scdere a creanelor comerciale se datoreaz i modificrii legislaiei n
domeniu, care d dreptul creditorului s acioneze mpotriva debitorului prin
adugarea de dobnzi penalizatoare creanei iniiale conform contractului
comercial ncheiat ntre acetia, dar i crearea unui nou serviciu de urmrire i
recuperare creane. De asemenea, descreterea important din anul 2007 se
datoreaz interveniei statului i acoperirea datoriilor acumulate de societi
precum SC. E-ON GAZ ROMANIA S.A i GAZ DE FRANCE n momentul
privatizarii acestora (Distrigaz Nord i Distrigaz Sud, denumirile avute
43

naninte de privatizare).
Mai jos este prezentat a analiz pe trei ani a creanelor ROMGAZ SA
O analiz pe anul 2005 este prezentat in tabelul nr. 2
Tabel 2
Nr. crt
Luna
Creante comerciale
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12

Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie

620325895,00
623525815,15
625843315,48
618656456,38
610256348,18
600125842,35
589643257,16
589643257,16
545000325,01
540842364,18
538755125,75
537899868,00

Evoluia creanelor comerciale pe anul 2005, pe ansamblu, este


descresctoare, cobornd de la valoarea de 620325895 lei la o valoare de
537899868 lei, adic cu 13,3%. Aceast descretere nu se observ la nceputul
anului datorit obiectului de activitate al SNGN ROMGAZ, livrarea de gaze,
care n sezonul rece este mai mare, dar descrete odat cu nceperea sezonului
cald. Aceasta descretere se datoreaz i managementului de top de care
beneficiaz societatea, care prin diverse prghii a ncercat scderea creanelor
comerciale restante.
Dac ncercm o repartizare a creanelor comerciale pentru anul 2005
pe principalii clienii, aceasta s-ar prezenta astfel (tabel nr. 3) :
Nr. Crt
1
2

Client
E-ON GAZ ROMANIA SA
GAZ DE FRANCE SA

44

Valoare crean
138950325,00
155653258,50

3
4
5
6
7

Termoelectrica
Consiliul Local Stejari
coala nr.1 Piscu
SC. Shipping Ecologic SRL
Ali clieni

205638527,88
78635,98
58630,00
43252,13
37477238,51

repartizarea creantelor pe clienti pe anul 2005

205638527,9
58630
43252,13

E ON GAZ ROMANIA SA
GAZ DE FRANCE SA
78635,98
37579120,64

Termoelectrica
37477238,51

Consiliul Local Stejari


Scoala nr.1 Piscu
SC. Shipping Ecologic SRL

155653258,5

Alti clienti
138950325

n graficul de mai sus putem observa clienii cu cele mai mari creane n
anul 2005. Cel mai mare debitor al SNGN ROMGAZ SA este
TERMOELECTRICA cu o datorie de 205638527,88 care reprezint 38,22%
din totalul creanelor comerciale, dup care urmeaz GAZ DE FRANCE SA,
cu o datorie de 155653258,5 lei, adic 28,94% i SC. E.ON GAZ ROMANIA
SA cu o datorie de 138950325lei, adic 25,83% din total creane.
Deci, 92.99% din total creane sunt datorate de marii debitori, restul de
7.01% reprezint datoria consumatorilor casnici, precum i a micilor
consumatori persoane juridice cum ar fi: Consiliul Local Stejari; coala nr.1
Piscu S., SC. Shipping Ecologic SRL, etc.
Analiza evoluiei creanelor comerciale pe anul 2006 este prezentat n
tabelul nr. 4
Nr. crt
luna
Creante comerciale
1
2
3
4
5
6
7

Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie

545262431,91
548651382,99
550252589,18
543264389,11
536412879,08
530312879,64
525412635,34

45

8
9
10
11
12

August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie

521798465,44
518631438,36
514786591,37
511623843,25
510708599,00

Din punct de vedere al creanelor pe clieni, repartizarea creanelor


comerciale pentru anul 2006 ar fi ( tabel nr. 5):
Nr. Crt
1
2
3
4
5
6
7

Client
E-ON GAZ ROMANIA SA
GAZ DE FRANCE SA
Termoelectrica
Consiliul Local Stejari
coala nr.1 Piscu
SC. Shipping Ecologic SRL
Ali clieni

46

Valoare crean
145921325,00
142363222,50
195638527,88
63635,98
23630,00
35252,13
26663005,51

repartizarea creantelor pe clienti pe anul 2006

195638527,9
E-ON GAZ ROMANIA SA
GAZ DE FRANCE SA
63635,98
26663005,51
26721887,64
142363222,5

Termoelectrica
Consiliul Local Stejari
23630

Scoala nr.1 Piscu

35252,13

SC. Shipping Ecologic SRL


Alti clienti

145921325

Distributia creanelor pe clieni pe anul 2006 este n linii mari la fel cu


cea din anul 2005. Termoelectrica rmne tot principalul debitor, cu o cot de
38.30% din totalul datornicilor, de data aceasta urmat ndeaproape de SC.
E.ON GAZ ROMANIA SA, cu o cota de 28.57% i la o foarte mic distan
de GAZ DE FRANCE SA., care deine o cot de 27.88%, restul de 5.25%
rmnnd datoriile celorlali consumatori.
La analiza evoluiei creanelor n anul 2006 fa de anul 2005 putem
observa o mbuntire a colectrii creanelor restante, aceasta reducere a
creanelor datorndu-se i nfiinrii serviciului de urmrire i colectare
restane, ct i managementului unitii.
Putem observa, de asemenea, c de-a lungul anului 2006 se pstreaz
aceeai tendin de cretere a creanelor n perioada ianuarie-martie, n martie
creterea fa de luna ianuarie fiind de 0.92% , dup care, din aprilie i pn la
sfritul anului se observ o scdere substanial a datoriilor pe care le au
consumatorii fa de SNGN ROMGAZ, aceast diminuare fiind de 7.19%.
Analiza evoluiei creanelor comerciale pe anul 2007 este prezentat n
tabelul nr. 6:
Nr. crt
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12

luna
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
Septembrie
Octombrie 47
Noiembrie
Decembrie

Creante comerciale
513608755,23
520635855,39
552236189,35
8261435,12
8113275,85
7983694,44
7632495,00
7535683,12
7351623,85
7223416,38
7200316,63
7181904,39

evolutia creantelor comerciale pe anul 2007


600000000
552236189,4

513608755,2

520635855,4

500000000

valoare

400000000

300000000

creante

200000000

100000000

7223416,38

7200316,63

7181904,39

ie
ec
em
br
D

O
ct
om
br
ie
N
oi
em

br
ie

7351623,85

br
ie

7535683,12

Au
gu
st
Se
pt
em

7632495

Iu
lie

7983694,44

Iu
ni
e

8113275,85

M
ai

Ap
ril
ie

tie
M
ar

Ia
nu
ar
ie

Fe
br
ua
rie

8261435,12

luna

Dac urmrim evoluia creanelor pe anul 2007, putem observa o


diminuare majora n luna aprilie datorat interveniei statului i plata
datoriilor Termoelectrica, SC. E.ON GAZ Romania SA i GAZ DE FRANCE
SA. nceputul anului este la fel ca i n anii anteriori, dar modificarea apare n
luna aprilie, moment n care statul acoper datoriile celor 3 mari datornici,
astfel nct de la 513608755,23 RON la nceputul anului 2007 se ajunge la
sfritul anului la suma de 7181904,39 RON, adica la 1.40% din valoare
creanelor existente la nceputul anului, scderea fiind de 98.60%.
Repartizarea creanelor comerciale pentru anul 2007 pe principalii
clienii a fost urmtoarea :
Nr. Crt
1
2

Client
SC. Amroco Energy SRL
SC. Yurom Impex SRL

48

Valoare crean
6667382,34
26433.64

3
4
5
6
7

SC. Eurobet SRL


SNP Petrom SA
SC. Aprov SA
SC. Shipping Ecologic SRL
Alti clieni

22911.18
9268.61
11125.38
298931.62
37829,27

Analiznd situaia creanelor pe clieni la sfritul anului 2007,


observm c cele 3 societati: TERMOELECTRICA, SC. E.ON GAZ
ROMANIA SA si GAZ DE FRANCE SA au disprut din lista cu datornici,
locul frunta pe aceasta list l ocupa SC AMROCO ENERGY, cu o cot de
92.84% din total creane.
De asemenea o datorie nsemnat a acumulat i SC. SHIPPING
ECOLOGIC SRL, 298.931,62 RON, adic 5.67%, societate cu care s-a
declanat un litigiu comercial
n cadrul relaiilor cu clientela se nscrie i operaiunile de vnzare de
ctre ROMGAZ SA a deeurilor. Societatea vinde ctre REMAT SA deeuri
rezultate n urma activitii desfurate (fier vechi, font, etc.). Operaiunea
contabil necesar a fi inregistrat, conform Anexei 6 (factura+nr. aviz nsoire a
mrfii 9993), este :
411
=
703
3717.45
Clieni

Venituri
din
vnzarea
produselor reziduale

Nu este necesar a fi inregistrat i taxa pe valoarea adugat, deoarece,


conform Codului Fiscal, operaiunea se supune taxrii inverse.

49

n cazul n care anumite societi comerciale particip la licitaiile


organizate de ROMGAZ privind realizarea unor obiective, cele care ctig
aceste licitaii devin clieni ai ROMGAZ, genernd contabil operaiunea
411
=
7588
67.21
Clieni

Alte venituri din exploatare

CAPITOLUL 4
CONCLUZII I PROPUNERI
Facturile emise de ROMGAZ SA clientelei sale, persoane fizice sau
juridice, sunt evideniate n contabilitate. n funcie de modul de ncasare a lor
(ghiee proprii, conturi bancare, la ghieele bncilor-pe baza conveniilor i mai
nou prin intermediul ATM-urilor bancare), se genereaz anumite efecte
contabile.
Evidenta ncasrii facturilor se face pe baza extrasului de cont al
furnizorului. Zilnic, ncasrile, conform extrasului de cont, se opereaz n
evidenele contabile. Dac n documentele emise de consumator se specific
numrul facturii emise de furnizor, ncasarea se va opera pe factura respectiv,
iar n cazul n care nu se specific numrul documentului, ncasarea se va opera
pe factura cu vechimea cea mai mare. Factura se consider achitat de ctre
consumator la data nregistrrii plii n extrasul bancar al consumatorului,
neachitarea facturii de ctre consumator n termen atragnd penaliti de
ntrziere pentru fiecare zi de ntrziere, ns valoarea total a penalitilor nu
poate depi valoarea facturii, penalitile datorndu-se ncepnd cu prima zi
dup data scadenei, penalitile fiind egale cu nivelul dobnzii (penalitii)
datorate pentru neplata la termen a obligaiilor bugetare, stabilite conform
reglementrilor legale n vigoare.
Din analiza creanelor se poate observa faptul c sectorul de gaze a fost
unul din polii blocajului financiar, cu datorii i creane ncruciate ntre
ROMGAZ, E-ON GAZ ROMANIA, GAZ DE FRANCE, PETROM sau
TERMOELECTRICA, n valoare de mii de miliarde de lei. Chiar nainte de
privatizare, cele dou distribuii au suferit o operaie de cosmetizare, prin
tergerea datoriilor, penalitilor i a majorrilor de ntrziere. Operaia a avut
un precedent n cazul Petrom. n cazul GAZ DE FRANCE, creane de 2.915
miliarde de lei, adic peste 90% din totalul creanelor au fost pltite de stat
companiei, urmnd a fi recuperate de Autoritatea pentru Valorificarea Activelor
Statului.
50

Din analiz se observ un trend descresctor al evoluiei creanelor pe


anii analizai, ponderea foarte mare avnd cei 2 mari consumatori : E-ON GAZ
ROMNIA I GAZ DE FRANCE .
ROMGAZ SA are mai multe planuri pe care i desfoar activitatea.
Are ca obiect de activitate att achiziionarea de materii prime n vederea
prelucrri, n urma acestui proces rezultnd produsele finite pe care le desface
ctre consumatorii ei, persoane fizice sau juridice, ali comerciani. Mai
activeaz i n comerul de deeuri, asigurndu-se n ceea ce privete
valorificarea deeurilor rezultate n urma desfurrii activitii sale (producie,
investiii). De asemenea mai presteaz servicii diferiilor teri.
Calitatea produselor livrate i a serviciilor au impus unitatea n faa
concurenei, gama de produse oferite fiind corespunztoare unor nalte
standarde de calitate, produsele comercializate adresnduse unei clientele vaste,
de la persoane fizice pn la instituii publice.
Din datele prezentate mai sus i din anexe, se observ c:
- unitatea nregistreaz profit;
- societatea colaboreaz cu mai multe firme n vederea comercializrii
gazelor naturale i a produselor derivate din acestea;
- societatea deine monopolul n zon pentru anumite servicii i produse;
- unitatea are o ofert vast de produse i servicii oferite clienilor.
Pentru eficientizarea ncasrii creanelor, credem c ar fi eficient
angajarea m cadrul compartimentului juridic a unui consilier juridic care s
aib ca principal atribuiune recuperarea creanelor nencasate conform
contractelor ncheiate cu clienii.

51

BIBLIOGRAFIE
1. Balte Nicolae - Contabilitatea firmei, Editura Continent, Sibiu, 1999
2. Balte Nicolae, Alina-Teodora Ciuhureanu - Contabilitate financiar,
Editura Universitii Lucian Blaga, Sibiu, 2007
3. Balte Nicolae, Comaniciu Carmen Contabilitate financiar-aplicaii
practice, editura Mira Design, Sibiu,2000
4. Bistriceanu O., Adochiei M., Negrea E.-Finanele agenilor economici,
Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995
5. Bojian Octavian - Contabilitatea ntreprinderilor.Teorie, Aplicaii,
Actualizri, Editura Economic, Bucureti, 1999
6. Condor I. Drept fiscal i financiar, Ed. Tribuna economic, Bucureti,
1996, Drgan C.M. Noua contabilitate a agenilor economici, Ed.
Contconsult, Bucureti, 1993
7. Feleag Nicolae, Feleag Liliana-Contabilitate financiar o abordare
european i internaional, Ed. Infomega, Bucureti, 2005
8. Feleag Nicolae- Sisteme contabile comparate, Editura Economic,
Bucureti, 1995
9. Munteanu V, Munteanu M, Zuca . Contabilitatea financiar a
ntreprinderilor Ed. Szlvi, 2001
10.Pooler L, Lambru Gh Contabilitatea intreprinderilor, Ed. Fundatiei
Andrei Saguna, Constanta, 2005
11.Ristea M.- Contabilitatea societilor comerciale, vol. 1, Editura
CECCAR, Bucureti, 1997
12.Ristea M.- Contabilitatea societilor comerciale, vol. 2, Editura
CECCAR, Bucureti, 1998
13.Stoian Ana-Contabilitate i gestiune fiscal, Editura Margritar,
Bucureti, 2001
14. Talpos I. Finanele Romniei, vol. 1, EdituraSedona, Timioara, 1997
15. Vcarel I.-Finane publice Editura Didactica i Pedagogic, 1992
16.Codul comercial

52

17.Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, publicat n M.Of. nr.


126- 127/17 noiembrie 1990, modificat i republicat n M.Of. nr.33/ 29
ianuarie 1998, modificat prin Legea nr. 99/ 19999; OUG nr. 76/ 2001 i
prin Legea nr. 161/ 2003;
18.Legea nr. 26/1990 privind registrul comerului, publicat n M.Of. nr.
121/ 7 noiembrie 1990, modificat i republicat n M. Of. nr. 49/
februarie 1998, modificat prin OUG nr. 76/ 2001 i prin Legea nr.
161/2003;
19.Legea nr. 99/1999 privind unele msuri de accelerare a reformei
economice, publicat n M. Of. nr. 236/ 27 mai 1999;
20.OMFP 306/2002
21.OMFP 94/2004
22.Ordin 1827/2003
23.OMFP 1752/2005
24.Legea nr. 469/2002 privind unele msuri pentru ntrirea disciplinei
contractuale, publicat n M. Of. nr. 704/ 26 septembrie 2002;
25. Legea 571/2003 privind codul Fiscal

53