Sunteți pe pagina 1din 43

Ce trebuie s tii ca s iei cu bine din controlul ANAF

Horaiu Sasu1

Cnd spui control de la ANAF sau a trecut Garda pe la mine, este suficient.
Controlul fiscal este vzut ca o surs de timp pierdut, de nervi ntini i de amenzi, majorri
etc. Cu toate acestea exist multe aspecte n favoarea contribuabilului. Sunt disparate prin
mai multe legi, unele dintre ele nefiscale. E adevrat. Ceea ce ne propunem este s
inventariem mpreun aspectele n favoarea dvs., la orice control fiscal.
Vom ncepe prin gruparea aspectelor cunoscute mai bine de ctre contribuabili,
pentru a ajunge apoi la fineuri.
Materialul de fata are 42 de pagini, face parte din colectia materialelor explicative
publicate de SuperLege.ro si poate fi citit gratuit de catre abonatii la alertele AvocatNet.ro.

Contents
1. Cine poate fi controlat de ctre fisc (ANAF) ................................................................................... 1
2. Pentru ce putei fi verificat ............................................................................................................... 1
3. La ce aspecte trebuie s fii atent pe fiecare domeniu...................................................................... 2
4. Problemele practice ale avizului de inspecie fiscal ....................................................................... 3
5. Contribuabilul are voie s suspende inspecia fiscal? .................................................................... 7
6. Suspendarea de ctre organul de control a inspeciei fiscale fr termen abuz cruia i se
rspunde pe msur .............................................................................................................................. 7
7. Inspecia fiscal se poate relua, pentru o perioad care mai fusese controlat? .............................. 9
8. Precizri. Ordine scoase din map de ctre inspectori sunt legale? ........................................ 11
9. Documentele justificative: o decizie a naltei Curi, de aplicat n practic .................................... 12
10. Noul Cod civil prezum buna credin a Dumneavoastr la controlul fiscal! ............................. 15
11. O cauz soluionat de CEDO - important n materia contraveniilor fiscale ............................ 21
12. Problema general a inspeciei fiscale ......................................................................................... 21
13. Zece exemple practice .................................................................................................................. 25

1. Cine poate fi controlat de ctre fisc (ANAF)


Practic, orice entiti juridice pot fi controlate:

societile publice i private

instituiile publice (chiar dac acestea sunt controlate i de Curtea de Conturi)

ONG-urile

sindicatele

profesiile liberale, cabinetele medicale i de avocatur etc.

chiar i un PFA sau ntreprindere individual/familial poate fi controlat de


ANAF, n special n cadrul unui control ncruciat.

2. Pentru ce putei fi verificat

Jurist i economist, consultant n afaceri.

Sub acest aspect definitorii sunt prevederile art. 7 lit. B.) D.) din H. G. nr. 520/2013
privind organizarea i funcionarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal.
Studiai cu atenie aceste competene!
Dac n cursul inspeciei fiscale inspectorii ANAF i depesc atribuiile, este bine s le artai
aceasta! Totui, luai n considerare c prin O.P.A.N.A.F. nr. 3.816/2013 s-au dispus condiiile de
delegare a competenei altui organ de inspecie fiscal pentru efectuarea unei aciuni de inspecie
fiscal.
Dac n timpul controlului inspectorii se abat de la tematic, ei au dreptul: inspecia fiscal
se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dac acestea prezint
interes pentru aplicarea legii fiscale.
n ce privete perioada controlat, avem o regul i o excepie, ambele foarte importante:
1. Regula este c numai pentru contribuabilii mari inspecia fiscal se efectueaz n cadrul
termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, adic n cazul termenului de 5 ani.
2. Excepia este c la celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueaz
asupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligaia depunerii declaraiilor
fiscale.
n practic ns, adesea i la contribuabilii din celelalte categorii inspecia are n vedere
ultimii 5 ani, ceea ce ar nsemna c, dac contribuabilii au depus declaraii fiscale n interiorul
termenului de prescripie fiscal i au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor,
contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, singura raiune a controlului
(pentru a nu fi calificat ca abuz) este aceea c s-ar fi descoperit anterior controlului indiciile
svririi unei infraciuni. Despre acest aspect contribuabilii au drept de a fi informai, prin analogie
cu drepturile persoanei cercetate ntr-un dosar penal.
n consecin, v putei opune unui control exercitat pentru mai mult de trei ani dac NU
este identificat cel puin una dintre urmtoarele situaii:
a) exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume
datorate bugetului general consolidat;
b) nu au fost depuse declaraii fiscale n interiorul termenului de prescripie;
c) nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor
sume datorate bugetului general consolidat.

3. La ce aspecte trebuie s fii atent pe fiecare domeniu


Activitatea inspectorilor fiscali coreleaz aspecte de:

Fiscalitate

Drept civil (contracte)

Raporturi de munc (contracte, plata corect a salariilor, contribuiile etc.)


Ei sunt ateni deci trebuie s fim i noi ateni la fiecare din aceste aspecte.
Atenie!
Inspecia fiscal trebuie pregtit permanent, ca s spunem aa. Cum au plecat inspectorii,
deja trebuie pregtit a doua inspecie.

4. Problemele practice ale avizului de inspecie fiscal


Demararea inspeciei fiscale de ctre organele fiscale competente trebuie s fie precedat de:
ntocmirea unui act procedural n acest sens, denumit aviz de inspecie fiscal, ce
trebuie s conin toate elementele prevzute la art. 101 alin. (2) C.proc.fisc.
comunicarea2 avizului n termenele precizate n textul de lege, respectiv:
a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili;
b) cu 15 zile pentru ceilali contribuabili.
Importana termenelor
n situaia n care data de ncepere a inspeciei fiscale nscris n aviz este ulterioar
mplinirii termenului de 15/30 de zile, inspecia fiscal nu poate ncepe nainte de data nscris n
aviz.
Specialitii n fiscalitate au artat c reglementarea coninutului avizului de control care
arat baza legal a controlului, impozitele i perioadele verificate, perioada de desfurare a
aciunii, au urmtoarele efecte:

oblig organul de control la respectarea strict a acestuia

concretizeaz drepturile organului de control, care sunt limitate la cele


descrise n aviz3.
Modelul oficial, care reproduce i obligaiile contribuabilului pe timpul controlului i deci
trebuie foarte bine folosit de contribuabil n favoarea sa, fiind o cenzurare a aciunilor organelor de
control!) este reprodus n Ordinul M. F. P. nr. 1.304/2004 privind modelul i coninutul
formularelor i documentelor utilizate n activitatea de inspecie fiscal.
De la termenul de 15/30 zile exist i excepii:
1. Avizul de inspecie fiscal se comunic doar la nceperea inspeciei fiscale n
urmtoarele situaii:
a) n cazul efecturii unei inspecii fiscale la un contribuabil aflat n procedura de
insolven (respectiv n reorganizare sau faliment);
b) n cazul n care, ca urmare a unui control inopinat sau ncruciat, se impune nceperea
imediat a inspeciei fiscale;
c) pentru extinderea inspeciei fiscale la perioade, impozite, taxe i contribuii, altele dect
cele cuprinse n avizul de inspecie fiscal.
2. Nu este necesar emiterea avizului de inspecie fiscal:
a) n cazul controlului inopinat i al controlului ncruciat;
b) n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti, potrivit legii;
c) n cazul refacerii inspeciei fiscale ca urmare a unei decizii de soluionare a contestaiei;
d) pentru soluionarea unor cereri ale contribuabilului.
Situaie posibil n practic
Un contribuabil solicit rambursarea TVA, dar, pn la nceperea inspeciei fiscale (de
regul, pariale, privind taxa pe valoarea adugat solicitat la rambursare), contribuabilul notific
2

Avnd n vedere modalitile de comunicare a actelor administrative fiscale, conform


reglementrilor art. 44 alin. (2) C.proc.fisc.
3
R. Bufan, Drepturile contribuabilului n cadrul procedurii de control fiscal, Revista de Drept
Comercial nr. 12/2001, pag. 173.

organul fiscal c renun la solicitarea sa. n acest context, se nate ntrebarea: dac organele fiscale
doresc efectuarea inspeciei fiscale n cauz, o pot demara fr ntocmirea i comunicarea
corespunztoare a avizului de inspecie fiscal? Rspunsul nostru este negativ n acest sens,
deoarece nu ne regsim n niciuna din situaiile prevzute mai sus. n acest caz, refuzul
contribuabilului de a permite accesul organelor fiscale, n scopul efecturii verificrilor, poate fi
ncadrat ca i infraciune de evaziune fiscal (art. 5 din Legea nr. 241/2005)? De asemenea,
rspunsul este negativ, deoarece respectarea obligaiilor de ctre contribuabil trebuie s fie
precedat de respectarea obligaiilor ce revin, la rndul lor, organelor fiscale4.

Cu privire la controalele inopinate, n cazul crora nu se emite aviz de inspecie fiscal,


studiem mai jos un abuz al Grzii Financiare (predecesoarea Direciei Antifraud Fiscal, cea care,
dac v amintii, a nchis pentru 3 luni restaurante si carmangerii care avea 40 de bani sau 1,80 lei
nejustificai n cas), abuz generat de confuzia voit dintre refuzul de a prezenta documentele
contabile i imposibilitatea prezentrii acestora.
De cele mai multe ori, contribuabilii certai cu legea evit refuzul categoric, nfind
organelor de control unele situaii de for major care au condus la distrugerea actelor primare care
au stat la baza nregistrrilor contabile, astfel nct apar aproape imposibil de efectuat verificri
pertinente.
Motivele cel mai adesea invocate pentru a justifica lipsa documentelor primare sunt:
furtul unor geni sau ali recipieni n care erau depozitate documentele societii;
incendii care au avut loc la sediile n care erau stocate documentele;
inundarea accidental a spaiilor n care au fost depozitate documentele, acestea fiind
distruse astfel nct nu mai sunt lizibile5.
Evident c organele de control competente vor ine seama de aceste situaii, deoarece ele
reprezint cazuri fortuite, care exclud caracterul infracional al faptei. Cazul fortuit const n
intervenia unui eveniment sau a unei ntmplri ce nu putea fi prevzut sau nlturat i care
determin producerea rezultatului socialmente periculos 6. Ne aflm n prezena unui caz fortuit
atunci cnd, ca urmare a unei mprejurri ce nu putea fi prevzut, s-a produs un rezultat, o urmare
ce se suprapune cu aciunea sau inaciunea unei persoane transformnd-o n contravenie.
Remarcm faptul c persoana n cauz nu a urmrit i nu a acceptat rezultatul respectiv, cu att mai
puin cu ct nu putea s-l prevad7.
Aplicarea abuziv a legii
O astfel de situaie de caz fortuit adeseori soldat cu sanciuni abuzive, ca n spea de mai
jos trebuie soluionat de instan prin anularea procesului-verbal atunci cnd se constat c
invocarea cazului fortuit nu este doar un pretext de sustragere de la control.
La data de 20.02.1998 organele de control ale Grzii Financiare Secia Bucureti s-au
prezentat la sediul S.C. A.G.I. S.R.L., solicitnd documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate, precum i registrele contabile legale pentru perioada mai 1997 - februarie
1998.
Persoanele care se aflau la sediul societii au artat c se afl n imposibilitatea de a
4

Drago Ptroi, Inspecia fiscal: aspecte procedurale i consecine (I), n Curierul Fiscal nr.
4/2010, pag. 41-42.
5
tefan Popa, Adrian Cucu, Economia subteran i splarea banilor, Editura Expert, 2000,
pag. 110.
6
Laureniu Groza, Gh. Pruanu, Reglementarea sancionrii contraveniilor, Editura
tiinific, Bucureti, 1973, pag. 48.
7
Mircea Preda, Drept administrativ - Partea general, Editura Lumina Lex, 2000, pag. 285.

prezenta documentele solicitate, deoarece acestea se aflau n seiful ncuiat cu cheia ce se afla la
contabilul firmei. Potrivit declaraiei martorului audiat n cauz, contabilul prsise sediul firmei cu
o jumtate de or nainte de sosirea organelor de control, la sediu rmnnd patronul care ns nu
deinea cheile seifului. La sosirea angajailor Grzii Financiare, s-a telefonat dup contabil, care a
spus c va veni n circa 30-45 minute, ns persoanele care au efectuat controlul au refuzat s
atepte, ncheind procesul-verbal.
Prin Sentina civil nr. 16058/1998, pronunat de Judectoria sector 2 Bucureti, s-a admis
contestaia formulat de S.C. A.G.I. S.R.L. mpotriva procesului-verbal ntocmit de Garda
Financiar Bucureti cu ocazia controlului efectuat la unitatea contestatar la acea dat. S-a dispus
anularea procesului-verbal menionat i s-a exonerat contestatoarea de plata amenzii de 5.000.000
lei.
n motivarea acestei sentine s-a reinut n esen c n cauz ntrzierea n
prezentarea documentelor cerute de comisarii Grzii, documente ce se aflau n
seiful contabilului unitii, care lipsea din unitate n momentul sosirii comisarilor,
urmnd deci s se prezinte n termen foarte scurt pentru prezentarea lor la
control i pe care reprezentanii Grzii nu au vrut s-l mai atepte ncheind astfel
procesul-verbal, nu a fost svrit cu vinovie. Astfel c fapta neputnd intra n
categoria contraveniilor, s-a pronunat sentina de mai sus.
mpotriva Sentinei civile nr. 16058/1998 a declarat recurs intimata Garda Financiar
susinnd c totui n momentul controlului actele nu se aflau la sediul unitii de vreme ce s-a
precizat c erau la contabil pentru finalizarea bilanului. n plus ar fi trebuit ca reprezentantul legal
al societii s aib acces la biroul contabilului pentru a putea oricnd lua la cunotin i a prezenta
organelor de control datele i nscrierile solicitate. Reprezentanii Grzii Financiare au solicitat
astfel admiterea recursului i casarea sentinei atacate i pe fond respingerea plngerii formulat de
S.C. A.G.I. S.R.L. mpotriva procesului-verbal nr. 118211/20.02.1998.
Considerentele instanei
Intimata (contribuabilul) dovedete imposibilitatea prezentrii
documentelor ca urmare a cazului fortuit cu declaraia martorei, recurenta
(Garda Financiar) bazndu-se doar pe nscrisuri, respectiv procesul-verbal
ncheiat n condiiile artate.
Este adevrat faptul c persoanele juridice sunt obligate s pstreze la
sediul declarat documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n
contabilitate, precum i registrele contabile legale i s le pun la dispoziia
organelor de drept n cadrul exercitrii atribuiilor lor legale. Dar prin refuzul
reprezentanilor Grzii Financiare de a atepta sosirea contabilului unitii care
avea cheia de la seif unde se aflau documentele, unitatea a fost lipsit de
asistena specialistului n probleme financiare, recurenta nclcnd astfel i
dispoziiile legale n vigoare la acea dat.
Mai mult, fa de desfurarea real a faptelor n sensul c persoanele aflate la sediul
societii i-au manifestat buna intenie de a prezenta la control actele aflate n seiful unitii,
telefonnd contabilului care urma s se prezinte n urmtoarea jumtate de or, instana reine c n
cauz nu sunt ndeplinite condiiile cerute de art. 1 din Legea nr. 32/1968 privind contravenia8,
deoarece nu se poate reine n acest caz c este vorba de o fapt svrit cu vinovie, ci dimpotriv
salariaii prezeni au ncercat cu toat bunvoina s prezinte actele la control odat ce se prezenta i
consilierul contabilul autorizat al firmei, dar organele de control, n pofida celor artate, au ncheiat
procesul-verbal aplicnd i amenda, dei puteau s constate c n situaia dat nu era o fapt
svrit cu vinovie, nefiind vorba de un refuz al prezentrii actelor ci de imposibilitatea
8

ntre timp, Legea 32/1968 privind soluionarea contraveniilor a fost abrogat, fiind nlocuit cu o
nou reglementare O.G. 2/2001 cu un coninut cvasiidentic. Aa fiind, argumentele societii
comerciale sancionate sunt perfect aplicabile i n prezent.

prezentrii lor pe moment, de vreme ce se aflau ncuiate n seiful unitii, iar cheia se afla la
contabilul unitii ce urma s se prezinte n faa lor n cel mai scurt timp posibil.
n atare situaie, tribunalul reine c n mod legal instana de fond a apreciat c n spe nu e
vorba de o contravenie, nefiind ndeplinite condiiile prevzute de lege i c Sentina civil nr.
16058/04.11.1998, este temeinic i legal, astfel c recursul intentat de Garda Financiar mpotriva
unei sentine legale urmeaz a fi respins ca nentemeiat9.
Comentariu la spe
Imposibilitatea de a prevedea apariia mprejurrii care a determinat rezultatul trebuie s
aib un caracter obiectiv, n sensul c apariia acestuia nu ar fi putut fi prevzut de nicio persoan,
orict de diligent ar fi fost aceasta10.
Aa fiind, dup cum am artat, revine organelor de control sarcina de a verifica veridicitatea
celor susinute, pentru a se convinge c asemenea accidente nu au fost provocate, solicitnd n acest
sens existenta unor martori oculari, procese-verbale ncheiate de organe abilitate de lege care au
consemnat situaiile de fapt respective etc. n msura n care buna credin a contribuabilului este
dovedit inclusiv prin dorina acestuia de a prezenta documentele n cel mai scurt timp posibil sau
cum este cazul n situaia unor accidente care au condus la distrugerea, degradarea, pierderea, furtul
etc. documentelor - de a reface evidena contabil distrus prin procurarea de duplicate ale actelor
primare, propunerea de aplicare a sanciunii nu trebuie fcut; n schimb, sanciunea trebuie aplicat
atunci cnd se dovedete de ctre organul de control reaua credin a contribuabilului11.
Selectarea contribuabilului ce urmeaz a fi supus inspeciei fiscale constituie atributul
exclusiv al organului fiscal competent. Contribuabilul nu are posibilitatea de a negocia sau de a
face obiecii cu privire la momentul controlului, oportunitatea controlului, cu excepia situaiilor n
care perioadele i temele controlate se suprapun (aspect pe care l vom dezvolta tot n prezentul
material).
Aa fiind, apare ntrebarea dac avizul de inspecie fiscal poate fi contestat de ctre
contribuabili?
Textele legale nu cuprind posibilitatea de contestare a avizului de inspecie fiscal, i, pe
cale de consecin, posibilitatea de contestare de ctre contribuabil este permis doar la finalul
inspeciei fiscale, cu privire la rezultatele acesteia. n sprijinul acestor considerente vine i
posibilitatea acordat organului fiscal de extindere ulterioar a obiectului inspeciei fiscale, n raport
cu dreptul acestuia de a verifica toate raporturile relevante pentru impozitare; n acest caz se impune
nu acordul contribuabilului, ci doar informarea acestuia12.
n schimb, inexistena avizului n cazurile prevzute de lege ori lipsa cerinelor de form
prevzute de lege vor conduce la nulitatea raportului de inspecie sau, dup caz, a decizie de
impunere adoptate n baza acestuia13.

Tribunalul Bucureti - Secia comercial, Decizia civil nr. 76/R din 5 mai 1999, n Mugur Dan
Crcu, Marieta Safta, Dan Safta, Jurispruden fiscal, Editor Tribuna Economic, Bucureti,
2000, pag. 199-201.
10
Mona M. Pivniceru, Petru Susanu, Dan Tudurache, Contravenia, Institutul European, Iai,
1997, pag. 27.
11
tefan Popa, Adrian Cucu, op. cit., 2000, pag. 110.
12
idem, pag. 40.
13
Daniel Dasclu, Ctlin Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de
Procedur Fiscal, Editura Rosetti, Bucureti, 2005, pag. 277.

n consecin, verificai dac data la care este programat inspecia fiscal se nscrie n
termenul legal!
Dac inspecia fiscal nu ncepe la 15 zile de la data prevzut n aviz, vei fi ntiinat, n
scris, asupra noii date de ncepere a inspeciei fiscale.
La nceperea inspeciei
Dup prezentare documentelor care i atest calitatea, urmtoarea obligaie a inspectorului
este s cear i s completeze imediat registrul unic de control. Astfel va fi consemnat data
nceperii inspeciei. Importana completrii registrului decurge din prevederile art. 104 din Codul de
procedur fiscal care limiteaz durata efecturii inspeciei fiscale la cel mult 3 luni, iar n cazul
marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare cel mult 6 luni14.

5. Contribuabilul are voie s suspende inspecia fiscal?


Contribuabilul are posibilitatea de a solicita, o singur dat, amnarea datei de ncepere a
inspeciei fiscale (deci nu suspendarea, ci amnarea), doar din motive temeinic justificate.
Aceste motive sunt analizate de organul de control, care accept sau nu amnarea.

6. Suspendarea de ctre organul de control a inspeciei fiscale


fr termen abuz cruia i se rspunde pe msur
Conform Codului de procedur fiscal, durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit
de organele de inspecie fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor
administraiei publice locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de 3
luni (6 luni n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare).
Suspendarea unei inspecii fiscale poate s aib loc una sau mai multe situaiile prevzute
la art. 2 din O.P.A.N.A.F. nr. 467/2013 privind condiiile i modalitile de suspendare a inspeciei
fiscale.
Perioadele n care derularea inspeciei fiscale este suspendat nu sunt incluse n calculul
duratei acesteia, astfel nct apare ntrebarea legitim: este posibil suspendarea pe termen
foarte lung a inspeciei?
Este posibil - i chiar se ntmpl n practic: la un contribuabil ncepe inspecia
fiscal, apoi aceasta se suspend, eventual dup ce s-au descoperit/inventat nereguli n chiar
punctele vitale ale afacerii. Legea nu oblig inspectorii s limiteze perioada de suspendare, ba
mai mult: potrivit alin. (4) al art. 104 C. pr. fiscal, Conductorul inspeciei fiscale competent
poate decide suspendarea unei inspecii fiscale ori de cte ori sunt motive justificate pentru
aceasta.
Aadar, dup ce descoper nereguli n activiti vitale, inspectorii suspend inspecia.
Contribuabilul nu poate nici s atace neregulile, deoarece acestea nu au fost consemnate ntrun act administrativ-fiscal i este pus n situaia de a paraliza exact activitile vitale, pentru a nu
grei.
Instanele de judecat pot s ajute?
14

Conform Dani Cucu, Totul despre nfiinarea i funcionarea PFA, Rentrop&Straton, 2015.

Instanele de judecat nu se pot opune unei astfel de practici, deoarece nu exist text legal
care s stabileasc vreo sanciune, aa dup cum a constatat i nalta Curte: Susinerile
reclamantei privind durata excesiv de mare a inspeciei fiscale (peste 5 ani) sunt ntemeiate, ns
aceast mprejurare poate fi explicat i de cercetrile penale efectuate n legtur cu situaia
de fapt constatat de organele fiscale. n plus, nu exist vreo dispoziie legal care s
stabileasc vreo sanciune expres n cazul nerespectrii termenului recomandat pentru
efectuarea inspeciei fiscale15.
Soluia gsit de unii contribuabili fa de suspendarea abuziv, atunci cnd instanele nu i
ajut: transferul operaiunilor pe alt societate i lichidarea, n timpul suspendrii, a celei supuse
controlului.
Uneori, totui instanele gsesc soluii pentru a nltura suspendarea inspeciei fiscale. Un
caz interesant, cu nuanri utile contribuabilului n lupta cu ANAF, este cel din care extragem:
Prin decizie, A.N.A.F. a dispus n temeiul dispoziiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.,
suspendarea soluionrii contestaiei contribuabilului ca urmare a faptului c organul de control
fiscal a sesizat Parchetul, apreciind c omisiunea evidenierii n actele contabile ori n alte
documente legale a operaiunilor comerciale efectuate i a veniturilor realizate poate ntruni
elementele constitutive ale infraciunii prevzute de art. 9 alin. (1) lit. b) i c) din Legea nr.
241/2006 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale coroborat cu prevederile art. 43 din
Legea nr. 82/1991, n care se precizeaz c "efectuarea de nregistrri inexacte, precum i
omisiunea cu tiin a nregistrrii n contabilitate avnd drept consecin denaturarea veniturilor,
cheltuielilor, rezultatelor financiare i a elementelor de activ i pasiv ce se reflect n bilan"
constituie infraciune de fals intelectual.
nalta Curte reine c potrivit dispoziiilor art. 214 alin. (1) lit. a) i alin. (3) din O.G. nr.
92/2003 privind Codul de procedur fiscal, organul de soluionare competent poate suspenda prin
decizie motivat soluionarea cauzei, atunci cnd organul ce a efectuat activitatea de control a
sesizat organele penale cu privire la existena indiciilor svririi unei infraciuni a crei
constatare ar avea o nrurire hotrtoare asupra soluiei ce urmeaz a fi dat n procedura
administrativ.
Este adevrat arat nalta Curte - c printr-o serie de decizii, Curtea Constituional a
stabilit c ntietatea rezolvrii aciunii penale este nendoielnic justificat i consacrat ca atare
i de prevederile art. 19 alin. (2) C. proc. pen., scopul suspendrii constituindu-l tocmai verificarea
existenei sau nu a infraciunii cu privire la care instana are unele indicii.
n cauz, este de necontestat c autoritatea fiscal competent a sesizat organele de
urmrire penal (Adresa nr. 6624 din 25 noiembrie 2012) i, pe de alt parte, Parchetul de pe
lng Tribunalul Teleorman a comunicat instanei, cu Adresa nr. 570/P/2011 din 28 decembrie
2012, c dosarul de urmrire penal a fost preluat la data de 12 decembrie 2011 de Parchetul de
pe lng nalta Curte de Casaie i Justiie, secia urmrire penal i criminalistic.
ns, nalta Curte are n vedere c situaia de fapt reinut nu este contestat, n discuie
fiind doar ncadrarea fiscal a respectivei situaii de fapt, anume dac n cauz este vorba despre
restituirea n natur a aportului la capitalul social (imobil i teren aferent) ctre acionarul
majoritar, persoan fizic, i care, n concepia reclamantei, nu reprezint o operaiune economic,
sau este vorba despre o operaiune de vnzare-cumprare.
Astfel, nu exist nicio justificare pentru a considera c aspectele penale ar prevala celor
fiscale.
Mai mult dect att, de la data sesizrii organelor de cercetare penal, prin Adresa nr.
6624 din 25 noiembrie 2012, pn n prezent, au trecut 16 luni fr ca n dosar s se fi dispus vreo

15

.C.C.J., Secia de Contencios Administrativ i Fiscal, Decizia nr. 1359/2014.

msur, ceea ce este de natur a nclca i exigenele privind respectarea dispoziiilor art. 6 din
Convenia European a Drepturilor Omului, cu referire la termenul rezonabil.
Reinnd c fa de societatea comercial reclamant pn n prezent nu s-au dispus
msuri de natur a constata caracterul penal al faptelor sesizate de Fisc (ceea ce ar fi putut
justifica msura de suspendare dispus de organul administrativ pentru a acorda prioritate
organului de cercetare penal), precum i faptul c ntre stabilirea caracterului infracional al
faptelor svrite i stabilirea obligaiilor bugetare suplimentare nu exist o legtur ce ar putea
influena soluionarea contestaiei administrative, nalta Curte apreciaz c n cauz nu sunt
aplicabile dispoziiile art. 214 din O.G. nr. 92/200316.

7. Inspecia fiscal se poate relua, pentru o perioad care mai


fusese controlat?
Regula este c inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax,
contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus
impozitrii.
Prin excepie, conductorul inspeciei fiscale poate decide reverificarea unei anumite
perioade, ca urmare a apariiei unor date suplimentare17 necunoscute inspectorilor fiscali la data
efecturii verificrilor, care influeneaz rezultatele acestora.
La nceperea aciunii de reverificare, organul de inspecie fiscal este obligat s comunice
contribuabilului decizia de reverificare, care poate fi contestat la instana de contencios
administrativ-fiscal.
Reverificarea este posibil nu pentru orice date necunoscute organului fiscal la data
efecturii controlului, ci doar pentru date noi care nu erau incluse n evidenele i documentele
societii existente la data controlului; n consecin, dac aceste date erau necunoscute organului de
control datorit nepriceperii sau lipsei de diligent a acestuia, reverificarea nu este admisibil18.
Conform art. 4 din O.P.A.N.A.F. nr. 713/2004, n cazul n care, de la data ncheierii
inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare,
necunoscute organelor de inspecie fiscal la data efecturii verificrilor, sau erori de calcul care
influeneaz rezultatele acestora, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide
reverificarea unei anumite perioade. Datele suplimentare pe care se fundamenteaz decizia de
reverificare a unei anumite perioade pot rezulta din situaii cum sunt:
a) efectuarea unui control ncruciat asupra documentelor justificative ale unui grup de
contribuabili;
b) obinerea pe parcursul aciunilor de inspecie fiscal efectuate la ali contribuabili a unor
documente sau informaii suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului, ntr-o perioad
care a fost deja supus inspeciei fiscale;
c) solicitri ale organelor de urmrire penal ori ale altor organe sau instituii ndreptite
potrivit legii;
d) informaii obinute n orice alt mod, de natur s modifice rezultatele inspeciei fiscale
anterioare.
16

17

.C.C.J., Secia de Contencios Administrativ i Fiscal, Decizia nr. 574/2014.

Date suplimentare = informaii, documente sau alte nscrisuri obinute ca urmare a unor
controale ncruciate, inopinate ori comunicate organului fiscal de ctre organele de urmrire
penal sau de alte autoriti publice ori obinute n orice mod de organele de inspecie, de natur
s modifice rezultatele inspeciei fiscale anterioare.
18
R. Bufan, op. cit., nr. 12/2001, pag. 175.

Motivele pentru care acele date nu au fost cunoscute organului fiscal pot fi diametral
opuse:
a) reaua-credin a contribuabilului, aceasta implicnd i rspunderea sa penal pentru
fals n declaraii raportat la obligaia sa de a declara c a pus la dispoziie toate informaiile i
documentele necesare [art. 105 alin. (8) C. proc. fisc.].
b) necunoatere este imputabil organului fiscal, care nu a apreciat corect situaia de fapt
sau documentele prezentate, caz n care inspecia nu va putea fi reluat. Astfel, n literatura de
specialitate s-a apreciat c erorile de calcul nu pot fi temei al relurii inspeciei fiscale, de vreme ce
sunt imputabile exclusiv organului fiscal, reluarea nclcnd astfel principiul minimei afectri a
activitii contribuabilului. n acest caz, consecinele materiale ar trebui suportate de ctre
funcionarii care i-au ndeplinit n mod defectuos sarcinile de serviciu"19.
Atenie!
Aa cum s-a artat n practica organelor de specialitate, calificarea greit a documentelor
prezentate de contribuabil sau analiza superficial a acestora NU reprezint o cauz de reluare a
inspeciei fiscale, fiind o simpl apariie a unor informaii suplimentare20. Reluarea inspeciei fiscale
ntr-un astfel de caz este un abuz, iar dispoziia de reverificare poate fi contestat la instana de
contencios administrativ.
Difereniere
Se impune a face distincia ntre reverificarea i refacerea inspeciei fiscale.
Astfel, organul competent n a decide reverificarea este conductorul activitii de inspecie
fiscal (n condiiile precizate n paragraful anterior), n timp ce refacerea inspeciei fiscale este
consecina deciziei de soluionare a contestaiei mpotriva actului administrativ fiscal reprezentat de
decizia de impunere (emis n baza raportului de inspecie fiscal); practic, organul competent n a
dispune refacerea inspeciei fiscale este organul competent i n soluionarea contestaiei n cauz.
Asemnarea ntre cele dou noiuni rezid n faptul c efectul este comun: ntocmirea unui
nou raport de inspecie fiscal i, n baza acestuia, a unei noi decizii de impunere21.
Recomandare care v va ajuta s disciplinai organul fiscal
Reluarea inspeciei fiscale din culpa organului de inspecie fiscal ar fi de natur s ncalce
principiul minimei afectri a activitii contribuabilului descris mai sus. De asemenea, avnd n
vedere c o astfel de reluare se datoreaz exclusiv culpei organului de inspecie fiscal, ar trebui ca
toate consecinele plii cu ntrziere a impozitelor i taxelor ulterior controlului s fie exclusiv
suportate de ctre funcionarii ce i-au ndeplinit defectuos sarcinile de serviciu22.
Legtura dintre reverificare i evaziune fiscal
Efectuarea a dou controale fiscale pentru aceeai perioad impozabil este inadmisibil,
dac nu sunt ndeplinite condiiile legii. S presupunem c un contribuabil este verificat de organele
de control ale Serviciului de investigaii financiare din cadrul Direciilor judeene de finane
publice, iar, ulterior, este supus verificrii de ctre Garda Financiar, pentru aceeai perioad de
19

Daniel Dasclu, Ctlin Alexandru, op. cit., 2005, pag. 284.


Ministerul Finanelor Publice, Agenia Naional de Administrare Fiscal, Contencios
administrativ fiscal. Culegere de decizii de soluionare a contestaiilor, Vol. I, 2001-2003,
Coord. I. Capdefier, G. t. Diaconu, Imprimeria Naional, Bucureti, 2004, pag. 112.
21
Drago Ptroi, op. cit., nr. 4/2010, pag. 41-42.
22
Daniel Dasclu, Ctlin Alexandru, op. cit., 2005, pag. 284.
20

timp i pentru aceleai obiective de verificare (iar aici ne referim la controalele operative i
inopinate, care nu au un caracter tematic sau care nu sunt efectuate ca urmare a solicitrilor altor
instituii ale statului). Aceste nedorite suprapuneri pot rezulta foarte uor din datele nscrise n
registrul unic de control, al crui mod de completare i ntocmire este prevzut de Legea nr.
252/2003. n acest caz, refuzul contribuabilului de a mai pune documentele financiar-contabile la
dispoziie apare ca fiind justificat sau nu? Sau refuzul contribuabilului de a mai pune documentele
financiar-contabile la dispoziie, dup expirarea duratei de efectuare a inspeciei fiscale
(reglementat de art. 104 din Codul de procedur fiscal, respectiv de 3 luni sau 6 luni, n funcie de
calitatea contribuabilului verificat), reprezint un refuz justificat sau nu? Altfel spus, n cele dou
situaii ipotetice, ne aflm n circumstanele infraciunii prevzute de art. 4 din Legea nr. 241/2005,
respectiv refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dup ce a fost
somat de 3 ori, documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor
financiare, fiscale sau vamale? n opinia noastr, n cele dou situaii expuse, refuzul nu are un
caracter nejustificat, el fiind argumentat de prevederile actului normativ. n contextul analizei, de
remarcat este faptul c, pentru a fi ntrunite elementele constitutive ale acestei infraciuni, trebuie s
existe, din punct de vedere material, dovada c respectivul contribuabil a fost somat de 3 ori s
prezinte documentele legale i/sau bunurile din patrimoniu, iar acesta a refuzat s o fac, dei legea
n sine nu distinge, n mod explicit, forma, coninutul i modalitatea de transmitere a acestor
somaii23.
Pe de alt parte, poziia instanei supreme, reliefat mai sus, nu e deloc singular: ntr-un
alt caz s-a ntrit ideea c aceeai societate comercial nu poate fi controlat pentru aceeai perioad
i pentru aceleai impozite, dac nu au aprut date suplimentare necunoscute organului fiscal la data
efecturii primului control24.

8. Precizri. Ordine scoase din map de ctre inspectori


sunt legale?
Adeseori contribuabilii sunt inundai de precizri, soluii (unitare sau nu), instruciuni
etc. care nu numai c interpreteaz abuziv legea, dar adeseori conin norme contradictorii ntre
diversele precizri i chiar norme contrare legii.
Unele sunt publicate, altele sunt cunoscute numai de ctre inspectorii fiscali.
Avem aadar dou tipuri de precizri:
Conforme cu legea
Contrare legii

Publicate n M. Of.
Nepublicate n M. Of.
Publicate n M. Of.
Nepublicate n M. Of.

Chiar dac aceste precizri nu sunt contrare legii, care este totui fora lor real?
Curtea Suprem de Justiie a artat limpede, ntr-o spe care reprezint un pilon judiciar
extrem de solid n materie, c "Precizrile" Ministerului Finanelor nu au caracterul unui act
normativ, ci constituie doar o recomandare de ordin metodologic25.
23

Drago Ptroi, comentariu n H. Sasu, L. u, D. Ptroi, Codul de procedur fiscal


comentarii i explicaii, Ed. C. H. Beck, Bucureti, 2008, pag. 2921-293.
24
nalta Curte de Casaie i Justiie, secia de contencios administrativ i fiscal, decizia nr.
1705 din 15 martie 2005, conform www.scj.ro.
25
C.S.J., Secia de contencios administrativ, dec. nr. 2.270/5.10.1999, n Theodor Mrejeru, Rozalia
Ana Lazr, Bogdan Mrejeru, Autoritile administrative i economia de pia. Jurisprudena

n orice caz arat Curtea - "precizrile" evocate neavnd caracterul


unui act normativ, ci constituind doar o recomandare de ordin metodologic, nu
se poate reine o nclcare a legii de ctre contribuabilul care nu a respectat
aceste precizri.
De reinut
"Precizrile" Ministerului Finanelor nu au caracterul unui act normativ, ci constituie doar o
recomandare de ordin metodologic care, ca orice recomandare, poate sau nu s fie aplicat.
S-ar putea obiecta c ar trebui s se fac o difereniere: dac actele normative sunt publicate
n Monitorul Oficial ar trebui s fie obligatorii, iar dac nu n-ar trebui s fie obligatorii. Totui,
instana suprem a judecat altfel: Precizrile nr. 2011/1993, de la care a pornit litigiul, au fost
publicate n Monitorul Oficial nr. 3 din 14 ianuarie 1993 dar tot nu au fost considerate obligatorii!
Uneori, chiar actele normative arat c aplicarea lor este opional. Un exemplu este Ordinul
M. F. P. nr. 1.376 din 17 septembrie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind
reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a
societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor
comerciale i tratamentul fiscal al acestora.
n acest Ordin se specific limpede: exemplele privind reflectarea n contabilitate a
principalelor operaiuni n aceste domenii, precum i implicaiile fiscale ale acestora, nu au
caracter de reglementare.
Deci nici reflectarea n contabilitate i nici interpretarea fiscal nu sunt obligatorii!
Nu mai puin adevrat este c prin circulare, decizii adeseori cunoscute numai de ctre
organele de control se adaug la lege, sub pretextul normelor metodologice de aplicare, care n
fapt restrng, n pofida principiilor dreptului, sfera de aplicare a legii. Curtea Suprem s-a vzut
nevoit astfel s intervin n multe cazuri energic pentru a constata nelegalitatea normelor de
aplicare a legii, iar contribuabilii trebuie s i apere drepturile.
i alte instane ajut, prin soluii similare. O decizie de referin este cea n care se arat:
adresa Ageniei Naionale de Administrare Fiscal la care face referire recurenta nu poate fi o
prob n dosarul cauzei, ct vreme reprezint doar o opinie unilateral a organului ierarhic
superior recurentei 26.
Fr comentarii.

9. Documentele justificative: o decizie a naltei Curi, de aplicat


n practic
Decizia de mai jos este adoptat de nalta Curte de Casaie i Justiie constituit n Secii
Unite. Este o decizie de ndrumare care, potrivit articolului 330^7 alin. (3) din vechiul Cod de
procedur civil, respectiv art. 517 alin. (4) din Noul Cod de procedur civil, este obligatorie
pentru instane (Dezlegarea dat problemelor de drept judecate este obligatorie pentru instane,
se dispune att n textul legal vechi ct i n cel nou).
Evident, la aceast decizie trebuie s ia aminte i contribuabilii i organele fiscale.
Din cele ce am discutat cu contabilii i economitii, ei cunosc ce au de fcut, dar nu ti unde
scrie, ce anume i oblig s solicite toate datele pe o factur.
Curii Supreme de Justiie 1998 2001, Editura All-Beck, Bucureti, 2001, pag. 148-149.
26
Curtea de Apel Oradea, Decizia nr. 283/CA din 18 octombrie 2007, n C.A. Oradea, Buletinul
Jurisprudenei 2007, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2008, pag. 393-396.

Iat sursa:
Unele instane s-au pronunat n sensul c, orict diligen ar manifesta, reclamanii,
beneficiari ai bunurilor sau serviciilor livrate ori prestate, nu au posibilitate legal s verifice dac
societile comerciale care le-au prezentat documentele justificative au obinut formularele tipizate
pe ci legale sau dac sunt corecte numerele de nregistrare la oficiul registrului comerului
indicate de furnizori sau prestatori i nici s verifice dac documentele pe care le-au primit de la
acetia au toate rubricile completate n mod corespunztor.
n motivarea acestui punct de vedere s-a apreciat c operatorii economici beneficiari de
bunuri i servicii nu pot fi fcui rspunztori pentru o fapt culpabil svrit de alt persoan
juridic pentru c s-ar nclca principiul bunei credine n relaiile comerciale. S-a relevat c, n
astfel de situaii, eroarea n care se afl operatorii economici beneficiari are un caracter obiectiv,
neputnd fi imputat lor neobservarea formei facturilor sau a altor documente emise de furnizorii
de bunuri sau prestatorii de servicii i nici situaia juridic a acestora din momentul ntocmirii
documentelor justificative.
Alte instane, dimpotriv, s-au pronunat n sensul c este interzis emiterea i utilizarea
unor facturi care nu ndeplinesc cerinele unor documente justificative, n accepiunea prevederilor
art. 6 din Legea nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i ale art. 6 din
Hotrrea Guvernului nr. 831/1997, considernd c nu se poate deduce taxa pe valoarea adugat
i nici nu se poate diminua baza impozabil la stabilirea impozitului pe profit n situaia n care
documentele justificative nu conin toate informaiile prevzute de dispoziiile legale n vigoare la
data efecturii operaiunii pentru care se solicit deducerea TVA.
Aceste din urm instane au interpretat i aplicat corect dispoziiile legii.
Iat considerentele Curii, n extras din partea care prezint interes pentru discuia de fa:
Prin art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, intrat n vigoare la
data de 1 ianuarie 2004, se prevede c "Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre
veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un
an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile",
precum i c "La stabilirea profitului impozabil se iau n calcul i alte elemente similare veniturilor
i cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".
n cuprinsul normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal,
aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44 din 22 ianuarie 2004, fcndu-se referire la dispoziiile
art. 19 din cod se precizeaz c "Veniturile i cheltuielile care se iau n calcul la stabilirea
profitului impozabil sunt cele nregistrate n contabilitate potrivit reglementrilor contabile date n
baza Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare,
precum i orice alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor, din care se scad veniturile
neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal".
n raport cu aceste reglementri legale, profitul impozabil const, deci, n diferena dintre
veniturile realizate din orice surs i suma cheltuielilor deductibile.
Or, n accepiunea prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, "sunt considerate
cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile,
inclusiv cele reglementate prin acte normative n vigoare".
n aceast privin, ns, este de observat c prin art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal se
subliniaz c "nu sunt deductibile", ntre altele, "cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu
au la baz un document justificativ, potrivit legii, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii
sau intrrii n gestiune, dup caz, potrivit normelor".
Tot astfel, reglementndu-se regimul deducerilor n cuprinsul art. 145 din Codul fiscal, la
alin. (8) din acest articol se prevede c exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea
adugat este condiionat de justificarea dreptului respectiv, n funcie de felul operaiunii, cu
unul dintre documentele specificate, difereniat, la lit. a) i b) din acel alineat.

De asemenea, prin art. 6 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, se prevede, la
alin. (1), c "Orice operaiune economico-financiar efectuat se consemneaz n momentul
efecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel
calitatea de document justificativ", iar la alin. (2) c "Documentele justificative care stau la baza
nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i
aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz".
n acelai spirit, prin art. 24 alin. (1) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea
adugat, n vigoare de la 1 iunie 2002, s-a precizat c "Pentru exercitarea dreptului de deducere
a taxei pe valoarea adugat orice persoan impozabil trebuie s justifice suma taxei",
menionndu-se n continuarea aceluiai alineat, prin reglementrile de la lit. a)-e), documentele
necesare pentru fiecare caz de deducere prezentat.
Mai mult, n cuprinsul art. 29 din aceeai lege s-au instituit obligaii pentru "persoanele
impozabile care realizeaz operaiuni taxabile i/sau operaiuni scutite de drept de deducere",
specificndu-se, la lit. a) i b) de la punctul B, modul cum ele trebuie s consemneze "livrrile de
bunuri i/sau prestrile de servicii n facturi fiscale sau n alte documente legal aprobate i s
completeze n mod obligatoriu" anumite date, precum i c "persoanele pltitoare de tax pe
valoarea adugat sunt obligate s solicite de la furnizori/prestatori facturi fiscale ori documente
legal aprobate i s verifice ntocmirea corect a acestora", cu sanciunea pierderii "dreptului de
deducere a taxei pe valoarea adugat aferente", dac nu au fost respectate cerinele de
nregistrare n contabilitate "n cazul cumprrilor cu o valoare a taxei pe valoarea adugat mai
mare de 50 milioane lei inclusiv".
Ca urmare, potrivit acestor reglementri lipsite de echivoc,
taxa pe valoarea adugat nu se poate deduce i nici nu poate
fi diminuat baza impozabil la stabilirea impozitului pe profit
dac documentele justificative nu conin sau nu furnizeaz
toate informaiile prevzute de dispoziiile legale n vigoare la
data efecturii operaiunii pentru care se solicit deducerea
taxei pe valoarea adugat.
De reinut
Prin Ordinul Min. Ec. i Fin. nr. 3.512/2008 (M. Of. nr. 870 din 23 decembrie 2008) s-au
aprobat Normele metodologice de ntocmire i utilizare a documentelor financiar-contabile.
Actul normativ prevede coninutul obligatoriu al unui document justificativ, care trebuie
urmrit pentru a nu avea emoii la controlul fiscal.
Cum v apr Curtea European de Justiie n faa ANAF
C.E.J. a adus dou precizri de mare interes n materia documentelor justificative27:
A. Sub un prim aspect, n Cauza C-85/95 Reisdorf, n care s-a pus problema lipsei
documentului n original, Curtea a statuat c nu este necesar originalul facturii, fiind suficient i
copia acesteia. Art. 18 (1) (a) i art. 22 (3) din Directiva a VI-a permite statelor membre s
considere documente justificative nu numai factura n original, ci orice alt document care ine loc
de factur i ndeplinete condiiile n cauz.
Pe cale de consecin, norma comunitar d posibilitatea persoanelor impozabile sa
prezinte i alte mijloace de proba dect factura n original, dnd astfel prevalen fondului
asupra formei (echivalentul principiului prevalentei economicului asupra juridicului statuat de art.
11 din Codul fiscal). n concluzie, aplicnd principiul de drept cine poate mai mult poate i mai
27

A. Opre, Deductibilitatea TVA... bumerangul afacerilor de succes!, articol publicat pe


http://www.fiscalitatea.manager.ro.

puin, dac acceptm ca document justificativ un alt mijloc de prob dect factura n original, cu
att mai mult poate fi acceptata o copie a facturii (care poate fi verificata pentru conformitate prin
eforturi rezonabile de ctre Fisc).
B. n decizia menionat mai sus, nalta Curte de Casaie i Justiie a Romniei a considerat
c este greit interpretarea potrivit cu care operatorii economici beneficiari de bunuri i servicii nu
pot fi fcui rspunztori pentru o fapt culpabil svrit de alt persoan juridic. Tot nalta
Curte a respins ideea c, n astfel de situaii, eroarea n care se afl operatorii economici beneficiari
are un caracter obiectiv, neputnd fi imputat lor neobservarea formei facturilor sau a altor
documente emise de furnizorii de bunuri sau prestatorii de servicii i nici situaia juridic a acestora
din momentul ntocmirii documentelor justificative.
Ei bine, Curtea European de Justiie are parial alt prere. Prin intermediul Cauzei Teleos
i alii c. Commissioners of Custom & Excise aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere
utiliznd documente aparent reale, Curtea a fost solicitat s se pronune cu privire la aplicarea
regimului de scutire cu drept de deducere, n situaia n care vnztorul aplic regimul fiscal aferent
livrrilor intracomunitare n baza unor documente (CMR) fictive, mrfurile neprsind teritoriul
statului de livrare (livrri EXW).
Curtea s-a pronunat astfel: chiar n prezena unor documente fictive, fr a exista o
implicare (practic abuziv) din partea furnizorului, acesta este considerat de bun-credin, pe
cale de consecin putnd aplica regimul de TVA scutit cu drept de deducere. Motivarea a inut de
faptul c obligarea persoanei la furnizarea unei probe cu privire la scoaterea efectiva a bunurilor
de pe teritoriul naional nu garanteaz ea nsi aplicarea corect a scutirilor cu drept de
deducere.
Reinem c interpretrile Curii europene de Justiie sunt OBLIGATORII n toate
rile europene, aa nct:
a)
b)

c)

pentru documente justificative al cror original s-a pierdut este acceptat i copia
conform cu originalul;
pentru documente justificative incomplete, Decizia naltei Curi este aplicabil:
aceste documente nu produc efecte i nu vor fi recunoscute ca valabile de organul
de control
pentru documente de la firme inexistente, Decizia naltei Curi a Romniei este
greit i se aplic decizia Curii Europene de Justiie: chiar n prezena unor
documente fictive, fr a exista o implicare (practic abuziv) din partea
furnizorului, acesta este considerat de bun-credin, deci documentul
justificativ de la firma fantom este valabil pn la dovedirea relei credine DE
CTRE FINANE sau pn la rsturnarea prezumiei de nevinovie DE CTRE
ORGANUL DE URMRIRE/CERCETARE PENAL.

Ajungem aici la o problem foarte spinoas pentru Finane: dovedirea relei-credine i


dovedirea vinoviei contribuabilului.

10. Noul Cod civil prezum buna credin a Dumneavoastr la


controlul fiscal!
Art. 14 Noul Cod civil
Buna-credin
(1) Orice persoan fizic sau persoan juridic trebuie s i exercite drepturile i s i
execute obligaiile civile cu bun-credin, n acord cu ordinea public i bunele moravuri.
(2) Buna-credin se prezum pn la proba contrar.

Aadar, reinem din acest text aplicabil i n materie fiscal: buna-credin a contribuabilului
se presupune, fiind n sarcina celui care invoc reaua-credin (adic a organului de control) s o
dovedeasc.
n consecin, a fost posibil decizia extrem de corect a instanei supreme ntr-un caz ca
acesta:
Faptul c reclamanta (contribuabilul nota autorului) a nregistrat
greit suma de () lei n contul 771 n loc de contul 671 nu poate atrage
obligarea acesteia la plata acestei sume ce reprezint o cheltuial
deductibil. n raport de aceste considerente se reine c reclamanta nu
datoreaz suma menionat n ultimele acte de control financiar28.
Codul de procedur fiscal vine cu o completare i mai favorabil contribuabilului:
Art. 65
Sarcina probei n dovedirea situaiei de fapt fiscale
(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele i faptele care au stat la baza declaraiilor
sale i a oricror cereri adresate organului fiscal.
(2) Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baz de probe sau
constatri proprii.
Potrivit acestui articol (pe care nici experii contabili i nici chiar avocaii nu l cunosc!),
cine ESTE OBLIGAT S FAC proba celor cuprinse n decizia de impunere? Organul care a
emis-o! Fiscul trebuie s gseasc dovezi din care s reias c situaia e alta dect spune
contribuabilul spre exemplu:
c un contract NU exist
c un contract ascunde intenia de fraud fiscal (=evaziune fiscal ilegal), iar nu de
optimizare fiscal (= evaziune fiscal legal)
c maina a fost folosit de agent i n scop personal (sau, n anumite perioade, numai
n scop personal)

Concluzie
tiut fiind c reaua credin nu se prezum, c cel care o invoc trebuie s o dovedeasc, o
atare dovad se poate face numai n faa instanei de judecat cu respectarea dreptului de aprare al
debitorului, nefiind posibil o constatare mecanic a existenei ei, deducem c din nou organul
fiscal este oprit din avnt i de acest articol!
Deci, oricum raionm, ajungem la aceeai concluzie: inspectorii de la Fisc trebuie s aduc
DOVADA! A strii de fapt, a greelii Dvs. i/sau a relei-credine, dup caz.
Folosii-v de prezumia de nevinovie!
S nu uitm nici de prezumia de nevinovie, n caz de deschidere a dosarului penal
Legea presupune c cel n cauz este nevinovat ct timp nu a fost fcut dovada vinoviei
sale de ctre organele de cercetare penal.

28

Curtea Suprem de Justiie, Secia de contencios administrativ, Decizia nr. 119 din 18 ianuarie
2000.

nvinuitul sau inculpatul NU este obligat s probeze nevinovia sa. n cazul n care exist
probe de vinovie, nvinuitul sau inculpatul are dreptul (i nu obligaia!) s probeze lipsa lor de
temeinicie.
Consecinele pe care trebuie s le reinei n favoarea Dvs. sunt:
nvinuitul (contribuabilul, n cazul nostru) nu are niciodat obligaia
dovedirii nevinoviei sale, nici chiar atunci cnd dovada vinoviei s-a
fcut de ctre cel care acuz.
chiar nainte de a se stabili" vinovia, nvinuitul sau inculpatul au dreptul
s indice sau s propun probe.
dac probele de vinovie sunt nesigure i contradictorii, existnd ndoial,
aceasta profit inculpatului.
Rezumm ns un caz ilustrativ, n care inculpaii fuseser trimii n judecat pentru
svrirea infraciunii de evaziune fiscal. Instana (Curtea de Apel Galai, Secia Contencios
Administrativ, decizia penal nr. 170/R din 30 martie 2006) a surprins extrem de clar faptul c
infraciunea de evaziune fiscal se comite cu intenie, fiind exclus svrirea acesteia din culp;
concomitent, instana a artat c organul de urmrire penal NU a reuit s dovedeasc reaua
credin i intenia frauduloas a contribuabililor. Spicuim, cu sublinierile de rigoare: Revenea
urmririi penale sarcina ca n virtutea rolului ei activ s administreze probe din care s rezulte c
inculpaii, n calitate de administratori ai S.C. O. P. S.R.L. Odobeti, n perioada ianuarie 1999
decembrie 2002, cu intenie, au vndut la export produse finite sub preul de producie,
diminund astfel baza de impozitare i n consecin diminuarea veniturilor deinute i a celorlalte
obligaii ctre stat, n a stabili ctre ce firm strin din Turcia au fost exportate aceste produse,
cu ce pre s-au cumprat aceste produse i ce s-a ntmplat cu banii obinui (au fost repatriai sau
nu, au fost repatriai parial i n ce procent, ce s-a ntmplat cu sumele nerepatriate, etc.).
() Pentru existena infraciunii se cere existena unei intenii directe calificate, faptele
trebuind c fie svrite n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.
Departe de a contura latura subiectiv a infraciuni, urmrirea penal nu contureaz nici
latura obiectiv a infraciunii, n cauz neexistnd o expertiz contabil care s stabileasc n mod
cert dac masa impozabil a fost diminuat i cu ce sum anume.
Actul de control efectuat n cauz de DGFP Vrancea nu poate constitui un mijloc eficient de
prob, el coninnd serioase neajunsuri. Astfel, n stabilirea prejudiciului nu se folosete un sistem
unitar de apreciere i analiz folosindu-se uniti de analiz distincte, bazate pe o aprecieze
aproximativ care conduc n cele din urm la un prejudiciu estimativ, nu la un prejudiciu cert.
()Expertizele contabile efectuate n cursul cercetrii judectoreti au artat n schimb c
inculpaii nu au produs niciun prejudiciu, nu s-au sustras de la plata obligaiilor ctre stat i nu au
diminuat masa impozabil sau taxabil a societii.
Aa fiind, se constat c urmrirea penal nu a putut proba c existena faptei i A
INTENIEI inculpailor n svrirea infraciunii, astfel c n mod legal instanele au dispus
achitarea inculpailor n virtutea principiului idem es non esse et non probare (e totuna a fi cu a
nu putea proba).
Cazul selectat mai sus este doar unul din multele posibile care arat c organul fiscal
trebuie s fac proba unor aspecte precum: intenia, scopul fraudulos, reaua-credin a
contribuabilului.
Aspecte FOARTE GREU DE DOVEDIT.
Cu toate acestea, nu mai e un secret c muli inspectori pleac de la birou - i ajung la
contribuabil - cu prezumia de hoie din partea contribuabilului.
De la suspiciune la prezumia de vinovie grania e fragil.

Iar pentru a "ntemeia" prezumia de vinovie i a nu pleca fr nimic, "cu mna goal",
inspectorii sunt dispui la neglijene mai mult sau mai puin voite, mergnd pn la abuz.
Nu spunem c toi inspectorii fac aa, dar dac sesizai forri, neglijene sau abuz, iat:
Art. 296 Noul Cod Penal - Purtarea abuziv
(1) ntrebuinarea de expresii jignitoare fa de o persoan de ctre cel aflat n exercitarea
atribuiilor de serviciu se pedepsete cu nchisoare de la o lun la 6 luni sau cu amend.
(2) Ameninarea ori lovirea sau alte violene svrite n condiiile alin. (1) se sancioneaz
cu pedeapsa prevzut de lege pentru acea infraciune, ale crei limite speciale se majoreaz cu o
treime.
Art. 297 Noul Cod Penal - Abuzul n serviciu
(1) Fapta funcionarului public care, n exercitarea atribuiilor de serviciu, nu ndeplinete
un act sau l ndeplinete n mod defectuos i prin aceasta cauzeaz o pagub ori o vtmare a
drepturilor sau intereselor legitime ale unei persoane fizice sau ale unei persoane juridice se
pedepsete cu nchisoarea de la 2 la 7 ani i interzicerea exercitrii dreptului de a ocupa o funcie
public.
n alin.(2) se sancioneaz aceeai fapt, dar avnd temei de ras, naionalitate, origine
etnic, limb, religie, sex, orientare sexual, apartenen politic, avere, vrst, dizabilitate, boal
cronic necontagioas sau infecie HIV/SIDA.
Art. 298 Noul Cod Penal - Neglijena n serviciu
nclcarea din culp de ctre un funcionar public a unei ndatoriri de serviciu, prin
nendeplinirea acesteia sau prin ndeplinirea ei defectuoas, dac prin aceasta se cauzeaz o
pagub ori o vtmare a drepturilor sau intereselor legitime ale unei persoane fizice sau ale
unei persoane juridice, se pedepsete cu nchisoare de la 3 luni la 3 ani sau cu amend.
Concluzie: cerei mereu justificarea poziiei organului de control!
Dei se insist pe dreptul contribuabilului de a prezenta documente justificative (drept
transformat n obligaie), direcia este fals.
Dimpotriv, art. 65 alin. (2) din Codul de procedur fiscal spune limpede c: organul
fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baz de probe sau constatri proprii.
Organul fiscal, iar nu contribuabilul, e obligat la probe!
Bineneles, contribuabilul poate s aduc documente, dar nu e obligatoriu.
ntr-un caz relativ recent n care am fost contactat, caz care s-ar putea s se soldeze cu dosar
penal pentru evaziune fiscal, patronul societii respective a trecut ntr-un caiet ofertele fcute unor
clieni. Dintre aceste discuii, unele s-au finalizat, altele nu. Organul de control a constatat c o parte
din ncasri nu fuseser facturate. De aici au pornit problemele pentru contribuabil: organul de
control a considerat c toate ofertele sunt de fapt ncasri reale i a estimat, prin deducie, valoarea
veniturilor nefacturate.
Acum, faptul c acel contribuabil nu a facturat o parte din venituri e mai presus de discuie.
Problema apare ns n ceea ce privete organul fiscal, care NU a dovedit:
1. n ce msur ofertele s-au transformat n comenzi i venituri

Organul de control a considerat c toate ofertele s-au transformat n comenzi, ba nc i la


preul ofertat, fr negociere, fr ajustri, este absurd. Este OBLIGAIA organului de control s
dovedeasc acestea aspecte (ex. prin controale ncruciate, prin solicitarea de declaraii clienilor).
Greu, dar nu imposibil. A considera c tot ce e scris s-a i materializat 100%, ntocmai cum se
scrisese iniial, N LIPSA UNEI PROBE, este un punct foarte slab pentru organul fiscal.
2. Estimarea veniturilor neevideniate n contabilitate
Prerea mea (i nu numai a mea) este c estimarea trebuie s stea n picioare, altfel procesulverbal are nc o verig slab de tot.
Estimarea fcut de organul de control am vzut-o. ns, sub aspect legal, estimarea
veniturilor nenregistrate trebuia s aib la baz altceva.
Codul de procedur fiscal ne spune c organul fiscal stabilete baza de impunere i
obligaia fiscal de plat aferent, prin estimarea REZONABIL a bazei de impunere, folosind
orice PROB I MIJLOC DE PROB prevzute de lege, ori de cte ori acesta nu poate determina
situaia fiscal corect.
Este ceea ce nu au fcut organele de control.
Mai departe.
Tot Codul de procedur fiscal prevede c n situaiile n care organele fiscale sunt
ndreptite s stabileasc prin estimare bazele de impunere, acestea identific acele elemente care
sunt cele mai apropiate situaiei de fapt fiscale.
Organul de control nu a considerat necesar s se oboseasc Mai mult, legea impune
limpede c n acelai scop al stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele fiscale pot
folosi metode de stabilire prin estimare a bazelor de impunere, aprobate prin ordin al
preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal.
Nimic din toate acestea nu a fcut organul fiscal.
Normele la Codul de procedur fiscal spun aa:
65.1. Estimarea bazelor de impunere va avea loc n situaii cum sunt:
a) contribuabilul nu depune declaraii fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea
corect a bazei de impunere;
b) contribuabilul refuz s colaboreze la stabilirea strii de fapt fiscale, inclusiv situaiile n
care contribuabilul obstrucioneaz sau refuz aciunea de inspecie fiscal;
c) contribuabilul nu conduce evidena contabil sau fiscal;
d) cnd au disprut evidenele contabile i fiscale sau actele justificative privind
operaiunile productoare de venituri i contribuabilul nu i-a ndeplinit obligaia de refacere a
acestora.
65.2. Organul fiscal va identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situaiei de
fapt fiscale, lund n considerare preul de pia al tranzaciei sau al bunului impozabil, precum i
informaii i documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru
impunere, iar, n lipsa acestora, organul fiscal va avea n vedere datele i informaiile deinute de
acesta despre contribuabilii cu activiti similare.
Din ce am artat mai sus, nu s-a ntmplat aa ceva. Cel mai probabil, contribuabilul ar
putea fi condamnat pentru evaziune fiscal pentru ceea ce a recunoscut deja (deh) dar n rest
prejudiciul (veniturile nenregistrate) stau sub semnul ntrebrii.
Recomandri pentru perioada derulrii inspeciei fiscale

Ca o concluzie a procedurilor de derulare a inspeciei fiscale se impune enumerarea


punctual a unui numr de recomandri precise pentru o inspecie fiscal cu efecte negative
minime29.
nainte de prezentarea ctorva dintre regulile de urmat n cursul inspeciei fiscale este de
avut n vedere RECOMANDAREA GENERAL de a avea ct mai puin contact direct cu
administraia fiscal. Utilizai procedura transmiterii documentelor prin pot cu confirmare de
primire. Evitai o mulime de complicaii i vei ctiga i mult mai mult timp.
1. Anticipai inspecia fiscal i pregtii evidena financiar-fiscal din timp. Cererile de
restituire a unor sume de la buget sau de rambursare a TVA, schimbrile repetate ale sediului,
ntrzierile n depunerea declaraiilor i n efectuarea plilor sunt premise ale declanrii inspeciei
fiscale.
Adevrul este c, pentru inspecie fiscal, trebuie s ne pregtim exact de la ultima
inspecie. Sau de la fondarea firmei, dac nc nu am avut inspecie pn acum. Documentele sunt
greu de adus la zi dac nu suntem ateni punct cu punct.
2. Cerei amnarea inspeciei fiscale atunci cnd apreciai c este necesar s o pregtii.
Avei acest drept, cum deja am artat, potrivit art. 101 alin. (2) din Codul de procedur fiscal,
pentru motive bine justificate. Amnarea inspeciei poate fi aprobat sau nu de ctre conductorul
instituiei din care face parte organul de control.
3. Asigurai-v c sunt respectate dispoziiile art. 105 alin. (3) din Codul de procedur
fiscal care v asigur dreptul la unicitatea inspeciei fiscale pentru fiecare impozit i perioad
fiscal. Am vorbit despre acest aspect. Dac inspectorul insist, procedura este pasibil de anulare
n instan.
4. Cu privire la informaiile date inspectorilor
Codul de procedur fiscal impune n art. 10 obligaia de cooperare cu inspectorii fiscali, iar
n art. 12 obligaia de bun-credin. Nicieri nu spune ns c inspectorilor fiscali trebuie s li se
rspund pe loc sau s li se dea documente pe loc.
Analizai toate consecinele care decurg din informaiile furnizate inspectorului, cernd i
prerea unui consultant fiscal sau a unui avocat.
Dac sunt solicitate explicaii scrise rspunsul la ntrebrile puse de ctre inspector se vor da
n scris utiliznd formularul Nota explicativ. Solicitai formularea ntrebrilor i rspunsurilor n
scris pentru:
* a evita rspunsurile deficitare
* a analiza n detaliu motivele cercetrilor ntreprinse de inspector i consecinele
rspunsurilor formulate.
* i (mai ales) pentru a vedea dac nu cumva inspectorii abuzeaz de dreptul lor de a cere
informaii (iar dac abuzeaz, avei proba scris de mna lor). Spre exemplu, ntr-un caz n care
inspectorii ANAF reuiser s i nspimnte prin atitudinea lor pe deintorii unei ntreprinderi
familiale pentru c au cerut toate actele deodat i contribuabilii au intrat n panic, la un moment
dat inspectorii au cerut contribuabililor un act care nu se regsea la F, ci numai la societi
comerciale. Contabilul, cu mult mai mult snge rece, le-a explicat inspectorilor c nu exist un
astfel de document la F i c, dac insist, s l cear n scris. Foarte senini, inspectorii au fcut
solicitare scris, iar contribuabilul a avut o pies preioas la dosarul de contestaie cnd a fost s
dovedeasc atmosfera infernal n care s-a derulat controlul.

29

Conform Dani Cucu, Totul despre nfiinarea i funcionarea PFA, Rentrop&Straton, 2015.

n acelai scop, furnizai strict documentele i informaiile solicitate de inspector solicitnd


n prealabil explicaii detaliate din partea persoanelor responsabile din cadrul societii (contabil,
ageni, ali salariai implicai). Iar n cazul n care implicaiile rspunsurilor sunt majore refuzai
rspunsul prin nota explicativ i solicitai transmiterea lor n scris prin pot. Da, e un drept al
Dvs.!
5. nc din timpul controlului artai c v cunoatei drepturile i c tii c legislaia se
interpreteaz uneori i n favoarea Dvs. Pentru aceasta avei din nou nevoie de asistena unui
specialist avocat, contabil, consultant fiscal, care s fie informat n domeniu, nu s i fie fric s
deschid gura i/sau s bat cmpii n discui fr obiect! E foarte important!
6. n cazul n care inspectorul constat svrirea unei fapte ce constituie contravenie
solicitai aplicarea avertismentului. Acesta poate fi aplicat n toate cazurile chiar i dac nu este
prevzut expres aceast posibilitate n actul normativ care o reglementeaz. n caz de refuz,
solicitai aplicarea amenzii la minimul prevzut de actul normativ care o instituie.

11. O cauz soluionat de CEDO - important n materia


contraveniilor fiscale
n Hotrrea Curii Europene a Drepturilor Omului, dat n cauza Anghel contra Romniei,
s-a stabilit c I N MATERIE CONTRAVENIONAL, care poate fi calificat drept penal,
este aplicabil prezumia de nevinovie, care protejeaz persoanele n faa posibilelor abuzuri ale
autoritilor. Curtea a stabilit c:
a) obligaia prezentrii probei revine acuzrii (deci organului constatator)
b) ndoiala este folosit n avantajul acuzatului.
Aceste principii au fost suficiente ca s schimbe concepia instanelor romne n materia
contraveniilor: dac pn la acea dat procesul verbal de contravenie se bucura de prezumia de
legalitate, iar contravenientul trebuia s dovedeasc contrariul, n prezent contravenientul se bucur
de prezumia de nevinovie i sarcina probei apas i pe umerii organului constatator.
Recomandare
Artai c suntei la curent cu aceste prevederi (i cu art. 65 alin. (2) CPF i cu buna credin
din Noul Cod civil i solicitai organului fiscal s se descurce singur!
Prin cele de mai sus am ilustrat

12. Problema general a inspeciei fiscale


Din experien i din cazurile de mai sus reiese c o problem a raporturilor dintre
contribuabil i organul de control este prezumia de rea-credin mpotriva contribuabilului.
Nu ne ferim s o spunem. Prezumia de vinovie este un abuz foarte des ntlnit.
Caz real din Sibiu: o florrie achiziioneaz pentru revnzare de 1-8 martie un TIR cu lalele
din Olanda. Marfa ajunge n Romnia cu acte n regul, inclusiv CMR.
Pe cnd florria se pregtea s comercializeze florile, Garda Financiar este sesizat c, pe
acelai CMR, s-a fcut un alt transport de marf, descrcat n Oradea.

Florria este ameninat permanent cu confiscarea mrfii (prezumia de nevinovie)


naintea oricrei cercetri, precum i n timpul cercetrilor, n care contribuabilul a fost silit de
Garda Financiar s aduc dovezi ale nevinoviei: s ia legtura cu cealalt florrie din Oradea,
apoi n mod repetat cu furnizorul din Olanda (!), pentru a afla (tot contribuabilul!) c din verificrile
furnizorului din Olanda, marfa a plecat cu acte n regul, dar transportatorul (turc) a preferat s
dubleze CMR-ul, fr ca vreuna din pri - furnizor i florrii - s cunoasc acest lucru.
n toat aceast perioad de cercetri efectuat de contribuabil, unde Garda Financiar s-a
mulumit doar s amenine cu confiscarea i s i spun n fa c las c v tim noi pe voi cum
facei, contribuabilul a trebuit s mai (i) vnd marfa, n regim de lucru concurenial timp de 1012 ore zilnic.
Ameninat cu confiscarea mrfii pltite, care se putea degrada dac nu era vndut n acea
perioad, contribuabilul este cel care a gsit soluia ca s i probeze nevinovia care de fapt este
principiu constituional!
ntrebarea contribuabilului, la sfritul cercetrilor: Spunei-mi drept, ai considerat
mcar o secund c nu sunt infractor? a rmas fr rspuns.
n acelai ton se nscrie declararea ca nedeductibile a cheltuielilor cu repararea iglei
acoperiului de la sediul firmei, pe motiv c inspectorul fiscal nu vede care igle sunt noi (!).
Urmtorul pas este probabil nedeductibilitatea benzinei pentru c inspectorul nu poate s vad
benzina din rezervor.
Un caz real, de data aceasta din Bucureti: o societate productoare de lactate trimite marf
pe aviz i factur la unul din punctele sale de lucru situate n alt localitate, apropiat. Garda
Financiar amendeaz societatea pentru c pe factur nu s-a scris ora emiterii, considerentul
comisarilor de la Garda Financiar fiind c pe aceeai factur se pot face apte transporturi.
Prezumie de.? n condiiile n care art. 155 Cod fiscal NU prevede obligativitatea nscrierii orei
facturrii.
n acelai context se nscrie i confuzia (mai mult sau mai puin voit) dintre optimizarea
fiscal i frauda fiscal.
S explicm.
Evaziunea fiscal, orict ar prea de ciudat, nu este doar o fapt demn de oprobriul public.
Exist dou feluri de evaziune fiscal (evasio = ieire, evadare):
a) ilegal = fraud fiscal (nenregistrarea veniturilor, creterea artificial a cheltuielilor, cu
neplata impozitelor i taxelor aferente sunt cele mai frecvente exemple)
b) legal (= optimizare fiscal), care se caracterizeaz prin aceea c pltitorul de impozite numit contribuabil - ocolete legea, recurgnd la o combinaie:
neprevzut de aceasta
deci tolerat.
Exploatnd insuficiena legislaiei ntreprinztorii pltesc exact ceea ce nu pot evita s
plteasc.
Exemple
constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv, ntr-un cuantum mai
mare dect cel oportun din punct de vedere economic (micorndu-se astfel
veniturile impozabile)
transferul cheltuielilor salariale pe omul-firm sau omul PFA
microntreprinderile pot plti fie impozit pe profit (16% aferent profitului),
fie impozit pe venit, n funcie de cum este mai profitabil, dup cum am

artat.
Nimeni nu poate fi acuzat c se folosete de prevederile legale pentru a plti ct mai puin.
Dimpotriv: n cazul evaziunii legale, contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct mai
favorabil, pentru a beneficia n ct mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile fiscale
n vigoare.
Att timp ct poziia favorabil a contribuabilului este perfect legal, nu exist niciun
motiv de condamnare.
Curtea Suprem a Satelor Unite ale Americii: "fiecare cetean are dreptul s i aranjeze n
aa fel lucrurile nct s i minimalizeze obligaiile fiscale. Nimeni nu trebuie s i planifice
veniturile i cheltuielile n funcie de exigenele maxime ale Ministerului de Finane. Niciun
cetean nu are datoria patriotic de a plti maximum de taxe".
(cauza procesul Helvering vs. Gregory)
Decizia - care a fcut "carier" pe mapamond - arat un singur lucru:
ntreprinztorul decis s rmn cu mai mult n buzunar dup munca sa are ci perfect
legale s o fac i nu va fi condamnat de nimeni, ct vreme "se mic" n interiorul normelor
legale.
Art. 1 din Legea evaziunii fiscale nr. 241/2005 arat c prezenta lege instituie msuri de
prevenire i combatere a infraciunilor de evaziune fiscal i a unor infraciuni aflate n legtur cu
acestea.
Exprimarea legii este greit: n condiiile n care exist i evaziune fiscal LEGAL
(NEFRAUDULOAS) exprimarea ar fi trebuit s fie urmtoarea:
Prezenta lege instituie msuri de prevenire i combatere a infraciunilor de evaziune fiscal
ILEGAL (FRAUDULOAS).
n caz contrar ar nsemna c toate faptele de aranjare fiscal, legale, ar fi infraciuni ceea
ce e un nonsens.
Eludarea legal nu poate conduce la sanciuni pentru contribuabilul care profit de
faliile legislative pentru a-i micora baza impozabil prin aplicarea legii n favoarea sa.
Ocolirea ILEGAL a legii = FRAUD
Se socotete fraud la lege, cnd anumite norme legale sunt folosite nu n
scopul n care au fost edictate ci pentru eludarea altor norme legale
imperative, cu alte cuvinte o nesocotire ocult a legii, prin abaterea unor
dispoziii legale de la sensul i spiritul lor.
(nalta Curte de Casaie i Justiie, Secia comercial, decizia nr.
3577 din 28 noiembrie 2008)
Dac metodele de evaziune fiscal folosite de Dvs. sunt dintre cele legale, sunt dincolo de
orice suspiciune i sanciune, chiar dac nu convin inspectorilor fiscali faptul c pltii impozite
la minim sau deloc!
Evaziune fiscal reprezint, spre exemplu, creterea artificial a cheltuielilor. Bunoar, o
situaie destul de dificil de apreciat este cea cu privire la dimensionarea, mrimea, volumul unor
cheltuieli de natura serviciilor, mai ales cnd acestea sunt prestate de nerezideni i cnd controlul
ncruciat este aproape imposibil pentru a se vedea dac i partea strin a nregistrat venitul
respectiv i la nivelul la care a fost ncasat din Romnia. De obicei, exist tendina de a

supradimensiona asemenea cheltuieli, care n final conduc la diminuarea profitului i deci a


impozitului de plat30.
Prin nregistrarea unor cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale se nelege majorarea
fictiv a soldului contului respectiv prin:
consemnarea unor pretinse pli pentru operaiuni inexacte
nregistrarea unor pli de alt natur dect aceea prevzut de lege31.
Exemplu de fraud fiscal: diminuarea TVA colectate prin operaiuni de stornare cu un
caracter fictiv, care presupun:
ntocmirea de note contabile ce nu au la baz documente legal ntocmite n
acest sens
documente justificative ce nu reflect realitatea n fapt a tranzaciilor
consemnate n acestea.
Dincolo de aspectele de evaziune fiscal, dac fapta respectiv este svrit, cu reacredin, de administratorul sau directorul executiv al unei societi comerciale, n scopul
prezentrii ctre asociai/acionari a unei situaii financiare inexacte sau cu date inexacte asupra
condiiilor economice ale societii, n vederea ascunderii situaiei ei reale, aceasta reprezint
infraciunea prevzut de art. 271 pct. 2 din Legea societilor comerciale nr. 31/1990, republicat.
Supradimensionarea costurilor de producie sau a cheltuielilor activitii desfurate, n
scopul diminurii profitului sau venitului impozabil se poate face prin32:

nregistrarea n evidenele financiar-contabile a unor cheltuieli care nu sunt aferente


veniturilor realizate;

meninerea pe sold a unor cheltuieli sau diferene de pre mai mici dect cele
corespunztoare mrfurilor i produselor nevndute, existente n stoc;

supraevaluarea cheltuielilor aferente veniturilor i a celor care sunt deductibile,


cuprinderea pe costuri a unor cheltuieli ce nu privesc activitatea societii, ci a altor societi ale
aceluiai patron unde acesta are interese, n scopul de a micora profitul impozabil al societilor
pltitoare de impozit pe profit;

nregistrare pe cheltuieli a unor amenzi i penaliti pentru care nu se admite


deducerea fiscal;

includerea pe costuri sau cheltuieli a unor drepturi salariale fictive;

nregistrarea prin actele contabile sau alte documente legale a unor cheltuieli care nu
au la baz operaiuni reale.
Pe de alt parte, deoarece:

valabilitatea ncheierii contractului este supus unor principii prevzute de Codul


civil

modificarea contractului poate avea loc n virtutea principiilor de drept i a Codului


civil, nelegerea prilor avnd putere de lege n relaiile dintre ele

rezilierea contractului opereaz de drept sau este constatat de instan, dup cum au
prevzut prile n contract,

30

tefan Popa, Adrian Cucu, op. cit., 2000, pag. 111.


Gh. Diaconescu, Infraciunile din legi speciale extrapenale, Editura All, Bucureti, 1995, pag.
313.
32
Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1997, pag. 364-365.
31

devine limpede un lucru: organul de control NU este ndreptit s efectueze verificri n


legtur cu obligaii contractuale ale prilor dect n msura n care ar fi vorba de disimulri
n ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale fa de stat33.
La fel de clasice, ba chiar banale, sunt cazurile de neevideniere a veniturilor, asupra crora
nu mai insistm.
De reinut
Simpla majorare a cheltuielilor i/sau ntocmirea unor evidene eronate de ctre
contribuabili, care au ca efect reducerea impozitului datorat asupra profitului, nu poate s duc
automat la msuri sancionatorii.
Pentru o asemenea msur existena unor probe din care s rezulte c faptele enumerate
(majorarea cheltuielilor i ntocmirea unor acte eronate) au fost svrite n scopul de a reduce
impozitul pe profit i ca acest scop s fi avut un caracter vdit, adic n mod nendoielnic s fi
urmrit diminuarea obligaiilor de plat.
Cu alte cuvinte, legea pretinde ca faptele respective s aib un caracter fraudulos, deci s
ntruneasc elementele constitutive ale vreunei infraciuni, o frecven mai mare putnd avea
infraciunile de fals, n genere infraciuni care se comit numai cu intenia direct (prevederea
caracterului nelegal al faptei i dorina de a o realiza).
n consecin, pstrai permanent n minte diferena dintre optimizarea fiscal i frauda
fiscal (deoarece de multe ori inspectorii Fiscului ncearc s considere optimizarea ca i fraud)
Una din metodele preferate ale inspectorilor de a-l face s tac pe un contribuabil mai
colos este ameninarea cu dosarul penal... care n multe cazuri nseamn acuzaia de evaziune
fiscal.
Prin ceea ce tocmai am artat luptm mpotriva acestei acuzaii.
COMBATEREA ABUZURILOR E UOAR... dac tim s interpretm legea corect,
nu cum vor Finanele!
Cu o condiie: s ne tim ntr-adevr nevinovai sau, mcar, s fi fcut o greeal
NEINTENIONAT.
i eventual cu a doua condiie: ca organul de control s fi putut s dovedeasc reauacredin sau intenia frauduloas, dup caz.
n acest sens dm cteva exemple.

13. Zece exemple practice


Exemplul 1
Refuzul de prezentare a documentelor nu este prin sine nsui evaziune fiscal
Art. 4 din Legea evaziunii fiscale arat c, constituie infraciune i se pedepsete cu
nchisoare de la un an la 6 ani refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor
competente documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor
33

Corneliu Turianu, Not la sentina civil a Judectoriei Blaj nr. 636/12. 09. 1995, n Dreptul, nr.
4/1996, pag. 104.

financiare, fiscale sau vamale, n termen de cel mult 15 zile de la somaie.


S recitim nc o dat: care refuz este sancionat? Cel nejustificat.
Refuzul n sine este sancionat penal, pentru a se disciplina contribuabilii n a rspunde n
faa organelor de aplicare a legii. Dar simplul refuz de a prezenta documentele la control, fr a
exista un motiv ascuns, nu poate fi considerat ca aciune generatoare de bani murdari. Evident c,
pentru a fi n aceast ipostaz, refuzul prezentrii actelor justificative n vederea verificrii lor de
organele competente trebuie s ascund surse de venit care nu au fost evideniate, nu au fost
nregistrate n vederea determinrii obligaiilor fiscale34.
Refuzul se deduce din acte de neprezentare nejustificate sau sustragerea de la prezentare i
trebuie s se manifeste n faa unor persoane care au calitatea de organe de control competente (aa
cum cere norma de incriminare).
Cu privire la competen, avem o alt discuie privind refuzul justificat sau nu. Astfel, n
practica judiciar s-a pus i ntrebarea dac refuzul contribuabilului de a prezenta organelor de
poliie economico-financiar a documentelor justificative i a actelor de eviden contabil necesare
pentru stabilirea obligaiilor fa de stat, ntrunete elementele constitutive ale infraciunii pe care o
studiem. S-a considerat c rspunsul este negativ, ntruct organelor de poliie economicofinanciar din cadrul Ministerului de Interne nu fac parte din rndul "organele de control
mputernicite conform legii", acestea fiind organele financiar-fiscale din cadrul Ministerului
Finanelor i din unitile teritoriale subordonate, printre acestea neregsindu-se i organele de
poliie economico-financiar35.
Exemplul 2
mpiedicarea verificrii din partea organelor de control nu e evaziune cnd refuzul
este ntemeiat
Legea evaziunii fiscale incrimineaz mpiedicarea, sub orice form, a organelor competente
de a intra, n condiiile prevzute de lege, n sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efecturii
verificrilor financiare, fiscale sau vamale.
i aici, citirea atent a legii las loc la multe precizri:
o n primul rnd e vorba de refuzul accesului organelor competente; dac nu sunt
competente, refuzul este justificat
o n al doilea rnd, aceste organe trebuie s aib abilitarea legal (s aib voie) de a
intra n sedii, incinte etc.
o n al treilea rnd, scopul organului de control este acela al efecturii verificrilor
financiare, fiscale sau vamale nu privind munca la negru, condiiile de munc,
respectarea subveniei etc..
i acum, cteva situaii n care refuzul de a permite accesul este justificat.
Potrivit regulilor consacrate n materia controlului fiscal, inspecia fiscal se efectueaz o
singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general
consolidat i pentru fiecare perioad supus impozitrii. Prin excepie, conductorul inspeciei
fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data ncheierii
inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare
necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influeneaz
rezultatele acestora.
34

tefan Popa, Adrian Cucu, op. cit., 2000, pag. 110


Cosmin Balaban, Evaziunea fiscal. Aspecte controversate de teorie i practic
judiciar, Editura Rosetti, Bucureti, 2003, pag. 30.
35

Dac nu exist situaiile de mai sus, efectuarea a dou controale fiscale pentru aceeai
perioad impozabil este inadmisibil.
Relum un exemplu dat la nceputul prezentului modul: s presupunem c un contribuabil
este verificat de organele de control ale Serviciului de investigaii financiare din cadrul Direciilor
judeene de finane publice, iar, ulterior, este supus verificrii de ctre Garda Financiar, pentru
aceeai perioad de timp i pentru aceleai obiective de verificare (iar aici ne referim la
controalele operative i inopinate, care nu au un caracter tematic sau care nu sunt efectuate ca
urmare a solicitrilor altor instituii ale statului). Actele ntocmire n cadrul celui de-al doilea
control sunt lovite de nulitate, iar REFUZUL CONTRIBUABILULUI DE A PREZENTA
DOCUMENTELE AFERENTE ACELEI PERIOADE ESTE PERFECT JUSTIFICAT36.
Exemplul 2: Nevrsarea contribuiilor la buget: la limita evaziunii
Potrivit art. 6 din Legea evaziunii fiscale, Constituie infraciune i se pedepsete cu
nchisoare de la un an la 6 ani reinerea i nevrsarea, cu intenie, n cel mult 30 de zile de la
scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs.
Din definiia legal enunat rezult c pentru existena elementului material al laturii
obiective se cer ntrunite, cumulativ, urmtoarele condiii37 a cror realizare trebuie observat odat
cu svrirea acestuia, pentru caracterizarea faptei ca infraciune38:
s fi fost ncasate sumele titlu de impozit sau contribuie datorata ctre sistemul
public de asigurri sociale, ctre bugetul asigurrilor pentru omaj ori ctre bugetul asigurrilor
sociale de sntate
sumele s nu fi fost vrsate n 30 de zile dup mplinirea termenelor legale.
Dar i aici avem un dar! Este vorba de contribuii REALMENTE datorate, nu de
contribuii fixate fantezist. n acest sens n situaia n care se constat, pe baza expertizei tehnice
judiciare contabile, c suma reinut ca fiind datorat statului cu titlu de impozit sau contribuie nu
era de fapt datorat statului, deoarece operaiunea de repartizare a profitului cu titlu de dividende a
fost n mod eronat nscris n bilanul contabil. S-a constatat astfel inexistena infraciunii39.
Exemplul nr. 3
Buna credin exclude evaziunea!
Am artat c dac organul de control nu dovedete reaua-credin, se presupune c un
contribuabil a acionat de bun-credin.
S vedem cum se traduce aceasta cnd vine vorba ca organul de control s ne conving
de evaziune fiscal, cnd aceasta nu exist. n acest sens, s analizm nc un articol din legea
evaziunii fiscale, unde am efectuat sublinierile de rigoare:
Art. 8
(1) Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 3 ani la 10 ani i interzicerea
unor drepturi stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor, avnd ca rezultat obinerea, fr drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursri sau
restituiri de la bugetul general consolidat ori compensri datorate bugetului general consolidat.
(2) Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 5 ani la 15 ani i interzicerea
unor drepturi asocierea n vederea svririi faptei prevzute la alin. (1).
36

H. Sasu, L. u, D. Ptroi, Codul de procedur fiscal. Comentarii i explicaii, Ed.


C.H. Beck, Bucureti, 2008, pag. 292-293.
37
Mircea Bdil, Drept penal. Partea special, vol II, Ed. Altip, Alba Iulia, 2002, pag. 54.
38
Constantin Mitrache, Drept penal. Partea general, Casa de Editur i Pres ansa
S.R.L., Bucureti, 1994, pag. 86.
39
C. A. Ploieti, dec. nr. 264/2008.

(3) Tentativa faptelor prevzute la alin. (1) i (2) se pedepsete.


Atenie la cerina relei-credine! Neluarea ei n considerare, ca element cheie pentru
existena infraciunii, poate conduce la litigii, n care contribuabilul ctig.
Atenie i la celelalte cerine, subliniate n text! Nedovedirea acestora de ctre organul de
control (!) face ca ameninarea cu dosar penal s fie vorb n vnt.
Exemplul nr. 4
Organul de control a dovedit scopul fraudulos? Dac nu, NU EXIST evaziune!
Art. 9 din Legea evaziunii fiscale nr. 241/2005 prevede ca fiind infraciuni o serie de fapte
care de care mai grave, svrite N SCOPUL sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.
n cazul tuturor acestor infraciuni este limpede c simpla majorare a cheltuielilor i/sau
ntocmirea unor evidene eronate de ctre contribuabili, care au ca efect reducerea impozitului
datorat asupra profitului, nu poate s duc la msuri sancionatorii. Pentru o asemenea msur
existena unor probe din care s rezulte c faptele enumerate (majorarea cheltuielilor i ntocmirea
unor acte eronate) au fost svrite n scopul de a reduce impozitul pe profit i ca acest scop s fi
avut un caracter vdit, adic n mod nendoielnic s fi urmrit diminuarea obligaiilor de plat.
Dac lipsete scopul ilicit, fapta NU constituie evaziune fiscal.
Iar dac scopul exist, el trebuie dovedit. De ctre organul de control.
Studiu de caz
n cazul art. 9 lit. c) artm c utilizarea unor facturi fiscale ce provin din alte surse dect
cele prevzute de H. G. nr. 831/1997 pentru achiziionarea unor mrfuri care au intrat n patrimoniul
societii, operaiunile comerciale fiind reale i nregistrate n contabilitate, nu poate determina
caracterul fictiv al acestor operaiuni i nu poate s atrag rspunderea penal sub aspectul
infraciunilor de fals.
i acum s vedem un caz n care instanele au artat limpede c nu s-a dovedit de ctre
organul de control evaziunea fiscal.
Starea de fapt reinut de prima instan
Judectoria Sibiu, n prim instan, a reinut c n urma unor verificri economice
efectuate la S. C. C S.R.L. Sibiu s-a constatat faptul c n perioada 1999-2003 n
contabilitatea acestei firme au fost nregistrate un numr de 21 facturi de aprovizionare
care provin de la furnizori inexisteni (cu privire la denumire, numr de nregistrare la
ONRC i codul fiscal) sau ale cror serii de tipografie nu au fost eliberate de CNN
Imprimeria Naional S.A. Bucureti.
Din corespondena purtat cu Imprimeria Naional, s-a stabilit c judeului Arad nu i-au
fost atribuite facturi fiscale cu seria ACF, i care se regseau n actele contabile ale societii.
Organele DGFP Sibiu, prin procesul verbal din data de 20.04.2004, au stabilit c S.C. C.
S.R.L. Sibiu a nregistrat n contabilitate facturi care nu ntrunesc calitatea de document justificativ,
sustrgndu-se de la plata impozitului pe venitul microntreprinderilor i a taxei pe valoare
adugat.
Btlia n apel i n recurs, ctigat de contribuabil
n ce privete infraciunea de fals imputat inculpatului, Curtea constat c facturile
fiscale n discuie nu constituie nscrisuri oficiale n nelesul Codului penal, iar
modalitatea prin care se susine c s-a procedat la falsificarea acestora nu a constituit-

o contrafacerea scrierii sau a subscrierii sau alterarea coninutului, ci s-a realizat cu


prilejul ntocmirii actului.
n aceste condiii, n cauz NU sunt ntrunite elementele constitutive ale infraciunii de fals
n nscrisuri sub semntur privat.
Trimiterea n judecat a inculpatului M. G. pentru comiterea infraciunilor de
evaziune fiscal i fals la legea contabilitii se bazeaz n cea mai mare parte pe
acuzaia c inculpatul a nregistrat n contabilitate operaiuni nereale, respectiv
achiziii nereale de mrfuri, iar prin aceasta i-ar fi mrit cheltuielile, i-ar fi diminuat
veniturile i s-ar fi sustras de la plata obligaiilor fiscale.
Or, n cauz nu s-a fcut dovada c achiziia de marf n baza celor 21 de facturi nu
este real. Din contr, att din actul de control, ct i din coninutul expertizei
contabile judiciare efectuate rezult c facturile fiscale n cauz au fost nregistrate,
marfa achiziionat n baza acestor facturi a intrat n patrimoniul societii, iar apoi a
fost nstrinat, cu un pre superior celui de achiziie, ctre ali beneficiari.
n consecin, nu se poate susine c achiziia nu a fost real i, implicit, c
nregistrrile n contabilitate au fost fictive.
n aceste condiii, n ce privete nregistrarea celor 21 de facturi, fapta imputat
inculpatului nu este de natur penal, ceea ce nu exclude o alt form de rspundere
judiciar.
Concluzie
Citirea atent a textului legal, mai ales a condiiilor, a precizrilor, a circumstanelor etc.,
fac ca punctele de vedere ale organelor fiscale s fie mai uor de demontat, iar interpretarea
superficial i nentemeiat a inspectorilor s nu mai fie o sperietoare utilizat de organele de
control mai ales n faa unor contribuabili cu mai puin experien juridic i fiscal.
Exemplul nr. 5
Contribuabil declarat inactiv n mod abuziv i fr a fi ncunotiinat
Este o practic depistat la ANAF Cluj, dar posibil n oricare alt parte din ar.
Inspectorul fiscal ajunge la sediul unui contribuabil societate ai crei ageni de vnzri
sunt pe teren, directorul este la banc, iar contabilitatea se ine de ctre o alt societate.
Deoarece reprezentanii contribuabilului nu au fost gsii la sediul social, societatea este
declarat contribuabil inactiv prin interpretarea abuziv a legii i fr anunarea contribuabilului
conform legii.
Art. 78^1 Codul de procedur fiscal dispune, n alin. (1) c, contribuabilii persoane
juridice sau orice entiti fr personalitate juridic se declar inactivi dac, printre altele, se sustrag
de la efectuarea inspeciei fiscale prin declararea unor date de identificare a domiciliului fiscal care
nu permit organului fiscal identificarea acestuia sau organele fiscale au constatat c nu funcioneaz
la domiciliul fiscal declarat, potrivit procedurii stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei
Naionale de Administrare Fiscal.
Declararea contribuabililor inactivi, precum i reactivarea acestora se fac de ctre organul
fiscal, prin decizie, emis conform competenelor i procedurii stabilite prin ordin al preedintelui
Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, care se comunic contribuabilului.
Registrul contribuabililor inactivi este public i se afieaz pe site-ul Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal. nscrierea n Registrul contribuabililor inactivi se face de ctre organul fiscal
emitent, dup comunicarea deciziei de declarare n inactivitate, n termen de cel mult 5 zile de
la data comunicrii.
Abuzurile:

1. Inspectorii fiscali confund lipsa contribuabilului de la sediu (situaia de fapt) cu lipsa de


activitate a contribuabilului (aa cum este formularea Codului de procedur fiscal), ceea ce este o
interpretare abuziv, contrazis de situaia real artat mai sus (situaie frecvent la societile mici
de servicii, intermediere etc.).
2. Contribuabilului NU i se comunic decizia, ci aceasta este afiat direct pe site, practic
de asemenea abuziv.
De ce?
Pornind de la prevederile art. 44 Cod. Pr. fiscal, mpotriva practicii comunicrii direct prin
publicitate s-a pronunat att nalta Curte ct i Curtea Constituional a Romniei.
nalta Curte extras din decizie40 (sublinierile ne aparin)
Codul de procedur fiscal reglementeaz, prin art. 44 alin. (2), mai multe modaliti de
comunicare a actelor administrativ fiscale, de natur s asigure confirmarea primirii acestora,
precum i comunicarea prin publicitate (lit. d), care se efectueaz n condiiile prevzute la alin. (3).
Acelai text de lege dispune, prin alin. (4), c dispoziiile Codului de procedur civil
privind comunicarea actelor de procedur sunt aplicabile n mod corespunztor.
Potrivit Codului de procedur civil, citarea prin publicitate se dispune atunci cnd
reclamantul nvedereaz c, dei a fcut tot ce i-a stat n putin, nu a izbutit s afle domiciliul
prtului.
ntr-o corect aplicare a acestor prevederi legale, nu este suficient, aadar, ca reclamantul
s afirme c nu cunoate domiciliul prtului, ci trebuie s nvedereze mprejurri concrete din care
s rezulte c, dei a fcut tot ce i-a stat n putin, nu a reuit s afle domiciliul acestuia,
confirmndu-i, eventual, susinerile cu probe corespunztoare.
Dac se dovedete c adresa prtului era cunoscut i totui s-a obinut citarea sa prin
publicitate, toate actele svrite dup acest moment SE VOR ANULA (). n raport cu aceste
prevederi legale, precum i cu raiunea i efectele comunicrii actului administrativ fiscal, este
indiscutabil faptul c se poate recurge la modalitatea de comunicare a acestuia prin publicitate
numai atunci cnd domiciliul fiscal al contribuabilului nu este cunoscut.
Curtea Constituional, Decizia nr. 536/2011 (extras), constat la rndul su cu privire la
citarea direct prin publicitate:
Curtea reine c aceasta reprezint una dintre cele patru modaliti enumerate n art. 44
alin. (2) lit. a)-d) din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 () Exist o tendin a organelor fiscale de
a ignora succesiunea n care acestea sunt prevzute n art. 44 alin. (2) i de a recurge la comunicarea
direct prin publicitate, fr a proceda la epuizarea celorlalte mijloace de comunicare a actului
administrativ fiscal.
Curtea constat c o astfel de interpretare aduce atingere dreptului de acces liber la justiie
al contribuabilului care contest existena sau cuantumul obligaiei fiscale. innd cont de faptul c
momentul de la care ncepe s curg termenul pentru introducerea contestaiei l reprezint data
comunicrii, incertitudinea acestuia constituie un obstacol n exercitarea dreptului de acces la
instan.
(...) Curtea observ c enumerarea pe care o conin nu este ntmpltoare, ci modalitile de
comunicare a actelor administrative fiscale sunt menionate ntr-o ordine de prioritate n ceea ce
privete aplicarea lor. (...) Prevederile art. 44 alin. (3) din Ordonana Guvernului nr. 92/2003, care
40

.C.C.J., Decizia nr. 977 din 23 februarie 2010, conform www.scj.ro.

consacr posibilitatea realizrii comunicrii prin publicitate, reglementeaz o modalitate ultim i


subsidiar de comunicare a actelor administrative fiscale, folosit doar n cazul n care
celelalte modaliti de comunicare nu au putut fi ndeplinite din motive obiective. (...)
Este apanajul exclusiv al instanelor judectoreti constatarea folosirii abuzive a acestui
mod de comunicare a actelor administrative, menioneaz Curtea Constituional
Fa de deciziile de mai sus, cu att mai mult nu este permis a se recurge la procedura
comunicrii prin publicitate n acele mprejurri n care se cunoate domiciliul fiscal al
contribuabilului, ceea ce presupune c actul administrativ fiscal trebuie s-i fie comunicat n mod
direct i individual pentru a lua la cunotin despre
Consecinele abuzurilor
Nici contribuabilii declarai inactivi i nici clienii/furnizorii lor nu au cunotin n timp
util despre declararea ca inactiv dect dac consult zilnic, de fiecare dat cnd au o tranzacie, siteul ANAF.
Contribuabilii declarai inactivi care desfoar activiti economice n perioada de
inactivitate, sunt supui obligaiilor privind plata impozitelor i taxelor, dar nu beneficiaz de
dreptul de deducere a cheltuielilor si a TVA aferente achiziiilor efectuate n perioada
respectiv.
De asemenea, beneficiarii care achiziioneaz bunuri i/sau servicii de la contribuabili dup
nscrierea acestora ca inactivi n Registrul contribuabililor inactivi/reactivai nu beneficiaz de
dreptul de deducere a cheltuielilor i a TVA aferente achiziiilor respective, cu excepia achiziiilor
de bunuri efectuate n cadrul procedurii de executare silit.
Exemplul nr. 6
nclcarea spaiului privat fr mandat
Investitor german stabilit n Romnia are un magazin n care aduce marf din Germania
(alimente, mbrcminte etc.). Separat de magazin se gsete un spaiu pe ua cruia scrie cu litere
mari PRIVAT i unde locuiete patronul cnd ajunge n Romnia.
Magazinul este controlat de inspectorii ANAF care intr abuziv i fr mandat n spaiul
privat, fr consimmntul patronului (care nu se afla n ar i nu fusese ntiinat despre inspecia
fiscal; inspectorii gsesc n spaiul privat un bax de cafea i mai multe cartue de igri, pe care le
confisc pe motiv c sunt deinute ilegal, inspectorii presupunnd c urmeaz a fi comercializate.
Magazinul era organizat ca ntreprindere individual, iar inspectorii aplic amenda pentru
persoane juridice, dei OUG nr. 44/2008 privind regimul PFA/ntreprinderilor
individuale/ntreprinderilor familiale menioneaz limpede c ntreprinderea individual este
ntreprinderea economic, FR PERSONALITATE JURIDIC, organizat de un
ntreprinztor persoan fizic.
n sensul OG nr. 44/2008, prin ntreprindere nu se nelege persoana juridic, ci
activitatea, aa cum reiese din art. 2 lit. f) din OUG nr. 44/2008:
Art. 2
n sensul prezentei ordonane de urgen, termenii i expresiile de mai jos au urmtoarele
semnificaii:
f) ntreprindere economic - ACTIVITATEA economic desfurat n mod organizat,
permanent i sistematic, combinnd resurse financiare, for de munc atras, materii prime,
mijloace logistice i informaie, pe riscul ntreprinztorului, n cazurile i n condiiile prevzute de
lege;

Aadar, ntreprinderea individual este ACTIVITATEA care NU ARE cadru de


desfurarea PERSONALITATEA JURIDIC, organizat de un ntreprinztor PERSOAN
FIZIC.
Art. 4 din OUG nr. 44/2008 ntrete ideea de persoan FIZIC, iar nu de persoan
juridic:
Persoanele FIZICE prevzute la art. 3 alin. (1) pot desfura activitile economice dup
cum urmeaz:
a) individual i independent, ca persoane fizice autorizate;
b) ca ntreprinztori titulari ai unei ntreprinderi individuale;
c) ca membri ai unei ntreprinderi familiale.
n cazul nostru deintorul de I a reclamat la instan urmtoarele abuzuri, pentru care
procesul-verbal de contravenie a fost anulat, iar marfa predat napoi:
* aplicarea unei amenzi n cuantumul stabilit pentru persoane juridice, dei activitatea se
desfura al I
* intrarea n spaiul privat fr ca ANAF s fie competent i fr mandat.

Exemplul nr. 7
Automobil integral nedeductibil pentru societate
Caz din Avrig, lng Sibiu: o societate achiziioneaz un microbuz pentru aducerea la
munc a unora din salariaii si. La un control fiscal, cheltuielile cu microbuzul sunt considerate
integral nedeductibile, deoarece sunt, n opinia inspectorilor fiscali, inutile, n condiiile n care
exist transport public n ora. Directorul societii i invit pe inspectorii fiscali ca a doua zi s vin
cu autobuzul de la Fisc pn la societate. Surpriz: nicio linie de autobuz nu ajungea la societatea
respectiv, aflat pe un teren dincolo de marginea oraului. Cu toate acestea, inspectorii fiscali au
refuzat deducerea cheltuielii.
Exemplul nr. 8
1. Intermediere cu cheltuieli considerate nedeductibile
Situaia care a generat litigiul
O societate din Romnia intermediaz mrfuri ntre dou firme extracomunitare, n
modalitatea cumprrii urmate de revnzare. Mrfurile nu intr n Romnia, ele sunt livrate direct
cumprtorului final. Mai exact, furnizorii dintr-o ar extracomunitar (s i numim A) factureaz
ctre societatea din Romnia (s o numim R) diferite echipamente-marfuri; R revinde i
factureaz echipamentele-mrfurile, societilor beneficiare din a doua ar comunitar (s numim
aceste societi B).
Societile beneficiare din B achit, prin operaiuni bancare, contravaloarea mrfurilor
facturate de ctre R, care la rndul su achit sumele societilor din A, n contul societii R
rmnnd o sum mic, raportat la volumul tranzaciilor.
R achiziioneaz mrfuri i echipamente tehnologice si mrfuri de la societi din A.
Conform contractelor ncheiate intre furnizorii din A si R, prezentate, vnzatorul A se oblig s
transporte marfa cumprtorului R n condiiile EXW (ex works) direct n B.
n concepia inspectorilor fiscali, conform clauzelor contractuale mentionate mai sus R nu
ar fi trebuit s nregistreze cheltuieli cu transportul mrfurilor la beneficiarii si, costul
transporturilor, conform contractelor fiind n sarcina societilor din A.
Pe facturile de aprovizionare emise de furnizori din A apare facturat transport, n
valoare medie, 1a fiecare factura, de 600 USD.

n timpul controlului mputernicitul societii nu a putut justifica cheltuielile nregistrate cu


transporturile, cheltuieli facturate de furnizorii din A ctre R nregistrate n evidenta contabila
n contul 624 Cheltuieli cu transporturi de bunuri si persoane.
n timpul controlului s-a constatat ca societatea nu deine foi de parcurs sau alte documente
justificative care sa justifice sumele nregistrate n contul 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri si
personal; de asemenea nu s-a putut identifica daca furnizori din A au efectuat aceste transporturi,
pe ce rute - distanele parcurse - avand n vedere faptul ca valoarea transportului este n medie de
600 USD.
Avnd n vedere faptul c singurele aprovizionri ale societii sunt efectuate de la
societile din A i conform contractelor transportul cade n sarcina furnizorilor din A,
cheltuielile cu transporturile nregistrate n evidena contabil a societii R sunt nedeductibile
fiscal.
Concluzia inspectorilor fiscali:
Procednd n acest fel, R SRL, a inclcat prevederile art.21 alin (1) din Legea 571/2003
privind Codul Fiscal cu completrile si modificrile ulterioare care prevede pentru determinarea
profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul
realizrii de venituri impozabile precum si prevederile art.21 alin. (4), lit. F) din acelai act
normativ, care prevede ca nu sunt deductibile cheltuielile nregistrate n contabilitate care nu au
la baza un document justificativ potrivit legii, prin care sa se fac dovada efecturii operaiunii sau
intrrii n gestiune, dup a caz, potrivit normelor.
Drept urmare a celor prezentate mai sus cheltuiala n suma de 455.939,46 lei, este
nedeductibila fiscal din punct de vedere legal nregistrata de societate n conturile 624 Cheltuieli
cu transportul de bunuri si personal.
Abuzul
Problema se refer la documentele de transport si, pe cale de consecin, cu cheltuielile de
transport.
Inspectorii susin ca fiind contracte cu clauze EX WORKS, nu ar avea voie sa deduca nici
o cheltuiala de manipulare, ambalare, impachetare, incarcare/descarcare. Astea sunt cheltuielile care
apar la fiind cheltuieli de transport.
EXW [Ex Works] --> Proprietatea si riscul trec la cumparator, inclusiv plata
costurilor de transport si asigurari, chiar de la usa fabricii/depozitului vnzatorului. Utilizat
pentru orice mod de transport.
Deci n speta noastra vnzatorul A face livrarea marfurilor catre cumparator R n
conditiile ex-works, dar prin revnzare marfa devine proprietatea cumparatorului R n momentul n
care ea paraseste locatia (fabrica/depozitul) vnzatorului, iar cheltuielile de transport si asigurare a
mrfii de la locatia vnzatorului si pina la locatia indicata de cumparator (adic pn la locaia
indicat de R, care este seidul lui B) cad n sarcina CUMPARATORULUI R.
In aceste condiii inspectorii fiscali au interpretat n mod eronat modul n care se face
transferul de proprietate, precum si care parte din contract (vnztorul sau cumprtorul) este
obligata la plata cheltuielilor de transport si asigurare a mrfii.
Precizarea din raportul de inspecie fiscal cum c n timpul controlului mputernicitul
societii nu a putut justifica cheltuielile nregistrate cu transporturile, cheltuieli facturate de
furnizorii din A ctre R nregistrate n evidenta contabila n contul 624 Cheltuieli cu
transporturi de bunuri si persoane este de asemenea eronata, deoarece echipei de control i-au fost
prezentate facturile fiscale n care erau evideniate costurile de transport, ambalare si manipulare a
mrfii.
Necunoaterea sau interpretarea incorecta a modalitilor n care se face livrarea ex-works
au dus la concluzia ca: transportul cade n sarcina furnizorilor din A, cheltuielile cu transporturile
nregistrate n evidenta contabila a societii R sunt nedeductibile fiscal, lucru care contravine

prevederilor contractuale si a precizarilor Incoterms 2010 referitoare la livrarea ex-works.


n conformitate cu art.21 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind codul fiscal sunt
considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri
impozabile, cheltuielile de transport efectuate de R sunt perfect justificate si ele au drept rezultat
realizarea vnzrii de mrfuri, deci a realizrii de venituri impozabile, toate mrfurile care fac
obiectul vnzrii fiind aductoare de profit care a fost supus impozitrii n conformitate cu
reglementrile legale n vigoare.
n concluzie cheltuielile de transport, ambalare si manipulare a mrfurilor achiziionate de
R de la A sunt perfect justificate, au fost evideniate prin documente fiscale, respecta condiiile
contractuale si respecta prevederile Incoterms 2010 n ceea ce privete livrarea mrfurilor n
condiiile ex-works, iar concluziile formate de inspectorii fiscali n raportul de inspecie fiscala
pornesc de la ideea exprimat chiar n raport n contul societii verificate (R) rmnnd o
sum mic, raportat la volumul tranzaciilor , motiv pentru care acetia au interpretat dup
bunul plac condiiile n care se face transferul de proprietate si n sarcina cui cad cheltuielile de
transport n cazul unei livrri de marfuri ex-works.

Exemplul nr. 9
Un abuz la adresa comercianilor de bun-credin, mpotriva cruia se poate lupta
numai cunoscnd practica instanelor romne i europene
Discuia care urmeaz poate s par tehnic, dar citit atent este soluia mpotriva unor
abuzuri care au dus la faliment societi cu putere mult mai mare dect un IMM. Discutai soluia cu
un jurist sau cu un expert contabil, pentru a fi pregtit n caz de control ANAF.
Direcia General de Antifraud Fiscal (DGAF) cere bani firmelor care au fcut tranzacii
cu companiile acuzate de fraud. ncercnd s combat evaziunea, DGAF penalizeaz astfel chiar i
firmele care nu au vreo vin dovedit. Detalii aflm din sptmnalul Capital: Practic, este
verificat lanul de tranzacii, iar, dac unul dintre furnizori a devenit, ntre timp, inactiv sau i-a
pierdut codul de TVA, consider c celelalte firme tiau sau ar fi trebuit s tie c, prin achiziia
lor, particip la o operaiune implicat ntr-o fraud privind TVA, potrivit justificrii din
procesele verbale. Consecina este c inspectorii decid c societatea nu mai poate beneficia de
dreptul de deducere a taxei i i blocheaz conturile, bunurile i stocurile.
Situaia este cel puin bizar, mai ales c firmele crora li se imput TVA au fcut
verificrile cerute de Codul fiscal, adic au ataat facturilor documentele care atest c, la data
tranzaciei, furnizorul avea cod valabil de TVA i nu era n Registrul contribuabililor inactivi.
Abordarea inspectorilor poate fi considerat chiar absurd, din moment ce alte metode de
verificare nu numai c nu sunt prevzute de legislaie, dar nici nu pot fi ntreprinse dect de Fisc.
n fond, codul de TVA este acordat firmelor de ctre Fisc, iar situaia fiscal complet declaraiile, plile, balana etc. - nu pot fi puse la dispoziia niciunui ter, ci, exclusiv, a Fiscului
(conform Capital, ediia 16-20 martie).
Ce prere au instanele despre astfel de procedee?
nc din 2014, nalta Curte de Casaie i Justiie a dezavuat acest procedeu al ANAF, dar i
al instanelor care preiau fr discernmnt afirmaiile NEMOTIVATE i NEFONDATE ale ANAF

despre firmele fantom. Reproducem un extras, n care nalta Curte are o argumentaie ce poate fi
folosit n situaii similare n orice procese contra ANAF41:
Motivarea instanei de fond nu are nicio legtur cu actele i lucrrile dosarului,
prelund n totalitate susinerile inspectorilor fiscali atunci cnd afirm c societile partenere
sunt de tip fantom. Aceasta nu este concluzia instanei ca urmare a cercetrii judectoreti
efectuate n cauz, pentru c n mod evident din probele de la dosar rezult contrariul, iar instana
a preluat cu copy paste concluziile raportului de inspecie fiscal, fr mcar a lua n considerare
aspectele nvederate de reclamant cu privire la societile partenere.
Dup care tot nalta Curte demonteaz mecanismul firmelor fantom n cadrul cruia
contribuabilul de bun-credin este sancionat retroactiv:
la data la care reclamanta a lucrat cu aceste societi erau legal nfiinate i funcionau
conform legii. Abia la un an ulterior, sau chiar mai mult au intrat n insolven sau n inactivitate.
Mai mult, inspectorii fiscali s-au deplasat la sediul societilor partenere la mai bine de trei ani
dup desfurarea relaiilor comerciale i abia atunci se susine c nu le-au mai gsit, deci nu s-a
constatat la momentul desfurrii relaiilor dintre reclamant i acestea.
Ori, a susine i a motiva o hotrre n sensul c acestea aveau un comportament tip
fantom anterior intrrii n ilegalitatea este abuziv i nelegal. n plus, la momentul desfurrii
relaiilor comerciale aceste societi aveau conturi la banc, iar toate operaiunile s-au efectuat
prin banc, iar bunurile n cauz au fost efectiv achiziionate, unele fiind chiar i vndute mai
departe.
Singura obligaie a reclamantei era de a verifica pe site-ul Ministerului Finanelor i la
Oficiul Registrului Comerului, la momentul la care lucra cu o anumit societate, dac aceasta
este n funciune. Dac aceste condiii sunt ndeplinite, reclamanta nu mai are nicio obligaie i nici
vreo posibilitate s constrng partenerii s nu intre n faliment sau n inactivitate. De altfel, este i
absurd s pretinzi unei persoane s cunoasc situaii economice viitoare.
Da, foarte de bun sim ultimul argument dar bunul sim este al naltei Curi, nu al ANAF!
n consecin, instana suprem dispune limpede:
Comportamentul fiscal necorespunztor al societilor partenere nu are nicio legtur cu
societatea recurent. Nu poate fi impus societatea contestatoare la plata unei sume suplimentare
pentru c un co-contracatant nu i-a depus bilanurile la Oficiul Registrului Comerului sau c
nu a depus celelalte declaraii fiscale, ori c nu ar fi declarat livrrile sau prestrile de servicii.
Aceste situaii de fapt nu genereaz obligaii fiscale n plus n sarcina reclamantei.
n plus, rspunderea fiscal este form a rspunderii delictuale i pe cale de consecin
instana de fond trebuia s analizeze ndeplinirea condiiilor prevzute de lege cu privire la
atragerea rspunderii, inclusiv vinovia recurentei. Or, nicieri n motivarea instanei de fond nu
rezult analizarea acestor mprejurri, de altfel din nicio prob administrat n cauz nu rezult c
recurenta se afl n culp cu privire la situaia creat. Ba mai mult, reclamanta i-a ndeplinit
toate obligaiile impuse de lege, a depus toate declaraiile aferente, a achitat toate sumele solicitate
de ctre bugetul de stat, a dat dovad de bun credin pe tot parcursul activitii desfurate.
Continund pe aceeai linie a motivrii soluiei dispuse, instana de fond ajunge la un alt
raionament juridic n sensul c facturile fiscale nu pot fi avute n vedere ntruct angajeaz
rspunderea celor care le ntocmesc i le nregistreaz n contabilitate. O asemenea interpretare a
dispoziiilor art. 6 alin. (2) din Legea contabilitii nr. 82/1991 nu are nicio legtur cu legea,
instana de fond procednd practic la o rescriere a dispoziiilor legale [alturi de ANAF nota H.
Sasu]. Rspunderea este a celui care emite factura i care o nregistreaz n contabilitatea sa, deci
41

.C.C.J., Secia de Contencios Administrativ i Fiscal, Decizia nr. 2517/2014.

este vorba de una i aceeai societate, iar nu de societatea partener care primete factura i care
este de bun credin i o nregistreaz n contabilitate ca atare.
Reclamanta, n relaiile sale comerciale cu cele 5 societi comerciale, a luat toate msurile
rezonabile care permiteau verificarea transparenei din punct de vedere fiscal, respectiv avea
contract sau comand, copie de pe certificatul de nregistrare al societilor respective, facturi
fiscale, pli bancare, note de intrare ale produselor. Mai mult n litigiu este vorba inclusiv de
mijloace fixe, maini i rezervoare care se afl n proprietatea societii i au fost vizualizate i de
ctre organele de poliie i de experi.
Relaia comercial s-a desfurat n condiii de legalitate i transparen, pe baz de
documente comerciale i fiscale, cu plata fcut prin banc astfel c impunerea n sarcina
reclamantei a unor condiii suplimentare pentru probarea caracterului licit al livrrilor de bunuri
reprezint o adugare la lege, nepermis organelor de control. Societatea reclamant a acionat cu
bun credin i nu avea obligaia i nici mijloacele s fac verificri suplimentare pe circuitul
comercial pentru a sesiza eventualele nereguli, din moment ce au fost luate toate msurile
rezonabile cerute de lege.
Punctul de vedere al naltei Curi, care contrazice abuzurile ANAF, are coresponden
perfect n jurisprudena Curii de Justiie Europene. ntr-un caz celebru care vine n ajutorul
societilor romne, reclamantele din aciunea principal, Teleos plc i alte treisprezece
ntreprinderi (denumite n continuare "Teleos i alii"), stabilite n Regatul Unit, au vndut
telefoane mobile unei societi cu sediul n Spania, Total Telecom SA/Ercosys Mobil SA (denumit
n continuare "TT"). Cumprtorul urma s exporte mrfurile din Regatul Unit n alte state membre.
Dup cum s-a constatat ulterior, n aceast operaiune s-au nregistrat nereguli, la care totui Teleos
i alii nu au participat. Cu toate acestea, autoritile fiscale au refuzat scutirea de tax a livrrilor
acestora.
La cererea Teleos i alii, livrrile au fost scutite de TVA i acestora li s-a acordat dreptul la
rambursarea TVA-ului pltit aferent intrrilor (zero-rating). Totui, cu ocazia verificrilor
desfurate la cteva sptmni dup ultimele livrri, Commissioners of Customs & Excise
(denumii n continuare "Commissioners", un fel de ANAF n Marea Britanie nota H. Sasu) au
descoperit c scrisorile de trsur CMR conineau numeroase informaii false cu privire la locul de
destinaie, la societile de expediie i la vehiculele folosite aparent pentru transport. Astfel, acetia
au concluzionat c telefoanele mobile nu prsiser niciodat Regatul Unit. Instana de trimitere
mprtete aceast opinie (cam ca instana de fond a crei hotrre a desfiinat-o nalta Curte mai
sus). n consecin, Commissioners au hotrt plata retroactiv de ctre Teleos i alii a TVA-ului n
sum de mai multe milioane GBP. Totui, acetia au recunoscut c Teleos i alii nu erau
implicate n nicio fraud i nici nu au tiut c telefoanele mobile nu prsiser Regatul Unit.
Potrivit informaiilor instanei de trimitere, TT ar fi depus n Spania declaraii fiscale
referitoare la achiziia intracomunitar de telefoane mobile, a solicitat rambursarea TVA-ului achitat
aferent intrrilor i a declarat livrarea ulterioar a acestora ca fiind livrare intracomunitar scutit de
TVA.
De menionat este c, la fel ca n sistemul fiscal romn, unde prudena e mama nelepciunii,
nainte de a intra n relaii comerciale cu TT, Teleos i alii au verificat credibilitatea acestui
cumprtor, verificnd numrul de nregistrare n scopuri de TVA n Spania, nmatricularea n
registrul comerului i solvabilitatea acestuia. Acestea au cerut informaii i cu privire la societatea
de expediie utilizat de TT.
ntrebarea la care Curtea a fost Chemat s rspund este urmtoarea:
n circumstanele pertinente, atunci cnd un furnizor care acioneaz cu bun-credin a
prezentat autoritilor competente din statul su membru, dup introducerea unei cereri de
rambursare, dovezi obiective care, la momentul depunerii lor, susineau n aparen dreptul su la
scutirea bunurilor n temeiul articolului 28c seciunea A litera (a) i atunci cnd autoritile
competente au acceptat iniial aceste dovezi n vederea scutirii, n ce circumstane (dac este cazul)

autoritile competente ale statului membru de livrare pot obliga totui ulterior furnizorul s achite
TVA-ul pe aceste bunuri, atunci cnd sunt aduse n atenia lor noi dovezi a) care pun la ndoial
validitatea probelor precedente sau b) care demonstreaz c dovezile furnizate erau false din punct
de vedere material, fr totui ca furnizorul s aib cunotin de aceasta i fr ca participarea sa s
fie stabilit?
Curtea de Justiie European a rspuns limpede (extragem considerentele care ne intereseaz
n lupta cu ANAF):
47 Teleos i alii susin c faptul c autoritile fiscale ale unui stat membru atribuie
ntreaga sarcin a probei, precum i responsabilitatea de a achita TVA-ul furnizorului unui bun
vndut n temeiul regimului livrrii intracomunitare, n cazul n care se dovedete ulterior achiziiei
c persoana care achiziioneaz bunurile a svrit o fraud i c bunurile nu au prsit efectiv
teritoriul statului membru de livrare, este incompatibil cu principiul securitii juridice, al
proporionalitii i al neutralitii fiscale. Acestea susin de asemenea c msurile luate mpotriva
lor de ctre autoritile fiscale afecteaz buna funcionare a pieei unice i mpiedic libera
circulaie a mrfurilor.
48 n ceea ce privete, n primul rnd, principiul securitii juridice, trebuie amintit c
acesta are o importan deosebit atunci cnd este vorba de o reglementare susceptibil s
determine cheltuieli financiare, pentru a le permite celor interesai s cunoasc cu exactitate
ntinderea obligaiilor pe care aceasta le-o impune (a se vedea Hotrrea din 15 decembrie 1987,
rile de Jos/Comisia, 326/85, Rec., p. 5091, punctul 24, precum i Hotrrea Halifax i alii,
citat anterior, punctul 72). Rezult c este necesar, astfel cum subliniaz n mod ntemeiat Teleos
i alii, precum i Comisia, ca persoanele impozabile s aib cunotin de obligaiile lor fiscale
nainte de a ncheia o operaiune.
Desigur, obiectivul de prevenire a fraudei fiscale justific uneori cerine ridicate n ceea ce
privete obligaiile furnizorilor. Cu toate acestea, orice repartizare a riscului ntre furnizor i
administraia fiscal, ca urmare a unei fraude svrite de ctre un ter, trebuie s fie compatibil
cu principiul proporionalitii. n plus, n loc s previn frauda fiscal, un regim care plaseaz
toat responsabilitatea plii TVA-ului n sarcina furnizorului, independent de implicarea sau
neimplicarea acestuia n fraud, nu protejeaz n mod necesar sistemul armonizat de TVA
mpotriva fraudei i a abuzului persoanei care achiziioneaz bunurile. Aceasta din urm, dac ar
fi scutit de orice responsabilitate, ar putea, ntr-adevr, s fie ncurajat s nu expedieze sau s
nu transporte bunurile n afara statului membru de livrare i s nu le declare n scopuri de TVA n
statele membre de destinaie avute n vedere.
59 n ceea ce privete, n al treilea rnd, principiul neutralitii fiscale, este necesar s se
aminteasc faptul c acest principiu nu permite, printre altele, ca prestaii asemntoare, care se
afl, aadar, n concuren unele cu celelalte, s fie tratate n mod diferit din punctul de vedere al
TVA-ului (a se vedea Hotrrea din 7 decembrie 2006, Eurodental, C-240/05, Rec., p. I-11479,
punctul 46).
60 Or, dac furnizorii n cauz n aciunea principal ar fi obligai s achite ei nii
TVA-ul a posteriori, principiul menionat nu ar fi respectat, ntruct furnizorii care efectueaz
operaiunile pe teritoriul rii nu sunt niciodat grevai de taxa aferent ieirilor, dat fiind c este
vorba despre un impozit indirect la consum. Prin urmare, persoanele impozabile care efectueaz o
operaiune intracomunitar, n condiii precum cele din aciunea principal, ar fi ntr-o poziie mai
puin avantajoas dect cea a persoanelor impozabile care efectueaz o operaiune intern (a se
vedea n acest sens, n ceea ce privete dreptul la deducere, Hotrrea Eurodental, citat anterior,
punctul 47).
65 Pe de alt parte, potrivit unei jurisprudene a Curii aplicabile aciunii principale pe
cale de analogie, nu ar fi contrar dreptului comunitar s se pretind ca furnizorul s ia orice
msur care i s-ar putea pretinde n mod rezonabil pentru a se asigura c operaiunea pe care o
efectueaz nu l determin s participe la o fraud fiscal (a se vedea, n ceea ce privete frauda de

tip carusel, Hotrrile citate anterior Federation of Technological Industries i alii, punctul 33,
precum i Kittel i Recolta Recycling, punctul 51).
66 Prin urmare, circumstanele c furnizorul a acionat cu bun-credin, c a luat toate
msurile rezonabile care i stteau n putere i c participarea sa la o fraud este exclus
constituie elemente importante pentru a determina posibilitatea de a obliga acest furnizor s achite
TVA-ul a posteriori.
67 n schimb, astfel cum subliniaz Comisia, odat ce furnizorul i-a ndeplinit obligaiile
referitoare la dovada unei livrri intracomunitare, att timp ct obligaia contractual de a expedia
sau de a transporta bunurile n afara statului membru de livrare nu a fost ndeplinit de ctre
persoana care achiziioneaz bunurile, aceasta din urm este cea care ar trebui s fie obligat la
plata TVA-ului n acest stat membru.
68 Prin urmare, trebuie s se rspund la cea de a treia ntrebare adresat c articolul 28c
seciunea A litera (a) primul paragraf din A asea directiv trebuie s fie interpretat n sensul c nu
permite ca autoritile competente din statul membru de livrare s oblige un furnizor, care a
acionat cu bun-credin i a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul su la
scutirea unei livrri intracomunitare de bunuri, s achite ulterior TVA-ul pentru aceste bunuri,
atunci cnd astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fr s fie ns stabilit participarea
furnizorului menionat la frauda fiscal (se aude, DAF? nota H. Sasu), att timp ct acesta din
urm a luat toate msurile rezonabile aflate n puterea sa pentru a se asigura c livrarea
intracomunitar pe care o efectueaz nu l determin s participe la o astfel de fraud.
Foarte interesant este c avocatul general n cauz a subliniat aspecte care ar putea s
reprezinte obieciuni ale ANAF ntr-un proces de recuperare a TVA de la societile de buncredin. Este vorba despre o interpretare teleologic (cu privire la scopul reglementrii sau soluiei)
care este extrem de util n litigiile contra ANAF:
60.Pentru a rspunde la a treia ntrebare, trebuie s se clarifice dac furnizorului care a
prezentat cu bun-credin dovezile puse la dispoziie de achizitor privind transportul n afara
rii de origine i se poate refuza n mod retroactiv scutirea pentru livrarea de bunuri recunoscut
iniial, n cazul n care se constat c dovezile respective erau false.
()
62. Comisia susine c livrrile intracomunitare ar fi foarte mult ngreunate dac furnizorul
nu ar putea beneficia de scutire, dei a fcut tot ce a stat n puterea sa pentru a ndeplini i a face
dovada ndeplinirii condiiilor necesare pentru aceast scutire. Aceasta face referire la o declaraie
comun a Consiliului i a Comisiei cu ocazia adoptrii Directivei 91/680. Potrivit acesteia,
aplicarea dispoziiilor regimului tranzitoriu nu trebuie n niciun caz s aib ca efect refuzul scutirii
prevzute la articolul 28c seciunea A n cazul n care se constat ulterior c persoana care
achiziioneaz bunurile a prezentat informaii incorecte n aceast privin, n timp ce persoana
impozabil a adoptat toate msurile necesare pentru a face imposibil o aplicare incorect a
normelor referitoare la plata TVA-ului pentru livrri ale propriei societii.
() 84. n ncheiere, dorim s ne referim pe scurt la CONSECINELE care rezult din
constatrile formulate anterior. Comisia evideniaz urmtoarea alternativ n acest sens: n
primul rnd, se poate considera c cerinele pentru scutire sunt ntrunite deja prin prezentarea
documentelor despre care nu se tia c sunt false; astfel, se poate exclude o reevaluare material
ulterioar a situaiei (soluia material). Aceasta este soluia n favoarea creia se pronun
Comisia. n al doilea rnd, aceasta consider c, desigur, situaia poate fi reevaluat din punct de
vedere material pe baza informaiilor ulterioare, fr s i se retrag totui, ca urmare, persoanei
impozabile scutirea deja acordat (soluia de drept procedural).
85. Considerm c este de preferat soluia material. Aceasta permite s se prezume o
achiziie intracomunitar efectuat de ctre cumprtor - n cazul de fa, TT - n statul de livrare
de origine, care corespunde scutirii livrrii. Dimpotriv, a doua soluie ar putea s conduc, s
spunem astfel, ntr-o "zon a nimnui" din punct de vedere fiscal. Livrarea ar fi calificat a

posteriori din punct de vedere material drept livrare intern, fr s se poat pretinde TVA-ul de
la furnizorul care ar fi trebuit s l plteasc. Totodat, ar fi greu de argumentat cum a putut avea
loc o achiziie intracomunitar taxabil n condiiile n care nu i este asociat nicio livrare
intracomunitar.
Am artat ntr-un capitol anterior c Noul Cod civil dispune n art. 14 alin. (2), c bunacredin se prezum pn la proba contrar.
Prob contrar pe care, cum artat pe larg, trebuie s o fac organul fiscal. Considerentele
reproduse mai sus cu privire la caracterul aproximativ al prejudiciului i la lipsa unor criterii i a
unei expertize fac tocmai aplicarea prezumiei de bun-credin a contribuabilului.
Revenind acum la cazul soluionat de nalta Curte de Casaie i Justiie a Romniei (soluie
care, repetm, este extrem de util contra ANAF), iat concluziile, cu principiul bunei-credine
aplicat corect:
Prin urmare, atta timp ct recurenta i-a ndeplinit integral toate obligaiile i ct
documentele fiscale i contabile au fost ntocmite potrivit legii, este pe deplin probat livrarea i
cumprarea de bunuri precum i deducerea de TVA, n acest sens fiind i concluziile raportului de
expertiz efectuat n cauz.
Pe cale de consecin, n virtutea principiului certitudinii impunerii, prevzut de art. 3 C.
fisc., este inadmisibil ca o autoritate fiscal de control s impun recurentei ndeplinirea unor
condiii suplimentare pentru a se recunoate dreptul de a beneficia de deducere de la plata taxei
pe valoarea adugat.
Toate aspectele invocate n actele fiscale contestate i n sentina recurat nu sunt situaii de
fapt care s genereze obligaii fiscale n plus n sarcina recurentei, fiind doar fapte ale celorlali
comerciani care nu au dat declaraii complete i corecte organului fiscal teritorial de care
aparin, deci nu sunt situaii generate de culpa societii contestatoare.
Recurenta deine toate documentele justificative legale pentru activitatea desfurat,
astfel cum rezult din probele de la dosar, are nregistrate n contabilitate toate facturile de
achiziie, iar prin urmare toate aceste cheltuieli nregistrate n contabilitate n conformitate cu
prevederile legale beneficiaz att de deductibilitatea TVA-ului, ct i de scderea impozitului
datorat.
De altfel, expertul desemnat de instan, analiznd toate documentele contabile, a
concluzionat fr putin de tgad c facturile n litigiu conin meniunile obligatorii impuse de
prevederile art. 155 pct. 5 C. fisc. i c facturile sosite de la furnizori sunt nsoite de documente de
recepie conforme cu H.G. nr. 831/1997 i Ordinul nr. 3512/2008 privind documentele financiar,
contabile comune pe economie, astfel c n mod nelegal au fost nlturate de ctre inspectorii
fiscali.
Mai mult, potrivit aceluiai raport de expertiz, ct i potrivit rspunsului la obieciuni,
reclamanta a nregistrat n contabilitate documentele justificative ale tranzaciilor efectuate cu
societile partenere, astfel nct SC V.B. SRL nu a efectuat tranzacii fr s emit documente
justificative. Documentele justificative au fost nregistrate n evidena contabil i n jurnalele de
cumprturi, jurnalele de vnzri, fie de magazie, registrul jurnal, iar mijloacele fixe achiziionate
sau executate de societate se regsesc n inventarierile anuale.
Organele de control au nlturat n mod nelegal o serie de cheltuieli pe care reclamanta
le-a considerat ca fiind deductibile, aspect susinut i de concluziile expertului contabil desemnat n
cauz, expertiz nlturat n mod nelegal de ctre instana de fond.
Pe cale de consecin, avnd n vedere ntregul material probator administrat n litigiu,
reiese c ACTELE CONTESTATE (ale ANAF nota H. Sasu) AU FOST NTOCMITE N MOD
ABUZIV, fiind NELEGALE, c sumele reinute ca fiind datorate ctre bugetul de stat nu
corespund realitii, NEAVND NICIUN FUNDAMENT LEGAL, motiv pentru care s-a solicitat

admiterea recursului i, modificnd n tot sentina recurat, admiterea contestaiei astfel cum a fost
formulat i precizat.
Prin precizarea depus la data de 4 septembrie 2014 recurenta a neles, n susinerea
recursului, s se prevaleze inclusiv de dispoziiile art. 1512 din Legea nr. 571/2003, apreciindu-se i
pe baza acestui temei legal c instana de fond n mod greit a considerat c rspunderea pentru
ntocmirea corect a documentelor justificative i rspunderea n achitarea taxei pe valoarea
adugat este solidar incluznd att furnizorul ct i cumprtorul. Or, recurenta i-a ndeplinit
obligaia de plat n sensul c a achitat preul i taxa pe valoarea adugat prin banc, furnizorii
fiind cei care nu i-au ndeplinit aceast obligaie, astfel c reclamanta nu poate rspunde solidar
cu furnizorii pentru a achita nc o dat TVA.
i revenim la abuzurile ANAF, cu privire la plata TVA de ctre comercianii de buncredin dintr-un lan n care s-a infiltrat o firm care a fraudat statul: procesele verbale ale DAF se
bazeaz pe jurisprudena Curii de Justiie a Uniunii Europene (CJUE), conform creia firma tia
sau ar fi trebuit s tie c particip la un mecanism de fraudare i a Regulamentului nr. 9 al BNR
privind splarea banilor. ns procesele verbale citeaz trunchiat din deciziile CJUE, omind
paragraful n care se arat c vina trebuie dovedit de organele de urmrire penal, i nu
prezumat, aa cum procedeaz DGAF42.

Exemplul nr. 10
Coninutul economic al tranzaciei un alt posibil teren pentru abuz. Ce e de fcut
Art. 11 alin. (1) din Codul fiscal cuprinde o prevedere care reprezint o ramp nspre
abuzurile Finanelor. De ce este periculoas, amenintoare, o astfel de prevedere?
Partea a doua a articolului citat oblig Finanele s fac dovada elementelor relevante n
legtur cu scopul i coninutul tranzaciei ce face obiectul nelurii n considerare/rencadrrii,
precum i a tuturor mijloacelor de prob avute n vedere pentru aceasta. Acest articol din Codul
fiscal se coroboreaz cu art. 65 alin. (2) Cod de procedur fiscal, care arat c organul fiscal are
sarcina de a motiva decizia de impunere pe baz de probe sau constatri proprii.
Iat mai jos un caz ales din practica instanelor, un caz foarte interesant deoarece n aceeai
spe principiul prevalenei economicului asupra juridicului a fost aplicat att n defavoarea ANAF
ct i n favoarea acestuia, n dou puncte diferite ale disputei cu contribuabilul:
Lipsa unor note de recepie i constatare diferene pentru facturile n cauz, fie de
magazie i bunuri de consum trebuie interpretat prin raportare la principiile comunitare aplicate
n materia fiscalitii i anume la principiul preeminenei fondului asupra formei, acesta avnd n
vedere evitarea situaiei n care lipsa analizei adecvate a raporturilor comerciale i a relaiilor
economice pe care contribuabilul se bazeaz, dar i o viziune formalist i limitat asupra textelor
de lege aplicabile conduc deseori la adoptarea unor concluzii i la luarea unor msuri nelegale.
Principiul realitii nu doar c trebuie coroborat cu principiul neutralitii dreptului de deducere,
dar trebuie interpretat ca reprezentnd obligaia organelor fiscale de a cuta realitatea economic
a tranzaciilor i nu de a se limita la aspectele pur juridice sau contabile ale acesteia. Interpretnd
formalist prevederile referitoare la dreptul de deducere organele de inspecie fiscal determin
implementarea condiiilor prevzute de lege ntr-o manier care face imposibil exercitarea
dreptului de deducere.

42

http://www.capital.ro/dna-ul-fiscului-a-inceput-sa-faca-victime-din-pacate-multe-sunt-inocente.html.

Potrivit art. 178 lit. a ind. 1 din Directiva nr. 2006/112 dreptul de deducere este recunoscut
la nivel comunitar pentru orice persoan impozabil care face dovada achitrii acestor sume
printr-o factur fiscal. Prin hotrrea Jeunehomme din 1988 Curtea de Justiie a C. E. a stabilit
c persoanele impozabile nu trebuie s fie mpiedicate prin numrul i natura cerinelor tehnice
s exercite dreptul lor de a deduce TVA sau s-l fac practic imposibil sau foarte dificil de realizat";
n hotrrea Ecotrade din (...) Curtea de Justiie a C. E. a dispus n mod expres: nerespectarea de
ctre o persoan impozabil a formalitilor impuse de un stat membru n temeiul art. 18 alin. 1 lit.
d din a 6-a Directiv nu poate s o priveze de dreptul su de deducere din moment ce n temeiul
principiului neutralitii fiscale, deducerea TVA aferent intrrilor trebuie s fie acordat dac
cerinele de fond sunt ndeplinite chiar dac anumite cerine de form au fost omise de ctre
persoanele impozabile. n plus, msurile luate de statele membre pentru a se asigura c persoanele
impozabile i ndeplinesc obligaii privind declaraiile i pentru a impune alte obligaii pe care le
consider necesare pentru colectarea taxei i pentru prevenirea evaziunii fiscale nu pot s fie
folosite n aa fel nct s pun n discuie n mod sistematic dreptul de deducere al T.
Raportnd aceste staturi ale instanei comunitare la spea dedus judecii i avnd n
vedere i concluziile raportului de expertiz contabil efectuat n cauz - filele 54-88 vol. II,
Curtea reine urmtoarele:
n perioada (...)-(...) au fost identificate ca fiind primite de ctre SC E. SRL de la SC VWZ
SRL un nr. de 33 de facturi de vnzare-cumprare nregistrate n contabilitatea financiar a
societii. Modalitatea de plat a acestor facturi este prin virament bancar, o singur plat n sum
de 1.550 lei fiind efectuat n numerar la (...). Astfel, au fost nregistrate facturi emise de furnizorul
SC VWZ SRL n sum total de 1.677.838,55 lei din care au fost achitate facturi n sum de
1.190.741,9 lei, rmnnd de achitat facturi n sum de 487.096,65 lei.
Pe lng meniunile cuprinse n rezoluia Parchetului de pe lng J. B.-M. cu privire la
realitatea operaiunilor economice nscrise n contabilitate trebuie avut n vedere i adresa nr.
806/ (...) prin care SC VWZ SRL confirm soldul la (...) din contabilitatea SC E. S.
Chiar n lipsa notelor de recepie a bonurilor de consum i a fielor de magazie se poate
stabili raportat la contractele de execuie ncheiate ncepnd cu 2006 i pn n martie 2009 faptul
c materia prim achiziionat de la SC VWZ SRL prin facturile fiscale se regsete n devizele de
lucrri ntocmite cu prilejul executrii contractelor amintite. La pct. 5 din raportul de expertiz
contabil expertul enumer toate aceste contracte stabilind existena unei corespondene ntre
materia prim achiziionat i materia prim utilizat.
Fr a putea stabili raiunile pentru care administratorul SC VWZ SRL s-a autoincriminat
declarnd c a ntocmit facturi n alb i fr a fi de altfel investii cu o astfel de analiz, Curtea
apreciaz c raportat la elementele probatorii anterior menionate coroborate cu principiile
consacrate n plan comunitar n materia fiscalitii, operaiunile contabile incriminate de ctre
organul de control corespund realitii, impunndu-se a fi avute n vedere la efectuarea
deducerilor fiscale.
n ceea ce privete cheltuielile de transport emise de SC L. R. ele au fost efectuate n folosul
operaiunilor de executare a contractelor comerciale identificate la pct. 5 din expertiz i
reprezint operaiuni care aduc venituri impozabile n societate n accepiunea art. 21 alin. 2 lit. e
din C. fiscal. Astfel, n baza deciziei nr. 618/(...) autoturismul marca Renault Megane cu nr. de
nmatriculare (...) proprietatea SC E. SRL a fost ncredinat d-lui Z.V., angajat cu contract
individual de munc la S. proiectare pentru a fi folosit numai n interes de serviciu n vederea
deplasrii n teren pentru culegerea datelor necesare ntocmirii proiectelor. Din fia postului
angajatului Z. V. rezult c acesta trebuia s se deplaseze la locul unde vor fi executate lucrri de
proiectare i execuie pentru culegerea datelor din teren. Din foile de parcurs ntocmite rezult c
dl. Z. V. s-a deplasat la punctele de lucru n interesul societii pe plan local i n afara localitii,
ceea ce conduce la concluzia c sunt ndeplinite condiiile impuse de C. fiscal privind ncadrarea la
excepii a cheltuielilor cu combustibil i implicit ele pot fi considerate a fi deductibile fiscal la
calculul impozitului pe profit iar TVA aferent poate fi dedus.

n ceea ce privete sumele de bani ridicate din casierie de ctre administratorul societii
trebuie avute n vedere prevederile art. 144 ind. 4 alin. 1 i 3 din Legea nr. 31/1990. Pentru aceste
sume au fost ntocmite dispoziii de plat cu meniunea c sumele reprezint avansuri materiale".
Ele au fost nregistrate n contabilitatea societii, neexistnd ns documente justificative privind
decontarea lor rezultnd un sold debitor de 470.000 lei.
Potrivit art. 144 ind. 4 alin. 3 lit. a din Legea nr. 31/1990 administratorii societilor
comerciale se pot mprumuta de la societate cu o sum de cel mult echivalentul a 5.000 euro.
n lipsa unor documente justificative (dispoziii de plat ctre casierie) din care s rezulte
care a fost scopul acordrii avansurilor, organele fiscale aplicnd principiul prevalenei
economicului asupra juridicului au procedat n mod legitim la reconsiderarea acordrii acestor
avansuri astfel nct s reflecte coninutul economic al operaiunii de acordare de dividende. A. n
vedere prevederile art. 11 din Legea nr. 571/2003 acordarea avansurilor ctre asociai poate fi
tratat drept acordare de dividend cu att mai mult cu ct societatea nregistra profituri din anii
precedeni rmase nerepartizate43.
Pe plan european, n Cauza C 653 / 11 din 20 iunie 2013 - Paul Newey, Curtea European
de Justiie a deliberat pornind de la urmtoarele considerente:
Din decizia de trimitere reiese c, n perioada n cauz n litigiul principal, domnul Newey
era broker de mprumuturi, fiind stabilit n Tamworth (Regatul Unit). Prestrile de servicii de
brokeraj de mprumuturi prestate n Regatul Unit de domnul Newey erau, conform articolului 13
seciunea B litera (d) din A asea directiv, scutite de TVA. n schimb, serviciile de publicitate
prestate domnului Newey n Regatul Unit i destinate atragerii unor poteniali doritori de
mprumuturi erau supuse TVA ului, astfel nct taxa aferent cheltuielilor de publicitate suportat
de domnul Newey nu era recuperabil.
Pentru a evita aceast sarcin fiscal nerecuperabil, domnul Newey a nfiinat societatea
Alabaster (CI) Ltd (denumit n continuare Alabaster), cu sediul n Jersey, teritoriu pe care A
asea directiv nu se aplic, i a acordat acestei societi dreptul de a utiliza numele comercial
Ocean Finance. Domnul Newey era acionar unic al acesteia.
Analiznd condiiile concrete de desfurare a tranzaciilor, organele fiscale din Regatul
Unit au considerat ca Paul Newey era cel care, n fapt, presta serviciile i nu societatea din
Jersey.
Prin urmare, la 27 septembrie 2005, Commissioners au emis o decizie de impunere a TVA
ului mpotriva domnului Newey, pentru perioada cuprins ntre 1 iulie 2002 i 31 decembrie 2004,
pentru o sum de 10 707 075 de lire sterline (GBP), n vederea recuperrii de la acesta a TVA ului
aferent serviciilor de publicitate care i au fost prestate n perioada respectiv
n acest condiii, Curtea European de Justiie a decis:
Prevederile contractuale, chiar dac constituie un element care trebuie luat n
considerare, nu sunt eseniale pentru identificarea prestatorului i a beneficiarului unei prestri
de servicii n sensul articolului 2 punctul 1 i al articolului 6 alineatul (1) din A asea directiv
77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaiilor statelor membre
referitoare la impozitele pe cifra de afaceri sistemul comun al taxei pe valoarea adugat: baza
unitar de evaluare, astfel cum a fost modificat prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17
octombrie 2000. Se poate face abstracie de acestea n special n cazul n care se dovedete c nu
reflect realitatea economic i comercial, ci constituie un aranjament pur artificial, lipsit de
realitate economic, efectuat cu unicul scop de a obine un avantaj fiscal, aspect a crui
apreciere revine instanei naionale.
Nu este deloc o decizie linititoare pentru contribuabil, dar instanele romne pot interveni
cnd este cazul n favoarea contribuabilului, aa cum am vzut mai sus.
43

Curtea de Apel Cluj - Secia Contencios Administrativ i Fiscal, sentina nr. 379/2012.

ns n niciun caz nu este admisibil ca organele de control s pretind c operaiunile nu au


baze reale, dac nu aduc motive, ca n urmtoarea situaie semnalat de presa economic 44: firma X,
avnd ca obiect de activitate leasingul operaional cu autoturisme, a cumprat de la firma Y maini
second-hand. Inspectorii nu descoper nicio neregul n situaia fiscal a firmei X. ns constat c
firma Y, ulterior vnzrii de maini ctre X, a disprut. Prin urmare, firmei X i este anulat dreptul
de deducere a TVA pentru mainile respective i i se cere vrsarea sumei la buget cu toate
dobnzile i penalitile de ntrziere pentru perioada scurs de la momentul tranzaciei.
n procesul verbal, Antifrauda arat c facturile de achiziie, dei formal ndeplinesc
condiiile prevzute (), din verificrile ncruciate (pe care doar fiscul le poate efectua n.red.) nu
a rezultat realitatea operaiunilor evideniate n facturi ntruct furnizorul nu a declarat livrrile,
nu a depus decontul de TVA, astfel c aceast tax nu a fost colectat. Dei este contestat
realitatea operaiunilor, mainile aveau n momentul tranzaciei toate documentele legale de la
Registrul Auto Romn, Poliie i Taxe locale, iar la data verificrii Antifraudei, mainile existau
fizic.

*
*

Cele de mai sus sunt cteva exemple despre modul n care trebuie s v aprai drepturile n
caz de control fiscal. n fine, nu stric s artai celor care vin n control i, prin aproximri merg
spre abuzuri, c v vei lupta pentru a v dovedi vinovia, iar cine greete pltete.
Dac nu reuii prin cele de mai sus i dac suntei convini c dreptatea e de partea Dvs.,
atacai la instan concluziile organului de control!
Am dezvoltat acest aspect ntr-un alt dosar, tot din cadrul SuperLege.
Succes!

44

Sursa: Capital, ediia 16-20 martie.