Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul

CUPRINS
CAPITOLUL I : Repere istorice, conceptuale i tipologice privind auditul..................................2
1.1.

Consideraii etimologice, contextul apariiei i evoluiei noiunii de audit......................3

1.2.

Elemente de referin ale auditului financiar, principii i reguli specifice acestui

domeniu........................................................................................................................................6
1.3.Tipurile de audit financiar......................................................................................................9
1.4.Normalizarea auditului financiar.........................................................................................13
Standarde contabile i de audit...................................................................................................13
1.4.1.Normalizarea internaional n materie de audit:..........................................................15
1.4.2. Normalizarea naional n domeniul auditului.................................................................16
1.5. Etica in audit.......................................................................................................................18
1.6. Riscuri de audit...................................................................................................................19
RA = RI*RC*RN...........................................................................................................................20
1.8. Documentaia n audit.........................................................................................................24
1.9. Planificarea i documentarea misiunii de audit financiar...................................................24
1.9.1. Acceptarea misiunii de audit i contractarea lucrrilor:...............................................25
1.9.2. Planificarea misiuni de audit +.....................................................................................28
1.9.3.

Evaluarea controlului intern....................................................................................30

1.9.4. Controlul conturilor......................................................................................................30

1.9.5. Probele de audit............................................................................................................30
1.9.6. Raportul de audit..........................................................................................................36
CAPITOLUL II PLANIFICAREA I DOCUMENTAREA MISIUNII DE AUDIT LA
SOCIETATEA GREEN LIFE S.R.L..............................................................................................36
2.1.Prezentarea societii GREEN LIFE S.R.L.........................................................................36
2.2.Prepanificarea - acceptarea mandatului de audit.................................................................38
2.3.Planificarea misiunii de audit la GREEN LIFE S.R.L. i pragul de semnificaie...............38
2.4.Auditul.................................................................................................................................38
2.5.Concluziile auditului si raportarea.......................................................................................38

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul

CAPITOLUL I : Repere istorice, conceptuale i tipologice privind auditul.

1.1. Consideraii etimologice, contextul apariiei i evoluiei noiunii de audit.

Etimologia cuvntului audit provine din latinescul audire care nseamn a auzi. Din punct
de vedere al originii meseriei de auditor putem spune ca este una foarte veche cu toate c nu a
fost cunoscut sub aceast denumire, deoarece, n izvoarele istorice ale vremii, istoria
contabilitii era similar cu istoria economic.

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
nc din antichitate, s-a ajuns la ideea c o bun gestionare a patrimoniului se poate realiza doar
prin respectarea unor proceduri i reguli de control financiar, aspecte care au stat la baza
descoperirii contabilitii ca tiin, ele fiind respectate chiar dup mii de ani.
Un exemplu concludent n acest sens este celebrul cod al lui Hamurabi, care reprezint o
culegere de legi comerciale, cioplite ntr-un bloc de diolit. n aceste legi erau stipulate relaii de
comunicare concrete ntreproductorii i utilizatorii de informaii economice, care impuneau
obligativitatea folosirii unui plan contabil i a unor norme contabile precise,capabile s asigure
fiecrei pri care particip la o tranzacie informaii cu valori egale.
Documentele pecetluite, demonstreaz apariia, nc de atunci, a documentelor justificative i a
celor care atest efectuarea unor tranzacii comerciale.
n Egiptul antic, exista o tehnic de control a corectitudinii nregistrrilor din contabilitate
concretizat n faptul c doi scribi consemnau n mod independent aceeai operaiune.
O evoluie spectaculoas a sistemului contabil s-a realizat n perioada anului 1700 .e.n., fapt
consemnat n papirusurile existente n biblioteca din Alexandria1
Conturile publice erau inute n Grecia antic de ctre oamenii bisericii,care erau de regul
sclavi, iar verificarea lor era realizat de ctre persoane numite controlori care, practic sunt
asimilai cu auditorii financiari, lucru demonstrat i prin faptul c se controlau toate plile i
ncasrile, care implicau fonduri publice.
n Roma antic, o mare importan o deineau questorii, care aveau sarcina s se informeze i
s controleze conturile magistrailor din Imperiul Roman. Aceast practic se realiza prin
informarea i verificarea verbal a fondurilor, prin ascultarea opiniilor mai multor persoane, ceea
ce d natere la tehnica auditului.
n concluzie, aceast tehnic exista pentru a controla modalitateade administrare a fondurilor i a
patrimoniului.
Dezvoltarea auditului i a controlului intern, alturi de dezvoltarea contabilitii, au fost
rezultatul muncii i concluziilor desprinse de ctre contabili i asociaiile de auditori, ca un rod al
experienelor dobndite de acetia i nu ca o consecin sau o impunere legislativ.

Ibidem 1, pag 5.

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
Iniial,controlul financiar (intern)a fost conceput de ctre proprietarii de ntreprinderi pentru a
limita riscul fraudelor i pentru a li se face o analiz amnunit a situaiei unitii, apoi s-a
dezvoltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin contabil.
Periodizarea cea mai elocvent a evoluiei auditului financiar este cearealizat de Collins L. i
Valin G. (Tabelul nr. 1.1).

Tabelul nr. 1.1.

Perioada
Pana la 1700

Ordonatori de audit
Auditori
Obiectivele auditului
Regi imparati biserici Oamenii bisericii sau Pedepsirea
hotilor
si statul

scribi

pentru

deturnarea

fondurilor. Protejarea
1700 1850

State,

tribunale Contabili

comerciale si actionari

patrimoniului
Reprimarea fraudelor
si

pedepsirea

autorilor.protejarea
1850 1900

patrimoniului
Profesionisti in audit Evitarea fraudelor si

State si actionari

si contabilitate

1900 1940

State si actionari

atestarea

fiabilitati

situatiilor

financiare

istorice
Profesionisti in audit Atestarea

sinceritatii

si contabilitate
1940 1970

1970 1990

State

banci

si regularitatii datelor

financiare istorice
si Profesionisti in audit Atestarea sinceritatii

actionari

si contabilitate

State, terti si actionari

financiare istorice.
Profesionisti in audit , Atestarea
calitatii
contabilitate
consiliere

si regularitatii datelor

si controlului intern si
respectarea normelor
contabile si normelor

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul

Dupa 1990

de audit
Profesionisti in audit , Atestarea

State, terti si actionari

contabilitate

calitatii

si controlului intern si

consiliere

respectarea
normelor.Protectia
impotriva

fraudelor

internationale.
Sursa: Collins Lionel et Valin Grard
Audit et contrl interne , Ed. Dalloz,Paris, 1992, pag. 17.

Istoria recent a auditului financiar s-a construit pe baza unor evenimente negative precum litigii,
dezastre financiare sau cazuri de fraud n care au fost implicai auditori.
Un alt aspect demn de menionat este faptul c auditorul s-a conturat n timp ca expert
independent. Dac, n trecut, auditorii erau selectai chiar din rndul investitorilor, n timp,
independent, a devenit o valoare dominant i controversat a procesului de audit, rmnnd
astfel pn n zilele noastre. n a doua jumtate a secolului XX- lea schimbrile n tehnologie(de
exemplu sistemele electronice de procesare a datelor) au generat schimbri n filozofia de audit.
Complexitatea crescnd a procesrii datelor a crea necesutatea c auditorii s fie implicai n
aceast arie a sistemelor informatice , dup cum noteaz Guy i Alderman.
n concluzie , auditul se numra printre cele mai vechi profesii chiar dac nu a fost recunoscut n
mod formal ca atare. El a evoluat n strns legtur cu raportarea financiar sau contabil,
aceasta din urm avoluand la rndul su n ritmul activitatiilor comerciale .

1.2. Elemente de referin ale auditului financiar, principii i reguli specifice acestui
domeniu.

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
n legislaia romn2, auditul financiar este considerat ca fiind activitatea efectuata de auditorii
financiari in vederea exprimarii unei opinii asupra situatiilor financiare sau a unor componente
ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare si servicii profesionale potrivit standardelor
internationale de audit si altor reglementari adoptate de Camera Auditorilor Financiari din
Romania.
Practic, auditul este un raionament profesional, ce isi regaseste aplicabilitatea n orice domeniu
de activitate (vezi auditul mediului, auditul managementului, auditul calitii etc.).
Mai mult dect atta, auditul financiar precizeaz coordonatele n care i desfoar activitatea
auditorii financiari, pe cnd profesia de auditor financiar reprezint cadrul care asigur
desfurarea procesului de audit financiar3
Conceptul de audit financiar, n sensul coninutului i scopului su, este redat in mod relevant
prin definiia formulat de reputaii specialiti americani, Arens i Loebbecke4
Auditul const n colectarea i evaluarea unor probe privind informaiile, n scopul determinrii
i raportrii gradului de conformitate a informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite.
Auditul ar trebuie efectuat de o persoan competent i independent5
Cele mai importante obiective urmrite ntr-o misiune de audit sunt:
autorizarea, care urmrete asigurarea tuturor decidenilor c n unitate au avut loc doar
evenimentele i tranzaciile autorizate;
justificarea i evaluarea, ce este necesar pentru asigurarea existenei i valorii activelor
nregistrate i a faptului c societatea opereaz n conformitate cu politicile, procedurile i
metodele definite de conducere;

Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicata, modificata prin Legea nr. 26/2010, Art. 2.

Dobroeanu, L., Dobroeanu, C.L. Audit Concepte i practici, Abordare naional i internaional ,Editura Economic, Bucureti, 2002, pag.
26.
4
5

Arens A., Loebbecke K.,Audit: O abordare integrat, Editura Arc, 2003, pag. 11.
Autorii folosesc termenul de audit n sensul de audit financiar.

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
conformitatea, prin care se asigur nregistrarea corect a informaiilor contabile i de alt
natur n concordan cu practica i principiile universal acceptate, precum i cu legislaia
n vigoare;
arhivarea i pstrarea informaiilor, precum i securitatea acestora n timpul impus de
lege;
supervizarea, persoanelor oficial responsabile de tranzaciile zilnice i nregistrarea
acestora, cu alte cuvinte un control exigent asupra calitii nregistrrilor i operaiunilor
zilnice.

Dac anterior a fost prezentat o clasificare general a obiectivelor auditului financiar, se impune
o prezentare a obiectivelelor specifice auditului financiar armonizat cu Standardele Internaionale
de Contabilitate:
realitatea i sinceritatea informaiilor furnizate de ctre evidena contabil;
legalitatea, realitatea, necesitatea i economicitatea operaiunilor economico-financiare
consemnate n evidena contabil
concordana situaiilor financiare auditate cu prevederile Standardelor Naionale i
Internaionale de Contabilitate
integritatea patrimoniului agentului economic auditat.
1.3.Tipurile de audit financiar
De la apariia sa i pn n prezent, auditul financiar a fost clasificat de o mulime de specialiti
n domeniu, fiecare autor ncercnd s fie original prin folosirea anumitor criterii.
Cele mai edificatoare sunt prezentate n figura nr.1 :
Figura nr. 1
7

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul

AUDITUL
AUDITUL FINANCIAR
FINANCIAR

Dup modul de
organizare al
activitii

n funcie de
obiectivul urmrit

Auditul Intern

Auditul situaiilor
financiare

Auditul operaional

Auditul Extern

Auditul
Guvernamental

Auditul de
conformitate

1. n funcie de modul cum se organizeaz activitatea de audit , se pot distinge trei tipuri
de audit financiar i anume:
a) auditul intern- reprezint o verificare sub aspect tehnic, managerial i financiarcontabil a unei entiti patrimoniale, destinat s realizeze un diagnostic general al
sistemului. Auditul intern, este aplicabil att agenilor economici ct i instituiilor
publice. Realizarea acestui tip de audit se face de ctre personalul propriu, care este
organizat n compartimente distincte i crora li se asigur un grad de independen
destul de ridicat pentru ca munca de audit s fie obiectiv.
Cu toate acestea, chiar dac auditorul intern este subordonat direct managerului, nu
putem vorbi de independena deplin a acestuia, practic, acest aspect fiind principalul
criteriu de delimitare fa de auditul extern.
b) auditul extern este o lucrare de atestare a veridicitii informaiilor i poate
cuprinde o gam larg de servicii, stabilite n funcie de clauzele contractului de audit.
8

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
Acest tip de audit se mai numete i audit contractual sau audit al situaiilor
financiare
Auditul extern poate fi realizat att de persoane fizice ct i de persoane juridice
(cabinete sau societi de auditori), membri ai Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia, n condiiile prevzute de acest organism profesional, dup cum unitatea
aplic sau nu Standardele Internaionale de Contabilitate. Raportul de audit financiar
ncheiat are rolul de a exprima opinia auditorului cu privire la regularitatea i
sinceritatea datelor prezentate de situaiile financiare, iar din sinteza acestora rezult o
imagine fidel, clar i complet a patrimoniului; acest tip de verificare se realizeaz
de regul anual.
c) audit guvernamental reprezint auditul exercitat de specialitii din Ministerul
Finanelor Publice asupra diferitelor programe, activiti i instituii guvernamentale;
are drept scop revizuirea i verificarea eficienei utilizrii banului public
Unul din principiile ce stau la baza activitii Ministerului Finanelor Publice este cel
de armonizare a cadrului legislativ cu reglementrile Uniunii Europene. Astfel, n
domeniul auditului financiar, Ministerul Finanelor Publice elaboreaz strategia i
cadrul normativ general,coordoneaz i evalueaz activitatea de audit public intern la
nivel naional, efectueaz misiuni de audit public intern de interes naional cu
implicaii multisectoriale i exercit activiti de audit public intern la nivelul
aparatului propriu. Raportul dintre cele trei tipuri de audit expuse, sunt prezentate n
tabelul urmtor.
Tabel comparativ audit intern extern guvernamental
Auditul Intern
Scopul auditului

Auditul Extern

Auditul

i Auditarea

Guvernamental
situaiilor Analizeaz modalitatea

evaluarea permanent financiare

de de utilizare a banului

Examinarea
a activitilor unitii

sintez,oferirea
consultanei
9

public
de

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul

Cui i se adreseaza Managerului

raportul de audit ?

Profesionisti

auditate

de Ministerului

informaii:parteneri,

Finanelor

furnizori,bancheri,

Publice,Parlamentului

acionari
ce Personalul propriu din Auditorii

efectueaza auditul?

serviciul

intern
Interdependenta cu Auditul
alte tipuri de audit?

2.

specialitate
unitii Utilizatorii

de

audit independeni,angajai

Angajai ai instituiilor
publice specializate

prin contract
de Auditul
situaiilor Auditul

de

conformitate i auditul financiare

conformitate si auditul

operaional

operational

n funcie de obiectivul urmrit prin activitatea de audit se difereniaz urmtoarele

tipuri:
a)

auditul situaiilor financiare este auditul efectuat de auditorii financiari cu

scopul de a certifica faptul c informaiile descrise n situaiile financiare (n spe n
bilan, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor detrezorerie etc.) prezint n mod
fidel situaia real a patrimoniului i suntconforme cu principiile legal acceptate. Auditul
situaiilor financiare poate fi executat de mai multe categorii de auditori, ns, n general,
el este asociat auditorilor externi independeni, iar n ara noastr este cunoscut i sub
denumirea de audit financiar sau audit extern

b) auditul operaional mai este cunoscut i sub numele de auditul performanei sau
auditul managerial i se refer la evaluarea modului n careentitatea auditat este
condus pe baza principiilor economicitii, eficienei i eficacitii6
Un astfel de audit financiar este comandat de ctre manageri, cu scopul de a primi
recomandri pentru ameliorarea activitilor operaionale. Un exemplu de lucrare de audit
operaional este auditarea eficienei mijloacelor fixe dintr-o unitate.
6

Eficacitatea, n context, se refer la atingerea obiectivului propus fr pierderi, iar eficiena vizeaz costul minim necesar.

10

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul

c) auditul conformitii - este denumit i audit de regularitate i este astfel conceput

nct ofer o asigurare rezonabil privind detectarea erorilor rezultate din nerespectarea
prevederilor contractuale, ceea ce are un impact considerabil asupra situaiilor
financiare. Raportul de audit de conformitate este realizat de ctre auditorii interni.
1.4.Normalizarea auditului financiar
Standarde contabile i de audit
n auditul situaiilor financiare ale unei entiti (indiferent c este vorba de audit statutar sau
orice fel de audit financiar) sunt folosite dou categorii de norme de referin : norme contabile i
norme de audit.
Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul
contabilitii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome. Normele contabile sunt
comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i utilizeaz situaiile financiare.
Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele prevzute la art. 1 din Legea
contabilitii nr.82/1991. Cei care controleaz sunt prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori,
cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile. Situaiile financiare sunt destinate
s satisfac nevoile comune de informaii ale unei game largi de utilizatori. Pentru muli
utilizatori aceste situaii financiare constituie singura surs de informaii complementare care s
le satisfac nevoile. Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai
multora din referinele urmtoare:

standarde internaionale de raportare financiar;

standarde sau norme contabile naionale;

alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru elaborarea i

prezentarea situaiilor financiare.

Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF (Fundaia Comitetului pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate) i sunt denumite generic Standardele Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS) care cuprind:

standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de IASB (IFRS);

standardele Internaionale de Contabilitate (IAS);

11

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul

standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;

alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

Normele (standardele) generale de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate

profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:

Standardele Internaionale de Audit (ISA),

Practicile Internaionale de Audit (IAPS),

Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE),

Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE),

Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru

Standarde de Audit i Asigurri (IAASB) din cadrul Federiei Internaionale a
Contabililor (IFAC),

Normele naionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n

domeniu.

Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n func ie de
criterii de calitate omogene; ele permit ns i auditorului s defineasc scopurile pe care le are
de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici. Normele de audit se clasific n trei
categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului:

norme profesionale de lucru;

norme de raportare;

norme generale de comportament.

Chiar dac auditul financiar al unei entiti oarecare nu este un audit statutar (deci este
nestatutar), dac vrea s poarte acest nume, atunci el tot trebuie s respecte sistemul de norme i
standarde ,n alte condiii rmnnd o anume lucrare fcut pe rspunderea celui care a angajat-o
i cu valoarea recunoscut tot de acesta.
1.4.1.Normalizarea internaional n materie de audit:

12

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
Organismul ce reglementeaz auditul la nivel internaional este IFAC (International Federation of
Accountants). Aceasta este organizaia mondial a profesiei contabile, dedicat servirii
interesului public prin ntrirea profesiei i contribuirea la dezvoltarea economiei internaionale.7
a) Misiunea IFAC.
Actul fondator al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) a fost semnat n 1977 cu ocazia
Congresului Internaional al Contabililor de la Munchen. Misiunea IFAC const n dezvoltarea
profesiei contabile i de audit cu scopul de a-i permite asigurarea unor servicii de o calitate
superioar n interesul public. IFAC este o organizaie profesional non-profit i nonguvernamental. Prin cooperarea cu organizaiile membre i regionale, IFAC initiaz i
coordoneaz eforturile de normalizare internaional n audit din punct de vedere tehnic, etic i
educativ - practic pentru problemele de interes public.
b) Viziunea IFAC
n viziunea IFAC profesia contabil la nivel global, trebuie s fie recunoscut ca un lider de prim
rang n dezvoltarea de organizaii puternice si durabile pe pieele financiare.8
1.4.2. Normalizarea naional n domeniul auditului
n rile Uniunii Europene reglementrile naionale texte legislative sau norme emise de
organismele profesionale stabilesc practicile de urmat pentru auditarea situaiilor financiare i
realizarea unor servicii conexe. n Romania, desi infiinat relativ recent, profesia de auditor
dispune de o libertate controlat pentru determinarea manierei n care activitatea auditorilor
este ndeplinit.
Dupa 1990, au existat numeroase tentative de normalizare intern a activitii de audit,
concretizate n special n reglementrile emise de ctre Corpul Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romania (CECCAR). Eforturile de

normalizare ale CECCAR,

mbinate cu sprijinul specialitilor din domeniul academic i al comisarilor de conturi din Frana,
au avut ca roade Normele de audit financiar i certificare a bilantului contabil (emise n
octombrie 1995), respectiv Normele nationale de audit (emise in ianuarie 1999).

http://www.ifac.org/about-ifac

http://www.ifac.org/about-ifac/organization-overview

13

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
Ordonanta de urgenta a guvernului nr. 75 emisa in aprilie 1999, aliniaza organizarea si rolul
profesiei de audit din Romania la prevederile Directivei a VIII a Uniunii Europene. Astfel, actul
legislativ mai sus mentionat a pus bazele nasterii organismului reprezentativ al profesiei de audit
in Romania sub denumirea de Camera Auditorilor din Romania (CAR), ca organizatie
profesionala de utilitate publica fara scop lucrativ care activeaza sub autoritatea Ministerului
Finantelor.
Principalele atributii ale CAFR sunt urmatoarele:
controleaza calitatea activitatii de audit financiar;
elaboreaza normele interne privind activitatea Camerei.
coordoneaza activitatea de audit financiar;
sesizeaza Ministerul Finantelor asupra necesitatii actualizarii normelor si
procedurilor profesionale de audit, in raport cu modificarile intervenite in
reglementarile institutiilor profesionale europene si internationale;
supravegheaza programul de pregatire continua a auditorilor financiari;
Printre principalele sarcini atribuite CAFR menionm elaborarea i actualizarea
permanent a urmtoarelor documente eseniale:
Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar;
Standardele de audit;
Programa analitic a examenului de aptitudini profesionale;
Normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar;
Reguli privind pregtirea continu a auditorilor;
Norme privind procedurile minimale de audit.
Raportate la obiectivele de elaborare a cadrului normativ stabilite prin OUG 75/1999,se poate
spune ca acestea au deja fost indeplinite de catre CAFR. Astfel, dupa cum se cunoaste,
eforturile de reglementare ale CAFR s-au materializat prin asimilarea in contextul national a
normelor internationale de audit si codul de conduita etica si profesionala emis de IFAC,
publicate in anul 2000 in Audit financiar 2000. Normele privind procedurile minimale de
audit au fost elaborate si publicate de asemenea in anul 2001, sub numele de Norme minimale
14

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
de audit. Standardele de audit prezinta procedurile si principiile fundamentale, precum si
explicatii privind aplicarea acestora grupate sub forma de comentarii.
Este cunoscut ca in tarile cu traditie in practica auditului, in special cele de origine anglosaxona, rolul atribuit organismelor profesionale si guvernamentale

in jocul reglementarii

auditului este adesea suplimentat de comisiile de valori mobiliare. 9 Acest lucru nu se intampla
si in Romania
1.5. Etica n audit
O anticipare a tehnicilor i standardelor actuale de audit este demonstrat de ctre egipteni, la
care colectarea taxelor se realiza i se nregistra de ctre doi reprezentani independeni, alei din
rndul persoanelor oficiale i de ncredere.
Comparnd aceast tehnic veche cu regulile de etic profesional actuale, se observ c
independena, integritatea, obiectivitatea i competena profesional a specialistului contabil,
indiferent de perioada de timp,reprezint norme de conduit obligatorii.

Aceste principii sunt sustinute la nivel de societate prin urmatorii piloni :

Conducerea firmei
Educaie i formare
Monitorizare
Tratarea nonconformitilor
Codul IFAC este cel care reglementeaz aspectele etice n materie de audit astfel la sectiunea B,
sunt prezentate exemple de msuri adecvate, menite s trateze eficient ameninrile la adresa
conformitii cu principiile fundamentale.
9

N.Feleaga, I. Ionascu Tratate de contabilitate financiara, vol. 1, 1998, pag. 253.

15

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
Societatea comercial trebuie s elaboreze politici i proceduri menite s-i ofere o asigurare
rezonabil firmei i personalul acesteia astfel ncat s i poat menine independena conform
Codului Etic.Aceste politici i proceduri trebuiesc ntocmite astfel nct s permit firmei:
-

S identifice i s evalueze circumstanele i relaiile care creeaz ameninri la adresa

independenei i s adopte msurile necesare pentru eliminarea acestor situaii sau
retragerea din misiune:

S comunice cerinele de independen personalului su

Pe parcursul misiunii de audit, partenerul de misiune trebuie s rmn alert, pe baz de

observri sau interogri, n privina sitaiilor de nonconformitate ale membrilor misiunii cu
cerinele etice relevante(integritatea, obiectivitatea, competenta profesionala, confidentialitatea si
comportamentul profesional).
Importana auditului financiar const n sporirea credibilitii informaiei din situaiile financiare,
necesar pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul c informaia a fost
obinut i prezentat n conformitate cu standardele i principiile contabile general acceptate i
confer un plus de credibilitate
1.6. Riscuri de audit
Entitile urmresc strategii prin care s i realizeze obiectivele i, n funcie de natura
operaiunilor i a sectorului de activitate, de mediul de reglementare n care funcioneaz i de
dimensiunea i complexitatea lor, se confrunt cu o varietate de riscuri ale activitii. Conducerea
este responsabil cu identificarea unor astfel de riscuri i cu tratarea lor. Cu toate acestea, nu
toate riscurile sunt asociate cu ntocmirea situaiilor financiare. Auditorul este preocupat, n cele
din urm, doar de acele riscuri care pot avea un efect asupra situaiilor financiare.
Auditorul obine i evalueaz probele de audit pentru a obine o certificare rezonabil cu
privire la situaiile financiare, mai exact dac acestea ofer o imagine fidel (sau prezint n mod
fidel, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare
financiar.
Asigurarea rezonabil se obine atunci cnd auditorul a selectat suficiente probe de audit
pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de sczut.

16

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
Probele de audit sunt necesare pentru a susine opinia auditorului i raportul. Sunt
cumulative ca natur i sunt obinute ca urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul
auditului.
Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente. Suficiena
reprezint msura cantitii de probe de audit, iar adecvarea este msura calitii probelor de
audit adic relevana i credibilitatea. De cantitatea i calitatea probelor de audit obinute depinde
reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.
RA = RI*RC*RN
Unde: RA = risc de audit
RI = risc inerent
RC = risc de control
RN = risc de nedetectare
Riscul de audit reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat,
atunci cnd situatiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Riscul de audit are trei
componente:
- riscul inerent- posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzactii s comporte
erori semnificative - izolate sau cumulate cu erori n alte solduri sau categorii de tranzactii datorate insuficientei controlului intern;
- riscul de control- riscul ca o eroare semnificativ ntr-un sold sau ntr-o categorie de
tranzactii - izolat sau cumulat cu erori n alte solduri sau categorii de tranzactii - s nu fie
prevenit sau detectat sau corectat la timp prin sistemul contabil si de control intern, existente.
Riscul de control este o funcie a eficacitii proiectrii, implementrii i meninerii controlului
intern care are i el limitele sale.
- riscul de nedetectare- riscul ca controalele substantive puse n lucru de ctre auditori s
nu reuseasc s detecteze o eroare ntr-un sold sau ntr-o categorie de tranzactii care - izolat sau
cumulat cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii - ar fi semnificativ.

17

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
Nivelul sau gradul de ncredere al auditorului este definit ca fiind egal cu diferenta dintre
100% i riscul de nedetectare. Aadar, cu ct riscul de nedetectare este mai mic, cu att este mai
mare nivelul de ncredere al auditorului.
Similar, nivelul de asigurare de audit corespunde diferentei dintre 100% i riscul de audit.
Trebuie mentionat c exist anumite dificultti n ceea ce privete dimensionarea cantitativ a
componentelor riscului de audit, deoarece modul de stabilire a valorii acestora este subiectiv,
depinznd aproape n exclusivitate de rationamentul i experienta fiecrui auditor n parte.
1.7. Obiective i proceduri
Obiectivele de audit trebuie s fie luate n considerare cu atenie i n mod clar . Ca regul
general , ar trebui s existe un numr limitat de obiective clare pentru un audit . Acestea trebuie
s fie definite ntr-un mod care va permite echipei de audit pentru a ajunge la concluzii cu privire
la fiecare obiectiv . Pentru c eforturile de audit vor fi ndreptate spre a rspunde la ntrebrile
ridicate n obiective, acestea ar trebui s fie definite ct mai precis posibil pentru a evita
activitatea de audit inutil i costisitoare
Obiectivul auditorului este de a obine probe de audit suficiente i adecvate pe care s i
bazeze opinia.
Examinarea general a situaiilor financiare are ca obiective principale verificarea dac
bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie i notele:
sunt coerente, innd seama de cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul de
activitate i de mediul social-economic;
dac principiile contabile i reglementrile n vigoare, au fost respectate i correct
aplicate;
evenimentele posterioare, date de nchidere a bilanului au fost corect evaluate;
Fiecare din urmatoarele proceduri de audit poate fi utilizata drept procedura de evaluare a
riscului, test al controalelor sau procedur de fond, n funcie de contextul n care acestea sunt
aplicate de auditor.
Observarea reprezinta urmrirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuat de alte
pri (de ex. observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii).

18

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri,
dar este limitat la momentul n care observarea are loc i de faptul c actul de a fi observat poate
afecta modul n care se desfoar procesul sau procedura respectiv.
Confirmarea extern reprezint proba de audit obinut de auditor drept rspuns scris primit
direct de la o ter parte, n format hrtie sau electronic.
Procedurile frecvente de confirmare extern sunt relevante pentru: solduri ale conturilor termeni
contractuali, tranzacii pe care o entitate le-a ncheiat cu teri etc.
Recalcularea reprezint verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau nregistrrilor.
Recalcularea poate fi efectuat manual sau electronic.
Reefectuarea reprezint efectuarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau
controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controlului intern al entitii.
Proceduri analitice reprezint evaluri ale informaiilor financiare efectuate prin intermediul
unui studiu al relaiilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare.
Procedurile analitice mai cuprind investigarea fluctuaiilor i a relaiilor identificate care nu sunt
consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile
previzionate.
Interogarea reprezint cutarea de informaii, att financiare, ct i nefinanciare, din partea
persoanelor cu experien, fie din interiorul, fie din afara entitii. Se utilizeaz extensiv pe
parcursul auditului n plus fa de alte proceduri de audit, poate varia de la interogri oficiale
scrise la neoficiale verbale.
Rspunsurile la interogri pot oferi auditorului informaii pe care nu le deinea anterior sau care
se coroboreaz cu probele de audit. n unele cazuri, rspunsurile la interogri furnizeaz
auditorului o baz pentru modificarea sau efectuarea de proceduri de audit suplimentare!!!
Relevana
Un set de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt relevante pentru anumite
afirmaii, dar nu pentru altele.
De exemplu: inspectarea documentelor aferente colectrii creanelor ulterior sfritului perioadei
poate furniza probe de audit cu privire la existen i evaluare, dar nu neaprat cu privire la
separarea exerciiilor financiare.

19

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
Obinerea de probe de audit referitoare la existena unui stoc, nu reprezint un substitut pentru
obinerea de probe de audit referitoare la o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea acelui stoc.
Credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa i natura lor i de circumstanele n care
sunt obinute:
Credibilitatea probelor de audit este ntrit atunci cnd acestea sunt obinute din
surse independente din afara entitii.
Credibilitatea probelor de audit care sunt generate intern este ntrit atunci cnd
controalele aferente, inclusiv cele cu privire la ntocmirea i pstrarea lor, impuse de
entitate sunt eficiente.
Probele de audit obinute direct de auditor (de exemplu, observarea aplicrii unui
control) sunt mai credibile dect probele de audit obinute indirect sau prin deducie
(de exemplu, interogarea cu privire la aplicarea unui control).
Probele de audit n format documentat, fie n format hrtie, electronic, sau pe alt
suport, sunt mai credibile dect probele obinute verbal.
Probele de audit furnizate de documentele originale sunt mai credibile dect probele
de audit furnizate prin intermediul fotocopiilor.
1.8. Documentaia n audit
Documentatia in audit este nucleul intregii activitatii . Prin aceasta, se furnizeaza pe de o parte
dovada bazei pentru concluzie a auditorului cu privire la atingerea obiectivelor sale iar pe de alta
parte dovada ca auditul a fost planificat si efectuat in conformitate cu standardele
aplicabile.Documentatia de audit este utila in sprijinirea echipei de audit in planificarea si
efectuarea auditului, in activitatiile de revizuire, in identificarea si monitorizarea problemelor
semnificative pentru auditurile urmatoare,
1.9. Planificarea i documentarea misiunii de audit financiar
Principalul scop al planificrii i documentrii misiunii de audit financiar const n realizarea
unui audit eficient i eficace. Pentru a asigura desfaurarea auditului ntr-o manier ct mai
eficient planificarea trebuie realizat coorespunzator fiind o etap vital.
Ca si concept auditorul trebuie sa planifice auditul intr-o maniera care sa asigure ca misiunea va
fi indeplinita in conditii de economicitate eficienta eficacitate si la termenul convenit.
20

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
Aceasta etapa consta in construirea unei strategii generale si abordari detaliate cu privire la
natura durata si gradul de cuprindere preconizat al auditului

PREPLANIFICA
REA
OBTINEREA
INFORMATIILOR DE
CONTEXT

INFORMATII DESPRE
OBLIGATIILE
JURIDICE ALE
CLIENTULUI
PROCEDURI
ANALITICE
PRELIMINARE
INTELEGEREA
CONTROLULUI INTERN
SI EVALUAREA
RISCULUI LEGAT DE
CONTROL
DETERMINAREA
PRAGULUI DE
SEMNIFICATIE SI
EVALUAREA RISCULUI
DE AUDIT ACCEPTABIL
SI A RISCULUI
INTOCMIREA
PLANULUI
INERENT
GENERAL SI A
PROGRAMULUI DE
AUDIT

Planificarea

presupune

urmatoarele

etape:

preplanificarea,

obtinerea informatiilor de contex, obtinerea informatiilor despre

obligatiile juridice ale clientului, procedure analitice preliminare,
intelegerea controlului intern si evaluarea riscului legat decontrol,
evaluarea riscului general si a pragului de semnificatie, intocmirea
planului general si a programului de audit . Planificarea reprezinta o
strategie generala si o abordare detaliata in ceea ce priveste natura durata
si intinderea unui angajament de audit. Intinderea planificarii variaza in
functie de marimea clientului , complexitatea auditului, experienta pe
care auditorul o are cu entitatea si cunostintele acestuia despre
tranzactiile entitatii.
Printr-o planificare eficienta a activitatii auditorii se asigura ca in
domeniile relevante le va fi acordata o atentie deosebita iar aspectele
potentiale vor fi identificate. Un aspect la fel de important al planificarii
activitatii de audit consta in dobandirea de catre auditor a cunostintelor
generale privind entitatea ce va vi supusa auditarii.
In acest sens auditorul se va baza pe cunostintele si experienta dobandite
anterior cautand sa obtina o serie de informatii pornind in primul rand de
la prevederile legale in baza carora entitatea supusa auditarii isi
desfasoara activitatea inclusiv regulile interne, reglementarile si structura
organizatorica.

De asemenea sunt necesare informatii si despre obiectivele entitatii si factori care pot influenta
modul de indeplinire a acestora inclusiv modificarile intervenite in acest sens, rapoartele de
audit intern sau aspectele semnificative din auditurile efectuate in anii precedenti respectiv
21

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
persoanele cu functii de raspundere. Cu cat cunostintele auditorului privind activitatea entitatii
sunt mai complexe cu atat acestea contribuie la identificarea domeniilor a sistemelor
semnificative ale operatiunilor economico-financiare care pot avea efect asupra situatiilor
financiare.
1.9.1. Acceptarea misiunii de audit i contractarea lucrrilor:
Parcursul care trebuie urmat pentru a realiza o misiune de audit, incepe printr-o cerere primita de
auditor din partea unui client pentru un astfel de serviciu.Indiferent dac este vorba de audit legal
sau de audit contractual, auditorul trebuie s decid dac accept clientul nou sau dac accept
continuarea relaiei contractuale cu un client existent.
n acest sens, materialul explicativ 10 al Standardului internaional de audit (ISA) 210
-Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit stabilete c o misiune de audit poate fi
acceptat atunci cnd profesionistul consider c cerinele etice relevante ca independena i
competena profesional sunt satisfcute i cnd misiunile prezint urmtoarele caracteristici11:
subiectul n cauz este adecvat;
criteriile care vor fi utilizate sunt adecvate i disponibile utilizatorilor;
auditorul are acces la probe adecvate i suficiente pentru a-i susine concluzia;
concluzia auditorului va fi cuprins ntr-un raport scris;
auditorul este convins c exist un motiv raional pentru misiune.
Aprecierea auditorului vizeaz, pe de o parte, propria persoan, iar pe de alt parte elementele ce
in de societatea ce urmeaz a fi auditat. n ceea ce privete elementele care in de auditor, vor fi
avute n vedere12:
a) Cunoaterea global a ntreprinderii
n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut informaii care s i
permit aprecierea celor mai importante riscuri
b) Aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor
10

Standardul internaional de audit (ISA) 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, pct. A1, n:
Federaia Internaional a Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit
financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009, p. 113
11
. Cadrul internaional pentru misiunile de certificare, pct. 17 (b), n: Federaia Internaional a
Contabililor,Manualul pentru Standarde Internaionale de Audit, Certificare i Etic, Editura CECCAR, Bucureti,
2007, pp. 195 196 i http://web.ifac.org/download/b003-2010-iaasb-handbook-framework.pdf
12

Mikol, A., Op. cit., p. 84.

22

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
Orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independent si de
incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.
Auditorul trebuie s examineze:
-lista clientilor si sau ai societtii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist
deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective;
-situatia sa si a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea n
cauz.
c) Examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii
Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului. El trebuie
s se asigure c propriile competene, ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii
sunt suficiente pentru executarea misiunii.
d) Contactul cu auditorul anterior
Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau refuzului de
rennoirea mandatului fostului auditor sau cenzor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri
n ceea ce privete respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor
etc.
e) Decizia de acceptare a angajamentului
Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii:
-accept un mandat fr riscuri aparente;
-accept mandatul, ns va necesita o supraveghere si, msuri particulare;
-refuz mandatul.
f) Respectarea altor obligaii profesionale
Atunci cnd misiunea urmeaz a se desfura la o ntreprindere care se gsete pe raza
teritorial a altei filiale dect aceea din tabloul din cadrul cruia face parte auditorul, acesta este
obligat s ia contact cu filiala.
g) ntocmirea fiei de acceptare a mandatului
O astfel de fi poate servi ca act motivat al deciziei de acceptare a misiunii.
Acceptarea oricrei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie s fie concretizat ntr-un
contract ce cuprinde urmtoarele aspecte:

23

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
-normele de lucru - se vor meniona interveniile ce urmeaz a fi efectuate de ctre auditor:
cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern existente, asisten la
efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor i al documentelor de sintez;
-termenele - se vor meniona termenele de depunere a rapoartelor;
-calendarul interveniilor - se precizeaz perioadele n care vor avea loc demersurile:
cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern, asisten la efectuarea
inventarelor fizice, controlul conturilor i al documentelor de sintez;
-onorariile - se are n vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrri, nivelul de
responsabilitate i calificarea profesional a experilor sau a persoanelor care vor interveni.
Contractul de prestri de servicii prevzut de legislaia romn a se ncheia ntre auditor
i client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de mandat prin care o persoan se
oblig de a face ceva pe seama unei ale persoane de la care a primit nsrcinare.
Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede ca auditorul si clientul trebuie s
convin termenii si conditiile de realizare a misiunii de adit care vor fi consemnate intr-o
scrisoare de misiune de audit.
1.9.2. Planificarea misiuni de audit
Pe baza datelor culese de ctre auditor n aceast etap, se vor determina natura i
ntinderea interveniilor ce urmeaz a fi ntreprinse de ctre auditor pe parcursul misiunii i se
vor stabili msurile organizatorice necesare pentru executarea lucrrilor de auditare cu maximum
de eficien i n cadrul termenelor stabilite.
Standardul de Audit nr. 300 Planificare a activitii de audit are ca scop constituirea de
ctre auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura, durata i gradul de cuprindere
a auditului.
O planificare eficient a activitii de audit concur la asigurarea unei atenii
corespunztoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor poteniale i
operativitatea activitii. Dobndirea cunotinelor generale despre activitatea clientului este o
parte important a planificrii activitii de audit.
Cunotinele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la identificarea
domeniilor i a sistemelor semnificative ale tranzaciilor i operaiunilor economico financiare
care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.
24

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
Cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului sunt:
1. delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii;
Potrivit Standardelor de Audit nr. 310, Cunoaterea clientului, la efectuarea unui audit
al situaiilor financiare auditorul trebuie s dein cunotine suficiente despre client, astfel nct
s-i permit s identifice i sa neleag toate tranzaciile i practicile care, potrivit
raionamentului su, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, asupra
examinrii ori a raportului de audit.
2. se identific:
- domeniile semnificative
Domeniile semnificative nu sunt aceleai la toate ntreprinderile, dar n principal se refer la:
cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti);
vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti);
personal (pli, cheltuieli, disponibiliti);
producie (stocuri, cheltuieli, venituri);
trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli);
imobilizri etc.
- sistemele semnificative
- riscurile auditului i importana lor relativ
3. pragul de semnificaie
Aa cum se precizeaz n Standardul de Audit nr. 320, pragul de semnificaii, relaia
ntre acesta i riscul de audit este invers proporional. Cu ct este mai nalt nivelul pragului de
semnificaii, cu att este mai sczut riscul de audit i invers.
La sfritul mandatului su, auditorul elaboreaz o list cuprinznd constatrile sale.
Dac conducerea ntreprinderii accept rectificrile auditorului, atunci el acord o certificare fr
rezerve. Dac nu, atunci raportul de audit poate fi:
a) fr rezerve
b) cu rezerve - auditorul trebuie s specifice n ce constau rezervele sale (posturile
anuale la care se refer), cum trebuie corijate aceste posturi i, dac se poate, ce influen aduce
corijarea posturilor bilaniere. Dac auditorul are prea multe rezerve, el va refuza certificarea
conturilor anuale;
25

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
c) refuzat - este atunci cnd regularitatea i sinceritatea conturilor anuale nu prezint o
imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor;
d) imposibil - dac auditorul consider c nu are destule elemente date de
ntreprindere ca s stabileasc o opinie.
4. Planul general de audit i programul de audit
n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific, auditorul
trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i
desfurarea auditului.
Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie s stabileasc
natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate, pe care le solicit planul general de
audit.
Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de asisteni implicai n
audit cu scopul de a controla desfurarea activitii. Programul de audit stabilete pentru fiecare
domeniu timpul necesar aferent procedurilor de audit, evalurile specifice ale riscurilor inerente
i de control i nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. Programul de audit
are n vedere i durata testelor de control, a procedurilor de fond, asistena acordat de
conducerea firmei, precum i implicarea altor auditori sau experi.

1.9.3. Evaluarea controlului intern

Standardul de Audit nr. 400, Evaluarea riscurilor i controlului intern, ofer norme pentru
nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditat i a procedurilor de control
intern aplicate. Cunoaterea de ctre auditor a sistemului de contabilitate i a controlului intern
ofer o planificare i o dezvoltare eficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit i a
procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim acceptat este
redus.
Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o serioas
prezumtie asupra fiabilittii conturilor si a concordantei dintre datele contabilittii si realitate.
Pornind de la orientrile rezultate din planul de misiune si programul de munc, auditorul
efectueaz un studiu si o evaluare a sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii
26

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
controalelor interne pe care doreste s se sprijine, pe de o parte, precum si riscurile de eroare n
tratarea datelor si informatiilor, pe de alt parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor
la stabilirea programului propriu de control al conturilor.
Toate actiunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt concentrate asupra a trei ntrebri care
furnizeaz baza de apreciere a sistemului de control intern:
-care sunt procedurile efective, n functiune, care au ca obiectiv realizarea unui
control intern eficient?
-aceste proceduri sunt aplicate?
-n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern si deci pot
conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte?
1.9.4. Controlul conturilor
Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu controlul intern, funcie
de experiena auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie s fie
fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control i a procedurilor
de fond.
Testele de control privind modul de funcionare a cadrului contabil conceptual i a
controlului intern, precum i a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din
situaiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil i cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea i corectarea
erorilor semnificative.
Etapa precedent, privind obiectivele i evaluarea controlului intern, riscurile acestuia,
reprezint pentru auditor un pas important n controlul conturilor. Probele de audit trebuie
realizate pentru fiecare aseriune a conducerii cu privire la situaiile financiare.
1.9.5. Probele de audit
Justificarea opiniei de audit se bazeaza pe probele de audit colectate de auditor in acest
scop. Probele de audit reprezint totalitatea informaiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei
concluzii pe care este bazat opinia de audit, i includ toate informaiile coninute n evidenele
27

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
contabile care stau la baza situaiilor financiare i a altor informaii. Nu se ateapt ca auditorii s
abordeze toate informaiile care exist. Probele de audit, care sunt cumulate ca natur, includ
probe de audit obinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului i pot include
probe de audit obinute din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare i procedurile
unei firme de control al calitii pentru acceptarea clienilor i continuarea contractelor cu clienii
deja existeni.
Probele de audit sunt obtinute printr-o combinatie adecvata a testelor de control si
procedurilor de fond.
Testele de control reprezinta testele efectuate pentru a obtine probe de audit privind
proiectarea adecvata si respectiv modul efectiv de functionare a sistemului contabil si a celui de
control intern.
Procedurile de fond reprezinta testele efectuate pentru a obtine probe de audit in scopul
detectarii erorilor semnificative din situatiile financiare si sunt de doua tipuri:

Tipuri de probe de audit .

In functie de natura probelor de audit , acestea pot fi :

probe documentare , respectiv documente justificative obtinute de la entitatea auditata

dar si de la terti direct de catre auditor. Aceste probe sunt considerate cele mai credibile pentru
auditor in ceea ce priveste decizia de audit

probe vizuale care se refera la participarea auditorului la unele operatiuni cu valori

semnificative pentru situatiile financiare si care presupun confirmarea existentei bunurilor, a

creantelor etc.

probe verbale cel mai putin utilizate de auditor din cauza credibilitatii, se refera la

afirmatii, declaratii verbale. De regula aceste declaratii trebuie sa fie sustinute cu documente .
Din punct de vedere al sursei de obtinere, probele pot fi :

obtinute din interiorul entitatii auditate;

obtinute din afara entitatii auditate;

obtinute direct de auditor.

Cerintele probelor de audit si nivelul de incredere

28

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
Probele colectate de auditor in scopul fundamentarii opiniei de audit trebuie sa
indeplineasca urmatoarele cerinte:
Competenta - Se considera a fi competenta acea proba de audit care indeplineste cerintele de
suficienta din punct de vedere cantitativ si adecvata din punct de vedere calitativ..
Temeinicia probelor se refera la masura in care probele pot fi considerate plauzibile sau demne
de incredere. Daca probele sunt considerate foarte concludente, auditorul va formula afirmatii
favorabile privind situatiile financiare. Temeinicia probelor se aplica numai procedurilor de audit
alese.
Relevanta, adica proba de audit este pertinenta se refera la obiectivele auditului. Relevanta
poate fi analizata numai prin prisma obiectivelor specifice ale auditului. Un set de probe poate fi
relevant pentru un anumit audit , dar nerelevant in alte cazuri.
Independeta surselor . O proba de audit obtinuta din surse externe entitatii auditate poate fi mai
fiabila decat daca ar fi fost obtinuta din interior. De exemplu : o polita de asigurare furnizata de
compania de asigurari.
Probele de audit obtinute din interiorul entitatii auditate sunt mai credibile daca sistemul contabil
si de control intern sunt functionale.
Calificarea personalului care furnizeaza

informatii. Chiar daca sursa de informatii este

independenta, proba de audit nu poate fi fiabila decat daca persoana care furnizeaza informatia
respectiva este calificata sa faca acest lucru.
Oportunitatea obtinerii probelor se refera la momentul in care probele sunt colectate de auditor.
Caracter rezonabil .Proba de audit rezonabila presupune ca, costul obtinerii acesteia comparativ
cu relevanta ei se dovedeste a fi economic, eficient si eficace. Caracterul adecvat al dimensiunii
esantionului de audit este influentat de doi factori importanti : erorile probabile, respectiv erorile
de audit pe care auditorul se asteapta sa le descopere si eficacitatea controlului intern

al

clientului .
Tehnici de obtinere a probelor de audit : etape, tehnici.
Probele de audit se obtin printr-o combinare adecvata a testelor de control si procedurilor
de fond in mai multe etape:

Stabilirea procedurilor de audit

Dimensionarea esantionului pentru aplicarea procedurii;

29

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul

Stabilirea elementelor ce urmeaza a fi selectate din esantion;

Momentul desfasurarii procedurii;

Programul de audit.
Testele de control reprezinta testele efectuate pentru a obtine probe de audit cu privire la

organizarea si functionarea sistemelor de contabilitate si de control intern.

Procedurile de fond reprezinta testele efectuate pentru obtinerea probelor de audit in
scopul detectarii erorilor semnificative din situatiile financiare si cuprind:

Teste de detaliu ale tranzactiilor si soldurilor

Procedurile analitice
O procedura de audit se realizeaza printr-un set de instructiuni detaliate privind colectarea

unui tip de probe de audit care urmeaza a fi obtinute la un anumit moment pe parcursul auditului
denumite teste de audit.
Lista procedurilor de audit definite pentru un anumit domeniu supus auditului este
denumit program de audit. Auditorul poate obtine probe de audit prin una sau mai multe
proceduri cum ar fi :

Examinarea fizic reprezint inspectarea sau inventarierea de ctre auditor a unui ansamblu

de active corporale, materiale. Se aplic titlurilor de valoare, efectelor comerciale, mijloacelor

banesti si nu numai. Prin acest procedeu se obin cele mai fiabile probe de audit.

Confirmarea const n primirea unui rspuns scris/oral din partea unei tere prti

independente care confirm acurateea informaiilor care au fost solicitate. Confirmrile sunt
probe foarte apreciate pentru c provin din surse independente, dar n unele cazuri pot fi
costisitoare pentru auditor. Astfel de confirmari se solicit pentru solduri ale conturilor bancare,
stocurilor, datoriilor ctre furnizori, creditori, acordare de mprumuturi.

Documentarea const n examinarea de auditor a documentelor clientului cu scopul de a

justifica informaiile care sunt, sau ar trebui sa fie in situatiile financiare. Documentele
examinate de auditor sunt evidenele contabile care furnizeaz informaii despre gestionarea
activitailor entitaii auditate si constituie singurele tipuri rezonabile de probe aflate la dispozitia
auditorului. Documentele pot fi: interne si externe. Documentele externe sunt considerate mai
fiabile dacat cele interne avnd o valoare mai mare.

30

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul

Observarea reprezinta utilizarea anumitor simturi pentru evaluarea unor activitati.

Exemplu: vizitarea unui sediu nou de banca construit achizitionat care este inregistrat pe baza
de documente in patrimoniul bancii, este utila pentru auditor pentru confirmarea unor opinii.

Chestionarea reprezinta posibilitatea obtinerii unor informatii scise sau orale de catre

auditor ca raspuns la unele intrebari puse pe baza unor chestionare formulate de acesta in vederea
intelegerii mai bine a anumitor actiuni sau inactiuni. Nu este o tehnica concludenta pentru ca
informatiile obtinute de auditor nu provin dintr-o sursa independenta si pot fi manipulate in
favoarea clientului auditat dar ajuta la formarea unei opinii.

Reconstituirea presupune revizuirea unui esantion de calcule, transferuri de informatii

facute de mana in perioada supusa auditului. Reconstituirea cuprinde procedeul de revizuire a

unor calcule de dobanda, commisioane, provizioane. Auditorul face testari pentru a se convinge
ca informatiile incluse in documente sunt corecte.

Calculul consta in verificarea acuratetii aritmetice a documentelor si a inregistrarilor

contabile sau in efectuarea de calcule independente.

Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor si a tendintei semnificative si

presupun investigarea fluctuatiilor si a relatiilor care sunt inconsecvente fata de alte informatii
relevante. Procedurile analitice utilizeaza comparatii si indicatori cu scopul de a determina daca
soldul conturilor sau alte date par rezonabile. Exemplu se compara anul curent cu anul
precedent . In unele cazuri procedurile analitice pot constitui singura proba necesara deciziei de
audit. Conform standardelor de audit, procedurile analitice sunt obligatorii in fazele de
planificare si finalizare ale tuturor auditurilor .
Pentru a obtine in mod direct informatii suplimentare despre anumite valori din situatiile
financiare, auditorii participa efectiv la unele operatiuni cum ar fi : inventarierea stocurilor,
confirmarea creantelor, investigatii privind litigiile, investitiile pe termen lung.
Daca creantele sunt semnificative pentru situatiile financiare, auditorii isi vor planifica
obtinerea unor confirmari directe sau a unor inregistrari contabile intr-un anumit cont. Despre
litigii auditorii pot efectua investigatii asupra conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru si
cheltuieli judiciare si obtine declaratii din partea conducerii in acest scop.

Atunci cand

investitiile pe termen lung sunt semnificative pentru situatiile financiare auditorul trebuie sa

31

Planificarea i documentarea auditului financiar. De la teorie la practic.

Auditul
obtina probe adecvate si suficiente asupra realitatii, conformitatii corectitudinei evaluarilor,
achizitiilor etc.
Analiza veniturilor din dobanzi pune in evidenta efectul politicilor de creditare, a
managementului bancar, influenta pietei bancare. Analiza veniturilor,

prin compararea

veniturilor realizate din anul curent cu cele din anul precedent atat in lei cat si in valuta.
1.9.6. Raportul de audit

32