AUDITUL STATUTAR AL SITUATIILOR FINANCIARE

La originile sale cuvantul audit provine de la latinescul audire care inseamna a

asculta si care a fost transformat in timp de catre practica anglo-saxona in sesnsul strict de
revizie a conturilor realizata de experti independenti in vederea exprimarii unei opinii
asupra regulariatii si sinceritatii acestora.
In general, prin audit intelegem examinarea profesionala a unei informatii in vederea
exprimarii unei opinii responsabile si independente prin raportarea la un criteriu ( standard,
norma) de calitate.
A audita a avut initial semnificatia de a verifica situatiile financiare ale unei intreprinderi;
azi, auditul poate fi:
audit financiar (studierea unei intreprinderi pentru a-i aprecia procesele,
tranzactiile si situatiile financiare )
audit operational (studierea unei intreprinderi pentru a-i amelioara
performantele)
audit de gestiune (studierea unei intreprinderi pentru a face o judecata asupra
gestiunii acesteia)
alte tipuri de audit in functie de necesitati
Insa singurul tip de audit pentru care exista texte oficiale si o Directiva Europeana
(Directiva a VIIIa) este auditul statutar. Auditul statutar ( cunoscut si sub denumirea de
audit legal sau control legal) este realizat de catre un auditor statutar ( auditor legal sau
controlor legal cum mai este denumit in literatura de specialitate). Acest este auditorul a
carui activitate este descrisa prin lege. Auditul statutar cuprinde o misiune de baza sau
generala si misiuni conexe. Misiunea de baza cuprinde o misiune de audit financiar care
conduce la certificarea situatiilor financiare si verificari specifice stabilite rpin reglementari
legale.
Daca am incerca sa definim auditul statutar am putea spune ca prin audit statutar se
intelege examinarea efectuata de un profesionist contabil competent si independent
asupra situatiilor financiare ale unei entitati in vederea exprimarii unei opinii motovate
asupra imaginii fidele, clare si complete a pozitiei si situatiei financiare precum si a
performantelor obtinute de aceasta.
Elementele de baza ale auditului statutar sunt:
profesionistul competent si independent
obiectul examinarii care este constituit din situatiile financiare ale entitatii in
totalitatea lor
scopul examinarii ( exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidela,
clara si completa a pozitiei si a situatiei financiare, si a rezultatelor obtinute de
entitatea auditata
criteriul de calitate in functie de care se face examinarea si se exprima opinia
(standardele, normele de audit si contabile)
Informatiile din situatiile financiare sunt adresate unei game largi de utilizatori:
investitori, parteneri comerciali, institutii de credit, comunitatea de afaceri, angajatii
societatii, institutiile statului etc. care sunt interesati de corectitudinea informatiilor
prezentate si deci ele trebuie sa tina cont de nevoiel si asteptarile acestora.

Odata cu aprobarea OG 94/2001 s-a stabilit ca situatiile financiare vor fi auditate de

auditori financiari in conformitate cu reglementarile nationale privind auditul financiar.
Auditorul financiar trebuia sa se asigure ca situatiile financiare intocmite sunt in
conformitate cu prevederile Legii contabilitatii nr. 82/1991 republicata, precum si ca
informatiile din raportul administratorilor corespund cu cele din situatiile financiare
intocmite pentru acelasi exercitiu, pe baza procedurilor de audit prevazute de Standardul
International de audit nr. 720.
Un audit include pe de o parte examinarea, pe baza de teste, a dovezilor privind
prezentarile de informatii din situatiile financiare iar pe de alta parte evaluarea principiilor
contabile folosite si a estimarilor semnificative facute de catre conducere, precum si
evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare.
In ceea ce priveste baza pentru efectuarea auditului financiar in Romania mentionam
ca potrivit prevederilor art. 25 din Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr. 75/1999,
republicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 598 din 22 august 2003, Camera
Auditorilor Financiari din Romania elaboreaza norme de audit intern aliniate la Standardele
Internationale in domeniu ( ISA). Pe langa reglementarile emise de CARF un rol important
il au si normele si standardele profesionale emise de CECCAR ( in special Standardul
profesional numarul 23 si numarul 24).
Cadrul general al standardelor de audit cuprinde:
- Auditul care include urmatoarele norme nationale de audit
Notiuni introductive
Responsabilitati
Planificarea lucrarilor
Controlul intern
Elemente probante
Utilizarea lucrarilor altor specialisti
Concluziile auditului si rapoarte
Domenii speciale
- Serviciile conexe care cuprind:
Misiuni de examen limitat al situatiiilor financiare
Misiuni de verificare pe baza de proceduri convenite
Misiuni de compilare a informatiilor financiare
Un rol foarte important il au elementele probante deoarece sunt informatiile obtinute de
auditor pentru a ajunge la concluzii pe care sa se bazeze opinia sa. Aceste informatii
constau in documente justificative si documente contabile care sprijina situatiile financiare
si coroboreaza informatiile provenind din alte surse.
Procedeele prin care se obtin probele de audit (elementele probante) sunt urmatoarele:
- Inspectia
- Observatia
- Cererea de informatii si confirmarea
- Calculul
- Procedurile analitice
Inspectia este operatiunea care consta in examinarea registrelor contabile, a
documentelor sau a activelor fizice. Inspectarea registrelor si a documentelor furnizeaza
elemente probante mai mult sau mai putin fiabile, in functie de natura si de sursa lor,
precum si de eficacitatea controalelor interne aplicate lor. Urmatoarele trei categorii
principale de documente probante ofera diferite grade de fiabilitate:
a. Document probant creat si detinut de terti
b. Document probant creat de terti si detinut de entitatea respectiva
c. Document probant creat si detinut de entitatea respectiva.

Observarea este operatiunea care consta in examinarea unui proces sau a unei
proceduri executate de alte persoane, de exemplu: observarea de catre auditor a
controlului fizic al inventarului efectuat de catre personalul entitatii respective sau
observarea procedurilor de control care nu lasa nici o urma materiala.
Cererea de informatii si de confirmare consta in a se procura informatii de la
persoanele competente, atat din interiorul, cat si din exterorul entitatii respective. Cererile
de informatii inglobeaza cererile scrise oficiale adresate unor terti si cererile orale
neoficiale adresate persoanelor din interiorul entitatii respective. Raspunsurile la aceste
cereri de informatii pot furniza auditorului informatii care nu erau detinute in prealabil sau
elemente probante coroborante.
O confirmare este un raspuns la o cerere de informatii vizand sa se adevereasca
informatii continute in documentele contabile.
Calculul consta in verificarea corectitudinii aritmetice a documentelor justificative si
documentelor contabile sau in executarea unor calcule distincte.
Auditorul trebuie sa obtina suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil sa
emita concluzii rezonabile pe care sa se bazeze opinia de audit.
Elementele probante sunt obtinute plecand de la o combinatie adecvata de teste de
procedura si de controale substantive.
Testele de procedura sunt testele care permit sa se obtina elementele probante asupra
eficacitatii conceperii si functionarii sistemelor contabile si controlului intern.
Controalele substantive sunt procedurile folosite de auditor vizand obtinerea unor
elemente probante cu scopul de a detecta anomaliile semnificative din situatiile financiare
si sunt de doua feluri:
o Controale referitoare la detaliile operatiunilor si soldurilor
o Procedurile analitice
In general, auditorul se va folosi de elementele probante care duc mai mult la deductii
decat la convingeri si va cauta elementele probante aparute din mai multe surse sau de
natura diferita.
Credibilitatea probelor de audit este influentata de sursa si natura acestora si depinde
de circumstantele individuale in care sunt obtinute. Se pot formula generalizari cu privire la
credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit; totusi, astfel de generalizari fac obiectul
unor exceptii importante. Chiar si atunci cand probele de audit sunt obtinute din surse
externe entitatii, pot exista circumstante care sa afecteze credibilitatea informatiilor
obtinute.
Procedurile analitice constau in analizarea tendintelor si ratiilor semnificative si contin
examinarea variatiilor si examene ale coerentei cu alte informatii pertinente sau care
prezinta o diferenta prea mare in raport cu sumele previzibile. Auditorul trebuie sa aplice
proceduri analitice catre sfarsitul sau la sfarsitul auditului pentru a trage o concluzie
generala asupra coerentei de ansamblu a situatiilor financiare, sprijinindu-se pe
cunoasterea activitatilor desfasurate de entitate. Concluziile trase de auditor prin aplicarea
procedurilor analitice urmaresc confirmarea concluziilor la care a ajuns auditorul in cursul
controlului conturilor si il ajuta sa traga o concluzie generala in ceea ce priveste caracterul
rezonabil al situatiilor financiare.
Schematic desfasurarea auditului ar fi urmatoarea:
- acceptarea mandatului

- orientare si planificare

- studiul si evaluarea controlului intern (prin verificari specifice)

- controlul conturilor (prin verificari specifice)

lucrarile de sfarsit de misiune (prin verificari specifice)

opinie aupra conturilor

redactarea raportului

Auditorul trebuie sa desfasoare un angajament de audit in conformitate cu Standardele

Internationale de Audit (ISA).
Auditorul trebuie sa planifice si sa faca auditul cu o atitudine de scepticism profesional
pentru ca in unele cazuri situatiile financiare pot contine erori semnificative. O atitudine de
scepticism profesional inseamna ca auditorul realizeaza o evaluare critica, in mod
circumspect, a validitatii unei probe de audit obtinute si este atent la acele probe de audit
care contrazic sau pun la indoiala credibilitatea documentelor sau a declaratiilor
conducerii.
Declaratiile conducerii referitoare la situatiile financiare nu trebuie considerate
intotdeauna corecte, ci trebuiesc gasite probe pentru confimarea lor.
Acceptarea mandatului se realizeaza printr-o scrisoare de angajament sau printr-o alta
forma de contract semnata de auditor si de client. Aceasta reprezinta acceptarea de catre
auditor a unei misiuni de audit si descrie obiectivul si scopul auditului, aria de intindere a
responsabilitatilor auditorului fata de client, precum si forma rapoartelor.
Obiectivul unui angajament de audit al situatiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului sa exprime o opinie cu privire la situatiile financiare, daca acestea sunt
intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru identificat de
raportare financiara. Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul va folosi formula ofera o
imagine fidela sau prezinta in mod corect sub toate aspectele semnificative aceste
expresii fiind echivalente.
In cadrul unui angajament de audit, auditorul ofera un nivel inalt dar nu absolut, de
certificare conform careia informatia care face obiectul auditului nu contine denaturari
semnificative. Aceasta situatie este exprimata in mod pozitiv in raportul de audit ca o
certificare rezonabila. Certificarea rezonabila este un concept legat de cumularea probelor
de audit necesare pentru ca auditorul sa concluzioneze ca in situatiile financiare
considerate in totalitatea lor nu exista denaturari semnificative.
Cu toate ca opinia auditorului sporeste credibilitatea situatiilor financiare, utilizatorul nu
trebuie sa considere opinia de audit drept o garantie a viabilitatii viitoare a entitatii sau a
eficientei ori productivitatii cu care managementul a condus activitatile entitatii.
Sfera unui angajament de audit se refera la procedurile de audit presupuse a fi
necesare in circumstantele respective pentru realizarea obiectivului auditului. Procedurile
de audit cerute pentru desfasurarea unui angajament de audit in conformitate cu ISA
trebuie sa fie determinate de catre auditor, luand in considerare cerintele ISA, cerintele
legislative si acolo unde este adecvat, cerintele prevazute in termenii angajamentului de
audit si cerintele de raportare.
In conformitate cu ISA, un audit este destinat sa ofere o certificare rezonabila ca
situatiile financiare, considerate in totalitatea lor, nu contin denaturari semnificative. Un
auditor nu poate obtine o certificare rezonabila datorita existentei unor limitari inerente intrun angajament de audit care afecteaza capacitatea auditorului de a detecta denaturari
semnificative. Aceste limitari sunt cauzate de factori ca:
- Utilizarea testelor
- Limitarile inerente ale controlului intern
- Faptul ca majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degraba
decat conclusive.
De asemenea, activitatea desfasurata de auditor in scopul formarii unei opinii se
bazeaza si pe rationament profesional, in special in ceea ce priveste:

Strangerea probelor de audit, de exemplu, in deciderea naturii, duratei si

a intinderii procedurilor de audit
- Conturarea unor concluzii bazate pe probele de audit stranse, de
exemplu, evaluarea caracterului rezonabil al estimarilor facute de
conducere la intocmirea situatiilor financiare.
Auditorul ia in considerare riscul unor denaturari semnificative la nivelul situatiilor
financiare generale, care se refera la riscurile unor denaturari semnificative care sunt
legate in totalitate de situatiile financiare luate ca intreg si afecteaza in mod potential multe
asertiuni.
Riscul unor denaturari semnificative la nivelul asertiunii consta in doua componente:
o Riscul inerent - este posibilitatea ca o asertiune sa comporte o denaturare ce
poate fi semnificativa, fie individual, fie cumulata cu alte denaturari,
presupunand ca nu exista controale aferente. Riscul unei astfel de denaturari
este mai mare pentru unele asertiuni si prezentari de informatii decat pentru
altele. De exemplu, este mai probabil sa fie denaturate calculele complexe decat
cele simple. Conturile care constau in sume derivate din estimari contabile ce
sunt supuse unui grad semnificativ de incertitudine in ceea ce priveste
evaluarea, creeaza riscuri mai mari decat conturile care constau in date faptice,
obtinute in urma unor procese relativ de rutina.
o Riscul de control - este riscul ca o denaturare care poate sa apara intr-o
asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie
cumulata cu alte denaturari, sa nu fie prevenita, detectata si corectata la timp de
sistemul de control intern al entitatii. Un anumit risc de control va exista
intotdeauna datorita limitarilor inerente ale sistemului de control intern.
Pentru dezvoltarea planului general de audit, auditorul trebuie sa evalueze riscul
inerent la nivelul situatiilor financiare. In scopul evaluarii acestuia, auditorul foloseste
rationamentul profesional pentru a estima numerosi factori, printre care se regasesc (la
nivelul situatiilor financiare):
- Integritatea conducerii
- Experienta si cunostintele conducerii, precum si schimbarile survenite la
nivelul conducerii pe parcursul perioadei, de exemplu, lipsa de experienta
a managerilor poate afecta intocmirea situatiilor financiare ale entitatii.
- Presiuni neobisnuite exercitate asupra conducerii, de exemplu,
circumstante ce ar putea predispune conducerea la denaturarea situatiilor
financiare, cum ar fi experienta esecului a numeroase entitati ce-si
desfasoara activitatea in sectorul de activitate respectiv sau o entitate ce
nu detine suficient capital pentru continuarea activitatii.
- Natura activitatii entitatii, de exemplu, potentialul uzurii tehnologice a
produselor si serviciilor sale, complexitatea structurii capitalului sau,
importanta partilor afiliate, localizarea si raspandirea geografica a
facilitatilor de productie ale entitatii.
- Factori care afecteaza sectorul de activitate in care opereaza entitatea,
de exemplu, conditiile economice si concurenta, asa cum au fost
identificate de tendintele si indicatorii financiari, precum si de schimbarile
tehnologice, cererea de consum si practici contabile comune sectorului
de activitate respectiv.
Evaluarea preliminara a riscului de control reprezinta procesul de evaluare a
eficacitatii sistemelor de contabilitate si control intern ale entitatii in prevenirea si
detectarea denaturarilor semnificative. Auditorul trebuie sa faca o evaluare primara a
riscului de control, la nivelul asertiunii, pentru fiecare sold semnificativ de cont sau
categorie semnificativa de tranzactii. Evaluarea preliminara a riscului de control pentru o
asertiune in situatiile financiare trebuie sa fie ridicata.
-

Pentru obtinerea probelor de audit privind eficienta sistemelor de contabilitate si de

control intern, auditorul efectueaza teste ale controalelor, care pot include:
o Verificarea tranzactiilor daca au fost autorizate
o Determinarea persoanei care exercita in mod efectiv fiecare functie si nu doar
cine se presupune ca o exercita
o Reconcilierea conturilor bancare pentru a se asigura ca au fost corect efectuate
de entitate.
Auditorul trebuie sa obtina probe de audit prin teste ale controalelor pentru a putea
sustine orice evaluare a riscului de control care este situat la un nivel mai mic decat ridicat.
Cu cat evaluarea riscului de control este mai redusa, cu atat mai multe probe trebuie sa
obtina aditorul pentru a sustine faptul ca sistemele de contailitate si de control intern sunt
proiectate corespunzator si functioneaza eficient.
Deseori conducerea reactioneaza la situatii de risc inerent prin elaborarea de
sisteme de contabilitate si de control intern care sa previna sau sa detecteze si sa
corecteze denaturarile si de aceea, in multe cazuri, riscul inerent si riscul de control sunt
interrelationate intr-un grad ridicat. In astfel de situatii, daca auditorul incearca sa evalueze
separat riscul inerent si riscul de control, exista posibilitatea unei evaluari neadecvate a
riscului. Ca rezultat, in astfel de situatii riscul de audit poate fi determinat mai adecvat prin
efectuarea unei evaluari combinate.
Auditorul trebuie sa ia in considerare nivelurile evaluate ale riscului inerent si a celui
de control pentru a determina natura, durata si intinderea procedurilor de fond carute
pentru reducerea riscului de audit pana la un nivel acceptabil de scazut. Cu cat evaluarea
riscului inerent si de control este mai ridicata cu atat mai multe probe de audit trebuie sa
obtina auditorul din utilizarea performanta a procedurilor de fond.
Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile de fond ale unui auditor sa nu
detecteze o denaturare ce exista in soldul unui cont sau categorie de tranzactii si care ar
putea fi semnificativa in mod individual, sau atunci cand este cumulata cu denaturari din
alte solduri sau categorii de tranzactii. Exista o relatie inversa intre riscul de nedetectare si
nivelul combinat al riscului inerent si al celui de control. De exemplu, in cazul in care riscul
inerent si cel de control sunt ridicate, riscul de nedetectare acceptat trebuie sa fie scazut
pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scazut.
Auditorul trebuie sa elaboreze un plan al misiunii de audit descriind felul si
intinderea misiunii de audit si modul in care aceasta va fi realizata. Planul de audit va fi
suficient de detaliat pentru a permite elaborarea unui program de lucru. Pentru a elabora
planul unei misiuni de audit, auditorul va tine seama de :
a) Cunoasterea globala a intreprinderii
- cunoasterea activitatilor intreprinderii
- cunoasterea sistemului contabil si a controlului intern
b) Riscuri si prag de semnificatie
- evaluarea riscurilor inerente si a riscurilor legate de control
- riscuri legate de situatia economica si financiara a intreprinderii
- riscuri legate de organizarea generala a intreprinderii
- riscuri legate de atitudinea conducerii intreprinderii
- definirea pragurilor de semnificatie
c) Natura, calendarul si intinderea procedurilor de audit
- schimbari posibile in importanta ce urmeaza a se da unuia sau altuia din
aspectele auditului
- controlul intern si consecintele acestuia asupra procedurilor de audit
d) Coordonarea, conducerea, supervizarea si revederea
- dispersiei unitatilor si activitatilor intreprinderii in teritoriu
- participarii la auditul subunitatilor (filiale, sucursale)
- necesarului de oameni

- participarii eventuale a altor experti sau specialisti

e) Alte probleme
- posibilitatea punerii in discutie a ipotezei de continuitate a exploatarii
- aspecte care necesita o atentie particulara
- responsabilitati legale
- felul raportului si al altor comunicari catre intreprindere; datele de depunere a
acestora.
Auditorul trebuie sa adune elemente probante suficiente si adecvate referitoare la
estimarile contabile cuprinse in situatiile financiare. O estimare contabila este o evaluare
aproximativa a unei valori a unui element in absenta posibilitatii de a avea o metoda de
masurare precisa. De exemplu:
- provizioane pentru deprecierea creantelor si stocurilor, pentru a le aduce la
valoarea de realizare estimata;
- amortizarea imobilizarilor pe durata de utilizare estimata;
- venituri anticipate;
- impozite amanate;
- pierderi din contracte pe termen lung;
- provizioane pentru garantie;
Auditorul trebuie sa aplice una sau mai multe din metodele urmatoare pentru
auditarea unei estimari contabile:
examinarea si testarea procedurii folosite de intreprindere pentru efectuarea
estimarii;
utilizarea unei estimari independente pentru a putea face comparatia cu cea
a intreprinderii;
revizuirea evenimentelor ulterioare inchiderii exercitiului care afecteaza
estimarea.
Auditorul trebuie sa revada si sa evalueze concluziile trase din elementele probante
reunite si care servesc la fundamentarea exprimarii opiniei sale despre situatiile
financiare. Raportul de audit trebuie sa exprime clar, in scris, opinia auditorului referitoare
la situatiile financiare luate in ansamblu. Elementele esentiale ale raportului de audit sunt:
un titlu - care sa fie adecvat
destinatarul - reprezentat de actionari sau consiliul de administratie al unitatii
un paragraf de prezentare sau de introducere
identificare situatiilor financiare care fac obiectul auditului
reamintirea responsabilitatilor respective ale conducerii unitatii si ale
auditorului
un paragraf care contine intinderea auditului
referire la ISA sau la normele sau practicile nationale aplicabile
descrierea demersurilor puse in practica de auditor
un paragraf referitor la opinie care exprima parerea auditorului referitoare la
situatiile financiare
data raportului
adresa auditorului
semnatura auditorului
In ceea ce priveste documentarea lucrarilor de audit, auditorul isi intocmeste dosare
de lucru: un dosar al exercitiului si un dosar permanent.
Dosarul exercitului cuprinde toate elementele unei misiuni a caror utilitate nu
depaseste exercitiul controlat (planificarea misiunii, supervizarea lucrarilor, aprecierea
controlului intern, obtinerea de elemente probante)

In dosarul permanent sunt cuprinse informatiile care pot fi folosite de la un an la

altul si care nu trebuie cercetate in fiecare exercitiu( fisa de prezentare, scurt istoric,
organigrame, persoanele care angajeaza intreprinderea, situatiile financiare ale exercitiilor
precedente, note asupra statutului, procese verbale ale CA sau AG, lista actionarilor,
contracte , etc)
Ambele dosare se organizeaza in sectiuni, ceea ce usureaza mult clasarea
documentelor dar si consultarea acestora.