RAZVAN STEFANESCU

FINANTE PUBLICE

GALATI, 2005

CUPRINS

Capitolul 1 - Obiectul tiinei finanelor publice

Capitolul 2 - Managementul activitii financiare din

3
11

administraia public
Capitolul 3 - Funciile finanelor publice

20

Capitolul 4 - Consideraii generale asupra impozitelor

26
Capitolul 5 - Impozitele reale i impozitele pe avere

32

Capitolul 6 - Impozitele pe venituri reinute la surs

37

Capitolul 7 - Impozitul asupra veniturilor persoanelor

fizice

40

Capitolul 8 - Impozitul asupra veniturilor persoanelor

juridice

51

Capitolul 9 - Perspective internaionale asupra

impozitelor directe

56

Capitolul 10 - Impozitele indirecte

74

Bibliografie

90

CAPITOLUL 1 - OBIECTUL TIINEI FINANELOR PUBLICE

1.1. CONSIDERAII GENERALE ASUPRA FINANELOR
PUBLICE
.
Ca element al sistemului social-economic dintr-o

ar, finanele

publice pot fi definite drept ansamblul relaiilor care iau natere n cadrul
administrrii fondurilor bneti din sectorul public. n ce privete

tiina

finanelor publice, aceasta studiaz activitatea financiar pentru diferite

tipuri de entiti din administraia public: guverne, administraii ale
localitilor sau ale regiunilor, instituii publice .a.m.d.
.

n general, activitatea financiar a unei entiti din domeniul public

sau privat, se desfoar n jurul a dou operaiuni de baz:
constituirea
resurselor
financiare
necesare
pentru
funcionarea n bune condiii a entitii;
alocarea resurselor financiare colectate n vederea atingerii
scopurilor pentru care a fost nfiinat entitatea

1.2. CONSTITUIREA RESURSELOR FINANCIARE PUBLICE

n raport cu modalitile de colectare, pot fi delimitate
cinci categorii de resurse financiare publice:
a) venituri cu caracter fiscal;
b) mprumuturi publice;
c) transferurile nerambursabile;
d) resursele obinute de stat din operaiuni comerciale sau
financiare;
e) emisiunea de moned fiduciar.
a) Veniturile cu caracter fiscal sunt resurse financiare pe care
statul, n calitate de subiect de drept public, le instituie prin acte normative
speciale, colectndu-le de la diferite categorii de persoane fizice sau
juridice, numite
contribuabili, prin instituii specializate, numite

organe

fiscale. n aceast categorie sunt cuprinse trei tipuri importante de resurse

financiare:
a ) impozitele;
a2) taxele;
a ) contribuiile pentru asigurrile sociale de stat.
1

a)
Un impozit este
o prelevare
cu titlu obligatoriu,
nerambursabil
i fr o contraprestaie
o efectueaz pentru un serviciu pe care o instituie a statului l face n
favoarea sa. Printre serviciile oferite de ctre instituii ale statului care sunt
supuse taxelor n mod curent se numr: autentificarea unor acte
1

(operaiune supus taxelor notariale), eliberarea unor documente de ctre

consulate (operaiune supus taxelor consulare) .a.m.d. Dei taxele sunt
adeseori confundate cu impozitele (poate
i pentru c n limba englez
cuvntul impozit se traduce prin tax), ntre cele dou noiuni exist o

diferen fundamental, dat de faptul c, spre deosebire de impozite,

taxele presupun i contraprestaii directe.
a3) Contribuiile pentru asigurrile sociale de stat sunt
reprezentate de sumele pe care statul le colecteaz, cu titlu obligatoriu, de
la contribuabili care au (sau, n unele cazuri, care au avut) calitatea de

angajat sau de angajatori, n cadrul unui sistem de asigurri n care

angajaii sunt protejai, sub diferite forme (prin pensii, ajutoare sociale,
4

indemnizaii de maternitate, finanarea unor servicii medicale

.a.m.d.)

mpotriva unor evenimente care in de pierderea, temporar sau definitiv,

a posibilitii de exercitare a dreptului la munc, (ca urmare a atingerii

vrstei de pensionare, a disponibilizrii de la locul de munc, a mbolnvirii

etc.). Printre contribuiile pentru asigurri sociale de stat aplicate n mod

curent se numr: contribuia pentru pensie, contribuia pentru ajutorul de

omaj, contribuia pentru asigurrile sociale de sntate etc.

b) Un mprumut (sau un credit) poate fi considerat drept o relaie
contractual ntre dou pri dintre care una, numit debitor primete de la

cealalt, numit creditor, o sum de bani, asumndu-i obligaia ca, ntr-un

interval de timp determinat, s restituie suma primit, mpreun cu o alt

sum, numit

dobnd, care este considerat drept o remuneraie a

creditorului. O astfel de relaie este numit

mprumut public (sau credit
public) atunci cnd n calitate de debitor figureaz o entitate a
administraiei publice. n mod curent, statul se mprumut prin emisiune de

obligaiuni sau prin credite de la instituii bancare.

c) Transferurile nerambursabile sunt resurse financiare pe care

entiti ale administraiei publice le primesc de la diferite categorii de

persoane fizice sau juridice fr ca, n principiu, acestea s fi fost obligate
la aa ceva, i fr ca acestora s li se ofere o contraprestaiei direct. n
aceast categorie de resurse financiare publice sunt incluse:
c ) subveniile;
c2) ajutoarele externe;
c ) sponsorizrile;
c donaiile.
1

4)

c ) O subvenie este reprezentat de un fond bnesc pe care o

entitate a administraiei publice l primete de la o alt entitate, ierarhic
superioar din acelai sistem administrativ (de exemplu, localitile
regiunile pot primi subvenii de la guvern). De regul, valoarea acestor
subvenii este stabilit pe baza unor criterii precise astfel nct s fie
1

evitat discriminarea ntre entitile ndreptite s le primeasc.

c ) Un
2

ajutor extern este un fond bnesc (sau echivalentul

acestuia n bunuri) pe care o entitate a administraiei publice l primete de

la o instituie internaional sau de la o entitate a unei administraii publice
strine (de exemplu, unele
ri srace primesc ajutoare consistente din

partea unor ri bogate). Cu toate c, formal, aceste ajutoare externe se

acord fr o contraprestaie direct, n practic, nu de puine ori, acestea
sunt condiionate de anumite concesii, n domeniul politic sau n cel

economic, care trebuie fcute de entitatea care le primete.

c3) Sponsorizrile sunt resurse (n form bneasc sau
material) pe care o entitate a administraiei publice le primete de la
diferite persoane fizice sau juridice, numite
sponsori, de regul pentru
susinerea unor activiti bine precizate. n general, pentru a stimula
sponsorizrile (prin sponsorizri sunt finanate nu numai entiti ale
administraiei publice ci
i organizaii non-guvernamentale, anumite

categorii de persoane fizice

.a.m.d.), statul acord pentru sponsori
posibilitatea de a reduce unele impozite datorate, n funcie de valoarea
sponsorizrii.
c ) Donaiile sunt sume de bani sau bunuri materiale pe care
4

unele persoane fizice sau juridice, numite donatori, le cedeaz unor entiti

ale administraiei publice, cu titlu nerambursabil

i fr nici un fel de
contraprestaie. n esen, donaiile
i sponsorizrile sunt foarte
asemntoare, principala diferen derivnd din faptul c n cazul
sponsorizrilor avantajele fiscale oferite de stat sunt mult mai consistente
(din acest motiv, formalitile care trebuie ndeplinite la sponsorizri sunt,

de regul, mai complexe dect la donaii).

Se poate remarca faptul c, n cazul ajutoarelor externe,
sponsorizrilor sau donaiilor, transferurile nerambursabile nu mbrac

doar forma fondurilor bneti ci i pe cea a unor bunuri materiale, ceea ce

ridic unele semne de ntrebare asupra calitii acestora de resurse

financiare. Astfel de dubii pot fi ns depite dac se ia n considerare

faptul c, primind astfel de bunuri materiale, entitile din administraia

public, sunt scutite de a aloca fonduri bneti pentru a le achiziiona.

d) Resursele din operaiuni comerciale
i financiare sunt
generate de calitatea de proprietar pe care statul o are asupra unor diferite

categorii de bunuri. n aceast categorie sunt incluse:

d1) veniturile din profiturile unor ntreprinderi la care statul este,

sub diferite forme, proprietar;

d ) venituri din cedarea dreptului de folosin, pentru perioade de
timp determinate, a unor bunuri aflate n proprietatea statului;
2

d ) venituri obinute din cedarea definitiv a dreptului de

3

proprietate asupra unor bunuri;

d4) venituri date de rambursarea unor mprumuturi acordate.
d ) Veniturile din profituri
rezult din participarea, n diferite proporii
(ca unic asociat, ca acionar majoritar sau minoritar .a.m.d.) a statului, la
capitalul social al unor ntreprinderi. Atunci cnd una dintre aceste firme a
realizat un profit, o parte a acestuia poate fi repartizat (sub form de
1

dividende, de vrsminte din profit

.a.m.d.) proprietarilor, n raport cu
nivelul de participare la capitalul social.
d2) Veniturile din cedarea dreptului de folosin survin atunci cnd
statul nchiriaz diverse categorii de bunuri aflate n proprietatea sa

(cldiri, terenuri

.a.m.d.), cnd concesioneaz dreptul de exploatare a

unor zcminte sau monopolul asupra producerii ori comercializrii unor

bunuri etc. Cedarea dreptului de folosin are loc pentru perioade de timp
bine determinate, iar remuneraiile aferente (chirii, redevene etc.) sunt
stabilite pe baza unor criterii precise.
d ) Veniturile obinute din cedarea definitiv a dreptului de
proprietate apar cu ocazia nstrinrii unor bunuri aflate n proprietatea
3

statului: terenuri, cldiri, instalaii industriale etc. n acest tip de resurse

financiare sunt incluse
i veniturile din
privatizare (denaionalizare)
proces prin care statul renun, total sau parial, la participarea sa la
capitalul social al unor ntreprinderi.
d4) Venitul din rambursarea unui mprumut survine atunci cnd statul
particip la o relaie de credit n calitate de creditor

i este ndreptit s

primeasc suma mprumutat mpreun cu dobnda aferent. Un stat

poate acorda mprumuturi, adeseori n condiii avantajoase, altor state sau
pentru diferite categorii de persoane fizice i juridice, n scopul intensificrii

unor relaii internaional sau n cadrul aplicrii unor politici economice sau
sociale.

e)

Emisiunea de moned fiduciar (bani sub form de

bancnote) constituie, de regul, un atribut exclusiv al statului, de care

acesta se poate folosi nu doar pentru a satisface necesitile unei circulaii

monetare fluente ci i pentru a-i finana activitatea (dreptul statului de a-i
acoperi cheltuielile prin emisiune monetar poart numele de

senioritate

sau drept senioral). Din punct de vedere tehnic, aceast operaiune este
uor de realizat (statul nu trebuie dect s tipreasc o mare cantitate de

bancnote) ns una din consecinele sale creterea substanial a masei

monetare, conduce la o presiune inflaionist considerabil. Din acest
motiv, finanarea prin emisiune monetar este folosit, de regul, doar n

situaii extraordinare, cnd statul nu are la dispoziie alte ci de acoperire a

cheltuielilor.
***

Resursele financiare publice sunt utilizate n cadrul unei

administraii publice n proporii diferite, n raport cu condiiile n care
acestea i desfoar activitatea. n general, veniturile fiscale

mprumuturile publice sunt cele mai des folosite (acestea reprezint,

pentru majoritatea rilor, mai mult de 80% din totalul resurselor financiare
publice). De la aceast regul pot fi ntlnite ns

i cteva excepii

notabile. Astfel, pentru unele ri mari exportatoare de petrol, n special

pentru emiratele din Golful Persic, veniturile din profiturile ntreprinderilor
de stat din domeniul extraciei de petrol sau din concesionarea

zcmintelor de hidrocarburi dein cea mai mare pondere n totalul

resurselor financiare publice (ctigurile datorate petrolului sunt att de
mari nct unele din aceste
ri i permit chiar s practice impozite
nesemnificative
i s nu recurg deloc la mprumuturi). De asemenea,

pentru unele state foarte srace, ajutoarele externe pot avea o pondere
ridicat n cadrul surselor de finanare. n plus, n anumite perioade de
timp, veniturile din nstrinarea unor active genereaz fonduri bneti
importante, privatizarea unei bnci comerciale sau a unui colos industrial
putnd aduce statului venituri de miliarde de dolari (totui, astfel de

resurse au un caracter extraordinar, din simplul motiv c un activ nu poate

fi vndut dect o dat).
Alegerea modalitilor de finanare a activitii unei administraii

publice reprezint, de regul, o operaiune foarte complex, ntruct

trebuie selectate cele mai avantajoase variante dintr-o multitudine de

soluii, fiecare cu implicaii sociale i economice diferite.

1.3. ALOCAREA RESURSELOR FINANCIARE PUBLICE

Resursele financiare publice ce au fost colectate de ctre stat pot
lua diferite destinaii, n concordan cu scopurile activitii administraiei

publice:
- funcionarea aparatului administrativ;
- aprarea i ordinea public;
- finanarea unor instituii de sntate, educaie sau cultur;
- activiti cu caracter social: sprijin acordat persoanelor cu
venituri mici, funcionarea sistemului de asigurri sociale de

stat .a.m.d.;
7

- subveniile acordate de guvern pentru localiti i regiuni;

- sprijinul acordat de stat unor sectoare de interes strategic ale
economiei naionale: agricultura, mineritul, sectorul energetic,
industria de armament, transporturile .a.m.d;
- dezvoltarea infrastructurii prin construirea de drumuri, de poduri,

de reele de telecomunicaii sau de distribuire a energiei, prin

regularizarea unor cursuri de ap .a.m.d.;
- rambursarea mprumuturilor publice;
- ajutoare externe sau credite pentru alte state;
- plata cotizaiilor pentru participarea la instituii
i organisme
internaionale etc.
Alocarea resurselor financiare publice se materializeaz sub
forma aa-numitelor

cheltuieli publice care pot fi definite drept pli

efectuate de entiti ale administraiei publice pentru atingerea unor

scopuri de interes public. Aceste cheltuieli publice sunt, alturi de impozite,
instrumente de baz ale politicii macroeconomice.
Problema delimitrii activitilor ce ar trebui finanate din fonduri

publice, precum i cea a repartizrii finanrii unor domenii strategice ntre

sursele publice i cele private continu s fie un subiect de disput ntre
economitii de factur liberal

i cei de factur keynesian. Teoreticienii

doctrinei liberale, care se pronun pentru o implicare ct mai redus a

statului n economie, subliniaz cteva din dezavantajele alocrii unor
resurse financiare publice semnificative n domenii care pot fi finanate

din surse private:

faptul c un nivel nalt al ajutoarelor sociale duce la scderea
imboldului spre munc;
ineficiena care se manifest de regul n cazul implicrii
statului n economie;
favorizarea corupiei i a implicrii politicului n administrarea
banilor publici etc.
La rndul lor, teoreticienii doctrinei keynesiene, care sunt partizanii
unei implicri masive a statului n economie, aduc argumente pertinente n

favoarea alocrii semnificative de resurse financiare publice n domenii de

interes general:
faptul c un nivel redus al ajutoarelor sociale poate duce la
tensiuni n cadrul societii;
rentabilitatea redus din unele domenii strategice ale
economiei naionale (agricultura, mineritul etc.), care poate
ine la distan investitori privai;
sumele uriae care trebuie investite n unele sectoare ale
economiei naionale (de exemplu, n domeniul energiei
nucleare) la care sunt asociate i riscuri considerabile, ceea
ce le face, practic, inaccesibile pentru iniiativa privat etc.
Pe plan mondial, n ultimele decenii s-a conturat o tendin de
retragere a statului din economie
i de diminuare a drepturilor oferite
persoanelor incluse n sistemul asigurrilor sociale de stat, ceea ce a avut

drept efect

i reducerea unor categorii de cheltuieli publice. Domenii n

care altdat sectorul de stat era preponderent (transporturile aeriene

internaionale, industria energetic, cea extractiv .a.m.d.) au fost cedate

treptat iniiativei private n timp ce n numeroase

ri au fost sau urmeaz

s fie aplicate reforme radicale ale sistemelor de asigurri sociale de stat

n scopul diminurii cheltuielilor publice din acest domeniu. n ciuda
acestei tendine de cretere, n cadrul procesului de alocare a resurselor
financiare, a ponderii surselor private n detrimentul celor publice, este de

presupus, totui, c anumite domenii (aprarea

i ordinea public,
amenajarea infrastructurii .a.m.d.) vor fi ntotdeauna finanate primordial
de ctre administraia public.
TESTE DE AUTOEVALUARE
1. tiina finanelor publice studiaz :
a. activitatea financiar pentru diferite tipuri de entiti din
administraia public central;
b. activitatea financiar pentru diferite tipuri de entiti din
administraia public local;
c. activitatea financiar a entitilor din domeniul privat.
R: a, b.
2. Ca element al sistemului social-economic dintr-o ar, finanele publice
pot fi definite drept:
a) ansamblul relaiilor economice si sociale rezultate
din procesele de formare a venitului naional;
b) b) ansamblul relaiilor care iau natere n cadrul
administrrii fondurilor bneti din sectorul public;
c) c) ansamblul relaiilor economice si sociale rezultate
din procesele de formare a avuiei naionale.
R: b.
3.

n categoria veniturilor fiscale sunt cuprinse :

b) mprumuturile publice;
c) taxele;
d) emisiunea de moned fiduciar;
e) impozitele;
f) subveniile;
g) contribuiile pentru asigurrile sociale de stat.

R: b, d, e.
4. n categoria resurselor obinute de stat din operaiuni comerciale sau
financiare sunt cuprinse:
a) impozitele;
b) taxele;
c) sponsorizrile;
d) veniturile din profiturile unor ntreprinderi la care statul este, sub

diferite forme, proprietar;

e) venituri din cedarea dreptului de folosin, pentru perioade de timp

determinate, a unor bunuri aflate n proprietatea statului;

9

venituri date de rambursarea unor mprumuturi acordate.

R: d, e, f.
5. Alocarea resurselor financiare publice poate avea ca destinaii:
a) funcionarea aparatului administrativ;
b) rambursarea mprumuturilor publice;
c) ajutoare externe sau credite pentru alte state;
d) subveniile acordate de guvern pentru localiti i regiuni.
R: a, b, c, d.

CAPITOLUL 2. MANAGEMENTUL ACTIVITII

FINANCIARE DIN ADMINISTRAIA PUBLIC
n acest subcapitol, descrierea modului n care este condus
activitatea financiar a unei administraii publice se va realiza n raport cu

patru aspecte importante ale managementului:

deciziile;
planificarea;
controlul;
organizarea.

2.1. DECIZIILE DIN ACTIVITATEA FINANCIAR A UNEI

ADMINISTRAII PUBLICE
Conducerea efectiv a activitii financiare dintr-o entitate a
administraiei publice poate fi asimilat unui lan de decizii prin care sunt
identificate i puse n practic soluiile optime de constituire
i alocare a
resurselor financiare publice. Particularitile unei astfel de decizii pot fi

evideniate prin intermediul a ase elemente:

a) decidentul;
b) variantele decizionale;
c) strile naturii;
d) criteriile decizionale;
e) consecinele decizionale;
f) constrngerile decizionale.
a) Decidentul
este reprezentat de persoana sau grupul de
persoane care adopt decizia. Natura activitii financiare din administraia
public face ca ntr-o astfel de postur s se afle att persoane cu funcii

de execuie (membri ai guvernului, ai conducerii bncii centrale,

conductori ai comunitilor locale, ai instituiilor publice etc.) ct
organisme reprezentative ale comunitilor (Parlamentul, consiliile locale,

10

regionale etc.). Adeseori, trsturile decidentului se repercuteaz asupra

ansamblului procesului de adoptare a deciziei.
b) Variantele decizionale din activitatea financiar a unei
administraii publice sunt reprezentate de soluiile luate n considerare de

ctre decident n privina constituirii i alocrii resurselor financiare publice.

Natura activitii financiare face ca, de regul, mulimea variantelor
decizionale s fie foarte vast. n cazul constituirii de resurse financiare
poate fi luat n considerare o multitudine de combinaii de surse de
finanare, n diferite proporii, n timp ce n cadrul alocrii resurselor pot fi
luate n calcul, pentru fiecare scop, diferite grade de ndeplinire, ceea ce

nseamn diferite niveluri de finanare.

c) Strile naturii constau n combinaii posibile ale unor factori
externi pe care decidentul nu i poate controla, dar care pot, n schimb, s

afecteze considerabil rezultatele implementrii deciziei. Aceti factori

externi pot mbrca diferite forme:
factori economici: nivelul creterii economice, ratele dobnzilor pe
plan mondial, preul internaional al petrolului .a.m.d.;
factori sociali: situaia persoanelor cu venituri mici, nivelul
omajului etc.;
factori demografici: situaia natalitii, mbtrnirea populaiei etc.
Dac decidentul nu poate controla astfel de factori, el trebuie, n
schimb, s le previzioneze posibilele cursuri de aciune i s identifice, n
raport cu acestea, posibilitile de reacie.
d) Criteriile decizionale constau n anumite aspecte cu ajutorul
crora decidentul apreciaz utilitatea fiecrei variante decizionale. n
practic, n activitatea financiar a unei administraii publice sunt luate n

considerare mai multe categorii de criterii decizionale:

d ) criterii de eficien;
d ) criterii ale implicaiilor economice;
d3) criterii sociale;
d ) criterii politice.
1
2

d1) Pe baza

criteriilor de eficien, utilitatea unei variante

decizionale este stabilit prin raportul dintre nivelul resurselor financiare

folosite i gradul n care sunt atinse scopurile vizate de decizie. Dac n
domeniul privat, criteriile de eficien sunt considerate, de regul, drept
cele mai importante, n domeniul public acestea sunt adeseori surclasate

de alte aspecte.
d ) Criteriile
2

implicaiilor

economice presupun

luarea

considerarea a efectelor pe care variantele decizionale le-ar putea avea

asupra echilibrului economic. Abordarea acestor aspecte n cadrul

deciziilor din activitatea financiar a administraiei publice este justificat n

condiiile n care cheltuielile publice
i impozitele se numr printre
instrumentele importante ale politicii macroeconomice.
d ) Implicarea criteriilor sociale n deciziile din activitatea financiar
a administraiilor publice este o consecin a dimensiunii sociale a politicii
3

unui stat. De regul, aceste criterii sociale se afl n contradicie cu cele de

eficien, uneori primnd n faa acestora (de exemplu, n practic se
ntlnesc situaii n care, pentru a evita exploziile sociale, un guvern

11

prefer s aloce fonduri bneti importante pentru ntreprinderi

falimentare).
d4) Criteriile politice au adeseori un rol decisiv n fundamentarea
deciziilor din administraia public n condiiile n care cei care decid sunt,
n ultim instan, nite politicieni sensibili la orice le-ar putea afecta
popularitatea. De multe ori n preajma scrutinurilor electorale se evit
creterea impozitelor (uneori acestea sunt chiar reduse) sporindu-se, n
schimb, alocrile de resurse financiare publice pentru aciuni menite s

creasc popularitatea guvernanilor. Uneori, implicarea politicului n

activitatea financiar a administraiei publice duce la repartizri inechitabile
ale resurselor financiare publice, politicienii aflai la guvernare dorind s i

favorizeze electoratul.
e) Consecinele decizionale sunt reprezentate de posibilele
rezultate ale aplicrii variantelor decizionale, transpuse ntr-o form care

s le faciliteze evaluarea utilitii n raport cu criteriile decizionale. Pentru

fiecare variant decizional pot fi stabilite, n raport cu strile naturii luate

n calcul, una sau mai multe consecine decizionale.

f) Constrngerile decizionale constau n aspecte care ar putea
afecta viabilitatea unor variante decizionale. Prin analiza acestor aspecte
pot fi eliminate, ntr-o faz anterioar adoptrii deciziilor, soluiile

nefezabile. n activitatea financiar a administraiilor publice principalele

constrngeri sunt cele care in de insuficiena resurselor financiare sau de

reglementri juridice care ngrdesc libertatea n aciune a decidenilor.

***
Adoptarea unei decizii din activitatea financiar a administraiei

publice trebuie s se bazeze pe o analiz temeinic a problemelor ce

trebuie rezolvate, n cadrul creia sunt identificate principalele elemente
ale deciziei. n continuare, pe baza criteriilor decizionale, este aleas, din

mulimea variantelor fezabile, soluia cu cea mai mare utilitate pentru

decident. n practic, eficacitatea unei decizii depinde de modul n care
este implementat la fel de mult ca de modul n care este fundamentat.

2.2. PLANIFICAREA ACTIVITII FINANCIARE A

ADMINISTRAIEI PUBLICE
n activitatea financiar a unei entiti planificarea are un rol
esenial, facilitnd realizarea echilibrului ntre colectarea
i alocarea
resurselor financiare. n lipsa planificrii se accentueaz pericolul unor
decalaje mari ntre venituri
i cheltuieli, ceea ce poate avea consecine
grave. Atunci cnd veniturile sunt mult mai mici dect cheltuielile, o
entitate are mari dificulti n a face fa plilor, situaie care poate duce
chiar la ncetarea activitii acesteia. De asemenea, o situaie n care
veniturile sunt mult mai mari dect cheltuielile, care nu a fost prevzut
din timp, este un indiciu de ineficacitate managerial ntruct impieteaz

asupra fructificrii excedentului.

Cel mai important instrument al planificrii activitii este

considerat bugetul, care poate fi definit drept un act prin care sunt puse n
balan valorile previzionate ale veniturilor
i cheltuielilor unei entiti
pentru o anumit perioad de timp. Pentru elaborarea unui buget sunt

12

aplicate variate metode de previziune n care trebuie luate n considerare

cteva aspecte importante:
posibilitile entitii de colectare a resurselor financiare;
obiectivele din activitatea entitii
i modalitile prin care
acestea pot fi atinse;
factorii externi ce ar putea influena semnificativ activitatea
entitii n perioada de previziune.
Un buget are un
excedent atunci cnd veniturile sunt mai mari
dect cheltuielile

i un deficit atunci cnd cheltuielile depesc veniturile.

n fapt, n cadrul planificrii activitii financiare excedentele sunt

fructificate (prin investiii, prin rambursri anticipate ale unor datorii
.a.m.d.), iar deficitele sunt acoperite prin atragerea unor resurse

financiare suplimentare.
n elaborarea unui buget trebuie luat n considerare i faptul c nu
pot fi previzionai cu acuratee toi factorii ce vor afecta veniturile
cheltuielile astfel nct este foarte posibil ca valorile efective ale acestora

s nu corespund celor planificate. n condiiile n care cel mai mare

pericol este reprezentat de situaia n care veniturile sunt depite

considerabil de ctre cheltuieli (atunci cnd veniturile sunt mult mai mari
dect cheltuielile se pot gsi destul de uor soluii de fructificare a
excedentului) este de dorit ca n elaborarea bugetelor s fie alocate
fonduri
speciale
pentru
situaii
neprevzute
(calamiti
nerambursarea unor mprumuturi acordate etc.), n care veniturile efective
ale veniturilor sunt mult mai mici dect cele planificate sau n care

naturale,

cheltuielile efective le depesc cu mult pe cele nscrise n buget.

n domeniul public, elaborarea bugetelor are o serie de
particulariti care deriv din implicarea banilor publici. De regul,
ntocmirea bugetelor este obligatorie pentru entitile administraiei publice
facilitnd analiza activitii acestora. n cazul unor bugete importante, cum
sunt cele ntocmite pentru activitatea guvernului sau pentru asigurrile

sociale de stat, este obligatoriu ca acestea s mbrace forma unor legi,

votate de ctre forul legislativ. Pentru entitile din administraia public,
prevederile bugetelor au n general caracterul unor norme imperative,

conductorii acestor entiti fiind obligai s depun toate eforturile

necesare pentru realizarea veniturilor planificate
i fiindu-le, totodat,
interzis s depeasc nejustificat cheltuielile prevzute n bugete.

2.3. CONTROLUL N ACTIVITATEA FINANCIAR A UNEI

ADMINISTRAII PUBLICE
n conducerea activitii unei entiti, controlul are rolul de a
evalua gradul n care sunt ndeplinite obiectivele desemnate n cadrul

planificrii i de a identifica eventualele msuri de corecii.

n esen, un proces de control se reduce la urmtoarele

operaiuni:
stabilirea unor standarde de performan pentru activitatea entitii
controlate;
obinerea informaiilor asupra performanelor efective ale entitii;

13

evaluarea abaterilor semnificative (de natur s pericliteze

atingerea
obiectivelor
fixate n cadrul
planificrii)
performanelor efective fa de standardele stabilite iniial;
identificarea cauzelor care au determinat aceste abateri;
conceperea unor msuri de corecie de natur s asigure
ndeplinirea obiectivelor entitii.
Standardele de performan ale activitii entitii controlate sunt
stabilite n principal pe baza unor repere desemnate n cadrul planificrii.
-

Pentru eficacitatea procesului de control este foarte important ca

informaiile asupra activitii entitii controlate s fie obinute cu

operativitate

i cu o acuratee satisfctoare. De regul, aceste cerine

sunt ndeplinite prin organizarea unor sisteme de eviden a parametrilor

activitii. n operaiunea de evaluare a abaterilor performanelor fa de
standardele stabilite, principala dificultate provine din faptul c pentru

unele performane de natur calitativ cuantificarea este foarte complex.

Este indicat ca identificarea cauzelor care au determinat abateri

semnificative ale performanelor efective fa de standardele stabilite s se

bazeze pe o analiz n care s se abordeze att situaia intern a entitii

controlate ct i influena unor factori externi. n ce privete msurile de

corecie menite s asigure ndeplinirea obiectivelor entitii, acestea
trebuie s se adreseze cu precdere cauzelor semnalate
adecvate fa de posibilitile reale ale entitii (n ultim instan, dac

i s fie

msurile de redresare depesc posibilitile entitii se poate recurge la

schimbarea obiectivelor acesteia).
Controlul poate fi exercitat att pentru o anumit operaiune ct i
pentru ansamblul activitii unei entiti. Pentru primul caz pot fi delimitate,
n raport cu poziia n timp fa de operaiunea controlat, trei forme ale

controlului:
-

controlul preventiv (numit i anticipat), care are loc nainte de

demararea operaiunii supus controlului;
controlul concomitent (numit
i operativ), care are loc pe
parcursul desfurrii operaiunii controlate;
controlul ulterior (numit i post factum) care se desfoar
dup finalizarea operaiunii supus controlului.
Activitatea financiar se preteaz executrii controlului ntr-o
msur mai mare fa de alte domenii de activitate ntruct performanele
operaiunilor de constituire i de alocare a resurselor financiare sunt uor
de cuantificat. Evidena operaiunilor cu implicaii financiare din activitatea

unei entiti se realizeaz, de regul, prin intermediul unui sistem de

conturi care funcioneaz dup reguli precise.
n domeniul public, controlul are un caracter obligatoriu, situaie
justificat de implicarea banilor publici. n lipsa controlului resursele
financiare publice ar putea fi folosite ineficient sau ar putea fi chiar

deturnate de la scopurile pentru care au fost colectate. Totodat, este

necesar ca att constituirea ct
i utilizarea resurselor financiare publice
s fie marcate de obiectivitate, astfel nct s nu existe discriminri nici n

rndul contribuabililor nici n cel al beneficiarilor alocrilor de bani publici.

Acest control trebuie exercitat sistematic, de ctre organisme specializate.
De regul, drept repere pentru stabilirea standardelor de performan sunt

14

ale

luate prevederile bugetelor pe care entitile administraiei publice sunt

obligate s le ntocmeasc.

2.4. ORGANIZAREA ACTIVITII FINANCIARE A

ADMINISTRAIEI PUBLICE
Cerinele de obiectivitate, rigoare

i eficien fac necesar

organizarea activitii financiare dintr-o administraie public ntr-un sistem

coerent, cu reguli precise de funcionare. Un astfel de sistem,

numit

sistemul finanelor publice, are dou componente importante:

autoritile legislative i deliberative, n care sunt incluse toate
instituiile ndreptite s emit reguli cu privire la constituirea
alocarea resurselor financiare publice;
autoritile executive, n care sunt cuprinse toate instituiile cu
atribuii directe n administrarea banilor publici.
Sistemul finanelor publice trebuie integrat sistemului administrativ
al rii ntruct are menirea de a contribui la exercitarea funciilor de baz
ale acestuia. n consecin, n conceperea unui sistem al finanelor publice

trebuie luate n considerare trei elemente definitorii ale sistemului

administrativ al rii:
a) caracterul unitar sau federal al rii;
b) gradul de descentralizare a administraiei publice;
c) forma de guvernmnt.
a) Caracterul unitar sau federal al rii intervine n mod direct n

repartizarea atribuiilor ntre diferitele niveluri organizatorice ale sistemului

finanelor publice. n raport cu acest aspect pot fi delimitate dou tipuri de
sisteme ale finanelor publice:
a1) sisteme ale finanelor publice din statele de tip unitar;
a ) sisteme ale finanelor publice din statele de tip federal.
a ) n sistemele finanelor publice din statele de tip unitar,
ntlnite n Frana, Italia, Suedia etc., atribuiile n administrarea resurselor
2

financiare publice sunt mprite ntre dou niveluri ale administraiei

publice:
-

administraia public central;

administraia public local.
Activitatea financiar a administraiei publice centrale vizeaz
-

finanarea ndeplinirii unor obiective de interes naional: aprarea

ordinea public, sprijinul acordat unor sectoare strategice ale economiei
naionale, anumite componente ale sistemelor de sntate, educaie
cultur etc. n acest scop sunt utilizate impozite colectate la nivel naional,

contribuii pentru asigurrile sociale de stat, mprumuturile publice .a.m.d.

Activitatea financiar a
administraiei
publice locale
concentreaz asupra finanrii unor obiective de interes local: iluminatul,

i
i

se

furnizarea de energie termic, salubritatea

i canalizarea din localiti,
componente de ordin local ale sistemelor de sntate, educaie
i cultur

etc. Drept surse de finanare sunt utilizate subveniile primite de la

administraia public central, impozite administrate la nivel local sau
prelevri din impozitele administrate la nivel central, mprumuturile etc.

15

a ) n
2

sistemele finanelor publice din statele de tip federal,

ntlnite n S.U.A., Rusia, Germania etc., atribuiile n administrarea

resurselor financiare publice sunt mprite ntre trei niveluri ale

administraiei publice:
administraia public central;
administraia public a componentelor federaiei;
administraia public local.
Responsabilitile din activitatea financiar a administraiei publice
sunt repartizate ntre cele trei niveluri n raport cu modul de organizare a
federaiei. Att administraia public a componentelor federaiei ct

administraia public local beneficiaz de surse specifice de finanare:

subvenii, impozite aflate n administrare proprie, prelevri din impozitele
administrate la nivel central, mprumuturi etc., utilizate pentru finanarea

ndeplinirii unor obiective de interes la nivelul componentelor federaiei sau

la nivel local. n ce privete activitatea financiar a administraiei publice
centrale din statele federale, aceasta este, n esen, similar cu cea

desfurat n administraiile publice centrale din statele unitare.

b) Gradul de descentralizare a administraiei publice are un
impact direct asupra repartizrii sarcinilor financiare ntre administraia

public central

i cea local (sau, n cazul statelor federale, ntre

administraia public central, administraia public de la nivelul

componentelor federaiei i administraia public local). n raport cu acest

aspect pot fi delimitate dou tipuri de sisteme ale finanelor publice:
b ) sisteme ale finanelor publice specifice administraiei publice
1

centralizate;
b ) sisteme ale finanelor publice specifice administraiei publice
2

descentralizate.
b ) n statele cu administraie public centralizat puterea de
1

decizie asupra resurselor financiare publice se afl ntr-o proporie

covritoare la nivelul administraiei publice centrale. Autoritile locale din

aceste

ri dispun de o autonomie limitat, situaie care are implicaii

considerabile att n planul constituirii ct

i n cel al alocrii resurselor

financiare publice. n planul constituirii resurselor financiare publice,

autoritilor locale nu le sunt lsate la dispoziie surse proprii de finanare

consistente, trebuind s se bazeze n cea mai mare msur pe subveniile
primite de la administraia public central. n planul alocrii resurselor
financiare publice, autoritile locale nu sunt obligate, neavnd la dispoziie

prea multe resurse, s finaneze dect ndeplinirea unor obiective limitate

(n aceste ri, multe din activitile de interes local sunt finanate de ctre
administraia public central).
b ) n statele cu administraie public descentralizat autoritilor
locale le revine o mare parte din puterea de decizie asupra resurselor
financiare publice. n aceste ri, administraia public local se bucur de
un grad nalt de autonomie financiar avnd la dispoziie surse proprii de
2

finanare considerabile dar trebuind, n schimb s suporte o mare parte din

cheltuielile publice (adeseori, n aceste state cheltuielile publice pentru

educaie, sntate i cultur sunt acoperite, n cea mai mare msur, din
fonduri ale autoritilor locale).

16

n prezent, pe plan mondial, n rndul statelor dezvoltate

predomin administraiile publice descentralizate n timp ce multe din
statele n curs de dezvoltare au sisteme administrative centralizate.
c) Forma de guvernmnt a unei ri exercit o anumit influen
asupra raporturilor care exist n cadrul sistemului finanelor publice ntre

componenta legislativ i componenta executiv. n raport cu formele de

guvernmnt care predomin n prezent pe plan mondial pot fi delimitate
trei tipuri de sisteme de finane publice:
c1) sisteme ale finanelor publice din republicile parlamentare;
c ) sisteme ale finanelor publice din republicile prezideniale;
c ) sisteme ale finanelor publice din monarhiile constituionale.
c1) ntr-o republic parlamentar (astfel de forme de guvernmnt
2
3

sunt ntlnite n Germania, Italia, Austria etc.), eful statului (preedintele)

ndeplinete mai mult un rol reprezentativ, astfel nct, la nivel central,

deciziile sunt luate primordial de ctre Parlament, considerat drept

autoritatea legislativ
i de ctre Guvern, considerat drept autoritatea
executiv central (totui, rolul preedintelui nu poate fi neglijat ntruct, n
anumite situaii, acesta poate ntrzia sau chiar anula intrarea n vigoare a
unor legi).
n domeniul finanelor publice, Parlamentul emite legi (inclusiv legi
ale bugetelor) pe baza crora Guvernul poate colecta
i aloca resursele
financiare publice controlnd, totodat, modul n care autoritatea executiv

central aplic aceste acte normative. n ce privete Guvernul, acesta

propune Parlamentului o mare parte din legile cu implicaii asupra
finanelor publice fiind nsrcinat
i cu aplicarea acestora. n condiiile n
care, de regul, Guvernul este constituit de formaiunile politice care dein
majoritatea n Parlament, disensiunile dintre autoritatea executiv central

i cea legislativ nu sunt, n general, prea frecvente.

c2) ntr-o republic prezidenial (astfel de forme de guvernmnt
se ntlnesc n S.U.A., n Frana, n Rusia
.a.m.d.) preedintele are largi
atribuii, att reprezentative ct i executive. eful statului controleaz ntro anumit msur activitatea guvernului, iar uneori, ca n cazul Statelor

Unite, preedintele republicii ndeplinete chiar funciile unui ef de guvern.

n republicile prezideniale, Parlamentul emite legile pe baza crora sunt

colectate i alocate resursele financiare publice la nivel central controlnd,

totodat, modul de administrare a acestora. Autoritatea executiv central

(n care poate fi inclus

i instituia prezidenial) este nsrcinat cu
administrarea curent a resurselor financiare publice. pe baza legilor
emise de parlament. n cazul unei republici prezideniale pot interveni
uneori disensiuni semnificative ntre autoritatea executiv i cea legislativ
(de exemplu, n Statele Unite, dezacordurile dintre Preedinte
i Congres
au condus, uneori, la ntrzierea sau modificarea unor programe de

guvernare) ceea ce perturb, oarecum, managementul finanelor publice.

c ) ntr-o monarhie constituional, suveranul are un rol mai mult
3

reprezentativ, n timp ce atribuiile Parlamentului

i cele ale Guvernului

sunt oarecum similare cu cele dintr-o republic parlamentar. Astfel de

forme de guvernmnt se ntlnesc n Marea Britanie, Spania, Suedia,

Olanda, Belgia, Norvegia, Danemarca .a.m.d.

17

Indiferent de forma de guvernare, administrarea efectiv a

resurselor financiare publice la nivel central este ncredinat, de regul,

unei instituii din cadrul guvernului, numit Minister de Finane (n S.U.A. i

n Marea Britanie, instituia este numit
Trezorerie, iar conductorul
acesteia Secretar sau Cancelar al Trezoreriei). Acesta are n subordine
diferite instituii, amplasate pe teritoriul rii, nsrcinate cu colectarea unor
categorii de resurse financiare, cu alocarea acestora
i cu controlul unor

componente ale activitii financiare a administraiei publice.

Teste de autoevaluare
1.

Bugetul poate fi definit drept:

a. totalitatea

planurilor

financiare

ntocmite

la

nivelul

ntocmite

la

nivelul

administraiei publice centrale;

b. totalitatea

planurilor

financiare

administraiei publice centrale si locale;

c. un act prin care sunt puse n balan valorile previzionate ale
veniturilor i cheltuielilor unei entiti pentru o anumit

perioad de timp.
R: c.
2.

Controlul preventiv este exercitat:

a. nainte i dup demararea operaiunii supus controlului;
b. pe parcursul desfurrii operaiunii controlate;
c. nainte de demararea operaiunii supus controlului.

R: c .
3. Controlul operativ este exercitat :
a. nainte i dup demararea operaiunii supus controlului;
b. pe parcursul desfurrii operaiunii controlate;
c. nainte de demararea operaiunii supus controlului.
R: b.
4. Controlul operativ este exercitat :
a.
dup demararea operaiunii supus controlului ;
b. pe parcursul desfurrii operaiunii controlate;
c.
nainte de demararea operaiunii supus controlului.
R: a.
5. n statele cu administraie public centralizat puterea de decizie
asupra resurselor financiare publice se afl:
a) ntr-o proporie covritoare la nivelul administraiei publice locale;
b) ntr-o proporie covritoare la nivelul firmelor cu capital privat;
c) ntr-o proporie covritoare la nivelul administraiei publice centrale.
R: c.
18

CAPITOLUL 3. FUNCIILE FINANELOR PUBLICE

n ndeplinirea scopurilor pentru care a fost nfiinat, un sistem al
finanelor publice trebuie s exercite dou funcii:
funcia de repartiie;
funcia de control.
-

3.1. FUNCIA DE REPARTIIE

Funcia de repartiie a finanelor publice se manifest n dou faze:
colectarea, de ctre organisme specializate ale unui stat, a
unei pri din averea i veniturile persoanelor fizice i juridice
de pe teritoriul acelui stat;
distribuirea resurselor financiare publice colectate n raport
cu obiectivele economice i sociale ale politicii guvernanilor.
Se poate constata c funcia de repartiie se ntreptrunde
oarecum cu cele dou operaiuni de baz ale activitii financiare a unei
administraii publice: constituirea i alocarea resurselor financiare publice.
Cel mai important efect al funciei de repartiie este reprezentat de

uniformizarea veniturilor i averilor, proces care se manifest la dou

niveluri:
a) la nivelul persoanelor fizice;
b) la nivelul regional.
a) La nivelul persoanelor fizice, uniformizarea are loc n ambele
faze ale funciei de repartiie. n faza de colectare a resurselor financiare

publice, uniformizarea este o urmare a faptului c o mare parte a

impozitelor i contribuiilor pentru asigurrile sociale de stat (dup cum se
tie, aceste dou tipuri de venituri fiscale au, de regul, cea mai mare
pondere n totalul resurselor financiare publice ale unui stat) sunt
determinate prin aplicarea unor cote procentuale la valorile averilor sau
veniturilor persoanelor fizice. n consecin, n sume absolute, de la cei

bogai se colecteaz, de regul, mult mai mult dect de la cei sraci.

n faza de distribuire a resurselor financiare publice, uniformizarea
veniturilor i averilor este realizat pe diferite ci:
serviciile pe care statul le ofer n mod egal tuturor
cetenilor si (n sntate, n educaie .a.m.d.) ceea ce i
avantajeaz pe cei sraci, care au contribuit mai puin la
finanarea acestora;
ndemnizaiile din cadrul asigurrilor sociale de stat (pensii,
ajutoare de omaj, alte ajutoare sociale) de care beneficiaz
n special persoanele cu venituri sau averi mici etc.
Prin funcia de repartiie se aplic
principiul solidaritii sociale,
care presupune ca din fonduri bneti colectate de la cei bogai s fie
sprijinii cei sraci (se mai spune i c statul trebuie s joace rolul lui Robin
Hood). Evident, diferenele dintre bogai i sraci se vor reduce cu att mai
mult cu ct, pe de o parte, impozitele asupra veniturilor
mpreun cu contribuiile pentru asigurrile sociale de stat vor fi mai mari

19

i averilor

iar, pe de alt parte, cu ct ndemnizaiile din cadrul asigurrilor sociale de

stat i serviciile pe care statul le ofer cetenilor sunt mai generoase.
Uniformizarea veniturilor i a averilor are darul de a atenua unele tensiuni

sociale ns, atunci cnd este aplicat ntr-o manier prea radical, are un
impact negativ asupra imboldului spre munc. Dac veniturile mari sunt
supuse unor impozite ridicate, este de ateptat ca imboldul de a ctiga
mai mult s se diminueze considerabil. n plus, atunci cnd ajutoarele
sociale acordate persoanelor fr un loc de munc sunt generoase, unii

dintre beneficiari se complac n a fi asistai n loc de a-i cuta slujbe.

Modul n care se exercit n practic funcia de repartiie a
finanelor publice depinde n mare msur de orientarea doctrinar a
formaiunilor politice aflate la guvernare. Partidele de stnga, care se

adreseaz n special unui electorat srac, vizeaz de obicei o uniformizare

accentuat a veniturilor i averilor. Adeseori n trecut, atunci cnd astfel de
partide s-au aflat la guvernare, au oferit ajutoare sociale generoase i au

finanat cu fonduri publice substaniale nvmntul i sntatea. Aceste

cheltuieli au fost ns acoperite prin creteri ale impozitelor
contribuiilor pentru asigurrile sociale de stat, care au fost suportate cu
precdere de ctre cei cu venituri mari. Rezultatele acestor msuri au
constat n atenuarea diferenelor dintre bogai
i sraci dar
accentuarea omajului ca urmare a scderii imboldului spre munc.
Partidele de dreapta, care vizeaz, de regul, stimularea

i ale
i n

imboldului spre munc, sunt mai puin favorabile unei uniformizri

accentuate a veniturilor i averilor. Adeseori n trecut, atunci cnd au venit

la putere dup o guvernare de stnga, formaiunile de dreapta au diminuat

ajutoarele sociale i au redus finanarea din fonduri publice a unor servicii
de interes general, msuri care au permis scderea impozitelor. Astfel de
politici au avut ca rezultate reducerea omajului, prin creterea imboldului
spre munc, dar i polarizarea social, prin accentuarea diferenelor dintre
bogai i sraci.
n ultimii ani, unele evoluii de pe plan mondial, n special
eliminarea
ameninrii
comuniste
i
amplificarea
internaionale, au adus unele schimbri importante pentru funcia de

concurenei

repartiie a finanelor publice. ntr-o serie de ri (n special n Germania,

Frana i Italia) s-au ntreprins tentative de regndire a principiului unui stat
al bunstrii, care ofer o protecie social generoas cetenilor si. n
acelai timp s-au produs mutaii considerabile n cadrul partidelor de
stnga: o mare parte a partidelor comuniste s-a reformat acceptnd

principiile democraiei i ale economiei de pia n timp ce foarte multe

dintre partidele social-democrate
i-au reformulat poziiile n domeniul
solidaritii sociale promovnd n prezent o uniformizare moderat a

veniturilor i averilor.
b) La nivel regional, uniformizarea veniturilor
i a bogiei are
loc, la fel ca n cazul persoanelor fizice, att n faza de colectare ct i n
cea de distribuire a resurselor financiare publice. De regul, de pe teritoriul

unei regiuni bogate statul colecteaz venituri fiscale mai substaniale dect
de pe teritoriul unei regiuni srace. Pe de alt parte, regiunile srace
primesc de la administraia public central, n cadrul fazei de distribuire a

resurselor financiare publice, fonduri bneti mai importante dect cele

primite de regiunile bogate. n acest fel, lund mai mult de la regiunile

20

bogate i dnd mai mult regiunilor srace, statul realizeaz uniformizarea

veniturilor

i averilor la nivel regional. Acest proces poate fi considerat

benefic din perspectiva coeziunii dintre regiunile unei ri, ns, dac este
aplicat prea radical, duce la scderea imboldului spre munc, deoarece
populaia din regiunile bogate va fi mai puin nclinat s obin venituri
suplimentare, n timp ce populaia din regiunile srace,
tiindu-se
subvenionat, nu va fi prea motivat s devin mai eficient. Este evident
c o uniformizare radical a veniturilor
i averilor la nivel teritorial poate

nemulumi profund populaia din regiunile bogate, genernd uneori chiar

atitudini separatiste. O astfel de situaie s-a meninut timp de mai multe
decenii n Italia, unde regiunile bogate din nord subvenionau masiv
regiunile srace din sud. S-a constatat ns c aceste subvenii nu au
contribuit prea mult la dezvoltarea sudului, o mare parte dintre acestea

fiind chiar deturnat de ctre organizaii mafiote care sunt foarte active n
acele regiuni (se apreciaz chiar c n extinderea reelelor mafiote n sudul

Italiei a fost cauzat n mare msur de posibilitatea de deturnare a

acestor fonduri publice). Nemulumirea populaiei din nordul Italiei fa de
aceast situaie s-a materializat n apariia mai multor formaiuni politice

care aveau ca obiectiv autonomia financiar a regiunilor din nord sau chiar
separarea acestora fa de restul Italiei. Una dintre acestea, Liga Nordului,
ajuns la guvernare n anii '90 ai secolului trecut, a reuit s impun o
nou politic de repartizare n teritoriu a resurselor financiare publice, n
care au fost diminuate subveniile ctre regiunile din sud.
Gradul de descentralizare a sistemului administrativ al unei
ri
intervine n mod direct n uniformizarea veniturilor
i averilor la nivel
regional. ntr-o
ar cu un sistem administrativ centralizat autoritatea
executiv central are posibilitatea de a opera prelevri substaniale din

veniturile regiunilor bogate

i de a oferi subvenii generoase regiunilor

srace. n schimb, ntr-o ar cu un sistem administrativ descentralizat, n

care resursele financiare publice rmn n mare msur n regiunile n

care au fost colectate, autoritatea executiv central nu este n msur s

realizeze o uniformizare a veniturilor i averilor la nivel regional.

3.2. FUNCIA DE CONTROL

Funcia de control a finanelor publice se manifest prin activitatea
unor organisme specializate ale statului care verific dac modul de

administrare a resurselor financiare publice se afl n concordan cu

legile rii i cu obiectivele politicii guvernanilor. Aceast activitate, numit

control financiar are dou componente importante:

a)
controlul financiar asupra constituirii resurselor financiare publice;
b)
controlul financiar asupra utilizrii resurselor financiare publice.
a) n cadrul
constituirii resurselor publice controlul financiar
vizeaz concordana dintre resursele financiare publice prevzute n
cadrul bugetelor i cele efectiv realizate. De regul, aceast activitate se
concentreaz asupra celei mai importante categorii de resurse financiare
publice veniturile fiscale. n acest scop sunt constituite organisme
specializate pentru a combate
evaziunea fiscal fenomen definit drept
sustragerea, de ctre un contribuabil, de la ndeplinirea unor obligaii
fiscale: impozite, taxe sau contribuii pentru asigurrile sociale de stat. De

21

regul, aceste organe de control sunt subordonate, n funcie de nivelul

administraiei publice la care sunt administrate veniturile fiscale, autoritii

executive centrale sau locale. Controlul asupra colectrii veniturilor fiscale

are la baz reguli pe care toi contribuabilii, persoane fizice sau juridice,
trebuie s le respecte. Astfel, contribuabilii sunt obligai s prezinte
organelor de control financiar, atunci cnd li se solicit, documente
justificative asupra obligaiilor fiscale

i, n unele cazuri, chiar s permit

verificri la sediile proprii.

b) n cadrul
utilizrii resurselor financiare publice, controlul
financiar vizeaz verificarea concordanei dintre aciunile de alocare a
resurselor financiare pe de o parte,
i legile n vigoare mpreun cu

prevederile din cadrul planificrii financiare, pe de alt parte. Acest control

se concentreaz, de regul, asupra activitii instituiilor publice ctre care
se aloc resurse financiare publice. n verificarea operaiunilor unei

instituii publice sunt abordate, de regul, patru aspecte:

legalitatea dac n operaiunile verificate s-au respectat toate
legile n vigoare;
necesitatea
dac operaiunile verificate erau ntr-adevr
necesare pentru instituia public;
oportunitatea dac operaiunile ntreprinse au fost indicate n
raport cu situaia de ansamblu a instituiei publice;
eficiena dac modalitile alese pentru realizarea operaiunilor
verificate erau cel optime din perspectiva raportului cost-beneficii.
Este indicat ca n controlul financiar asupra instituiilor publice s
se acioneze din dou direcii: din partea organismelor subordonate
autoritilor executive i din partea organismelor subordonate autoritilor
legislative i deliberative. Controlul din partea unor organisme subordonate
autoritilor executive, atunci cnd este aplicat asupra unor instituii publice
care au aceeai subordonare asupra unor instituii publice care au aceeai
subordonare, are avantajul operativitii
i pe cel al folosirii unor informaii
din interiorul sistemului, ns are
i un punct slab ntruct neregulile

identificate ar putea fi imputate

i autoritii executive, aceasta ar putea
obliga organele de control s le muamalizeze. Controlul financiar al
instituiilor publice din partea unor organisme subordonate autoritii

legislative (n multe ri acest rol este ndeplinit de ctre un organ numit

Curtea de Conturi), dei mai puin operativ i pentru care obinerea unor
informaii poate fi mai dificil, are avantajul c este mai puin expus

interveniilor politice.
TESTE DE AUTOEVALUARE
1. Funcia de repartiie a finanelor publice are ca faze:
a. colectarea, de ctre organisme specializate ale unui stat, a

unei pri din averea i veniturile persoanelor fizice i juridice

de pe teritoriul acelui stat;
b. distribuirea resurselor financiare publice colectate n raport

cu obiectivele economice i sociale ale politicii guvernanilor;

c. controlul financiar asupra constituirii resurselor financiare

publice;
22

d. controlul financiar asupra utilizrii resurselor financiare

publice.
R: a, b.
2. Uniformizarea veniturilor i averilor la nivelul persoanelor fizice rezult
din:
a. calculul, pentru o mare parte a impozitelor

i contribuiilor

pentru asigurrile sociale de stat prin aplicarea

unor cote procentuale la valorile averilor sau

veniturilor persoanelor fizice;

b. retragerea statului din economie;
c. ndemnizaiile din cadrul asigurrilor sociale de stat.
R: a, c.
3. La nivel regional, uniformizarea veniturilor i a bogiei rezult din :
a. procesul
de
descentralizare
a
sistemelor
administrative;
b. faptul c de pe teritoriul unei regiuni bogate statul
colecteaz venituri fiscale mai substaniale dect de

pe teritoriul unei regiuni srace;

c. faptul c regiunile srace primesc de la administraia
public central, n cadrul fazei de distribuire a
resurselor financiare publice, fonduri bneti mai

importante dect cele primite de regiunile bogate.

R: b, c.
4. n cadrul procesului de constituire a resurselor publice controlul financiar
vizeaz :
a. combaterea evaziunii fiscale;
b. necesitatea utilizrii resurselor financiare publice;
c. oportunitatea utilizrii resurselor financiare publice.
R: a.
5. n cadrul procesului de utilizare a resurselor publice controlul financiar

vizeaz :
a) combaterea evaziunii fiscale;
b) legalitatea operaiunilor verificate;
c) eficiena operaiunilor verificate.
R: b, c.

23

CAPITOLUL 4 - CONSIDERAII GENERALE ASUPRA

IMPOZITELOR
n acest capitol, prezentarea general a impozitelor se va
desfura pe trei direcii:
elementele tehnice ale unui impozit;
tipologia impozitelor;
principiile impunerii.

4.1. ELEMENTE TEHNICE ALE UNUI IMPOZIT

Din perspectiva caracterizrii unui impozit sunt relevante
urmtoarele elemente tehnice ale acestuia:
a) subiectul;
b) suportatorul;
c) autoritatea fiscal;
d) obiectul impunerii;
e) modul de calcul al impozitului;
f) termenul de plat;
g) asieta fiscal.
a) Subiectul unui impozit este reprezentat de persoana fizic

sau juridic obligat prin lege la plata impozitului. De regul, n actul

normativ care reglementeaz impozitul sunt incluse criterii pe baza crora
s poat fi identificate fr dubii persoanele fizice sau juridice ce au
aceast calitate. Uneori, prin lege, anumite categorii de persoane fizice

sau juridice sunt scutite de la plata impozitului.

b) Suportatorul impozitului este persoana fizic sau juridic ce
suport efectiv povara impozitului. n funcie de tipul de impunere,

suportatorul poate s coincid sau nu cu subiectul impozitului.

c)

Autoritatea fiscal este reprezentat de un organism

specializat al statului nsrcinat cu administrarea efectiv a impozitului.

Acest organism poate fi subordonat, n funcie de tipul impozitului,

autoritii executive centrale sau locale.

d) Obiectul impozitului este un element care indic materia
asupra creia se aplic impunerea: venituri realizate de suportatorul
impozitului, bunuri aflate n proprietatea acestuia, consumul de bunuri

servicii .a.m.d.
Materia supus impunerii trebuie indicat n mod clar n actul
normativ care reglementeaz impozitul, astfel nct s fie evitat
ambiguitatea interpretrii din partea subiectului impozitului sau a autoritii
fiscale. Uneori, prin lege, sunt stabilite aa-numitele
exonerri de la

impunere, care sunt anumite categorii de venituri, de bunuri etc. care nu

pot fi incluse n obiectul impozitului.
e) Modul de calcul al impozitului este un ansamblu de procedee
prin care este determinat obligaia de plat a contribuabilului. n aceste
procedee intervin cteva caracteristici ale impozitului:
e1) unitatea de impunere;
24

e ) baza de calcul a impozitului;

e ) sistemul de cote de impunere.
e1) Unitatea de impunere este unitatea de msur folosit pentru a
evalua materia impozabil n scopul stabilirii impozitului ce va trebui pltit
2
3

de contribuabil. Dup caz, pot fi utilizate uniti monetare sau uniti fizice
(kilograme, litri, buci, uniti de suprafa etc.). Evaluarea prin uniti

monetare este considerat drept cea mai riguroas, dei poate fi foarte
costisitoare, fiind, de regul, aplicat la impozitele importante. Evaluarea

prin uniti fizice, dei considerat mai puin riguroas, are avantajul unor
costuri reduse, fiind preferat pentru unele impozite mai puin importante.
e)

Baza de calcul a impozitului const ntr-o valoare atribuit

materiei impozabile, exprimat n uniti de impunere, n raport cu care se

determin impozitul ce va trebui pltit.
e ) O cot de impunere este un impozit stabilit pentru o anumit
unitate de impunere din cadrul bazei de calcul a impozitului. Pentru fiecare
impozit este fixat prin lege un sistem de cote de impunere, prin aplicarea
3

cruia se poate determina impozitul pentru ntreaga materie impozabil.

Dup modul de aplicare, pot fi delimitate dou categorii de sisteme de cote

de impunere:
e3.1) sisteme cu cote fixe de impunere, care se stabilesc printr-o
sum fix (numit i sum forfetar) asociat fiecrei uniti de impunere;
e ) sisteme cu cote procentuale, la care impozitul pentru o
unitate de impunere este calculat prin aplicarea unor procente la mrimea
3.2

acesteia. Aceste sisteme pot mbrca mai multe forme:

e3.2.1)sisteme cu cote proporionale, n care procentul de clacul

al impozitului este acelai pentru toate unitile de impunere, indiferent de

mrimea bazei de calcul;
e3.2.2)sisteme cu cote progresive simple care cuprind mai multe
procente de calcul, difereniate n raport cu mrimea materiei impozabile,
fiind cu att mai mari cu ct baza de calcul este mai mare;
e3.2.3)sisteme cu cote progresive compuse, n care baza de
calcul e mprit n mai multe trane, pentru fiecare dintre acestea

stabilindu-se un procent de calcul care este cu att mai mare cu ct trana

corespunde unui nivel mai nalt din materia impozabil;
e3.2.4)sisteme cu cote regresive, ce cuprind mai multe procente
de calcul, difereniate n raport cu mrimea materiei impozabile, care sunt

cu att mai mici cu ct baza de calcul este mai mare.

f) Termenul de plat este un element care indic data pn la care
trebuie pltit impozitul. Este prevzut n actul normativ care reglementeaz

impunerea i are un caracter imperativ, neplata la termen atrgnd diverse

sanciuni pentru subiectul impozitului.
g) Asieta fiscal cuprinde ansamblul operaiunilor ntreprinse de
autoritatea fiscal, ce au ca finalitate ncasarea impozitului de la
contribuabili. n funcie de tipul impozitului, n asieta fiscal pot fi cuprinse

diferite aciuni:
- identificarea contribuabililor;
- stabilirea i evaluarea materiei impozabile;
- calculul impozitului;
- de contribuabil verificarea modului de calcul al impozitului atunci cnd baza de
calcul a fost determinat sau de o alt instituie;
25

- ncasarea impozitului;
- aplicarea de sanciuni pentru contribuabil atunci cnd acesta nu
i ndeplinete obligaiile prevzute n lege etc.

4.2. TIPOLOGIA IMPOZITELOR

n cadrul unui sistem al finanelor publice exist o mare varietate

de impozite, pentru a cror clasificare pot fi aplicate mai multe criterii:

a) criteriu trsturilor de fond i de form;
b) criteriul obiectului impozitelor;
c) criteriul scopului instituirii impozitelor;
d) criteriul frecvenei aplicrii impunerii;
e) criteriul nivelului administraiei publice la care sunt gestionate
impozitele;
a) n funcie de criteriul trsturilor de fond i de form, impozitele
pot fi mprite n dou categorii:
a1) impozite directe, care sunt stabilite n mod nominal asupra unor

persoane fizice sau juridice pentru averea deinut sau veniturile realizate
de ctre acestea;
a ) impozite indirecte, care sunt incluse n preurile unor bunuri
2

sau servicii comercializate, fiind suportate de ctre consumatori ns virate

autoritilor fiscale de ctre comerciani.
Categoria impozitelor directe poate fi divizat, n raport cu
msura n care este luat n considerare situaia personal a

suportatorului impozitului, n dou subcategorii:

impozitele reale (numite i impozite obiective) al cror mod
de stabilire nu permite s se ia n considerare situaia
personal a suportatorului impozitului;
- impozitele personale (numite i impozite subiective), ce pot fi
aplicate difereniat, n raport cu situaia personal a
suportatorului impozitului.
Impozitele personale pot fi mprite, n raport cu natura obiectului

impozabil, n dou clase:

impozitele pe avere;
impozitele pe venituri.
ntr-un sistem de finane publice pot fi practicate diferite forme de
impunere a veniturilor care pot fi grupate, n raport cu modalitatea de
colectare i cu natura contribuabililor, n trei categorii:
- impozite pe venituri reinute la surs;
- impozite asupra veniturilor persoanelor fizice;
- impozite asupra veniturilor persoane juridice.
b) n raport cu

criteriul obiectului impozitului pot fi delimitate trei

categorii de impozite:
b1) impozite pe venituri, care se aplic asupra unor diferite categorii
de ctiguri realizate de persoane fizice sau juridice: salarii, profituri,
dobnzi, dividende, chirii, venituri din drepturi de autor sau din exercitarea

unei profesiuni liberale etc.;

b ) impozite pe avere, n care obiectul impozitului este reprezentat
2

de diferite categorii de bunuri aflate n proprietatea contribuabilului;

26

b ) impozite pe consum, n care obiectul impunerii este reprezentat

de cheltuielile ocazionate de achiziii de bunuri sau de servicii.
c) Dup criteriul scopului impunerii se pot delimita dou categorii
de impozite:
3

c ) impozite financiare, introduse de autoriti cu scopul primordial

1

de a obine venituri pentru acoperirea cheltuielilor publice;

c2) impozite de ordine, care sunt instituite cu scopul primordial al
limitrii unor practici ce contravin cu obiectivele politicii guvenanilor
(consumul de produse alcoolice sau de tutun, importuri la preuri de

dumping etc.).
d) n raport cu criteriul frecvenei de aplicare, impozitele se clasific

n dou categorii:
d1) impozite permanente (numite

i impozite ordinare) care sunt

aplicate n mod regulat);

d2) impozite incidentale (numite i impozite extraordinare) care sunt

introduse n situaii excepionale (calamiti naturale, rzboaie etc.) pentru

a se compensa pierderea unor venituri sau a se acoperi cheltuielile

neprevzute.
e) n raport cu criteriul nivelului administraiei publice la care sunt
gestionate se poate face o clasificare a impozitelor, la care trebuie ns
luat n considerare
i caracterul unitar sau federal al sistemului

administrativ.

n statele de tip unitar se pot delimita dou tipuri de impozite:

- impozite administrate de autoritile executive centrale;
- impozite administrate de autoritile executive locale.

n statele de tip federal se pot distinge trei tipuri de impozite:

- impozite administrate de autoritile federale;
- impozite administrate de autoritile executive ale componentelor
federaiei;
- impozite administrate de autoritile executive locale.

4.3. PRINCIPII ALE IMPUNERII

nc din Epoca modern, cnd puterea de decizie n domeniul
finanelor publice a nceput s fie preluat de ctre ceteni care aveau n
general i calitatea de contribuabil, a devenit evident c, pentru a putea fi
aplicate, impozitele trebuie acceptate de ctre contribuabili, cel puin ca un
ru necesar. Pentru ndeplinirea acestui deziderat ar trebui ca fiecare

contribuabil s tie cu certitudine trei lucruri:

c veniturile din impozite sunt folosite n interesul public;
c povara impozitelor este distribuit echitabil asupra contribuabililor;
c impozitele nu constituie o frn asupra dezvoltrii economice.
n prezent, se consider c acceptarea de ctre contribuabili a
necesitii impozitelor are la baz patru principii ale impunerii:
a) principiul neutralitii impozitelor;
b) principiul certitudinii impunerii;
c) principiul echitii fiscale la nivelul persoanelor fizice;
d) principiul stabilitii impozitelor.
a) Principiul neutralitii impozitelor afirm c tuturor persoanelor,
mai ales celor juridice, ce au calitatea de suportator al unui impozit trebuie

27

s li se asigure condiii egale de impunere, neexistnd categorii privilegiate

de contribuabili. n practic, acest principiu este nclcat adeseori prin aa-

numitele faciliti fiscale (mai sunt numite

i stimulente fiscale) care sunt
reprezentate de unele condiii favorabile de impozitare:
vacane fiscale
(scutiri de la impunere pentru anumite perioade de timp), moduri

avantajoase de a calcula impozitul etc. pe care statul le acord pentru a

stimula activitatea din unele sectoare ale economiei naionale, din unele
regiuni ale
rii .a.m.d. Facilitile fiscale se afl, n general, n
contradicie cu principiul liberei concurene, constituind uneori subiecte ale

unor dispute juridice.

b) Principiul certitudinii impunerii stipuleaz c un impozit trebuie

reglementat prin norme juridice fr echivoc, uor de neles de ctre

contribuabil. n acest fel, se evit interpretarea arbitrar din partea
autoritii fiscale, iar contribuabilul va nelege care i sunt obligaiile
fiscale, lund n considerare impozitele n planurile sale financiare. n

unele ri, certitudinea impunerii este afectat de faptul c legea care

reglementeaz un impozit poate fi modificat implicit prin apariia unei noi
legi care se refer tangenial
i la impozitul respectiv
i care, poate, nu
este cunoscut de toi contribuabilii. Pentru a se preveni astfel de situaii
se recomand cuprinderea tuturor normelor juridice referitoare la impozite

ntr-o singur lege, numit Cod Fiscal.

c) Principiul echitii fiscale la nivelul persoanelor fizice
recomand ca povara unui impozit la care suportatorii sunt persoane fizice

s fie repartizat ntre acetia n raport cu situaia lor material. Aplicarea

echitii fiscale contribuie la uniformizarea veniturilor
i averilor
persoanelor fizice, obiectiv urmrit n cadrul exercitrii funciei de repartiie

a finanelor publice. n practic ns, acest principiu nu poate fi respectat

dect pentru relativ puine tipuri de impozite.
d)

Principiul stabilitii impozitelor stipuleaz c elementele

eseniale ale legilor asupra impozitelor trebuie s rmn nemodificate

pentru perioade relativ lungi de timp, astfel nct planurile financiare ale

contribuabililor s nu fie periclitate de schimbri neprevzute. n

conformitate cu acest principiu, reglementrile cu privire la principalele
elemente tehnice ale unui impozit trebuie s fie aceleai pentru un an
calendaristic, iar dac totui sunt necesare modificri, acestea nu pot

aciona retroactiv dect dac au efecte favorabile pentru contribuabili.

n rile n care este n vigoare un Cod Fiscal, stabilitatea
impozitelor este asigurat, ntr-o anumit msur, prin prevederea c

aceast lege nu poate fi modificat prin acte normative emise de Guvern,

ci numai de ctre Parlament. Pe de alt parte, n rile n care procesele
inflaioniste au o amploare mare, principiul stabilitii impozitelor este dificil
de respectat ntruct, pentru o serie de impozite, determinarea bazei de
calcul trebuie ajustat frecvent, astfel nct valoarea real a obligaiilor

fiscale s rmn aceeai.

28

TESTE DE AUTOEVALUARE
1.
a)
b)
c)

Subiectul unui impozit este reprezentat de:

organul fiscal care administreaz impozitul;
persoana fizic sau juridic ce suport efectiv povara impozitului;
persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata impozitului.

R: c.
2. Asieta fiscal a unui impozit poate cuprinde :
a) identificarea contribuabililor;
b) ncasarea impozitului;
c) aplicarea de sanciuni pentru contribuabil atunci cnd acesta nu i
ndeplinete obligaiile prevzute n lege;
d) evaziunea fiscal.
R: a, b, c.
3. Principiul neutralitii impozitelor stipuleaz c:
a) unele categorii de contribuabili trebuie protejate prin faciliti fiscale;
b) unele categorii de contribuabili trebuie protejate prin vacane fiscale;
c) tuturor persoanelor, mai ales celor juridice, ce au calitatea de suportator

al unui impozit trebuie s li se asigure condiii egale de impunere.

R: c.
4. Principiul certitudinii impunerii stipuleaz c:
a) legea care reglementeaz un impozit poate fi modificat implicit prin

apariia unei noi legi care se refer tangenial i la impozitul respectiv;

b) un impozit trebuie reglementat prin norme juridice fr echivoc, uor de

neles de ctre contribuabil;

c) un Cod Fiscal poate fi modificat prin acte normative emise de Guvern.
R: b.
5. Principiul stabilitii impozitelor stipuleaz c:
a) elementele eseniale ale legilor asupra impozitelor trebuie s rmn

nemodificate pentru perioade relativ lungi de timp;

b) legea care reglementeaz un impozit poate fi modificat implicit prin

apariia unei noi legi care se refer tangenial i la impozitul respectiv;

c) un Cod Fiscal poate fi modificat prin acte normative emise de Guvern.
R: a.

29

CAPITOLUL 5. IMPOZITELE REALE I IMPOZITELE

PE AVERE
5.1. IMPOZITELE REALE
Impozitele reale pot fi considerate o reminiscen a impunerii
instituit n Evul Mediu, atunci cnd nu erau ntrunite condiiile pentru
aplicarea unor impozite prea riguroase, care s
in seama de situaia

personal a contribuabililor. Erau supui acestui tip de impozite proprietarii

de terenuri
i de cldiri precum
i meteugarii, fabricanii
i liberprofesionitii din diferite domenii ale activitii economice.
Cu timpul, progresul tehnologic i unele procese social-politice au
fcut posibil nlocuirea impozitelor reale cu impozitele personale care
sunt, n general, mult mai riguroase. Unele forme ale impozitelor reale s-au
meninut pn n prezent (impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri,

impozite asupra mijloacelor de transport etc.) fr a avea ns o pondere

prea mare n ansamblul veniturilor fiscale. De regul, la aceste impozite
subiectul coincide cu suportatorul, proprietarii bunurilor ce fac obiectul

impunerii avnd i obligaia de a plti impozitele. Sunt supuse impozitelor

att persoane fizice ct i juridice, cu unele excepii (instituii publice, unele

categorii de persoane cu handicap fizic etc.).

n determinarea bazei de calcul a unui impozit real nu sunt
utilizate, de regul, uniti monetare ci uniti fizice, ceea ce afecteaz
rigoarea evalurii. n general, sumele de plat sunt stabilite pe baza unor
caracteristici ale obiectului impunerii: zonele n care sunt amplasate

cldirile i terenurile, suprafeele cldirilor

i terenurilor, materialele din
care sunt construite cldirile, capacitatea cilindric a autovehiculelor etc.
Acest mod mai puin riguros de calcul al impozitelor reale poate conduce

uneori la nclcarea principiului echitii fiscale la nivel de persoane fizice.

De exemplu, este posibil ca proprietarii unor terenuri sau cldiri cu valori
de pia mari, ns cu suprafee mici i amplasate la periferia marilor orae
(adeseori, n aceste zone sunt construite cldiri de lux) s plteasc
impozite mici, n timp ce ali proprietari de terenuri sau cldiri cu valori de
pia mici, dar cu suprafee mari, s plteasc impozite mari. Totui, dac
modul de calcul al impozitelor reale nu este prea riguros i poate conduce
la inechiti, el are n schimb avantajul c este operativ
i puin costisitor,

acesta fiind principalul motiv pentru care impozitele reale nu au disprut

complet. n plus, ntruct impozitele reale nu reprezint, de regul, sume
prea mari, inechitile fiscale nu sunt prea grave.
Este indicat ca impozitele reale s fie administrate de ctre
autoritile locale ntruct, pe de o parte, acestora trebuie s li se
ncredineze surse proprii de finanare considerabile, inclusiv impozite, iar,
pe de alt parte, organismele specializate de care acestea dispun nu sunt,

de regul, suficient de dezvoltate pentru a face fa unor impozite

complexe.
Asieta fiscal a unui impozit real nu este, n general, prea
complicat. Pe baza evidenelor de care dispune (de regul, cldirile,
terenurile
i autovehiculele trebuie nregistrate la autoritile locale)

30

autoritatea fiscal identific persoanele fizice sau juridice ce au calitatea

de contribuabil, calculndu-le acestora

i impozitele datorate. Cel mai

adesea, impozitele reale sunt pltite de proprietarii bunurilor supuse

impunerii iar n cazul n care acetia nu i ndeplinesc obligaiile le pot fi
aplicate diferite sanciuni: majorri

i penaliti, poprirea unor venituri,

execuia silit .a.m.d.

5.2. IMPOZITELE PE AVERE

5.2.1. TRSTURI GENERALE ALE IMPOZITELOR PE
AVERE
Obiectul unui impozit pe avere const n anumite categorii de
bunuri aflate n proprietatea unor persoane fizice sau juridice. n principiu,
calitatea de suportator al unui impozit pe avere revine tuturor persoanelor
fizice i juridice cu rezidena n
ar sau n strintate care dein sau au
dobndit astfel de bunuri n condiiile prevzute de legea care
reglementeaz impozitul. Acestui principiu i pot fi ns aplicate unele
excepii, adeseori fiind scutite de plata impozitului instituiile publice,
fundaiile, membrii corpului diplomatic, membri ai familiilor regale sau
imperiale, n cazul statelor cu regim monarhic
.a.m.d. De regul, la un
astfel de impozit subiectul coincide cu suportatorul, persoana care deine

bunurile supuse impunerii fiind obligat s plteasc impozitul.

Stabilirea bazei de calcul pentru impozitele pe avere este
adeseori foarte complex
i foarte costisitoare, ntruct din averea unui
contribuabil pot face parte diverse categorii de bunuri: proprieti
imobiliare, titluri financiare, opere de art, bijuterii, articole de

mbrcminte i nclminte, aparatura electronic etc. care trebuie

evaluate n uniti monetare, la preul de achiziie sau la preul de pia.
Obligaiile fiscale se determin aplicnd, la baza de calcul, un sistem de
cote procentuale, fie proporionale, fie progresive, ceea ce permite
respectarea principiului echitii fiscale la nivel de persoane fizice. Atunci
cnd este aplicat o cot proporional sarcina fiscal raportat la titlul

materiei impozabile este aceeai pentru toi contribuabilii, ns, n sume

absolute, pentru averile mari se pltete mai mult dect pentru averile

mici. n situaia n care se aplic un sistem de cote progresive, se pltete

mai mult, att n sume absolute ct i n sume relative, pentru averile mari

dect pentru averile mici.

Complexitatea modului de calcul al impozitelor pe avere le face, n
general, inadecvate pentru a fi lsate n responsabilitatea autoritilor
locale, care nu dispun de organisme specializate prea dezvoltate. Din

acest motiv, impozitele pe avere sunt administrate, de regul, la nivel

central.
Asieta fiscal a unui impozit pe avere este destul de complicat i

de costisitoare. Autoritatea fiscal trebuie s identifice persoanele fizice

sau juridice ce au calitatea de contribuabil precum

i bunurile ce fac

obiectul impunerii. Determinarea bazei de calcul a impozitului i a sumei

de plat, precum
i ntiinarea contribuabililor asupra obligaiilor fiscale
sunt sarcini care cad, de asemenea, n sarcina autoritii fiscale. n cazul

31

n care un contribuabil nu i pltete impozitul i se pot aplica diferite

sanciuni: majorri i penaliti, execuia silit .a.m.d.

5.2.2. TIPOLOGIA IMPOZITELOR PE AVERE

n funcie de modul de aplicare se pot delimita trei tipuri de
impozite pe avere:
a) impozitele asupra averii propriu-zise;
b) impozitele asupra circulaiei averii;
c) impozitele asupra sporului de avere.
a) Impozitele asupra averii propriu-zise se aplic asupra
ansamblului activelor sau numai asupra anumitor categorii ale activelor
deinute de un contribuabil, persoan fizic sau juridic. Astfel de impozite
sunt considerate neproductive ntruct, pe de o parte, conduc la

micorarea materiei impozabile, iar, pe de alt parte, sunt foarte

costisitoare pentru autoritatea fiscal. Din acest motiv, impozitele asupra
averii propriu-zise sunt practicate destul de rar.
b) Impozitele asupra circulaiei averii sunt aplicate cu ocazia
transferului asupra unor bunuri mobile i imobile de la o persoan la alta.

Acest tip de impunere poate mbrca mai multe forme, dintre care se
detaeaz, prin importan, dou impozite:
b ) impozitul pe succesiuni;
b ) impozitul pe donaii.
1
2

b1) Impozitul pe succesiuni are ca obiect averea motenit de o

persoan sau de un grup de persoane. n general, impozitul este aplicat

difereniat n funcie de numrul de motenitori i de gradele de rudenie

ale acestora cu persoana decedat.
b ) Impozitul pe donaii ce se aplic asupra averii primit drept
2

donaie de ctre o persoan fizic sau juridic. De regul, n stabilirea

impozitului sunt luate n considerare mai multe aspecte: scopul donaiei,
gradul de rudenie ntre cel care face i cel care primete donaia, calitatea
de persoan fizic sau persoan juridic a celui care primete donaia
.a.m.d. Principala raiune a instituirii unui impozit asupra donaiilor este
c, n lipsa acestuia, unele persoane ar pute eluda impozitul pe succesiuni

(prin donaii pe care o persoan le-ar face, nainte de a muri, ctre

potenialii si motenitori) sau impozitele indirecte (cednd dreptul de
proprietate asupra unor bunuri nu prin vnzare ci prind donaii).
c) Impozitele asupra sporului de avere se aplic asupra creterii,
din diferite motive, pe care a nregistrat-o n cursul unei perioade de timp,
averea sau o parte a averii unei persoane fizice sau juridice. n cadrul

acestei forme de impunere se detaeaz prin importan dou impozite:

c ) impozitul asupra ctigurilor de capital;
c ) impozitul pe sporul de avere dobndit n timp de rzboi.
c1) Impozitul asupra ctigurilor de capital se aplic asupra
1
2

creterii valorice pe care unele bunuri (aciuni, obligaiuni, proprieti

imobiliare etc.) o nregistreaz ntre momentul cumprrii
revnzrii. De regul, baza de calcul a impozitului este dat de diferena

dintre preul cu care bunurile au fost revndute

i cel cu care au fost

cumprate iniial. n cazul activelor corporale sunt luate n considerare,

sczndu-se din baza de calcul, eventualele mbuntiri efectuate de

32

i cel al

subiectul impozitului (proprietarul). n plus, atunci cnd apar pierderi de

capital (situaii n care bunurile au fost revndute cu preuri mai mici dect
cele cu care fuseser cumprate iniial), acestea pot fi sczute din baza de
calcul a impozitului aplicat asupra ansamblului ctigurilor de capital dintro perioad de timp. n unele ri, ctigurile de capital sunt asimilate unor

profituri fcnd obiectul impozitelor pe venituri;

c2) Impozitul pe sporul de avere dobndit n timp de rzboi are un
caracter excepional, fiind destinat aa-numiilor

mbogii de rzboi

persoane care n cursul unui conflict militar au stat n spatele frontului i au

realizat ctiguri importante din afaceri mai mult sau mai puin dubioase.

Adeseori, opinia public este extrem de nefavorabil acestor practici, ceea

ce poate fora guvernul s impoziteze averile astfel dobndite. De regul,
baza de calcul a impozitului e reprezentat de diferena dintre valorile

averii de la sfritul i de la nceputul rzboiului.

TESTE DE AUTOEVALUARE
1. n categoria impozitelor reale sunt cuprinse:
a) impozitul pe cldiri;
b) impozitul pe terenuri;
c) impozitele asupra veniturilor;
d) impozite asupra mijloacelor de transport
R: a, b, d.
2. Baza de calcul a unui impozit real este, de regul, evaluat prin:
a) uniti monetare;
b) uniti fizice;
c) procedee riguroase dar costisitoare ce permit stabilirea cu mare

acuratee a valorii materiei impozabile.

R: b.
3. n categoria impozitelor asupra circulaiei averii sunt cuprinse:
a) impozitul asupra circulaiei mrfurilor;
b) impozitul asupra averilor cetenilor strini;
c) impozitul pe succesiuni;
d) impozitul pe donaii.
R: c, d.
4. n categoria impozitelor asupra sporului de avere sunt cuprinse:
a) impozitul asupra ctigurilor de capital;
b) impozitul asupra veniturilor;
c) impozitul asupra ctigurilor din jocuri de noroc.
R: a.
5. Impozitul asupra averii propriu-zise este un impozit de tip:
a) direct;
b) real;
c) personal.
R: a, c.
33

CAPITOLUL 6. IMPOZITELE PE VENITURI

REINUTE LA SURS
n principiu, este indicat ca toate veniturile unui contribuabil s fie
impuse printr-un singur impozit, astfel nct s fie luat n considerare
situaia personal a suportatorului impozitului iar povara fiscal s fie
mprit ntre contribuabili, n raport cu situaia material a acestora.
Totui, uneori, din considerente practice, autoritile prefer s impun

anumite categorii de venituri prin impozite speciale, care sunt reinute la

surs. Aceast form de impunere este aplicat ndeosebi n cazul
veniturilor realizate n ar de rezideni strini, persoane fizice sau juridice,
pe care autoritile fiscale nu le-ar putea impune astfel dect prin reinere

la surs, nainte ca veniturile s fie trimise n rile de origine de acestora.

n unele ri ns, impunerea prin reinere la surs a unor venituri nu se
aplic doar pentru rezidenii strini ci
i pentru contribuabilii din

ar.

Printre categoriile de venituri impuse destul de frecvent prin reinere la

surs se numr:
a) veniturile din dividende;
b) veniturile din dobnzi;
c) veniturile din redevene.
a) Impozitul asupra dividendelor are ca obiect repartizarea
profitului unei firme, prin intermediul dividendelor, ctre participanii la
capitalul social. Calitatea de suportator al impozitului revine n special

persoanelor fizice sau juridice rezidente n strintate care obin dividende

de la firme din
ar. n plus, n
rile n care baza de calcul pentru
impozitele asupra veniturilor persoanelor fizice sau juridice nu include

dividendele, acestea sunt, de regul, impuse prin reinere la surs. La

acest tip de impunere, suportatorul nu coincide cu subiectul, obligaia de a
reine i vira impozitul ctre autoritatea fiscal revenind, prin lege, firmelor

care distribuie dividendele.

n general, baza de calcul a impozitului este constituit din
valoarea dividendelor distribuite iar suma ce trebuie pltit este
determinat prin aplicarea unei cote de impunere proporional. Uneori se
utilizeaz cote diferite pentru persoanele fizice fa de persoanele juridice

sau pentru persoanele rezidente n

strin.

ar fa de persoanele cu reziden

Autoritatea fiscal a impozitului asupra dividendelor este

subordonat, de regul, administraiei publice centrale
i nu autoritilor

locale, ale cror organisme specializate nu sunt suficient de dezvoltate

pentru o sarcin att de complex.
n cadrul asietei fiscale, n condiiile n care calculul
i virarea
impozitului sunt obligaii ale firmelor care repartizeaz dividendele, sarcina
autoritii fiscale const n a aplica diverse sanciuni n cazul n care

impozitul nu a fost virat: majorri i penaliti, blocarea conturilor bancare

ale subiectului impozitului, execuia silit etc.

34

b) Impozitul asupra veniturilor din dobnzi are ca obiect

dobnzile pe care debitorii le pltesc creditorului n cadrul unor relaii de
credit ce pot mbrca diferite forme: constituirea de depozite bancare,
credite acordate de instituii bancare sau non-bancare, credit obligatar

acordat corporaiilor, operaiuni de leasing

.a.m.d. n general, nu sunt

impozitate dobnzile aferente obligaiunilor guvernamentale. Calitatea de

suportator al impozitului revine n special persoanelor fizice sau juridice

rezidente n strintate care obin dobnzi prin creditarea unor persoane

rezidente n ar. De asemenea, n situaia n care baza de calcul pentru
impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice nu include

i dobnzile,

acestea sunt. de regul, impuse prin reinere la surs. La impunerea

veniturilor din dobnzi, suportatorul nu coincide cu subiectul, obligaia de a
reine i vira impozitul ctre autoritatea fiscal revenind, prin lege,

debitorilor care pltesc dobnzile.

Baza de calcul pentru acest impozit este reprezentat de valoarea
dobnzilor pltite, iar obligaia fiscal se determin prin aplicarea unei cote
de impunere proporional. Uneori se utilizeaz cote diferite pentru

persoanele fizice fa de persoanele juridice sau pentru persoanele

rezidente n ar fa de persoanele rezidente n strintate.
Ca i n cazul impozitului asupra dividendelor, autoritatea fiscal a
impozitului asupra veniturilor din dobnzi este subordonat, de regul,
administraiei publice centrale, deoarece organismele specializate ale

autoritilor locale, mai puin dezvoltate, nu ar face fa unei astfel de

sarcini.
Atribuiile autoritii fiscale n cadrul asietei fiscale se limiteaz, n
condiiile n care calculul

i virarea obligaiilor fiscale sunt responsabiliti

ale subiectului impozitului, la verificarea modului de calcul i la ncasarea

obligaiilor fiscale. Atunci cnd subiectul impozitului nu pltete impozitul la
termen, autoritatea fiscal i poate aplica diferite sanciuni: majorri

penaliti, blocarea conturilor bancare, execuia silit etc.

c) Impozitul asupra redevenelor are ca obiect veniturile pe care
o persoan fizic sau juridic le obine din activiti care
in de cedarea,
pentru o perioad de timp determinat,a dreptului de folosin asupra unor

bunuri, materiale sau imateriale, aflate n proprietatea sa:

- dreptul de autor;
- brevete, invenii, inovaii, licene,mrci de comer;
- know-how;
- numele sau imaginea, .a.m.d.
De regul, calitatea de suportator al acestui impozit revine
exclusiv persoanelor fizice sau juridice cu reziden strin care realizeaz
astfel de venituri pe teritoriul
rii n timp ce redevenele obinute de

persoanele cu rezidena n ar sunt incluse n baza de calcul a impozitelor

asupra veniturilor persoanelor fizice sau juridice. La impunerea veniturilor
din redevene, suportatorul nu coincide cu subiectul, obligaia de a reine i

a vira impozitul ctre autoritatea fiscal revenind, prin lege, persoanelor

care pltesc redevenele.
Baza de calcul pentru acest impozit este constituit de valoarea

redevenelor, iar obligaia fiscal se determin prin intermediul unei cote

de impunere proporional. Autoritatea fiscal pentru acest impozit, destul

35

de complex, este subordonat, de regul administraiei publice centrale.

ntruct calculul i virarea impozitului sunt obligaii ale celor care pltesc
redevene persoanelor cu reziden strin, sarcinile autoritii fiscale n
cadrul asietei fiscale se limiteaz la verificarea modului de calcul
i la
ncasarea obligaiei fiscale. Atunci cnd subiectul impozitului nu pltete la
termen i se pot aplica diferite sanciuni: majorri
i penaliti, blocarea
conturilor bancare, execuia silit etc.
TESTE DE AUTOEVALUARE
1. n categoria impozitelor pe venituri reinute la surs sunt cuprinse:
a) impozitul pe succesiuni;
b) impozitul asupra veniturilor persoanelor juridice;
c) impozitul pe veniturile din dividende;
d) impozitul pe veniturile din dobnzi;
e) impozitul pe veniturile din redevene.
R: c,d,e.
2. Calitatea de subiect al impozitului asupra dividendelor revine, de regul:
a) firmei care distribuie dividendele;
b) acionarilor firmei care distribuie dividendele;
c) autoritii fiscale.
R: a.
3. Calitatea de subiect al impozitului asupra veniturilor din dobnzi revine,
de regul :
a) autoritii fiscale;
b) persoanelor fizice sau persoanelor juridice care obin dobnzi;
c) debitorilor care pltesc dobnzile.
R: c.
4. Din categoria veniturilor cuprinse n obiectul impozitului asupra
redevenelor pot face parte:
a) veniturile din dreptul de autor;
b) veniturile din know-how;
c) veniturile din brevete.
R: a,b,c.
5. Calitatea de subiect al impozitului asupra redevenelor revine, de
regul :
a) autoritii fiscale;
b) persoanelor fizice sau persoanelor juridice care pltesc
redevenele;
c) persoanelor fizice sau persoanelor juridice care obin
redevenele.
R: b.
36

CAPITOLUL 7. IMPOZITUL ASUPRA VENITURILOR

PERSOANELOR FIZICE
n prezentarea acestui impozit, unul dintre cele mai importante
venituri fiscale, vor fi abordate patru aspecte:
a) obiectul impozitului;
b) relaia intre suportatorul i subiectul impozitului;
c) calculul impozitului;
d) autoritatea fiscal i asieta fiscal.
e) asieta fiscal
a) n principiu, obiectul impozitului este constituit de totalitatea
veniturilor realizate ntr-o perioad de timp determinat de persoanele
fizice care suport impozitul: salarii, venituri din exercitarea unei profesii
liberale, ctiguri din operaiuni cu titluri financiare, chiriile, avantajele
materiale acordate de angajatori angajailor, venituri din vnzarea unor
bunuri .a.m.d. La aceast regul pot fi ns aplicate i excepii, n unele
ri fiind exonerate anumite categorii de venituri: pensiile, ajutoarele de
omaj, ndemnizaii de maternitate, bursele studeneti, despgubirile
acordate persoanelor calamitate, veniturile care sunt impuse prin reinere

la surs etc.
b) Relaia dintre suportatorul
i subiectul impozitului este o
problem expus controverselor. n principiu, calitatea de
suportator al
impozitului revine tuturor persoanelor fizice (n unele cazuri,
i unor
grupuri de persoane) rezidente n
ar i tuturor persoanelor fizice cu
rezidena n strintate care realizeaz pe teritoriul rii venituri cuprinse n
obiectul impozitului. La aceast regul, legea poate s prevad unele

excepii. Astfel, n unele

ri sunt scutite de impozitul asupra veniturilor
persoanelor fizice diferite categorii sociale
i profesionale: militarii,
diplomaii strini, persoanele vrstnice sau cu handicapuri fizice, suveranii

i familiile acestora, n cazul statelor cu regim monarhic .a.m.d.

n ce privete calitatea de

subiect al impozitului, aceasta este

interpretabil, ca urmare a faptului c, de regul, pentru veniturile salariale

(care au, adeseori, cea mai mare pondere n obiectul impozitului) se
calculeaz lunar un impozit, pe care angajatorul este obligat prin lege s l

rein i s l vireze autoritii fiscale. Uneori, dac suportatorul impozitului

nu realizeaz alte venituri n afar de cele salariale, nici nu este necesar

c el s intre n contact cu autoritatea fiscal. Din acest motiv, exist opinii

conform crora subiectul impozitului nu este suportatorul, ci angajatorul
acestuia sau, n cel mai bun caz, este o entitate compus din suportator i
angajator. Alte opinii susin c, n ultim instan, suportatorul este cel
care are rspunderea pentru declararea tuturor veniturilor impozabile
i
pentru achitarea obligaiilor fiscale astfel nct acesta are
i calitatea de

subiect al impozitului.
n fapt, pe plan mondial se aplic metode variate de colectare a
impozitului asupra veniturilor persoanelor fizice, astfel nct relaia dintre

37

subiectul i suportatorul impozitului se manifest n moduri diferite, de la

ar la ar.
c) n caracterizarea
calculului impozitului asupra veniturilor
persoanelor fizice trebuie abordate dou aspecte:
c ) baza de calcul a impozitului;
c2) sistemul de cote de impunere.
1

c ) Baza de calcul a unui impozit asupra veniturilor persoanelor

1

fizice este reprezentat de aa-numitul venit net impozabil, dat de formula:

Venit net impozabil = Venituri brute Deduceri fiscale

(3.1.)

Veniturile brute sunt reprezentate de ctigurile din diferite surse

obinute de suportatorul impozitului ntr-o perioad de timp determinat.
Acestea trebuie, de regul, evaluate n moneda naional a statului care
administreaz impozitul, condiie care are implicaii deosebite n cazul

veniturilor obinute n moned strin precum

i n cazul unor avantaje

materiale pe care unii angajatori le acord salariailor: alimente, punerea la

dispoziia angajatului a unui apartament, a unui autoturism, a unui telefon
mobil .a.m.d. Veniturile obinute n moned strin sunt echivalate n

moneda naional, de regul pe baza cursului oficial mediu al perioadei n

care au fost obinute. n ce privete avantajele materiale acordate
salariailor, acestea sunt transpuse n uniti monetare prin diferite
procedee:
- pentru avantaje materiale care constau n acordarea de alimente

ctre salariai, echivalarea se face n raport cu preurile de pe pia

ale produselor alimentare;
- pentru avantajele materiale care constau n punerea la dispoziia

salariatului a unui apartament, echivalarea se realizeaz n funcie de

nivelul mediu al chiriilor practicate pentru condiiile similare;
- pentru avantajele materiale ce constau n punerea la dispoziia

salariatului a unui autoturism, echivalarea se face n raport cu

anumite caracteristici ale acestuia: preul de achiziie, vechimea

.a.m.d.
n unele ri, anumite categorii de avantaje materiale acordate
salariailor nu sunt asimilate veniturilor salariailor, situaie care poate fi
considerat drept, o nclcare a principiului echitii fiscale la nivel de

persoane fizice.
Deducerile fiscale sunt sume care au rolul de a diminua baza de

calcul, corespunznd unor cheltuieli pe care suportatorul le-a fcut pentru

a obine veniturile brute, unor contribuii prelevate n mod obligatoriu de
venituri (aa cum este cazul contribuiilor din cadrul asigurrilor sociale de
stat) sau a unor cheltuieli pe care suportatorul le face pentru persoanele

aflate n ntreinerea sa. Pentru fiecare categorie de venituri impozabile pot

fi stabilite reguli de determinare a unor deduceri fiscale. Astfel n cazul

veniturilor salariale, suportatorul are, de regul, dreptul la aa-numita

deducere a cheltuielilor profesionale, ce corespunde unor cheltuieli pe

care salariatul le face pentru a-i putea exercita profesia (de exemplu, se
consider c un profesor este obligat s i cumpere cri de specialitate,

s participe la simpozioane .a.m.d.). n plus, pot fi deduse contribuiile din

38

cadrul asigurrilor sociale de state care se rein n mod obligatoriu din

salariul suportatorului iar, n anumite condiii,
i unele contribuii pentru
fonduri private de asigurri.
Pentru veniturile obinute din exercitarea unei profesiuni liberale

pot fi deduse, de regul, cheltuielile aferente acelei activiti (de exemplu,

un medic care a propriul su cabinet va putea deduce cheltuielile generate

de funcionarea acestuia: salariile personalului auxiliar, plata furnizorilor de

ap, cldur i energie electric, materiale sanitare consumate
.a.m.d.)
precum i pierderile din anii anteriori. Pentru veniturile din nchirierea unor
cldiri pot fi deduse cheltuielile de reparaii sau de ntreinere, atunci cnd
acestea cad n sarcina proprietarului n timp ce pentru veniturile din
operaiuni pe pieele de capital pot fi deduse cheltuielile date de achiziia

titlurilor financiare.
Pe lng aceste sczminte stabilite pentru diferite categorii de

venituri, suportatorul mai poate beneficia i de o deducere suplimentar,

numit deducere personal, ce corespunde cheltuielilor pentru persoanele
aflate n ntreinerea sa.
c ) Dintre
2

sistemele de cote de impunere aplicate pe plan

mondial pentru impozitarea veniturilor persoanelor fizice se detaeaz,

prin frecvena utilizrii, dou variante:
c ) sistemul cotelor progresive pe trane de venit;
c ) impunerea printr-o cot proporional.
c21) Sistemul cotelor progresive pe trane de venit presupune
21
22

stabilirea mai multor intervale de venituri nete impozabile, pentru fiecare

dintre acestea fiind asociat o cot procentual de impunere. Nivelul

cotelor de impunere va fi cu att mai nalt cu ct intervalele de venituri

nete impozabile ale acestora vor corespunde unor ctiguri mai mari.
Aplicarea sistemului cotelor progresive pe trane de venit este descris de
urmtorul algoritm:
(1) venitul net impozabil al suportatorului este mprit n mai multe
trane, fiecare dintre acestea corespunznd unui interval de venituri
nete impozabile, din cadrul sistemului de cote progresive pe trane

de venit;
(2) pentru fiecare tran se determin un impozit calculat prin
aplicarea, la mrimea tranei, a cotei asociat intervalului de
venituri impozabile;
(3) prin nsumarea impozitelor calculate pentru fiecare tran se obine

impozitul total datorat de contribuabil.

Sistemul cotelor progresive pe trane de venituri faciliteaz

aplicarea principiului echitii fiscale la nivel de persoane fizice ntruct

face ca persoanele cu venituri mari s plteasc, att n sume absolute ct
i n raport cu totalul veniturilor, impozite mai mari dect persoanele cu

venituri mici.
Exemplul 3.1. ntr-o
ar, impunerea veniturilor persoanelor fizice
este realizat pe baza urmtorului sistem de cote progresive pe trane de

venit:
- pentru o tran de venituri mai mici sau egale dect 200 u.m. se
aplic o cot de 0%;

39

- pentru o tran de venituri mai mari de 200 u.m. i mai mici sau
egale dect 300 u.m. se aplic o cot de 10%;
- pentru o tran de venituri mai mari de 300 u.m.

i mai mici sau

egale dect 500 u.m. se aplic o cot de 20%;

- pentru o tran de venituri mai mari de 500 u.m.

i mai mici sau

egale dect 800 u.m. se aplic o cot de 25%;

- pentru o tran de venituri mai mari de 800 u.m. se aplic o cot de

40%.
Se cere s se determine impozitele, precum i ponderile pe care
acestea le au n totalul veniturilor nete impozabile, datorate de patru

persoane fizice cu urmtoarele venituri nete impozabile:

1) 1000 u.m.;
2) 600 u.m.;
3) 400 u.m.;
4) 150 u.m.
REZOLVARE

200 300

[0%]

500

[10%] [20%]

[25%]

4 0%

= 80
u.m .

u.m .

2 00

300
25%
500

200 300

= 75

u.m .
200
20%

= 40

u.m .
= 10
100
10%

2 00
0% =
0 u.m
.

1) Impunerea pentru prima persoan

800

Impozite pentru
tranele
de venituri
1.000

800

Interval de venituri
nete impozabile
1.000
[40%]

Figura 3.1. Impozitele determinate pentru tranele de venituri

impozabile n cazul primei persoane
Aplicarea algoritmului de calcul al impozitului pentru prima
persoan este descris n figura 3.1. i n tabelul 3.1.
Tabelul 3.1. Calculul impozitului pentru venitul primei persoane
Nr.
crt.

(0)
1
2
3
4

Tran de
venit [u.m.]
(1)
(0; 200]
(200; 300]
(300; 500]
(500; 800]

Mrimea
tranei [u.m.]
(2)
200
100
200
300

Cot de impunere
aferent tranei [%]
(3)
0
10
20
25
40

Impozit aferent
tranei [u.m.]
(4) = (2) (3)
0
10
40
75

(800; 1000]
TOTAL

200
-

40
-

80
205

Venitul net impozabil de 1000 u.m. a fost mprit, n raport cu

sistemul de cote de impunere, n cinci trane:
- o tran de venituri cuprinse ntre 0

i 200 u.m., pentru care se

aplic o cot de 0%;

- o tran de venituri cuprinse ntre 200 i 300 u.m., pentru care se
aplic o cot de 10%;
- o tran de venituri cuprinse ntre 300 i 500 u.m., pentru care se
aplic o cot de 20%;
- o tran de venituri cuprinse ntre 500 i 800 u.m., pentru care se
aplic o cot de 25%;
- o tran de venituri cuprinse ntre 800 i 1000 u.m., pentru care se
aplic o cot de 40%.
nsumnd impozitele calculate pentru fiecare tran, rezult c
prima persoan datoreaz un impozit de 205 u.m. care, raportat la totalul

veniturilor sale nete impozabile reprezint:

0
0

200 300

200
20%
= 40
u.m .
100
25%
= 25
u.m .

100
10%
= 10
u.m .

200
0% =
0 u.m
.

205100 20,5%
1000
2) Impunerea pentru a doua persoan

Impozite pentru tranele

de venituri
500 600

200 300
500
[0%] [10%] [20%]

[25%]

Interval de venituri
nete impozabile
800
1.000
[40%]

Figura 3.2. Impozitele determinate pentru tranele de venituri

impozabile n cazul celei de a doua persoane
Tabelul 3.2. Calculul impozitului pentru venitul celei de a doua persoane

Nr.
crt.

(0)
1
2
3
4

Tran de
venit [u.m.]
(1)
(0; 200]
(200; 300]
(300; 500]
(500; 600]
TOTAL

Mrimea
tranei [u.m.]
(2)
200
100
200
100
-

Cot de impunere
aferent tranei [%]
(3)
0
10
20
25
-

41

Impozit aferent
tranei [u.m.]
(4)= (2) (3)
0
10
40
25
75

Aplicarea pentru a doua persoan, a algoritmului de calcul al

impozitului este descris n figura 3.2. i n tabelul 3.2.
Venitul net impozabil de 600 u.m. a fost mprit, n raport cu
sistemul de cote de impunere, n patru trane:
- o tran de venituri cuprinse ntre 0 i 200 u.m., pentru care se
aplic o cot de 0%;
-

o tran de venituri cuprinse ntre 200 i 300 u.m., pentru care se

aplic o cot de 10%;

-

o tran de venituri cuprinse ntre 300 i 500 u.m., pentru care se

aplic o cot de 20%;

-

o tran de venituri cuprinse ntre 500 i 600 u.m., pentru care se

aplic o cot de 25%;

nsumnd impozitele calculate pentru fiecare tran, rezult c a

doua persoan datoreaz un impozit de 75 u.m. care, raportat la totalul

veniturilor sale nete impozabile reprezint:

0
0

100
10%
= 10
u.m .
100
2 0% =
20 u.m
.

200
0% =
0 u.m
.

75100 12,5%
600
3. Impunerea pentru a treia persoan

Impozite pentru tranele

de venituri
200 300 400

200 300
500
[0%] [10%] [20%]

[25%]

Interval de venituri
nete impozabile
800
1.000
[40%]

Figura 3.3. Impozitele determinate pentru tranele de venituri

impozabile n cazul celei de a treia persoane.
Tabelul 3.3. Calculul impozitului pentru venitul celei de a treia persoane.
Nr.
Tran de
Mrimea
Cot de impunere
Impozit aferent
crt.
venit [u.m.]
tranei [u.m.]
aferent tranei [%]
tranei [u.m.]
(0)
(1)
(2)
(3)
(4)= (2) (3)
1
(0; 200]
200
0
0
2
(200; 300]
100
10
10
3
(300; 400]
100
20
20
TOTAL
30
Aplicarea, pentru a treia persoan, a algoritmului de calcul al
impozitului este descris n figura 3.3. i n tabelul 3.3.
Venitul net impozabil de 400 u.m. a fost mprit, n raport cu
sistemul de cote de impunere, n trei trane:
42

- o tran de venituri cuprinse ntre 0 i 200 u.m., pentru care se aplic

o cot de 0%;
- o tran de venituri cuprinse ntre 200
i 300 u.m., pentru care se
aplic o cot de 10%;
- o tran de venituri cuprinse ntre 300
i 400 u.m., pentru care se
aplic o cot de 20%;
nsumnd impozitele calculate pentru fiecare tran, rezult c a

treia persoan datoreaz un impozit de 30 u.m. care, raportat la totalul

veniturilor sale nete impozabile reprezint:
30100 7,5%
400
4) Impunerea pentru a patra persoan
ntregul venit impozabil al celei de a patra persoane, de 150 u.m.,
este cuprins n prima tran de venituri, ntre 0

i 200 u.m., pentru care

cota de impunere reprezint 0%. n aceste condiii, este evident c a patra

persoan nu va datora nici un impozit.
c22)

Impunerea printr-o cot proporional (numit

impunerea printr-o cot unic) presupune ca impozitul s fie determinat

prin produsul dintre venitul net impozabil

i o cot procentual, aceeai

indiferent de mrimea materiei impozabile. Acest sistem face ca impozitele

pltite de persoanele cu venituri mari s fie mai mari n sume absolute dar
egale ca proporie n totalul veniturilor nete impozabile, fa de impozitele

pltite de persoanele cu venituri mici.

Exemplul 3.2.
S presupunem c veniturile celor patru persoane din exemplul

3.1. sunt impuse printr-o cot proporional de 16%. Se cere s se

determine impozitele datorate n aceast situaie comparndu-se cu cele
rezultate prin aplicarea sistemului de impunere din exemplul 3.1.
Rezolvare: Prin aplicarea cotei de 16% la veniturile nete
impozabile ale celor patru persoane au rezultat urmtoarele impozite:
- pentru prima persoan: 1000 16% = 160 u.m.;
- pentru a doua persoan: 600 16% = 96. u.m.;
- pentru a treia persoan: 400 16% = 64 u.m.;
- pentru a patra persoan: 150 16% = 24 u.m.
Dac se compar aceste sume cu impozitele rezultate n
exemplul 3.1. se poate concluziona c prima persoan, care are un venit
mare, ar fi avantajat de trecerea la impunerea printr-o cot proporional
n timp ce pentru celelalte trei persoane, care au venituri mai mici, este de

preferat sistemul cotelor progresive pe trane de venit.

n general, n statele cu tradiie n economia de pia veniturile
persoanelor fizice sunt impozitate prin sisteme de cote progresive pe

trane de venit, care asigur aplicarea deplin a principiului echitii fiscale

la nivel de persoane fizice. n schimb, n unele state aflate n tranziie, sau
proaspt ieite din tranziia ctre economia de pia, a fost introdus
impunerea printr-o cot proporional a veniturilor persoanelor fizice.

Introducerea acestui sistem de impunere, cruia i se aduce acuzaia c nu

i protejeaz suficient de mult pe cei sraci, a fost justificat prin
argumente de ordin pragmatic. n condiiile n care se aplic o cot
proporional, impozitul poate fi divizat, practic, n mai multe impozite

43

reinute la surs pentru fiecare categorie de venituri. Suma acestor

impozite este egal cu impozitul ce s-ar obine aplicnd cota proporional
veniturilor cumulate (globalizate), ceea ce uureaz foarte mult sarcina
autoritii fiscale. Totodat, chiar
i n condiiile unei cote de impunere
proporional, persoanele cu venituri mici pot fi favorizate prin acordarea
unor deduceri fiscale mai generoase n comparaie cu persoanele cu

venituri mari.
d) De regul, autoritatea fiscal a unui impozit asupra veniturilor
persoanelor fizice este subordonat administraiei publice centrale ntruct
pentru organismele specializate ale autoritilor locale ar fi foarte dificil s

administreze un impozit att de complex. Totui, adeseori, o parte din

impozitul colectat este virat administraiei publice din unitatea
administrativ teritorial n care i are reedina suportatorul. n astfel de
situaii, autoritilor locale le poate fi atribuit o anumit putere de decizie
asupra obligaiilor fiscale ale suportatorului

i chiar posibilitatea unui

control.
e) Asieta fiscal a impozitului asupra veniturilor persoanelor
fizice cuprinde urmtoarele activiti ale autoritii fiscale:
e ) identificarea i anunarea contribuabililor;
e ) verificarea declaraiilor de impunere;
e3) determinarea obligaiilor de plat ale suportatorilor
impozitului;
e ) ncasarea impozitului.
e ) Identificarea contribuabililor poate fi realizat destul de facil, pe
baza evidenelor pe care autoritatea fiscal le are asupra persoanelor
1
2

fizice salariate sau pensionare

i asupra operaiunilor financiare sau

comerciale care implic pli ctre persoane fizice. De regul, angajatorii

sunt obligai s notifice autoritilor situaia persoanelor fizice pe care le
remunereaz iar persoanele care exercit o profesiune liberal trebuie s
se nregistreze la autoritatea fiscal a impozitului. De asemenea,
operaiuni ce pot genera venituri pentru persoane fizice (nchirieri,
plasamente financiare, transferul de proprietate etc.) trebuie, n principiu,

s fie notificate autoritilor.

Dup identificarea suportatorilor impozitului, autoritatea fiscal i
anun pe acetia sau, dup caz, pe angajatorii acestora, asupra obligaiei

de a transmite informaiile pe baza crora sunt determinate obligaiile de

plat. De regul, aceste informaii sunt nglobate ntr-o aa numit

declaraie de impunere, un document n care trebuie menionate:

- date de identificare ale suportatorului impozitului;
- veniturile impozabile realizate de suportator n perioada pentru care
este calculat impozitul;
- impozitul reinut din salarii;
- datele necesare pentru calculul deducerilor fiscale: sumele reinute

din salarii sub forma contribuiilor pentru asigurrile sociale de stat,

cheltuielile ocazionate de realizarea unor categorii de venituri, date
asupra persoanelor aflate n ntreinerea suportatorului .a.m.d.
Autoritatea fiscal pune dispoziia contribuabililor formulare

tipizate ale declaraiei de impunere care trebuie completate de suportatorul

44

i alte

impozitului sau, dup caz, de angajatorul acestuia. Se recomand ca

formularele s fie concepute clar
i concis, astfel nct completarea
acestora s nu fie prea dificil pentru contribuabili. Este indicat, de
asemenea, ca funcionarii autoritii fiscale s acorde asisten
contribuabililor cu privire la datele ce trebuie nscrise n declaraiile de
impunere.
e2) Verificarea unei declaraii de impunere are loc dup ce

aceasta a fost remis autoritii fiscale de ctre suportator sau de ctre

angajatorul acestuia. Este indicat ca entitile autoritii fiscale nsrcinate

cu verificarea s fie dorate cu sisteme informatice performante, astfel nct

neconcordanele dintre datele cuprinse n declaraia de impunere
i cele
cel sare dispune autoritatea fiscal (informaii provenite de la angajator
asupra salariilor pltite, informaii asupra vnzrii unor bunuri sau asupra
operaiunilor financiare sau comerciale la care suportatorul a participat

etc.) s fie relevate n mod automat. Pentru un impozit att de complex,

cum este cel asupra veniturilor persoanelor fizice, simpla comparaie ntre
datele cuprinse n declaraia de impunere
i cele obinute de autoritatea
fiscal din alte surse (de la angajator, de la partenerii comerciali ai
suportatorului etc.) nu este suficient pentru identificarea eventualelor
tentative de evaziune fiscal. n acelai timp ns, numrul foarte mare de

contribuabili (aproape ntreaga populaie adult a

rii) face practic
imposibil o verificare amnunit a tuturor declaraiilor de impunere. n
aceste condiii, autoritatea fiscal nu verific, de regul, n amnunt dect
acele declaraii de impunere pentru care sunt suspiciuni ntemeiate de
evaziune fiscal (de exemplu, atunci cnd n declaraiile de impunere ale
unor suportatori ce aparin categoriilor profesionale retribuite n general
consistent: avocai, notari, consilieri fiscali etc., sunt nregistrate venituri
mici).
e ) Determinarea obligaiilor de plat a suportatorilor
3

impozitului

se realizeaz pe baza informaiilor provenite din declaraiile

de impunere. n funcie de acestea autoritatea fiscal determin deducerile

fiscale i veniturile totale brute. prin aplicarea sistemului de cote de
impunere asupra venitului net impozabil rezult impozitul aferent veniturilor
realizate. Obligaia de plat a unui contribuabil se determin scznd din

impozitul astfel calculat impozitele ce au fost reinute la surs pentru

anumite categorii de venituri (n special veniturile din salarii) cuprinse n
obiectul impozitului. n situaia n care impozitele reinute la surs sunt mai
mari dect impozitul calculat asupra veniturilor totale, autoritatea fiscal

are obligaia de a returna diferena suportatorului impozitului.

e4) De regul, n operaiunea de ncasare a impozitului
autoritatea fiscal ofer contribuabilului diferite modaliti de plat: prin
virament bancar, prin plat direct la trezoreria finanelor publice
(organism care are atribuiile unei casierii a administraiei publice) .a.m.d.
Atunci cnd contribuabilul nu i pltete impozitul la termenul fixat prin
lege, autoritatea fiscal are la dispoziie diferite modaliti de a-l sanciona:
aplicarea unor penaliti, poprirea unor venituri ale suportatorului, blocarea

conturilor bancare, execuia silit etc.

45

TESTE DE AUTOEVALUARE
1. n cazul impozitului asupra veniturilor persoanelor fizice, declaraia de
impunere pe care suportatorul impozitului sau angajatorul acestuia trebuie
s o remit autoritii fiscale, pot fi cuprinse:
a) date cu privire la impozitul reinut din salarii;
b) date de identificare ale suportatorului impozitului;
c) date necesare pentru calculul deducerilor fiscale.
R: a, b, c.
2. Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice poate fi ncasat de
autoritatea fiscal prin :
a) virament bancar;
b) plat direct la trezoreria finanelor publice ;
c) printr-o cot proporional.
R: a, b.
3. Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice calculat printr-un sistem
de cote progresive pe trane de venit face ca:
a) persoanele cu venituri mari s plteasc, n sume absolute,

impozite mai mari dect persoanele cu venituri mici;

b) persoanele cu venituri mari s plteasc, n raport cu totalul
veniturilor, impozite mai mari dect persoanele cu venituri mici;
c) persoanele cu venituri mari s plteasc impozite egale, ca
proporie n totalul veniturilor nete impozabile, cu persoanele cu

venituri mici.
R: a, b.
4. Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice calculat printr-o o cot

proporional face ca:

a) persoanele cu venituri mari s plteasc, n sume absolute,

impozite mai mari dect persoanele cu venituri mici;

b) persoanele cu venituri mari s plteasc, n raport cu totalul
veniturilor, impozite mai mari dect persoanele cu venituri mici;
c) persoanele cu venituri mari s plteasc impozite egale, ca
proporie n totalul veniturilor nete impozabile, cu persoanele cu

venituri mici.
R: a, c.
5. n cadrul deducerilor fiscale aplicate pentru Impozitul asupra veniturilor
persoanelor fizice, pot fi cuprinse:
a) deducerea cheltuielilor profesionale;
b) deducerea personal;
c) deducerea veniturilor din salarii.
R: a, b.
46

CAPITOLUL 8. IMPOZITUL ASUPRA VENITURILOR

PERSOANELOR JURIDICE
n descrierea acestui impozit, de o importan major pentru
sistemul finanelor publice, vor fi abordate patru aspecte:
a) obiectul impozitului;
b) subiectul i suportatorul impozitului;
c) modalitatea de calcul;
d) asieta fiscal.
a) Obiectul impozitului const, n principiu, n totalitatea
veniturilor realizate de persoana juridic supus impozitului. La aceast
regul pot fi aplicate ns excepii, n unele
ri fiind exonerate de la
impunere unele categorii de venituri, n special cele care sunt impuse prin

reinere la surs.
b) n cazul impunerii veniturilor persoanelor juridice
subiectul
suportatorul sunt, fr dubii, una
i aceeai persoan ntruct persoana
juridic ce suport impozitul are i obligaia de a-l vira autoritii fiscale. n
principiu, au calitatea de subiect
i suportator al impozitului toate
persoanele juridice rezidente n
ar i toate persoanele juridice cu
reziden strin dar care realizeaz pe teritoriul
rii venituri incluse n

obiectul impozitului.

i la aceast regul pot fi aplicate ns excepii, n

unele ri fiind scutite de impozit fundaiile, instituiile publice, companiile

de stat etc. n numeroase ri, n impunerea veniturilor persoanelor juridice

se face o distincie ntre marii contribuabili (ntreprinderi de mare

anvergur, corporaii, trusturi etc.)
i micii contribuabili (firme de
dimensiuni mici, mici comerciani etc.). De regul, statul urmrete s i
favorizeze pe acetia din urm, fie instituind impozite separate pentru cele
dou categorii de contribuabili, fie aplicnd, n cadrul aceluiai impozit,

modaliti de calcul diferite pentru micii contribuabili fa de marii

contribuabili. Diferenierea dintre firmele mari

i cele mici se poate realiza

pe baza mai multor criterii:

- structura capitalului social (n unele
ri, firmele de dimensiuni
mici la care participaia marilor ntreprinderi este considerabil sunt tratate

din punct de vedere fiscal drept mari contribuabili);

- numrul de angajai;
- valoarea contabil a patrimoniului;
- cifra de afaceri din ultimii ani etc.
c) Calculul impozitului asupra veniturilor persoanelor juridice

cuprinde dou operaiuni:

c ) determinarea bazei de calcul;
c2) aplicarea sistemului de cote de impunere.
c ) Baza de calcul a impozitului, este reprezentat,
i n acest
caz, de aa-numitul
venit net impozabil (numit uneori
i profit impozabil)
care este dat de formula:
1

47

Venituri

Venit net
impozabil=

impozabile

Cheltuieli
-

deductibile

Deduceri
-

(3.2)

fiscale

Veniturile impozabile sunt acele categorii de venituri incluse prin

lege n obiectul impozitului: venituri din vnzarea produselor i a mrfurilor,

din operaiuni financiare etc. Pot fi asimilate veniturilor

i unele investiii
realizate n regie proprie (cu argumentul c acestea mresc valoarea
patrimoniului), producia nc nevndut etc. Veniturile ncasate n

moned strin trebuie exprimate n moneda naional, de regul n

funcie de cursurile valutare oficiale medii din perioada n care au fost

nregistrate.
Cheltuielile deductibile sunt reprezentate, n general, de plile

pe care contribuabilul le-a fcut pentru a obine veniturile supuse

impozitului: cheltuieli date de remunerarea personalului, de achiziionarea
de materii prime, de plata dobnzilor pentru creditele primite etc. O

categorie special de cheltuieli deductibile este reprezentat de cele

nregistrate n cadrul

procedurilor de amortizare, prin care contribuabilului

de ofer posibilitatea de a i se considera drept cheltuial diminuarea valorii

unor active ale sale ca urmare a uzurii fizice sau morale, cu toate c acest

proces nu implic pli efective (din acest motiv, n unele ri, amortizarea
nu este considerat o cheltuial deductibil ci o deducere fiscal). Din
diferite considerente, n special pentru a se descuraja practici aflate n
discordan cu obiectivele autoritilor, anumite pli nu pot fi incluse n
categoria cheltuielilor deductibile (sunt nregistrate drept cheltuieli

nedeductibile): amenzile
i penalizrile, plile generate de lipsuri n
gestiune etc.
n cazul impozitului asupra veniturilor persoanelor juridice,
deducerile fiscale mbrac, de regul, forma unor faciliti acordate de
ctre stat. n aceast categorie pot intra: sumele reinute drept rezerve
atunci cnd se repartizeaz profitul firmei, anumite investiii etc. n plus,
sunt nregistrate drept deduceri fiscale i pierderile fiscale (valori negative

ale venitului net impozabil) din perioade precedente.

De regul, baza de calcul a impozitului este stabilit n cadrul
contabilitii financiare pe care contribuabilul este obligat s o organizeze.
n aceste condiii, algoritmul de determinare a bazei de calcul trebuie s
respecte unele reguli, la sfritul unui exerciiu financiar toate conturile de

venituri, impozabile sau neimpozabile, trebuind s fie nchise prin debitare

n timp ce conturile de cheltuieli, deductibile sau nedeductibile, trebuie s
fie nchise prin creditare. Din acest motiv, adeseori venitul net impozabil se

determin n dou etape:

- se obine rezultatul brut al exerciiului scznd cheltuielile totale
din venituri totale;
- se calculeaz venitul net impozabil adunnd la rezultatul brut
cheltuielile nedeductibile

i scznd veniturile neimpozabile

deducerile fiscale.
n astfel de situaii, relaia (3.2.) devine:
Venit net impozabil = (Venituri totale - Venituri neimpozabile) 48

- (Cheltuieli totale - Cheltuieli nedeductibile) Deduceri fiscale

sau
Venit net

Rezultat

Cheltuieli

impozabil= brut +nedeductibile

Deduceri
fiscale

(3.3.)

c2) Pe plan mondial, se disting prin frecvena aplicrii dou

sisteme de cote de impunere a veniturilor persoanelor juridice:
prin cote progresive pe trane de venit;
prin cote proporionale;
Impunerea prin sisteme de cote progresive pe trane de venit
este instituit pentru favorizarea micilor contribuabili care, de regul,
realizeaz venituri nete impozabile mai mici dect cele ale contribuabililor
mari. n acest caz, algoritmul de calcul al impozitului este similar celui

descris pentru impunerea veniturilor persoanelor fizice.

Impunerea prin
sisteme de cote proporionale este indicat
atunci cnd sunt instituite impozite separate pentru contribuabilii mici
pentru cei mari, sau cnd, n cadrul unui impozit unic, contribuabilii mici

sunt favorizai prin aplicarea unei cote proporionale reduse sau printr-un
mod de calcul avantajos.
d) Autoritatea fiscal a impozitului asupra veniturilor persoanelor
juridice este subordonat, de regul, administraiei publice centrale.
Totui, atunci cnd o parte a impozitului colectat rmne la dispoziia
autoritii locale de pe teritoriul creia au fost realizate veniturile impuse,

acesteia i poate fi ncredinat o anumit putere de decizie n administrare

i un anumit drept de control.
e) Asieta fiscal a impozitului pentru veniturile persoanelor
juridice cuprinde urmtoarele operaiuni ntreprinse de autoritatea fiscal:
e ) identificarea contribuabililor;
e ) verificarea modului de calcul al impozitului;
e3) ncasarea impozitului.
e ) Identificarea contribuabililor este realizat destul de facil, pe
baza evidenelor de care dispune autoritatea fiscal asupra persoanelor
1
2

juridice pltitoare de impozit. Organizaiile cu scop lucrativ sunt obligate,

nc de la nfiinare, s se nregistreze la autoritatea fiscal a impozitului.

Atunci cnd legea prevede c sunt supuse impozitului
i alte categorii de
persoane juridice, pentru anumite operaiuni comerciale, acestea trebuie
s ntiineze autoritatea fiscal asupra realizrii de venituri impozabile.
Persoanele juridice pltitoare ale impozitului pe venit sunt obligate s i
nregistreze operaiunile comerciale i financiare n cadrul unei contabiliti

financiare i s transmit periodic autoritii fiscale documente contabile

centralizatoare asupra valorii patrimoniului

i asupra veniturilor

cheltuielilor.
e2) Calculul impozitului asupra veniturilor persoanelor
juridice este, de regul, o obligaie a contribuabilului, realizat n cadrul
contabilitii financiare pe care acesta trebuie s o organizeze. Pe baza

documentelor contabile centralizatoare transmise de contribuabil i a unor

informaii care rezult din conturile partenerilor comerciali ai acestuia,
49

autoritatea fiscal verific modul n care a fost calculat impozitul. Atunci

cnd exist suspiciuni de evaziune fiscal, verificarea poate mbrca
forma unui control ntreprins la sediul contribuabilului.
e ) ncasarea impozitului de la contribuabil are loc, de regul,
prin viramente bancare sau prin pli ctre trezoreria administraiei publice.
n general, impozitul este pltit n mai multe trane pe parcursul unui an.
Atunci cnd un contribuabil nu i achit obligaiunile fiscale la timp,
3

autoritatea fiscal are la dispoziie mai multe mijloace de a-l sanciona:

majorarea obligaiunilor de plat, blocarea conturilor bancare ale

suportatorului, execuia silit etc.

TESTE DE AUTOEVALUARE
1. n obiectul impozitului asupra veniturilor persoanelor juridice pot fi
cuprinse:
a) cheltuielile profesionale;
b) veniturile din salarii ;
c) veniturile din vnzarea produselor i a mrfurilor;
d) veniturile din operaiuni financiare.
R: c, d.
2. Calitatea de subiect al impozitului asupra veniturilor persoanelor juridice

revine :
a) salariailor persoanelor juridice

care au realizat venituri

impozabile;
b) persoanelor juridice care au realizat venituri impozabile;
c) managerilor persoanelor juridice
care au realizat venituri
impozabile;
d) proprietarilor persoanelor juridice
care au realizat venituri
impozabile.
R: b.
3. Drept criterii pentru diferenierea dintre micii contribuabili fa de marii
contribuabili ai impozitului asupra veniturilor persoanelor juridice pot fi

utilizate:
a) numrul de angajai;
b) cifra de afaceri din ultimii ani;
c) valoarea contabil a patrimoniului.
R: a, b, c.
4. Pentru calculul impozitului asupra veniturilor persoanelor juridice pot fi

stabilite drept cheltuieli deductibile :

a) amenzile i penalizrile;
b) cheltuieli date de achiziionarea de materii prime;
c) vacanele fiscale.
R: b.
5. Pentru calculul impozitului asupra veniturilor persoanelor juridice pot fi

stabilite drept deduceri fiscale:

a) amenzile i penalizrile;
50

b) pierderile fiscale din perioade precedente;

c) sumele reinute drept rezerve atunci cnd se repartizeaz profitul
firmei.
R: b, c.

CAPITOLUL 9. PERSPECTIVE INTERNAIONALE

ASUPRA IMPOZITELOR DIRECTE
Din perspectiva fiscalitii internaionale, sunt relevante dou aspecte ale
impozitelor directe:
- dubla impunere internaional;
- tehnica transferului de preuri.

9.1. DUBLA IMPUNERE INTERNAIONAL

Dubla impunere internaional este o situaie care apare atunci
cnd pri din veniturile sau averea unei persoane, fizice sau juridice, sunt
impuse concomitent de ctre autoriti fiscale din dou ri diferite. Pentru
persoanele fizice, dubla impunere internaional survine ndeosebi atunci

cnd acestea au proprieti sau obin diferite categorii de venituri (din

salarii, din exercitarea unor profesiuni liberale, din drepturi de autor

.a.m.d.) ntr-o
ar strin. Aceste proprieti
i venituri sunt supuse
impozitelor n ara n care au fost realizate ns sunt luate n calcul i n
stabilirea impozitelor datorate de persoana fizic n

ara n care i are

rezidena. n ce privete persoanele juridice, dubla impunere apare

ndeosebi n cazul companiilor multinaionale care au participaii la
capitalul social al unor firme aflate n
ri strine. Profiturile acestor firme
sunt impozitate n ara n care acestea i au rezidena fiind apoi distribuite,

sub form de dividende (care pot fi, de asemenea, impozitate)

proprietarilor, aflai n
ar sau n strintate. Pentru o
(entitate a companiei multinaionale care este proprietar a celorlalte

societate-mam

entiti, numite filiale), dividendele primite din strintate sunt nregistrate

ca venituri fiind, n consecin, luate n calcul n stabilirea impozitului pe
venit n ara de reziden. n acest mod, apare o dubl impunere, ntruct
dividendele primite provin din venituri care au mai fost impozitate n

rile

n care au fost realizate.

Odat cu dezvoltarea schimburilor comerciale internaionale a

sporit preocuparea fa de impactul pe care dubla impunere l are pentru

relaiile externe ale unei
ri. Treptat, rile ntre care se desfurau
schimburi comerciale semnificative au ncheiat aa-numite
acorduri de
evitare a dublei impuneri tratate care aveau ca obiect atenuarea
efectelor impozitrilor duble. Un aspect important al acestor tratate este
reprezentat de stabilirea procedeelor utilizate n calculul impozitelor pentru

venituri sau averi localizate n ri strine. Pe plan mondial, pentru evitarea

dublei impuneri a veniturilor (n general, acestei probleme i se acord o

importan mult mai mare fa de evitarea dublei impuneri a averilor) se

utilizeaz frecvent trei tipuri de procedee:
a) procedeul exonerrii totale;
51

b) procedeul creditrii obinuite;

c) procedeul creditrii totale.
a) Atunci cnd se aplic
procedeul exonerrii totale, veniturile
obinute de suportator n strintate nu sunt incluse n baza de calcul a
impozitului din ara de reziden. Altfel spus, acest impozit va fi calculat

exclusiv pe baza veniturilor realizate n ara de reziden.

b)

Procedeul

creditrii

obinuite cuprinde

urmtoarele

operaiuni:
1. Se calculeaz impozitul aferent tuturor veniturilor, att din ar

ct i din strintate, realizate de suportator;

2. se determin impozitul care s-ar fi pltit n
pentru veniturile realizate n ara strin;
3. se stabilete un aa-numit

ara de reziden

credit fiscal (o sum care se va

scdea din impozitul datorat) pe baza urmtoarelor reguli:

atunci cnd impozitul care s-ar fi pltit n
ara de reziden
pentru veniturile realizate n
ara strin este mai mare sau
egal dect impozitul ce s-a pltit n strintate pentru aceste
venituri, creditul fiscal este reprezentat de impozitul ce s-a
pltit n strintate;
atunci cnd impozitul care s-ar fi pltit n
ara de reziden
pentru veniturile realizate n
ara strin este mai mic dect
impozitul ce s-a pltit n strintate pentru aceste venituri,
creditul fiscal este reprezentat de impozitul ce s-ar fi pltit n
ara de reziden pentru veniturile realizate n ara strin;
4. se determin obligaia financiar a suportatorului fa de
autoritatea fiscal din ara de reziden scznd creditul fiscal

din impozitul aferent tuturor veniturilor.

Procedeul creditrii obinuite poate fi descris
i prin intermediul
unor relaii matematice, dac se utilizeaz urmtoarele notaii:
- IVT reprezint impozitul aferent tuturor veniturilor, att din
ar
ct i din strintate, realizate de suportator;
- I reprezint impozitul care s-ar fi pltit n
ara de reziden
pentru veniturile realizate n ara strin;
VTS

I reprezint impozitul ce a fost pltit n

SVS

ara strin pentru

veniturile obinute acolo;

- Cf reprezint creditul fiscal;
- I reprezint obligaia financiar fa de autoritatea fiscal din
ara de reziden.
n acest caz, stabilirea creditului fiscal este descris de relaiile:
NVT

dac I I , atunci C =
I ;
dac ITVS < ISVS, atunci CF =
I ;
TVS

svs

(3.4.)

SVS

TVS

iar obligaia financiar fa de autoritatea fiscal din

ara de reziden
poate fi calculat prin formula:
(3.5.)
I =I -C
c) Procedeul creditrii totale are un algoritm asemntor celui al
NVT

procedeului

VT

creditrii

obinuite,

singura

52

deosebire

major fiind

reprezentat de modul de calcul al creditului fiscal. Valoarea acestuia va fi

dat ntotdeauna de impozitul pltit n
ara strin indiferent dac acesta
este mai mare, egal sau mai mic dect impozitul care s-ar fi pltit n ara
de reziden.
Aplicarea procedeului creditrii obinuite are unele particulariti

pentru impozitele asupra veniturilor persoanelor fizice care se calculeaz,

cel mai adesea, prin sisteme de cote progresive pe trane de venituri. De

regul, se consider c veniturile realizate n strintate constituie partea

superioar a veniturilor totale, impozitat cu cote mai mari.
Exemplul 3.3.
n anul 2005, dou persoane cu rezidena ntr-o ar A au realizat
venituri impozabile att n

ara n care i au rezidena, ct

i ntr-o

ar

strin B astfel:
-

prima persoan a obinut venituri de 800 u.m. n

ara A

i de

600 u.m. n ara B;

-

a doua persoan a obinut venituri de 1.600 u.m. n ara A i de

500 u.m. n ara B.

Att n ara A ct
i n ara B se aplic, pentru impunerea
veniturilor persoanelor fizice, sisteme de cote progresive pe trane de

venit cu urmtoarele caracteristici:

n ara A:
pentru trane de venituri mai mici de 500 u.m. se aplic o cot de
0%;
pentru trane de venituri mai mari sau egale dect 500 u.m. i mai
mici de 1.500 u.m. se aplic o cot de 10%;
pentru trane de venituri mai mari sau egale dect 1.500 u.m.
mai mici de 1.800 u.m. se aplic o cot de 20%;
pentru trane de venituri mai mari sau egale dect 1.800 u.m. se
aplic o cot de 35%.
n ara B:
pentru trane de venituri mai mici de 200 u.m. se aplic o cot de
0%;
pentru trane de venituri mai mari sau egale dect 200 u.m. i mai
mici de 400 u.m. se aplic o cot de 25%;
pentru trane de venituri mai mari sau egale dect 400 u.m. se
aplic o cot de 30%;
pentru trane de venituri mai mari sau egale dect 400 u.m. se
aplic o cot de 30%.
Se cere:
a) s se calculeze impozitele pltite de cele dou persoane n ara
B;
b) s se determine impozitele pltite de cele dou persoane n ara
de reziden lund n considerare trei procedee de evitare a dublei
impuneri a veniturilor:
- procedeul exonerrii totale;
- procedeul creditrii obinuite;
- procedeul creditrii totale.

53

Rezolvare

200
200

400

= 60
u.m .
3 0%
2 00

2 00
25%
= 50
u .m .

2 00

0% =

0 u.m

a) Determinarea impozitelor pltite n ara B

a1) Impozitul pltit de prima persoan
Pentru prima persoan, ce a obinut n ara B un venit impozabil
de 600 u.m., calculul impozitului este prezentat n figura 3.4. i n tabelul
3.4.

600

Trane de venituri
[u.m.]
Intervale de
impunere [u.m.]

400

[30%]
[0%]
[25%]
Figura 3.4. Determinarea impozitelor aferente tranelor de venituri
pentru impozitul pltit de prima persoan n ara B
Tabelul 3.4. Calculul impozitului pltit de prima persoan n ara B
Nr.
crt.
(0)
1
2
3

Tran de
venituri [u.m.]
(1)
[0; 200)
[200; 400)
[400; 600)
TOTAL

Mrimea
tranei [u.m.]
(2)
200
200
200
-

Cot aferent
tranei [%]
(3)
0
25
30
-

Impozit aferent
tranei [u.m.]
(4) = (2) (3)
0
50
60
110

A rezultat pentru impozitul pltit de prima persoan n strintate

(I

SVS

o valoare de 110 u.m.

a ) Impozitul pltit de a doua persoan

Pentru a doua persoan, ce a obinut n ara B un venit impozabil
de 500 u.m., calculul impozitului este prezentat n figura 3.5. i n tabelul
3.5.
2

54

200

= 30
u.m .

u .m .

1 00

3 0%

= 50
2 00

200

25%

0% =
0 u .m
.
2 00
0

400 500

Trane de venituri
[u.m.]
Intervale de
impunere [u.m.]

400

[0%]
[25%]
[30%]
Figura 3.5. Determinarea impozitelor aferente tranelor de venituri
pentru impozitul pltit de a doua persoan n ara B
Tabelul 3.5. Calculul impozitului pltit de a doua persoan n ara B
Nr.
crt.
(0)
1
2
3

Tran de
venituri [u.m.]
(1)
[0; 200)
[200; 400)
[400; 500)
TOTAL

Mrimea
tranei [u.m.]
(2)
200
200
100
-

Cot aferent
tranei [%]
(3)
0
25
30
-

Impozit aferent
tranei [u.m.]
(4) = (2) (3)
0
50
30
80

A rezultat pentru impozitul pltit n strintate de a doua persoan

(I )
2

SVS

o valoare de 80 u.m.
b) Determinarea impozitelor pltite n ara de reziden
b ) Varianta procedeului exonerrii totale
1

n cazul n care ntre cele dou ri ar exista un acord de evitare a

dublei impuneri bazat pe procedeul exonerrii totale, n calculul impozitului

pltit n ara de reziden vor fi cuprinse doar veniturile realizate n ar.

b ) Impozitul pltit de prima persoan
1.1

Pentru prima persoan, ce a obinut n

ara de reziden un venit
impozabil de 800 u.m., calculul impozitului este prezentat n figura 3.6.

n tabelul 3.6.

55

.m .
30 0

10 %
=

30 u

0% =
0 u .m
.
50 0
0

500

Trane de venituri
[u.m.]
800
1.500 1.800

500

Intervale de
impunere [u.m.]

[0%]
[10%]
[20%]
[35%]
Figura 3.6. Determinarea impozitelor aferente tranelor de venituri
pentru impozitul pltit de prima persoan n ara de reziden
n varianta procedeului exonerrii totale

Tabelul 3.6. Calculul impozitului pltit de prima persoan n ara de

reziden n varianta procedeului exonerrii totale
Nr.
crt.
(0)
1
2

Tran de
venituri [u.m.]
(1)
[0; 500)
[500; 800]
TOTAL

Mrimea
tranei [u.m.]
(2)
500
300
-

Cot aferent
tranei [%]
(3)
0
10
-

Impozit aferent
tranei [u.m.]
(4) = (2) (3)
0
30
30

Rezult c impozitul pltit de prima persoan n ara de reziden

n varianta procedeului exonerrii totale are valoarea de 30 u.m.
b ) Impozitul pltit de a doua persoan
Pentru a doua persoan, ce a obinut n ara de reziden un venit
1.2

500

500

.
u .m
= 20
2 0%
10 0

50 0

1 .0 0

01

0%

= 0u
.m .

n tabelul 3.7.

0% =
10 0 u
.m .

impozabil de 1.600 u.m., calculul impozitului este prezentat n figura 3.7. i

1.600
1.500
1.500 1.800

Trane de venituri
[u.m.]
Intervale de
impunere [u.m.]

[20%]
[0%]
[10%]
[35%]
Figura 3.7. Determinarea impozitelor aferente tranelor de venituri
pentru impozitul pltit de a doua persoan n ara de reziden
n varianta procedeului exonerrii totale

56

Tabelul 3.7. Calculul impozitului pltit de a doua persoan n ara de

reziden n varianta procedeului exonerrii totale
Nr.
crt.
(0)
1
2
3

Tran de
venituri [u.m.]
(1)
[0; 500)
[500; 1.500)
[1.500; 1.600]
TOTAL

Mrimea
tranei [u.m.]
(2)
500
1.000
100
-

Cot aferent
tranei [%]
(3)
0
10
20
-

Impozit aferent
tranei [u.m.]
(4) = (2) (3)
0
100
20
120

Rezult c impozitul pltit de a doua persoan n

reziden n varianta procedeului exonerrii totale are valoarea de 120
u.m.

ara de

b2) Varianta procedeului creditrii obinuite

n cazul aplicrii procedeului creditrii obinuite trebuie parcurse
cele patru etape ale algoritmului asociat acestei tehnici:
- calculul impozitului aferent totalului veniturilor din cele dou ri;
- determinarea impozitului ce s-ar fi pltit n
ara de reziden
pentru veniturile realizate n ara strin;
- stabilirea creditului fiscal;
-

determinarea obligaiei financiare a suportatorului fa de

autoritatea fiscal din ara de reziden.

b ) Impozitul pltit de prima persoan
Calculul impozitului aferent tuturor veniturilor realizate de prima
persoan, n sum de 1.400 u.m., este prezentat n figura 3.8. i n tabelul
3.8.

9 00
10%
= 90
u .m .

5 00

0% =

0 u.m

2.1

Trane de venituri
[u.m.]
1.400

500
500

[0%]

[10%]

1.500 1.800
[20%]

Intervale de
impunere [u.m.]
[35%]

Figura 3.8. Determinarea impozitelor aferente tranelor de venituri

pentru impozitul asupra ansamblului veniturilor realizate de prima
persoan

57

Tabelul 3.8. Calculul impozitului asupra ansamblului

veniturilor realizate de prima persoan
Nr.
crt.
(0)
1
2

Tran de
venituri [u.m.]
(1)
[0; 500)
[500; 1.400]
TOTAL

Mrimea
tranei [u.m.]
(2)
500
900
-

Cot aferent
tranei [%]
(3)
0
10
-

Impozit aferent
tranei [u.m.]
(4) = (2) (3)
0
90
90

Rezult c impozitul aferent tuturor veniturilor realizate de prima

)

persoan (I VT are valoarea de 90 u.m.

1

Calculul impozitului care s-ar fi pltit n

ara de reziden pentru
venitul de 600 u.m., obinut n
ara B, este prezentat n figura 3.9.
i n

6 00
10 %
=

60 u

.m .

tabelul 3.9.

800
0

500

500
[0%]

Trane de venituri
[u.m.]

1.400

800

Intervale de
impunere [u.m.]

1.500 1.800
[20%]

[10%]

[35%]

Figura 3.9. Determinarea impozitelor aferente tranelor de venituri

pentru impozitul pe care prima persoan l-ar fi pltit n ara de reziden
pentru echivalentul venitului obinut n ara B
Tabelul 3.9. Calculul impozitului pe care prima persoan l-ar fi
pltit n ara de reziden pentru echivalentul venitului obinut n ara B
Nr.
Tran de
Mrimea
Cot aferent
Impozit aferent
crt.
venituri [u.m.]
tranei [u.m.]
tranei [%]
tranei [u.m.]
(0)
(1)
(2)
(3)
(4) = (2) (3)
1
[800; 1.400]
600
10
60
TOTAL
60
Rezult c impozitul pe care prima persoan l-ar fi pltit, n ara
de reziden, pentru echivalentul venitului obinut n strintate

(I

valoarea de 60 u.m. Deoarece acest impozit este mai mic dect impozitul

de 110 u.m. pltit n ara B

I < I reiese c valoarea creditului fiscal

TVS

SVS

58

TVS

are

(C

va fi egal cu cea a impozitului care s-ar fi pltit n ara de reziden

(= I)

pentru echivalentul venitului realizat n strintate

C TVS
F

, adic 60

u.m.
n aceste condiii, obligaia financiar a primei persoane fa de
autoritatea fiscal din ara de reziden (
1

NVT

va reprezenta:

I = I C = 90 60 = 30 u.m.
b ) Impozitul pltit de a doua persoan
Calculul impozitului aferent tuturor veniturilor realizate de a doua
NVT

VT

2.2

persoan, n sum de 2.100 u.m., este prezentat n figura 3.10 i n tabelul

3.10

Trane de venituri
[u.m.]
1.500 1.800 2.100

500
500

[0%]

Intervale de
impunere [u.m.]

1.500 1.800
[10%]

[20%]

[35%]

Figura 3.10. Determinarea impozitelor aferente tranelor de venituri

pentru impozitul pe care a doua persoan l-ar fi pltit n ara de reziden
pentru echivalentul venitului obinut n ara B
Tabelul 3.10. Calculul impozitului pe care a doua persoan l-ar fi
pltit n ara de reziden pentru echivalentul venitului obinut n ara B
Nr.
Tran de
Mrimea
Cot aferent
Impozit aferent
crt.
venituri [u.m.]
tranei [u.m.]
tranei [%]
tranei [u.m.]
(0)
(1)
(2)
(3)
(4) = (2) (3)
1
[0; 500)
500
0
0
2
[500; 1.500)
1.000
10
100
3
[1.500; 1.800)
300
20
60
3
[1.800; 2.100]
300
35
105
TOTAL
265
Rezult c impozitul aferent tuturor veniturilor realizate de a doua
persoan are valoarea (I 2
) de 265 u.m.
Calculul impozitului care s-ar fi pltit n
ara de reziden pentru
venitul de 500 u.m., obinut n
ara B, este prezentat n figura 3.11. i n
tabelul 3.11.
VT

59

= 10
0 u.m
.

0 u.m

u .m .
3 00
3 5%
= 1 05
u .m .

= 60

1 0%

300
2 0%

1.0 0 0

50 0
0% =

1.600 1.800
0

500

500

Trane de venituri
[u.m.]

2.100

1.600
1.500

[0%]

[10%]

Intervale de

impunere [u.m.]

1.800

[20%]

[35%]

Figura 3.11. Determinarea impozitelor aferente tranelor de venituri

pentru impozitul pe care a doua persoan l-ar fi pltit n ara de reziden
pentru echivalentul venitului obinut n ara B
Tabelul 3.11. Calculul impozitului pe care a doua persoan l-ar fi
pltit n ara de reziden pentru echivalentul venitului obinut n ara B
Nr.
Tran de
Mrimea
Cot aferent
Impozit aferent
crt.
venituri [u.m.]
tranei [u.m.]
tranei [%]
tranei [u.m.]
(0)
(1)
(2)
(3)
(4) = (2) (3)
1
[1.600; 1.800)
200
20
40
1
[1.800; 2.100]
300
35
105
TOTAL
145
Rezult c impozitul pe care a doua persoan l-ar fi pltit, n ara
de reziden, pentru echivalentul venitului obinut n strintate

(I

valoarea de 145 u.m. Deoarece acest impozit este mai mare dect

impozitul de 80 u.m. pltit n

ara B

2
2

I > I reiese c valoarea

TVS

(C

creditului fiscal

(C

SVS

va fi egal cu cea a impozitului pltit n strintate

= I F SVS adic 80 u.m.

2 2

n aceste condiii, obligaia financiar pe care a doua persoan o

are fa de autoritatea fiscal din ara de reziden (

2

NVT

va reprezenta:

I = I C = 265 80 185 u.m.

b ) Varianta procedeului creditrii totale
n cazul n care acordul de evitare a dublei impuneri dintre cele
NVT

VT

dou ri presupune aplicarea procedeului creditrii totale, impozitul pltit

n ara de reziden va fi dat de diferena dintre impozitul calculat asupra

tuturor veniturilor (I ) i impozitul pltit n strintate ( I

b ) Impozitul pltit de prima persoan
VT

3.1

60

SVS

).

TVS

are

2 00
2 0%
= 40
u. m.
30 0
3 5%
= 1 05
u.m .

Pentru prima persoan, la care impozitul calculat asupra tuturor

(I

veniturilor

VT

()

reprezint 90 u.m., iar impozitul pltit n strintate

SVS

reprezint 110 u.m., obligaia financiar fa de autoritatea fiscal din ara

de reziden va fi:
1

I = I I = 90 110 = 20 u.m.,
ceea ce nseamn c prima persoan are asupra autoritii fiscale din ara
de reziden o crean de 20 u.m.
b ) Impozitul pltit de a doua persoan
Pentru a doua persoan, la care impozitul calculat asupra tuturor
NVT

VT

SVS

3.2

veniturilor (I VT reprezint 265 u.m., iar impozitul pltit n strintate ( )

reprezint 80 u.m., obligaia financiar fa de autoritatea fiscal din ara
de reziden va fi:
2

SVS

I = I I = 265 80 185 u.m.

n cazul impozitelor asupra veniturilor persoanelor juridice, care sunt
calculate, de regul, prin cote proporionale, procedeele de evitare a dublei
NVT

VT

SVS

impuneri sunt relativ simplu de aplicat. La procedeul creditrii obinuite

creditul fiscal poate fi stabilit, mai simplu dect n cazul impunerii prin cote

progresive pe trane de venituri, prin compararea cotelor proporionale ale

impozitelor din ara de reziden i din ara strin:
- atunci cnd cota proporional din ara de reziden este mai mare
dect cea din ara strin, creditul fiscal este egal cu impozitul pltit
n ara strin;
-

atunci cnd cota proporional din ara de reziden este mai mic

dect cea din ara strin, creditul fiscal este egal cu impozitul ce sar fi pltit n ara de reziden pentru echivalentul venitului obinut n
strintate.
Exemplul 3.4.
O companie multinaional este compus din dou entiti:

societatea mam, cu sediul n ara A, i filiala sa, cu sediul n ara B. n

anul 2005 activitatea societii mam n ara A s-a soldat cu un venit net
(profit) impozabil de 1.000 u.m. n timp ce filiala sa a obinut n ara B un
venit net impozabil de 5000 u.m.
Cotele proporionale de impunere a veniturilor corporaiilor din
cele dou ri sunt:
- n ara A, 30%;
- n ara B, 25%.
n ara B, veniturile din dividendele nu sunt impozitate iar ntregul

profit al filialei, care a rmas dup impozitare, a fost transmis ctre

societatea-mam.
Se cere:
a) s se calculeze impozitul pe venit pltit de filial n ara B;
b) s se determine impozitele pe care le-ar plti societatea mam

dac ntre ara A i ara B ar fi ncheiat un acord de evitare a

dublei impunere prin care veniturile primite din strintate de
persoanele juridice s-ar trata pe baza:
b1) procedeului exonerrii totale;
b ) procedeului creditrii obinuite;
2

61

b ) procedeului creditrii totale.

c) s se calculeze impozitele pltite ale societii mam pentru
3

cele trei variante de evitare a dublei impuneri menionate

anterior, n cazul n care cota proporional de impunere a

veniturilor corporaiilor din ara A nu ar fi 30% ci 20%.

Rezolvare
a) Calculul impozitului pltit de filial
Venitul impozabil de 5000 u.m. obinut de filial n

ara B a fost

impus cu o cot proporional de 25% rezultnd un impozit cu valoarea:

I = 5000 25% = 1250 u.m.
SVS

b) Calculul impozitelor pltite de societatea-mam n

ara de

reziden
b1) Varianta procedeului exonerrii totale
Dac acordul de evitare a dublei impuneri dintre cele dou

ri

prevede folosirea procedeului exonerrii totale, atunci impozitul pltit de

societatea-mam n ara A se va obine aplicnd cota de 30% la venitul
impozabil de 1000 u.m. obinut n ar:
I = 1000 30% = 300 u.m.
b2) Varianta procedeului creditrii obinuite
n cazul aplicrii procedeului creditrii obinuite determinarea
NVT

impozitului pltit de societatea-mam va necesita, n prealabil, calculul

impozitului aferent tuturor veniturilor companiei multinaionale
impozitului ce s-ar fi pltit n
ara A pentru echivalentul veniturilor filialei

i a

realizate n ara B.
Pentru ansamblul veniturilor companiei multinaionale, n ara A se
datoreaz un impozit cu valoarea:
I = (1000 + 5000) 30% = 1800 u.m.
VT

Pentru echivalentul venitului de 5000 u.m. realizat n

ara B de

ctre filial, n ara A s-ar fi pltit un impozit cu valoarea:

I = 5000 30% = 15000 u.m.
TVS

ntruct impozitul de 1250 u.m. pltit n strintate de ctre filial

este mai mic dect impozitul ce s-ar fi pltit n
ara A pentru echivalentul
venitului obinut n
ara B ( I < I ) creditul fiscal (C ) este egal cu
SVS

TVS

impozitul pltit n strintate, adic 1250 u.m.

Impozitul pe care societatea-mam trebuie s-l plteasc n ara
de reziden are valoarea:
I = I C = 1800 1250 = 550 u.m.
b ) Varianta creditrii totale
n situaia n care se aplic procedeul creditrii totale, creditul
NVT

VT

fiscal este reprezentat, invariabil, de impozitul pltit n strintate, iar

impozitul pltit de societatea mam n ara de reziden are valoarea:

INVT = IVT CF = 1800 1250 = 550 u.m.
c) Calculul impozitelor n situaia modificrii cotei de

impunere n ara A
c ) Varianta procedeului exonerrii totale
n cadrul variantei procedeului exonerrii totale, modificarea cotei
de impunere de la 30% la 20% va face ca impozitul pltit de societateamam n ara de reziden s reprezinte:
INVT =1000 20% = 200 u.m.
1

62

c ) Varianta procedeului creditrii obinuite

Pentru o cot de 20%, impozitul datorat n
ansamblul veniturilor companiei multinaionale are valoarea:
I = (1000 + 5000) 20% = 1200 u.m.
2

ara A pentru

VT

Echivalentul venitului de 5000 u.m. realizat n strintate de ctre

filial ar fi supus, n ara A, unui impozit cu valoarea:

ITVS = 5000 20% = 1000 u.m.
n condiiile n care impozitul calculat asupra echivalentului

venitului realizat n strintate este mai mic dect impozitul pltit de filial
n ara B ( ITVS<IVT) creditul fiscal (CF) va fi egal cu impozitul calculat
asupra echivalentului venitului filialei, adic 1000 u.m. n aceast situaie,

impozitul care trebuie pltit de societatea-mam n ara de reziden are

valoarea:
I = I C = 1200 1000 = 200 u.m.
c ) Varianta procedeului creditrii totale
n cazul aplicrii procedeului creditrii totale, creditul fiscal va fi
egal cu impozitul pltit n strintate, adic 1250 u.m.
NVT

VT

Obligaia financiar a societii mam fa de autoritatea fiscal

din ara de reziden are valoarea:

INVT = IVT CF = 1200 1250 = - 50 u.m.,
ceea ce nseamn c societatea - mam are o crean de 50 u.m. asupra
autoritii fiscale din ara A.

9.2. TEHNICA TRANSFERULUI DE PREURI

Tehnica transferului de preuri este un procedeu utilizat destul de
frecvent de companiile multinaionale n scopul diminurii, pe ci legale, a
impozitelor datorate. Aceast tehnic are la baz manipularea preurilor
din cadrul tranzaciilor desfurate ntre entitile unei companii
multinaionale astfel nct cea mai mare parte a veniturilor companiei
multinaionale s fie nregistrat n
ri cu regimuri fiscale favorabile.
Aplicarea procedeului este condiionat de reglementrile cu privire la
evitarea dublei impuneri ncheiate ntre rile n care i au rezidena
entitile companiei multinaionale. Atunci cnd acestea au la baz
procedeul exonerrii totale, tehnica transferului de preuri este destul de

facil.
Exemplul 3.5:
O firm cu sediul n Germania are ca obiect de activitate producia i
comercializarea de calculatoare. n anul 2005, au fost produse 200000 de
calculatoare cu un cost complet unitar de 300 euro/bucat, ntreaga

producie fiind vndut n Grecia cu un pre unitar de 500 euro/bucat.

Se cere:
a) s se determine impozitul datorat de firm pentru venitul din anul
2005, tiind c n Germania veniturile corporaiilor sunt impuse cu

o cot proporional de 25%;

b)

s se impozitul ce ar fi fost datorat de firm n cazul aplicrii

tehnicii transferului de preuri prin urmtoarele operaiuni :

63

- la nceputul anului 2005 firma ar fi nfiinat o filial n Cipru, ctre

care ar fi exportat ntreaga producie de calculatoare, cu un pre unitar de
305 euro/bucat;
- filiala din Cipru ar fi reexportat calculatoarele ctre clienii din Grecia
cu acelai pre unitar de 500 euro/bucat;
- ntregul profit al filialei din Cipru rmas dup impozitare ar fi fost

transmis, sub forma dividendelor, ctre societatea mam din Germania.

Se mai cunosc :
-

n anul 2005, cheltuielile de nfiinare

i de administrare ale filialei

din Cipru ar fi reprezentat 100000 euro;

-

n Cipru, veniturile corporaiilor sunt impuse cu o cot proporional

de 10%;
- n Cipru, dividendele distribuite nu sunt impozitate;
- ntre Cipru i Germania exist un acord de evitare a dublei
impunere prin care veniturile primite din strintate de persoanele juridice

s-ar trata pe baza procedeului exonerrii totale.

Rezolvare
a. Calculul impozitului n varianta n care nu s-ar aplica tehnica
transferului de preuri
- Veniturile impozabile ale firmei sunt date de produsul dintre preul

unitar i cantitatea de calculatoare exportat :

Venituri impozabile = pre x cantitate = 500 x 200000 = 100000000

euro;
- Cheltuielile deductibile sunt date de produsul dintre costul unitar
i cantitatea de calculatoare produs :
Cheltuieli deductibile = cost x cantitate = 300 x 200000 = 60000000
euro;
- Venitul net impozabil este dat de diferena dintre veniturile

impozabile i cheltuielile deductibile:

Venit net impozabil = Venituri impozabile - Cheltuieli deductibile
=100000000 - 60000000 = 40000000 euro;
Impozitul datorat se obine aplicnd cota de impunere la venitul net
impozabil:
Impozit datorat = cota de impunere x Venit net impozabil = 25% x 40
000 000 =10 000 000 euro.
b. Calculul impozitului
transferului de preuri

n varianta

n care s-ar aplica tehnica

b1 . Calculul impozitului pltit de firma din Germania

- Veniturile impozabile ale firmei sunt, n aceast variant, date de
produsul dintre noul pre unitar i cantitatea de calculatoare exportat n
Cipru :
Venituri impozabile = pre x cantitate = 305 x 200 000 = 61000000
euro;

64

- Cheltuielile deductibile sunt date, la fel ca n prima variant,de

produsul dintre costul unitar i cantitatea de calculatoare produs:
Cheltuieli deductibile = cost x cantitate = 300 x 200000 = 60000000

euro;
Venitul net impozabil este dat de diferena dintre veniturile
impozabile

i cheltuielile deductibile (aplicarea procedeului exonerrii

totale face ca n baza de calcul a impozitului s nu fie incluse veniturile

filialei):
Venit net impozabil = Venituri impozabile - Cheltuieli deductibile =61
000 000 60 000 000 = 1 000 000 euro;
Impozitul datorat, n aceast variant, se obine aplicnd cota de
impunere la venitul net impozabil:
Impozit datorat = cota de impunere x Venit net impozabil = 25% x
1000000 =250000 euro.
b . Calculul impozitului pltit de filiala din Cipru
2

- Veniturile impozabile ale filialei sunt date de produsul

dintre preul

unitar de reexport i cantitatea de calculatoare reexportat :

Venituri impozabile = pre x cantitate = 500 x 200000 = 100000000

euro;
- Cheltuielile deductibile sunt date de suma dintre cheltuielile de

achiziie i cheltuielile de nfiinare

i de administrare. Cheltuielile de

achiziie sunt egale cu produsul dintre costul unitar de achiziie (preul de

achiziie de la societatea-mam din Germania) i cantitatea de

calculatoare cumprat:
Cheltuieli deductibile = (cost x cantitate) + cheltuielile de nfiinare

de administrare = (305 x 200 000 ) +100 000 = 61100000 euro;

- Venitul net impozabil este dat de diferena dintre veniturile

impozabile i cheltuielile deductibile:

Venit net impozabil = Venituri impozabile - Cheltuieli deductibile =100
000 000 61 100 000 = 38 900 000 euro;
Impozitul datorat de filiala din Cipru se obine aplicnd cota de

impunere la venitul net impozabil:

Impozit datorat = cota de impunere x Venit net impozabil = 10% x 38
900 000 = 3 890 000 euro.
Rezult c prin aplicarea tehnicii transferului de preuri, entitile

companiei multinaionale ar fi pltit n total: 250 000 +3890000 = 4 140

000, cu 5 860 000 euro mai puin dect n prima variant.
Atunci cnd reglementrile cu privire la evitarea dublei impuneri
ncheiate ntre rile n care i au rezidena entitile companiei prevd

utilizarea procedeului creditrii obinuite sau a procedeului creditrii totale,

aplicarea tehnicii transferului de preuri este mult mai dificil.
Exemplul 3.6:
S se analizeze efectele utilizrii tehnicii transferului de preuri de
ctre firma din exemplul anterior dac ntre Cipru
i Germania exist un
acord de evitare a dublei impunere prin care veniturile primite din
strintate de persoanele juridice s-ar trata pe baza procedeului creditrii
obinuite sau a procedeului creditrii totale.
65

Rezolvare
Deoarece cota de impunere a veniturilor corporaiilor este mai
mare n ara filialei dect n ara societii mam aplicarea celor dou
procedee ar avea acelai rezultat pentru impozitul datorat de societatea
mam. n ambele variante creditul fiscal ar fi reprezentat de impozitul pltit
de filial n Cipru, adic 3890000 euro.
Pentru o cot de 25%, impozitul datorat n Germania pentru
ansamblul veniturilor companiei multinaionale ar avea valoarea:
IVT = (1000000 +38900000) 25% = 9975000 euro.
Obligaia financiar a societii mam fa de autoritatea fiscal

din ara de reziden ar fi avut valoarea:

INVT = IVT CF = 9 975 000 3 890 000 = 6 085 000 euro.
Rezult c prin aplicarea tehnicii transferului de preuri, entitile

companiei multinaionale ar fi pltit n total: 6085000 +3890000 =9975000

euro, ceea ce nseamn o reducere nesemnificativ a impozitului

provenit n fapt din cheltuielile de nfiinare i de administrare ale filialei.

n ultimii ani practica transferului de preuri a fcut ca pentru evitarea

dublei impuneri a veniturilor s fie folosit din ce n ce mai rar procedeul

exonerrii totale.
TESTE DE AUTOEVALUARE
1. Pentru persoanele fizice, dubla impunere internaional survine

ndeosebi atunci cnd acestea:

a) achiziioneaz bunuri produse ntr-o ar strin;
b) au proprieti ntr-o ar strin;
c) obin diferite categorii de venituri ntr-o ar strin.
R: b, c.
2. n ce privete persoanele juridice, dubla impunere apare ndeosebi n
cazul :
a) companiilor multinaionale care au participaii la capitalul social al
unor firme aflate n ri strine;
b) companiilor care achiziioneaz bunuri produse n ri strine;
c) companiilor care i comercializeaz produsele n ri strine.
R: a.
3. Atunci cnd se aplic procedeul exonerrii totale veniturile obinute de
suportator n strintate:
a) sunt incluse n baza de calcul a impozitului din ara de reziden;
b) nu sunt incluse n baza de calcul a impozitului din ara de
reziden ;
c) sunt diminuate printr-un credit fiscal.
R: b.

66

4. Atunci cnd se aplic procedeul creditrii totale , creditul fiscal este dat
de:
a) impozitul ce s-ar fi pltit n

ara de reziden pentru veniturile

realizate n ara strin;

b) impozitul aferent tuturor veniturilor, att din
strintate, realizate de suportator;
c) impozitul ce s-a pltit n strintate.

ar ct

i din

R: c.
5. Atunci cnd se aplic procedeul creditrii obinuite, creditul fiscal este

dat de:
a) impozitul ce s-ar fi pltit n
realizate n

ara de reziden pentru veniturile

ara strin atunci cnd acesta este mai mic dect

impozitul ce s-a pltit n strintate ;

b) impozitul aferent tuturor veniturilor, att din

ar ct

i din

strintate, realizate de suportator;

c) impozitul ce s-a pltit n strintate atunci cnd acesta este mai

mic dect impozitul ce s-ar fi pltit n

veniturile realizate n ara strin.

ara de reziden pentru

R: a, c.

CAPITOLUL 10. IMPOZITELE INDIRECTE

n raport cu obiectul impunerii, impozitele indirecte pot fi mprite

n trei clase:
- taxele de consumaie;
- monopolurile fiscale;
- taxele vamale.

10.1. TAXELE DE CONSUMAIE

Taxele de consumaie sunt impozite incluse n preul unor bunuri
sau servicii comercializate n mod uzual pe teritoriul

rii. n funcie de

modul de aplicare, pot fi delimitate dou tipuri de taxe de consumaie:

- taxe speciale de vnzri;
- taxe speciale de consumaie.

10.1.1. TAXELE GENERALE DE VNZRI

Taxele generale de vnzri sunt impozite indirecte incluse, n
principiu, n preul tuturor bunurilor i serviciilor comercializate pe teritoriul
rii. Pe plan mondial sunt practicate variate forme de taxe generale de

vnzri ns cea mai performant dintre acestea este considerat aanumita tax pe valoarea adugat (TVA). n descrierea acestui impozit, n

legtur cu care se anticipeaz c va nlocui, ntr-un viitor nu prea

67

ndeprtat, toate celelalte forme ale taxelor generale de vnzri, vor fi

abordate, n acest subcapitol, ase aspecte:
a)
obiectul impozitului;
b) subiectul impozitului;
c)
suportatorul impozitului;
d) calculul impozitului;
e)
autoritatea fiscal;
f) asieta fiscal.
a) n principiu,
obiectul impozitului este constituit de totalitatea
bunurilor livrate i a serviciilor prestate pe teritoriul rii. La aceast regul
pot fi aplicate anumite excepii, n special din dorina de a atenua povara

fiscal a persoanelor mai puin bogate. Astfel, n unele ri, nu sunt supuse
impozitului bunuri sau servicii de strict necesitate: pinea, livrrile de

energie electric sau termic pentru populaie etc.

b) Calitatea de subiect al impozitului revine, n principiu, tuturor
persoanelor juridice care comercializeaz n ar bunuri sau servicii. Exist

ns i excepii pentru aceast regul, n unele

persoane
juridice (ntreprinderile
mici,
organizaiile non-profit

ri, anumite categorii de

instituiile de nvmnt,

i instituiile publice

.a.m.d.) fiind scutite de

obligaia de a colecta impozitul i a-l vira ctre autoritatea fiscal.

c) Suportatorii taxei pe valoarea adugat
sunt cumprtorii
bunurilor sau serviciilor cuprinse n obiectul impozitului. n general,

impozitul se aplic difereniat pentru persoanele fizice fa persoanele

juridice, acestora din urm oferindu-li-se posibilitatea de a deduce din
impozitul colectat, taxa pe valoarea adugat pe care au pltit-o pentru
achiziiile proprii.
d) n descrierea

calculului taxei pe valoarea adugat trebuie

abordate dou aspecte:

d ) baza de calcul a impozitului;
d2) sistemul de cote de impunere.
1

d ) Baza de calcul a impozitului este constituit de aa numita

valoare adugat obinut prin vnzare de persoana care comercializeaz
bunurile i serviciile cuprinse n obiectul impozitului. Pentru vnzrile de
1

mrfuri valoarea adugat este dat de diferena dintre preul de

revnzare i preul iniial de achiziie n timp ce pentru comercializarea
produciei valoarea adugat e reprezentat de diferena dintre preul de
vnzare

i suma preurilor cu care au fost achiziionate materiile prime,

materialele i utilitile folosite n procesul de producie.

d ) Pentru taxa pe valoarea adugat se instituie, de regul,
2

sisteme de cote de impunere proporionale, ceea ce face dificil

respectarea principiului echitii fiscale la nivel de persoane fizice ntruct

persoanele srace vor plti impozite egale cu cele pltite de persoanele
bogate. Totui, pentru a reduce povara fiscal a persoanelor srace n

unele ri sunt practicate, pe lng o cot standard, i cote reduse, pentru

bunuri de strict necesitate.
n practic, determinarea obligaiilor de plat ale unei persoane
juridice se realizeaz, n cadrul contabilitii acesteia, pentru toate
operaiunile supuse taxei pe valoarea adugat dintr-o perioad dat.
Adeseori, regulile contabile impun ca n determinarea impozitului datorat

de un comerciant s se utilizeze urmtorul algoritm:

68

(1) pentru fiecare operaiune de vnzare, se calculeaz

nregistreaz ntr-un cont de pasiv, deoarece reflect o datorie, taxa pe
valoarea adugat colectat de la client, dat de formula:
(3.6.)
TVA c = V v c TVA
n care:
- TVA c este taxa pe valoarea adugat colectat pentru vnzarea
unui sortiment i;
- V v este preul (nscris n factur) cu care se vinde sortimentul i;
- c TVA este cota taxei pe valoarea adugat pentru sortimentul i:
i

(2) pentru fiecare operaiune de achiziie de bunuri sau servicii se

calculeaz i se nscrie ntr-un cont de activ; deoarece are semnificaia

unei creane, taxa pe valoarea adugat pltit furnizorilor (numit i taxa
pe valoarea adugat deductibil deoarece va fi dedus din taxa pe

valoarea adugat colectat), dat de formula:

TVAjd = Vjd cjTVA
(3.7.)
n care:
- TVA c este taxa pe valoarea adugat pltit pentru achiziia unui
sortiment de bun sau serviciu j;
- V d este preul (nscris n factur) cu care se achiziioneaz
sortimentul j;
- c TVA este cota taxei pe valoarea adugat pentru sortimentul j;
j

(3) pentru o perioad de timp t, obligaia financiar n cadrul taxei

pe valoarea adugat (TVA p) se determin prin relaia:

t

m
t

TVA

unde:

n
i

TVA j

(3.8.)

TVA
p

c
i=1

j=1

m este numrul de sortimente de bunuri sau servicii vndute n

perioada t;
n este numrul de sortimente de bunuri sau servicii
achiziionate n perioada t.
O situaie deosebit apare n cazul bunurilor pltite n rate sau
achiziionate prin leasing. n astfel de cazuri, de regul, taxa pe valoarea

adugat se calculeaz i se nregistreaz ealonat pentru fiecare rat.

e) n general, n statele cu un sistem administrativ unitar,
autoritatea fiscal a taxei pe valoarea adugat este subordonat
administraiei publice centrale, considerndu-se c aparatul fiscal al
autoritilor locale nu ar fi suficient de dezvoltat pentru un impozit att de

complex. n unele state federale ns, instituirea i administrarea taxelor

generale de vnzri sunt atribuii ale statelor componente ale federaiei.
f) Asieta fiscal a taxei pe valoarea adugat cuprinde

urmtoarele operaiuni ntreprinse de autoritatea fiscal:

f ) identificarea contribuabililor;
f ) verificarea modului de calcul al impozitului;
f3) ncasarea impozitului.
1
2

f ) Identificarea contribuabililor este o operaiune destul de

facil, realizat pe baza evidenelor de care dispune autoritatea fiscal
asupra organizaiilor nfiinate cu scop lucrativ. Atunci cnd instituiile
publice sau unele categorii de organizaii non-profit desfoar operaiuni
comerciale supuse taxei pe valoarea adugat, acestea trebuie s
1

ntiineze autoritatea fiscal asupra acestor tranzacii. Totodat,

69

i se

persoanele juridice pltitoare ale impozitului sunt obligate s i

nregistreze operaiunile comerciale n cadrul contabilitii fiscale
documente contabile din care s rezulte obligaiile financiare n privina

taxei pe valoarea adugat.

f ) De regul,
calculul taxei pe valoarea adugat este o
2

obligaie a subiectului impozitului, ndeplinit n cadrul contabilitii

acestuia. Autoritatea fiscal verific acest calcul pe baza documentelor

contabile remise de subiectul impozitului
i a unor informaii care rezult
din contabilitatea unor parteneri comerciale ai acestuia. n cazul unor

suspiciuni de evaziune fiscal, se pot ntreprinde controale la sediile

pltitorilor taxei pe valoare adugat.
f ) ncasarea taxei pe valoarea adugat de la subiectul
impozitului are loc, de regul, prin viramente bancare sau prin pli ctre
3

trezoreria administraiei publice. Cel mai adesea, taxa pe valoarea

adugat trebuie pltit trimestrial sau semestrial. Atunci cnd subiectul

impozitului nu i achit la timp obligaiile financiare, autoritatea fiscal l
poate sanciona n diferite moduri: majorarea obligaiilor de plat, blocarea

conturilor bancare, execuia silit etc.

10.1.2. TAXELE SPECIALE DE CONSUMAIE

De regul, taxele speciale de consumaie (numite
i accize) se
aplic asupra unor produse supuse
i taxelor generale de vnzri,
acionnd astfel ca nite suprataxe. n acest subcapitol, pentru descrierea
acestui tip de impozit vor fi abordate ase aspecte:
a)
obiectul impozitului;
b)
subiectul impozitului;
c)
suportatorul impozitului;
d)
calculul impozitului;
e)
autoritatea fiscal;
f) asieta fiscal.
a) n principiu, deoarece accizele acioneaz ca o supratax,
i
deoarece administrarea acestora este destul de dificil, este indicat ca
obiectul impozitului s fie reprezentat de o gam restrns de produse
(numite i produse accizabile) considerate a nu fi de strict necesitate n
consumul populaiei. Totui, ntruct sarcina aprecierii rolului unui produs

n consumul populaiei revine autoritilor, acestea pot lrgi foarte mult

gama produselor accizabile (de exemplu, uneori a fost supus accizelor i
apa mineral). De asemenea, accizele sunt utilizate
i ca impozite de
ordine, n scopul reducerii consumului de alcool sau tutun. n plus, n

ultimele decenii, din dorina de a reduce consumul de petrol i poluarea,

precum i pentru a oferi guvernanilor o prghie de control asupra preului
carburanilor, n unele
ri au fost introduse accize semnificative asupra

produselor petroliere. n aceste condiii, accizele se aplic, de regul,

asupra a trei categorii de produse:
- produsele de lux: confecii din blnuri naturale, mobilier din
sortimente rare de lemn, bijuterii din platin sau din aur, produse
cosmetice de lux, bibelouri din porelan, vesel din cristal etc.;
- produse al cror consum este duntor pentru sntatea
populaiei, n special buturile alcoolice i igrile;
70

produsele petroliere: benzin, motorin etc.

Scutirile de la impunere pentru bunurile din categoriile produselor
accizabile sunt destul de rare, fiind aplicate ndeosebi pentru acele
produse utilizate n scopuri umanitare sau medicale.
b) n ce privete calitatea de subiect al impozitului, obligaia de
a plti accizele ctre autoritatea fiscal revine n general pentru trei
categorii de persoane:
- productorii din ar ai produselor accizabile;
- importatorii produselor accizabile procurate din ri strine;
- persoanele fizice care introduc n ar produse accizabile.
n unele ri, sunt scutite de plata impozitului ntreprinderile aflate
n proprietatea statului sau persoanele fizice care introduc n ar produse

accizabile de valori relativ reduse.

c) Suportatorul unei accize poate fi considerat consumatorul
final al produsului accizat, care va plti preul n care este inclus acciza.
Cea mai mare parte a suportatorilor este reprezentat de persoane fizice,
ntruct produsele accizabile sunt destinate, n general, consumului
populaiei. Fac excepie produsele petroliere achiziionate de persoane
juridice, totui se poate considera c atunci cnd acestea comercializeaz

bunuri sau servicii, n ultim instan tot populaia va suporta accizele

incluse n preuri.
d) n raport cu modul de calcul al impozitului se pot delimita
dou categorii de accize:
d ) accize ad-valorem;
d ) accize stabilite n sume fixe.
1
2

d ) Accizele ad-valorem sunt determinate printr-o baz de calcul

exprimat n uniti monetare, ceea ce presupune o evaluare riguroas a
1

materiei impozabile.
n cazul produselor accizabile realizate n

ar, baza de calcul

este reprezentat, n general, de preul de productor. Pentru produsele

importate sau aduse n

ar de persoane fizice, baza de calcul este

stabilit, de regul, prin nsumarea preului de achiziie, a cheltuielilor de

transport pe parcursul extern (atunci cnd nu sunt incluse n preul de

achiziie) a taxelor vamale i a unor taxe speciale pltite n vam.

Sistemele de cote de impunere pentru accizele ad-valorem
cuprind cote cot proporionale stabilite prin lege pentru fiecare sortiment
de produs accizabil. n acest fel, impozitele suportate de persoanele
srace sunt egale cu cele suportate de persoanele bogate, situaie care

poate fi considerat drept o nclcare a principiului echitii fiscale la nivel

de persoane fizice. Totui, dac se are n vedere faptul c, de regul,
accizele acioneaz ca o supratax asupra bunurilor consumate mai ales
de persoane bogate, se poate considera c aceste impozite conduc, n
realitate, la o distribuire echitabil a poverii fiscale.
d ) Accizele stabilite n sume fixe sunt determinate prin baze de
calcul exprimate n uniti fizice. Pentru o astfel de unitate fizic este
stabilit o cot de impunere n sum fix, numit
acciz unitar, iar
obligaia financiar a subiectului impozitului se obine nmulind acciza
2

unitar cu numrul de uniti fizice cuprins n materia impozabil.

n principiu, este indicat ca la impozite importante, aa cum sunt i
accizele, baza de calcul s fie evaluat n mod riguros, prin uniti

71

monetare. Cu alte cuvinte, nu ar trebui utilizate accize stabilite n sume

fixe, ci doar accize ad-valorem. Totui, n practic, accizele stabilite n
sume fixe sunt destul de frecvente, mai ales n cazul

rilor mai puin

dezvoltate. Principala justificare a acestei situaii const n faptul c la

accizele ad-valorem este destul de facil evaziunea fiscal, prin
declararea unor preuri de productor mai mici dect cele reale. n schimb,
accizele n sume fixe, la care preul de productor nu este luat n
considerare n stabilirea bazei de calcul, fac imposibile astfel de practici.
e) Complexitatea administrrii accizelor face ca
autoritatea
fiscal a acestor impozite s fie, n cazul statelor cu sisteme
administrative unitare, subordonat, de regul, administraiei publice

centrale. n unele state federale ns, att instituirea ct i administrarea

accizelor pot fi atribuii ale statelor componente ale federaiei.
f) Asieta fiscal a unei accize este, de regul, destul de

complex, n condiiile n care persoanele fizice sau juridice ce au calitatea

de subiect al impozitului au la dispoziie dou modaliti ilegale de
diminuare a obligaiilor financiare:
-

declarnd cantiti de produse accizabile mai mici dect cele

care au fost produse, importate sau aduse n ar n realitate;

- nregistrnd n documentele contabile sau n actele de nsoire a
bunurilor importate preuri ale produselor accizabile mai mici
dect cele reale.
Pentru a se combate astfel de practici, n unele ri este instituit
regimul antrepozitului fiscal. n conformitate cu acesta, firmele care produc
sau import produse accizabile sunt obligate s le depoziteze, pn la
plata accizelor, n locuri special amenajate, nregistrate la autoritatea

fiscal, numite antrepozite fiscale. Totodat, pentru anumite sortimente de

produse accizabile este obligatoriu ca la ieirea din antrepozitele fiscale s
fie marcate prin semne distinctive puse la dispoziie de autoritatea fiscal
(timbre, banderole etc.) astfel nct pentru aceasta s devin mai uor s

detecteze produsele accizabile comercializate pentru care nu s-a pltit

impozitul.
n afara acestor particulariti, asieta fiscal a unei accize este
oarecum asemntoare cu asieta fiscal a taxei pe valoarea adugat.
Contribuabilii sunt identificai pe baza evidenelor de care dispune
autoritatea fiscal
i n care sunt obligate s se nscrie toate firmele care
au n obiectul de activitate producerea sau importul de bunuri supuse
accizelor. Calculul impozitului este o obligaie a contribuabilului (pot fi ns

aplicate excepii n cazul bunurilor importate la care, uneori, calculul este

realizat de autoritatea vamal), autoritatea fiscal urmnd doar s verifice
acest calcul. ncasarea impozitului se poate face prin diferite modaliti:

prin cecuri, viramente bancare, pli ctre Trezoreria Statului etc.

10.2. MONOPOLURILE FISCALE

Monopolurile fiscale sunt impozite indirecte incluse n preul unor

bunuri a cror producie sau comercializare constituie un monopol al

statului, Este evident c, atunci cnd pe o pia un ofertant deine o poziie
puternic, acesta poate s impun preuri mari, fr a se teme c
potenialii clieni se vor ndrepta ctre ali ofertani. Statul procedeaz

72

uneori ntr-un mod asemntor, stabilind preurile astfel nct acestea s

conin costurile complete, o marj rezonabil de profit precum

i un

monopol fiscal. Domeniile n care sunt aplicate astfel de impozite pot

include: producia sau comercializarea alcoolului, a tutunului, a srii, a

chibriturilor, a zahrului i a petrolului, jocurile de noroc .a.m.d.
n raport cu obiectul impunerii, monopolurile fiscale pot fi mprite

n dou clase:
- monopoluri fiscale depline, care se instituie att asupra
produciei i comercializrii cu ridicata, ct

i asupra comerului

cu amnuntul;
monopoluri fiscale pariale, aplicate fie numai asupra
produciei

i comercializrii cu ridicata, fie numai asupra

comerului cu amnuntul.
Aceste impozite indirecte au avantajul c sunt uor de administrat
n condiiile n care comercializarea produselor impozitate se face prin
ntreprinderi de stat. Totui, numrul restrns de domenii n care sunt
aplicate (mai ales c n prezent este evident tendina de eliminare a
monopolurilor de stat) face ca veniturile din monopolurile fiscale s nu
dein, de regul, dect o pondere relativ mic n totalul veniturilor fiscale.

10.3. TAXELE VAMALE

Taxele vamale sunt impozite indirecte cuprinse n preul unor
bunuri importate, exportate sau care tranziteaz teritoriul rii. n raport cu
operaiunile care le genereaz, pot fi delimitate trei tipuri de taxe vamale:
a) taxe vamale de import;
b) taxe vamale de export;
c) taxe vamale de tranzit.
a) Taxele vamale de import sunt aplicate cu ocazia achiziionrii,

de ctre persoane fizice sau juridice, a unor bunuri din afara

rii. Prin

lege, pot fi scutite de la impunere bunurile folosite n scop medical sau

umanitar, bunurile aduse n ar pentru a servi drept mostre n ncheierea
unor tranzacii, bunurile aduse n
ar de ctre persoane fizice etc.
Calitatea de subiect al impozitului revine importatorilor sau persoanelor

fizice ce aduc n ar bunurile impozitate, acestea fiind obligate prin lege

s plteasc taxele vamale ctre autoritatea fiscal. n schimb, calitatea
de suportator al impozitului revine consumatorilor finali ai bunurilor
impozitate ntruct preul acestora va include i taxa vamal. Prin lege, pot
fi acordate scutiri de la plata taxelor vamale pentru anumite categorii de
persoane fizice sau juridice: diplomai, demnitari, instituii publice, fundaii,

ntreprinderi de stat etc.

Baza de calcul a impozitului este reprezentat de aa-numita
valoare n vam, n care sunt cuprinse cheltuielile pe care subiectul

impozitului le-a fcut pentru a achiziiona bunul impozitat: preul extern,

cheltuielile pe parcursul extern (atunci cnd acestea nu sunt incluse n

preul extern) .a.m.d. Obligaia financiar a suportatorului impozitului este

determinat, de regul, prin aplicarea unei cote proporionale de impunere
la baza de calcul a impozitului. Astfel de cote sunt stabilite prin lege,
pentru fiecare sortiment de bun supus impunerii. n cazul unor acorduri

73

comerciale ntre statul care aplic taxele vamale

i statul din care s-au
importat bunurile impozitate, pot fi aplicate cote de impunere reduse.
Pentru taxele vamale de import, autoritatea fiscal este
reprezentat de organul vamal la care trebuie nregistrate bunurile

importate. Acesta este subordonat, de regul, administraiei publice

centrale.
Asieta fiscal a unei taxe vamale de import cuprinde urmtoarele

operaiuni ntreprinse de ctre autoritatea fiscal:

- verificarea documentelor de nsoire a bunurilor impozitate;
- calculul obligaiei financiare a subiectului impozitului, pe baza
informaiilor cuprinse n documentele de nsoire a bunurilor;
- ncasarea taxei vamale de la subiectul impozitului.
Adeseori, guvernanii instituie taxe vamale de import nu doar
pentru a colecta venituri fiscale ci, mai ales, pentru a proteja productorii

autohtoni fa de concurena strin. Aplicarea taxelor vamale scumpete

produsele importate fcndu-le mai puin competitive. Totui, utilizarea

taxelor vamale n cadrul politicii comerciale are i unele limite. n primul

rnd, anihilarea concurenei strine, prin taxe vamale ridicate, nltur una

din principalele motivaii pentru productorii autohtoni de a deveni mai

eficieni, n condiiile n care acetia au astfel posibilitatea de a practica
preuri foarte mari. n al doilea rnd, aplicarea unui nivel ridicat al taxelor
vamale de import ar putea atrage msuri de retorsiune ale unor

strine, care ar afecta exporturile ctre aceste ri.

b) Taxele vamale de export sunt aplicate cu ocazia vnzrii unor
categorii de bunuri, n special materii prime, n afara

rii. Calitatea de

subiect al impozitului revine ntreprinderilor care export astfel de bunuri,

acestea fiind obligate prin lege s plteasc taxele vamale ctre
autoritatea fiscal. n ce privete calitatea de suportator al impozitului,
aceasta revine consumatorilor finali ai bunurilor impozitate, n al cror pre
va fi inclus taxa vamal. Baza de calcul a unei taxe vamale de export
este constituit, de regul, din preul de productor al bunului exportat, iar
obligaia financiar a subiectului impozitului este determinat prin
aplicarea unei cote proporionale, stabilit prin lege pentru sortimentul de
produs exportat.
Autoritatea fiscal a taxelor vamale de export este constituit de
organul vamal la care trebuie nregistrate bunurile impozitate, la ieirea din
ar. Asieta fiscal a impozitului cuprinde urmtoarele operaiuni

ntreprinse de autoritatea fiscal:

-

verificarea documentaiei din care reiese preul de productor al

bunului exportat;
calcului obligaiei financiare a subiectului impozitului;
ncasarea taxei vamale de la exportator.

n practic, taxele vamale de export, care diminueaz

competitivitatea produselor vndute n exterior, sunt instituite destul de rar
de ctre guvernani, acetia urmrind, de regul, nu s descurajeze ci s

stimuleze exporturile. Totui, atunci cnd exportul masiv de materii prime

pericliteaz activitatea din unele ramuri ale industriei, guvernul poate
interveni introducnd taxe vamale de export pentru a determina vnzarea

n ar a materiilor prime.

74

ri

c) Taxele vamale de tranzit sunt aplicate cu ocazia trecerii, pe

teritoriul rii, a unor bunuri dintr-o ar strin, care au ca destinaie o alt

ar strin. Subiectul impozitului este reprezentat de ctre firma

transportatoare, care are obligaia de a plti taxa vamal ctre autoritatea
fiscal, n timp ce suportatorul este consumatorul final al bunurilor

impozitate, al cror pre va include

i taxa vamal. Baza de calcul a
impozitului este reprezentat, la fel ca n cazul taxelor vamale de import,
de valoarea n vam a bunului importat. Obligaia financiar a subiectului
impozitului este stabilit, n general, pe baza unei cote de impunere.
Valoarea acestei cote este stabilit, de regul, n funcie de natura bunului

impozitat i de distana parcurs pe teritoriul rii.

Autoritatea fiscal a taxelor vamale de tranzit este reprezentat,
de regul, de organul vamal la care trebuie nregistrate bunurile ce
tranziteaz teritoriul

rii, iar asieta fiscal este similar cu cea a taxelor

vamale de import.
*
*

Politicile vamale ale

rilor participante la relaiile economice
internaionale au cunoscut de-a lungul secolelor diferite orientri. n
secolele XVIII i XIX astfel de politici constau, n general, n aplicarea unor

taxe vamale de import ridicate, n scopul protejrii productorilor autohtoni.

Protecionismul a favorizat, n acea perioad, dezvoltarea economic
spectaculoas a unor ri ca SUA sau ca Germania. n aceste secole s-au
produs i cteva aa-numite
rzboaie comerciale ntre state care i

aplicau reciproc taxe vamale de import foarte mari.

Dup al doilea rzboi mondial, s-a manifestat o tendin evident
de liberalizare a comerului internaional, promovat chiar de ctre Statele
Unite,
o superputere
care
i datora
prosperitatea

protecionismului n secolele trecute

promovrii

i care acum dorea ridicarea

barierelor din calea exporturilor sale. nc din anul 1945 s-a iniiat
instituirea unor reguli de conduit general valabile pentru politicile
comerciale ale
rilor participante la relaiile economice internaionale.

Totui, a durat foarte mult pn cnd au putut fi elaborate principii ale

politicilor comerciale care s fie acceptate de ctre toate rile participante
la relaiile economice internaionale. Principala opoziie venea din partea
statelor mai puin dezvoltate, care se temeau c liberalizarea comerului
internaional le-ar lsa economiile vulnerabile n faa concurenei

rilor

dezvoltate. n aceste condiii, liberalizarea comerului internaional s-a

produs treptat, prin mai multe runde de negocieri n cadrul

General pentru Tarife

Acordului

i Comer (G.A.T.T.) un tratat care cuprindea

norme general valabile de aplicare a politicilor comerciale. La ultima din

aceste runde de negocieri, desfurat n anul 1994 la Marrakesh, statele
participante au czut de acord asupra nfiinrii unei instituii internaionale,

numit

Organizaia Mondial a Comerului (O.M.C.), nsrcinat cu

supravegherea respectrii de ctre statele membre, a regulilor convenite

pentru desfurarea comerului internaional.
rile membre O.M.C. au,

printre altele, obligaia de a aplica norme comune n instituirea taxelor

vamale. Astfel,

Convenia Internaional a Sistemului Armonizat de

75

Descriere i Codificare a Mrfurilor, ncheiat la Bruxelles n anul 1983,

care trebuie respectat de toate rile din O.M.C., impune reguli stricte de
clasificare i ncadrare a sortimentelor de bunuri supuse taxelor vamale. n
plus, trebuie respectate norme comune de determinare a bazei de calcul a

taxelor vamale fiind, totodat, stabilite limite maxime pentru cotele de

impunere.

10.4. STABILIREA DREPTURILOR VAMALE DE IMPORT N

ROMNIA
n Romnia, importatorii au obligaia ca, odat cu introducerea n
ar a unor bunuri de provenien strin, s depun la autoritatea vamal

o aa-numit declaraie vamal de import, document pe baza cruia se

determin baza de clacul a taxelor vamale de import. n afar de taxa
vamal de import, autoritatea vamal este autorizat prin lege s

calculeze i s ncaseze i alte venituri datorate bugetului de stat pentru

bunurile importate. Veniturile fiscale colectate de autoritatea vamal n

momentul depunerii unei declaraii vamale de import sunt cunoscute sub

denumirea de drepturi vamale de import i cuprind:
a)
taxele vamale de import;
b)
comisionul vamal;
c)
accizele;
d)
taxa pe valoarea adugat.
a) n Romnia, reglementrile cu privire la
taxele vamale de
import sunt cuprinse ntr-un Cod Vamal, adaptat prin Legea nr. 141./1997.
n aceast lege sunt definite dou sisteme de taxe vamale:
a ) regimul tarifar de baz;
a ) regimul tarifar preferenial.
1
2

a1) n cadrul

regimului tarifar de baz, taxele vamale sunt

stabilite n conformitate cu direciile politicii comerciale a guvernului romn

i cu Acordul de la Marrakesh privind Constituirea Organizaiei Mondiale a
Comerului, ratificat de Romnia prin Legea nr. 133/1994.
a ) Regimul tarifar preferenial este stabilit n cadrul unor
2

acorduri de liber schimb ncheiate de Romnia cu unele

ri (Moldova,

Turcia, Israel etc.) sau cu grupuri de ri ( Uniunea European, A.E.L.S.,

C.E.F.T.A. etc.) i prevede excepii de la taxele vamale de import sau
aplicarea unor cote de impunere reduse pentru unele categorii de mrfuri
importate din aceste
ri. Aplicarea regimului tarifar preferenial este
condiionat de prezentarea, odat cu declaraia vamal de import, a unui
aa-numit certificat de circulaie a mrfurilor valid document n care se

precizeaz proveniena i caracteristicile bunurilor importate.

Taxele vamale de import sunt calculate
i pltite n moneda
naional, ceea ce face necesar ca valoarea n vam s fie n mod

obligatoriu transpus n lei, n raport cu valoarea cursului valutar

comunicat de B.N.R. n ziua de joi a sptmnii anterioare celei n care s-a
depus declaraia vamal de import.
b) Comisionul vamal este o tax pltit de importator pentru
prestarea unor servicii vamale, reglementat n Romnia de

Ordonana

Guvernamental de Urgen nr. 32/2001 privind reglementarea unor

probleme financiare i de Legea nr. 8/1994 privind constituirea i utilizarea
76

Fondului special pentru dezvoltarea i modernizarea punctelor de control

pentru trecerea frontierei, precum i a celorlalte uniti vamale, cu

modificrile i completrile ulterioare. Aceast tax se calculeaz aplicnd

o cot proporional la valoarea n vam (transpus n lei) a bunurilor
importate. Atunci cnd pentru aceste bunuri se aplic regimului tarifar

preferenial, comisionul vamal poate fi redus sau anulat.

c) Accizele sunt aplicate asupra unor sortimente de produse
importate, stipulate n Legea nr. 571/2003 a Codului Fiscal cu modificrile
i completrile ulterioare. Baza de calcul a unei accize ad-valorem impus

asupra unui bun importat este reprezentat de suma dintre valoarea n

vam (transpus n lei), taxa vamal i comisionul vamal, n timp ce pentru

o acciz n sum fix , evaluarea se face n uniti fizice.

d) Pentru bunurile importate n Romnia, aplicarea

taxei pe

valoarea adugat este reglementat de Legea nr. 571/2003 a Codului

Fiscal cu modificrile
i completrile ulterioare. Baza de calcul a
impozitului este reprezentat de suma dintre valoarea n vam (transpus
n lei) a bunului importat, taxa vamal, comisionul vamal
i acciz (dac

bunul este un produs accizabil).

Algoritmul de calcul al determinrii drepturilor vamale de import
cuprinde urmtoarele operaiuni:
(1) se determin valoarea n vam n lei a bunului importat, prin

formula:
V lei = V val S al

(3.9.)

n care:
-

V lei este valoarea n vam n lei a bunului importat;

V

- V val este valoarea n vam n valut a bunului importat;

- S este cursul valutar comunicat de B.N:R. n ziua de joi a
sptmnii anterioare celei n care s-a depus declaraia vamal de import;
(2) se calculeaz valoarea taxei vamale de import, pe baza relaiei:
lei
(3.10)
TV = c V
unde:
- TV este taxa vamal de import;
- c este cota proporional de impunere a taxei vamale de
import;
(3) se determin comisionul vamal prin formula:
lei
(3.11)
n care: CV = c V
- CV este valoarea comisionului vamal;
- c este cota proporional aferent comisionului vamal;
(4) se calculeaz, atunci cnd este cazul, acciza ad-valorem prin
relaia:
V

val

TV

TV

CV

CV

( ))

(3.12)

lei

Acc = c
ad

Acc

V + TV CV
V

unde:
-

Acc este acciza ad-valorem impus bunului importat;

cAcc este cota proporional de impunere aferent accizei ad-

ad

valorem;

77

(5) se determin, atunci cnd este cazul, acciza n sum fix, prin
relaia:
Acc = K Q S
s

(3.13)

eur

unde:
-ACC este acciza n sum fix;
- K este acciza unitar, stabilit ca o sum n euro pentru o
unitate fizic de impunere;
- Q este numrul de uniti fizice de impunere asociate bunului
impozitat;
- S este cursul leu/euro comunicat de BNR n ziua de joi a
sptmnii anterioare depunerii declaraiei de impunere.
(6) se calculeaz taxa pe valoarea adugat datorat pentru bunul
importat, pe baza formulei:
s

eur

TVA c= (V lei
TVA

+ TV CV + Acc)

n care:
-

TVA este taxa pe valoarea adugat impus bunului importat;

c este cota proporional aferent taxei pe valoarea
adugat;

Acc este valoarea accizei ad-valorem sau n sum fix, impus

TVA

n cazul unui produs accizabil.

Exemplul 3.7.
S-a importat, n condiiile regimului tarifar de baz, un autoturism
cu urmtoarele caracteristici:
- capacitate cilindric de 2.000 cm ;
- motor pe baz de benzin;
- grad normal de poluare.
3

Pe baza documentelor de nsoire a bunului importat a fost

stabilit o valoare n vam de 10.000 EUR, iar pentru convertirea acesteia
n lei a fost utilizat cursul valutar comunicat de B.N.R. n ziua de joi a

sptmnii anterioare depunerii declaraiei vamale de import, cu o valoare

de 3 RON/EUR.
Asupra bunului importat au fost calculate

drepturi vamale de import:

- o tax vamal, pentru care Codul Vamal

i ncasate urmtoarele

i Tariful Vamal de

Import al Romniei prevd, n raport cu categoria autoturismului

importat, o cot de 30%;

un comision vamal cu o cot de 0,5%;

o acciz ad-valorem, pentru care Codul Fiscal prevede, n raport

cu caracteristicile autoturismului importat, o cot de 6%;

taxa pe valoarea adugat, la care, n cazul achiziiei de
autoturisme, se utilizeaz cota standard de 19%.
Se cere s se determine totalul drepturilor vamale de import.
Rezolvare:
Valoarea n vam n lei a autoturismului importat reprezint:
V lei = V val S = 10.000 3 = 30.000 RON
v

al

Taxa vamal de import are valoarea:

78

(3.14)

lei

TV = c V = 30% 30.000 = 9.000 RON

Comisionul vamal reprezint:
TV

lei

CV = c V =0,5% 30.000 = 150 RON

Acciza ad-valorem are valoarea:
CV

( ))
lei

Acc = c
V + TV CV
= 6%(30.000 + 9.000 + 150) = 2.349 RON
Taxa pe valoarea adugat reprezint:
ad

Acc

()
lei

TVA c= V + TV CV + Acc
= 19%(30.000 + 9.000 + 150 + 2.349) =
7.885 RON
Totalul drepturilor vamale de import (TDVI) are valoarea:
TVA

TDVI = TV + CV + Accad + TVA = 9.000 + 150 + 2.349 + 7.885 = 19.384

RON
Faptul c drepturile vamale de import sunt calculate n cascad
face ca modificarea unuia dintre ele s afecteze valoarea impozitelor n ale
cror baze de calcul este cuprins.
Exemplul 3.8.
S presupunem c n Romnia, cota taxei vamale pentru
sortimentul de autoturism menionat n exemplul 3.5. a fost majorat de la
30% la 40%, cotele celorlalte drepturi vamale de import rmnnd

neschimbate. S se calculeze cu ct va crete, n acest caz, totalul

drepturilor vamale de import.
Rezolvare:

Valoarea n vam n lei a autoturismului importat rmne

neschimbat fa de exemplul anterior, adic:
V lei = V val S al = 10.000 3 = 30.000 RON
v

Taxa vamal de import are, n noile condiii, valoarea:

lei

TV = c V = 40% 30.000 = 12.000 RON

Comisionul vamal rmne acelai ca n exemplul anterior,
adic:
TV

lei

CV = c V =0,5% 30.000 = 150 RON

Acciza ad-valorem are valoarea:
CV

( ))
lei

Acc = c
V + TV CV
= 6%(30.000 + 12.000 + 150) = 2.529 RON
Taxa pe valoarea adugat reprezint:
ad

Acc

()
lei

TVA c= V + TV CV + Acc
= 19%(30.000 + 12.000 + 150 + 2.529) =
8.489 RON
Totalul drepturilor vamale de import are, n noile condiii,
valoarea:
TDVI = TV + CV + Acc + TVA = 12.000 + 150 + 2.529 + 8.489 = 23.268
RON, cu 3.784 RON mai mult fa de exemplul anterior.
Calculul n cascad al drepturilor vamale de import face, de
asemenea, ca aplicarea regimului tarifar preferenial s conduc la valori
mai mici ale accizelor
i taxei pe valoarea adugat impuse asupra
bunului importat.
79
TVA

ad

Exemplul 3.9.
S presupunem c autoturismul din exemplul anterior a fost
importat dintr-o ar a Uniunii Europene, iar importatorul a depus n vam
un certificat de circulaie a mrfurilor valid, astfel nct importul este
exceptat de la plata taxei vamale i a comisionului vamal. Se cere s se

determine, pentru aceast situaie, totalul drepturilor vamale de import.

Rezolvare:

Valoarea n vam n lei a autoturismului importat rmne

neschimbat fa de exemplele anterioare, adic:
V lei = V val S al = 10.000 3 = 30.000 RON
v

Taxa vamal de import, n cazul regimului preferenial, nu se

pltete, adic:
TV = 30% 30.000 = 9.000 RON

Comisionul vamal, atunci cnd se aplic regimul tarifar

preferenial, nu este pltit de importator, adic:

CV = 0
Acciza ad-valorem are valoarea:

( ))
lei

Acc = c
V + TV CV
= 6%(30.000 + 0 + 0) = 1.800 RON
Taxa pe valoarea adugat reprezint:
ad

Acc

()
lei

TVA c= V + TV CV + Acc
RON
TVA

= 19%(30.000 + 0 + 0 + 1.800) = 6.042

Totalul drepturilor vamale de import are, n situaia aplicrii

regimului tarifar preferenial, valoarea:

TDVI = TV + CV + Acc + TVA = 0 + 0 + 1.800 + 6.042 = 7.842 RON
TESTE DE AUTOEVALUARE
ad

1. n cazul taxei pe valoarea adugat, calitatea de subiect al impozitului

revine:
a) persoanelor juridice care cumpr bunurile sau serviciile supuse

impozitului;
b) persoanelor juridice care cumpr bunurile sau serviciile supuse

impozitului;
c) persoanelor juridice care vnd bunurile sau serviciile supuse

impozitului.
R: c.
2. n cazul accizelor, calitatea de subiect al impozitului revine:
a) consumatorilor produselor accizabile realizate n ar;
b) importatorilor produselor accizabile procurate din ri strine;
c) productorilor din ar ai produselor accizabile;
d) persoanelor fizice care introduc n ar produse accizabile.
R: b, c, d.

80

3. Baza de calcul a unei accize ad-valorem este evaluat prin:

a) uniti monetare;
b) uniti fizice;
c) atribuirea arbitrar a unei valori de ctre autoritatea fiscal.
R: a.
4. Baza de calcul a unei accize n sum fix este evaluat prin:
a) uniti monetare;
b) uniti fizice;
c) atribuirea arbitrar a unei valori de ctre autoritatea fiscal.
R: b.
5. n categoria drepturilor vamale de import practicate n Romnia pot fi
incluse:
a) taxele vamale de import;
b) comisionul vamal;
c) accizele;
d) valoarea n vam (transpus n lei) a bunurilor importate;
e) taxa pe valoarea adugat.
R: a, b, c, e.

BIBLIOGRAFIE
1. Ernst&Young, The Worldwide Corporate Tax Guide, EYGM, 2005;
2. Pricewaterhouse Coopers guide to the new tax rules, published by

Hoboken N.J., Willey&Son, 2003;

3. Ward M. Hussey, Donald C. Lubick, Basic World Tax Code,

University International Tax Program, 1996;

4. Richard A. Musgrave and Peggy B. Musgrave, Public Finance in Theory

and Practice, Fifth Edition, New York Mc Graw Hill, 1989;

5. Anthony E. Boardman, David H. Greenberg, Aidan R. Vining, David

L.Weimer, Analiza cost-beneficiu: concepte si practica, Editia a doua,

Editura Arc, Chisinau, 2004;
6. Richard A. Musgrave,

Fiscal Systems, New Haven: Yale University

Press, 1969;
7. Vacarel Iulian s.a,

Finante publice, Editura Didactica si Pedagogica,

Bucuresti, 2001;
8. Mosteanu Tatiana s.a., Finante publice, Editura Economica, Bucureti,
2005;

81

Harvard

9. *** Legea nr. 500 din 11 iulie 2002 privind finanele publice, publicata in
Monitorul Oficial nr. 597 din 13 august 2002;
10. *** Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 a Codului Fiscal publicat n
Monitorul Oficial partea a I-a nr. 927 din 23 decembrie 2003;
11. *** Normele metodologice din 30 noiembrie 2004 privind finanarea si
administrarea unitatilor de invatamant preuniversitar de stat, publicate in
Monitorul Oficial nr. 66 din 19 ianuarie 2005.
12. *** Legea nr. 76 din 16 ianuarie 2002 privind sistemul asigurrilor de
omaj si stimularea ocuprii forei de munca, publicata in Monitorul Oficial
nr. 103 din 6 februarie 2002;
13. *** Ordonanta de urgenta nr. 45 din 5 iunie 2003, privind finanele
publice locale, publicata in Monitorul Oficial nr. 431 din 19 iunie 2003;
14. *** Ordonanta de urgenta nr. 150 din 31 octombrie 2002, privind
organizarea si funcionarea sistemului de asigurri sociale de sntate,
publicata in Monitorul Oficial nr. 431 din 19 iunie 2003;
15. *** Legea nr. 19 din 17 martie 2002 privind sistemul public de pensii si
alte drepturi de asigurri sociale, publicata in Monitorul Oficial nr. 140 din 1
aprilie 2000.

82