Sunteți pe pagina 1din 25

METODA CONTABILITATII

Cuprins

1 Istoric
2 Obiectul contabilitii
3 Funciile contabilitii
4 Principalele forme de organizare contabil
5 Organismele normalizrii contabile
6 Principii contabile
7 Politici contabile
8 Standarde contabile
9 Funcionarea contabilitii
o 9.1 Reguli generale
o 9.2 Organizarea contabilitii
o 9.3 Moneda i cursul de nregistrare
o 9.4 Documente i registre contabile
o 9.5 Sistemul conturilor
10 Contabilitatea i poziia financiar
11 Contabilitatea i performana financiar
12 Situaiile financiare (cadrul general)

Istoric
Arta contabilizrii pe principii tiinifice era deja cunoscut n Italia nainte de 1495 cnd
Luca Pacioli (1445 - 1517), cunoscut i ca Printele Luca dal Borgo, a publicat la Veneia
tratatul su de contabilitate.
Prima carte n limba englez a fost publicat la Londra de John Gouge or Gough n 1543:
A Profitable Treatyce called the Instrument or Boke to learn to knowe the good order of
the kepyng of the famouse reconynge, called in Latin, Dare and Habere, and, in
Englyshe, Debitor and Creditor.

Obiectul contabilitii
Concepia juridic consider c obiectul contabilitii l formeaz patrimoniul unui
subiect de drept, privit prin prisma relaiilor juridice, adic drepturi i obligaii pecuniare
ale unei persoane fizice sau juridice, n corelaie cu obiectele (bunurile, valorile)
corespunztoare.
Concepia economic definete ca obiect al contabilitii circuitul capitalului privit sub
aspectul destinaiei lui, respectiv capital fix i capital circulant, i sub aspectul modului
de dobndire, respectiv capital propriu i capital strin (atras i mprumutat).
Conform Legii contabilitii nr. 82/1991, obiectul contabilitii patrimoniului l constituie
reflectarea n expresie bneasc a bunurilor mobile i imobile, inclusiv solul, bogiile
naturale, zcmintele i alte bunuri cu potenial economic, disponibilitile bneti,
titlurile de valoare, drepturile i obligaiile persoanelor fizice sau juridice (subieci de
drept), precum i micrile i modificrile intervenite n urma operaiunilor patrimoniale
efectuate, cheltuielile, veniturile i rezultatele obinute de acestea.
n lucrarea Bazele contabilitii din 1980, profesorul D. Rusu definete obiectul
contabilitii ca fiind ansamblul micrilor de valori, exprimabile n bani, dintr-un
perimetru de mic sau mare ntindere (regie autonom, societate comercial, instituie
public, societate bancar etc.) precum i raporturile economico-juridice n care unitatea
patrimonial este parte i care genereaz decontri bneti; calculele contabilitii reflect
deodat micarea i transformarea mijloacelor precum i resursele n ordinea lor de
formare i dup destinaia lor n procesul de reproducie. Aceasta este n prezent
concepia colii ieene de contabilitate.

Funciile contabilitii

Funcia de nregistrare i prelucrare a datelor const n consemnarea, potrivit unor


principii i reguli proprii, a proceselor i fenomenelor economice ce apar n cadrul
unitilor patrimoniale i se pot exprima valoric.

Funcia de informare const n furnizarea de informaii privind structura i


dinamica patrimoniului, a situaiei financiare i rezultatelor obinute n scopul
fundamentrii deciziilor. Contabilitatea are o funcie de informare intern (pentru
conducerea unitii) i o funcie de informare extern (a terilor).

Funcia de control gestionar const n verificarea cu ajutorul informaiilor


contabile a modului de pstrare i utilizare a valorilor materiale i bneti, de
gospodrire a resurselor, controlul respectrii disciplinei financiare etc.

Funcia juridic - datele furnizate de contabilitate i documentele de eviden


servesc ca mijloc de prob n justiie, pentru a dovedi realitatea unor operaii
economice i a stabili rspunderea patrimonial pentru pagubele produse.

Funcia previzional - informaiile contabile aferente unei perioade deja ncheiate


pot fi folosite pentru determinarea tendinelor de evoluie a fenomenelor i
proceselor economice viitoare.

Principalele forme de organizare contabil


Pilonul principal pe care se sprijin economia este ntreprinderea, firma,
compania, societatea comercial.
Contabilitatea ntreprinderii (firmei, companiei) se organizeaz la nivelul
ntreprinderilor care produc bunuri, execut lucrri, presteaz servicii, dar i al
instituiilor, bncilor, societilor de asigurare i, n general, al oricrei persoane
juridice, evident, n forme complexe sau simplificate, n funcie de mrimea i
profilul operatorului. n consecin, oicare ar fi acestea, contabilitatea modern
este organizat n aa numitul dublu circuit, sau mai exact, pe dou paliere, adic:
(a). contabilitatea financiar presupune urmrirea, controlul i prezentarea fidel a
patrimoniului, n ansamblu i pe structur, a situaiei financiare i rezultatului
exerciiului, prin intermediul documentelor de sintez, n scopul furnizrii informaiilor
necesare elaborrii deciziilor economice. Are un caracter unitar pentru toi agenii
economici, se organizeaz pe baza unor norme elaborate de autoriti.
(b) contabilitatea intern de gestiune (numit i analitica sau managerial) are ca scop
urmrirea in detaliu a gestiunii interne a unitii, calcularea costurilor de producie,de
achizitii,de transfer,de vanzare; stabilirea rentabilitii pe produse, lucrri, servicii,
ntocmirea bugetelor pe feluri de activiti, furnizarea de informaii necesare n procesul
decizional.

Sistemul unic de contabilitate, cu ambele sale paliere, prezint particulariti


semnificative n funcie de sfera de activitate la care se refer, astfel c trebuie s se mai
fac distincie ntre :

contabilitatea operatorilor economici, denumit i cadrul contabil general sau


pilonul principal aplicabil de societile comerciale de orice fel, mici
ntreprinztori, mari companii i oricine desfoar o activitate lucrativ (dar,cu
grade difereniate de complexitate i agregare (pentru mari ntreprinderi, pentru
ntreprinderi mici i mijlocii, pentru micii ntreprinztori individuali);
contabilitatea bancar i a altor instituii financiare;
contabilitatea societilor de asigurare i reasigurare;
contabilitatea organizaiilor non-profit/non-guvernamentale, inclusiv asociaii i
fundaii ;
contabilitatea instituiilor publice este organizat la nivelul instituiilor i
administraiei publice, unitilor publice autonome persoane juridice din
nvmnt, sntate, aprare, cultur i art etc. i urmrete execuia de cas a
bugetului statului, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat,
gestiunea datoriilor publice i alte operaii financiare specifice sectorului
neproductiv.
contabilitatea naional este organizat la nivelul economiei naionale i prezint
sintetic activitatea economic a unei naiuni urmrind evoluia indicatorilor
macroeconomici, modificrile n structura de ramur i teritorial a economiei,
mrimea i structura avuiei naionale, relaiile financiare i fluxurile monetare.
Contabilitatea naional se obine pe alte ci dect prelucrarea documentelor
justificative, apelndu-se la statistic, serii matematice, centralizri i consolidri
de situaii financiare ale entitilor juridice i multe alte proceduri, toate ns
respectnd regulile contabile.[2]

Organismele normalizrii contabile


Companiile, ntreprinderile, instituiile, societile de orice fel i mrime, persoanele
juridice din ntreaga lume ntocmesc conturi i situaii financiare pentru a fi prezentate
utilizatorilor de informaii, proprietarilor, controlorilor, administratorilor, organelor
fiscale, dup o metodologie unic - iar aceasta este contabilitatea.
Importana contabilitii n economia modern este evident. Aa se face c organisme tot
mai simandicoase din Uniunea European i de pretutindeni se ocup de organizarea i
funcionarea contabilitii ca o component fundamental a afacerilor.
Poate c nu este lipsit de importan s amintim cteva din organismele specializate, mai
ales c, n continuare, ne vom mai ntlni cu ele:

Comitetul pentru Reglementarea Contabilitii (ARC);


Federaia Experilor Contabili (FEE);
Federaia internaional a Contabililor (IFAC);
Grupul Consultativ European pentru Raportare Financiar (EFERAG);

Consiliul pentru Raportare Financiar (FRC);


Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB);
Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASCF);
Consiliul pentru Interpretarea Standardelor Contabile (SEC).

La toate acestea se adaug comisii, consilii, asociaii etc. zonale i internaionale, inclusiv
din afara Europei, astfel nct se poate spune c soarta contabilitii se afl n cele mai
bune mini (i, evident, mini).Tot aici trebuiesc mentionate si unele organisme roanesti
precum Colegiul Consultativ al Contabilitatii,Corpul Expertilor Contabili-(mai nou,fara
Contabili Autorizati),Camera Auditorilor Financiari din Romania (C.A.F.R.),ETC.
Organizarea contabil i asigurarea ei corespunztor preteniilor europene este totui
atributul fiecrei persoane juridice deintoare i administrator de patrimoniu,iniiatoare i
decizionar de acte comerciale, economice i bneti pentru c, dup cum spune Legea
contabilitii (nr.82/1991, republicat 2007), contabilitatea nu trebuie confundat sau
redus la ntocmirea i clasarea de documente sau alte nscrisuri, ci la conducerea
financiar a societilor i instituiilor, ntr-o manier care s corespund exigenelor
actuale: integrarea european, libera circulaie a bunurilor i a banilor, transparen n
utilizarea resurselor i a fondurilor comunitare, ntrirea capacitii de rezilien
financiar ntr-o economie concurenial i plin de obstacole.
Instrumente de lucru uzuale:

I.A.S. Standardele Internaionale de Contabilitate;


I.F.R.S. Standardele Internaionale de Raportare financiar;
I.P.S.A.S. Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public;
I.S.A. Standardele Internaionale de Audit.

n afara lor mai sunt nc multe altele, dar ele fac parte din alfabetul contabil, iar n
aceast carte nu ne-am propus i alfabetizarea.

Principii contabile
Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605/2002
(art.203, 204) contabilitatea oricrei entiti cu personalitate juridic funcioneaz dup
anumite principii i reguli (politici) contabile care i au originea n "convenia evalurii",
conform creia exprimarea monetar corect este "regula de fier" a contabilitii.
Principiile contabile conin un ansamblu de reguli de conduit economic extinznd
noiunea de evaluare de la bunuri i relaii financiare la evaluarea potenialului, evaluarea
performanelor, evaluarea perspectivelor etc., i numai n aceast accepiune lrgit
prevederea din I.A.S. nr. 1 cum c "evaluarea posturilor cuprinse n Situaiile financiare
trimestriale i anuale se efectueaz n conformitate cu anumite principii infailibile" d
valoare i sens contabilitii ca sistem i model economic de conducere financiar a
fiecrei persoane juridice.

n consecin, evaluarea posturilor cuprinse n situaiile financiare i care provin din


conturile contabile curente, dar i dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre
acestea le urmresc zi de zi i le sintetizeaz periodic, trebuie s fie efectuate n acord cu
principiile statuate ale contabilitii, care sunt de fapt "porunci economice" (probabil de
aceea sunt tot 10).
1. Principiul continuitii activitii. Acesta presupune c persoana juridic i continu n
mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea
continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii
entitii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite
evenimente care pot duce la incapacitatea instituiei (ntreprinderii) de a-i continua
activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care
situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie
trebuie prezentat mpreun cu explicaiile privind modul de ntocmire a raportrii
financiare respective i motivele ce au stat la baza deciziei conform creia persoana
juridic nu i mai poate continua activitatea. Continuitatea sau ncetarea activitii
trebuiesc nelese n sens financiar, pentru c orice instituie moart poate fi inut n
via prin finanri hemoragice, dar, astzi, nimeni nu-i mai propune aa ceva.
2. Principiul permanenei metodelor, conform cruia este obligatorie continuitatea
aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i
prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp
a informaiilor contabile.
Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard
contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la
operaiunile ntreprinderii. Este foarte important menionarea n notele explicative a
oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia: dac
noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat; efectul modificrii asupra
rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor societii.
3. Principiul prudenei. Valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza
principiului prudenei. n mod special aceasta presupune a se avea n vedere urmtoarele
aspecte: a) se vor lua n considerare numai profiturile (veniturile,finantarile) recunoscute
pn la data ncheierii exerciiului financiar; b) se va ine seama de toate obligaiile
previzibile i de pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar
ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau
pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; c) se va ine
seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul
exerciiului financiar este profit sau pierdere. Se nelege deci c potrivit acestui principiu
nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv
subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile
i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. 4.
Principiul independenei exerciiului. Se vor lua n considerare toate veniturile i
cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se
ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor (contabilitatea de

angajament). Independena se asigur prin respectarea tehnicilor delimitrii n timp a


evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligaiilor i, implicit,
scadenelor.
5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv. n vederea stabilirii
valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea
aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de coninutul su
economic, de evoluia previzibil a pieei, de consecinele pe care le are aceast evaluare.
Odat stabilit corect valoarea, mai departe, prelucrarea i sistematizarea informaiilor o
face contabilitatea dup toate regulile sale specifice.
6. Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund
cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de
aplicarea l.A.S. 8. Atenie la acest principiu ntruct oamenii cu experien au tendina
de a regla sau reporta erorile dintr-un bilan n altul (bilan de nchidere, bilan de
deschidere) n loc s respecte procedurile contabile care cer scormonirea erorii pentru
a afla i efectele sale colaterale.
7. Principiul necompensrii. Valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi
compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu
cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele
Internaionale de Contabilitate (este vorba de aa numitele conturi rectificative, care
aduc activele i, respectiv pasivele, la valoarea contabil net).
8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Informaiile prezentate n
situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i
tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.
9. Principiul pragului de semnificaie. Orice element care are o valoare semnificativ
trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori
nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind
necesar prezentarea lor separat.
10. Principiul contabilitii pe baza "Accrual", conform cruia tranzaciile i
evenimentele sunt nregistrate n conturi atunci cnd apar i nu cnd sumele sunt pltite
sau ncasate. Ele trebuie nregistrate n anul financiar la care se refer, principiul
accrual fiind o extindere a regulii contabilitii de angajament.
Aderarea Romniei la Uniunea European necesit adaptarea sistemului finanelor
publice la normele europene, obligaie asumat n cadrul Documentului de poziie la
capitolul 11-Uniunea Economic i Monetar. Aceasta presupune raportarea datelor
statistice n domeniul finanelor publice cu respectarea Sistemului European de Conturi i
a regulamentelor emise n aplicarea acestor norme, ntre care: nregistrarea operaiilor pe
baza principiului acrrual, respectiv la momentul crerii, transformrii, dispariiei/anulrii
unei valori economice, a unei creane sau a unei obligaii. Sistemul statisticii finanelor
publice poate rspunde cerinelor internaionale numai n msura n care i contabilitatea

instituiilor publice trece lavsistemul contabilitii de angajament i ofer surse de date


suficient de detaliate. Cadrul legal a fost creat prin ordinul ministrului finanelor publice
nr.1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i
conducerea contabilitii finanelor publice.
Remarc ferm: n rapoartele i Situaiile financiare nu este vorba de niruirea acestor
principii, ci de explicitarea modului n care fenomenele i evenimentele economice se
ncadreaz vis-a-vis de principiile enunate, care sunt de fapt reguli, chiar constrngeri.
Pentru acele elemente a cror valoare este nesigur, dar care urmeaz a fi incluse n
situaiile financiare, n contabilitate trebuie fcute cele mai bune estimri. n acest scop
este necesar uneori revizuirea valorii lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei
de nchidere a exerciiului financiar, schimbrile de circumstane sau dobndirea unor noi
informaii, ori de cte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea
modificri trebuie inclus n cadrul aceleiai poziii din bilan, respectiv n contul de profit
i pierdere (rezultatul exerciiului), unde a fost reflectat i estimarea contabil iniial.
.
Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai n cazuri excepionale.
Asemenea abateri se vor prezenta n notele explicative. De asemenea, se vor prezenta
motivele pentru care au avut loc aceste abateri i o evaluare a efectului acestora asupra
activelor, datoriilor, poziiei financiare i rezultatelor exerciiului respectivei uniti.

Politici contabile
Politicile contabile definesc, deci, o concepie contabil pentru fiecare ntreprindere sau
instituie public n rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele ncorporeaz
principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de o entitate n
conducerea curent a activitilor a contabilitii acestora, pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare. Prin politica contabil trebuie s se clarifice ferm
varianta de operare constant pentru fiecare tip de eveniment n parte, pornindu-se de la
faptul c I.A.S. i interpretrile Comitetului Permanent pentru Interpretri ofer diverse
metode de rezolvare a unei anumite probleme, soluii alternative, calcule opionale etc.
Aa constatm c mai apar i alte principii i reguli, cum ar fi:

raionamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor;


judecata de valoare" este baza soluiilor contabile;
pragul de semnificaie" conform cruia o informaie - este tratat sau nu ca
semnificativ n funcie de interesul urmrit (spre exemplu dac ea reprezint sub
5% din portofoliul problemei nu ne intereseaz evident).

Politicile contabile ncorporeaz:

principiile;
metodele i procedurile;

bazele de calcul;
regulile de evaluare;
practicile proprii, specifice fiecrei instituii publice.

Conform I.A.S. i Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, este necesar


elaborarea unui set (manual) de proceduri de ctre conducerea fiecrei persoane juridice
pentru toate operaiunile derulate, pornind de la ntocmirea documentelor justificative
pn la finalizarea situaiilor financiare trimestriale i anuale.
Aceste proceduri trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre
specialiti n domeniul economic, tehnic i comercial, cunosctori ai activitii
desfurate i ai strategiei adoptate de persoana juridic.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de baz ale contabilitii,
i ndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuitii activitii, dar i
celelalte principii, care guverneaz funcionarea contabilitii.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile
financiare, a unor informaii care s fie:
(a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor i (b) credibile n sensul c:

reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a persoanei juridice;


sunt neutre, adic neprtinitoare;
sunt prudente;
sunt complete sub toate aspectele semnificative;
reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma lor
juridic.

n absena unui I.A.S. specific i a unei interpretri a Comitetului Permanent pentru


Interpretri, conducerea trebuie s foloseasc raionamentul profesional - zice art. 22 din
I.A.S. nr. 1 - la dezvoltarea unei politici contabile, care s ofere cele mai utile informaii
utilizatorilor, finanatorilor, controlorilor i tuturor celor care citesc situaiile financiare.
n exercitarea acestui raionament profesional conducerea ia n considerare: a)cerinele i
recomandrile din Standardele Internaionale de Contabilitate care se refer la aspecte
similare i conexe; b)definiiile, criteriile de recunoatere i evaluare pentru active,
obligaii, venituri i cheltuieli prevzute n Cadrul general I.A.S.C.; c)pronunrile altor
organisme de stabilire a aplicrii Standardelor i practicile acceptate n sector numai n
msura n care acestea sunt consecvente (cu restriciile precedente: a i b). Odat stabilit
configuraia politicii contabile, modificarea acesteia este permis doar dac unele din
criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat informaii mai
relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile persoanei juridice.
Schimbarea politicilor contabile se poate face:

Retrospectiv - deci i asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile i


evenimentele existente i n derulare;
Prospectiv - numai pentru viitor.

Tratamentele contabile necesare la modificarea politicilor contabile:

Soluia de baz: imputarea efectelor schimbrii asupra capitalurilor (Rezultatului


reportat");
Soluia alternativ permis: ajustarea situaiilor economice curente.

Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale


politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a
fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei
i tendina real a rezultatelor activitii persoanei juridice. Nu sunt considerate
modificri ale politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente
sau tranzacii care difer ca fond de evenimentele sau tranzaciile produse anterior; b)
adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii ce nu au avut loc
anterior sau care au fost nesemnificative. Modificarea politicilor contabile aduce dup
sine i actualizarea "manualului de proceduri" care trebuie s conin acea concepie
contabil care este n funciune i pe enalul creia se realizeaz contabilitatea curent.[

Standarde contabile
Funcionarea contabilitii
Obiectul contabilitii, aa cum s-a vzut mai nainte, este poate cel mai clar exprimat
prin Legea contabilitii nr. 82/1991 (republicat n 2004) care, la art. 2, precizeaz: (1)
Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea
i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute
din activitatea persoanelor fizice i juridice trebuie s asigure nregistrarea cronologic i
sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia
financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne
ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i
comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori.
(2) Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu
privire la execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, patrimoniul aflat n administrare,
precum i pentru ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a
contului anual de execuie a bugetului de asigurri sociale de stat, a fondurilor speciale,
precum i a conturilor anuale de execuie ale bugetelor locale.
Organizarea contabil i asigurarea funcionrii ei corespunztor preteniilor europene
este totui atributul fiecrei persoane juridice deintoare i administrator de patrimoniu,
iniiatoare i decizionar de acte comerciale, economice i bneti pentru c, spune Legea
(Legea nr. 82 / 1991, republicat 2004, art. 11) contabilitatea nu trebuie confundat sau

redus la ntocmirea i clasarea de documente sau alte nscrisuri, ci conturarea i


respectarea unor concepii i politici care s asigure conducerea financiar a
ntreprinderilor i instituiilor, ntr-o manier care s corespund exigenelor actuale:
integrarea european, libera circulaie a bunurilor i a banilor, transparen n utilizarea
resurselor i a fondurilor comunitare, ntrirea capacitii de rezilien financiar ntr-o
economie concurenial i plin de obstacole. Not: Acest capitol l vom trata, n
continuare, pe exemplul instituiilor publice, dat fiind c este mai accesibil - dar trebuie
avut n vedere c exist standarde, i implicit particulariti, pentru firme-corporaii,
pentru bnci, asigurri, instituii financiare.

Reguli generale
Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la
execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, patrimoniul aflat n administrare, precum i
pentru ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual
de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, a fondurilor speciale, precum i a
conturilor anuale de execuie a bugetelor locale. n sensul prevederilor Legii finanelor
publice nr. 500/2002, instituii publice reprezint denumirea generic ce include
Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministerele, celelalte organe de specialitate ale
administraiei publice, ale autoritii publice, instituiile publice autonome, precum i
instituiile din subordine a acestora, indiferent de modul lor de finanare.
Potrivit prevederilor art. 2, al. 11 din Legea contabilitii nr. 82/1991, introdus prin O. G.
nr. 70/13 august 2004, Contabilitatea public cuprinde: a) contabilitatea veniturilor i
cheltuielilor bugetare, care trebuie s reflecte ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor
aferente exerciiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea
general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor, care s reflecte evoluia
situaiei financiare i patrimoniale, precum i excedentul sau deficitul patrimonial; d)
contabilitatea destinat analizrii costului diverselor programe aprobate, ca inte ferme
ale ansamblului bugetar naional.
Remarc: Aceast ordonan nu modific prevederea art. 74 din Legea Finanelor publice
nr. 500/2002, care formuleaz pct. (a), n felul urmtor: a) contabilitatea veniturilor i
cheltuielilor bugetare care trebuie s reflecte generarea i ncasarea veniturilor, apariia
plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar.
Prin aceast schimbare de nuan a O. G. Nr. 70/13.08.2004, contabilitatea de
angajament ca principiu fundamental de organizare i de politic contabil se anuleaz,
cu tot cortegiul su de consecine, revenind la ceea ce tiu ai notri mai bine: venituri
ncasate i cheltuieli pltite. V-ai gndit oare ce ar nsemna dac operatorii economici
ar calcula impozitele i taxele n funcie de veniturile ncasate i nu de cele angajate?
Not: Pentru clarificare iat ce spune art. 25 26 ntreprinderile/instituia trebuie s i
ntocmeascdin IAS 1: n bazasituaiile financiare folosind contabilitatea de
angajament; contabilitii de angajamente, tranzaciile i evenimentele sunt recunoscute

atunci cnd apar i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul acestora sunt ncasate sau
pltite.
Instituiile publice au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl cu ajutorul
conturilor prevzute n planul contabil general, aprobat prin ordin al ministrului finanelor
publice i care este armonizat cu standardele internaionale de contabilitate, cu sistemul
european de conturi i cu Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al
Comunitii europene. Prin intermediul acestor conturi instituiile publice trebuie sa
nregistreze operaiunile economico-financiare n momentul generrii drepturilor de
crean sau de obligaii (principiul accrual), n conformitate cu cerinele. Sistemul
"accrual" nregistreaz fluxurile pe baza drepturilor constatate, respectiv la momentul
crerii, transformrii sau dispariiei/anulrii unei valori economice, a unei creane sau
unei obligaii. n felul acesta contabilitatea financiar se conduce dup cerinele
comune relaiilor patrimoniale ale oricrei persoane juridice, iar dezvoltare ei se asigur
prin contabilitatea intern de gestiune.
Acestea sunt regulile, aceasta este ordinea contabil i, chiar dac O. G.nr. 70/14.08.2004
i practica nsi, ncurc deocamdat lucrurile, noi sperm c pn la urm se va intra pe
fgaul normal. Argumentul l gsim chiar n Ordonana amintit care, n articolul final,
menioneaz c noul art.2 al.1.1. (Contabilitatea public) al Legii nr. 82/1991, punctele
c i d (venituri constatate i cheltuieli angajate) vor intra totui n vigoare de la
01.01.2007. S-a tot vorbit de intrarea in Europa n mar, n genunchi, pe burt, dar
nu i de cea tr-grbi. Pentru contabilitate se pare c aa stau lucrurile, dar noi
sperm i ne ncpnm spre a o nva aa cum este ea cea mai frumoas.
Cnd vorbim generic de instituie public n calitatea ei de persoan juridic
organizatoare a contabilitii i titular la Finanele publice drept depuntoare de bilan
(situaie financiar), trebuie s avem n vedere toate formele lor de manifestare. Aa
bunoar trebuie s distingem: (a) autoriti: preedinie, parlament, guvern, ministere;
(b) organizaii care presteaz serviciul public, adic serviciul nfptuit de o unitate statal
i care, ca form organizatoric, pot fi: regii instituii publice; organe ale
administraiei publice; autonome, SNCF, etc. (c) servicii de utilitate public adic
organizaii nestatale; La rndul lor, entitile componente ale serviciului public, poart o
gam foarte numeroas de denumiri, nct ai impresia c sub secretariate (ex.: pentru
culte); aceast cciul intr totul: administraii (ex.: administraie institute; agenii
guvernamentale; coli, oficii (de omaj); secie (ex. de poliie); financiar); regii,
societi, etc. n subordineaspitale, grdinie, cmine; administraiei publice. n aceast
diversitate, unele sunt normale ca mrime, altele mici i chiar unicate, astfel c obiectul
contabilitii ntlnete i el cele mai diverse forme de cuprindere i manifestare.

Organizarea contabilitii
Orice entitate persoan juridic, nu poate funciona dect mpreun cu propria
contabilitate, ca o cerin obiectiv a gestiunii financiare, ordinea i disciplina fiind
cerine ale legii, dar i ale propriului statut. Cu att mai ferm este constatarea n cazul

acelor instituii care gestioneaz banul public, care se leag direct de la bugetul de
naional aprobat la rndul lui, de Parlamentul rii. Tocmai de aceea, Legea contabilitii
nr. 82/1991 (actualizat prin O. G. Nr. 70/13.08.2004), precizeaz expres nc de la art. 1,
al. 2: Instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop
patrimonial au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv
contabilitatea financiar i, dup caz, contabilitatea de gestiune (n partid dubl art.
4).
Subliniind importana lucrurilor, O. G. Nr. 70/13 august 2004 care modific Legea
contabilitii, a simit nevoia s se repete punctual, pn cnd toat art. 34, al. (2):
Unitile administrativ lumea va nelege: teritoriale, instituiile i serviciile publice
de subordonare local, care au personalitate juridic i ai cror conductori au calitatea de
ordonatori de credite, organizeaz i conduc contabilitatea drepturilor constatate i a
veniturilor ncasate, precum i a angajamentelor i a art. 32, al. (2):plilor efectuate,
potrivit bugetului aprobat; Instituiile publice cu personalitate juridic, finanate din
bugetul asigurrilor sociale de stat, ai cror conductori au calitatea de ordonator de
credite, organizeaz i conduc contabilitatea drepturilor constatate i a veniturilor
ncasate, precum i a angajamentelor i a plilor efectuate, potrivit bugetului aprobat.
Remarc: Oare drepturi constatate s nsemneze venituri angajate, iar angajamente
s semnificecheltuieli ataate-aa cum sunt ele definite de IAS i Ordinul M. F. P. Nr.
1186/2005 pentru contabilitatea de angajament?
n interiorul persoanei juridice, n ansamblul mecanismului su funcional, organizarea i
asigurarea funcionrii acitivitii de contabilitate este o chestiune de management, cu
multe implicaii, care angajeaz fonduri, oameni, tehnic de calcul i necesit o
specializare destul de riguroas.
Tocmai de aceea Legea contabilitii nr. 82/1991 (actualizat 2004) prevede la art. 1, al
(1) c: rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine
administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii
unitii respective.
Persoanele juridice organizeaz i realizeaz contabilitatea, de regul, n compartimente
distincte, conduse de ctre directorul economic (financiar), contabilul ef sau alt
persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib
studii economice superioare i rspund, mpreun cu personalul din subordine, de
organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii.
n sensul prevederilor Legii finanelor publice nr. 500/2002, compartimentul financiarcontabil reprezint o structur organizatoric n cadrul instituiei publice, n care este
organizat execuia bugetar (serviciu, birou, compartiment). eful compartimentului
financiar-contabil este persoana care ocup funcia de conducere a compartimentului
financiar-contabil i care rspunde de activitatea de ncasare a veniturilor i de plat a
cheltuielilor sau, dup caz, una dintre persoanele care ndeplinete aceste atribuii n
cadrul unei instituii publice care nu are n structura sa un compartiment financiar-

contabil sau persoana care ndeplinete aceste atribuii pe baz de contract, n condiiile
legii.
Numirea directorului economic, a contabilului ef sau a altei persoane mputernicit s
ndeplineasc aceast funcie, din cadrul ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale
administraiei publice centrale i alte autoriti publice ai cror conductori au calitatea de
ordonatori principali de credite, se face cu avizul Ministerului Finanelor Publice.
Directorii economici, contabilii efi i alte persoane mputernicite s ndeplineasc
aceast funcie din cadrul instituiilor subordonate ministerelor i celorlalte organe de
specialitate ale administraiei publice centrale se numesc cu avizul conductorului
compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau organului central
respectiv, pe baza propunerii ordonatorului de credite ale instituiei respective.
Conductorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor locale,
municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureti, oreneti i comunale, se numesc cu
avizul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti.
Conductorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul instituiilor publice
finanate din bugetele consiliilor locale municipale, ale sectoarelor municipiului
Bucureti, oreneti i comunale se numesc cu avizul conductorului financiar-contabil
al consiliului local respectiv. Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de
contracte de prestri de servicii i de alte persoane juridice autorizate sau de persoane
fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat, care rspund
potrivit legii. Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n
compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract individual de
munc, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestri de servicii, pentru conducerea
contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale, cu societi
comerciale de expertiz contabil sau cu persoane fizice autorizate, conform legii.
ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice
de bunuri i servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceast
destinaie.
n acest scop, persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii trebuie
s asigure, potrivit legii, condiiile necesare pentru ntocmirea documentelor justificative
privind operaiunile economice, organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii,
organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, precum i
valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor
financiare, depunerea la termen a acestora la organele n drept, pstrarea documentelor
justificative, a registrelor i situaiilor financiare, organizarea contabilitii de gestiune
adaptate la specificul persoanei juridice.

Moneda i cursul de nregistrare


Contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional. Contabilitatea
operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut, potrivit
reglementrilor elaborate n acest sens.

Reflectarea n contabilitatea instituiilor publice a operaiunilor privind primirea i


utilizarea contribuiei financiare nerambursabile a Comunitii Europene se face n lei i
n EURO. Conversia dintre EURO i moneda naional se efectueaz la cursul de schimb
lunar al EURO, calculat pe baza cursului de schimb valabil n penultima zi lucrtoare a
lunii precedente lunii pentru care se stabilete cursul valutar. Operaiunile privind
ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei precedente,
comunicat de BNR. La data ntocmirii situaiilor financiare, elementele monetare
exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, creane i datorii n valut)
se reevalueaz la cursul comunicat de Banca Naional a Romniei valabil pentru ultima
zi a perioadei de raportare.
Documente i registre contabile
1. Deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi
i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n
contabilitate, sunt interzise. Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilitii nr.
82/1991, reactualizat prin O.G.nr.70 din 13 aug. 2004 precum i a celorlalte prevederi
legale privind ntocmirea i utilizarea formularelor comune i a celor cu regim special
necesare n activitatea financiar i contabil, orice operaiune economic efectuat se
consemneaz ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, devenind
astfel document justificativ. Aceste documente, care stau la baza nregistrrilor n
contabilitate angajeaz deopotriv rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i
aprobat precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz.
O experien de-o via a confirmat c singura soluie pentru ca o operaie economicofinanciar patrimonial, care apare zi de zi n activitatea economic, s poat fi introdus
n procesul de prelucrare contabil, o constituie atestarea sa prealabil pe baza unui
document justificativ ntocmit i pus n circulaie dup reguli i "canoane" foarte severe.
Atestarea documentar a operaiilor economice este o cerin minim necesar n orice
"micare" patrimonial.
n ansamblul lui, sistemul documentelor contabile este foarte complex, cu numeroase
particulariti de coninut i restricii de completare i circulaie: unele se ntocmesc n
unitate, altele vin sau pleac spre exterior, unele nscrisuri au caracter de dispoziie, altele
de execuie i justificare etc., n funcie de "tratarea" i complexitatea lor, reinnd totui
existena n practica curent a trei mari categorii i anume:

a) Documente justificative prin intermediul crora se atest efectuarea ca atare a


operaiilor economice i care formeaz de fapt masa covritoare a acestora;
b) Documente de eviden i prelucrare contabil;
c) Documente de sintez i raportare contabil i financiar-fiscal.

La rndul lor documentele justificative pot fi: - documente primare ntocmite la locul i n
momentul desfurrii evenimentului patrimonial, pe care l "fotografiaz" pe o machet
specific fiecrui gen de operaii; - documentele centralizatoare obinute prin sortarea

documentelor primare pe operaii, exprimarea n etalon monetar a mrimii operaiilor


economice i financiare, deci prin cumularea i centralizarea datelor consemnate iniial n
documentele primare, spre a facilita prelucrarea lor contabil ulterioar. Sintetiznd
lucrurile, cteva constatri sunt demne de semnalat n vederea atestrii sistemului
documentelor primare: a) Investigarea "codului" pachetului documentelor, ca i
"vizualizarea" unora din componentele lui, ne conduce la concluzia c orice document
trebuie s conin cel puin urmtoarele elemente: - denumirea documentului (factur,
chitan, bon, etc.); - denumirea unitii (gestiunii) care a ntocmit documentul; - numrul
de ordine al documentului; - data i locul ntocmirii; - felul operaiei, cu indicarea
elementelor cantitative i calitative; - valoarea n moned (scris n cifre i n litere,
pentru documentele bancare i de cas); - semntura persoanelor implicate n efectuarea
operaiilor, aprobarea i confirmarea datelor nscrise n documente; - semntura de
autorizare prin control a legaliti operaiilor prevzute. Anumite documente mai pot
cuprinde i alte elemente ce-i mbogesc coninutul sau i uureaz prelucrarea, dar cele
mai sus menionate rmn indispensabile. b) Pentru toate categoriile de documente exist
obligativitatea pstrrii (arhivrii) acestora, n limita unor termene stabilite prin lege,
clasrii i sistematizrii lor de aa manier nct s faciliteze accesul retroactiv i
controlul situaiei desfurate, la orice moment dorit. c) Se reine de asemenea obligaia
respectrii cu strictee a metodologiei de ntocmire i circulaie a documentelor primare i
introducerea lor n procesul de prelucrare contabil dup reguli i folosind procedeele
cele mai potrivite specificitii organizatorice i preteniile manageriale ale fiecrui agent
economic.
2. Documentele primare se transpun n conturi, pe principiul dublei nregistrri, prin
intermediul formulei contabile, respectnd cu strictee procedeele specifice metodei
contabilitii iar toate acestea in de alfabetul tiinei care se presupune, apriori, c este
cunoscut. Prelucrarea contabil a documentelor se face prin intermediul registrelor i
numai n urma acestor operaii ele devin documente justificative.
3. Conform art. 19 i 20 din Legea contabilitii nr.82/1991 (republicat 2004): registrele
de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul inventar i registrul cartea mare.
Acestea se utilizeaz n strict concordan cu destinaia lor i se prezint n mod ordonat
i astfel completate nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul
operaiunilor contabile efectuate.
a) Registrul - jurnal este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz n mod
cronologic, operaiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor dup
data de ntocmire sau intrare a acestora n unitate. Registrul-jurnal se ntocmete de
fiecare instituie i de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie, zilnic sau
lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic, fr tersturi i spaii libere, a
documentelor n care se reflect micarea elementelor de activ i de pasiv (i implicit
formula contabil de poziionare corespunztoare). Registrul-jurnal poate mbrca forma
unui registru-jurnal general i, eventual, a unor registre-jurnal auxiliare. n cazul n care
se folosesc jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecruia se trece n registrul-jurnal general
(care devine un registru centralizator de control). n condiiile conducerii contabilitii cu
ajutorul tehnicii de calcul fiecare operaiune se va nregistra n mod cronologic, dup data

de ntocmire sau de intrare a documentelor. n aceast situaie registrul-jurnal se editeaz


lunar, iar paginile vor fi numerotate pe msura editrii lor. Registrul-jurnal parafat i
nregistrat la organul fiscal teritorial se completeaz lunar prin preluarea totalului din
registrul-jurnal obinut cu ajutorul tehnicii de calcul. Operaiile de aceeai natur, privind
acelai loc de activitate, pot fi recapitulate ntr-un document centralizator, care st la baza
nregistrrii n registrul-jurnal.
Principalele registre-jurnal auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind aprovizionrile,
vnzrile, trezoreria, operaiile diverse, n funcie de necesitile instituiei. Periodic, de
regul lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizeaz n registrul-jurnal general.
Deci, registrul-jurnal nlocuiete foile volante ale "notei contabile", iar totalul registruluijurnal verific "totalul rulajelor din luna curent a balanei de verificare.
b) Registrul - inventar este un document obligatoriu n care se nregistreaz toate
elementele patrimoniale de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor, conform
posturilor din bilanul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele
patrimoniale nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte
documente care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil. Registrul - inventar
se ntocmete la nfiinarea instituiei, anual la nchiderea exerciiului, cu ocazia ncetrii
activitii, fr tersturi i spaii libere, pe baza datelor cuprinse n listele de inventariere
i n procesele verbale de inventariere, prin gruparea elementelor de activ i de pasiv.
Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice. Registrul inventar
servete ca document contabil obligatoriu de nregistrare a rezultatelor inventarierii i ca
prob n diverse litigii. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n
registrul-inventar se nregistreaz soldurile existente la data inventarierii, la care se
adaug intrrile i se scad ieirile de la data inventarierii pn la data ncheierii
exerciiului).
c) Registrul "Cartea mare" este un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar,
direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, nregistrrile efectuate n registruljurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare,
rulajele creditoare i soldurile finale. Cartea mare st la baza ntocmirii balanei de
verificare i se conduce de fiecare instituie, precum i de fiecare subunitate a acesteia, cu
contabilitate proprie. Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub form de registru
sau foi volante i listri informatice legate sub form de registru, dup caz. Registrele de
contabilitate prevzute se numeroteaz nainte sau pe msura ntocmirii lor, iar la
nchiderea conturilor, acestea se bareaz, nefiind admis nregistrarea unor operaii
ulterioare. Registrul-jurnal i registrul-inventar se numeroteaz i se nuruiesc nainte de
depunere la organele fiscale teritoriale pentru parafare i nregistrare. Registrul-jurnal i
registrul-inventar se numeroteaz i se nuruiesc nainte de depunere la organele fiscale
teritoriale pentru parafare i nregistrare.
Atentie la coninut: registrul inventar nu ine locul documentelor de inventariere, nu
calculeaz plusurile i minusurile, ci compar valorile stocurilor, creanelor, datoriilor,
imobilizrilor existente la finele anului valorile contabile cu valorile juste, de pia n
scopul redimensionrii provizioanelor (creterii descreterii).

3. Balana de verificare: Pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a


operaiilor patrimoniale se ntocmete lunar balana de verificare (a conturilor, evident).
Balana de verificare cuprinde, pentru toate conturile sintetice, urmtoarele elemente:
simbolul i denumirea conturilor (n ordinea din planul de conturi), totalul sumelor
debitoare i creditoare ale lunii precedente, rulajele curente debitoare i creditoare ale
lunii curente, totalul rulajelor cumulate de la nceputul anului pn la zi, debitoare i
creditoare ale lunii curente, soldurile finale debitoare i creditoare (deci balane de
verificare cu patru serii de egaliti) Balana de verificare la 1 ianuarie se completeaz
cu soldurile finale debitoare i creditoare ale lunii decembrie. Cu ajutorul balanei de
verificare se certific corelaiile dintre egalitile generate de dubla nregistrare a
operaiilor patrimoniale n contabilitate, respectiv concordana dintre totalul
nregistrrilor din registrul-jurnal i totalul rulajelor debitoare i totalul rulajelor
creditoare din balan, precum i concordana dintre totalul soldurilor finale debitoare i
creditoare din cartea mare i totalul soldurilor finale debitoare i creditoare din balan.
Balana de verificare se ntocmete att pentru conturile sintetice ct i pentru cele
analitice; pentru conturile analitice se poate ntocmi numai situaia soldurilor (balana
soldurilor). Prin intermediul balanei de verificare analitice se verific concordana dintre
conturile sintetice i conturile lor analitice.
Instituiile publice care utilizeaz sisteme informatice de prelucrare automat a datelor au
obligaia s asigure respectarea normelor contabile i controlul datelor nregistrate n
contabilitate, precum i pstrarea acestora pe suporturi tehnice. Sistemele de prelucrare
automat a datelor trebuie s permit, n orice moment, reconstituirea elementelor i
coninutului conturilor, a listelor i informaiilor supuse verificrii, pornind fie de la
datele de intrare, fie n ordine invers de la coninutul sintetic al conturilor, listelor sau
altor informaii pe baza crora s se poat determina datele de intrare. Organele de
control, cu ocazia verificrilor ce le efectueaz la instituiile care prelucreaz n sistem
automat datele din contabilitate, au dreptul de acces la documentaia de analiz,
programare i de utilizare a tehnicii de calcul, n vederea efecturii corespunztoare a
testelor necesare. Exerciiul bugetar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu
excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii instituiei publice
prin actul normativ de nfiinare. Aceast prevedere i are suporturile sale istorice,
tradiionale, legislative i chiar astronomice sau climatice. Anumite instituii precum cele
de nvmnt, spre exemplu, au probleme la trecerea din anul colar n anul fiscal,
dar contabilitatea ofer toate elementele necesare translaiei i care te duc automat la anul
calendaristic drept an gestionar fiscal.

Sistemul conturilor
Standardele internaionale de contabilitate cerceteaz i argumenteaz tiinific
evenimentele i soluiile corespunztoare, evident ntr-un cmp de rezoluii alternative,
aa c atunci cnd trecem la utilizarea practic a conturilor trebuie s avem n vedere c
orice cont se circumscrie ntr-un anume perimetru, ntr-un "cadru general" denumit i
"Plan contabil general", construit i el dup o serie de reguli specifice care in seama de
funcionalitatea conturilor, de coninutul lor economic, de acoperirea necesitilor de

informare, de calcul i control economic etc. (Atenie, nu uitai s nvai, n prealabil, ce


este contul)!
n cadrul standardelor de contabilitate, planul contabil general reprezint "platforma" de
lansare a ntregului mecanism de reprezentare i calcul al situaiei patrimoniale i al
rezultatelor obinute. Fiecare cont dimensionat n cadrul planului se delimiteaz ca o pist
pe care alearg datele n vederea constituirii indicatorilor economici i financiari necesari
n gestiune i comunicare, n msurarea poziiei financiare i a performanelor. n
structura sa cea mai general conturile sunt sistematizate, nainte de toate, pe clase
omogene cu o adres clar delimitat. Dac analizm aceast structur aa cum este ea
reglementat n ara noastr, n consens cu normele internaionale de contabilitate,
constatm urmtorul tablou al conturilor (valabil pentru orice tip de persoan juridic,
eventualele pariculariti regsindu-se n interiorul claselor:
- clasa 1: Conturi de capitaluri (inclusiv rezultate)
- clasa 2: Conturi de active imobilizate
- clasa 3: Conturi de stocuri i producie n curs de execuie
- clasa 4: Conturi de teri (decontri),
- clasa 5: Conturi de trezorerie
- clasa 6: Conturi de cheltuieli
- clasa 7: Conturi de venituri
- clasa 8: Conturi speciale
- clasa 9: Conturi interne de gestiune
n ansamblul acestei structuri, semnificaia codificrii (simbolizrii) grupelor i a
conturilor este i ea evident. Cteva repere sunt interesante de reinut:
- terminaiile grupelor de la 0 la 8 permit clasificarea operaiilor conform unor criterii
generale: n activul bilanier - n funcie de destinaia sau natura economic a bunurilor;
n contul de "profit i pierdere" - n funcie de natura cheltuielilor i a veniturilor pe
seama crora se formeaz rezultatul exerciiului; - pentru grupele de conturi afectate
activului bilanier terminaiile 9 (inclusiv grupa 28) indic provizioanele pentru
deprecierea activelor corespunztoare claselor 2 - 5; - o serie de grupe de conturi sunt
perfect simbolizate prin corelaiile absolute dintre ele: gr. 66 - "cheltuieli financiare" i gr.
76 "venituri financiare", sau gr. 67 - "cheltuieli excepionale" i gr. 77 "venituri
excepionale" etc.; - n cazul conturilor i subconturilor de bilan sau de cheltuieli i
venituri, terminaiile 9 permit s se identifice operaiile de sens contrar celor care n

mod normal sunt acoperite prin contul de nivel imediat superior sau prin contul de acelai
nivel, cu terminaia de la 0 la 8.
Pentru sistematizarea conturilor i ierarhizarea claselor (grupelor s-a folosit "criteriul
bilanier" conform cruia conturile sunt clasificate i ordonate n raport de structurile de
activ i pasiv, venituri i cheltuieli, delimitate i "aliniate" n bilanul contabil, contul de
profit i pierderi, anexele la bilan. Procednd astfel, se realizeaz o legtur direct ntre
contabilitatea curent financiar i situaiile de sintez financiar-contabile; ntre sistemul
de conturi i bilanul contabil, necesar conducerii operative cnd informaia "cald" se
culege din conturi fr a mai atepta sinteza prin bilan. "Tabloul conturilor" este oricum
mai complex i mai vechi dect "tabloul elementelor" s zicem. Aa cum n tabloul lui
Mendeleev dac ai anumite supoziii gseti locul n care se afl elementul chimic nou
descoperit sau prezumat, tot astfel n "tabloul lui Luca Paciolo" gseti contul de care ai
nevoie sau, dac economia real o cere, l poi imagina. i poate n acest domeniu cel mai
bun exemplu ni-l ofer instituiile publice, unde, nu de puine ori, trebuiesc cutate
nite de plantare a unor conturi specifice pentru diverse evenimente temporare precum
finanrile comunitare, fondurile cu destinaie special, separarea imobilizrilor supuse
amortizrii de cele neamortizabile i nc altele.

Contabilitatea i poziia financiar


Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaiilor financiare necesit evaluarea
capacitii unei instituii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului i a
perioadei i siguranei generrii lor. n ultim instan de aceasta depinde, de exemplu,
capacitatea ei de a-i plti angajaii i furnizorii, de a plti dobnzi, de a rambursa credite
i de a realiza programele administrative. Utilizatorii sunt mai n msur s evalueze
aceast capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dac le sunt
oferite informaii concentrate asupra poziiei financiare, performanei i modificrilor
poziiei financiare a instituiei.
Poziia financiar este influenat de resursele economice pe care le controleaz, de
structura sa financiar, de lichiditate i solvabilitatea sa, precum i de capacitatea de a se
adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea. ntr-o accepiune mai
simplist poziia financiar definete potenialul economic i financiar al unei anume
entiti, nsemnnd patrimoniul propriu, patrimoniul administrat, valoare patrimonial
just i capacitatea acestuia de a genera beneficii economice. Informaiile despre
resursele economice controlate de instituie sau de care poate dispune aceasta i
capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa fora
instituiei de a genera numerar sau echivalente ale numerarului n viitor. Informaiile
despre structura financiar sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare i a
modului n care profiturile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei
care au un interes fa de administraie; acestea sunt utile i pentru anticiparea anselor
entitii de a primi finanare n viitor. Informaiile despre lichiditate i solvabilitate sunt
utile pentru a anticipa capacitatea de a ntreprinde aciuni, de a-i onora angajamentele
financiare scadente. Lichiditate se refer la disponibilitile de numerar n viitorul
apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare aferente acestei perioade.

Solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o perioad mai mare n care


urmeaz s se onoreze angajamentele financiare scadente.
Informaiile despre poziia unei instituii, n special despre capacitatea acesteia de a
colecta venituri sau a obine finanri, sunt necesare pentru evaluarea modificrilor
poteniale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla n viitor. n acest
sens informaiile despre variabilitatea performanelor sunt importante.
La toate acestea o prim i important imagine aduce patrimoniul de care poate dispune
stabil entitatea i capacitatea de mobilizare a acestuia n scopul realizrii obiectivelor ce
constituie menirea ei.
Elementele constitutive ale poziiei financiare cuantificate la un moment dat i n micare
dup restriciile tratamentelor financiare sunt:

activele: un activ reprezint o resurs controlat de unitate ca rezultat al unor


evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice
viitoare pentru aceasta (activele produc, activele se comercializeaz, activele
creane se ncaseaz etc.);
datoriile: o datorie reprezint o obligaie actual a unitii ce decurge din
evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de
resurse care ncorporeaz beneficii economice;
capitalul/patrimoniul propriu: reprezint interesul rezidual al proprietarilor (stat,
domeniul public, domeniul privat, autoriti administrative sau instituionale etc.)
n activele unei persoane juridice, dup deducerea tuturor datoriilor sale, dar i
ncasarea sau probabilitatea ncasrii creanelor n msura n care acestea sunt
certe.

Fiecare instituie va utiliza raionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un
element nu trebuie s fie prezentat n bilan, ci trecut n contul de rezultate/profit i
pierdere. De asemenea, raionamentul profesional trebuie utilizat i la luarea deciziei
referitoare la necesitatea nregistrrii activelor n categorii separate sau ntr-o singur
categorie comun.
Definiiile activelor i datoriilor identific elementele eseniale ale acestora, dar nu
ncearc s specifice criteriile ce trebuie ndeplinite nainte de a fi recunoscute n bilan.
Astfel, definiiile includ i elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii n
bilan, deoarece nu satisfac criteriile de recunoatere minim necesare. Fluxurile de
beneficii economice viitoare dinspre sau ctre instituia n cauz trebuie s fie suficient de
sigure pentru a ndeplini criteriile de probabilitate prevzute de IAS nainte de a
recunoate un activ sau o datorie.
Bilanurile elaborate conform Standardelor Internaionale de Contabilitate n vigoare pot
inlcude elemente ce nu satisfac definiiile activelor sau ale datoriilor i nici nu sunt
prezentate ca parte a capitalurilor proprii, dar ele satisfac o necesitate temporal sau
conjunctural a economiei reale, iar prin tratarea lor corect se intr n normalitate.[5]

Contabilitatea i performana financiar


Orict de instituionalizate par diversele verigi ale administraiei publice, deciziile ce
asigur realizarea obiectivului lor incorporeaz o anumit ncrctur economic, direct
sau colateral, dar indispensabil. Deciziile economice, chiar i cele sociale, necesit
deci, ntotdeauna evaluarea capacitii firmelor, companiilor, societilor, fiecrei
instituii de a genera numerar (venituri, atrageri de fonduri, finanri, etc.) ori echivalente
ale numerarului, inclusiv a perioadei i a siguranei generrii lor. n ultim instan de
aceasta depinde, de exemplu, capacitatea acesteia de a angaja lucrri i a plti furnizorii,
de a-i plti angajaii, de a rambursa mprumuturi i a plti dobnzile corespunztoare, de
a onora diverse alte obligaii. Utilizatorii sunt mai n msur s evalueze aceast
capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dac le sunt oferite
informaii complete i concentrate asupra performanei i modificrii poziiei financiare
pentru fiecare entitate persoan juridic la nivelul creia se administreaz venituri, se
angajeaz cheltuieli, se genereaz sau se plnge dup resurse.
Lumea crede c aceste afirmaii preluate din cadrul general IAS se refer doar la
ntreprinderi, ntruct ele au menirea fundamental de a genera venituri i, de aici,
beneficii economice, dar nu e aa. O instituie public este mai interesant i devine mai
atractiv dac tie s-i fundamenteze bugetul, s-i argumenteze cererea de fonduri, dac
se ncumet s solicite i s obin finanri pe programe, dac d suportul tiinific i
legal dimensionrii i colectrii veniturilor proprii din taxe, impozite, activiti conexe,
resurse colaterale, apoi, dac tie s-i gestioneze cheltuielile balansnd corect ntre
necesiti i resurse iar toate acestea ntr-un context n care s nu fie omise eficiena i
perspectiva.
Este puin? Nu cred i este bine s nu v amgii, c mai sunt nc multe altele cu care se
ocup ferm performana financiar cea mai dinamic seciune a contabilitii. Aa s-a
ajuns la concluzia SEC 95 conform creia contabilitatea este i o activitate specializat
n msurarea i urmrirea (noi spunem i calcularea) informaiilor cu privire la poziia
financiar, i fluxurile de trezorerie iar, n consens, Legea contabilitii nr. 82/1991
modificat 2004 O. G. 70/13.08.2004) are i prevederi exprese pentru instituiile
publice (de la preedenia Republicii la preedenia comunei).
Informaiile despre performana unei instituii sunt necesare pentru evaluarea
modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla n
viitor, pentru anticiparea capacitii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele
existente, pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ea, poate angaja i
utiliza noi resurse. n practica curent informaiile privind performana financiar sunt
oferite n primul rnd de contul de profit i pierdere, respectiv contul de execuie
bugetar, dar lucrurile nu sunt chiar att de simple nct s le reducem la datele sintetice
dintr-un anume formular de raportare periodic pentru c ar fi pcat s se ignore
informaia n timp real pe care o furnizeaz contul contabil. Performana este mai
important dect banii. Banii exprim o posesie, performana exprim capacitatea de a
valorifica posesia. A-i jucat vreodat ric. Un bnu aruncat n sus i czut pe o

anume fa, apoi pe cealalt (avers i vers), oricum produce mai mult dect cel care
doarme n pung, chiar dac rmne de vzut n favoarea cui.

Situaiile financiare (cadrul general)


Poziia, performana i gestionarea financiar a oricrei instituii publice, economic
comerciale, administrative, impun n mod necesar, ca periodic activitatea acestora s fie
sintetizat i supus unei analize de fond prin intermediul situaiilor financiare. Aa
cum precizeaz art. 10, al. 1 al Legii nr. 82/1991 (republicat 2006) documentele
oficiale de prezentare a situaiei economico financiare a persoanelor juridice prevzute
la art. 1 (societi comerciale, instituii publice, asociaii i organizaii, etc.) sunt situaiile
financiare anuale, stabilite potrivit legii, care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei
financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea
desfurat. Situaiile financiare se ntocmesc pornind de la conturile curente, supuse
verificrii prin intermediul balanei de verificare, ntocmite cel puin anual, sau la
termenele de ntocmire a situaiilor financiare periodice (Legea 82/1991, republicat 2004
OG 70/13 august 2004).
Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, alte
autoriti publice, instituiile publice autonome i unitile administrativ teritoriale, ai
cror conductori au calitatea de ordonator principal de credite prevede art. 29, al. 3 din
Legea nr. 82/1991 (republicat 2004 O. G. nr. 75/13 august 2004), depun la Ministerul
Finanelor Publice un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale, potrivit
normelor i la termenele stabilite de acesta.
Dar s nu se ignore c cel mai necrutor utilizator de informaii financiare este cel cu
banii: proprietarul, finanatorul, donatorul, ordonatorul de credite, etc.
Instituiile publice au obligaia s prezinte la unitile de trezorerie i contabilitate public
la care au deschise conturile, bilanul contabil i contul de execuie bugetar pentru
obinerea vizei privind exactitatea plilor de cas, a soldurilor conturilor de
disponibiliti, dup caz, care trebuie s coincid cu cele din conturile corespunztoare
deschise la unitile de trezorerie i contabilitate public (dar extras de cont n-o fi
avnd?).
Bilanurile contabile care nu corespund cu datele din evidena trezoreriilor statului se vor
restitui instituiilor publice respective pentru a introduce corecturile corespunztoare.
Este interzis instituiilor publice s centralizeze bilanurile i conturile de execuie ale
instituiilor din subordine fr viza trezoreriilor statului.
Instituiile publice ntocmesc situaiile financiare potrivit normelor emise de Ministerul
Finanelor Publice. Instituiile publice i celelalte persoane juridice ai cror conductori
au calitatea de ordonatori de credite depun un exemplar din situaiile financiare la organul
ierarhic superior, la termenele stabilite de acestea. Situaiile financiare centralizate
privind execuia bugetului de stat ntocmite de ministere, celelalte organe de specialitate

ale administraiei publice centrale, ale autoritii publice i instituiile publice autonome,
precum i situaiile financiare privind execuia bugetului local ntocmite de direciile
generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti se depun la Ministerul
Finanelor Publice, la termenele stabilite de acesta.
Dei nu toate necesitile de informaii ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaiile
financiare, exist cerine comune tuturor utilizatorilor. ntruct proprietarii investitori sunt
ofertanii de capital de risc ai entitii persoan juridic, furnizarea de situaii financiare
satisface necesitile lor i de asemenea va satisface majoritatea necesitilor altor
utilizatori.
Situaiile financiare sunt un complex de sinteze specific contabile, situaii, anexe, calcule
comparative, fiecare cu explicitarea conducerii, discutate i aprobate sub semntura de
organele abilitate, supuse auditrii i fcute publice. Aceste formalizri au menirea de a
ntri valoarea cognitiv a informaiilor contabile concomitent cu valorificarea lor in
procesul decizional i managerial. [7]

[modificare] Concluzii
Reflectarea fidel a realitii economico-financiare i a consecinelor sale sociale, umane,
instituionale sunt atributele definitorii ale contabilitii, pentru perfecionarea creia se
bat, se lupt i muncesc astzi cei mai redutabili specialiti n tiina conturilor.
Preocupai de standarde, de convergen, de reflectarea contabil a realitii, profesionitii
contabili se preocup n fapt de economie, de instituii, de oameni. Este poate, cea mai
frumoas parte a profesiei contabile. Este unul din motivele pentru care Uniunea
European a luat n considerare oportunitatea recunoaterii profesiei contabile la nivel
european. n faa provocrilor europene, contabilitatea romneasc nu putea s rmn
pasiv i fr reflexe. Ea s-a adaptat proceselor de normalizare, armonizare i
convergen, att prin intermediul unor instituii naionale, ct i prin aciunea
organismelor ce reprezint profesia contabil. Procesul de armonizare a contabilitii
romneti cu cerinele Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS/IFRS) i cu
Directivele contabile europene, care armonizeaz regulile i principiile de referin cu
privire la elaborarea situaiilor financiare anuale ale instituiilor publice, reprezint una
dintre cele mai curajoase provocri pentru mediul administrativ. Exist o terminologiecheie care a nvluit lumea european dezvolt i toate marile puteri economice ale lumii,
dar pe care noi abia le descifrm, cum ar fi: Principiile Contabile General Acceptate n
Statele Unite US GAAP . Standardele Internaionale de Raportare Financiar IFRS.
Standarde de Contabilitate pentru Sectorul Public IPSAS.
Standardele Internaionale de Contabilitate vin cu un bagaj cultural greu, ele se
fundamenteaz pe raionamentul profesional, realizat prin apelul la principii, i care poate
conduce la mai multe soluii pentru o anumit problem dat, departe de o rigoare
absolut de tipul 1 + 1 = 2! Mecanismele economice romneti prezint din acest punct
de vedere o mare rigiditate n implementarea conceptelor i principiilor contabile.
Efectele i finalitile cercetrii: Standardele trebuie s conduc la binele public
european, cum spun numeroasele organisme de specialitate ale U.E., dar rmne de vzut

ci beneficiaz de acest bine. Poate argumentul cel mai convingtor pentru acceptarea
armonizrii prin raportare la IAS-uri, cel puin n spaiul european, ar putea fi acela de
respingere prin aceast modalitate a unei eventuale dominaii americane. (Eti cam
curajoas!) Pentru noi, cea mai acut problem ar fi aplicarea standardelor internaionale
i reglementrilor europene aa cum sunt ele, evident ns cu adaptrile minim necesare
generate de prevederile i progresele legislative. Aplicaiile concrete din marile firme,
ndeosebi bnci i societi de asigurare, i succesele dobndite dovedesc c acest lucru
este posibil i benefic. Ar urma apoi aplicaii similare n instituiiile publice unde procesul
este anevoios i lent-cel puin cum a fost catalogat de Colegiul consultativ al
contabilitii. ntr-o etap urmtoare va trebui s ne elaborm propriile standarde i
normative, corerspunztoare nevoilor, dar i specificitii economiei romneti.
Elaborarea de standarde naionale pornind de la principiile nscrise n IFRS pare a fi calea
cea mai interesant, dar nu este de loc uor. Aplicarea acestei soluii presupune, ns o
foarte bun cunoatere a IFRS i o activitate legislativ prealabil de pregtire a cadrului
necesar deschiderii cmpului de aplicare i de manifestare nestingherit a acestor
principii. Standardele naionale astfel elaborate trebuie s asigure convergena total cu
IFRS. Aceast cale de acces la IFRS asigur o mai bun concordan ntre principii i
reguli, poate satisface mai bine raporturile care trebuie s existe ntre contabilitate i
fiscalitate i poate cuprinde unele reguli referitoare la contabilitatea din timpul
exerciiului de raportare financiar. [8]