Definirea, scopul i necesitatea serviciilor de audit financiar

Auditul financiar reprezint un serviciu de certificare financiar contabil

privind conformitatea situaiilor financiare cu principiile i referinele
contabile general acceptate, sub toate aspectele sale semnificative.
Scopul auditului financiar este acela de a exprima o opinie rezonabil,
obiectiv i independent privind respectarea principiilor contabile general
acceptate, asigurndu-se totodat de regularitatea activitii contabile,
conforme referenialului contabil.
Asigurarea rezonabil este un concept legat de cumularea probelor de audit
necesare pentru ca auditorul s concluzioneze faptul c nu exist denaturri
semnificative n situaiile financiare ale unei entiti.
Un auditor nu poate obine o asigurare absolut deoarece exist limitri
inerente ale unui audit, care afecteaz capacitatea auditorului de a detecta
denaturrile semnificative. Aceste limitri sunt cauzate de factori precum:
Utilizarea testelor;
Limitrile inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea eludrii
acestuia de ctre conducere i a existenei unor nelegeri secrete);
Faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrab dect
conclusive
De asemenea, activitatea desfurat de auditor n scopul formrii unei opinii
se bazeaz i pe raionament profesional.
2. Referenialul contabil
Referenialul contabil poate fi:
Norme contabile internaionale ( IAS/IFRS)
Normele contabile naionale
Alte referine contabile bine precizate, recunoscute i reglementate.
La modul general, auditul nseamn examinarea unor informaii n mod
profesionist i exprimarea unei opinii independente, obiective i rezonabile,
facndu-se referin la anumite criterii de calitate. n funcie de domeniul
unde este aplicat acest principiu general, exist multe tipuri de audit, de la cel
financiar-contabil i pn la auditul performanei, al sistemelor informatice
sau al politicii de securitate a datelor.
Ce entiti sunt obligate s efectueze un audit financiar conform
legislaiei romneti?
A. Societile care, la nchiderea unui exerciiu financiar, ndeplinesc cel
puin dou din urmtoarele trei criterii:
- Au active totale peste 3.650.000 euro
- Au cifra de afaceri net peste 7.300.000 euro
- Au un numar mediu de salariai n cursul exerciiului financiar mai mare
sau egal cu 50.
B. Societile de interes public: instituiile de credit, societile de asigurare/
reasigurare, entitile reglementate i supravegheate de CNVM (Comisia
Naional a Valorilor Mobiliare), societile comerciale ale cror valori
mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, companiile
i societile naionale, persoanele juridice care aparin unui grup de societi
i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam care aplic
Standardele Internaionale de Raportare Financiar, societile de leasing, i
persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, care beneficiaz de
mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului.
Necesitatea serviciilor de audit
Pe parcursul firesc al dezvoltrii economice i sociale globale, necesitatea
informrii concise, relevante i corecte a investitorilor i-a pus amprenta
asupra serviciilor de consultan i certificare financiar, acestea devenind o
prioritate conturat tot mai clar n statisticile microeconomice. Dintre
acestea, serviciile de audit sunt cele mai sigure i de ncrederea sursei de
informare pentru utilizatorii situaiilor financiare datorit caracterului
independent al certificrii.
Auditorii independeni reprezint persoane certificate s ndeplineasc
sarcinile unui audit financiar i a cror independen fa de societatea
auditat le permite exprimarea unei opinii obiective i responsabile n
privina situaiilor financiare al acesteia, raportndu-se la un anumit criteriu
de calitate
Atunci cnd managementul unei entiti realizeaz situaiile financiare
anuale, se bazeaz pe o serie de cunotinte, noiuni i tehnici prestabilite,
prezentnd investitorilor i utilizatorilor rezultatul activitilor desfurate pe
parcursul unei perioade i starea financiar a entitii. Utilizatorii acestor
situaii care iau decizii financiare n baza acestora le coreleaz cu raportul
auditorului independent, folosindu-se de acesta ca reper i indicator de
credibilitate i relevan.
Profesia de auditor financiar - cadru de referin naional i
internaional
Iniial, obiectivul auditului era acela de a detecta fraudele i erorile, proces ce
implic verificarea detaliat a tuturor operaiunilor efectuate de ctre entitate
i a modului de nregistrare a acestora din punct de vedere contabil. Acest
obiectiv a evoluat de-a lungul timpului, ajungnd n momentul de fa s fie
reprezentat de exprimarea unei opinii de specialitate asupra fidelitii
prezentrii imaginii patrimoniului entitii, a situaiei financiare i
rezultatelor obinute. Se urmrete, n acest sens, msura n care informaiile
nregistrate n contabilitate reflect evenimentele economice ce-au avut loc
ntr-o anumit perioad , eforturile auditorului fiind astfel intensificate n
vederea identificrii eventualelor manipulri ale informaiilor furnizate de
sistemul financiar, pentru a preveni cazurile de contabilitate creativ sau
fraud.
n prezent exist mai multe tipuri de audit financiar:
auditul situaiilor financiare este efectuat pentru a se determina dac
situaiile financiare n ansamblu (informaiile verificate) sunt prezentate n
acord cu anumite criterii care se refer n special la principiile contabile
general acceptate;
auditul operaional reprezint analiza oricrei poriuni a procedurilor i
metodelor operaionale ale unei organizaii, n scopul evalurii eficienei i
eficacitii lor;
auditul conformitii trebuie s determine dac entitatea examinat respect
anumite proceduri,reguli sau reglementri definite de o autoritate
supraordonat.
Profesia de auditor financiar pe plan internaional
Profesia de auditor financiar pe plan internaional este reglementat de
Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) cu sediul central in Statele
Unite ale Americii. IFAC este organizaia care reglementeaz profesia
contabil si de audit la nivel global. mpreun cu cele 159 de organizaii
membre din 124 de ri, IFAC acioneaz n scopul protejrii interesului
public prin ncurajarea de practici de nalt calitate pentru contabilii din
ntreaga lume. Membrii IFAC reprezint 2.5 milioane de contabili angajai n
sectorul public, industrie i comer, instituii guvernamentale i mediul
academic.
Misiunea IFAC-ului este de a servi interesul public. IFAC va continua s
ntreasc profesia contabil la nivel global i s contribuie la dezvoltarea
unor economii internaionale puternice prin stabilirea i promovarea aderrii
la standarde profesionale de o nalt calitate, asigurnd convergena

internaional la astfel de standarde i vorbind pe probleme de interes public

acolo unde expertiza profesiei este cea mai relevant.

Pentru a asigura cel mai nalt nivel de performan, dar i ncrederea

publicului n profesia de auditori financiari, organismele administrative sunt
datoare pentru a elabora norme etice pentru membrii si, aplicabile n
executarea serviciilor profesionale de audit.
Acceptarea responsabilitii fa de public constituie o caracteristic
esenial a profesiei de auditor financiar, fiind responsabil de serviciile
profesionale desfurate n domeniul auditului financiar nu nseamn numai
satisfacerea cerinelor unui client.
Rolul auditorilor financiari este foarte important n societate. Plaja larg de
utilizatori ai informaiei contabile prin public (investitori, salariai, creditori,
debitori, instituii financiare, guvern) se bazeaz pe validarea conturilor
anuale realizate de auditorii financiari profesioniti n tot ceea ce nseamn
instrumentare tehnic contabil i o raportare financiar corect, un
management financiar eficient i consultan competent pentru un spectru
larg al afacerii.
Pentru a rspunde acestor mari responsabiliti ce le revin auditorilor
financiari, atitudinea i comportamentul lor n procesul de furnizare a
serviciilor profesionale au impact asupra bunstrii economice prin actul de
decizie care se ia pe credibilitatea raportului lor.
Poziia avantajoas pe care o ofer aceast profesie se menine cu condiia de
a da publicului servicii de nalt profesionalism i n concordan cu cerinele
etice prin care se demonstreaz c ncrederea publicului este solid
fundamentat.
Obiectivele i principiile fundamentale sunt generale i ele nu pot fi utilizate
pentru rezolvarea problematicii de etic ntr-un anume caz. Exist situaii
specifice ale profesiunii de auditor financiar, n care etica impune prioritar
anumite obiective i principii.
INDEPENDENA AUDITORULUI - FUNDAMENT PROFESIONAL
n audit independena nseamn a adopta un punct de vedere neprtinitor n
cursul executrii testelor de audit, al evalurii rezultatelor acestor teste i al
ntocmirii raportului de audit.
Independena auditorului reprezint o atitudine de spirit caracterizat de
integritate i de o abordare obiectiv a procesului de audit iar conceptul cere
auditorului s i desfoare activitatea n mod liber i n mod obiectiv.
Scopul raportului de audit, de a spori credibilitatea situaiilor financiare prin
oferirea unei asigurri rezonabile n scris de la o surs independent, ar fi
compromis dac utilizatorii lui ar crede c auditorul poate fi influenat de
directorii de companii sau de conflicte de interese (de exemplu, n cazul n
care auditorul deine aciuni la societatea auditat). Opinia auditorului asupra
situaiilor financiare ale organizaiilor poate fi invocat de o gam larg de
pri interesate, incluznd att acionari existeni i poteniali, consilieri de
investiii, investitori, creditori, angajai i institutii de stat, n luarea
deciziilor. Dac auditorul protejeaz un client, un partener sau orice alt
persoan interesat, atunci el nu mai poate fii considerat independent. Prin
urmare independena trebuie privit ca cea mai important trstur a unui
auditor, la fel de important fiind i ncrederea pe care utilizatorii situaiilor
financiare trebuie s o aib n aceast independen. Aceste dou obiective
sunt numite, conform lui Arens&Loebbecke n lucrarea Audit - o abordare
integrat, independena faptic i independena aparent:
Elemente de risc ce pot conduce la afectarea independenei auditorului:
interesul personal al auditorului
autorevizuire,
reprezentare i propagand n favoarea clientului,
familiaritatea,
intimidarea.
Efectul intereselor personale apare atunci cnd firma de audit sau un
membru al acesteia obine beneficii financiare sau alte beneficii personale.
Exemple de circumstane care pot conduce la beneficii personale:
-Un interes financiar direct sau material indirect n auditul clientului
-mprumuturi garantate pentru sau din partea clientului auditat sau din partea
conducerii clientului,
-Dependena nejustificat fa de comisioanele pltite de client auditorului,
-Grija fa de posibilitatea pierderii angajamentului,
-Relaia de afaceri relativ strns cu clientul auditat,
-Posibile comisioane suplimentare obinute n urma misiunii de audit.
Onorariile condiionate - Pentru a-i ajuta pe auditori s-i menin
obiectivitatea n cursul auditelor sau altor servicii de certificare, a fost
interzis stabilirea onorariilor de audit in funcie de rezultatele
angajamentului. Un membru implicat n practica public nu va presta nici un
tip de serviciu profesional contra unui onorariu condiionat.
* * *Autorevizuirea intr n scen atunci cnd firma de audit sau un
membru al acesteia este pus n situaia de a revizui opinia sa i concluziile
trase despre situaiile financiare care constituie subiectul auditului. Exemple
de astfel de situaii:
-Un membru al echipei de audit a fost sau este fie director, funcionar sau un
alt tip de angajat al firmei, aflat n postura de a exercita n mod direct i
semnificativ influena asupra subiectului misiunii de audit
-Efectuarea pentru client a unor servicii care afecteaz n mod direct sau
punctual angajamentul de audit
-Eficacitatea colectrii cu responsabilitate a probelor de audit
* * *Reprezentarea i propaganda n favoarea clientului apare atunci
cnd echipa de audit sau un membru al acesteia promoveaz sau poate este
perceput a promova poziia unui client pn n punctul n care obiectivitatea
auditorului poate fi compromis (de exemplu situaia n care auditorul
acioneaz ca i avocat al firmei client n litigiile sau disputele acesteia cu
tere pri).
* * *Familiaritatea intervine sub forma apropieri fa de clientul auditat, fie
atunci cnd un membru al echipei de audit are un membru apropriat al
familiei care prin poziia sa de angajat al clientului, este n postura de a
influena direct i semnificativ desfurarea lucrrilor de audit, fie sub forma
unei simpatii fa de client datorit parteneriatului ndelungat, sau cel mai
simplu prin acceptarea de cadouri i atenii.
* * *Intimidarea auditorului n desfurarea n condiii normale a misiunii
de audit poate aprea sub forma ameninrilor cu nlocuirea din echip n
urma unui dezacord privind aplicarea principiilor contabile sau ca urmare a
presiunii exercitate de a reduce complexitatea misiunii cu scopul reducerii
taxelor pltite, dar i n unele cazuri datorit personalitii dominante a
efului de misiune care dorete s aplice un anume trend misiunii de audit.
. RSPUNDEREA MANAGEMENTULUI I RSPUNDEREA
AUDITORULUI N CADRUL MISIUNILOR DE AUDIT
Datorit importanei misiunilor de audit i a informaiilor ce decurg din
acestea, este foarte important ca managementul s ineleag rolul auditorului
financiar n cadrul entitii, scopul auditului i responsabilitile pe care
acesta le mparte alturi de conducerea companiei. Un flux optim de

informare ntre management i auditor este cu att mai mult de dorit cu ct

exprimarea opiniei de audit poate fi influenat negativ n cazul n care cel
dinti nu i nelege rolul n aceast colaborare sau opune rezisten n a
dispune informarea complet i sincer a auditorului asupra aspectelor
financiar contabile semnificative din cadrul entitii. De asemenea, este
important separaia responsabilitilor dintre auditor i management pentru
a nu se periclita n mod
Planificarea misiunii de audit
Definire.
Planificarea reprezint o strategie general i o abordare detaliat n ceea ce
privete natura, durata i ntinderea unui angajament de audit.
ntinderea planificrii variaz n funcie de mrimea clientului, complexitatea
auditului, experiena pe care auditorul o are cu entitatea i cunotinele
acestuia despre tranzaciile entitii.
Scopul planificrii: Realizarea unui audit eficient i eficace. Este o etap
vital a auditului i trebuie efectuat corespunztor, pentru a asigura
desfurarea auditului ntr-o manier eficient i eficace. Planificarea ajut
auditorul s organizeze i s gestioneze, n mod corect, misiunea de audit.
Patru motive fundamentale justific planificarea ca fiind esenial:
permite auditorului s obin suficiente probe temeinice pentru setul de
circumstane date (minimizeaz riscurile juridice i i pstreaz renumele n
comunitatea de afaceri);
contribuie la meninerea costurilor auditului la un nivel rezonabil( ajut
firma s rmn competitiv i , astfel s-i pstreze sau s-i extind baza de
clieni)
evit nenelegerile cu clientul. Evitarea nenelegerilor cu clientul este
important pentru meninerea unor relaii bune cu clienii i pentru facilitarea
prestrii unor servicii de calitate nalt la costuri rezonabile.
Faciliteaz coordonarea i supervizarea membrilor echipei i revizuirea
activitii acestora
Planificarea este un proces continuu i repetitiv care ncepe la scurt timp
dup finalizarea unui audit anterior i continu pn la finalizarea misiunii
curente de audit.
Planificarea este nceputul procesului de colectare a probelor, auditorul i
documenteaz activitile de planificare n foi de lucru pentru a demonstra c
planificarea a fost efectuat de o manier corespunzatoare. Foile de lucru
consemneaz procedurile aplicate, testele efectuate, informaiile obinute i
concluziile pertinente deduse pe parcursul misiunii de audit.
Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit , strategia general
de audit, planul de audit i orice modificari semnificative efectuate n timpul
misiunii de audit asupra strategiei generale de audit sau a planului de audit,
precum i motivele acestor modificri.
Referinele de baz privind planificarea auditului
sunt date de
urmtoarele standarde:
ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare,
ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ
prin nelegerea entitii i a mediului su ,
ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desf urarea unui auditt,
ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, ISA 505
Confirmrile externe,
ISA 520 Procedurile analitice,
ISA 530 Eantionarea n audit i alte proceduri de testare selective.
Trebuie de asemenea avute n vedere i Normele minimale de audit
elaborate de CAFR. Aplicarea celorlalte standarde (ISA) completeaz intr-un
fel sau altul planificarea i documentarea auditului.
Planificarea auditului presupune deopotriv elaborarea planului de audit i
a programelor detaliate de audit.
Pentru a aduce la ndeplinire planul de audit care reflect strategia adoptat
n vederea efecturii auditului situaiilor financiare, auditorii vor elabora
programe detaliate, n care vor descrie proceduri de audit pe care le vor
utiliza pentru auditarea diferitelor seciuni ale situaiilor financiare.
mprirea pe seciuni a situaiilor financiare are ca scop mbuntirea
calitii auditului prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri,
cheltuieli, subvenii, achiziii, transferuri etc. mprirea pe seciuni a
situaiilor financiare va depinde de mrimea entitii auditate i de
complexitatea activitii acesteia.
Programul de audit const ntr-o list a procedurilor de audit care vor fi
utilizate de ctre auditori pentru auditarea fiecrei seciuni a situaiei
financiare.
Programul de audit este un instrument prin care auditorii i conductorii
ierarhici ai acestora urmresc activitatea efectiv de audit.
Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare
a auditului.
Faza de execuie a auditului const n fapt, n punerea n aplicare a
programelor de audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevzute de
acestea.
Planificarea presupune parcurgerea urmtoarelor etape: preplanificarea,
obinerea informaiilor de context, obinerea informaiilor privind obligaiile
juridice ale clientului, efectuarea procedurilor analitice preliminare,
nelegerea controlului intern i evaluarea riscului legat de control, evaluarea
riscului general i a pragului de semnificaie, ntocmirea planului general i a
programului de audit.

2.2.1. Preplanificarea presupune trei etape:

1. Decizia de acceptare a clientului nou i/sau pstrarea clienilor actuali.
-Alegerea este facut de un auditor cu experien, care este n msur s ia
decizii importante. Decizia trebuie luat nainte de angajarea unor cheltuieli
care nu vor fi recuperate.
Rigurozitatea acceptrii unui client este corelat de responsabilitile
profesionale ale firmei. Aceast informaie va afecta restul procesului de
planificare.
Trebuie verificat reputaia clientului n comunitatea de afaceri, stabilitatea
lui financiar, i relaia cu firma de audit anterioar. Prudena n acceptarea
noilor clieni care opereaz n ramuri economice nou create i aflate n
cretere rapid, sunt susceptibile de eec economic trebuie s fie operabil.
Clientul care a mai fost auditat de ctre o alt firm de audit, trebuie s
comunice cu auditorul precedent.
Investigarea noilor clieni i reevaluarea clienilor existeni este o
component esenial a procesului decizional prin care se determin riscul de
audit acceptabil.
2. Identificarea motivelor pentru care clientul dorete sau are nevoie de un
audit
Exist doi factori majori care afecteaz riscul asociat unei misiuni de audit :
utilizatorii probabili ai situaiilor financiare i sensul n care acetia utilizeaz
respectivele situaii. Auditorul acumuleaz o cantitate mai mare de probe
dac situaiile financiare vor fi utile unui public larg, cazul companiilor
cotate pe piaa de capital, entiti cu un grad mare de ndatorare i a celor
care urmeaz a fi vndute n viitorul apropiat.
Pe ntreg procesul de audit, putem obine informaii suplimentare despre
motivele pentru care clientul se supune unui audit i utilizatorii probabili ai
situaiilor financiare. Informaiile au impact asupra evalurii nivelului de risc
asociat misiunii de audit.
3. Acordul cu clientul n ceea ce privete termenii i condiiile
angajamentului. scrisoarea de angajament, documentarea foilor de lucru,
obiectivele misiunii.
Este att n interesul clientului, ct i al auditorului, ca acesta din urm s
trimit o scrisoare de angajament, de preferat naintea nceperii
angajamentului, acest lucru ajutnd la evitarea nenelegerilor n ceea ce
privete angajamentul. Scrisoarea de angajament documenteaz i confirm
acceptarea de ctre auditor a numirii, a obiectivului i sferei angajamentului
de audit, a ntinderii responsabilitilor auditorului fa de client i a formei
oricror raportri.
* Forma i coninutul scrisorilor de angajament pot varia de la un client la
altul, dar acestea vor include n general referiri la:
Obiectivul auditului situaiilor financiare.
Responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare.
Sfera angajamentului de audit, incluznd trimiteri la legislaia n vigoare, la
reglementri sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul ader.
Structura oricror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor
angajamentului.
Faptul c, datorit naturii testrii i altor limitri inerente ale unui
angajament de audit, mpreun cu limitrile inerente ale oricrui sistem
contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri
semnificative s rmn nedescoperite.
Accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri, documentaii i alte
informaii solicitate n legtur cu auditul.
De asemenea, auditorul poate introduce i detalii legate de:
Elemente privind planificarea auditului;
Dreptul auditorului de a primi o confirmare scris din partea conducerii cu
privire la declaraiile fcute n legtur cu auditul;
Descrierea altor rapoarte pe care auditorul le emite ctre client;
Bazele de calcul pentru onorarii i modul lor de facturare;
Acorduri privind implicarea altor auditori i experi pe parcursul auditului,
a unor auditori interni i persoane din ntreprinderi;
Acorduri cu auditorul anterior dac auditul este iniial;
Referiri la orice contract pentru viitor, ncheiate ntre auditor i client.
SCRISOAREA DE ANGAJAMENT N CAZUL UNOR MISIUNI DE
AUDIT RECURENTE
n cadrul unor misiuni succesive de audit, auditorul poate decide s nu emit
o nou scrisoare de angajament n fiecare an. Urmtorii factori pot face
adecvat expedierea unei noi scrisori:
- modificarea termenilor de audit;
- modificri n structura conducerii clientului;
- schimbri semnificative n evoluia activitii clientului;
- obligaii legale.
ACCEPTAREA UNEI SCHIMBRI DE ANGAJAMENT LA
CEREREA CLIENTULUI
n situaia n care un client i solicit auditorului s schimbe termenii
angajamentului, rezultnd un grad mai sczut de asigurare, acesta trebuie s
analizeze dac este adecvat s fac o asemenea modificare. Cererea din

partea clientului poate rezulta dintr-o nenelegere a naturii auditului sau a

serviciilor conexe solicitate iniial; o restricie a ariei de aplicabilitate a
angajamentului, fie de alte circumstane.
Motivele expuse de client trebuie analizate cu atenie de auditor, precum i
implicaiile pe care le au restriciile asupra ariei de aplicabilitate. O
schimbare datorat unor informaii incorecte, incomplete sau nesatisfctoare
sau imposibilitatea auditorului de a obine suficiente probe de audit adecvate
privind creanele, datoriile, nu este rezonabil i deci auditorul nu trebuie s
accepte modificarea angajamentului.
Un alt exemplu n care auditorul nu trebuie s accepte modificarea unui
angajament de audit este atunci cnd se afl n imposibilitatea de a obine
suficiente probe de audit iar clientul cere schimbarea ntr-un angajament de
revizuire pentru a evita o opinie de audit
cu rezerve
sau imposibilitatea de a exprima o opinie.
Auditorul nu poate accepta modificarea termenilor misiunii sale fr
justificri valabile, astfel el ntrerupe misiunea iniial i vede dac, n
conformitate cu contractul poate sesiza Consililul de Administraie sau
acionarii n legtur cu motivele care l-au determinat s ntrerup
angajamentul.
n situaia n care un client dorete s schimbe angajamentul de audit ntrunul de servicii conexe, auditorul trebuie s in cont n plus fa de
observaiile anterioare, orice implicaii legale sau contractuale ale
modificrii.
Dac auditorul ajunge la concluzia c exist o justificare rezonabil de
modificare a angajamentului i este conform cu cerinele Standardelor de
Audit ce se aplic angajamentului schimbat, raportul emis va fi ca i pentru
termenii revizuii ai angajamentului.
2.2.2. Obinerea informaiilor de context presupune parcurgerea a patru
etape: cunoaterea clientului, vizitarea spaiilor de lucru, de producie i
administrative, identificarea prilor afiliate i evaluarea nevoii de specialiti
externi n cadrul misiunii de audit.

audit. Chiar dac el nu particip la misiunea de audit, va fi afectat

independena firmei?
Da, se consider c independena firmei de consultan este afectat dac
proprietarul firmei chiar dac nu particip la misiunea de audit deoarece prin
prezena lui n sediul operativ al firmei i prin funcia pe care o deine poate
influena opinia auditorilor implicai n misiune.
Aplicaia II. Acordarea de consultaii fiscale de ctre auditorul financiar
ctre clientul sau la care efectueaz concomitent i misiunea de audit poate
afecta independena acestuia?
n situaia n care auditorul financiar profesionist acord servicii fiscale
unui client trebuie s aib n vedere riscul fiscal i eficacitatea n favoarea
clientului dar cu competen profesional i mare atenie pentru a nu afecta
integritatea i obiectivitatea sa. Orice ambiguitate sau interpretare a textului
de lege poate fi rezolvat n favoarea firmei cu condiia s domine
rezonabilul n orice aciune. Auditorul nu trebuie s asigure clientul c
declaraiile fiscale oferite inclusiv consultan fiscal sunt neatacabile,
deoarece responsabilitatea pentru coninutul declaraiei revine n primul rnd
clientului. Auditorul financiar are obligaia s ia toate msurile necesare
pentru a se asigura pe baza datelor primite c declaraia fiscal este
ntocmit corespunzator, este real i corect. Dac erorile nu sunt corectate
de ctre client, auditorul financiar are obligaia s se disocieze de acele
declaraii sau situaii prezentate autoritilor i s ia n considerare dac
responsabilitile profesionale i permit continuitatea serviciilor cu acel
client.
Aplicaia III n ce fel pot afecta onorariile independena auditorului?
n situaia n care onorariile succesive de la un client sau un grup de clieni
au o pondere mare a onorariilor brute totale, auditorul independent poate
deveni dependent de acel client i poate genera suspiciuni n privina
independenei. Onorariile ncasate n cote procentuale sunt tratate ca onorarii
condiionate; dac ele sunt fixate de autoritatea public, atunci nu sunt
onorarii condiionate. Serviciile profesionale nu se acord unui client
conform unui acord prin care nu se percepe nici un onorariu dect dac
acesta este condiionat de rezultatele serviciilor respective.

involuntar independena auditorului prin implicarea acestuia n sarcinile

curente de natur financiar contabil ale entitii.
Rezult c managementului i revine ntreaga responsabilitate n ceea ce
privete adoptarea unor politici contabile corespunztoare, a meninerii unui
control intern adecvat, a organizrii funciei de audit intern n vederea
obinerii unor prezentri corecte n situaiile financiare. Avnd misiunea
gestionrii ntregii activiti a entitii, managerii au cunotine multiple i
imediate despre operaiunile entitii, poziia financiar, performana, dar i
datoriile i capitalurile proprii afectate de aceste operaiuni. n contrast cu
aceasta, auditorii dein un nivel de cunotine mult mai restrns despre
activitile clientului, iar activitatea controlului intern este evaluat n baza
informaiilor uneori limitate, colectate n cursul realizrii misiunii de audit.
Rspunderea managementului n ceea ce privete corectitudinea
reprezentrilor din situaiile financiare este n direct legtur cu privilegiul
de a decide asupra dezvluirilor de informaii considerate necesare.
Conducerea este responsabil pentru identificarea cadrului de raportare
financiar utilizat n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Conducerea este, de asemenea, responsabil pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar. Aceast
responsabilitate presupune:
crearea, implementarea i ntreinerea controlului intern relevant pentru
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare care s nu includ denaturri
semnificative, ca urmare a fraudelor sau erorilor;
selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate; elaborarea
estimrilor contabile rezonabile pentru situaia dat
Auditorul este responsabil pentru formarea i exprimarea unei opinii
asupra situaiilor financiare.
Astfel, auditorul este orientat att spre verificarea respectrii cadrului
conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare
general acceptate), a procedurilor interne stabilite de conducerea entitii ct
i spre verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor
financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntregul exerciiu
financiar.
Gradul de asigurare al auditorului ntr-o misiune de audit trebuie s fie foarte
ridicat dar nu absolut, acesta bazndu-se pe evaluarea probelor de audit
colectate ca rezultat al procedurilor aplicate.
Nivelul nalt de asigurare ne pune n eviden informaia necesar cu privire
la existena erorilor semnificative, ceea ce permite auditorului o exprimare
pozitiv i o asigurare rezonabil n raportul de audit.
Auditorul trebuie s-i formuleze o opinie motivat, urmare a ndeplinirii
misiunii de audit cel puin asupra a dou aspecte:
Validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne aprobate de conducerea
entitii cu privire la modul de realizare a controlului intern i auditul intern
unde este cazul;
Imaginii fidele, sincere, clare i complete a tranzaciilor i altor evenimente
care se concretizeaz n active, datorii i capitaluri proprii ale entitii la data
raportrii, cu ndeplinirea criteriilor de recunoatere.
Obiectul auditului financiar are multiple valene, dar cea mai important o
reprezint noiunea de finalitate, ca rezultat al evalurii, organizrii i
funcionrii managementului unui sistem i a modului n care acesta i duce
la ndeplinire criteriile - obiectiv din misiunea asumat, respectiv : a.
exhaustivitatea nregistrrilor n contabilitate, ceea ce presupune ca toate
activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele s fie nregistrate corect i
integral n contabilitate. Acest fapt implic eliminarea dublelor nregistrri i
a omisiunilor de nregistrri;
b. existena activelor i datoriilor la un moment dat conform criteriilor de
definire i recunoatere date de cadrul de referin contabil ;
c. evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii conform regulilor de
evaluare i a momentelor de evaluare: intrare, ie ire, inventar i bilan
d. drepturi i obligaii: activele i datoriile se refer la ntreprinderea n
cauz la un moment dat;
e. Independena exrciiului (sau separaia exerciiului) , ceea ce presupune ca
toate veniturile i cheltuielile s fie recunoscute dac apar ine execi iului
curent;
f. drepturi i obligaii: activele i datoriile se refer la ntreprinderea n cauz
la un moment dat;
g. prezentare i raportare de informaii date: informaiile sunt prezentate,
descrise i clasate conform unui referenial contabil.
Auditorul pune fa n fa constatrile sale pe baza concluziilor obinute din
analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare cu prevederile
sistemului de referin legale i n baza raionamentului profesional i
exprim propriul punct de vedere prin raportul de audit.
Aplicaia I. Soia unui auditor face parte din consiliul de administraie al
unuia dintre clienii de audit al firmei de audit a soului ei. Auditorul n cauz
este unul dintre proprietarii firmei de consultan care presteaz serviciile de

IFAC protejeaz interesul public prin dezvoltarea, promovarea i aplicarea

de standarde recunoscute la nivel internaional, urmrind s asigure astfel,
credibilitatea informaiilor de care depind investitorii i alte pri interesate.
Standardele stabilite de IFAC sunt urmtoarele:
Standardele Internaionale de audit, angajamente de asigurare i servicii
conexe
Standarde Internaionale privind controlul calitii
Codul internaional privind conduita etic i profesional
Standarde Internaionale privind educaia profesional
Standarde Internaionale de Contabilitate pentru sectorul public
Dintre standardele de mai sus, cele dedicate exclusiv profesiei de audit
financiar sunt Standardele Internaionale de audit, angajamente de asigurare
i servicii conexe si Codul internaional privind conduita etic i
profesional.
Organismele de conducere ale IFAC, personalul angajat, ct i voluntarii s-au
angajat s opereze cu eficien i eficacitate i s dezvolte soluii
internaionale care s simplifice munca n domeniul contabil. Acetia, n
calitate de executori ai sarcinilor impuse de IFAC, ader la valori precum:
Integritate
Transparen
Expertiz
IFAC, prin Codul su de conduit etic i profesional, i ncurajeaz pe
contabilii din lumea ntreag s adere la aceste valori.
Profesia de auditor financiar pe plan naional
Serviciile de audit financiar pot fi ndeplinite n ara noastr de ctre auditori
financiari certificai de ctre Camera Auditorilor Financiari din Romnia,
acetia fiind persoane fizice autorizate sau persoane juridice care pot realiza
misiuni de audit financiar prin intermediul auditorilor si, la rndul lor,
persoane fizice autorizate s desfoare activiti de audit financiar.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) este corpul
profesional de interes public, non-profit, care, conform legii, organizeaz,
coordoneaz i autorizeaz n numele statului, activitatea de audit financiar
din Romnia i prin urmare, transpune prevederile Directivei a VIII a C.E.,
privind auditului statutar al situaiilor financiare al entitilor economice i
non-profit.
Misiunea CAFR ca organism profesional al auditorilor financiari din
Romnia este aceea de a furniza un cadru general de audit de nalt calitate,
n conformitate att cu Standardele Internaionale de Audit, emise de IFAC,
adoptate integral de CAFR, ct i cu alte standarde profesionale i
reglementri emise de CAFR.
Accesul la profesia de auditor financiar
n Romnia, calitatea de auditor financiar i deptul de exercitare a profesiei
se acord de ctre Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR).
CAFR acord aceast calitate n baza art. 11 sau n baza art.12 din OUG 75
pe 1999, cu modificrile i completrile ulterioare.
Auditorii financiari, membri ai CAFR, pot desfaura urmatoarele
activiti economico-financiare, n exercitarea independent a profesiei:
audit financiar;
audit intern;
consultan financiar-contabil i fiscal;
asigurarea managementului financiar-contabil;
pregtire profesional de specialitate n domeniu;
expertiz contabil;
evaluare (cu condiia obinerii calitii de evaluator)
reorganizare judiciar i lichidare.
Auditorii financiari pot desfura activitile economico-financiare de mai
sus numai cu respectarea reglementrilor specifice fiecreia dintre activitile
respective, dup caz, i a principiului independenei
CODUL DE ETIC
Scopul activitii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil
ntre productori i utilizatori ai informaiei contabile. Astfel, auditorii
contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai
informaiei contabile, atunci cnd acetia iau decizii economice.
Pentru a-i ndeplini astfel sarcinile profesionale, pe lng o pregtire tehnic
solid, auditorul financiar se supune Codului internaional privind conduita
etic i profesional emis i revizuit de IFAC.
Codul privind conduita etic i profesional precizeaz c obiectivele
profesiei de auditor financiar le reprezint activitile desfurate la cele mai
nalte standarde de profesionalism cu scopul de a ndeplini cerinele
interesului public prin cel mai nalt nivel de performan. Pentru a realiza
aceste obiective, trebuie duse la ndeplinire patru cerine:
- credibilitatea informaiilor pentru a lua decizii;
- profesionalismul;
- calitatea serviciilor;

- ncrederea utilizatorilor n serviciile furnizate de auditorii financiari

profesioniti.
Calitatea serviciilor obinute de la un auditor financiar trebuie s fie realizate
la cel mai nalt standard de performan, dupa cum se prezinta si in
graficul de mai jos:

Misiunea pe care auditorul o are impune o categorie de responsabiliti

profesionale ce trebuie s fie conform cu codul privind conduita etic i
profesional n domeniul auditului financiar iar asimilarea lor vine odata cu
capacitate intelectual dobndit printr-o temeinic i continu pregtire cu
cele mai noi tehnici, norme i reguli, dublat de educaie, aderarea la un mod
de conduit comun, la un cod de valori elaborat de organismul administrativ
specific care s includ i obiective i principii
fundamentale ale codului de etic, precum si acceptarea unei responsabiliti
fa de profesie i societate.
Raspunderile sau altfel spus, principiile auditorului financiar sunt:
independen si obiectivitate, interes public si asumarea raspunderilor
integritate si conduita profesionala, competen profesional i atenia
cuvenit ,confidenialitate, standardele tehnice
CUNOATEREA CLIENTULUI
Auditorul trebuie s obin cunotine suficiente referitoare la afacerea
clientului, care s-i permit s identifice sau s neleag evenimentele,
tranzaciile i practicile care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor
financiare sau asupra examinrii sau a raportului de audit.
Cunoaterea clientului este un proces continuu i cumulat de culegere i
evaluare a informaiilor, de corelare a cunotinelor rezultate cu probele de
audit din toate etapele auditul.
Cunoaterea unei afaceri reprezint referina prin care auditorul i exercit
raionamentul profesional deoarece:
evalueaz riscurile i identific problemele;
planific i efectueaz auditul n mod eficient;
evalueaz probele de audit;
furnizeaz servicii de calitate clientului
Scopul cunoaterii clientului l reprezint obinerea de cunotine i utilizarea
acestor cunotinte. Procesul de cunoatere a clientului se desfoar att
naintea acceptrii misiunii de audit ct i dup acceptarea acesteia, n timpul
desfurrii misiunii propriu zise.
A. naintea acceptrii angajamentului de audit:
factorii economici generali i sectorul de activitate: recesiune, cretere, rata
dobnzii, inflaia, politici guvernamentale monetare, fiscale, cursul valutar,
riscul afacerii
caracteristici importante ale entitii: activitatea. performanele financiare
i cerinele de raportare;
schimbri intervenite de la ultimul audit;
nivelul general de competen al conducerii.
B. Dup acceptarea angajamentului:
detalierea informaiilor despre client ca proces continuu de culegere i
evaluare a informaiilor ce trebuie corelate cu probele de audit
aplicarea procedurilor stabilite pentru identificarea schimbrilor
semnificative care au avut loc de la ultimul audit.
discuii cu personalul de conducere, de audit intern, vizitarea cldirilor, a
echipamentelor, documente emise de societate, legislaia i reglementrile;

VIZITAREA SPAIILOR DE LUCRU, DE PRODUCIE I

ADMINISTRATIVE
Vizitarea spaiilor de lucru ale clientului este necesar pentru o mai bun
nelegere a anvergurii activitii clientului, a naturii i complexitii acesteia,
a mediului de lucru deoarece se creeaz oportunitatea de a observa fr
mijlocitori procesele de lucru la faa locului i a identifica angajaii care aduc
valoare adaugat companiei. De asemenea, este util s se identifice i s se
observe modul de amplasare n teritoriu a activitii clientului pentru o
planificare a misiunii de audit optim.
IDENTIFICAREA PRILOR AFILIATE
Prile afiliate reprezint parteneri, companii fcnd parte din grup,
proprietar majoritar al companiei sau orice alt ter cu care compania client

are relaii economice, n condiiile n care una dintre pri poate influena
semnificativ gestiunea, managementul, politicile de exploatare i n general
bunul mers al celeilalte pri implicat n operaiune.
Dat fiind c operiunile ntre pri afiliate pot afecta n mod semnificativ
activitatea clientului, este important ca prile afiliate s fie identificate i
prezentate n dosarele de audit nc din fazele timpurii ale angajamentului.
Metodele cele mai frecvente de identificare a acestora sunt chestionarea
clientuluui, analiza rapoartelor interne, examinarea listelor de acionari.
EVALUAREA NEVOII DE SPECIALITI EXTERNI
Exist cazuri n care auditorii se confrunt cu informaii tehnice, specifice
ramurei sau domeniului de activitate al clientului ce necesit cunotine de
specialitate, altele dect cele ce fac parte din aria profesional a auditorului,
caz n care se impune consultarea unui specialist extern din domeniul
respectiv.
n acest caz, auditorul trebuie s evalueze foarte strict necesitatea
externalizrii factorilor decizionali ce pot influena opinia de audit, s
evalueze calificrile profesionale ale expertului ce urmeaz s fie consultat,
s determine i s fac cunoscut perimetrul i obiectivele activitii acestuia.
Este de asemenea foarte important ca auditorul s ia n considerare relaiile
dintre expertul extern i clientul auditat pentru a se evita o afectare a
independenei acestuia. Expertul nu va mprti alturi de auditor
rspunderea acestuia n privina opiniei de audit.
2.2.3. Obinerea de informaii privind obligaiile juridice ale clientului
Trei tipuri de documente trebuie examinate din etapele timpurii ale
angajamentului:
Actul constitutiv al clientului i regulamentele interne ale clientului;
Procesele verbale ale edintelor CA, ale AGA
Contractele entitii auditate
Cunoaterea de timpuriu a acestor documente i evidene cu caracter juridic
i permite auditorului s interpreteze probele asociate lor pe tot parcursul
angajamentului de audit i s se asigure c n situaiile financiare sunt
reflectate informaiile necesare.
n procesele verbale sunt dou categorii de informaii relevante:
aprobrile (remunerarea celor cu funcii executive, contracte i acorduri
noi, achiziii de mijloace fixe, mprumuturi i plata dividendelor)
discuiile Consiliului de Administraie care influenteaz riscurile asociate
misiunii de audit.
2.3. CONTROLUL INTERN I IMPORTANA LUI N CADRUL
MISIUNII DE AUDIT
Controlul intern reprezint politicile adoptate de coducerea unei firme cu
scopul de a asigura obiectivele managerial privind asigurarea sistematic i
eficient a activitii, inclusiv protecia activelor, prevenirea i descoperirea
erorilor i fraudelor, realitatea instrumentrii tehnice i contabile astfel nct
informaiile financiare s fie credibile.
Obiectivele de realizat ale controlului intern privind sistemul contabil sunt
urmtoarele :
toate tranzaciile economice sunt autorizate de conducerea societii;
toate operaiunile sunt nregistrate corect ca sum i n conturi adecvate, n
perioada contabil adecvat, astfel nct situaiile finaciare s fie ntocmite
conform cu un cadru de raportare financiar identificat;
accesul la documente i nregiastrri s fie permis cu acordul conducerii;
activele entiti sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite, iar
orice diferene constatate s fie analizate i s se ia msurile necesare
Pentru ca informaiile contabile s fie fidele, n cadrul fiecarei
ntreprinderi trebuie s existe un control intern conceput ra ional i
aplicat corect. Auditorul financiar trebuie s analizeze elementele de
baz ale controlului intern. Evaluarea riscului legat de controlul intern
este o etap distinct a auditului i un complex de lucrri ce trebuie
executate n cadrul auditului.
Corelnd noiunile din Unitatea de nvare 1 - Scopul i principiile
auditului financiar cu cele legate de controlul intern, folosii-v
raionamentul profesional pentru a enumera dou motive pentru care
auditorul independent trebuie s neleag i s verifice sistemul de control
intern al clientului.
n vederea evalurii controlului intern, auditorul va folosi o serie de teste de
control denumite proceduri de identificare a mecanismelor de control
proiectate i aplicate. Acestea urmresc:
1.Actualizarea i evaluarea experienei anterioare a auditorului cu entitatea n
cauz deoarece, de regul, sistemele i mecanismele de control nu se
modific frecvent i aceste informaii pot fi actualizate i preluate ca punct
de plecare al auditului anului n curs.
2.Chestionarea personalului clientului, personalul cheie, la nivel de
conducere sau operativ reprezentnd un punct de plecare logic pentru
obinerea iniial sau reevaluarea i actualizarea informaiilor precedente.
3.Parcurgerea i nelegerea manualului mecanismelor de control intern,
acesta reprezentnd sursa fireasc a metodologiei de aplicare a msurilor
impuse de controlul intern pentru prevenirea erorilor i fraudelor.
4.Inspecia documentelor justificative i a jurnalelor contabile, astfel nct
auditorul s aprofundeze, s neleag mai bine substana mecanismelor de
control intern deoarece att sursa dar i efectul lor se poate regsi n modul
de emitere, gestionare, sintetizare i arhivare a acestor documente.
5.Observarea activitilor i tranzaciilor care se deruleaz n cadrul entitii
va permite auditorului, alturi de inspecia documentelor s analizeze modul
n care mecanismele impuse de controlul intern sunt inelese, respectate i
aplicate n cadrul entitii, precum i eficiena i relevana lor pentru scopul
i destinaia lor.
Exemplu ;/Mecanisme de control intern viznd ciclul salarii-personal:
1. nainte de a se ntocmi statele de plat, fiele de pontaj trebuiesc
centralizate, sigilate i aprobate de ctre superiorul direct, n funcie de
departament;
2. nainte de ntocmirea dispoziiilor de plat a salariilor, succesiunea
numeric a fielor de pontaj prenumerotate care au fost deja anterior sigilate
de ctre superiorul pe departament trebuiesc verificate de ctre o alt
persoana independent;
3. Modulul informatic utilizat pentru contabilizarea salariilor nu va permite
introducerea de date ale unui angajat al crui numr de identificare nu exist
n fiierul sistematic al angajailor.
Testele de control efectuate privind controlul intern i prmite auditorului s
analizeze:
eficiena msurilor organizatorice - msura n care sarcinile de serviciu sunt
precis definite i delimitate pe compartimente iar salariaii i
responsabilitile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere i fisa
postului;
personalul competent i integru - auditorul verific dac deciziile luate la
nivelul conducerii influeneaz comportamentul ntregului personal din
subordine i analizeaz n ce msur obligaiile de serviciu ale personalului
sunt ndeplinite i dac sunt efectuate controale ierarhice i reciproce;
sistematizarea i prelucrarea datelor - modul de ntocmire, prelucrare i
arhivarea datelor prin sistem computerizat sau manual;

Pentru a evalua i a-i exprima o opinie privind eficiena sistemului de

control intern, auditorul trebuie s fac o serie de investigaii:
descrierea procedurilor n sistem de culegere i prelucrare a datelor, cu
scopul de a stabili penru fiecare domeniu semnificativ (achiziii de bunuri i
servicii, stocuri, producie, vnzri), care sunt procedurile folosite de
societate pentru culegera informaiilor de contabilitate sintetic i analitic n
evidena cronologic i sistematic;
testele de conformitate care au rolul de a stabili dac procedurile de mai
sus exist, indiferent dac se aplic, sau nu se pune problema descoperirii
erorilor n funcionarea sistemului ci numai de a stabili dac sistemul este,
bineneles, cel real ;
evaluarea preliminar (a riscului de erori) are loc dup ce s-a obinut
descrierea corespunzatoare a sistemului de culegere i prelucrare a datelor
contabile pentru a pune n eviden punctele forte i punctele slabe ale
procedurilor sistemului contabil; testele de performan - urmresc dac
procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent fr defeciune. Aceasta
trebuie s fie suficient de mare pentru a oferi certitudini asupra modului de
funcionare a sistemului;
evaluarea definitiv i redactarea raportului de sintez. Aici auditorul
determin: dac dispozitivele de control ale ntreprinderii sunt efective i
permanente (realitatea punctelor forte), care sunt punctele slabe datorate
conceperii defectuaose a asistemului, care sunt punctele slabe datorate
aplicrii greite a procedurilor (funcionrii sistemului)

1.
Comunicarea n etapa de planificare
Discuiile cu conducerea privind cunoaterea societii i a specificului
activitii acesteia, precum i a proceselor, fenomenelor i tranzaciilor ce au
loc n cadrul su, au o importan deosebit n planificarea naturii, duratei i
ntinderii procedurilor de audit utilizate pe parcursul angajamentului.
De asemenea, discuiile privind rspunderea clientului, existena sau
inexistena anumitor elemente patrimoniale sau tranzacii trebuie concretizate
n declaraii scrise din partea conducerii.
O scrisoare de declaraie a conducerii poate oferi:
- dovada c, managerii recunosc responsabilitatea ei pentru prezentarea
fidel a situaiilor financiare, precum i pentru acurateea informaiilor
furnizate auditorului;
- confirmarea scris a conducerii privind declaraiile semnificative fcute n
timpul desfurrii auditului, reducndu-se astfel posibilitatea de
nenelegere a declaraiilor orale fcute auditorului;
- probe de audit scrise atunci cnd declaraiile conducerii sunt singura
dovad pe care auditorul se ateapt s o obin.
Comunicarea asupra controlului intern
Auditorul trebuie s aduc la cunotina conducerii societii carenele
semnificative n conceperea sau operarea sistemului contabil i de control
intern.
Comunicarea privind controlul intern trebuie s specifice:
-c aceste sisteme au fost considerate numai n msura necesar pentru
determinarea procedurilor de audit i nu pentru determinarea gradului de
adecvare al controlului intern pentru scopurile conducerii.
-c sunt dezbtute numai carenele controlului intern care au atras atenia
auditorului ca rezultat al auditului i c pot exista i alte carene n controlul
intern;
-o declaraie c aceste comunicri sunt oferite spre utilizarea lor numai de
ctre conducere
Comunicarea n vederea evalurii riscului de audit
Auditorul trebuie s se asigure c deine suficiente informaii cu privire la
activitatea societii i funcionarea sistemului contabil pentru a putea face o
evaluare corect a riscului de audit aferent angajamentului.
Pentru aceasta trebuie s culeag informaii cu privire la sistemul de
management, pregtirea i reputaia profesional a persoanelor din
conducerea superioar a societii precum i a celor din departamentul
financiar contabil.
2Comunicarea n timpul efecturii auditului
n timpul efecturii auditului, auditorul poate comunica cu conducerea
societii n vederea obinerii de informaii suplimentare cu privire la
activitatea acesteia, precum i pentru a clarifica nelmuririle sau
nenelegerile auditorului cu privire la tranzaciile i fenomenele economice
analizate.
In timpul auditului, auditorul va discuta cu conducerea probleme legate de:
nelegerea afacerii;
planul de audit;
efectul noilor reglementri n domeniul financiar contabil i
noilor standarde profesionale asupra auditului;
explicaii, dovezi i declaraii din partea conducerii sau a unui
nivel ierarhic inferior din organizaie;
orice observaii i sugestii aprute n urma derulrii auditului
cum ar fi eficiena operaional sau administrativ, strategia
societii, .a.
informaiile neauditate pe care conducerea intenioneaz s le
publice mpreun cu situaiile financiare auditate pe care
auditorul le consider inconsecvente sau c pot induce n
eroare.
Asemenea discuii pot fi purtate n timpul vizitelor de audit la client sau cu
alte ocazii.
Atunci cnd discuiile sunt purtate n scopul de a obine probe de audit,
auditorul trebuie s identifice cu atenie persoanele cele mai potrivite de la
care s obin probe de audit. Aceste persoane sunt de regul cele care au
acces la informaii relevante sau cele care efectueaz operaiunile respective.
Toate discuiile importante cu conducerea trebuie s fie documentate n
documentele de lucru ale auditorului. Asemenea documentaie trebuie s
includ explicaii i declaraii privind tranzaciile semnificative.
2.
Comunicarea cu conducerea la sfritul auditului
Comunicarea la finele angajamentului de audit se efectueaz pentru ca
auditorul s se asigure c managementul de vrf i comitetul de audit (acolo

unde e cazul) sunt informai despre constatrile efectuate n urma auditului i

despre recomandrile auditorilor.
n etapa de finalizare a angajamentului de audit, auditorul trebuie s discute
cu conducerea societii auditate o serie de aspecte, cum ar fi:
-dificulti practice ntlnite n efectuarea auditului;
-dezacorduri cu conducerea legate de situaiile financiare;
-dac ajustrile semnificative de audit sunt sau nu reflectate n situaiile
financiare;
-politicile contabile i prezentarea n situaiile financiare a elementelor care
pot conduce la o modificare a raportului de audit;
-orice nereguli sau posibila neconformitate cu legi i reglementri care atrag
atenia auditorului;
-riscuri semnificative sau dificulti ce pot influena respectarea continuitii
activitii societii;
-recomandrile n urma efecturii auditului.
Auditorul trebuie s comunice aceste aspecte persoanelor ce se afl pe un
nivel ierarhic adecvat n societate. Comunicarea poate fi scris sau oral.
Dac comunicarea se face oral, auditorul trebuie s consemneze n
documentele de lucru aspectele discutate.
Auditorul trebuie s comunice i carenele semnificative constatate n
proiectarea sau funcionarea sistemului contabil i de control intern.
Discuiile finale cu conducerea sunt tratate n Normele minimale de
audit la seciunea D: Observaii finale i ntlnirile cu clientul, seciune n
care se abordeaz urmtoarele aspecte:
-discutarea tuturor propunerilor de ajustare fcute de ctre auditor i
stabilirea acelora care sunt agreate de conducere;
-discutarea evenimentelor ulterioare i a scrisorilor de confirmare;
-discutarea raportului de audit provizoriu.
Discuiile cu conducerea se consemneaz sub forma unei note sau a unui
proces verbal i se ataeaz la dosar constituind o proba de audit.
De regul, la finele auditului are loc o ntlnire cu Consiliul de administraie,
Comitetul de audit sau alt organism din conducerea superioar.

II. Se dau urmtorii indicatori calculai de ctre auditor pentru

compania Lotus S.A. Scopul fundamental al acestor informaii este de a
evalua riscul de blocaj financiar ns orice alt concluzie este binevenit
scopului auditului.
Indicator
Lichiditatea
general
Lichiditatea
imediat
Raportul dintre
datorii i capital
propriu
Viteza de rotaie
a creanelor
Durata
de
ncasare
a
creanelor
Vitea de rotaie a
stocurilor
Durata
de
vnzare
a
stocurilor
Eficiena

2010
2,08

2009
2,26

2008
2,51

2007
2,43

2006
2,5

0,97

1,34

1,82

1,76

1,64

3,5

3,20

4,1

5,3

7,10

4,2

5,5

4,1

5,4

5,6

108,
2

83,1

105,
2

80,6

72,6

3,34

3,36

107,
8

108,3

1,84
2.03
172,
6

2,68
195,
1

133,
9

3.1
2.1
2

3.1
2.8

Cerine:
(1) Ce concluzii importante privind viitorul companiei pot fi trase din aceste
informaii?
(2) Bazndu-v pe indicatorii de mai sus, ce aspecte ale activitii companiei
considerai c ar trebui s beneficieze de o atenie deosebit n cursul
auditului?
Rspunsuri:
(1)- Lichiditatea general se regsete peste limita de 1,0, prin urmare
compania dispune de suficiente active pentru a-i acoperi datoriile imediate.
- Indicatorul de lichiditate restrns pe anul 2009 semnaleaz posibile
probleme de solvabilitate pe termen scurt, deoarece valoare lui coboar sub
nivelul de 1,0.
- Raportul dintre datorii i capital propriu este supus unor fluctuaii puternice
de la an la an. La sfritul anului 2009 prezint un sold n scdere, ceea ce
denot o mbuntire a activitii societii ns volumul lui este nc unul
prea ridicat ceea ce poate semnala c ntreprinderea i-a consumat ntreaga
capacitate de ndatorare i nu dispune de marje de manevr n cazul unor
evenimente neprevzute nefavorabile.
- Durata de ncasare a creanelor este n cretere ceea ce poate influena
negativ lichiditatea imediat.
- Viteza de rotaie a stocurilor, dei a cunoscut o mbuntire la nivelul
anului 2008, n 2009 ea se afl n cretere , ceea ce poate semnala stocuri
greu vandabile sau probleme viznd uzura moral a stocurilor
- Durata de vnzare a stocurilor are acelai trend ca i viteza lor de rotaie
ceea ce aduce un aport de constan a concluziilor privind posibilitatile de
uzur moral i de stocuri greu vandabile aflate n gestiunea companiei.
-Indicatorul de eficien arat dac sunt generate suficiente venituri pentru a
justifica volumul de active utilizat. Valoarea lui se afl n scdere ceea ce
semnific faptul c nainte de a se achiziiona active suplimentare, ar trebui
s se vizeze obinerea unui volum de producie mai mare.
(2)- Se impune compararea indicatorului de lichiditate general cu volumul
datoriilor curente pentru a gsi metode de redimensionare a diferenei dintre
acestea pentru o imagine ct mai pozitiv pe piaa bancar i de invesiii.
- Se impune recalcularea indicatorului prin limitarea analizei la cele mai
rapid disponibile i cele mai obiective active ciruclante pentru a se elimina
factorul de volatilitate din analiz, rezultnd n eliminarea stocurilor din
calcul la lichiditatea imediat iar lichiditatea restrns va elimina creanele
clieni.
- Investigarea problemeleor de solvabilitate pe termen scurt semnalate n
anul 2009 i a cror surs se deruleaz ncepnd cu anul 2008.

- Investigarea suplimentar a diferenelor dintre politicile contabile aplicate

stocurilor pe parcursul anilor 2005-2009, datele de nchidere a exerciiului
contabil i ponderea n total a vnzrilor cu plata imediat i a vnzrilor pe
credit n totalul vnzrilor, toate acestea fiind elemente ce influeneaz foarte
puternic indicatorii de lichiditate, analizai comparativ, pe perioade lungi.
- Investigarea sursei fluctuaiilor care stau la baza indicatorului viznd
raportul dintre datorii i capital propriu. Posibilitatea scderii i direc ionrii
indicatorului n viitorii ani spre 1.0.
- Investigarea caracterului rezonabil al evalurii ajustrilor privind creanele
incerte n lumina creterii vitezei de ncasare a creaelor, analizat congruent
cu viteza de rotaie a creanelor.
- Investigarea suplimentar a metodelor de evaluare a stocurilor i impactul
acestora asupra vitezei de rotaie a stocurilor.
- Investigarea ponderii vnzrilor cu plata imediat sau pe credit n valoarea
total a vnzrilor pentru a elimina impactul pe care l au acestea asupra
indicatorilor vitezelor de rotaie, de la un an la altul.
- Investigarea i eliminarea dup caz a activelor uzate moral sau greu
vandabile i constituirea de ajustri pentru a redimensiona pe viitor
indicatorul eficienei

2.4. COMUNICAREA AUDITORULUI CU MANAGEMENTUL I

GUVERNANA
ISA 260 este Standardul care reglementeaz comunicarea cu persoanele
nsrcinate cu gurvernana. Trateaz responsabilitatea auditorului n ceea ce
privete comunicarea sa cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Dei standardul se aplic indiferent de structura i mrimea guvernanei unei
entiti, apare ca necesar existena unor considerente speciale care se aplic
n cazul n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate i
n conducerea entitii, precum i n cazul entitilor cotate. Standardul nu
stabilete pentru auditor cerine n ceea ce privete comunicarea sa cu
conducerea enititii sau cu proprietarii, cu excepia cazului n care acetia au
un rol n guvernan.
Noiuni de baz:
Guvernana - reprezint persoana(ele) sau organizaia(ile) ce au
responsabilitatea de a supraveghea strategia entitii i obligaiile legate de
rspunderea entitii. Aceasta include supravegherea procesului de raportare
financiar.
Managementul (conducerea) - reprezint persoana(ele) cu responsabilitate
executiv pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru unele entiti
aflate n anumite jurisdicii, conducerea include unele sau toate persoanele
nsrcinate cu guvernana, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de
guvernan sau un proprietar-manager.
COMUNICAREA AUDITORULUI CU GUVERNANA
Rolul comunicrii cu guvernana:
Comunicarea este important deoarece sprijin:
auditorul i persoanele nsrcinate cu guvernana n nelegerea aspectelor
legate de audit, dar i n dezvoltarea unei relaii de lucru constructive, bazate
pe independena i activitatea auditorului;
auditorul n obinerea unor informaii relevante pentru audit din partea
celor nsrcinai cu guvernana;
persoanele nsrcinate cu guvernana n realizarea responsabilitilor ce le
revin n supravegherea procesului de raportare financiar, reducndu-se
astfel riscul de apariie a unor denaturri semnificative a situaiilor
financiare.
Obiectivele comunicrii cu guvernana:
comunicarea persoanelor nsrcinate cu guvernana a responsabilitilor pe
care auditorul le are n legtur cu auditarea situaiilor financiare, precum i
un rezumat al planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a
auditului;
obinerea de la cei nsrcinai cu guvernana a unor informaii relevante
pentru auditul situaiilor financiare;
furnizarea n timp util ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a unor
observaii care pot apare ulterior auditului, dar care pot avea semnificaie i
relevan n legtur cu responsabilitatea acestor persoane de supraveghere a
procesului de raportare financiar;

realizarea unei comunicri eficace ntre auditor i persoanele

nsrcinate cu guvernana.
CE
VA
COMUNICA
AUDITORUL GUVERNANEI I
MANAGEMENTULUI?
1. Responsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiilor financiare
Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana
responsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiilor financiare,
inclusiv faptul c:
Auditorul este responsabil cu formarea i exprimarea unei opinii asupra
situaiilor financiare care au fost ntocmite de conducere, sub supravegherea
persoanelor nsrcinate cu guvernana;
Auditul situaiilor financiare nu absolv conducerea sau persoanele
nsrcinate cu guvernana de responsabilitile pe care le dein.
2. Planificarea domeniului de aplicare i a momentului auditului
Auditorul va comunica persoanelor nsrcinate cu guvernana un rezumat al
planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului.
3. Constatri semnificative rezultate n urma efecturii auditului
punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele calitative ale
practicilor;

estimrile contabile ale entitiii, inclusiv politicile contabile, estimrile

contabile i prezentrile de informaii ale situaiilor financiare;
dificulti semnificative ntmpinate pe parcursul auditului, n cazul n care
exist.
aspecte semnificative discutate sau care au fcut obiectul corespondenei
cu conducerea entitii;
alte aspecte semnificative rezultate din audit i care au relevan pentru
persoanele nsrcinate cu guvernana, cum ar fi denaturri semnificative ale
informaiilor sau inconsecvene semnificative n informaiile ce nsoesc
situaiile financiare auditate care au fost corectate.
4. Independena auditorului
n cazul entitilor cotate, auditorul trebuie s comunice persoanelor
nsrcinate cu guvernana:
declaraie potrivit creia echipa misiunii i alte persoane din cadrul firmei,
acolo unde este cazul, firma i, dup caz, firmele din reea, au respectat
cerinele de etic relevante privind independena; i
Toate relaiile i alte aspecte ntre firm, firmele din reea i entitate, care,
conform raionamentului profesional al auditorului ar putea, n mod
rezonabil, avea un impact asupra independenei.
Msurile de protecie ce au fost aplicate pentru a elimina ameninrile
identificate la adresa independenei sau pentru a le reduce la un nivel
acceptabil.
COMUNICAREA AUDITORUL CU MANAGEMENTUL
1.Comunicarea n etapa de preplanificare
n etapa de preplanificare a auditului, auditorul trebuie s se asigure c are
suficiente informaii despre societatea client n ceea ce privete activitatea
desfurat de aceasta ct i pentru a se asigura c auditorul poate accepta
angajamentul respectiv, respectnd totodat cerinele Codului privind
conduit etic i profesional.
Pentru aceasta, este necesar ca auditorul s comunice cu conducerea
societii precum i cu personalul din departamentul financiar contabil sau
alte persoane implicate n activiti relevante pentru desfurarea
angajamentului de audit.
De asemenea discuiile cu conducerea societii i a departamentului
financiar contabil sunt importante pentru auditor pentru a se putea edifica cu
privire la competena i pregtirea profesional a managerilor i a
personalului din departamentul financiar contabil.
n urma discuiilor purtate, auditorul fiind corect informat cu privire la
activitatea societii poate lua o decizie cu privire la acceptarea
angajamentului respectiv.

2.2.4. Efectuarea procedurilor analitice preliminare

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
Procedurile analitice sunt proceduri care utilizeaz comparaii ale
indicatorilor sintetici i alte tehnici similare pentru a evalua caracterul
rezonabil al informaiilor contabile i a identifica poteniale zone de risc.
Procedurile analitice orienteaz auditorul ctre posibile erori materiale
(semnificative) n informaiile contabile. Deviaiile mari fa de evoluia
obinuit a cifrelor nu sunt ns suficiente pentru a identifica un risc de audit
ridicat. Ca urmare, acestea trebuie combinate cu teste ale detaliilor
tranzaciilor i soldurilor conturilor.
Testele detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor const n aplicarea unor
proceduri de audit, cum ar fi: inspecia documentelor i a activelor,
observaia asupra proceselor i procedurilor, controlul calculelor,
investigarea i confirmarea.
Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe prezumia c exist relaii
ntre date i c aceste relaii vor continua s existe. De menionat c auditorii
trebuie s aib n vedere atingerea unui nivel de asigurare rezonabil pentru
utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, n vederea
obinerii unor probe de audit relevante, pe baza crora s stabileasc
concluziile auditului. Setul de proceduri de fond stabilit de auditori constituie
n fapt, partea cea mai important a programului de audit. Auditorii trebuie s
ating un nivel de asigurare rezonabil n cel mai eficient mod posibil. n
acest scop, auditorii trebuie s utilizeze o combinaie de teste de control i
proceduri de fond pentru a obine probe de audit relevante pe baza crora s
stabileasc concluziile auditului.
Lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie
n fapt programul de audit.
Etapa de execuie a auditului const n aplicarea procedurilor cuprinse n
programul de audit.
Testele detaliilor tranzaciilor i soldurilor, alturi de procedurile analitice,
alctuiesc totalitatea procedurilor de fond n audit.
Scopul efecturrii procedurilor analitice preliminare:
-de a determina natura, durata i ntinderea procedurilor de audit;
-amelioreaz nelegerea de ctre auditor a activitii clientului, a
evenimentelor care s-au produs dup data ncheierii auditului anului
precedent;
-Identificarea sferelor care pot prezenta riscuri specifice de apariie a unor
prezentri eronate semnificative , ce necesit o analiz mai aprofundat.
Procedurile analitice sunt bazate deseori pe date agregate, reflectnd
compania n ansamblu. Pentru anumii clieni, verificarea schimbrilor
intervenite n soldurile conturilor din balana de verificare ar putea fi
suficiente pentru a atinge obiectivele planificrii.
Principalii indicatori financiari cu informaii comparative de ramur:
1.
Solvabilitatea pe termen scurt:

Lichiditatea generala=

Lichidatea imediata=

Active
Datorii p

mijloace banesti+ t

Lichiditatea restransa=

mijloace banesti+
da

2. Lichiditatea pe termen scurt

Vitezamedie de rotatie a stocurilor=

semnificativ. Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de

control i riscul de detectare.
Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o
categorie de tranzacii s conin o denaturare care ar putea fi semnificativ,
individual sau cumulat cu denaturrile existente n alte solduri sau categorii
de tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente.
Riscul de control (RC) reprezint riscul ca o denaturare, care ar putea
aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi
semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte
denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat
i corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate i de control
intern.
Riscul de detectare (RD) reprezint riscul ca procedurile de fond ale unui
auditor s nu detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont sau
categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau
atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de
tranzacii.
Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului
de audit i la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul
este redus pn la un nivel acceptabil de redus. Riscul de audit este de
maxim 5%.
Formula:
RISC AUDIT = RISC INERENT X RISC CONTROL X RISC
DETECTARE
Riscul de audit trebuie s fie ntotdeauna mai mic de 5%
Riscul Inerent
Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a
unei categorii de tranzacii, ca informaii eronate care ar putea fi materiale
individual, sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte
solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne
corespunztoare.
n dezvoltarea general a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalueze
riscul inerent. Riscul inerent este msura n care auditorii evalueaz
probabilitatea ca unele situaii financiare eronate s se produc n practic,
acestea fiind considerate slbiciuni ale controalelor interne. Dac auditorul
ajunge la concluzia c exist o probabilitate ridicat ca erorile din situaiile
financiare s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c el apreciaz
un risc inerent ridicat.
Includerea nivelului riscului inerent n modelul riscului de audit, presupune
c auditorii vor ncerca s previzioneze segmentele din situaiile financiare
care prezint cea mai mic i respectiv cea mai mare probabilitate de a fi
eronate. Aceste informaii afecteaz dimensiunea probelor de audit necesare
a fi colectate de auditor i influeneaz eforturile auditorilor n activitatea
alocat colectrii probelor pe parcursul auditului.
Cnd evalueaz riscul inerent auditorul va lua n considerare urmtorii
factori
rezultatele auditurilor precedente;
angajamentele iniiale, comparativ cu rezultatele;
tranzaciile neobinuite sau complexe;
raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor
i la nregistrarea tranzaciilor;
activele care sunt susceptibile la delapidri;
formarea populaiei i dimensiunea eantionului;
schimbrile n cadrul conducerii i reputaia acesteia;
natura activitii entitilor, incluznd natura produciei realizate i a
serviciilor prestate de aceasta;
natura sistemului de procesare a datelor i gradul de utilizare al tehnicilor
moderne pentru comunicare.
Pentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie s efectueze o analiz a
contextului n care funcioneaz entitatea auditat, precum i caracteristicile
operaiunilor auditate prin interviuri cu conducerea entitii i cunoaterea
activitii acesteia, obinut din rapoartele auditurilor precedente.
Auditorul trebuie s evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul
inerent specific fiecrui ciclu de tranzacii, cont i obiectiv al auditului.
Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, n
timp ce ali factori cum ar fi tranzaciile neobinuite, vor afecta numai
anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau clas de
conturi, decizia de a evalua un risc inerent corespunztor, depinde n
principal de raionamentul profesional al auditorului. Astfel, mai muli
auditori stabilesc un risc inerent de 50%, chiar n cele mai bune circumstane
i de 100% atunci cnd exist oricnd posibilitatea apariiei unor erori
materiale.
De regul, auditorii recurg la ntocmirea i completarea unei liste de ntrebri
i n funcie de rspunsurile primite i pe baza raionamentului profesional,
evalueaz riscul inerent ca fiind foarte ridicat, ridicat, mediu, sczut i foarte
sczut
Riscul inerent poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex: n procente),
fie n termeni necuantificabili (ex: foarte ridicat,ridicat, mediu, sczut i
foarte sczut).
Pentru dezvoltarea planului general de audit, auditorul trebuie s evalueze
riscul inerent la nivelul situaiilor financiare. Pentru aplicarea programului de
audit, auditrul trebuie s fac legtura ntre o astfel de evaluare i soldurile
conturilor i categoriile semnificative de tranzacii la nivelul aseriunii sau s
presupun c riscul inerent este ridicat pentru respectiva aseriune.

Costul bunurilor vandute

Vanzari ne
Durata medie de rotatie a creantelor=
Valoarea medie a stocurilor
Valoarea medie a crea

Durata medie de incasare a creantelor=

Durata medie de vanzare=

Auditorul trebuie s ia n considerare nivelurile evaluate ale riscului de

control i ale celui inerent pentru a determina natura, durata i ntinderea
procedurilor de fond cerute pentru reducerea riscului de audit pn la un
nivel acceptabil de sczut.
RELAIA DINTRE EVALUAREA RISCULUI INERENT I A CELUI
DE CONTROL
Deseori conducerea reacioneaz la situaii de risc inerent prin elaborarea de
sisteme de contabilitate i de control intern care s previn sau s detecteze i
s corecteze denaturrile i de aceea, n multe cazuri, riscul inerent i riscul
de control sunt interrelaionate ntr-un grad ridicat. n astfel de situaii, dac
auditorul ncearc s evalueze separat riscul inerent i riscul de control,
exist posibilitatea unei evaluri neadecvate a riscului. Ca rezultat, n astfel
de situaii riscul de audit poate fi determinat mai adecvat prin efectuarea unei
evaluri combinate.
Nivelul riscului de detectare este legat direct de procedurile de fond ale
auditorului. Evaluarea de ctre auditor a riscului de control al auditorului,
mpreun cu evaluarea riscului inerent, influeneaz natura, durata i
ntinderea procedurilor de fond ce trebuie efectuate pentru reducerea riscului
de nedetectare, i, prin urmare, a riscului de audit pn la un nivel acceptabil
de sczut. Unele riscuri de detectare vor fi ntotdeauna prezente chiar dac un
auditor a examinat 100% din soldurile contabile sau categoriile de tranzacii.
Auditorul trebuie s ia n considerare nivelurile evaluate ale riscului de
control i ale celui inerent pentru a determina natura, durata i ntinderea
procedurilor de fond cerute pentru reducerea riscului de audit pn la un
nivel acceptabil de sczut. n aceast privin auditorul va aprecia:
O natura procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea de teste ndreptate mai
degrab spre pri independente din afara entitii, dect teste direcionate
ctre pri sau documentaii din cadrul entitii, sau utilizarea de teste ale
detaliilor, n scopul unui obiectiv particular al auditului, n completarea
procedurilor analitice;
O momentul de timp la care se efectueaz procedurile de fond, de exemplu,
efectuarea lor mai degrab la sfritul perioadei (exerciiului), dect la o dat
anterioar acesteia; i
O intinderea procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea unui eantion mai
mare.
Exist o relaie invers ntre riscul de detectare i nivelul combinat al
riscului inerent i al celui de control.
De exemplu, n cazul n care riscul inerent i cel de control sunt ridicate,
riscul de nedetectare acceptat trebuie s fie sczut, pentru a reduce riscul de
audit la un nivel acceptabil de sczut. Pe de alt parte, n cazul n care riscul
inerent i cel de control sunt sczute, auditorul poate accepta un risc de
nedetectare mai ridicat, care totui reduce riscul de audit la un nivel
acceptabil de sczut. n timp ce testele controalelor i procedurile de fond se
disting prin scopul lor, rezultatele fiecrui tip de proceduri pot contribui la
scopul altora. Denaturrile descoperite n timpul efecturii procedurilor de
fond pot determina auditorul s modifice evaluarea anterioar a riscului de
control.
Nivelurile evaluate ale riscului inerent i de control nu pot fi suficient de
sczute nct s se elimine necesitatea ca auditorul s efectueze o procedur
de fond. Neglijnd nivelurile evaluate ale riscului inerent i de control,
auditorul va trebui s efectueze unele proceduri de fond pentru soldurile
conturilor i pentru categoriile de tranzacii semnificative.
Evaluarea componentelor riscului inerent i ale celui de control, efectuat de
auditor, se poate modifica n cursul unui angajament de audit, de exemplu, n
timpul efecturii procedurilor de fond auditorul poate primi informaii ce
difer semnificativ de informaiile pe baza crora a evaluat iniial riscul de
control i pe cel inerent. n astfel de cazuri, auditorul va modifica procedurile
de fond planificate, bazndu-se pe revizuirea nivelurilor evaluate ale riscului
de control i ale celui inerent.
Cu ct evaluarea riscului inerent i de control este mai ridicat, cu att mai
multe probe de audit trebuie s obin auditorul din utilizarea performant a
procedurilor de fond. Atunci cnd att riscul inerent, ct i cel de control sunt
evaluate ca fiind ridicate, auditorul trebuie s considere dac procedurile de
fond pot furniza suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de
nedetectare, i prin urmare, riscul de audit, la un nivel acceptabil de sczut.
Atunci cnd auditorul determin c riscul de nedetectare referitor la o
aseriune din situaiile financiare pentru un sold semnificativ al unui cont sau
o categorie semnificativ de tranzacii nu poate fi redus la un nivel
acceptabil, auditorul trebuie s exprime o opinie modificat (cu rezerve) sau
s declare c se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii.
RISCUL DE NEDETECTARE
Riscul de nedetectare reprezint riscul ca procedurile de fond ale unui auditor
s nu detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont sau categorie de
tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd
este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii. Un
astfel de risc reprezint o funcie a eficienei unei proceduri de audit i a
aplicrii acesteia de ctre auditor. n practic, riscul de nedetectare nu poate
fi redus la zero ca urmare a influenei unor factori ca:
-auditorul nu examineaz totalitatea unei clase de tranzacii de solduri ale
unor conturi i de prezentri de informaii;
-posibilitatea ca un auditor s selecteze o procedur de audit
necorespunztoare;
-s aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat;
-s interpreteze denaturat rezultatele de audit.
Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului i ntinderii
procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta n sensul reducerii
riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut.

Valoarea medie a creantelor brute 360

Vanzari nete

Valoarea medie a stocurilor 360

Costul bunurilor vandute

Durata medie de transformarea stocurilormijloace banesti=duratamedie de vanzare +durata medie de incasare

3. Capacitatea de a face fa datoriilor pe termen scurt

Pondereadatoriilor capitalul propriu=

total datorii
total capital propriu

Pindereaimobilizarilor corporale netecapitalul propriu=

Gradul de acoperirea dobanzilor=

profit din exploatare

cheltuieli privind dobanzile

Aplicarea procedurilor analitice identific zonele de risc specifice, auditorul

se va concentra asupra indicatorilor lichiditii. Viteza de rotaie a
stocurilor i creanelor este important deoarece pot dezvlui probabilitatea
de recuperare a creanelor i uzura moral a stocurilor.
4. Indicatori de performan

Eficienta=

total capital propriuimobilizari necorporale

total capital propriu

Vanzari nete
Imobilizari corporale de exploatare

Marja bruta procentuala=

Marja profitului=

Profitabilitate=

Vanzari neteCostul bunurilor vandute

Vanzari nete

Profit dinexploatare
Vanzari nete

Profit din exploatare

Imobilizari corporale de exploatare

Rentabilitateaactivului total=

Profit inainte de plata dobanzilor +impozite

Total activ

3.2. RISCUL DE AUDIT

Avnd n vedere natura procesului de audit ,fiecare misiune este receptat ca
o provocare diferit pentru o firm de audit ntruct nu exist dou misiuni
de audit identice. Orice misiune de audit implic riscuri, iar identificarea lor,
nc din etapa de planificare a lucrrilor, este unul din obiectivele principale
ale auditorului. Trebuie precizat c este o activitate dificil i nu ofer
siguran deplin.
Auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemelor de
contabilitate i de control intern al clientului pentru a planifica auditul i a
dezvolta o abordare eficient a acestuia.
Pentru dezvoltarea planului general de audit, auditorul trebuie s evalueze
riscurile asociate misiunii de audit la nivelul situaiilor financiare. Pentru
aplicarea programului de audit, auditorul trebuie s fac legtura ntre o
astfel de evaluare i soldurile conturilor i categoriile semnificative de
tranzacii la nivelul aseriunii sau s presupun c riscul inerent este ridicat
pentru respectiva aseriune.
Pentru a furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este necesar, mai nti,
identificare lor.
Standardele Internaionale de Audit au n vedere trei categorii principale de
riscuri: riscul inerent, riscul de control i riscul de detectare. Produsul
acestora reprezinta riscul de audit.
Riscul de audit (RA) reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie de
audit neadecvat, atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod

Evaluarea preliminar a riscului de control pentru o aseriune n situaiile

financiare trebuie s fie ridicat, cu excepia cazului n care auditorul:
Este capabil s identifice controalele interne relevante pentru aseriunile ce
ar putea preveni sau detecta i corecta o denaturare semnificativ
i planific s efectueze teste ale controlului pentru a susine evaluarea.
Auditorul trebuie s documenteze n documentele de lucru:
Pot fi folosite diferite tehnici pentru documentarea informaiilor legate de
sistemele de contabilitate i de control intern. Selecionarea unei tehnici
particulare este o problem ce ine de raionamentul profesional al
auditorului. Tehnicile comune, utilizate singular sau combinate, sunt
reprezentate de descrieri narative, chestionare, liste de verificare i diagrame
ale fluxurilor de informaii. Forma i ntinderea acestei documentaii este
influenat de mrimea i complexitatea entitii, precum i de natura
sistemelor de contabilitate i de control intern ale entitii. n general, cu ct
sunt mai complexe sistemele de contabilitate i de control intern ale entitii,
precum i procedurile de control ale auditorului, cu att documentaia
acestuia va trebui s fie mai extins.

Datorit faptului c riscul de audit este evaluat ca fiind sczut, ne ncadram

la regula a doua i anume: RA (mic) => Prag de semnificaie (mare), unde
Trendul (mare). Astfel, cutam n tabel variaia cea mai mare, i anume 325,5
(corespunzator a 10% din profitul brut). Urmrind pe linie acest trend,
alegem valoarea cea mai mare care s corespund Pragului de semnificaie
(mare).
Astfel, pragul de semnificaie global va fi egal cu 7890 .
Etapele calcului pragului de semnificaie specific:
1. Fixarea valorii preliminare a ps; (suma maxim a prezentrilor eronate
pe care le-ar conine situaiile financiare)
2. Repartizarea valorii preliminare a ps; Pentru primii doi pai se planific
profunzimea testelor; Scopul: ajut pe auditor s determine probele
potrivite de acumulat pentru fiecare cont
3. Estimarea valorii totale a prezentrilor eronate pe segment
4. Estimarea valorii combinate a prezentrilor eronate

5. Compararea estimarii valorii combinate cu valoarea preliminar sau

revizuit a pragului de semnificaie. n ultimii trei pai se evalueaz
rezultatele
Valoarea pragului de semnificaie (ps) rezultat poate fi ajustat innd seama
de orice factor calitativ care ar putea fi relevant pentru misiunea de audit.
Exemple de factori calitativi care pot afecta stabilirea pragului de
semnificaie:
1.n etapa de stabilire valorii preliminare a pragului de semnificaie:
-erorile semnificative din anii precedeni
-posibile fraude
-erori de prezentare minore care pot afecta anumite obligaii contractuale
-erori de prezentare minore care pot afecta tendina de evoluie a profiturilor.
2.n etapa de estimare a denaturrilor i de comparare cu valoarea
preliminar a pragului de semnificaie:
-erori care ascund o modificare n evoluia profiturilor
-erori care determin schimbarea pierderii n profit i invers
-erori care pot determina o reacie major pozitiv sau negativ a pieei.
Cele mai utilizate baze de comparaie n stabilirea pragului de semnificaie
sunt: total activ, total venituri sau anumite forme ale profitului net. Atunci
cnd profitul net nainte de impozitare este relativ stabil, previzibil i
reprezentativ pentru mrimea entitii auditate, regula de baz pentru
determinarea pragului de semnificaie cel mai des utilizat n practic este: 35% din valoarea profitului net nainte de impozitare.
Pragul de semnificaie va fi cea mai mic valoare a intervalului n
urmtoarele situaii:
- societatea este n primul an de auditare
- exist indicii privind lipsuri semnificative n controlul intern
- cifr de afaceri semnificativ la nivelul conducerii
- presiuni ridicate neobinuite din partea pieei
- risc de fraud mai ridicat dect cel normal.
Pragul de semnificaie funcional este stabilit cu scopul de a reduce la un
nivel adecvat de sczut probabilitatea ca totalitatea denaturrilor necorectate
sau nedetectate din situaiile financiare s dep easc pragul de semnifica ie
stabilit la nivelul situaiilor financiare ca ntreg.
3.4. RELAIA DINTRE PRAGUL DE SEMNIFICAIE I RISCUL DE
AUDIT
Cnd planific auditul, auditorul ia n considerare aspectele care ar putea
face ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. Evaluarea
de ctre auditor a pragului de semnificaie, n relaie cu soldurile specifice ale
conturilor i clasele de tranzacii, ajut auditorul s se decid asupra unor
aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate i dac s
foloseasc proceduri analitice i de eantionare. Acestea permit auditorului s
selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimeaz c reduc riscul
de audit la un nivel acceptabil de sczut.
De exemplu, dac dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul
determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, atunci
riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie:
- reducnd nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest lucru este
posibil, i meninnd nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau
suplimentare ale controalelor
fie
- reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii
testelor detaliate de audit planificate
Evaluarea de ctre auditor a pragului de semnificaie i a riscului de audit la
momentul iniial al planificrii angajamentului poate s fie diferit de cea din
momentul evalurii rezultatelor procedurilor de audit. Acest lucru se poate
datora unei modificri a circumstanelor sau unei modificri survenite n
cunotinele acumulate de auditor, ca urmare a auditului. De exemplu, dac
auditul este planificat nainte de terminarea perioadei, auditorul va anticipa
rezultatele operaiunilor i poziia financiar. Dac rezultatele efective ale
operaiunilor i poziia financiar difer n mod semnificativ, evaluarea
pragului de semnificaie i a riscului de audit se poate, de asemenea,
modifica. n plus, atunci cnd planific auditul, auditorul poate s stabileasc
n mod intenionat nivelul acceptabil al pragului de semnificaie la un nivel
mai sczut dect cel ce se intenioneaz a fi utilizat la evaluarea rezultatelor
auditului. Acest lucru se poate face cu scopul de a reduce probabilitatea
existenei de denaturri semnificative i de a oferi auditorului o marj de
siguran atunci cnd se evalueaz efectul denaturrilor descoperite pe
parcursul auditului.
Auditorul trebuie s ia n considerare dac totalul denaturrilor necorectate
este semnificativ. Dac auditorul ajunge la concluzia c denaturrile pot fi
semnificative, auditorul trebuie s ia n considerare reducerea riscului de
audit prin extinderea procedurilor de audit sau s cear conducerii s ajusteze
situaiile financiare. n oricare situaie, conducerea poate dori s ajusteze
situaiile financiare n funcie de denaturrile identificate.
n cazul n care conducerea refuz s ajusteze situaiile financiare i
rezultatele procedurilor extinse de audit nu permit auditorului s ajung la
concluzia c totalul denaturrilor necorectate nu este semnificativ, auditorul
trebuie s ia n considerare modificarea corespunztoare a raportului
auditorului.
Dac totalul denaturrilor necorectate pe care auditorul le-a identificat se
apropie de nivelul pragului de semnificaie, auditorul va lua n considerare
dac exist probabilitatea ca denaturrile nedetectate, mpreun cu totalul
denaturrilor necorectate, s depeasc nivelul pragului de semnificaie.
Astfel, cu ct totalul denaturrilor necorectate se apropie de nivelul pragului
de semnificaie, auditorul va lua n considerare reducerea riscului, aplicnd
proceduri suplimentare de audit sau cernd conducerii s ajusteze situaiile
financiare n funcie de denaturrile identificate.

informaiile coninute n evidenele contabile care stau la baza situaiilor

financiare i a altor informaii.
Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a fi
capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit.
Probele de audit, care sunt cumulate ca natur, includ probe de audit obinute
din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului i pot include probe
de audit obinute din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare i
procedurile unei firme de control al calitii pentru acceptarea clienilor i
continuarea contractelor cu clienii deja existeni.
Probe de audit trebuie s fie adecvate i suficiente.
Gradul de suficien reprezint msura cantitii probelor de audit. Gradul
de adecvare reprezint msura calitii probelor de audit; cu alte cuvinte,
relevana i credibilitatea acestora n furnizarea de suport pentru categoriile
de tranzacii, solduri ale conturilor, prezentrile de informaii i aseriunile
aferente, sau n detectarea denaturrilor de la nivelul acestora.
Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de riscul de denaturare
(cu ct riscul este mai mare, ct att mai multe probe de audit este probabil
s fie cerute) i, de asemenea, de calitatea unor asemenea probe de audit (cu
ct calitatea este mai ridicat, cu ct mai puine probe vor fi cerute). n
consecin, gradul de suficien i gradul de adecvare al probelor de audit
sunt interrelaionate. Totui, simpla obinere a unei cantiti mai mari de
probe de audit nu poate compensa calitatea slab a acestora.
Credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa i natura acestora
i depinde de circumstanele individuale n care sunt obinute probele.
De regul:
Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse
independente din afara entitii.
Probele de audit care sunt obinute din interiorul entitii sunt mai credibile
atunci cnd controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente.
Probele de audit obinute n mod direct de ctre auditor (de exemplu,
observarea aplicrii unui control) sunt mai credibile dect probele de audit
obinute indirect sau prin deducie (de exemplu, investigri cu privire la
aplicarea unui control).
Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd ele exist sub form de
document, fie pe hrtie, electronic sau de alt natur (de exemplu, o
nregistrare scris folosind metode contemporane a unei ntlniri este mai
credibil dect declararea ulterioar n form oral a problematicilor
discutate).
Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile dect
probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile.
Atunci cnd informaiile produse de entitate sunt utilizate de auditor la
efectuarea procedurilor de audit, auditorul trebuie s obin probe de audit cu
privire la acurateea i exhaustivitatea informaiilor.
Cu toate acestea, dac auditorul se afl n imposibilitatea de a obine probe
de audit adecvate i suficiente, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve
(calificat) sau s se declare n imposibilitatea de a exprima o opinie.
Aseriunile managementului
Auditorul trebuie s utilizeze aseriuni pentru categorii de tranzacii, solduri
ale conturilor i prezentri i descrieri de informaii suficient de detaliate cu
scopul de a crea baza pentru evaluarea riscurilor de apariie a denaturrilor
semnificative i pentru proiectarea i efectuarea procedurilor de audit
suplimentare. Auditorul utilizeaz aseriuni pentru evaluarea riscurilor, lund
n considerare diferitele tipuri de denaturri poteniale care pot s apar i
proiectnd ulterior procedurile de audit care s rspund riscurilor evaluate.
Aseriunile utilizate de auditor se nscriu n urmtoarele categorii:
I. Aseriuni cu privire la categoriile de tranzacii i evenimente asociate
perioadei supus auditului:
Apariie tranzacii i evenimente care au fost nregistrate au avut loc i
sunt legate de entitatea respectiv.
Exhaustivitate toate tranzaciile i evenimentele care ar fi trebuit
nregistrate au fost evideniate.
Acuratee sumele i alte date aferente tranzaciilor i evenimentelor au
fost nregistrate n mod corespunztor.
Separarea exerciiilor financiare tranzaciile i evenimentele au fost
nregistrate n perioadele contabile corecte.
Clasificare tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n conturile
corespunztoare.
II. Aseriuni cu privire la soldurile conturilor la sfritul perioadei:
Existen activele, datoriile i capitalurile proprii exist.
Drepturi i obligaii entitatea deine sau controleaz drepturile asupra
activelor, iar datoriile constituie obligaii ale entitii.
Exhaustivitate toate activele, datoriile i capitalurile proprii care ar fi
trebuit nregistrate sunt evideniate.
Evaluare i alocare activele, datoriile i capitalurile proprii sunt incluse n
situaiile financiare la valorile corespunztoare i orice ajustri rezultante cu
privire la evaluare sau alocare sunt adecvat nregistrate.
III. Aseriuni cu privire la prezentri i descrieri de informaii:
Apariie i drepturi i obligaii evenimentele, tranzaciile i alte aspecte
prezentate s-au produs i sunt legate de entitatea respectiv.
Exhaustivitate toate prezentrile de informaii care ar fi trebuit cuprinse
n situaiile financiare au fost incluse.
Clasificare i inteligibilitate informaiile financiare sunt prezentate i
descrise n mod corespunztor, iar prezentrile de informaii sunt clar
exprimate.
Acuratee i evaluare informaiile financiare i de alt natur sunt
prezentate cu fidelitate i la valorile corespunztoare.

3.5. PROBELE DE AUDIT I ASERIUNILE MANAGEMENTULUI

Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit

i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este
mai sczut riscul de audit i invers. Auditorul ia n considerare relaia invers
dintre pragul de semnificaie i riscul de audit atunci cnd determin natura,
durata i ntinderea procedurilor de audit.

Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate pentru a fi capabil s

emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit.
Probele de audit sunt obinute printr-o combinaie adecvat de teste de
control i proceduri de fond. n unele cazuri probele de audit pot fi obinute
n ntregime prin aplicarea procedurilor de fond.
Termenul probe de audit reprezint informaiile obinute de ctre auditor
pentru a trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit
vor cuprinde documentele primare i nregistrrile contabile ce stau la baza
situaiilor financiare coroborate cu informaii din alte surse.
Probele de audit
Probele de audit reprezint totalitatea informaiilor utilizate de auditor pentru
emiterea unei concluzii pe care este bazat opinia de audit, i includ toate

SINGURA COMPONENT A RISCULUI DE AUDIT ASUPRA CREI

VALORI AUDITORUL POATE INTERVENI ACTIV ESTE RISCUL DE
NEDETECTARE DEOARECE ACESTA ESTE ASOCIAT EXCLUSIV
ACTIVITII AUDITORULUI.

Auditorul nu poate interveni asupra riscului inerent i a riscului de control,

precum i modul n care auditorul poate modifica evaluarea preliminar a
riscului de nedetectarea folosind noiunile "codul de etic", "independen",
"proceduri de fond".
3.3. EVALUAREA GLOBAL A PRAGULUI DE
SEMNIFICAIE"Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general
pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, emis de Comitetului
pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, n urmtorii termeni:
Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar
putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor
financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a
erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite.
Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte
o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi
util."
La elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al
pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere
cantitativ denaturrile semnificative. Totui, att valoarea (cantitatea), ct i
natura (calitatea) denaturrilor trebuie s fie luate n considerare.
Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al
situaiilor financiare, ct i n relaia cu soldurile conturilor individuale,
categoriilor de tranzacii i prezentrilor de informaii.
Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci
cnd:
a)se determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit;
b)se evalueaz efectele informaiilor eronate.
Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de
audit, i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att
este mai sczut riscul de audit i invers.
De exemplu, dac dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul
determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, atunci
riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie:
reducnd nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest lucru este
posibil, i meninnd nivelul redus prin efectuarea unor teste
extinse sau suplimentare ale controalelor; fie
reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii
testelor detaliate de audit planificate.
Etapele calcului pragului de semnificaie global:
1. Se identific indicatorii financiari reprezentativi ai companiei, pe cel puin
dou exerciii financiare (de cele mai multe ori, se iau n calcul Activele
totale, Cifra de Afaceri, Profitul brut sau Capitalurile Proprii)
2. Se aplic procentajele proporionale
3. Se calculeaz variaia (trendul) n modul pentru fiecare procentaj n parte
4. n funcie de evaluarea preliminar a riscului de audit, se aplic
urmatoarea regul:
RA (mare) => Prag de semnificaie (mic), unde Trendul (mic)
RA (mic) => Prag de semnificaie (mare), unde Trendul (mare)
5. Se urmrete, pornind fie de la Trendul cel mai mic sau cel mai mare, n
funcie de riscul de audit evaluat anterior, pe linie, valoarea cea mai mare,
respectiv cea mai mic, dup cum dicteaz regula, valoare ce va reprezenta
pragul de semnificaie global.
EXEMPLU :Societatea Lotus prezint urmtorii indicatori la sfritul anului
N-1: Active totale: 187.657 lei; Cifra de Afaceri: 113.453 lei; Profit brut:
75.645 lei. La sfritul exerciiului N, aceeai indicatori se prezint astfel:
Active totale: 199.452 lei; Cifra de Afaceri: 125.789 lei; Profit brut: 78.900
lei. tiind c riscul de audit a fost evaluat n mod preliminar ca fiind sczut,
precizai care este pragul de semnificaie.

n scopul evalurii riscului inerent, auditorul utilizeaz raionamentul

profesional pentru a estima numeroi factori, printre care se regsesc:
La nivelul situaiilor financiare:
Integritatea conducerii
Experiena i cunotinele conducerii, precum i schimbrile survenite la
nivelul conducerii pe parcursul perioadei, de exemplu, lipsa de experien a
managerilor poate afecta ntocmirea situaiilor financiare ale entitii.
Presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii, de exemplu,
circumstane ce ar putea predispune conducerea la denaturarea situaiilor
financiare, cum ar fi experiena eecului a numeroase entiti ce-i desfoar
activitatea n sectorul de activitate respectiv sau o entitate ce nu deine
suficient capital pentru continuarea activitii.

Natura activitii entitii, de exemplu, potenialul uzurii tehnologice a

produselor i serviciilor sale, complexitatea structurii capitalului su,
importana prilor afiliate, localizarea i rspndirea geografic a facilitilor
de producie ale entitii.
Factori care afecteaz sectorul de activitate n care opereaz entitatea, de
exemplu, condiiile economice i concurena, aa cum au fost identificate de
tendinele i indicatorii financiari, precum i de schimbrile tehnologice,
cererea de consum i practici contabile comune sectorului de activitate
respectiv.
La nivelul soldurilor de conturi i al categoriei de tranzacii
Conturi ale situaiilor financiare care este probabil a fi susceptibile de
denaturare, de exemplu, conturi care necesit ajustri n perioadele anterioare
sau care implic un grad ridicat de estimare.
Complexitatea tranzaciilor principale sau a altor evenimente care ar putea
necesita utilizarea serviciilor unui expert.
Gradul raionamentului profesional implicat n determinarea soldului
contului.
Susceptibilitatea activelor la pierdere sau delapidare, de exemplu, active
considerate foarte necesare sau ca avnd un grad ridicat de circulaie, cum ar
fi numerarul.
Finalizarea unei tranzacii neobinuite sau complexe, n special la sfritul
exerciiului sau aproape de acest moment.
Tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit
Riscul inerent poate fi general sau individual ( la nivelul soldurilor).
Riscul inerent general vizeaz:
Integritatea conducerii
Experiena i cunotinele conducerii, precum i schimbrile survenite la
nivelul conducerii pe parcursul perioadei, de exemplu, lipsa de experien a
managerilor poate afecta ntocmirea situaiilor financiare ale entitii.
Presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii, de exemplu,
circumstane ce ar putea predispune conducerea la denaturarea situaiilor
financiare, cum ar fi experiena eecului a numeroase entiti ce-i desfoar
activitatea n sectorul de activitate respectiv sau o entitate ce nu deine
suficient capital pentru continuarea activitii.
Natura activitii entitii, de exemplu, potenialul uzurii tehnologice a
produselor i serviciilor sale, complexitatea structurii capitalului su,
importana prilor afiliate, localizarea i rspndirea geografic a facilitilor
de producie ale entitii.
Factori care afecteaz sectorul de activitate n care opereaz entitatea, de
exemplu, condiiile economice i concurena, aa cum au fost identificate de
tendinele i indicatorii financiari, precum i de schimbrile tehnologice,
cererea de consum i practici contabile comune sectorului de activitate
respectiv.
Riscul inerent la nivelul soldurilor de conturi i al categoriei de tranzacii
vizeaz:
Conturi ale situaiilor financiare care este probabil a fi susceptibile de
denaturare, de exemplu, conturi care necesit ajustri n perioadele anterioare
sau care implic un grad ridicat de estimare.
Complexitatea tranzaciilor principale sau a altor evenimente care ar putea
necesita utilizarea serviciilor unui expert.
Gradul raionamentului profesional implicat n determinarea soldului
contului.
Susceptibilitatea activelor la pierdere sau delapidare, de exemplu, active
considerate foarte necesare sau ca avnd un grad ridicat de circulaie, cum ar
fi numerarul.
Finalizarea unei tranzacii neobinuite sau complexe, n special la sfritul
exerciiului sau aproape de acest moment.
Tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit.
RISCUL DE CONTROL
Dup obinerea nelegerii sistemelor de contabilitate i control intern,
auditorul trebuie s fac o evaluare preliminar a riscului de control, la
nivelul aseriunii, pentru fiecare sold semnificativ de cont sau categorie
semnificativ de tranzacii.
Auditorul trebuie s obin probe de audit prin teste ale controalelor pentru a
putea susine orice evaluare a riscului de control care este situat la un nivel
mai mic dect ridicat. Cu ct evaluarea riscului de control este mai redus, cu
att mai multe probe trebuie s obin auditorul pentru a susine faptul c
sistemele de contabilitate i de control intern sunt proiectate corespunztor i
funcioneaz eficient.
Auditorul trebuie s aduc la cunotina conducerii, ct mai repede posibil i
la un nivel adecvat de responsabilitate, carenele semnificative existente n
proiectarea sau operarea sistemelor de contabilitate i de control intern, care
i-au atras atenia.
Dup evaluarea sistemului de control intern, auditorul comunic printr-o
scrisoare conducerii societii sau comitetului de audit intern carentele
descoperite ce pot afecta semnificativ situaiile financiare sau pot permite
fraude.
Evaluarea preliminar a riscului de control reprezint procesul de evaluare a
eficacitii sistemelor de contabilitate i control intern ale entitii n
prevenirea i detectarea denaturrilor semnificative. ntotdeauna vor exista
unele riscuri de control datorate limitrilor inerente ale oricrui sistem de
contabilitate i control intern.
Cuprinde
nelegerea obinut cu privire la sistemele de contabilitate i de control
intern
Evaluarea riscului de control. Atunci cnd riscul de control este evaluat la un
nivel mai mic dect ridicat, auditorul trebuie, de asemenea, s documenteze
baza pentru concluzii
n mod normal, auditorul evalueaz riscul de control la un nivel ridicat
pentru o parte sau totalitatea aseriunilor, atunci cnd:
1Sistemele de contabilitate i de control intern nu sunt effective
Sau
2Evaluarea eficacitii sistemelor de contabilitate i control intern nu este
eficient

Sinteza aseriunilor managementului se prezint astfel1:

ASERIUNEA

DEFINII
E

NTREB
RI

EXEMPLU

Exhaustivitatea

Acurateea

-Toate
operaiunile
relevante au
fost
nregistrate.
-Toate
activele i
pasivele
dintr-o
anumit
perioad au
fost
nregistrate.

Operaiune
a a fost
inregistrata
n registrele
contabile?

Toate
operaiunile
sunt
declarate cu
precizie

Operaiune
a a fost
inregistrata
la valoarea
corect?

Toate
tranzaciile
nregistrate
sunt reale.

Tranzacia
este
nregistrat
corect
la
capitolul de
cheltuieli al
contului din
anul
financiar n
care
s-a
efectuat?
Operaiune
a
este
legala i in
conformitat
e
cu
reglementr
ile
in
vigoare?
Operaiune
a
este
corect
codificat i
prezentat.
Articolul
este corect
prezentat?

Realitatea

Regularitatea

Prezentarea

Proprietatea

Evaluarea

Existena

Toate
operaiunile
sunt
n
concordan
cu legile i
reglementr
ile
relevante.
-Toate
operaiunile
sunt
clasificate i
descrise
conform
reglementr
ilor.
-Toate
activele i
pasivele
sunt
prezentate,
clasificate si
descrise
conform
cadrului de
raportare
aplicabil.
Activele i
pasivele
nregistrate
aparin
entitii.

Activul sau
pasivul este
evaluat
conform
politicilor
contabile
adecvate
aplicate
consecvent.
Activele sau
pasivele
prezentate
n situaiile
financiare
exist
la
data
bilanului.

Activele i
pasivele
constituie
proprietatea
entitii?

Articolul
este
nregistrat
la valoarea
corect?

Articolul a
existat
la
data
bilanului?

-Managerul
are
la
dispozia sa un cont
pentru cheltuieli diverse in
valoare de 200.000 lei
.Cheltuielile efectuate din
acest cont pe parcursul
anului
nu
au
fost
nregistrate in situaiile
financiare.
-Autoturismul de serviciu
al directorului economic,
proprietate
a
entitii
auditate, nu este nregistrat
ca mijloc fix.
Balana mijloacelor fixe
este incomplet.
Un manager a cumprat
echipamente din SUA
pentru
care
a
fost
nregistrat n conturi la un
curs de schimb lei /USD
eronat.
Un manager pltete n
avans pentru o conferin
ce urmeaz a se desfura
n ianuarie anul urmtor,
cu scopul de a-i cheltui
bugetul naintea nchiderii
anului.

Un manager cheltuiete
bani pentru echipamente
care nu sunt incluse n
bugetul su aprobat i care
nu au fost cumprate cu
respectarea
reglementrilor
privind
achiziiile.
-Costurile de personal pe
luna decembrie au fost
nregistrate n alt cont care
avea disponibil bugetar la
sfritul anului.
-Un autoturism nu a fost
nregistrat ca mijloc fix dar
a fost prezentat ca activ n
contul de debitori.
De
aceea
balana
mijloacelor fixe nu este
prezentat fidel.

Autoturismul de serviciu
al directorului executiv a
fost cumprat n leasing de
la
un
dealer
autorizat.Totui acesta nu a
fost nregistrat ca mijloc
fix al entitii la terminarea
leasingului.
Un autoturism are o
valoare net de nregistrare
de 2 mild. lei.Totui
datorit utilizrii intense
de
ctre
directorul
comercial, acesta a fost
reevaluat la 1,5 mild. lei,
balana mijloacelor fixe a
fost supraevaluat.
Un
autoturism
este
nregistrat n evidene dar
a fost vndut naintea datei
ntocmirii bilanului.
Balana
final
a
mijloacelor fixe a fost
supraevaluat.

Aplicaia I. Societatea Hamsia prezint urmtorii indicatori la sfritul anului N-1: Active
totale: 68.999 lei; Cifra de Afaceri: 43.221 lei; Profit brut: 12.356 lei. La sfritul
exerciiului N+1, aceeai indicatori se prezint astfel: Active totale: 71.554 lei; Cifra de
Afaceri: 48.700 lei; Profit brut: 20.100 lei. tiind c riscul de audit a fost evaluat n mod
preliminar ca fiind ridicat, precizai care este pragul de semnificaie.
Rspuns:
N-1
N
trend
Active totale
68999
71554
1%
689.99
715.54
25.55
2%
1379.98
1431.08
51.1
CA
43221
48700
0.50%
216.105
243.5
27.395
1%
432.21
487
54.79
Profit brut
12356
20100
5%
617.8
1005
387.2
10%
1235.6
2010
774.4
Riscul de audit find evaluat ca ridicat, ne aflm n cazul relaiei RA (mare) => Prag de
semnificaie (mic), unde Trendul (mic). Prin urmare, cutm n coloana de trend cea mai
mic valoare i pragul de semnificaie corespaunztor lui. Rezult, corespunztor trendului
25,55, un prag de semnificaie de 689,99.
Aplicaia II. Suntei responsabilul cu auditul cicluclui vnzri - ncasri al unui spital privat
de anvergur mic. Spitalul are o reputaie excelent printre pacieni dar o gestionare
contabil necorespunzatoare, principalul motiv fiind insuficiena personalului calificat. n
anii anteriori, ai descoperit mai multe erori in facturri, ncasri i creane - clieni. Ca n
toate spitalele, cele mai mari posturi de active sunt creane - clieni i imobilizri corporale.
Spitalul a contractat cteva mprumuturi mari de la bncile locale dar dou bnci au
comunicat c nu sunt dispuse s extind limita de creditare, cu att mai mult cu ct n
vecinatate se construiete un nou spital foarte modern. n trecut, defalcrile din impozitele
locale au permis acoperirea pierderilor ns n anul curent administraia de stat nregistreaz
un deficit mai mare din cauza numrului important de omeri. n anii trecui, rspunsurile
pacienilor la solicitrile de confirmare au fost nesatisfctoare. Frecvena rspunsurilor
foarte mic, iar pacienii care au binevoit s rspund nu cunoteau scopul confirmrii sau
soldurile corecte ale datoriilor lor.
Ajungei la concluzia c mecanismele de control aplicate mijloacelor
bneti sunt excelente i c probabilitatea apariiilor unor fraude este extrem de mic. ns

4.2. Structura ciclurilor financiar contabile

Evaluarea de ctre auditorul financiar a contabilitii n conformitate cu prevederile
Standardelor Internaionale de Contabilitate, are drept scop reunirea elementelor probante,
suficiente pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce
presupune asigurarea respectrii de ctre entitatea patrimonial a urmtoarelor principii:

ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu

Standardele Naionale i Internaionale de Contabilitate;
respectarea codurilor profesionale;
realizarea la termen i n condiiile legale a inventarierii;
completarea registrelor i operarea n contabilitate, corect i la zi;
existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii;
urmrirea datoriilor, obligaiilor, veniturilor i cheltuielilor entitii
patrimoniale.

O misiune de audit asupra situaiilor financiare presupune segmentarea acestora n

pri mai mici i pe ct posibil omogene. Aceast segmentare permite un management
mai eficient al unei misiuni de audit facilitnd n acest mod o repartizare raional a
sarcinilor membrilor echipei de audit.
Dup ncheierea auditrii fiecrui segment inclusiv al legturilor reciproce cu alte segmente
rezultatele sunt combinate. Urmare a realizrii acestei etape n procesul de audit poate fi
tras o concluzie privind situaiile financiare luate n ansamblul lor.
n practica de audit ntlnim diferite metode de segmentare a unei misiuni de audit. O prim
abordare ar fi auditarea fiecrui sold de cont din situaiile financiare ca un segment distinct,
dar din diverse raiuni o astfel de abordare nu este eficient n special n cazul conturilor
strns corelate.
O metod mai eficient, cu larg rspndire n practica profesionitilor const n ncadrarea
n acelai segment a tipurilor de tranzacii i solduri de conturi strns corelate. Aceast
tehnic este cunoscut sub denumirea de metoda ciclurilor 2. ntlnim urmtoarea grupare pe
cicluri:

Conform metodei ciclurilor, auditorii efectueaz misiunile de audit prin aplicarea testelor de
audit asupra tranzaciilor care compun soldurile finale ale conturilor, dar i prin aplicarea
unor teste de audit asupra soldurilor conturilor propriu-zise. Din practic s-a desprins c cea
mai eficient modalitate de auditare a conturilor const n obinerea unei anumite combinaii
de asigurri privind fiecare tranzacie precum i soldul final al contului asociat operaiunilor
respective.
Pentru orice fel de tranzacie se pot asocia mai multe obiective de audit ce trebuie rezolvate
nainte ca auditorul s fie n msura de a ajunge la concluzia c tranzaciile au fost corect
reflectate n cont, acestea fiind cunoscute sub denumirea de obiective de audit legate de
tranzacii.
n mod asemntor identificm o serie de obiective de audit ce trebuie atinse n legtur cu
soldul fiecrui cont cunoscute sub denumirea de obiective de audit legate de solduri.
O abordare complet a acestor obiective de audit nu poate fi realizat dac auditorul nu
nelege declaraiile managementului.
Declaraiile managementului reprezint afirmaii implicite sau explicite privind categoriile
de tranzacii i conturile din situaiile financiare afectate de aceste tranzacii, aceste declaraii
sunt direct legate de criteriile utilizate de management pentru nregistrarea i prezentarea
informaiilor contabile n situaiile financiare iar nelegerea exact de ctre auditori a
acestor declaraii i conduc la realizarea unor audituri de nalt calitate.
Se cunosc urmtoarele categorii generale de declaraii:
1) - existena sau apariia (producerea);
2) - exhaustivitatea;
3)- evaluarea sau alocarea;
4) - drepturi i obligaii;
5)- prezentarea i dezvluirea.
Odat stabilite obiectivele de audit, auditorul va delimita, pe fiecare obiectiv n parte, teste
de detaliu necesare pentru a strnge porbele de audit suficiente i relevante pentru
formularea opiniei de audit. Alturi de procedurile analitice, testele de detaliu (denumite i
proceduri de audit) sunt cele care ofer auditorului o baz solid de exprimare a opiniei de
audit.
DEFINITIE
Procedurile de audit reprezint instruciuni imperative, clare i concise privind modul n
care se vor colecta probele relevante n vederea satisfacerii obiectivului de audit, astfel nct
probele de audit colectate n urma ndeplinirii obiectivelor de audit s fie suficiente i
relevante pentru exprimarea opiniei de audit.
Ele se regsesc n literatura de specialitate i sub denumirea de teste substaniale tipice ale
operaiunior, atunci cnd sunt asociate unui obiectiv legat de tranzacii sau teste substaniale
tipice ale soldurilor, atunci cnd sunt asociate unui obiectiv legat de solduri.
Aceste noiuni, corelate cu importana verificrii de ctre auditor a sistemului de control
intern, asociaz acestor procese i testele mecanismelor de control intern efectuate de ctre
auditor pentru a verifica i corela eficiena sistemului de control intern asociat ciclului
financiar contabil asupra cruia se efectueaz verificarea.
DEFINITIE
Testele mecanismelor de control intern reprezint instruciuni imperative, clare i concice
privind modul n care auditorul va colecta probe suficiente i relevante privind eficiena
sistemului de control intern.
EXEMPLU
Obiectiv de audit: Existena achiziiilor (achiziiile nregistrate corespund bunurilor i
serviciilor primite i sunt conforme cu obiectul de activitate al clientului.
Procedura de audit: Examinai documentele justificative pentru a determina caracterul
rezonabil i autentic al achiziiilor
Mecanism de control: Achiziiile sunt supuse aprobrilor ierarhizate corespunztor.
Test al mecanismului de control intern: Auditorul va ncerca s nregistreze n sistemul
contabil o operaiune pentru furnizori valabili i fictivi.
Interdependena dintre obiectivele de audit, procedurile de audit i testele mecanismelor de
control intern sunt prezentate sintetizat astfel:

4.5. TESTELE DE DETALIU I TESTE ALE MECANISMELOR DE CONTROL

INTERN

Pentru atingerea obiectivelor auditului, auditorii trebuie s obin probe de audit suficiente,
relevante i de ncredere, n condiiile respectrii cerinelor de economicitate.
n aceste condiii auditorii trebuie s aplice raionamentul profesional pentru a decide
abordarea cea mai eficient n vederea obinerii de probe suficiente i relevante care s vin
n sprijinul exprimrii opiniei de audit, prin testarea att a sistemelor contabil financiare ct
i a sistemului de control intern. n cazul n care sistemul de control intern al clientului se
bucur de o ncredere ridicat din partea auditorului, se poate merge pe o abordare a
auditului bazat pe sistem, n care procedurile de fond ale auditorului sunt directionate strict
spre domeniile de risc ridicat. De cele mai multe ori ns, un audit este realizat din prisma
evalurii sistemelor, i anume aplicarea procedurilor de fond asupra activitii financiar
contabile a clientului, luat ca un intreg unitar i analizat ca atare.
DEFINITIE Procedurile de fond reprezint teste de detaliu i proceduri analitice prin care
se urmrete obinerea probelor de audit n vedere asigurrii c informaiile din situaiile
financiare sunt complete, exacte i conforme cu realitatea.
Tipurile procedurilor de fond
Procedurile de fond sunt de dou tipuri :
a) Teste de detaliu asupra tranzaciilor i soldurilor conturilor;
b) Proceduri analitice
Scopul procedurilor de audit
Procedurile de audit sunt utilizate n urmtoarele scopuri:
1.Ca proceduri de evaluare a riscurilor n vederea obinerii unei nelegeri mai bune asupra
entitii i a mediului su;
2. Ca proceduri de fond, atunci cnd utilizarea lor poate fi mai eficace i mai eficient dect
testele detaliilor pentru reducerea riscului de denaturare semnificativ la nivel de afirmaie la
un nivel acceptabil de sczut;
3.Ca o revizuire general a situaiilor financiare la sfritul auditului
Procedurile de fond rspund auditorului la evaluarea aferent riscului de denaturare
semnificativ la nivel de afirmaie. Ele sunt derivate din testele de detaliu, din procedurile
analitice de fond sau din combinarea ambelor. Alegerea uneia sau alteia dintre proceduri se
bazez pe judecata auditorului cu privire la funcionalitatea i eficiena procedurilor de audit
disponibile pentru reducerea riscului de denaturare semnificativ la nivel de afirmaie la un
nivel acceptabil sczut. Intervievarea conducerii de ctre auditor cu privire la
disponibilitatea i credibilitatea informaiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice
de fond este eficient dac auditorul este convins de corecta ntocmire a respectivelor date.
Testarea detaliilor tranzaciilor
Prin testarea detaliilor tranzaciilor, obiectivul auditorului este de a obine probe de audit,
pentru a formula concluzii privind caracterul real, exact i complet al acestora.
Exactitatea tranzaciilor i operaiunilor - Verificarea exactitii tranzaciilor presupune
refacerea calculelor tranzaciilor selectate, confruntarea acestora cu datele nscrise n
documentele justificative i compararea lor cu nregistrrile din evidena financiar-contabil.
Un al doilea obiectiv al testrii exactitii se refer la nregistrarea n evidena contabil a
tranzaciilor, conform planului de conturi general aplicabil.
Reprezentarea fidela - Prin testarea tranzaciilor privind reprezentarea fidel a acestora,
auditorul verific operaiunile economice ncepnd cu documentele primare, pn la
nregistrarea lor n evidenele financiar-contabile. Testele cu privire la realitatea fi
reprezentarea fidela a tranzaciilor sunt efectuate pentru a pune n eviden realizarea
efectiv a acestora. Auditorul verific dac operaiunile nregistrate n evidenele financiarcontabile au la baz documente justificative ntocmite n conformitate cu prevederile legale.
Spre exemplu:
n domeniul prestrilor de servicii priind transporturile se pot ntlni situaii n care acestea
au fost efectuate sau au fost nregistrate ca prestri, care ulterior s-au dovedit c nu au fost
efectuate.
De asemenea, autenticitatea documentelor poate fi verificat urmrind dac soldurile
conturilor analitice corespund cu rezultatele inventarierilor.
Testarea soldurilor conturilor
Constituie n fapt verificarea balanelor sintetice i balanelor analitice ale conturilor,
bilanurilor contabile, contului anual de execuie bugetar, precum i a contului de profit i
pierdere.
Chiar dac dup testarea tranzaciilor se vor obine probe de audit privind credibilitatea
nregistrrilor contabile, auditorul trebuie s efectueze i proceduri de fond asupra soldurilor
conturilor, pentru a susine concluziile din raportul de audit. De menionat c exactitatea
soldurilor este esenial n prezentarea corect a situaiilor financiare, iar verificarea
balanelor sintetice i analitice este necesar n detectarea erorilor existente.
Cnd se efectueaz verificarea balanelor sintetice i analitice, auditorul trebuie s in cont
de aseriunile conducerii prezentate n situaiile financiare cu privire la existena proprietii
(drepturi i obligaii), exhaustivitatea, integralitatea, evaluarea, prezentarea i aducerea la
cunotin a soldurilor relevante.
ntruct procedurile de audit folosite n testarea detaliat a soldurilor conturilor sunt
proiectate s ndeplineasc obiectivele de audit i s testeze aseriunile conducerii, auditorul
poate stabili sursele de obinere a probelor de audit i care sunt cele mai bune proceduri de
colectare a acestora.
O decizie major cu care se confrunt auditorul este de a determina tipurile probelor de
audit i cantitile adecvate de probe pe care trebuie s le colecteze, pentru ca situaiile
financiare s fie prezentate n conformitate cu principiile contabile general acceptate. De ce
este important acest raionament? Datorit costului prohibitiv al examinrii i evalurii
tuturor elementelor probante disponibile.
Ansamblul deciziilor unui auditor n ceea ce privete colectarea probelor poate fi descompus
n patru categorii:
1. Ce trebuie selectat?
2. Care este dimensiunea eantionului selectat pentru aplicarea unei anumite proceduri?
3. Ce elemente vor fi extrase din populaia supus analizei?
4. Cnd se desfoar procedura? Programarea n timp a procedurilor de audit este
influenat i de momentul n care auditorul consider c probele de audit au o eficacitate
maxim.
Procedurile de audit deseori conin meniuni privind dimensiunea eantionului, elementele
de selectat i programarea n timp. n exemplul de mai jos se adopt o procedur de audit
incluzndu-se cele 4 decizii referitoare la probele de audit.
Exemplu: se obine jurnalul de pli din luna octombrie i se compar numele
beneficiarului, suma i data cecurilor achitate cu nregistrrile din jurnalul de pl i pentru un
eantion aleator de 30 de numere de cecuri.
DEFINITIE Procedurile analitice sunt cele prin care se estimeaz caracterul rezonabil al
operaiunilor i soldurilor pe ansamblu. Utilizarea de comparaii i rapoarte pentru a
determina dac soldurile conturilor sau alte date par rezonabile sunt specifice procedurilor
analitice. Auditorul aplic proceduri analitice drept proceduri de evaluare a riscului n
vederea inelegerii entitii i a mediului su , precum i n cadrul revizuirii generale de la
sfritul auditului. Ele pot fi aplicate i ca proceduri de fond.
Natura procedurilor analitice
Procedurile analitice cuprind comparaii dintre informaiile financiare ale unei entiti ca de
exemplu:
-informaii comparabile aferente perioadelor anterioare;
-rezultatele anticipate ale entitii, cum ar fi prognozele i previziunile, sau estimrile
auditorului, cum ar fi o estimare a costului cifrei de afaceri previzionate, a amortizrii;
-informaii referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea indicatorului
vnzrilor unei entiti cu media pe ramur sau cu alte entiti comparabile ca dimensiune,
aparinnd aceleiai ramuri.
Procedurile analitice includ analize cu privire la relaiile dintre elemente ale informaiilor
financiare care se estimeaz a fi conforme unui model previzibil bazat pe experiena entitii,
cum ar fi procentele marjei brute i informaii financiare i cele nefinanciare, dar relevante,
cum ar fi costurile de exploatare cu salarizarea raportat la numrul de angajai.
Pentru aplicarea procedurilor de audit descrise mai sus se pot utiliza mai multe metode;
acestea variaz de la comparaii simple pn la analize complexe ca tehnici statistice
complexe. Procedurile analitice pot fi aplicate situaiilor financiare consolidate, situaiilor
financiare ale componentelor cum ar fi filiale, sectoare de activitate, raportri pe segmente,
precum i elementelor individuale ale informaiilor financiare.
Metodele de alegere a procedurilor de audit a nivelului de aplicare constituie o problem de
raionament profesional.
Proiectarea i aplicarea procedurilor analitice ca i proceduri de fond de ctre auditor ia n
considerare patru factori:
a. Oportunitatea utilizrii de proceduri analitice de fond date fiind afirmaiile conducerii:
exhaustivitate, existena, exactitate, evaluare, separarea exerciiilor n timp, drepturi i
obligaii, prezentare i raportare;
EXEMPLUProcedurile fond se aplic entitilor cnd exist un volum mare de tranzacii
ce pot fi previzionate n timp; aplicarea acestor proceduri se bazeaz pe ateptarea c exist
relaii ntre informaii i vor continua s existe n lipsa unor condiii care vor indica
contrariul. Comparabilitatea acestor informaii ofer dovezi de audit n ce privete
integralitatea, acurateea i existena tranzaciilor incluse n informaiile furnizate de
sistemul informaional al entitii. Gradul de ncredere n rezultatele procedurilor analitice
de fond depinde de evaluarea auditorului cu privire la riscul ca procedurile analitice s
identifice relaiile potrivit ateptrilor cnd exist de fapt o denaturare semnificativ.
Oportunitatea procedurilor analitice de fond este determinat de evaluarea riscului de
denaturare semnificativ. Auditotul ia n considerare nelegerea dobndit cu privire la

entitate i controlul intern al acesteia, importana i posibilitatea denaturrii elementelor

semnificative implicate i natura afirmaiilor. De exemplu, dac procesarea comenzilor este
lipsit de un control intern adecvat, auditorul se va baza mai mult pe testele de detaliu dect
pe procedurile analitice referitor la creane. Sau, cnd soldurile stocurilor sunt
semnificative , n general auditorul nu se bazeaz pe proceduri analitice de fond aferente
existenei stocurilor.
b. Credibilitatea informaiilor interne sau externe n baza crora s-au calculat indicatorii
nregistrai n urma prelucrrii datelor financiare. Credibilitatea informaiilor este influenat
de sursa i natura informaiilor. Auditorul consider informaiile credibile n vederea
utilizrii procedurilor analitice de fond n baza urmtoarelor elemente:
-Sursa informaiilor disponibile; informaiile sunt mai credibile dac sunt obinute din surse
independente din afara entitii.
-Comparabilitatea informaiilor disponibile; spre exemplu informaiile referitoare la marja
comercial necesit suplimentarea pentru a fi comparabile cu mrfuri care se cumpar i
vnd pe categorii;
-Natura i relevana informaiilor disponibile; spre exemplu bugetele au fost ntocmite sub
forma unor rezultate de asteptat dect a unor obiective de atins;
-Controale privind pregtirea i raportarea informaiilor; de exemplu controalele care
vizeaz pregtirea, revizuirea i monitorizarea bugetelor.
n cazul n care controalele sunt funcionale, auditorul are o ncredere mai mare asupra
informaiilor i n rezultatele procedurilor de fond. Spre exemplu n controlul de procesare a
facturilor aferente vnzrilor, entitatea poate include i controale de nregistrare a vnzrilor
pe uniti. Astfel, auditorul poate testa funcionalitatea operaional a controalelor de
nregistrare a vnzrilor pe uniti n paralel cu testele de funcionalitate operaional a
controalelor de procesare a facturilor aferente vnzrilor.
Obinerea probelor de audit credibile este esenial. Fundamentarea procedurilor de audit
trebuie s fie complet i corect. De exemplu, la auditul veniturilor prin aplicarea
procedurilor standard la volumul vnzrilor din evidene, auditorul analizeaz acurateea
informaiilor referiroare la pre, precum i exhaustivitatea i acurateea datelor referitoare la
volumul vnzrilor, produse de sistemul informatic. Alte probe de audit se obin din testarea
controalelor executate asupra producerii i pstrrii informaiilor.
n unele situaii auditorul poate introduce teste de detaliu suplimentare prin utilizarea
tehnicilor de audit asistate de calculator cu scopul de a recalcula informaiile.
O asigurare mai mare de probe de audit consecvente se obine din diferite surse, dect din
elemente dispersate, individuale care pune sub semnul ntrebrii credibilitatea lor. De
exemplu corelarea informaiilor obinute din surse independente de entitate poate spori
asigurarea pe care auditorul o obine dintr-o declaraie a conducerii. Dac probele de audit
obinute dintr-o surs nu sunt consecvente cu probele de audit obinute dintr-o alt surs,
audtorul stabilete ce alte teste de detaliu suplimentare sunt necesare pentru a soluiona
situaia de inconsecven.
Auditorul va analiza relaia dintre costul obinerii probelor de audit i utilitatea informaiilor
obinute. Cu toate acestea aspectul legat de dificultate sau de cheltuial implicat nu
constituie n sine o baz valid de omisiune a unor teste de detaliu pentru care nu exist nici
o alt alternativ.
Este cunoscut faptul c n procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examineaz
toate informaiile disponibile, deoarece concluziile, n mod normal, pot fi trase utiliznd
abordrile de eantionare i alte mijloace de selecie a elementelor testate. Auditorul se
bazeaz mai mult pe probele de audit persuasive dect conclusive. El apeleaz i la
raionamentul profesional dac probele de audit sunt mai puin dect persuasive.
c. Aplicarea procedurilor analitice este suficient de precis n timp pentru a identifica o
denaturare semnificativ la nivelul dorit de asigurare
Auditorul va lua n considerare trei factori:
1)Acurateea cu care pot fi obinute rezultatele ateptate ale procedurilor analitice de fond;
de exemplu auditorul va atepta o consecven mai mare n compararea marjei brute de
profit aferent unei perioade cu cea a altei perioade dect n compararea cheltuielilor
discreionare cum ar fi cele de cercetare sau de publicitate.
2)Gradul n care informaiile pot fi dezagregate. Procedurile analitice de fond pot fi mai
eficiente atunci cand sunt aplicate informaiilor financiare pe seciuni individuale ale unei
activitati sau situaiilor financiare ale componentelor unei entiti diversificate, dect atunci
cnd sunt aplicate situaiilor financiare ale unei entiti ca un ntreg.
3)Disponibilitatea informaiilor, att financiare ct i nefinanciare. Auditorul analizeaz
dac informaiile financiare, cum ar fi bugetele sau previziunile i informaiile nefinanciare,
cum ar fi numrul de uniti produse sau vndute, sunt disponibile pentru proiectarea
procedurilor analitice de fond. Dac sunt disponibile informaiile, auditorul i credibilitatea
informaiilor.
d. Valoarea diferenei acceptate dintre sumele nregistrate i valorile ateptate.
n proiectarea i aplicarea procedurilor analitice de fond, auditorul analizeaz valoarea
diferenei fa de ateptri care poate fi acceptat fr investigaii suplimentare. Analiza este
influenat n primul rnd de pragul de semnificaie i de consecvena cu nivelul de asigurare
dorit. Auditorul crete nivelul dorit de asigurare pe msur ce riscul de denaturare
semnificativ crete prin reducerea valorii diferenei fa de ateptri care poate fi acceptat
fr investigaii suplimentare.
Cnd diferena dintre valoarea ateptat i raportat, depete valoarea care poate fi
acceptat fr investigaii suplimentare, auditorul va analiza elementele neobinuite.
Atunci cnd procedurile analitice identific fluctuaii sau relaii semnificative care nu sunt
consecvente cu alte informaii relevante sau se abat de la valorile ateptate, auditorul trebuie
s investigheze i s obin explicaii adecvate i probe de audit calitative.
Investigarea variaiilor i relaiilor neobinuite ncepe, de obicei, cu intervievarea adresat
conducerii, urmat de:
-corelarea rspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor cu nelegerea
auditorului despre entitate i cu alte probe de audit obinute pe parcursul procesului de audit;
-luarea n considerare a necesitii aplicrii altor teste de detaliu bazate pe rezultatele unor
asemenea intervievri, n cazul n care conducerea nu este capabil s ofere o explicaie sau
dac explicaia nu este considerat corespunzatoare.

Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente pentru a confirma toate
declaraiile manageriale din situaiile financiare. Dup cum rezult din cele prezentate mai
sus, probele de audit trebuie s justifice o oarecare combinaie adecvat de obiective de audit
legate de tranzacii i solduri. Acest lucru se realizeaz de ctre auditori aplicnd un proces
de audit care reprezint o anume metodologie bine definit de organizare a unui audit astfel
nct s se asigure c probele de audit sunt adecvate i suficiente scopului propus. Astfel,
misiunea de audit este separat n patru etape specifice:
-planificarea i definirea metodei de audit;
-efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale tranzaciilor;
-efectuarea procedurilor auditate i a testelor detaliilor soldului;
-finalizarea auditului i emiterea raportului.
Dup ce auditorul parcurge toate procedurile pentru fiecare obiectiv al auditului i pentru
fiecare cont din situaiile financiare, se impune gruparea informaiilor obinute i analiza
acestora n scopul stabilit i unei concluzii de ansamblu n ceea ce privete imaginea fidel
prezentat n situaiile financiare. Acest proces este foarte subiectiv i se bazeaz pe
raionamentul profesional al auditorului care i el este destul de subiectiv. Cnd misiunea
este concluzionat auditorul emite un raport de audit care trebuie s respecte o serie de
condiii tehnice.
4.3. OBIECTIVE DE AUDIT VIZND TRANZACIILE FINANCIAR-CONTABILEl
Obiectivele de audit legate de operaiuni sau tranzacii se afl n interdependen strns cu
aseriunile managementului i acest lucru se datoreaz faptului c principala responsabilitate
a auditorului const n a determina dac aseriunile managementului privind situaiile
financiare sunt justificate.
Trebuie facut o distincie clar ntre obiectivele generale ale auditului n ceea ce prive te
operiunile i obiectivele de audit specifice pentru fiecare categorie de operaiuni.
De exemplu, un obiectiv general este cel al existenei iar dac ne referim la operaiunile
viznd fluxurile de numerar, un obiectiv specific se refer la existena numerarului n cas
sau existena banilor n contul curent.
n cele ce urmeaz, prezentm obiectivele generale de audit legate de tranzaciile financiar
contabile, aplicabile tuturor tipurilor de tranzacii.
EXISTENA - tranzaciile inregistrate n registrele clientului exist n realitate. Acest
obiectiv se refer la faptul c tranzaciile nregistrate n contabilitatea clientului au un
corespondent n realitate, altfel spus scripticul corespunde fapticului. De exemplu, se
verific dac plata salariilor nregistrat n contabilitate s-a produs i n realitate. Se va
corobora documentul contabil (fia de cont a salariilor datorate, fia de salarii) cu
documentul justificativ (statul de salarii, extrase de cont).
EXHAUSTIVITATEA - tranzaciile care au avut loc s-au i nregistrat corespunztor n
contabilitatea clientului. Acest obiectiv se refer la faptul c toate tranzaciile care au avut
loc n cursul exercitiului i ar fi trebuit s fie incluse n registrele contabile, s-au i nregistrat
corespunztor. De exemplu, nenregistrarea unei cumprri de materii prime incalc
obiectivul exhaustivitii. n acest sens se vor verifica n contrapartid, documentele
justificative (facturi, contracte) cu cele contabile (jurnalul cumprrilor).
Obiectivele existenei i exhaustivitii analizate concomitent, evideniaz eventuale
denaturri de natur supraevalurilor (existena) sau a subevalurilor (exhaustivitatea).
EXACTITATEA - tranzaciile nregistrate n contabilitatea clientului sunt exprimate n sume
corecte. Acest obiectiv se refer la sumele, cantitile i orice alt expresie numeric
corespunzatoare tranzaciilor nregistrate. Astfel, dac se nregistreaz valoarea amortizrii
inexact sau s-ar nregistra o alt cantitate de materiale consumabile dect cea utilizat n
realitate, se consider c se ncalc obiectivul exactitii. n acest sens, se vor analiza
documente justificative (facturi, contracte, bonuri de consum) cu documentele contabile n
care s-a nregistrat fluctuaia de valoare (fia de magazie, fie de cont, etc)
CLASIFICARE - tranzaciile nregistrate n contabilitatea clientului sunt corect clasificate
din punct de vedere al referenialului contabil. Acest obiectiv se referea la corecta
nregistrare a tranzaciilor conform referenialului contabil i fiscal i a politicilor contabile
aplicate de ctre entitate. De exemplu, unele reparaii care cresc capacitatea de funcionare
sau scad costurile de ntreinere a activelor trebuiesc capitalizate i nu nregistrate la
costurile perioadei.
CRONOLOGIE - tranzaciile sunt nregistrate la momentul calendaristic corect i n ordine
cronologic. Acest obiectiv are n vedere principiul contabil a cronologiei i fundamentul
contabilitii de angajamente.
SISTEMATIZARE I SINTETIZARE - tranzaciile nregistrate sunt corect nregistrate i
sistematizate n registrele i fisierele corespunztoare conform referenialului contabil i
fiscal iar transferul reglementat dintr-un fiier n altul este realizat corect. De cele mai multe
ori, acest obiect este ndeplinit, n mare datorit sistemelor informatice care realizeaz
tranferul i nregistrarea automat n fiierele analitice i de sintez contabil.
4.4. OBIECTIVE DE AUDIT VIZND SOLDURILE CONTURILOR
Obiectivele de audit viznd soldurile sunt asemntoare celor viznd tranzaciile prezentate
mai sus i se bazeaz de asemenea pe aseriunile managementului, cu excepia c ele se
aplic soldurilor conturilor i a faptului c exist cteva obiective n plus fa de cele dinti.
Ca o precizare, datorit caracterului misiunii de audit i a faptului c opinia de audit vizeaz
sumele semnificative emise de ctre client, obiectivele viznd soldurile se aplic ntotdeauna
soldului final al conturilor bilaniere, excepie fcnd conturile de rezultate (venituri i
cheltuieli).
EXISTENA - sumele incluse n soldurile conturilor exist n realitate. Acest obiectiv
verific dac sumele ce constituie soldul unui cont exist n realitate sau ar trebuie ntradevr incluse n soldul contului.
EXHAUSTIVITATEA - sumele implicate n activitatea financiar contabil a clientului sunt
incluse n soldul conturilor. Acest obiect se refer la faptul c sumele din tranzaciile i
evenimentele ce afecteaz activitatea financiar contabil a clientului au fost ntr-adevar
incluse n soldurile conturilor corespunztoare. De exemplu, valoarea numerarului din cas
ar putea fi afectat dac nu s-au inclus unele sume decontate prin cas.
EXACTITATEA - sumele incluse n soldul conturilor sunt corecte. Acest obiectiv se refer
la exactitatea matematic a sumelor incluse n soldurile conturilor analizate. Un salariu
calculat eronat ar putea s afecteze soldul intermediar al datoriilor cu personalul i mai
departe s se reflecte negativ asupra soldului conturilor la bnci.
CLASIFICAREA - sumele incluse n registrele clientului sunt clasificate corect din punct de
vedere al referenialului contabil i fiscal i al politicilor contabile aplicate de client. De
exemplu, o datorie pe termen lung, clasificat eronat ca datorie curent, afecteaz negativ
soldul contului de datorii i constituie ncalcare a obiectivului clasificrii soldurilor.
INDEPENDENA EXERCIIULUI- evenimentele care au loc n apropierea datelor de
nchidere a exerciiului financiar sunt nregistrate n momentul producerii lor, n exerciiul
financiar corespunztor. Se mai numete i obiectivul decupajului temporal i vizeaz
principiul independenei exerciiului, testndu-se delimitarea sumelor n timp pentru a se
determina ndeplinirea acestuia. Acest obiectiv se bazeaz pe suspiciunea rezonabil c
sumele nregistrate n apropierea datei de nchidere a bilanului pot fi afectate de erori
privind data nregistrrii lor.
CONCORDANA DETALIILOR - sumele nregistrate n soldul conturilor corespund celor
nregistrate n registrele i fiierele sistematice corespunztoare, totalurilor din jurnalele de
sintez i din balan. Soldurile conturilor i sumele care le alctuiesc pe acestea sunt
justificate prin prisma documentelor de corelaie i sintez, precum i a totalurilor acestora.
VALOAREA REALIZABIL - activele sunt prezentate n contabilitate la valoarea lor just.
Acest obiectiv verific ajustarea soldurilor conturilor pn la valoarea lor realizabil, n
contul deprecierilor, amortizrilor i a altor factori care duc la modificarea costului lor istoric
i a valorii contabile.
DREPTURI I OBLIGAII - clientul evideniaz n sistemul contabil datoriile i activele
care i aparin de drept. Acest obiectiv se refer la faptul c activele trebuie s fie deinute de
client sau acesta trebuie s exercite legal dreptul de exploatare i controlare a acestora. De
asemenea, datoriile evideniate aparin entitii.
PREZENTARE I DEZVLUIRE - soldul conturilor i informaiile suplimentare obligatorii
aferente lor sunt corect prezentate n situaiile financiare. Prezentarea i dezvluirea sunt
strns legate de clasificare, dar diferite de acestea. Informaiile contabile aferente
obiectivelor de audit legate de solduri sunt corect clasificate dac toate datele dintr-un tabel
detaliat care justific un sold de cont au fost sintetizate n conturile corespunztoare.
Informaiile sunt corect prezentate dac respectivele solduri de conturi i informaiile
complementare din note sunt adecvat combinate, descrise i dezvluite n situaiile
financiare. De exemplu, dac un efect de ncasat pe termen lung este inclus ntr-o list a
creanelor - clieni, se produce o nclcare a obiectivului de clasificare. Dac efectul de
ncasat pe termen lung este corect clasificat, dar combinat cu creane clieni n situaiile
financiare, atunci se va produce o nclcare a ultimului obiectiv de audit al soldurilor
prezentare i dezvluire.

suntei mai puin convins de inexistena unor erori neintenionate n facturare, nregistrarea
vnzrilor, ncasrilor, creanelor-clieni i creaelor incerte.
Cerine
(1)Identificai principalii factori care afecteaz riscul de audit acceptabil al acestui audit.
(2)Ce riscuri inerente v preocupa?
Rspunsuri:
(1) Principalii factori de risc vor fi:
Dependena utilizatorilor externi de situaiile financiare
-examinarea situaiilor financiare, inclusiv a notelor informative ale acestora;
-Citirea proceselor verbale ale edintelor CA pentru a determina care sunt planurile de viitor
ale spitalului;
-Discutarea planurilor financiare cu managementul
Probabilitatea apariiei de dificulti financiare
-Analiza situaiilor financiare n scopul detectrii dificultilor financiare prin utilizarea
indicatorilor i a altor proceduri analitice.
- Examinarea situaiilor istorice i previzionale ale fluxurilor de trezorerie n scopul
determinrii naturii intrrilor i ieirilor de mijloace bneti.
Competena managementului
Un management competent, calificat urmrete n permanen potenialele dificulti
financiare i ii modific metodele de gestiune pentru a minimiza efectele unor probleme cu
impact pe termen scurt. Capacitatea managementului trebuie apreciat ca parte a evalurii
probabilitii producerii falimentului.
(2) Riscuri inerente idetificate:
Riscuri legate de natura activitii clientului (ramura n care clientul i desfoar
activitatea este foarte specializat; n aceast idee, IFAC public anual o serie de alerte de
ramur privind riscurile de audit
Factorii legai de prezentrile eronate care rezult din raportarea financiar frauduloas
(caracteristic managementului i influena acestuia asupra mediului controlului,
circumstanele de ramur, caracteristicile activitii de exploatare i stabilitatea financiar)
Rezultatele auditurilor anterioare
Erorile constatate n cursul auditului anului precedent prezint o mare probabilitate de a se
repeta n cursul auditului anului curent.
Angajament iniial sau repetat
Angajamentul repetat n cazul de fa nu impune reducerea riscului inerent deoarece erorile
neintenionate asupra facturrilor, vnzrilor, ncasrilor i creanelor incerte se pot repeta i
n anul curent ceea ce impune testri aprofundate, cu scopul de a determina dac
neajunsurile din sistemul de gestionare contabil a fost corectat.
Prile afiliate
Operaiunile cu caracter excepional
Achiziiile majore de mijloace fixe, leasingurile prezint o probabilitate mai mare de a fi
nregistrate greit de ctre client dect operaiunile uzuale, deoarece nu are experen n
nregistrarea lor.
Raionamentul necesar pentru nregistrarea corect a soldurilor conturilor i a operaiunilor
Numeroase solduri de conturi necesit calculul unor estimri i o doz important de logic
managerial. Exemplificm: ajustri (provizioane pentru creanele incerte, rezervele pentru
pierderi din credite bancare,etc)
Vulnerabilitatea activelor la deturnare
Componena populaiei analizate
Relaia dintre riscuri, probe i factorii care influeneaz riscurile

Documentarea i finalizarea misiunilor de audit

Tabelele trebuie indexate i cu trimitere la situaiile financiare;

Trebuie stabilite clar: munca desfurat, concluziile, analiza erorilor;
Documentele sunt proprietatea auditorului, pstrate la loc sigur pentru a
asigura confidenialitatea

5.2. SCOPUL I CONINUTUL DOCUMENTAIEI DE AUDIT

Teste de detaliu i, implicit, probele de audit asimilate de auditorii financiari
pe baza acestora trebuie s se regaseasc n documenta ia de audit, urmnd
s le serveasc acestora la fundamentarea rapoartelor i s le susin opiniile.
Documentaia de audit reprezint n fapt documentarea misiunilor i a
opiniei de audit i este reprezentat de probele de audit strnse pe parcursul
auditului i documentele de lucru ntocmite de auditor, sau ob inute de ctre
acesta pe parcursul efecturii misiunii sale. Documentele de lucru i probele
de audit se grupeaz n mod sistematic i n conformitate cu cerin ele
standardelor profesionale aplicabile n dosarele de audit. Documentele de
lucru se pot prezenta sub form scriptic, n print, sub form de copii sau a
unor nregistrri pe suport electronic, extrase din sistemul informatic sau de
gestiune.
Obiectivele documentaiei de audit:
S susin i s argumenteze credibil, suficient i relevant opinia de audit
exprimat n raportul de audit. Pe baza documentaiei ntocmite, a probelor
colectate i a concluziilor nscrise n documentele de lucru, auditorul va lua
decizia cu privire la tipul de raport ce l va ntocmi i respectiv cu privire la
opinia ce o va exprima. Acest obiectiv este practic, de cea mai mare
importan n ceea ce privete activitatea i rspunderea auditorului fa de
teri.
Sprijin realizarea, planificarea, ntocmirea, supervizarea i revizuirea
misiunii de audit de ctre membrii si sau de ctre eful de misiune.
Planificarea auditului precum i descrierea activitilor specifice trebuie s
se regaseasc n documentaia de lucru astfel nct cu ajutorul acesteia,
auditorii cu putere decizional s poat verifica munca subalternilor i s
efectueze controale de calitate privind activitatea desf urat.
Modul de prezentare i ntocmire a documentelor de lucru trebuie s
confirme respectarea standardelor de audit aplicabile (ISA, prevederi
specifice emise de CAFR) i a regulilor proprii stabilite la nivel decizional n
echipa de audit (eful de misiune, managementul firmei de consultan ).
S sistematizeze i sintetizeze probele de audit colectate pe parcursul
misiunii potrivit cerinelor standardelor profesionale, inclusiv a celor de
calitate.
demonstreze modul n care auditorul a respectat standardele de audit i
practicile profesionale agreate;
S ofere o baz relevant i credibil privind opinia auditorului legat de
fiecare din aseriunile aplicate de conducerea entit ii la ntocmirea
situaiilor financiare;
S demonstreze faptul c nregistrarile din contabilitate sunt efectuate
corect n raport cu cadrul de reglementare aplicabil i astfel situa iile
financiare reflect sau nu fidel tranzac iile soldurile din exerci ul financiar
auditat.
Standardul ISA 230 reglementeaz i ofer recomandri cu privire la
aspectele sus menionate, inclusiv cu privire la arhivare i proprietatea asupra
documentaiei de audit iar Normele minimale de audit elaborate de CAFR,
dau referine importante i n unele cazuri minime, privind coninutul
seciunilor dosarelor de audit.
Documentaia de audit trebuie ntocmit astfel nct s permit oricrui
utilizator avizat s neleag problemele specifice i s testeze riscurile
existente, declaraiile conducerii, utilizarea procedurillor specifice de audit
pentru colectarea probelor, constatrile fcute i concluziile la care a ajuns
auditorul.
Documentaia de audit trebuie de asemenea s ofere informa ii relevante i
complete pentru a nelege tipul, ntinderea i rezultatele testelor de detaliu
aplicate, probele obinute, i concluziile formulate; de asemenea, este
imperativ ca documentaia de audit s dentifice cine a executat diferitele
operaiuni i a ntocmit documentele aferente, data cnd acestea au fost
finalizate, precum i persoanele care au revizuit documentele executan ilor
din cadrul echipei de audit, inclusiv data acestor revizuiri . Cu alte cuvinte
documentaia de audit trebuie s reflecte ntreaga activitate ntreprins de
auditor pentru atingerea obiectivelor n cadrul unui angajament de audit.
Coninutul documentelor de lucru
Documentele de lucru trebuie ntocmite la un standard nalt pentru a atinge
obiectivul unui audit. Obiectul, coninutul i scopul documentelor de lucru
trebuie s fie ct mai clar cu putin fr a necesita explicaii suplimentare.
Ele se ntocmesc pe parcursul derulrii activitii de audit.
Dimensiunea documentelor de lucru ine de raionamentul profesional al
auditorului, decizia sa de mrime a acestora s fie bazat pe ceea ce ar fi
necesar unui alt auditor cu expieren care nu a avut o legtur anterioar cu
acest audit, s neleag activitatea desfurat i care a fost baza deciziilor
luate. Documentele trebuie s conin acolo unde este relevant urmtoarele
informaii:
Structura juridic a societii i modul ei de organizare;
Extrase sau copii ale documentelor, contractelor i procese verbale
relevante;
Informaii privind sectorul de activitate, mediul economic i legislaiv;
Probe legate de procesul de planificare i orice modificri ulterioare;
Probe privind evaluarea riscurilor inerente i de control intern;
Probe privind activitatea de audit intern i concluziile la care auditorul a
ajuns;
Analize ale tranzaciilor i soldurilor;
Analize ale ratelor i tendinelor de viitor;
nregistrarea naturii, coordonrii n timp i gradului de cuprindere ale
procedurilor de audit;
Detalii ale comunicrilor cu ali auditori, experi sau tere pri;
Copii dup corespondena cu entitatea, rapoarte ctre conducere, note ale
declaraiilor conducerii;
Un rezumat al aspectelor semnificative ale auditului, sume implicate,
modul de soluionare a excepiilor sau problemelor neobinuitedescoperite n
timpul auditului;
Scrisori de reprezentare din partea conducerii primite de la client;
Copii dup situaiile financiare.
Standardizarea documentelor de audit
Nu este indicat s se specifice exact coninutul i formatul documentelor de
lucru, dar pentru o eficien mai mare a ntocmirii i revizuirii lor, auditorii
trebuie s le standardizeze.
Documentele de lucru (Foile de lucru) trebuie s conin urmtoarele
informaii:
numele clientului;
sfritul anului;
obiectul;
iniialele persoanelor care le ntocmesc i revizuiesc
datele ntocmirii i revizuirii;

activitii acesteia. Programul de audit const ntr-o list a procedurilor de

audit care vor fi utilizate de ctre auditori pentru auditarea fiecrei seciuni a
situaiei financiare. Programul de audit este un instrument prin care auditorii
i conductorii ierarhici ai acestora urmresc activitatea efectiv de audit.
Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare
a auditului. Faza de execuie a auditului const n fapt, n punerea n aplicare
a programelor de audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevzute de
acestea. Programele de audit pot fi revizuite i amendate n situaiile n care
intervin modificri n premisele i condiiile avute n vedere la elaborarea
iniial a acestora.

Nu pot fi aduse modificri n dosarul de audit ulterior emiterii raportului de

audit, dect dac sunt bine documentate i indic data i motivele pentru care
sunt efectuate.
Coninutul dar i forma documentelor de lucru sunt influenate de urmtorii
factori:
natura angajamentului;
forma raportului i felul misiunii de audit;
natura i complexitatea afacerii (activit ilor) clientului;
natura i complexitatea sistemelor de control intern ale entit ii auditate;
necesitile de monitorizare, supraveghere i revizuire a lucrrilor efectuate
de echipa de audit;
metodologiile i tehnicile de audit specifice auditorului (persoan fizic/
juridic), utilizate pe parcursul misiunii.
5.3. PLANUL I PROGRAMELE DE AUDIT
Auditorul trebuie s cunoasc ntreprinderea pentru a orienta i planifica
misiunea de audit. Cunoaterea ntreprinderii are ca obiectiv identificarea
riscurilor care ar avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare.
Astfel se poate determina natura, ntinderea controalelor pe baza pragului de
semnificaie. Organizarea auditului are ca scop atingerea obiectivelor de
audit n timp util.
Planul de audit este stabilit n funcie de caracteristicile ntreprinderii,
complexitatea misiunii de audit, tehnicile utilizate, pentru a permite
elaborarea programului de lucru.
Planul de audit este structurat n funcie de urmtoarele elemente:
a)Cunoaterea general a ntreprinderii;
b)Riscul i pragul de semnificaie;
c)Natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit;
d)Coordonarea, conducerea, supervizarea i revederea.

a) Cunoaterea general a ntreprinderii presupune: caracteristicile i factorii

economici obiectul de activitate, natura activitii, principalii clieni i
furnizori, schimbrile care au intervenit de la ultimul audit, organizarea i
structura acionariatului, politici generale: financiare, comerciale, sociale,
perspective de dezvoltre, aprecieri asupra managementului i competena
acestuia.
A1. Sistemul contabil i de control intern: cunoaterea de ctre auditor a
politicilor de nchidere a conturilor, modul de aplicare a principiilor
contabile, cunoaterea procedurilor interne de control intern i analiza
sistemului informatic. nelegerea sistemului contabil este necesar pentru a
determina dac exist un control intern pe care s se bazeze auditorul n
evaluarea riscului de control.
A2. Schematizarea informaiilor financiare : cifra de afaceri, costul
vnzrilor, profitul brut i net ; valoarea activelor imobilizate, stocurile,
creanele, disponibilitile, datoriile, toate aceste valori comparate cu anul
precedent. Concluziile acestor comparati trebuie s rspund la urmatoarele
ntrebri: dac valorile pe ansamblu par rezonabile i dac valorile
individuale sunt rezonabile.
FORMULA Scopul acestor informaii este de a identifica erorile probabile
din aceste valori provizorii i elementele care necesit investiga ii
suplimentare .
Indicatorii ce trebuie calculai sunt:
Rata rentabilitii veniturilor (RRV)
rrv = (Profit brut : Venituri totale) x 100
Rata rentabilitii capitalului (rrc)
rrc = (Profit brut :Capital propriu) x 100
Perioada de colectare a creanelor (pcc)
pcc = (Debitori comerciali :Vanzari) x 365
Perioada de achitare a datoriilor comerciale (padc)
padc = (Creditori comerciali : Achizitii) x 365
Rata generala a ndatorrii (rgi)
rgi = Datorii totale : Capital propriu
Solvabilitatea patrimonial (sp)
sp = Capital propriu : ( Capital propriu + Crdedite bancare)
Solvabilitatea general (sg)
sg = Active circulante : Datorii curente
Solvabilitatea imediat (i)
i = (Active circulante stocuri) : Obligaii
A3. Efectuarea unei evaluri preliminare a principiului continuit ii
activitii- trebuie analizat situa ia lichidit ilor i surselor viitoare de
finanare ; bugetul i informaiile prognozate, fluxul de numerar n general
b) Riscul i pragul de semnificaie. Auditorul evalueaz riscurile inerente i
riscurile legate de control. Exist trei categorii de riscuri:

I. riscuri legate de situaia economic i financiar a ntreprinderii: elemente

susceptibile de a pune n discuie continuitatea exploatrii, indicatori de
echilibru precari, sectorul de pia n declin, climatul social etc.
II. riscuri ce privesc organizarea general a ntreprinderi: rotaia cu frecven
a personalului, absena unor proceduri administrative, delegarea
responsabilitilor pe fiecare persoan salariat, lipsa unui control asupra
bugetului i a auditului intern.
III. riscuri legate de atitudinea conducerii cu privire la problemele contabile,
financiare i administrative.
Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative conduce auditorul s
defineasc i s stabileasc praguri de semnicaie pentru fiecare.
B1. Auditorul trebuie s se sigure c efectul posibilelor fraude sau erori este
luat n considerare
B2. Evaluarea riscului existenei unor tranzac ii semnificative cu pr ile
afiliate neprezentate
B3. Documentarea evalurii riscului de audit , riscului inerent , de control i
de nedetectare
Pragul de semnificaie trebuie analizat n dou etape:
a.) la planificarea ntinderii testelor de audit Se calculeaza avnd n vedere
ponderile din totalul activelor, cifra de afaceri i profitul nainte de
impozitare.
Nivelul pragului de semnificaie este stabilit ntre cel mai mic i cel mai mare
dintre factorii calculai.
B ). la exprimarea opiniei asupra conturilor finale, bazat pe efectul
ajustrilor poteniale asupra rezultatelor. Acest nivel trebuie utilizat dac
domeniile de incertitudine sau dezacord din situa iile financiare sunt suficient
de semnificative astfel nct s impun o opinie cu rezerve n cazul n care
incertitudinea sau dezacordul nu pot fi rezolvate.
Definirea programului de audit
Planificarea auditului presupune deopotriv elaborarea planului de audit i a
programelor detaliate de audit. Pentru a aduce la ndeplinire planul de audit
care reflect strategia adoptat n vederea efecturii auditului situaiilor
financiare, auditorii vor elabora programe detaliate, n care vor descrie
proceduri de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor seciuni
ale situaiilor financiare.
mprirea pe seciuni a situaiilor financiare are ca scop mbuntirea
calitii auditului prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri,
cheltuieli, subvenii, achiziii, transferuri etc. mprirea pe seciuni a
situaiilor financiare va depinde de mrimea entitii auditate i de
complexitatea