CONTABILITATEA DE GESTIUNE A INTREPRINDERII

1.Delimitari si structuri privind contabilitatea de gestiune

Contabilitatea de gestiune denumita si manageriala sau analitica si
control de gestiune are ca obiect reprezentarea analitica a proceselor interne
ale ntreprinderii care produc transformari cantitative si calitative n masa
patrimoniului.
Informatia
construita
este
destinata
ntreprinzatorului
(regizorului, administratorului) ca beneficiar intern de informatii care trebuie sa
raspunda la ntrebarea cum sa aloce si sa utilizeze resursele ncredintate de
exterior (investitori) pentru a construi performanta.
In mod concret obiectul si scopul contabilitatii de gestiune se identifica
cu:
gestiunea stocurilor;
calcularea costului produselor, serviciilor, activitatilor si functiilor;
determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului
produselor cu pretul lor de vnzare;
previziunea cheltuielilor si veniturilor prin ntocmirea retelei interne de
bugete;
controlul costurilor si bugetelor prin intermediul abaterilor.
Remarca. Potrivit prevederilor Legii contabilitatii nr. 82/ l991,
republicata, persoanele juridice prevazute la art. 1 alin. (1) din lege, au
obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea de gestiune adaptata la
specificul activitatii. Contabilitatea de gestiune va asigura in principal,
inregistrarea operatiilor privind colectarea si repartizarea cheltuielilor pe
destinatii, respectiv pe activitati, pe centre de cost/profit, sectii, faze de
fabricatie etc., decontarea productiei, precum si calculul costului de productie
al produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate, productiei in
curs de executie, imobilizarilor in curs, costul bunurilor vndute etc.,
corespunzator obiectului de activitate desfasurata.
Modul de organizare a contabilitatii de gestiune este la latitudinea
fiecarei untitati patrimoniale. n acest sens, asa cum prevede Regulamentul, pe
lnga conturile de cheltuieli pe destinatii si de calculatie a costurilor, pot fi
utilizate conturi analitice corespunzatoare de venituri si rezultate, n functie de
optiunea fiecarei unitati patrimoniale.
Dat fiind modelul adoptat n Romnia privind contabilitatea de gestiune,
n continuare problematica va fi centrata pe calcularea costurilor si rezultatelor
analitice. Procednd astfel, suntem si n consens cu faptul ca n cadrul
procesului de calculatie, problema centrala o reprezinta cea a costurilor. Prin
cost se exprima consumul cu destinatie de resurse, iar pe aceasta cale se
gasesc raspunsuri privind alocarea resurselor pentru a maximiza rentabilitatea.
2.Structuri privind costurile
2.1.Costuri directe si costuri indirecte. Costuri variabile si costuri fixe.
Cheltuielile reprezinta elemente constitutive ale costurilor i, n
consecina, trebuie ierarhizate si clasificate. Pomind de la necesitatea calcularii
costurilor si rezultatelor analitice, doua scheme de clasificare au fost adoptate:
costuri directe si costuri indirecte, precum si costuri variabile si costuri
fixe. Sunt cele doua extreme ntre care penduleaza calculatia costurilor pe
1

produs, iar prin costul produsului si costul perioadei determinarea rezultatului

analitic pe produs si functii ale ntreprinderii.
Costurile directe de productie delimiteaza cheltuielile care pot fi
individualizate si atribuite fara ambiguitati unui produs sau activitati
consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. De exemplu,
consumurile de materii prime, cheltuielile cu remunerarea muncii prestate de
catre muncitorii de baza din sectiile de baza.
Costurile indirecte reprezinta cheltuieli delimitate pe produs sau
activitate printr-un calcul intermediar de repartizare. Ele au un caracter comun
mai multor produse, servicii sau activitati.
Analizate ca variabile dependente de volumul productiei sau cel al
activitatii consumatoare de resurse, cheltuielile se grupeaza n costuri variabile
si costuri fixe. Costurile variabile sunt proportionale sau cvasiproportionale
cu un anumit nivel de productie sau activitate. De exemplu, consumurile de
materii prime. Costurile fixe sunt cheltuieli relativ constante fata de nivelul de
productie sau de activitate. De exemplu, cheltuielile generale de productie ale
sectiilor, cheltuielile generale de administratie si altele.
Cele doua scheme de clasificare a cheltuielilor prezentate mai sus, n
raport de nevoile de gestiune pot fi mixate. Astfel, extremele costuri directe si
costuri indirecte sunt grupate n costuri directe variabile; costuri directe
fixe; costuri indirecte variabile si costuri indirecte fixe. De asemenea, n
conditiile n care se da prioritate criteriului variatiei costurilor, costurile
variabile si cele fixe sunt structurate n : costuri variabile directe, costuri
variabile indirecte, costuri fixe directe si costuri fixe indirecte.
Pentru calcularea si gestiunea costurilor, grupele mari de cheltuieli
prezentate mai sus, n special cele directe si indirecte, se dezvolta pe articole
de calculatie.
Articolele de calculatie reprezinta un element sau mai multe elemente
de cheltuieli cu aceeasi destinatie economica sau functie n gestiunea interna a
ntreprinderii. n mod corespunzator, se delimiteaza articole de calculatie
privind functiile de productie, de administratie, comerciala, financiara si de
cercetare - dezvoltare ale ntreprinderii.
Pentru calcularea costului produsului, implicit a rezultatelor analitice,
consideram ca poate fi retinuta urmatoarea nomenclatura de referinta privind
articolele de calculatie:
a) costul productiei n curs de executie (productia neterminata la
nceputul perioadei si la sfrsitul perioadei, dupa caz);
b) cheltuieli nregistrate n avans (cota de cheltuieli preluate la nceputul
perioadei, respectiv cheltuielile nregistrate n avans transferate la sfrsitul
perioadei - recunoscute ca active);
c) cheltuieli directe de productie:
materii prime si materiale directe
remuneratii directe
cheltuieli directe privind asigurarile si protectia sociala
cheltuieli specifice de fabricatie
d) cheltuieli indirecte de productie:
cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajului
cheltuieli generale ale sectiei
e) cheltuieli financiare
cheltuieli cu dobnzile
cheltuieli complementare (accesorii) dobnzilor
f) cheltuieli generale de administratie
2

g) cheltuieli de desfacere
h) cheltuieli de cercetare si dezvoltare
La articolele de calculatie materii prime si materiale directe se
cuprind consumurile de materii prime si materiale care intra n structura
produselor, constituind substanta acestora sau componenti auxiliari (lacuri,
coloranti, chimicale si altele similare). De asemenea, se mai cuprind diverse
materiale folosite pentru fabricarea produselor (armaturi, rulmenti, piese de
legatura) sau cele destinate sa asigure desfasurarea procesului tehnologic fara
a se regasi n substanta produselor (explozive, lemne de mina, materiale
refractare etc.).
Articolul de calculatie remuneratii directe cuprinde remuneratiile
muncitorilor direct productivi n acord sau regie calculate pentru munca
prestata n productie, care pot fi identificate pe repere, produse, lucrari, servicii
etc. (retributiile tarifare, sporuri pentru conditii deosebite de munca etc.).
Remuneratiile sunt indirecte n cazul n care se platesc pentru munca prestata
n productie care nu poate fi identificata pe repere, produse, lucrari si servicii
etc. (premiile, sporurile de reclame si orice alte sume platite legal pentru
munca prestata). Aceste remuneratii, inclusiv indemnizatiile pentru concediul
de odihna, se includ n articolul de calculatie cheltuieli generale ale
sectiei.
Toate cheltuielile privind contributia ntreprinderii la asigurarile sociale,
contributia la fondul de somaj si alte cheltuieli privind asigurarile si protectia
sociala a caror baza de calcul o reprezinta remuneratiile directe sunt
delimitate prin articolul de calculatie cheltuieli directe privind asigurarile
si protectia sociala.
Prin articolul de calculatie cheltuieli specifice de fabricatie sunt
divulgate conditiile particulare ale diverselor ramuri de activitate cum sunt:
uzura sculelor, dispozitivelor si verificatoarelor cu destinatie speciala;
cheltuieli cu activitatea de service n industria constructiilor de masini;
reparatii capitale, amortizari specifice, cheltuieli pentru pregatiri
miniere si decopertari n industria energetica, siderurgica si extractiva;
combustibil tehnologic si energie tehnologica n industria de energie
electrica, chimica si siderurgica;
utilaje de constructii n industria de constructii - montaj care cuprinde
toate cheltuielile efectuate cu ntretinerea si functionarea utilajului, amortizarea
si chiriile privind utilajele si alte cheltuieli;
alte articole de calculatie specifice ramurilor de activitate.
Continutul articolelor de calculatie privind cheltuielile indirecte de
productie, cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de desfacere este
redat prin schemele de mai jos:
DENUMIREA POZITIEI DE CHELTUIELI
F = Fixe
V=
variabile
I.
CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCTIE
1.
Cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajului
V
1.01.
Reparatii la utilajele si mijloacele de transport
V
ale sectiei
1.02.
Amortizarea si chiria utilajelor si mijloacelor de
V
transport ale sectiei
1.03.
Uzura si reparatia sculelor, dispozitivelor si
V
verificatoarelor cu destinatie speciala
1.04.
Energie, combustibil si alte cheltuieli pentru
V
scopuri tehnologice si motrice
3

1.05.
2.
2.01.
2.02.
2.03.
2.04.
2.05.
2.06.
2.07.
2.08.
II.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
III.
1.
1.01.
1.02.
1.03.
1.04.
2.
2.01.
2.02.

Alte cheltuieli de ntretinere si functionare a

utilajului
Cheltuieli generale ale sectiei
Remuneratii regie sectie
Contributia la asigurari sociale si contributia la
fondul de somaj, pentru personalul sectiei
Amortizarea si chiria privind mijloacele fixe ale
sectiei (altele dect utilajele si mijloacele de
transport)
Reparatii la mijloacele fixe ale sectiei, altele
dect utilajele si mijloacele de transport
Energie, combustibil si alte consumuri similare
Cheltuieli administrativ - gospodaresti
Cheltuieli neeficiente
Alte cheltuieli generale ale sectiei
CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRATIE
Remuneratia personalului general de administratie
Amortizarea si chiriile mijloacelor fixe de interes
general de administratie
Reparatii la mijloacele fixe de interes general de
administratie
Energie, combustibil si alte consumuri similare
Cheltuieli administrativ - gospodaresti
Cheltuieli neeficiente
Alte cheltuieli generale de administratie
CHELTUIELI DE DESFACERE
Cheltuieli de desfacere (intern)
Cheltuieli de transport si manipulare
Cheltuieli de ambalare
Cheltuieli de publicitate si reclama comerciala
Alte cheltuieli de desfacere
Cheltuieli de circulatie a produselor la export
Cheltuieli de transport, manipulare, depozitare,
sortare si vamuire
Alte cheltuieli de circulatie la export

V
F
F
F
F
F
F
F
F
F
F
F
F
F
F
F
V
V
V
V
V
V
V
V

2.2. Costul produsului si costul perioadei

Discutate n raport de modul de decontare sau imputare, cheltuielile se
diferentiaza n costul produsului si costul perioadei.
Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate si decontate unui
obiect de calculatie identificat printr-un produs, lucrare sau serviciu. Pe aceasta
cale cheltuielile angajate pot fi imobilizate, stocate sau repartizate pe mai
multe exercitii.
Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul
exercitiului n care au fost angajate fara a se cauta o legatura cu produsul
obtinut si vndut.
n principiu, cheltuielile generale de administratie, cheltuielile de
desfacere, cheltuielile financiare si cele exceptionale sunt costuri ale perioadei
si n consecinta nu se includ n costul produselor, reflectndu-se direct n
rezultatul exercitiului care le-a angajat.
n raport de constructia cheltuielilor la formarea valorii produsului, se
disting costuri eficiente si costuri neeficiente.
4

Costurile eficiente sunt cheltuieli care n calitatea lor de efort

consumat dau valoare unui produs si n consecinta formeaza costul produsului.
Costurile neeficiente reprezinta cheltuieli - pierderi determinate de
esecurile tehnice sau de neutilizare integrala a patrimoniului activitatii
consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Desi apriori au fost
considerate costuri de productie, ulterior devin costuri ale perioadei fiind
decontate asupra rezultatului perioadei de referinta. Se precizeaza ca prin
marimea lor costurile de subactivitate apar ca o disproportie ntre costul
calculat si valoarea bunului obtinut.
Problema costului subactivitatii vizeaza delimitarea si evaluarea
cheltuielilor generate de productia inferioara capacitatii normale. El se
determina pe baza relatiei:

Costul
Costurile
1
subactivit
atii = fixe

Nivelulrealal activitati
i
Nivelulnormalal activitati
i

Literatura de specialitate, ndeosebi cea franceza, consemneaza si o

mpartire a costurilor prin prisma procesului decizional n costuri pertinente si
costuri indiferente.
Costurile pertinente sunt costuri viitoare evaluate, folosite n
alternative de decizii si asupra carora se poate actiona n raport cu un plan
retinut de conducere.
Costurile indiferente sunt costuri istorice sau trecute, asupra carora
nu se mai poate actiona pentru sustinerea unor decizii viitoare. Deci aceste
costuri au fost deja sacrificate ntr-o activitate desfasurata consumatoare de
resurse.
{i totusi, distinctia dintre cele doua costuri nu trebuie absolutizata, o
informatie este relevanta att prin valoarea sa predictiva ct si prin cea
retrodictiva. Costurile indiferente pot fi utile deciziei n masura n care,
confruntate cu previziunile efectuate n trecut, sa studieze eventualele decizii
de luat.
3.Formule privind costurile
Costul unui produs sau activitati poate fi mai mult sau mai putin complet,
variabil sau direct. n mod corespunzator se diferentiaza urmatoarele forme de
costuri: costul complet comercial, costul de productie, costul variabil, costul
rational si costul direct.
Costul complet comercial cuprinde toate cheltuielile angajate direct
sau indirect. Astfel, modelul clasic (traditional) al costului este definit de relatia:

Cota
Cota
Cotade
decheltu- decheltuCheltuieli
chel
Costul
ieli genede ieli indituieli
de
complet directe
productie rectede
ralede
desfacere
al
=
+ productie +adminis+
repartiprodusu aferente
e tra]iereparprodusu repartizat
zataasupra
lui" I "
asuprapro- tizateasupra
lui" I "
produsului
" I"
dusului" I" produsului
" I"
Formula costului complet traditional poate deveni o formula a costului
complet economic n conditiile n care toate cheltuielile angajate sunt
ajustate n vederea unei mai bune expresivitati privind eficacitatea
consumurilor. De regula, sunt eliminate costurile neeficiente, inclusiv cele de
subactivitate.
5

Costul de productie este un cost a carui formula este definita la nivelul

contabilitatii financiare, fiind utilizat n evaluarea si decontarea imobilizarilor si
stocurilor intrate din productie proprie.
Pentru informare si reflectare prezinta interes si prevederile Standardului
International de Contabilitate nr. 2 :

Costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate

( + ) Costurile directe cu manopera
( + ) Costurile cu regia de productie, fixe si variabile, (alocarea regiei fixe se
face pe baza capacitatii normale de productie)
( + ) Alte costuri (numai n masura n care sunt angajate pentru a aduce
stocurile la locul si stadiul n care se gasesc, de exemplu, costurile cu
regiile generale sau costul produselor destinate anumitor clienti)
( + ) Pot fi incluse: costurile cu mprumuturile atribuite n mod direct
construirii sau producerii unui activ pe termen lung (dobnzile,
amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor,
amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obtinerii
mprumuturilor, diferentele de curs valutar aferente mprumuturilor ntro moneda straina, n masura n care acestea sunt privite ca o ajustare a
cheltuielilor cu dobnda)
( = ) COSTUL DE PRODUCTIE
Potrivit IAS 2, alocarea costurilor privind regia fixa de productie asupra
costurilor de prelucrare se efectueaza pe baza capacitatii normale de productie.
O asemenea capacitate exprima "productia estimata a fi obtinuta, n medie,
de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, n conditii normale,
avnd n vedere si pierderea de capacitate rezultata din ntretinerea planificata
a echipamentului. Nivelul actual de productie folosit daca se considera ca
acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocata fiecarei
unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute
sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala
n perioada n care a aparut. n exercitiile n care se nregistreaza o productie
neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati
produse este diminuata, astfel nct stocurile sa nu fie evaluate la o valoare
mai mare dect costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati produse
pe baza folosirii reale a facilitatilor productive".
Acelasi standard prevede ca n situatia "n care un proces de productie
poate duce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este cazul, de
exemplu, produselor cuplate sau cazul n care un produs este principal si altul
este un produs secundar). Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot
identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acestea se aloca pe baza unei
metode rationale, aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza, de
exemplu, pe valoarea de vnzare relativa pe fiecare produs, fie n stadiul de
productie n care produsele devin identificabile, fie n momentul finalizarii
procesului de productie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o
valoare semnificativa. n aceste cazuri, ele sunt evaluate la valoarea realizabila
neta si aceasta valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare,
valoarea contabila a produsului principal nu difera n mod semnificativ fata de
costul sau".
Potrivit formulei de mai sus, nu sunt incluse n costul de productie, fiind
recunoscute drept costuri ale perioadei:
costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de productie
(ntruct cheltuielile indirecte de productie sunt, n cea mai mare parte,
cheltuieli fixe, repartizarea n functie de gradul de activitate se poate
face n mod global, fara mpartirea prealabila n cheltuieli variabile si
cheltuieli fixe);
6

costurile generale de administratie care nu participa la aducerea

activelor n forma si la locul n care se gasesc n prezent;
costurile de desfacere;
costurile de cercetare si dezvoltare care nu ndeplinesc conditiile pentru
a fi incluse n categoria imobilizarilor necorporale;
cheltuielile de deplasare, cu exceptia cazurilor n care astfel de costuri
sunt necesare n procesul de productie, anterior trecerii ntr-o noua faza
de fabricatie;
alte costuri neeficiente cum sunt pierderile de materiale, manopera sau
alte costuri de productie nregistrate peste limitele normal admise.
Costul variabil consta n delimitarea la nivelul fiecarui produs sau
activitate numai a cheltuielilor variabile. Aceste cheltuieli sunt considerate ca
fiind ocazionate de fabricarea fiecarui produs, lucrare sau serviciu. n schimb,
cheltuielile fixe sunt considerate costuri ale perioadei, fiind decontate n
ntregime asupra rezultatului exercitiului.
Costul direct evoluat. Este o forma perfectionata caracterizata prin
calculul contributiei (marjei) la rezultat n trepte n raport de functiile
ntreprinderii (productie, desfacere si administratie generala), nivelurile
organizatorice (sectoare de activitate, sectii si ateliere), cu adoptarea
standardelor si bugetelor de cheltuieli. Cheltuielile fixe de productie se imputa
pe produs, grupe de produse, sectii sau ateliere si sectoare de activitate; cele
de desfacere, pe produse, grupe de produse si pe ntreprindere, iar cele
generale de activitate numai pe total ntreprindere.
Schema de formare a costului direct evoluat se prezinta astfel:

Contributi
a brutala
Desfaceril
e evaluateCheltuieli
le
rezultatul
din productie
sau
= la pretdevanzare - variabile
de
productie
marjabrutade productie
(Cb.I) Cb.I

Contributiabrutala
Costurile
rezultatuldindesfaceresau = Cb.I - variabilede
marjabrutacomerciala(Cb.II)
desfacere
Contributiabrutala
Cheltuielile
rezultatulpe produssau = Cb.II - fixe
pe produs
marjabrutape produs(Cb.III)
Contributiabrutala
Cheltuielile
rezultatulpelocuridecheltuielsau= Cb.III - fixe pelocuri
marjabrutapecheltuieli(Cb.IV)
decheltuieli

Contributiabrutala
Cheltuielile
rezultatulpesectiisau = Cb.IV - fixeale
sectiei
marjabrutapesectii(Cb.V)
Contributiabrutala
Cheltuielile
rezultatulpesectoarededesfacere
sau = Cb.V - fixede
desfacere
marjabrutapesectoruldedesfacere
(Cb.VI)
Profitulsau
Cheltuielile
pierdereala nivelde= Cb.VI - fixegenerale
intreprind
ere
deadministra
tie
Se precizeaza ca nu se face repartizarea cheltuielilor fixe prin coeficienti.
Pentru fiecare treapta de imputare se au n vedere cheltuielile fixe specifice
care au caracter direct. De asemenea, n cazul cheltuielilor variabile, marimile
relative sunt defalcate n cheltuieli variabile standard si abateri de la
cheltuielile variabile standard.
Pentru a raspunde la relatia de mai sus, cheltuielile de productie se vor
grupa astfel:
a) Cheltuieli variabile
Directe de productie
materii prime si materiale auxiliare directe
remuneratii directe (salarii directe, CAS si CFS aferente, n
conditiile salarizarii n acord)
amortizarea specifica
alte cheltuieli specifice
Indirecte de productie
energia tehnologica
combustibil tehnologic
materiale n scopuri tehnologice
alte cheltuieli indirecte
b) Cheltuieli fixe
Directe (daca este cazul, de exemplu remuneratiile)
Indirecte de productie
n conditiile n care se mentine optiunea pentru gruparea cheltuielilor n
costuri directe si costuri indirecte , formula de ierarhizare a costurilor devine:
I. Cheltuieli incluse n costul de productie
a) Cheltuieli directe de productie
cheltuieli variabile angajate (constatate)
cheltuieli fixe imputate rational
b) Cheltuieli indirecte de productie
cheltuieli variabile angajate (constatate)
cheltuieli fixe imputate rational
8

c) Dobnzi aferente mprumuturilor de finantare a productiei cu

ciclu lung, daca se refera la perioada de fabricatie
II. Cheltuieli neincluse n costul de productie
a) Costurile de subactivitate privind cheltuielile directe fixe
b) Costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de
productie fixe
c) Cheltuielile generale de administratie
d) Cheltuielile de desfacere
e) Cheltuielile de cercetare si dezvoltare
f) Alte cheltuieli neeficiente
Formulele prezentate mai sus privind costul productiei si costul perioadei
se diferentiaza la rndul lor n functie de modul de evaluare sau momentul
de cost prestabilit si cost efectiv realizat.
Costul prestabilit este un cost antecalculat al produsului sau perioadei
pe baza standardelor (normelor) fizice si valorice privind cheltuielile. El se
poate delimita sub forma costurilor standard, previzionale sau normale.
Costurile efectiv realizate sunt calculate post faptic pe baza
documentelor justificative care au consemnat cheltuielile intrate n perimetrul
calculatiei costurilor.
4.Delimitarea
cheltuielilor
contabilitatea de gestiune

intre

contabilitatea

financiara

si

Contabilitatea de gestiune si extrage costurile din contabilitatea

financiara care determina si analizeaza rezultatul n mod global n functie de
natura cheltuielilor si veniturilor. Asa cum s-a aratat mai nainte, n
contabilitatea de gestiune cheltuielile si veniturile preluate din contabilitatea
analitica sunt ventilate n functie de destinatia lor. Totodata, prin calcularea
costului produsului, contabilitatea de gestiune furnizeaza informatia necesara
evaluarii imobilizarilor, stocurilor si posturilor de regularizare din contabilitatea
financiara.
Situatia prezentata mai sus impune delimitarea raporturilor dintre cele
doua sectiuni ale contabilitatii privind analiza si formarea rezultatelor. Solutia
folosita n acest sens este cea a gruparii cheltuielilor n costuri incorporabile,
costuri neincorporabile si costuri supletive.
Costurile incorporabile figureaza att n contabilitatea financiara ct si
n cea de gestiune. De regula, cheltuielile de exploatare sunt
costuriincorporabile, n schimb cheltuielile financiare sunt partial incorporabile,
iar cheltuielile extraordinare, deoarece sunt n cea mai mare parte
independente de activitatea curenta, sunt costuri neincorporabile. De
asemenea, anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca independente de
costul de productie sunt expediate n categoria cheltuielilor neincorporabile. De
exemplu, provizioanele pentru deprecierea conturilor de creante - clienti,
pierderile din creante anulate etc.
Costurile neincorporabile, asa cum s-a aratat mai sus, nu formeaza
obiectul nregistrarii si analizei n contabilitatea de gestiune.
Costurile adaugate sau supletive - structura utilizata pentru a
delimita cheltuielile nregistrate n contabilitatea de gestiune, fara a se regasi n
contabilitatea financiara. De exemplu, remuneratia ntreprinzatorului individual,
dobnzile calculate pentru capitalul mediu imobilizat, amortizarea suplimentara
calculata pentru depasirea numarului de ore normale (stabilite potrivit normelor
de amortizare) de exploatare a mijloacelor fixe n procesul de productie etc.

Prezenta celor trei categorii de costuri impune urmatoarea articulare

ntre rezultatul din contabilitatea financiara si cel din contabilitatea de
gestiune.

Rezultatul din contabilitatea financiara

(+)
Costurile neincorporabile
Costurile supletive
( )
(=)
Rezultatul din contabilitatea analitica
ntruct n contabilitatea de gestiune nu exista produse care sa fie
retinute ca venituri financiare si venituri exceptionale si alte venituri, relatia de
mai sus trebuie formulata astfel:

Rezultatul din contabilitatea financiara

(+)
Costurile neincorporabile
Costurile supletive
( )
Veniturile nerecunoscute de contabilitatea de gestiune
( )
(=)
Rezultatul din contabilitatea analitica
Pentru contabilitatea de gestiune din Romnia, care nu nregistreaza si
calculeaza rezultatul analitic, relatia de articulare la rezultatul calculat n
contabilitatea financiara capata forma:

Rezultatul din contabilitatea financiara

(+)
Costurile neincorporabile
Costurile supletive
( )
(+)
Costurile din contabilitatea financiara
(=)
Venituri din contabilitatea financiara
sau

Costurile din contabilitatea de gestiune

(+)
Costurile neincorporabile
Costurile supletive
( )
(=)
Cheltuieli din contabilitatea financiara
Fara ca modelele analitice de calcul al rezultatelor sa fie reglementate, n
continuare, pe baza literaturii de specialitate, sunt redate unele scheme ce pot
fi folosite n acest sens.
Astfel, pentru ntreprinderea producatoare, cu deosebire cea
industriala, schema simplificata a modelului de calcul al rezultatului analitic se
prezinta astfel:

Pretul de vnzare al produselor sau serviciilor vndute n cadrul

perioadei
( ) Costul de productie al produselor vndute, din care
Costuri directe de productie (din care, pe
articole de calculatie)
Costuri indirecte de productie (din care, pe
articole de calculatie)
( = ) Marja bruta de productie
( ) Costul n afara productiei, din care
Costurile de desfacere (pe articole de calculatie)
Costurile generale de administratie (pe articole de calculatie)
Costurile financiare incluse n costul produsului
( = ) Rezultatul (profit sau pierdere) analitic pe produs sau servicii
Pentru ntreprinderea comerciala, rezultatul analitic al marfurilor
vndute se calculeaza pe baza relatiei:

Venituri din vnzari

( ) Reduceri comerciale acordate
( ) Returnari de marfuri
10

(=)
( )

(=)
( )

(=)

Cifra de afaceri
Costul bunurilor vndute, din care
Costul de cumparare al stocului de la nceputul perioadei

+
Costul stocurilor cumparate
Costul de cumparare al stocurilor de la nceputul perioadei
(cheltuieli privind cumpararile)
=
Costul bunurilor disponibile pentru vnzare
Marja bruta comerciala (profit brut din vnzari)
Costuri de desfacere, din care
Costurile cu transportul

+ Costurile de ambalare
+ Remuneratii
+ Costurile cu asigurarile si protectia sociala
+ Costurile cu publicitatea si reclama comerciala
+ Costurile cu posta, telegraful, telefonul si telexul
+ Comisioanele pentru operatiile de vnzare
+ Alte costuri de desfacere
Costuri generale de administratie, din care
Remuneratia personalului general de administratie

+ Amortizarea si chiriile mijloacelor fixe de interes general de

administratie
+ Energie, combustibil si alte consumuri similare
+ Costuri administrativ - gospodaresti
+
Alte costuri generale de administratie
Profit sau pierdere din exploatare

5.Relatia de eficienta a contabilitatii de gestiune

Contabilitatea de gestiune este centrata pe determinarea costurilor si
rezultatelor analitice. Relatiile de calcul, implicit de eficienta, proprii sunt de
forma:
a) rezultatul total ( R )
R=A-C
in care:
Acifra de afaceri
Ccostul total al produselor si serviciilor incluse n cifra
de afaceri
A = qipi, i = 1, , n
n care:
qi - cantitatea din produsul i vnduta;
pi - pretul de vnzare al produsului i.
C = qici i = 1,, n
n care:
ci - costul produsului i, care poate fi complet, partial sau
variabil, dupa caz
n masura n care costul produsului nu este un cost complet, relatia de
calcul al rezultatului n contabilitatea de gestiune devine:
Rezultatul sub forma de marja bruta
R = qi (pi ci)
Rezultatul sub forma de profit sau pierdere
R = qi (pi ci) - Cp
n care:
11

Cp
- costul perioadei
Pornind de la relatia privind marja bruta se poate aprecia ca activitatea
este rentabila daca se verifica inegalitatea,
qi (pi ci) > Cp
Contabilitatea interna asigura si controlul de gestiune, relatia folosita n
acest sens fiind de forma:

R R = (qi qi) (ci ci) (Cp Cp)

n care semnul indica marimea standard (normala).

6.Procedeele de calculatie a costurilor pe unitatea de produs

6.1. Diferentieri
Procedeul de calculatie reprezinta tehnicile de calcul cu ajutorul carora
costurile evidentiate pe feluri si locuri de costuri sunt delimitate si decontate
fiecarui purtator de costuri.
Procedeele de calculatie se individualizeaza si opereaza an cadrul
metodelor de calculatie. Cu ajutorul lor se ventileaza si deconteaza costurile pe
tot traseul (filiera) formarii costului produselor. Obiectul calculatiei il constituie
costurile directe si indirecte in raport cu purtatorul de costuri, respectiv,
costurile variabile si cele fixe in raport cu acelasi purtator.
Ca parti componente ale metodelor de calculatie a costurilor, procedeele
de calculatie se diferentiaza in raport de caracteristicile tehnice ale procesului
de productie si repetabilitatea produsului fabricat. Din acest punct de vedere se
poate aprecia ca procedeul de calculatie este un reflex in plan valoric al
procedeului de productie.
6.2. Calculatia prin diviziune simpla
Acest procedeu se aplica in conditiile intreprinderilor cu productie
omogena si are la baza raportul dintre totalul costurilor de productie si
cantitatea de productie obtinuta.
La rndul sau, procedeul diviziunii simple se aplica in doua variante: o
singura treapta si mai multe trepte.
6.2.1. Calculatia prin diviziune simpla in faza unica (o singura treapta)
cu=

Ct
Q

unde:
cu reprezinta costul unitar al produsului ca purtator de costuri;
Ct costul total al perioadei de calculatie;
Q cantitatea de productie fabricata
6.2.2. Calculatia prin diviziune in trepte (mai multe trepte)
Exemplu,
desfacere

doua

trepte:

sectorul

de

productie

si

sectorul

de

Productia

Costuri de productie

10 000 u.m.
12

Productia
Costuri de productie unitare pe buc.

1 000 buc.
10,00 u.m.

Desfacerea

Costuri de desfacere
Desfacere
Costuri de desfacere unitare pe buc.
Costuri complete unitare pe buc.

4 000 u.m.
800 buc.
5,00 u.m.
10,00 + 5,00 = 15,00 u.m.

6.3. Calculatia prin coeficienti de echivalenta

In cadrul acestui procedeu toate cheltuielile colectate pe locuri de costuri
se repartizeaza pe fiecare purtator de costuri prin intermediul unor coeficienti
de echivalenta. Acestia reprezinta raporturi cantitative stabilite intre produse in
baza unor parametrii de referinta comuni cum sunt: cantitatea de energie
utilizata, cantitatea de materie prima utilizata, valoarea manoperei necesare,
pretul de vnzare etc.

6.3.1. Calculatia prin coeficienti de echivalenta simpli

Coeficientii de echivalenta se calculeaza pe baza unui singur parametru
de referinta, exemplu consumul de materii prime, pretul de vnzare etc.
In continuare se prezinta modul de calcul al coeficientilor de echivalenta
si utilizarea lor in repartizarea costurilor indirecte, lundu-se ca parametru
pretul de vnzare. |n acest sens, se presupun urmatoarele date:
productia fabricata, in cursul unei luni in cadrul unei sectii principale de
productie, evaluata la pretul de vnzare:
produsul A - 10 000 unitati, pretul de vnzare 6 u.m.;
produsul B - 24 000 unitati, pretul de vnzare 12 u.m.;
produsul C - 20 000 unitati, pretul de vnzare 3 u.m.;
totalul costurilor de productie efectuate in sectie este de 374 000 u.m..
In vederea stabilirii coeficientilor de echivalenta pentru fiecare produs se
ia un produs etalon (produsul A), al carui pret de vnzare este de 6 u.m., pentru
care se stabileste coeficientul 1. In raport cu acest coeficient se stabilesc
coeficientii pentru celelalte produse, prin raportarea pretului de vnzare al
fiecarui produs la pretul de vnzare al produsului luat ca etalon. Coeficientii
astfel stabiliti sunt:
k1 (produs A) = 6/6 = 1;
k2 (produs B) = 12/6 = 2;
k3 (produs C) = 3/6 = 0,5;
Coeficientii de echivalenta se inmultesc cu cantitatile realizate pentru
fiecare produs si se obtine productia in unitati echivalente astfel:

produs A = 10 000 1
=
10
000 u.m.

produs B = 24 000 2
=
48
000 u.m.

produs C = 20 000 0,5

=
10
000 u.m.

13

Total productie in unitati echivalente

=
68 000 u.m.
Prin raportarea totalului costurilor la productia obtinuta exprimata in
unitati echivalente se obtine costul pe unitatea echivalenta (Cue)
Cue=

374000
= 5,50u.m.
68000

Costul pe unitatea echivalenta se inmulteste cu cantitatile realizate din

fiecare produs exprimate in unitati echivalente si se obtin costurile totale
aferente pentru fiecare produs. Daca raportam aceste costuri la cantitatile
realizate (exprimate in unitati fizice) pentru fiecare produs, se obtin costurile
efective pe unitatea de produs.
Pe baza datelor de mai sus, situatia se prezinta astfel:
Situatia de calculatie a costurilor pe baza coeficientilor de echivalenta
Denumi
rea
produs
ului

Pretul
de
vnzar
e

Coeficienti
echivalenta

Productie realizata
Costuri efective
Cantitati
fizice

A
B
C
TOTAL

6
12
3
x

1
2
0,5
x

10000
24000
20000
x

Cantitat
i
echivale
nte
10000
48000
10000
68000

Total
costuri de
productie

Pe
unitate

55000
264000
55000
374000

5,50
11,00
2,75
x

6.3.2. Calculatia prin coeficienti de echivalenta complecsi

Coeficientii de echivalenta se calculeaza pe baza a doi sau mai multi
parametrii. Deci,
,

ki =

pi pi

pb pb

in care: ki reprezinta indicele de echivalenta complex, i = 1 n.

pi si pi marimea celor doi parametrii corespunzator purtatorului
de costuri pentru care se calculeaza coeficientul de echivalenta.
pb si pb marimea celor doi parametrii corespunznd produsului
ales ca baza de referinta.
Exemplificativ, calculul se prezinta astfel:
Total costuri 416 000 u.m.
Baza de referinta: produsul A.
Produ- ParameCoeficienti
Productia
Productia
Costul
Total
sul
trii
echivalenta
in unitati
in unitati
unitar
costuri
fizice
echivalent
de
a
productie
1
2
0
1
2
3
4
6
5=34
7 = 4 6
14

10

TOTAL

(54) : (54)
=1
(68) : (54)
=
2,4
(105) : (54)
=2,5
x

30 000

30 000

4,00

120 000

10 000

24 000

9,60

96 000

20 000

50 000

10,00

200 000

104 000

416 000

Costul pe unitate echivalenta=

416000
= 4,0u.m.
104000

6.3.3. Calculatia prin coeficienti de echivalenta agregati

Valoarea metodologica a metodei coeficientilor de echivalenta sporeste
in conditiile in care se utilizeaza coeficientii de echivalenta agregati. Agregarea
se face prin inmultirea coeficientilor de echivalenta simpli, stabiliti diferentiat
pe articole de calculatie, (exemplu pentru cheltuielile cu materiile prime se va
lua in considerare consumul pe unitatea de produs) cu greutatea specifica a
fiecarui articol de calculatie in costul total de repartizat.
Formula de calcul a coeficientului de echivalenta total agregat este:

Kt

J 1

K ij , i = 1 n

in care:
Kt reprezinta coeficientul de echivalenta total agregat,
i - greutatea specifica (ponderea) fiecarui articol de calculatie i in
totalul costurilor;
Kij -coeficientul de echivalenta simplu pe fiecare articol de calculatie i
pentru fiecare produs j.
Coeficientul de echivalenta al fiecarui produs este egal cu i Kij.
Odata calculati coeficientii de echivalenta agregati, repartizarea
costurilor in vederea calcularii costului pe unitatea conventionala si pe fiecare
produs se efectueaza potrivit metodologiei coeficientilor de echivalenta simpli,
ponderati mai inainte.
Exemplu
I. Costurile totale de productie si ponderea lor pe articole de calculatie:

-SIMPLIFICATCosturi totale
Ponderea
de productie
1.Materii prime
500 000
0,5
2.Salarii directe
300 000
0,3
3.Costuri indirecte de productie
200 000
0,2
TOTAL
1 000 000
1,0
II. Coeficientii de echivalenta partiali simpli, calculati pentru fiecare
articol de calculatie
Articole de calculatie

15

Parametrii
Articole de calculatie
Produse
Y

Coeficienti de
echivalenta simpli
partiali
Produse
KX =
KY =
KZ =
1:2
2:2
3:2
4
5
6
0,6
1,0
0,4
2,0
1,0
0,5
1,0
1,0
2,0

0
1
2
3
1.Materii prime
6
10
4
2.Salarii directe
8
4
2
3.Costuri indirecte de
2
2
4
productie
TOTAL
x
x
x
3,6
3,0
2,9
III. Determinarea coeficientilor de echivalenta agregati
Articole de
Ponderea
calculatie
articolelor
Produse- Coeficienti echivalenta
de
calculatie
X
Y
Z
1.Materii
0,5
0,5 0,6 =
0,5 1,0 =
0,5 0,4 = 0,2
prime
0,3
0,5
2.Salarii
0,3
0,3 2,0 =
0,3 1,0 =
0,3 0,5 =
directe
0,6
0,3
0,15
3.Costuri
0,2
0,2 1,0 =
0,2 1,0 =
0,2 2,0 = 0,4
indirecte de
0,2
0,2
productie
COEFI1,0
1,1
1,0
0,75
CIENTI
TOTALI
AGREGATI
IV. Productia in unitati de echvalenta
Produsele
Cantitati in
Coeficienti
Cantitati in
unitati naturale
echivalenta
unitati
agregati
echivalenta
X
4 000
1,1
4 400
Y
2 000
1,0
2 000
Z
1 000
0,75
750
TOTAL
x
x
7 150
V. Calculatia costurilor pe unitati de echivalenta, in structura pe articole
de calculatie
Articole de
Costuri totale
Productia in
Costul unitatii
calculatie
unitati
echivalenta
echivalenta
0
1
2
3=1:2
1.Materii prime
500 000
7 150
69,93
2.Salarii directe
300 000
7 150
41,95
3.Costuri indirecte
200 000
7 150
27,83
de productie
TOTAL
1 000 000
7 150
139,71
VI. Calculul costului unitar pe fiecare sortiment, cu ajutorul coeficientilor
de echivalenta
Produsele
Costul unitate
Coeficienti
Costul pe
echivalenta
echivalenta
unitate
agregati
materiala
16

X
139,71
Y
139,71
Z
139,71
VII. Calculul costului pe articolele
Articole de
X
calculatie
0
1
1.Materii
139,71 0,3 =
prime
41,95
2.Salarii
139,71 0,6 =
directe
83,83
3.Costuri
139,71 0,2 =
indirecte de
27,83
productie
TOTAL
153,81

1,1
1,0
0,75
de calculatie
Y

153,68
139,71
104,78
Z

2
139,71 0,5 =
69,93
139,71 0,3 =
41,95
139,71 0,2 =
27,83

3
139,71 0,2 =
27,83
139,71 0,15 =
20,96
139,71 0,4 =
55,88

139,71

104,67

6.4. Calculatia prin suplimentare

Acest procedeu se foloseste in acele intreprinderi sau sectii in cadrul
carora se fabrica mai multe produse pentru care se calculeaza costuri de
productie distincte. Folosirea acestui procedeu presupune urmatoarele calcule:
determinarea unui singur sau a mai multor coeficienti de suplimentare
care se obtin prin raportarea sumei totale a costurilor de repartizat la o
anumita baza conventionala (criteriu) de calcul a coeficientilor, care pot fi
costurile cu materiile prime, costurile cu manopera directa, total costuri directe,
numar ore de functionare a masinilor, greutatea pieselor etc. Relatia principiala
de calcul este de forma:
Coeficient
ul
Total costuride repartiza
t (C i )
desuplimenta
re =
Totalbazade repartiza
re
(ki )
folositapentrurepartiza
rea
costurilorpe produs
( Bj)

unde:
i = 1 m, reprezinta coeficientul de suplimentare;
j = 1 n reprezinta produsul la nivelul caruia s-a identificat in mod
direct baza de repartizare.
stabilirea costurilor pentru fiecare produs; in acest scop se inmultesc
coeficientii de repartizare stabiliti cu valoarea elementului luat ca baza de
repartizare delimitat la nivelul fiecarui produs.
O mare importanta pentru repartizarea ct mai judicioasa a costurilor pe
produse o are alegerea bazei de repartizare care trebuie sa tina seama de
raportul dintre volumul costurilor indirecte si obiectele de calculatie care le-au
ocazionat. Intre acestea trebuie sa existe un raport de cauzalitate. Relatia de
calcul folosita in acest sens este de forma:
Bazade repartiza
re
Cotade
Coeficient
ul a costurilor
costuri
delimitata
re pe produs
repartizat
a = de repartiza
(ki )
(Gij )
(BJ )

Un exemplu simplificat privind aplicarea procedeului suplimentarii pentru

repartizarea costurilor indirecte de productie, prin calcularea unui singur
coeficient global sau unic se prezinta astfel:
Totalul costurilor indirecte de productie colectate la sectia nr. 1 sunt de
600 000 u.m.; procedeul de repartizare coeficienti de suplimentare. Baza de
repartizare sunt salariile directe in suma de 400 000 u.m., care pentru cele 3
17

produse fabricate in sectie se prezinta astfel: produsul A 150 000 u.m.,

produsul B 200 000 u.m., produsul C 50 000 u.m., deci total 400 000 u.m..
Coeficient
ul de Total costuriindirecte
de produc]ie
(C i ) 600000
=
=
= 1,5
suplimenta
re
Totalbazade repartiza
re( Bj)
400000

Cota de costuri indirecte pentru fiecare produs este calculata in tabelul

urmator:

Situatia repartizarii cheltuielilor comune ale sectiei

Denumirea
produsului

Baza de
Coeficient de
Costuri
repartizare
repartizare (ki )
repartizate (Gi)
(BJ)
A
150 000
1,5
225 000
B
200 000
1,5
300 000
C
50 000
1,5
75 000
TOTAL
400 000
x
600 000
Procedeul coeficientilor de suplimentare se poate aplica in doua variante:
a) procedeul coeficientului de suplimentare cumulativ. Consta in
folosirea unei singure baze implicit a unui singur coeficient pentru repartizarea
tuturor structurilor de costuri asupra purtatorilor de costuri.
La rndul sau acest procedeu se poate aplica prin suplimentare
cumulativa fata de calculatia pe locuri de costuri (coeficient global sau
unic) si prin suplimentare cumulativa cu calculatia pe locuri de costuri
(coeficienti diferentiati sau multiplii).
b) procedeul coeficientilor de suplimentare selectivi. Se caracterizeaza
prin utilizarea mai multor baze de repartizare diferentiate pe categorii de
costuri. De exemplu, costurile indirecte de productie dependente de materiile
prime se repartizeaza in functie de costurile cu materiile prime, cele
dependente de salariile indirecte se repartizeaza in raport de costurile cu
salariile directe etc.
{i acest procedeu se poate aplica prin suplimentare selectiva fara
calculatia pe locuri de costuri (coeficienti analitici globali) si prin
suplimentare selectiva cu calculatia pe locuri de costuri.
In continuare este prezentata exemplificativ metodologia de calcul
proprie fiecarui procedeu.
6.4.1. Calculatia prin suplimentare cumulativa fara calculatia pe locuri de
costuri (coeficient global)
I. Bazele sau marimile de referinta posibile
Cantitate
Materii prime
100 Kg
Salarii
directe
de
400 ore
productie
Costuri indirecte de
x
productie
Costuri comune
x

18

Valori
10 000 u.m.
8 000 u.m.
2 000 u.m.
24 000 u.m.

TOTAL
44 000 u.m.
II.
In mod alternativ sunt posibile mai multe procedee de
suplimentare. Alegerea unuia sau altuia depinde de proportionalitatea care sta
la baza raportului dintre marimea (baza) de referinta si costul repartizat.
a) Coeficienti de suplimentare valorici
suplimentare fata de materiile prime
24000u.m.
=
10000u.m.

2,4 u.m. la 1 u.m. baza de referinta

suplimentare fata de salarii

24000u.m.
=
8 000u.m.

3,00 u.m. la 1 u.m. baza de referinta

suplimentare fata si la costul cu materiile prime plus salariile directe

24000u.m.
18000u.m.

= 1,3333 u.m. la 1 u.m. baza de referinta

suplimentare fata si la suma costurilor individuale directe (materii

prime + salarii directe + costuri individuale speciale)
24000u.m.
=1.20
20000u.m.

u.m. la 1 u.m. baza de referinta

b) Coeficienti de suplimentare cantitativ cantitatea de materii

prime
24000u.m.
= 240u.m./Kg
100Kg

c) Coeficienti de suplimentare de timp pe ora salarii directe

24000u.m.
= 60u.m./or`
400ore

III. Calculatia costurilor unei comenzi

1. Costuri directe
Materii prime de productie
800,00 u.m.

+
Salarii directe de productie
1 200,00 u.m.
+
Costuri speciale de fabricatie
210,00 u.m.
TOTAL
2 200,00 u.m.
2. Costuri (indirecte) de productie
a) aplicarea suplimentarii cantitative (suplimentare la cantitatea
materialelor)
6 Kg 240,00 u.m./Kg = 1 440 ,000 u.m. costuri comune
Total costuri de productie = 2 200,00 u.m. + 1 440,00 u.m. = 3 640,00 u.m.
b) aplicarea coeficientilor de suplimentare valoric (fata de total costuri
directe)
2 200,00 u.m. 1,3333 = 2 667,00 u.m.
Total costuri de productie = 2 200,00 u.m. + 2 667,00 u.m. = 4 867,00 u.m.
6.4.2. Calculatia prin suplimentare selectiva fara calculatia pe locuri de costuri
(coeficienti analitici)

I. Detalierea costurilor indirecte

Costuri indirecte dependente de materiile
prime
Costuri indirecte dependente de salariile
directe
Costuri indirecte dependente de costurile
speciale de fabricatie
Restul costurilor indirecte
19

1 200 u.m.
8 000 u.m.
1 000 u.m.
3 000 u.m.

24 000 u.m.
II. Determinarea coeficientilor de suplimentare
a) fata de materii prime
12000u.m.
100= 120 %
10000u.m.

b) fata de salarii directe

8 000u.m.
100= 100%
8 000u.m.

c) fata de costuri speciale de fabricatie

1 000u.m.
100= 50 %
2 000u.m.

d) fata de materii prime plus salarii directe

3 000u.m.
100= 16,66%
18000u.m.

e) fata de cantitatea de materii prime

12000u.m.
= 120u.m./Kg
100Kg

f) fata de orele functionare

8 000u.m.
= 20u.m./ora
400ore

+
+

+
+
+

III. Calculatia unei comenzi (valori individuale ca la 6.4.1.)

Materii prime de productie
800 u.m. 6 Kg
Costurile indirecte
120 u.m. 6 Kg = 720 u.m.
dependente de materia prima
= Costurile materiale
1 520
u.m.
Salarii directe de productie
1 200
u.m.
Costurile indirecte
1 200 u.m. 100 % = 1 200
dependente de fabricatie
u.m.
= Costuri de prelucrare
2 400
(fabricatie)
u.m.
Restul costurilor indirecte
( 800 + 1 200 ) 16,66 =
(1,666 fata de materiile
333,33 u.m.
prime plus salariile directe)
Costurile speciale de
200 u.m.
fabricatie (directe)
Costurile indirecte
(200 50 %) = 100 u.m.
dependente de costurile
speciale (individuale)
= COSTURILE DE PRODUCTIE
4553,33 u.m.
4 553,33
u.m.

6.4.3. Calculatia prin suplimentare cumulativa pe locuri de costuri

Schema generala de calculatie

Materii prime
COSTURI
DE MATE+
Costuri comune de
RIALE
materiale

Salarii directe loc de cost

COSTURI
A
COMPLETE
ALE
COSTURI
+
Costuri comune de
a)
PRODUSELOR
DE PRELU- COSTURI DE
fabricatie loc de cost A
PROVNDUTE
CRARE
+
Salarii directe loc de cost
20

+
+
+
+
+
+
+

B
Costuri comune de
fabricatie loc de cost Ba)
Salarii directe loc de cost
C
Costuri comune de
fabricatie loc de cost Ca)
Costuri speciale directe
Costuri generale de administratie
Costuri de desfacere directe
Costuri de desfacere indirecte a)

DUCTIE

a)

COSTURI DE
ADMINISTRATIE {I
DESFACERE
a)
Costurile finale ale locurilor: materii prime, productie, administratie si
desfacere
6.4.4. Calculatia prin suplimentare cumulativa pe locuri de costuri
I. Determinarea coeficientilor de suplimentare pe locuri de
costuri
Coeficienti de
Specificare
Marimea
Baza de referinta
suplime
costurilor
ntare
Fel
Marime
0
1
2
3
4=1:3
1.Costuri
30 000
Costul
200 000
0,15
indirecte privind
materiilor
u.m.
gestiunea
prime
materialelor
2.Costuri
indirecte de
productie
2.1. Sectia A
480 000
Salarii
400 000
1,20
directe
u.m.
2.2. Sectia B
1 600 000
Ore
20 000 ore
80,00
masina
u.m.
2.3. Sectia C
360 000
Greutatea
180 000 Kg
20,00
produselor
u.m.
3.Costuri
600 000
Costuri de
4 000 000
0,15
generale de
prelucrare
u.m.
administratie
(fabricatie)
4.Costuri
400 000
Costurile de
3 000 000
0,1333
indirecte de
productie
u.m.
desfacere
ale
productiei
vndute
II. Pentru simplificarea calculatiei, din portofoliul de comenzi de
fabricatie se va retine o singura comanda
Costurile directe ale comenzii
Materiile prime
400 u.m.

+
Salarii directe (din care sectia A 800 u.m.)
2 000 u.m.
21

+
+
=

+
+
+

+
=
+
+
+
=

Costurile speciale de fabricatie

Costurile de desfacere directe
TOTAL COSTURI DIRECTE
b) Date de identificare,
Timp de fabricatie, sectia B
Greutatea produselor, sectia C
c) Calculatia costului comenzii
Materiile prime
Costurile indirecte materiale
= Costuri materiale
Salariile directe
Costurile indirecte de productie
Sectia A ( 800 u.m. 1,20)
Sectia B (16 ore 80,00
u.m.)
Sectia C (160 Kg 20,00
u.m.)
Costurile speciale de fabricatie
= Costuri de prelucrare
(fabricatie)
COSTURILE DE PRODUCTIE
Costurile generale de
administratie (8 000 u.m.
0,15)
Costurile de desfacere indirecte
(8 000 u.m. 0,1333)
Costurile de desfacere directe
= Costurile de administratie si
desfacere
COSTURILE COMUNE

100 u.m.
200 u.m.
2 700 u.m.
16 ore masina
160 Kg
400,00 u.m.
60,00 u.m.
460,00 u.m.
200,00 u.m.
960,00 u.m.
1 280,00 u.m.
3 200 u.m.
100,00 u.m.
7 540,00 u.m.
8 000,00 u.m.
1 200,00 u.m.

8 000,00 u.m.

1 066,66 u.m.
200,00 u.m.
2 466,66 u.m.
10 466,00 u.m.

10 466,00 u.m.

6.4.5. Calculatia prin suplimentare selectiva cu calculatia costurilor pe locuri de

costuri
Se caracterizeaza prin folosirea unor baze (marimi) de referinta, implicit
calculatia unor coeficienti de suplimentare diferentiati pe locuri de costuri, iar
in cadrul locurilor diferentiati pe feluri de costuri indirecte.
Exemplificativ, aplicarea procedeului se infaptuieste prin urmatoarele
etape:
Determinarea coeficientilor selectivi pe locuri de costuri
Specificare
Marim
Baza de referinta
Coeficienti de
ea
suplimentare
costuri
lor
u.m.
Fel
Marime
0
1
2
3
4=1:3
1.Costuri indirecte
privind gestiunea
materialelor
1.1. Salarii
16 800 Timp de
2 100 ore
16 800 : 2 100 = 8
productie
u.m./ora
1.2. Materiale
5 000
Greutatea
1 000 Kg
5 000 : 1 000 = 5
materialelor
u.m./Kg
22

1.3.

6 000

Costul
materiilor
prime

200 000
u.m.

6 000 : 200 000 =

0,03

2.Costuri indirecte
de productie
(Sectia A)
2.1. Salarii

21 000

0
Alte costuri

1
42 000

Salarii
directe
2
Timp de
productie

300 000
u.m.
3
2 000 ore

21 000 : 300 000 =

0,07
4=1:3
42 000 : 2 000 = 20
u.m./ora

Timp de
productie
Cost de
productie

2 100 ore

6 200 : 2 100 = 4
u.m./ora
8 662 : 590 800 u.m.
= 0,015

2.2.

Alte costuri

3.Costuri generale
de administratie
3.1. Salarii

6 200

3.2.

Alte costuri

8 662

4.Costuri indirecte
de desfacere
4.1. Salarii

6 200

590 800
u.m.

Cost de
620 000
productie
u.m.
volum de
desfacere
4.2. Alte costuri
5 000
Numar
40
comenzi
II. Calculatia unei comenzi
1. Marimi de referinta
Materii prime
3 000 u.m.

Salarii directe
5 000 u.m.

Greutatea materialelor
80 Kg

Timp de productie
65 ore

2. Calculatia
Materii prime
3 000 u.m.

+
Costuri indirecte materiale
Salarii
520 u.m.
(8 u.m. 65 ore)
Materiale indirecte
400 u.m.
( 5 u.m. 80 Kg)
Alte costuri indirecte
90 u.m.
materiale
( 0,03 3 000 u.m.)
= Costuri materiale
+
Salarii directe
5 000 u.m.
+
Costuri indirecte de productie
Salarii indirecte
350 u.m.
( 0,07 5 000 u.m.)
+
Alte costuri indirecte de
1 300 u.m.
productie
( 20 u.m. 65 ore)
= Costuri de fabricatie
(prelucrare)
=
COSTURI DE PRODUCTIE
10 660,00 u.m.
+
Costuri
generale
de
23

6 200 : 620 000 =

0,01
5 000: 40 = 125
u.m./cd.

4 010,00 u.m.

6 650,00 u.m.
10 660,00 u.m.

adiminstratie
Salarii administratie
( 4 u.m. 65 ore)
Alte costuri generale de
administratie
(1,5 % din 10 660 u.m.)
Costuri de desfacere indirecte
Salarii desfacere
(1 % din 10 660 u.m.)
Alte costuri comune de
desfacere
(125 u.m. pe o comanda)
= Costuri administrative si de
desfacere
COSTURI COMPLETE

260,00 u.m.
159,90 u.m.

106,60 u.m.
125,00 u.m.
651,50 u.m.
11 311,00 u.m.

11 311,00 u.m.

6.5. Procedee de calculatie in cazul productiei cuplate

6.5.1. Procedeul valorii ramase (restului, substractiv)
Se aplica in cazul unei productii cuplate, unde din procesul tehnologic
rezulta un produs principal si unul sau mai multe produse secundare. Totodata,
intre produsul principal si podusele secundare exista o puternica discrepanta
valorica.
Formula de calcul se prezinta astfel:
de
Costultotal Costurile
totale Pre]urile
al produsului
= ale procesului
de- valorifica
re( vnzare
)
secundare
principal
produc]ie
cuplat ale produselor

Preturile de valorificare (vnzare) ale produselor secundare sunt eventual

diminuate cu costurile speciale de fabricatie repartizabile pentru prelucrarea
sau pregatirea produselor secundare dupa incheierea procesului de productie
cuplat.
Exemplu:
a) Cantitatea de produs principal
10 000 Kg
b) Costurile totale ale procesului 700 000 u.m.
de productie cuplata
c)
Costurile
totale
pentru
pregatirea si desfacerea produselor
cuplate dupa incheierea procesului
de productie cuplata

produse secundare
170 000 u.m.

produsul principal
10 000 u.m.
TOTAL
180 000 u.m.
d) Costurile totale ale perioadei
880 000 u.m.
e) Produse secundare:
Felul produsului
secundar
A
B
C
D
E
TOTAL

Incasari din valori

fiecare
200 000
50 000
40 000
60 000
70 000
420 000
24

Costuri speciale
30 000
20 000
15 000
25 000
80 000
170 000

Marja (contributia
de acoperire)
170 000
30 000
25 000
35 000
10 000
250 000

f) Costurile ce revin din procesul

de productie al produsului principal
cuplat
(700 000 250 000)
g) Costurile ce revin produsului
principal dupa incheierea
procesului cuplat
h) Costurile totale ce revin
produsului principal
(45 000 u.m. + 10 000 u.m.)
i) Venituri din vnzarea produsului
principal
j) Profit total

450 000 u.m.

45 u.m./Kg

10 000 u.m.

1 leu/Kg

460 000 u.m.

46 u.m./Kg

55 000 u.m.

55 u.m./Kg

90 000 u.m.

9 u.m./Kg

6.5.2. Procedeul repartizarii

Domeniul de aplicare al acestui procedeu, il reprezinta productia unde
rezulta mai multe produse cuplate aproape identice ca valoare. In aceste
conditii, repartizarea costurilor procesului de productie cuplata se face dupa
caz, in raport cu datele de piata (preturi, incasari), in raport cu parametrii
cantitativi sau dupa criterii tehnice (putere calorica , rezistenta la presiune etc).
Exemplul 1. Repartizarea in raport cu valoarea veniturilor realizate
(cantitatea pretul). Costurile totale ale procesului cuplat sunt de 2 701 u.m.,
in timpul perioadei.
Produse

1
2
3
4
5
TOTAL

Cantitati
vndute

271
293
197
169
96
1 026

Preturi de
piata
unitare
u.m.
3,65
3,35
2,85
2,20
1,65
x

Venituri din vnzari

Cifre
absolute
u.m.
989
982
561
372
158
3 062

Costurile de
productie
Total
pe Kg
u.m.
u.m.

33
32
18
12
5
100

691,33
3,29
2,95
486,18
2,47
342,12
135,05
2
701,00
Daca apar costuri speciale pentru diferitele produse cuplate, dupa
inchiderea procesului cuplat se procedeaza similar cu 6.3.1.
Exemplul 2. Repartizarea conform datelor tehnice (exemplu, puterea
calorica in unitati valorice)
Cocsificarea a 1 000 Kg antracit genereaza:
320 mc gaz cu 5 100 unitati calorice = 163 200 unitati calorice= 23 %
750 cocs cu 6 900 unitati calorice = 5 175 000 unitati calorice = 72 %
40 Kg pacura cu 9 000 unitati calorice = 360 000 unitati calorice=5 %
In raport cu aceste proportii vor fi repartizate toate costurile perioadei
asupra produselor cuplate in conformitate cu ponderea 23 %, 72 %, si 5 %.
6.6. Calculatia prin imputarea rationala a costurilor
In raport cu contributia costurilor la formarea valorii produsului, se
disting costuri eficiente si costuri neeficiente.
25

Costurile eficiente sunt cheltuieli care, in calitatea lor de efort

consumat, dau valoare unui produs si, in consecinta, formeaza costul
produsului.
Costurile neeficiente reprezinta cheltuieli pierderi determinate de
esecurile tehnice sau de neutilizare integrala a patrimoniului activitatii
consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Desi apriori au fost
considerate costuri de productie, ulterior, devin costuri ale perioadei, fiind
decontate asupra rezultatului perioadei de referinta. Se precizeaza ca in
marimea lor costurile de subactivitate apar ca o disproportie intre costul
calculat si valoarea bunului obtinut.
In raport de modul de imputare a costurilor angajate asupra costului
produsului se disting urmatoarele forme: costuri absorbante, costuri variabile si
costuri rationale.
Costurile absorbante se caracterizeaza prin imputarea sau
amortizarea tuturor cheltuielilor angajate, in sensul perioadei de referinta,
asupra purtatorului de costuri. Imputarea se face in mod nemijlocit pentru
costurile directe si prin repartizare pentru cele indirecte. Pe aceasta cale rezulta
costul complet sau comercial al produsului
Costurile variabile (direct costing) se caracterizeaza prin
delimitarea la nivelul fiecarui purtator de valoare numai a costurilor variabile.
Aceste costuri sunt considerate ca fiind ocazionate direct de fabricarea fiecarui
produs, lucrare sau serviciu. In schimb, costurile fixe sunt tratate drept costuri
de structura si exprima costul capacitatii intreprinderii de a produce si conduce.
Ele sunt acelea care variaza in functie de intervalul de timp in conditiile unor
niveluri normale de utilizare a capacitatii. In consecinta, aceasta categorie de
cheltuieli nu se deconteaza la nivelul fiecarui purtator de costuri, ci, in mod
global, asupra venitului total obtinut din vnzari.
Costurile directe impun delimitarea in costul produsului numai a
costurilor directe, toate costurile indirecte sunt considerate costuri ale
perioadei si afecteaza marja, respectiv diferenta dintre pretul de vnzare si
costul direct.
Gruparea costurilor in variabile si fixe conduce la problema imputarii
rationale a costurilor fixe. Desi volumul costurilor fixe ramne constant, pe
unitatea de produs se va diminua sau va creste, pe masura ce va creste sau se
va micsora volumul productiei, adica o relatie invers proportionala.
Pentru a elimina incidenta variatiilor volumului de activitate, implicit a
mentine constant costul fix pe unitatea de produs, este necesara o imputare
rationala, in functie de capacitatea normala, a cheltuielilor fixe totale.
Imputarea rationala a costurilor impune, gruparea costurilor fixe in
costuri de activitate si costurile de subactivitate.
Costurile de activitate sunt costurile fixe recunoscute si absorbite de
catre costul produsului. Formula de calcul a marimii lor se prezinta astfel:
Costurile
de Costurifixe Activitate
activitate = angajate Capacitate

Costurile de subactivitate sunt costurile fixe care nu se deconteaza

asupra produsului. Ele se calculeaza pe baza relatiei:
Activitate
a
Costuride Costurifixe
subactivit
ate= angajate 1 - Capacitate
a

Daca se revine la normele contabile din Romnia, in aplicarea metodelor

de calculatie a costurilor este necesar sa se asigure determinarea costului
subactivitatii care, de regula, nu se include in costul produselor, ci se reflecta
direct in rezultatul exercitiului.
26

Problema costului subactivitatii vizeaza delimitarea si evaluarea

cheltuielilor generate de productia inferioara capacitatii normale. El se
determina pe baza relatiei:
Nivelul realal activitati
i
Costul
Cheltuieli
1subactivit
atii = fixe
Nivelulnormalal activitati
i

Pentru exemplificare, se presupune ca intreprinderea fabrica doua

produse X si Y in conditiile:
a) nivelul productiei normale:
produsul X = 100 unitati cantitative;
produsul Y = 80 unitati cantitative.
b) nivelul productiei reale:
produsul X = 80 unitati cantitative;
produsul Y = 64 unitati cantitative.
c) gradul de folosire a activitatii:
graduldeactivitate
=

80 + 64
= 0,8
100+ 80

Calculatia costurilor pe cele doua produse:

Specificare
Total
X
Y
1.Costuri variabile
2 400
900
1 500
2.Costuri fixe
2.1.
Totale
1 200
450
750
2.2.
Repartizarea
in
960
360
600
functie de nivelul de
folosire a activitatii (1
200 0,8)
2.3.
Costuri
fixe
de
240
90
150
subactivitate
COST TOTAL (1 + 2.2)
3 360
1 260
2 100
3.Cantitatea de productie
80
64
4.Costul unitar
15,76
32,13
Repartizarea costurilor fixe pe cele doua produse s-a facut proportional
cu costurile variabile.
Remarca . In masura in care in calculatia costului este adoptata
nomenclatura pe articole de calculatie, solutia prezentata mai sus pentru
repartizarea costurilor fixe poate fi adoptata si in cazul repartizarii costurilor
indirecte de productie, precum si a costurilor generale de administratie si a
costurilor de desfacere in situatia in care se includ in costul produsului.
Totodata , este necesar ca alaturi de costurile subactivitatii sa fie delimitate si
declasatein costuri ale perioadei, costurile ineficiente determinate de
caderea calitativa a productiei (rebuturi), consumul nerational al resurselor si
alte cheltuieli.
Metoda imputarii rationale permite netezireacostului de productie in
pofida variatiei activitatii si independent de vointa administratorului de
patrimoniu. Pentru exemplificare se presupune ca pentru o activitate normala a
intreprinderii corespunde o productie de 1 000 t din produsul A. Cheltuielile
variabile unitare sunt de 200 u.m., iar cheltuielile fixe totale sunt de 50 000
u.m. (50 u.m. pe produs). La sfrsitul exercitiului Nproductia reala este de
800 t, iar pentru exercitiul N+1de 1 200 t.
Calculatia prin imputarea rationala se prezinta astfel:
PRODUCTIA
ACTIVITATEA
SUBACTIVITATE
SUPRAACTIVITATE
NORMAL|
1 200 t
1 000 t
800 t
200 000
160 000
240 000
Costuri
27

variabile totale
Costuri fixe
totale
Coeficient de IR
Costuri fixe
imputate
Cost productie
total IR
Cost productie
unitar IR
Costul de
productie
unitar angajat

50 000

50 000

50 000

1,00
50 000

0,80
40 000

1,20
60 000

250 000

200 000

300 000

250

250

250

250,00

262,50

225,00

7.Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Problematica repartizarii cheltuielilor indirecte este similara cu cea
prezentata mai inainte in cazul calculatiei costurilor pe produs.
8.Metode de calculatie a costurilor
Metodele de calculatie a costurilor exprima modul de organizare a
colectarii cheltuielilor de productie in scopul determinarii costurilor pe produs.
Pe aceasta cale se asigura corelarea pna la integrare a calculatiei pe feluri de
costuri, locuri de costuri si purtatori de costuri.
Criteriul de baza in alegerea, iar pe aceasta baza delimitarea unei
metode de calculatie a costurilor este cel al caracteristicilor procesului
tehnologic si tipul de productie.
Din punct de vedere tehnologic, procesul de productie poate fi simplu si
complex. Simplu in cazul in care produsul rezulta prin prelucrarea succesiva a
materiei prime, complex atunci cnd produsul este fabricat prin combinarea
(asamblarea) partilor componente.
Tipul de productie vizeaza organizarea si repetabilitatea produselor
fabricate. In acest sens se disting urmatoarele procedee de fabricatie:
productia de masa; productia de sorturi; productia de serie; productia
individuala si productia cuplata.
Productia de masa. Din aceleasi materii prime si materiale se
realizeaza in aceleasi conditii de constructie si combinatie, precum si in aceeasi
succesiune tehnologica, prin repetare continua cantitati mari ale acelorasi
produse. In cazul extrem, ele sunt produse identice, deci produse omogene.
Exemplu, industria energetica, industria de asigurare a apei, industria chimica
(productia sodei calcinate, a acidului clorhidric sau sulfuric etc).
Productia de sorturi.Din materii prime initial identice se realizeaza prin
variatii ale succesiunii procesului tehnologic si/sau alte materiale consumabile,
produse foarte asemanatoare. Deosebirile constau in diferentierea unor
parametrii ca lungime, latime, sau grosime si/sau grade diferite de calitate. Prin
variatiile intervenite in procesul de productie apar costurile de schimbare a
sortului, ca de exemplu pentru reorientarea, reprogramarea masinilor. Exemplu,
productia de bere sau productia de hrtie.
Productia de serie. Se caracterizeaza prin stabilitatea relativa a
fabricarii unor produse ce se executa pentru anumite cantitati denumite si
loturi, precum si printr-o durata relativ mica a ciclului de productie, prin
specializarea locurilor de munca in efectuarea anumitor operatii de acelasi fel si
folosirea unui utilaj specializat paralel cu folosirea unui utilaj universal. In
28

functie de cantitatile ce se fabrica intr-un lot se distinge o productie de serie

mica, mijlocie sau mare. Exemplu, productia de serii mari (bunuri de consum,
productia aparatelor de radio, televizoare, automobile) serii mici (bunuri de
investitii, exemplu constructia de aparate, constructia de masini si utilaje etc).
Productia individuala. Fiecare produs fabricat se deosebeste de
celelalte, este unicat, o individualitate. Nu este o productie pentru piata
anonima ci o productie pe baza de comenzi. Exemplu: productia
mestesugareasca, constructia de masini si instalatii mari, constructii navale,
precum si cea mai mare parte a industriei constructiilor.
Productia cuplata. Dintr-o materie prima initiala, identica se nasc in
cadrul unui proces de productie unitar, in mod fortat, mai multe produse.
Exemplu: la cocsificarea antracitului se obtin in mod fortuit, alaturi de cocs si
gaz, bitum, amoniac si benzol.
Intersectia dintre particularitatile tehnice si organizatorice ale productiei
si metodele calculatiei costurilor se realizeaza prin intermediul obiectului si
unitatii de calculatie. Obiectul de calculatie reprezinta structura tehnico
economica in raport cu care se sectorizeaza procesul de productie in scopul
conducerii lui din punct de vedere tehnic si valoric, iar pe aceasta baza
calculatia costurilor. In mod concret, obiectul de calculatie se poate identifica
cu un anumit produs, lucrare, serviciu, comanda, loturi de produse, operatie
tehnologica, faza tehnologica, grup de masini etc. In masura in care obiectul de
calculatie nu se identifica cu produsul, el constituie o treapta intermediara
necesara gruparii costurilor in scopul delimitarii lor pe feluri de purtatori de
valoare.
Etalonul natural, conventional, banesc sau munca folosit pentru
masurarea si exprimarea obiectului de calculatie formeaza unitatea de
calculatie.
Corespunzator criteriului aratat mai sus s-au conturat, in principal,
urmatoarele metode de evidentasi calculatie ale costurilor: metoda globala,
metoda pe comenzi si metoda pe faze.
Metoda globala se utilizeaza la intreprinderile monoproducatoare, unde
din procesul de productie rezulta un singur produs, o singura lucrare sau se
presteaza un singur fel de serviciu. De exemplu, intreprinderile producatoare de
energie, de oxigen, de extractie a carbunelui, carierele pentru substantele
minerale solide, salinele cu extractie in solutie prin sonde, precum si unitatile
care fabrica produse cuplate din aceeasi materie prima.
In cadrul acestei metode costurile cu materiile prime si materialele
directe, cele cu remuneratiile directe, impozitele si contributiile asupra
retributiilor, precum si alte costuri directe se colecteaza si se calculeaza, dupa
caz, pe fiecare produs sau global pe toate produsele cuplate, rezultate simultan
din aceeasi materie prima.
Costurile indirecte de productie ale sectiei si, daca este cazul, cele
generale de administratie sunt, mai inti, colectate pe locuri de cheltuieli
distincte, iar apoi repartizate pe produs.
Costul total al produsului (Cj), se determinape baza relatiei:
Cj = D j + Kj,
j = 1 n
unde Dj reprezinta costurile directe pentru produsul j, iar Kj cota de costuri
indirecte repartizata. Prin raportarea costului total (Cj) la cantitatea obtinuta din
produsul in cauza se obtine costul efectiv pe unitatea de masura.
In situatia obtinerii de produse cuplate, costurile se repartizeaza dupa
caz pe feluri de produse cu ajutorul coeficientilor de echivalenta sau
procedeului valorii ramase.
Metoda pe comenzi se aplica in intreprinderile pluriproducatoare cu
productie individuala si de serie mica, unde produsul finit rezulta prin
29

asamblarea partilor sale componente (piese, ansamble, subansamble) si al

caror proces tehnologic se sectorizeaza in cadrul unor locuri de productie
(sectii, ateliere). Exemplu, industria constructoare de masini, industria mobilei,
industria confectiilor.
Obiectul de calculatie il constituie comanda de productie lansata
pentru o anumita cantitate de produse, semifabricate ca elemente asamblabile,
lucrari sau servicii care pot fi executate in cursul unei perioade (de regula o
luna). La fiecare lansare de productie dintr-un anumit produs se creeaza un loc
de costuri pe fiecare comanda si sectie de executare a acesteia.
In esenta, aceasta metoda consta in colectarea si repartizarea costurilor
de productie pe sectii de fabricatie si pe comenzi, iar in cadrul acestora pe
articole de calculatie.
Pe masura ce comanda se executa, se procedeaza la calculatia costului
produsului ce constituie obiectul comenzii. Relatia de calcul a costului
produsului, folosita in acest sens, se diferentiaza in raport cu sistemul de
lansare si urmarire a comenzilor, descentralizat pe semifabricate ca elemente
asamblabile (piese, agregate si ansambluri) ale produselor sau centralizat la
nivel de produs finit. In primul caz, partile componente, constituie gestiuni
distincte si, in consecinta, obiect de calculatie. In continuare, asamblarea lor
constituie o realizare interna sau un consum intermediar de semifabricate
pentru realizarea produsului finit. Pentru cel de-al doilea caz, produsul finit in
totalitatea lui constituie un obiect de comanda diferentiat pe sectii
prelucratoare si sectia de montaj.
Pentru primul caz, relatia de calcul a costului produsului finit (Cj) este de
forma:
Cj = Gj(m) + qkjck ;
(k = 1,...,m)
unde: G(m) costurile de asamblare efectuate in sectia de montaj;
qkj cantitatea din semifabricatul kconsumatapentru comanda
de
produs j;
ck costul unitar al semifabricatului k.
Pentru cel de-al doilea caz, relatia de calcul a costului produsului finit (Cj)
este de forma:
Cj = Gj(p) + Gj(m) ;
j = 1,...n
unde: Gj(p) costurile de productie ale comenzii efectuate in cadrul
sectiilor de prelucrare.
Costul pe unitatea de produs sau de lucrari se stabileste prin impartirea
lui Cj la cantitatea de productie obtinuta la terminarea comenzii.
Cnd perioada de calculatie nu corespunde cu cea a terminarii comenzii,
loturile de produse, (piese) predate partial clintului sau depozitelor se
evalueaza la costul prestabilit sau efectiv al produselor similare. La decontarea
partiala, costurile
repartizate asupra produselor terminate nu pot depasi costurile efective
inregistrate la comanda in cauza.
Costul efectiv se calculeaza numai pentru locul ce coincide cu
inchiderea comenzii. El este egal cu totalul costurilor de productie colectate pe
comanda, mai putin valoarea loturilor predate partial, evaluate la unul din
preturile mentionate mai sus.
Metoda pe faze se aplica la intreprinderile cu productie de masa sau
serie mare, unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, iar
produsul finit se obtine prin prelucrarea in stadii succesive a materiei prime.
30

Exemplu: industria extractiva, metalurgica, textila, a berii etc. Ea consta in

colectarea cheltuielilor de productie si calculatia costurilor pe faze, in cadrul
acestora pe feluri sau grupe de produse, iar in continuare pe articole de
calculatie.
Faza ca obiect de calculatie evidentiaza o faza de productie sau o etapa
a procesului tehnologic caracterizate printr-un anumit specific al formarii
costurilor si obtinerii productiei. Urmatorii parametrii se folosesc la delimitarea
fazei ca loc de costuri: posibilitatea de masurare si inregistrare a costurilor de
productie si a productiei obtinute; necesitatea stabilirii unei raspunderi privind
costurile efectuate; functia distincta a productiei in cadrul procesului de
productie; simplificarea si rationalizarea muncii de evidenta si calculatie.
Costul efectiv se calculeaza pe fiecare faza si pe feluri de produse
rezultate din faza de prelucrare. Costul produsului finit (Cj) este format din
costurile cu materia prima+ costurile de prelucrare specifice fiecarei faze.
Relatia de mai sus se particularizeaza in masura in care se deconteaza
sau nu costurile de la o faza la alta, corespunzator consumului intermediar de
semifabricate. Daca pentru fiecare faza se calculeaza att costurile specifice,
ct si cele primite in cadrul relatiilor interne de decontare, relatia este de
forma:
Cj = Gnj ; ......j = 1,...,m;
unde: Gnj reprezinta cheltuielile colectate in ultima fazanpentru
produsul j.
Cnd in cadrul fiecarei faze se calculeaza costurile specifice de
prelucrare:
Cj = Gij ;
i = 1,...,m;
unde: i indica fazele de prelucrare prin care a trecut materia prima in
scopul obtinerii produsului finit.
Cnd in cadrul aceleiasi faze, din aceeasi materie prima, cu acelasi utilaj
si forta de munca se fabrica simultan mai multe produse (principale si
secundare), toate cheltuielile se determina pe purtatorul de valoare prin
calculul de repartizare. In acest scop se folosesc doua procedee: al
coeficientilor de echivalenta si al valorii ramase.
Dintre metodele de calculatie a costurilor analizate mai sus nici una nu
se regaseste intr-o forma pura in practica intreprinderilor. In cele mai multe
cazuri ele se utilizeaza intr-o forma combinata.
Metodele de calculatie a costurilor analizate mai sus capata noi
dimensiuni in conditiile in care sunt adoptate costurile prestabilite sub forma
costurilor normate/planificate sau costurilor standard. De aceea, in cele mai
multe lucrari de specialitate, inclusiv in reglementarile contabile din tara
noastra, in sistematica metodelor de calculatie a costurilor, calculatia
costurilor standard sau normate, este analizata ca o metoda distincta.
O asemenea metoda consta in antecalculul costurilor inainte de
inceperea fabricatiei produsului, urmarirea si controlul abaterilor de la aceste
costuri in vederea luarii masurilor necesare inlaturarii lor. De regula, costurile
prestabilite si abaterile sunt transformate in marimi de inregistrare si decontare
contabila. Prin adunarea sau scaderea, dupa caz, a abaterilor la costurile
standard sau normate se determina costurile efective ale productiei obtinute.
Problematica specifica calculatiei costurilor standard este prezentata la
paragraful 12.2.
9.Modelul general, daca nu clasic, de calcul a costurilor si rezultatelor
analitice
31

Modelul contabil de calculatie a costurilor si rezultatelor se ntemeiaza pe

sistemul de costuri. Prin structura sa exprima gruparea si ventilarea
cheltuielilor si veniturilor n raport cu destinatia lor. Astfel, fiecare cheltuiala de
natura g (determinata ca un produs ntre cantitatea din factorul de productie
consumat si pretul sau tariful lui unitar) este descompusa n cheltuiala ai
afectata direct produsului i si n cheltuiala bi comuna mai multor produse,
care este mai nti colectata ntr-un cost distinct corespunzator locului de
cheltuiala, iar apoi repartizata asupra produsului j. Repartizarea se face
proportional cu un parametru care reprezinta, de regula, o cheltuiala
identificata direct pe produs (materia prima, salariile directe etc.).
n aceasta conditie modelul general de evidenta si calculatie a costului
produsului este de forma:
C j = dj + k '
j

j = 1,..., n

n care:
dj - costul direct al produsului j:
kj - costul indirect
m
a
unde d j =
ij , j = 1,...,n
i =1
n care :
aij - cheltuiala directa de natura i afectata produsului j
s
k , j = 1, ... n
unde k j =
fj
f =1
n care:
kfj - cheltuiala locului de activitate i repartizata n mod
indirect asupra produsului j.

k ij = f z fj

n care:

f
- coeficientul de repartizare a costului indirect
zfj
-baza (parametrul) de repartizare diferentiata pe feluri de
costuri indirecte f si pe feluri de produse

b
= f z

fj

n care:
bf -totalul cheltuielilor indirecte aferente locului de activitate
f.
Rezultatul total generat de obtinerea sau vnzarea produsului j se
determina pe baza relatiei:
R

=q

j =1,...,n

j]

n care:
qj - cantitatea din produsul j
pj - pretul de vnzare al produsului j
Rezultatul net (beneficiul sau pierderea) generat de produsul j
determina pe baza relatiei:
R

=R

-C

se

Pentru exemplificare, se presupune ca n sectia de productie nr. 1 se

fabrica doua produse - X si y. Cheltuielile efectuate n acest sens si
nregistrate n sistemul de conturi se prezinta astfel:
-SIMPLIFICATDESTINATIA
COSTURI DIRECTE
COSTURI INDIRECTE
32

CHELTUIELILOR
NATURA
(FELUL)
CHELTUIELI
LOR
1. Materiale
2. Remuneratii
personal
3. Amortizarea
mijloacelor fixe
TOTAL
4. Cheltuieli
indirecte de
productie
5. Cheltuieli
generale de
administratie
6. Cheltuieli de
desfacere
TOTAL
CHELTUIELI
INDIRECTE
REPARTIZATE
COSTUL TOTAL
COMERCIAL
7. Cantitatea de
productie ( buc.)
COSTUL
COMERCIAL PE
UNITATEA DE
PRODUS
8. Pretul de
vnzare
9. Cantitatea
vnduta
10. Venituri
totale din
vnzarea
produsului
11. Costul
produselor
vndute
12. Rezultatul
total
13. Costul
productiei
stocate

CHELTUIELILE ACTIVIT|
TII DE BAZ|
PRODUSUL
X
Y
1500
2000
4000

1000

Cheltuieli
indirecte
de
productie

Cheltuieli
generale
de administratie

Cheltuieli de
desface
re

3500

400

300

5000

600

200

TOTAL

500
6000

1000
4000

1500
10000

1600

400

2000

600

400

1000

2200

800

3000

8200

4800

13000

2000

1000

4,1
6,0

4,8
6,2

X
X

1800

1000

10800

6200

17000

7380

4800

12180

3420

1400

4820

820

820

1000
2000

500
1000

Pentru determinarea costului complet al fiecarui produs, alaturi de

costurile directe evidentiate nemijlocit pe produs, este necesar sa se
repartizeze si costurile indirecte. Relatiile de calcul folosite n acest sens sunt:
33

a) Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie:

calcularea coeficientului de repartizare a cheltuielilor indirecte de

productie ( cip ), baza de repartizare este cea a salariilor directe:
cip =

2 000
=0,4
4 000+1 000

determinarea costurilor indirecte de productie repartizate pe fiecare

produs (Kcip)
K cipX =0,4 4 000=1 600lei
K cipY

=0,4 1 000= 400lei

2 000lei

b) Repartizarea cheltuielilor generale de administratie:

calcularea coeficientului de repartizare a cheltuielilor generale de

administratie (cga), baza de repartizare este cea a totalului cheltuielilor directe,
cga 1 000 / 10 000 = 0,1

determinarea costurilor generale de administratie repartizate pe

fiecare produs:
K cgaX =0,1 6 000=600lei
K cga
Y =0,1 4 000=400lei
1 000lei

Costul total al fiecarui produs se prezinta astfel:

C X =6 000+( 1 600+600) =8 200lei
CY =4 000+ ( 400+400) =

4 800lei
13000lei

Restul calculelor se desprind direct din tabel.

n situatia n care s-ar fi folosit cele doua structuri extreme, costuri
variabile si costuri fixe, modelul general de calculatie a costului se prezinta
astfel:
a) Date de detaliu privind exemplul de mai sus:
Costuri variabile,
materii prime 1 500 lei X si 2 000 lei Y
salarii directe 4 000 lei X si 1 000 lei Y
amortizarea mijloacelor fixe 500 lei X si 1 000 lei Y
cheltuieli indirecte de productie, articolul de calculatie
cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajului 7 000 lei,
din care materiale 300 lei, salarii 400 lei, amortizarea 500 lei
Costuri fixe: cheltuieli generale de productie 800 lei, din care
materiale 100 lei, salarii 200 lei si amortizari 500 lei; cheltuieli generale de
administratie 1 000 lei, din care materiale 300 lei,
salarii 200 lei, si
amortizari 500 lei
b) Alcatuirea modelului de calculatie a costurilor:

34

Specificare

Produsul

TOTAL
CHELTUIELI

Cheltuieli
cu
ntretinere
a si
functionarea
utilajului

TOTAL
GENERAL

I. Costuri
variabile directe
1. Materiale
1500
2000
3500
300
3800
2. Remuneratia
personalului
4000
1000
5000
400
5400
3. Amortizarea
mijloacelor fixe
500
1000
1500
500
2000
TOTAL
6000
4000
10000
1200
11200
5.Costuri variabile
indirecte
720
480
1200
II. Total costuri
variabile
6720
4480
11200
6. Calculatia de
productie (buc.)
2000
1000
X
7. Costul unitar
variabil
3,36
4,48
X
8. Pretul de vnzare
6,00
6,20
X
9. Marja unitara
2,64
1,72
X
10: Cantitatea
1800
1000
X
vnduta
11. Venituri din
vnzarea produselor 10800
6200
17000
12. Costul
produselor
6048
4480
10528
(bunurilor) vndute
III. Marja bruta
totala
4752
1720
6472
IV. Costuri fixe
X
X
1800
1. Cheltuieli
generale de
X
X
800
productie
2.Cheltuieli
generale de
X
X
1000
administratie
V. Rezultatul total
X
X
4672
VI. Costul
productiei stocate
672
X
672
Semnificatia si determinarea fiecarui indicator se desprind direct din
tabel, n consecinta se va explica numai repartizarea cheltuielilor variabile
indirecte; baza de repartizare este cea a costurilor variabile directe. Se poate
folosi si pretul de vnzare:
Calculul coeficientului de repartizare ( cvi):
35

cvi =

):

1 200
=0,12
6 000+4 000

Determinarea costului variabil indirect repartizat pe fiecare produs (K cvi

K cvi X =0,12 6 000=720lei
K cviY =0,12 4 000=480lei

10.Proceduri
gestiune

contabile

si

paracontabile

proprii

contabilitatii

de

Pentru organizarea calculatiei analitice a costurilor si rezultatelor se pot

folosi doua proceduri contabile si doua paracontabile, cum sunt:
contabilitatea de gestiune prin conturile de decontari interne
(reflectare);
contabilitatea de gestiune integrata;
tabloul de colectare si decontare;
codificarea multipla.
Problematica specifica fiecarei proceduri va fi prezentata prin prisma
contabilitatii din Romnia.
10.1. Contabilitatea de gestiune prin conturile de decontari interne.
Varianta din Romnia
Denumita si contabilitatea de gestiune autonoma, se caracterizeaza
prin folosirea conturilor de decontari interne pentru reflectarea costurilor
preluate din contabilitatea financiara. Procednd astfel, conturile proprii
contabilitatii de gestiune nu intra n corespondenta cu cele din contabilitatea
financiara.
O asemenea modalitate se regaseste n contabilitatea de gestiune din
Romnia. n acest scop, toate conturile necesare calculatiei costurilor sunt
grupate ntr-o clasa distincta, clasa 9 Conturi interne de gestiune care se
prezinta astfel:
Grupa 90 Decontari interne
Sunt conturi de reflectare sau oglinda care asigura independenta
contabilitatii interne de gestiune n raport cu contabilitatea financiara. Prin
intermediul lor se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiara
si se transfera n aceeasi contabilitate productia obtinuta.
Contabilitate
a financiara

Preluarea
cheltuieli
lor

901 Decontari
interne privind
cheltuielile

Contabilit
atea
int
erna

92 Conturi
de calculatie
93Costul
productiei

Decontarea
productiei

Contabilitate
a financiara

902 Decontari
interne privind
productia obtinuta

Grupa 92 Conturi de calculatie

Sunt conturi pentru gruparea costurilor n raport cu destinatia lor. n
debitul lor se nregistreaza colectarea costurilor, iar n credit decontarea
costurilor efective. Nu prezinta sold.
Grupa 93 Costul productiei
Sunt conturi create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru
evidenta productiei obtinute. Ele se pot denumi si Conturi de productie. Se
debiteaza cu productia obtinuta, se crediteaza cu atasarea costurilor la
36

resursele consumate. Prin intermediul acestor se da expresie relatiei privind

rata costurilor.
Rata costurilor
=

Costulproduselor
si serviciilo
r create
=1
Costulresurselo
r consumate

Tipurile de nregistrari opozabile acestei variante de contabilitate sunt:

1. Colectarea costurilor pe baza documentelor justificative:
92x
=
901
Conturi de calculatie
Decontari interne privind cheltuielile
2. Obtinerea de produse finite n cursul lunii, evaluate la cost prestabilit
(standard sau normat):
931
=
902
Costul productiei obtinute
Decontari interne privind productia
obtinuta
3. Calcularea si decontarea costurilor de productie:
circulatia interna ntre sectiile auxiliare, ntre sectiile de baza si cele
auxiliare, ntre sectiile auxiliare:
922
=
922
Cheltuielile activitatilor
Cheltuielile activitatilor auxiliare
auxiliare
(analitic, sectia furnizoare)
(analitic, sectia primitoare)
si
921
=
922
Cheltuielile activitatii de baza
Cheltuielile activitatilor auxiliare
De asemenea, pentru activitatile auxiliare furnizate intern se pot debita
si conturile 923 Cheltuieli indirecte de productie , 924 Cheltuieli
generale de administratie si 925 Cheltuieli de desfacere prin
creditarea contului 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare.
repartizarea costurilor indirecte incluse n costul produsului:
921
=
923
Cheltuielile activitatii de baza
Cheltuieli indirecte de productie
922
924
Cheltuielile activitatilor
Cheltuieli generale de administratie
auxiliare
925
Cheltuieli de desfacere
costul efectiv al productiei neterminate:
933
=
92x
Costul productiei n curs de
Conturi de calculatie
executie
costul efectiv al productiei finite:
902
=
92x
Decontari interne privind
Conturi de calculatie
productia obtinuta
(sold debitor)
stabilirea si nregistrarea diferentei ntre costul prestabilit si costul de
productie:
D
902 Decontari privind productia obtinuta
C
Costul efectiv de productie
Cost prestabilit de productie
Sold creditor - economii
Sold debitor depasiri
Soldul se poate lichida prin creditarea contului, n rosu n cazul
economiilor si n negru n cazul depasirilor, dupa cum urmeaza:
903
=
902
Decontari interne privind
Decontari interne privind productia
diferentele de pret
obtinuta
37

 nchiderea conturilor de costuri neincluse n costul de productie:

902
=
923
Decontari interne privind
Cheltuieli indirecte de productie
productia obtinuta
924
Cheltuieli generale de administratie
925
Cheltuieli de desfacere
nchiderea contului 933 Costul productiei n curs de executie
pentru costul efectiv de productie:
902
=
933
Decontari interne privind
Costul productiei n curs de executie
productia obtinuta
interfata costul productiei - costuri ocazionate:
901
=
931
Decontari interne privind
Costul productiei obtinute
cheltuielile
(costul prestabilit)
903
Decontari interne privind diferentele de
pret
(diferenta de pret, rosu sau negru, dupa
caz)
n urma operatiilor de mai sus, ramn deschise doua conturi care se
nchid reciproc:
901
902
Decontari interne
Decontari
interne
D
privind cheltuielile
C
D privind
productia obtinuta
C
Costul
Totalul cheltuieli
Total cheltuieli
Costul productiei
productiei finite ocazionate n
ocazionate n
finite
cursul
cursul
perioadei
perioadei
S.C. Costul
S.D. Costul
productiei
productiei
neterminate
neterminate
901
=
902
Decontari interne privind
Decontari interne privind productia
cheltuielile
obtinuta
Pentru exemplificare se prezinta urmatoarea situatie:
a) Situatia costurilor:
Destinatia
Costuril
Costurile
Costurile
costurilor
e activiindirecgenerale de
Produsul
tatilor
te de
adminisauxiliproductratie
are
tie
Felul costurilor
X
Y
1. Materii prime
1000
600
500
2. Materiale
consumabile
200
500
100
3. Remuneratii
800
200
400
400
200
4. Amortizari
200
600
200
TOTAL
1
800
1 300
1 500
500
38

800
5. Productia
1 000 200 t
x
x
x
obtinuta
t
6. Costul
4
5
x
x
x
prestabilit
u.m.
u.m.
b) Nivelul de activitate: 80
c) Activitatea sectiei auxiliare este decontata astfel: 90 la sectia de
baza si 10 la sectorul administrativ
d) Productia neterminata:
initiala, produsul X 200 u.m.
finala, produsul X 100 u.m. si produsul Y 50 u.m.
Rezolvare
1. Colectarea costurilor de productie:
a) productia initiala:
200 u.m.
921
=
901
200
u.m.
Cheltuielile activitatii
Decontari interne
de baza
privind cheltuielile
b) colectarea costurilor efectuate n cursul perioadei:
2 600 u.m.
921
=
901
5 900 u.m.
Cheltuielile activitatii
Decontari interne
de baza
privind cheltuielile

produs X
1 800 u.m.

produs Y
800 u.m.
1300 u.m.
922
Cheltuielile
activitatilor auxiliare
1 500 u.m.
923
Cheltuieli indirecte
de productie
500 u.m.
924
Cheltuieli generale
de administratie
2. Obtinerea de produse finite n cursul perioadei:
5 000 u.m.
931
=
902
5 000 u.m.
Costul productiei
Decontari interne
obtinute
privind productia
obtinuta

produs X
4 000 u.m.

produs Y
1 000 u.m.
3. Calcularea si decontarea costurilor de productie:
a) calcularea si decontarea costurilor activitatilor auxiliare 90 % asupra
sectiilor de baza si 10 % asupra sectorului administrativ:
1 170 u.m.
923
=
922
1 300 u.m.
Cheltuieli indirecte
Cheltuielile
de productie
activitatilor
auxiliare
1 300 u.m. 90
130 u.m.
924
Cheltuieli generale
39

de administratie
1 300 u.m. 10 %
b) repartizarea costurilor indirecte de productie proportional cu salariile
directe si nivelul de activitate de 80 ; se considera ca toate costurile au un
caracter fix:
Total costuri indirecte de productie = 1 500 + 1 170 = 2 670 u.m.
Determinarea coeficientului de repartizat (KCIP):
KCIP =

2760
= 2,67lei cip / 1 leusalariidirecte
800+ 200

Stabilirea cotei de repartizat,

CIPX = 800 2,67 0,8 = 1 709 u.m.
CIPY = 200 2,67 0,8 = 427 u.m.
2 136 u.m.
Costuri de subactivitate:
2 670 2 136 = 534 lei
sau
2 670 0,2 = 534 lei

nregistrarea contabila:
2 136 u.m.
921
=
923
2 136 u.m.
Cheltuielile activitatii de
Cheltuieli indirecte
baza
de productie
X = 1 709 u.m.
Y = 427 u.m.
c) Evaluarea si nregistrarea productiei neterminate la sfrsitul
perioadei:
150
933
=
921
150 u.m.
u.m.
Costul productiei n curs
Cheltuielile
de executie
activitatii de baza
X = 100 u.m.
Y = 50 u.m.
d) calculatia costului productiei fabricate:
D
921.X
C
Productia
Productia
100
800
neterminata
neterminata finala
Materii prime
1 000
Salarii directe
800
CIP
1 709
3 709
Sold debitor
3 609
D
921.Y
C
Materii prime
600
Productia
50
neterminata finala
Salarii directe
200
CIP
427
1 227
Sold debitor
1 177
Costul de productie X = 3 709 100 = 3 609 u.m.
Costul de productie Y = 1 227
50 = 1 177 u.m.
TOTAL 4 786 u.m.
e) decontarea costului de productie:
40

4 786 u.m.

902
Decontari interne
privind productia
obtinuta

921
Cheltuielile activitatii de
baza
X
Y
f) stabilirea si nregistrarea diferentei de pret:

4 786 u.m.
3 609 u.m.
1177 u.m.

902
C
4 786

5 000
SC

(214)
u.m.

903

214

902

(214) u.m.

Decontari interne
Decontari interne privind
privind diferentele
productia obtinuta
de pret
g) nchiderea conturilor de costuri privind costul perioadei:
1 164 u.m.
902
=
923
Decontari interne
Cheltuieli indirecte de
privind productia
productie
obtinuta
(costul de subactivitate)
924
Cheltuieli generale de
administratie
(500 u.m. + 130 u.m.)
h) nchiderea conturilor 933 Costul productiei n
executie:
150 u.m.
902
=
933
Decontari interne
Costul productiei n curs
privind productia
de executie
obtinuta
4. Interfata costul productiei - costuri ocazionate:
a) costul productiei obtinute:
D
931
C
D
903
C
(2) 5 000
(3f) (214)

D
(3g) 1 164
(4)
150

902

534 u.m.

630 u.m.

curs

de

150 u.m.

+ 6
100 u.m.
b) costuri ocazionate
D

901
(1a)
(1b)

c) nchiderea conturilor:
6 100 u.m.
901
Decontari
interne privind

=
41

C
200
5 900
6 100
931
Costul productiei obtinute

5 000 u.m.

cheltuielile
903
Decontari interne privind
diferentele de pret
902
Decontari interne privind
productia obtinuta
10.2. Contabilitatea de gestiune integrata

(214) u.m.
1 314 u.m.

O asemenea procedura se distinge prin aceea ca acelasi cadru contabil

asigura concordanta dintre cele doua contabilitati, fara a exista doua sisteme
contabile diferite. Este vorba de un sistem integrat care gestioneaza aceleasi
informatii si mijloace materiale de tratare a datelor.
Poate fi organizata n doua variante, ca o prelungire a contabilitatii
financiare si respectiv ca un nucleu al contabilitatii financiare.
a) Varianta prelungirii contabilitatii financiare. Se caracterizeaza
prin aceea ca nregistrarile contabile analitice se succeda celor din
contabilitatea generala, aplicndu se aceleasi procedee de tratare a datelor.
n consecinta, nu se folosesc conturile din grupa 90 Decontari interneiar
conturile din PCG clasele 6 Conturi de cheltuielisi 70 Conturi de
veniturisunt conturi de trecere care nregistreaza cheltuielile si veniturile
clasificate n functie de natura, urmnd a se solda prin conturile din clasa 9
Conturi de gestiune n raport cu destinatia lor.
Tipurile de nregistrari proprii acestei variante sunt:
a) nregistrarea costurilor n functie de natura lor:
6xx
=
28x,29x,3xx,4xx,5xx
Conturi de cheltuieli
Conturile de bilant care
conditioneaza natura factorilor
consumati
b) nregistrarea costurilor n functie de destinatia lor:
92x
=
6xx
Conturi de calculatie
Conturi de cheltuieli
c) nregistrarea productiei obtinute:
3xx
=
71x
Conturi de stocuri si productie
Variatia stocurilor
n curs de executie
d) nregistrarea veniturilor din vnzari:
=
7xx
Conturile de bilant
Conturi de venituri
(4 si 5)
(pret de vnzare)
si concomitent pentru costul de productie al bunurilor vndute,
71x
=
3xx
Variatia stocurilor
Conturi de stocuri si productie n
curs de executie
e) construirea contului de rezultate analitice
pentru pretul de vnzare,
70x
=
9xx
Venituri din vnzari
(pretul de vnzare)

Rezultate analitice
(cont nou de introdus n clasa 9
Conturi de gestiune)

71x
Variatia stocurilor
(soldul creditor al contului)
42

Daca contul 71 Variatia stocurilor prezinta sold debitor, acesta se

va credita.
decontarea costurilor de productie al productiei fabricate, pentru
determinarea marjei brute
9xx
=
93x
Rezultate analitice
Costul productiei
si concomitent,
93x
Costul productiei

92x
Conturi de calculatie

decontarea costului perioadei,

9xx
923, 924 si 925
Rezultate analitice
=
Conturile privind costul perioadei
h) construirea contului 121 Profit si pierdere:
pentru rulajul debitor al conturilor de rezultate analitice:
121
=
9xx
Profit si pierdere
Rezultate analitice
pentru rulajul creditor al conturilor de rezultate analitice:
9xx
=
121
Rezultate analitice
Profit si pierdere
b) Contabilitatea integrata- varianta nucleu. Nu se utilizeaza
conturile din grupa 90 Decontari interne. Conturile din clasele 6 Conturi
de cheltuieli si 7 Conturi de venituri nu functioneaza n cursul
perioadei, ele intra n rol numai la sfrsitul perioadei cnd preiau cheltuielile si
veniturile de analizat si grupat n functie de destinatia lor.
Tipurile de nregistrari proprii acestei modalitati sunt:
a) nregistrarea n cursul perioadei a costurilor ierarhizate n functie de
destinatia lor,
92x
=
28x, 29x, 3xx, 4xx, 5xx
Conturi de calculatie
Conturile de bilant privind
resursele consumate
b) nregistrarea productiei obtinute n cursul perioadei,
3xx
=
93x
Conturi de stocuri si productie n
Costul productiei
curs de executie
c) nregistrarea tranzitarii costurilor si veniturilor n contabilitatea
financiara, la sfrsitul perioadei,
93x
=
71x
Costul productiei
Variatia stocurilor
si
6xx
=
92x
Conturi de cheltuieli
Conturi de calculatie
Delimitarea si sortarea cheltuielilor si veniturilor n functie de natura lor
se realizeaza prin atribuirea unui cod n momentul contabilizarii n debitul
conturilor 92 Conturi de calculatie, respectiv n creditul contului 93
Costul productiei.
10.3. Tabloul de colectare si decontare
Se caracterizeaza prin folosirea unor situatii sau tablouri de colectare a
cheltuielilor n functie de destinatia lor, respectiv repartizarea si decontarea
43

(imputarea) costurilor asupra productiei obtinute. Se inspira si valorifica

valentele calculatorii si informationale ale colii de decontare.
Tabloul colectarii costurilor se bazeaza pe schema de principiu:
DESTINATIA COSTURILOR
NATURA
COSTURILOR
1.Materii prime si materiale
.
.
.
m. Alte cheltuieli de
exploatare
TOTAL COSTURI INDIVIDUALE
1.Costuri comune
1
.
.
.
f.Costuri comune
f
TOTAL COSTURI DIRECTE {I
INDIRECTE

PRODUSUL
SECTIA

LOCUL DE COSTURI
ACTIVITATEA

x11...............................x 1n
.
.
.
.
.
.
xm1..............................xmn

y11...............................y 1f
.
.
.
.
.
.
ym1..............................ymf

X1................................Xn
s11...............................s1n
.
.
.
.
.
.
sf1..............................sfn

Y1................................Yf

C1...............................Cn

Exactitatea datelor se verifica pe baza controlului patratdintre rnduri

si coloane. De asemenea, se efectueaza un control ntre
totalurile si
subtotalurile din tablourile de colectare si decontare, din contabilitatea de
gestiune, si cele evidentiate n conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli
si 7 Conturi de venituri.
10.4. Procedura codificarii multiple
Consta n atribuirea a doua sau mai multe codificari, costurilor, dupa
criterii diferite, nca de la intrare si pe masura trecerii fiecarei etape a analizei.
Metodologic o asemenea codificare se poate realiza n conditiile partidei
duble sau pe calea retelelor sau tabelelor de analiza a costurile si veniturilor.
11.Organizarea contabilitatii cheltuielilor
Contabilitatea colectarii costurilor de productie incepe cu identificarea si
evaluarea baneasca a factorilor de productie consumati si se continua cu
gruparea lor pe locuri de costuri, pe obiecte de calculatie si articole de
calculatie, precum si pe perioade de gestiune.
Cu ocazia colectarii costurilor de productie se debiteaza conturile de
calculatie (921 Cheltuielile productiei de baza, 922 Cheltuielile
activitatilor auxiliare ,923 Cheltuieli indirecte de productie, 924
Cheltuieli generale de administratiesi 925 Cheltuieli de desfacere)
si se crediteaza contul 901 Decontari interne privind cheltuielile.
11.1. Contabilitatea cheltuielilor cu materiile prime si materialele
Consumurile de materii prime si materiale care sunt identificate direct pe
obiecte de calculatie sunt evidentiate la articolul de calculatie Materii prime si
materiale directe din cadrul conturilor 921 Cheltuielile activitatii de baza
si 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare. Celelalte consumuri de
materiale care nu sunt identificate direct pe produs se includ la articolele de
calculatie 923.01 Cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajului,
cele consumate pentru asigurarea functionarii si reparatiei utilajelor si
mijloacelor de transport din sectiile de baza sau auxiliare, 923.02 Cheltuieli
44

generale de productie, cele consumate pentru nevoile administrative si

gospodaresti ale sectiilor de bazasi auxiliare, 924 Cheltuieli generale de
administratie, cele consumate pentru nevoile administrative si de
conducere ale intreprinderii si 925 Cheltuieli de desfacere, in cazul
materialelor consumate ca materiale de ambalat, ambalaje s.a.
Inregistrarea consumului de materiale in majoritatea intreprinderilor are
loc, de regula la sfrsitul lunii. In urma prelucrarii bonurilor de consum sau
fiselor limita, ca documente justificative privind consumul, se intocmeste
Situatia repartizarii consumurilor ca document centralizator de
precontabilizare.
11.2. Contabilitatea cheltuielilor privind servicile utilizate
In aceasta categorie de costuri sunt incluse toate lucrarile si serviciile
primite de la terti. Daca costurile au un caracter direct sunt delimitate prin
articolul de calculatie Alte cheltuieli specificesau Cheltuieli cu
serviciile utilizate, fiind inregistrate in debitul conturilor 921 Cheltuielile
activitatilor de bazasi 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare. In
situatia in care sunt costuri indirecte se inregistreaza, dupa caz, in debitul
conturilor 923 Cheltuieli indirecte de productie, 924 Cheltuieli
generale de administratiesi 925 Cheltuieli de desfacere.
11.3. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul
Consumul de munca ca factor de productie genereaza cheltuieli cu
remuneratiile personalului si cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala.
Cheltuielile cu remuneratiile sunt alcatuite din salariul brut de baza,
sporuri, indemnizatii si alte adaosuri, compensari si indexari, precum si
avantaje in natura (salariul in natura). Toate salariile calculate pentru munca
prestata sau rezultatele obtinute cuvenite muncitorilor direct productivi, in
acord sau regie, se includ la articolul de calculatie salarii directe din cadrul
debitului conturilor 921 Cheltuielile activitatilor de bazasi 922
Cheltuielile activitatilor auxiliare.
Se delimiteaza prin articolul de calculatie Cheltuieli generale de
productie, debitul contului 923 Cheltuieli indirecte de productie,
salariile indirecte cuvenite muncitorilor direct productivi in acord sau regie, care
nu se pot identifica pe repere, produse, lucrari, servicii, etc. (premiile, sporurile
si adaosurile, compensarile si indexarile, indemnizatiile pe timpul concedilor de
odihna). La acelasi articol de calculatie se includ remuneratiile cuvenite
personalului de conducere tehnic, economic si administrativ al sectiilor de
productie. Salariile cuvenite personalului de conducere tehnic, economic si
administrativ al intreprinderii se inregistreazain debitul contului 924
Cheltuieli generale de administratie la articolul de calculatie cu aceeasi
denumire. In contul 925 Cheltuieli de desfacere se inregistreaza
remuneratiile cuvenite personalului folosit la operatiile de desfacere a
productiei (ambalare, expeditie, etc).
Cheltuielile determinate de contributia pentru asigurari sociale si
contributia la fondul de somaj se inregistreaza astfel:
a) debitul contului 921 Cheltuielile activitatilor de bazasi 922
Cheltuielile activitatilor auxiliare pentru contributiile calculate asupra
salariilor directe.
b) debitul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de productie, 924
Cheltuieli generale de administratiesi 925 Cheltuieli de desfacere
pentru contributiile calculate asupra salariilor din sectorul administrativ,
45

respectiv de desfacere al intreprinderii. Se precizeaza ca nu este indicat sa se

delimiteze articole de calculatie distincte pentru aceste cheltuieli deoarece ele
fac parte integranta din cheltuielile cu personalul.
11.4. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitele, taxele si varsamintele
asimilate
Aceste cheltuieli se includ la articole de calculatie diferite, dupa cum
urmeaza:
a) 921 Cheltuielile activitatilor de bazasi 922 Cheltuielile
activitatilor auxiliare articolul de calculatie Cheltuieli cu impozitele si
taxele, TVA aferenta bunurilor si serviciilor acordate in contul salariiilor
directe sub forma avantajelor in natura;
b) 923 Cheltuieli indirecte de productie, 924 Cheltuieli
generale de administratie si 925 Cheltuieli de desfacere in functie de
destinatie sau baza de calcul pentru cheltuielile privind: prorata din TVA
deductibila devenita nedeductibila, TVA aferenta bunurilor si serviciilor folosite
in scop personal, precum si cea aferenta bunurilor si serviciilor acordate
salariatilor sub farma avantajelor in natura (cu exceptia cazului de la punctul
a); diferentele de pret la gaze si titei obtinute din productia interna, impozitul
pe cladiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de
stat, alte impozite si taxe.
Acelasi criteriu se foloseste pentru inregistrarea cheltuielilor determinate
de datoriile si varsamintele efectuate la alte organisme publice cum sunt:
contributia la fondul special de risc si accident, contributia la fondul special
pentru sanatate, contributia la fondul special pentru dezvoltarea si
modernizarea drumurilor publice, contributia la fondul special pentru
dezvoltarea si modernizarea punctelor de control pentru trecerea frontierei,
precum si a celorlalte unitati vamale si contributia la fondul special pentru
dezvoltarea sistemului energetic.
11.5. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizarile si provizioanele
Cheltuielile de exploatare privind amortizarile si provizioanele se
inregistreaza, dupa caz, la articolele de calculatie Amortizarile directe,
debitul conturilor 921 Cheltuielile activitatilor de bazasi 922
Cheltuielile activitatilor auxiliare, in cazul amortizarii utilajului,
constructiilor speciale, mijloacelor de transport si altor mijloace fixe care
participa direct la productia in cauza. In cazul in care amortizarea este
cheltuiala indireca , in functie de locurile de folosire a mijloacelor fixe, se
inregistreaza prin debitarea conturilor care indica locurile de cheltuieli ca: 923
Cheltuieli indirecte de productie, 924 Cheltuieli generale de
administratie si 925 Cheltuieli de desfacere.
Problema care se ridica in contabilitatea cheltuielilor cu amortizarea
mijloacelor fixe deriva din contabilitatea financiara, si anume includerea
amortizarii in cheltuielile de exploatare in functie de gradul de utilizare a
mijloacelor fixe de baza aflate in patrimoniul intreprinderii.In conditiile in care
amortizarea figureaza ca o componenta a cheltuielilor indirecte de productie
sau a cheltuielilor fixe, se pune problema daca marimea preluata din
contabilitatea financiara mai este sau nu recalculata in functie de gradul de
activitate pentru a determina costul de subactivitate. Normal, in virtutea
principiului potrivit caruia nici o marime nu trebuie netezitade doua ori, nu ar
trebui recalculata in functie de gradul de activitate.
46

11.6. Contabilitatea cheltuielilor financiare

In contabilitatea de gestiune sunt reflectate numai cheltuielile financiare
incluse in costul produsului, formate din cheltuieli cu dobnzile, amortismentul
primelor de emisiune, amortismentul costurilor accesorii generate de realizarea
imprumuturilor. Delimitarea si inregistrarea lor directa la articolul de calculatie
Cheltuieli financiare, respectiv inregistrarea in debitul conturilor 921
Cheltuielile activitatilor de bazasi 922 Cheltuielile activitatilor
auxiliare se realizeaza pe fiecare produs prin aplicarea ratei de capitalizare la
cheltuieli de constructie sau de productie ale bunurilor care necesita o perioada
de pregatire importanta inainte de a fi utilizate sau vndute. La rndul s, rata
de capitalizare se determina prin raportarea cheltuielilor financiare de
imprumut suportate in cursul perioadei la suma imprumuturilor in curs in timpul
exercitiului. Se poate utiliza si rata noilor imprumuturi relative la cheltuielile de
constructie sau de productie a bunurilor specifice.
11.7. Contabilitatea cheltuielilor de cercetare si dezvoltare
Toate cheltuielile de cercetare si dezvoltare, in masura in care sunt
legate de un proiect recunoscut ca imobilizare necorporala, sunt inregistrate,
dupa caz, in debitul conturilor 921 Cheltuielile activitatilor de bazasi
922 Cheltuielile activitatilor auxiliare. Ele sunt formate din materii
prime si servcii utilizate, amortismente, costuri si cheltuieli generale legate de
activitatea de cercetare si dezvoltare. Daca nu sunt legate de un anumit proiect
recunoscut ca activ imobilizat, cheltuielile de cercetare si dezvoltare sunt
incluse in costul perioadei cnd au fost angajate, fiind tratate similar costurilor
generale de administratie si costurilor de desfacere.
11.8. Contabilitatea rezultatelor obtinute din procesul de productie
Din procesul de productie pot rezulta produse finite, semifabricate,
produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deseuri), lucrari
executate si servicii prestate pentru terti, investitii proprii sau alte activitati de
productie in curs de executie.
Evidenta productiei obtinute, constnd in produse finite, semifabricate,
destinate vnzarii, lucrari executate si servicii prestate pentru terti, investitii
propii sau alte activitati, se realizeaza prin contul 931 Costul productiei
obtinute.Se debiteaza in cursul lunii cu productia obtinuta si se crediteaza la
sfrsitul lunii cu ocazia decontarii costurilor asupra productiei obtinute. Tipurile
de inregistrari sunt:
a) Obtinerea productiei:
931
=
902
Costul productiei obtinute
Decontari interne privind productia
obtinuta
b) Interfata dintre costuri si productie, la sfrsitul lunii,
901
=
931
Decontari interne privind
Costul productiei obtinute
cheltuielile
Pretul de evaluare si inregistrare a productiei obtinute este , in principiu,
egal cu costul de productie. Totusi, in cursul lunii, in astepstarea calcularii
costului de productie definitiv al elementelor fabricate se poate procedala
folosirea pretului prestabilit. In acest caz, inregistrarile devin:
a) Inregistrarea productiei obtinute la pret prestabilit,
931
=
902
47

Costul productiei obtinute

Decontari interne privind productia

obtinuta
b) Inregistrarea la sfrsitul lunii a diferentelor intre pretul prestabilit si
costul de prodictie efectiv, in situatia in care costul efectiv este mai mare dect
pretul prestabilit:
903
=
902
Decontari interne privind
Decontari interne privind productia
diferentele de pret
obtinuta
cnd costul efectiv este mai mic dect pretul prestabilit:
902
=
903
Decontari interne privind
Decontari interne privind diferentele
productia obtinuta
de pret
Cele doua tipuri de inregistrari pot fi redate in conditiile in care sumele
sunt consemnate in negru in cazul diferentelor nefavorabile si in rosu in situatia
celor favorabile. Tipul de formula contabila este:
903
=
902
Decontari interne privind
Decontari interne privind productia
diferentele de pret
obtinuta
(in negru sau in rosu, dupa caz)
Remarca. Contabilitatea productiei obtinute la pret prestabilit se poate
realiza si in varianta in care se creeaza o grupa distincta 94 Stocuri de
productie, iar in cadrul sau 941 Stocuri de produse finite, 942
Stocuri de semifabricate, 943 Stocuri de produse rezidualesi 944
Stocuri de productie in curs de executie.
Inregistrarile care intervin in acete conditii sunt:
a) Inregistrarea pretului prestabilit:
931
=
902
Costul productiei obtinute
Decontari interne privind productia
obtinuta
b) Cnd costul de productie este definit, calculat si aprobat:
94x
=
931
Stocuri de productie
Costul productiei obtinute
Soldul debitor sau creditor al contului 931 Costul productiei
obtinute este lichidat obligatoriu la inchiderea exercitiului prin inregistrarea:
901
=
931
Decontari interne privind
Costul productiei
cheltuielile
obtinute
11.9. Calculatia costurilor efective si decontarea lor
Calculatia costurilor efective se efectueaza, de regula, lunar pe fiecare
produs si pentru intreaga productie obtinuta. Pentru determinarea costului
efectiv este necesar ca la nivelul fiecarui obiect de calculatie evidentiat cu
ajutorul conturilor 921 Cheltuielile activitatilor de bazasi 922
Cheltuielile activitatilor auxiliare. sa se delimiteze alaturi de cheltuielile
directe identificate cu ocazia colectarii si cheltuielile indirecte delimitate prin
repartizare. In acest scop, pornind de la legaturile reale dintre locurile de
cheltuieli si perioadele de gestiune, calculatia costurilor se realizeaza in mai
multe etape, cum sunt: evaluarea si calculatia rebuturilor; calculatia si
evaluarea circulatiei (cesiunilor) interne, repartizarea cheltuielilor indirecte;
determinarea costului productiei neterminate; evaluarea si decontarea costului
productiei obtinute.
48

Cu ocazia calculatiei anuale, la inchiderea exercitiului trebuie rezolvata si

problema delimitarii in timp a cheltuielilor inregistrate in avans, a celor de
repartizat asupra mai multor exercitii. O asemenea problema poate fi rezolvata
si in cursul exercitiului cu ocazia calculatiilor lunare, dar ea are un caracter
intern fara a antrena inregistrari si in contabilitatea financiara.
11.9.1. Delimitarea in timp a cheltuielilor inregistrate in avans si a celor de
repartizat asupra mai multor exercitii
In sfera cheltuielilor inregistrate in avans se inscriu, dupa caz,
urmatoarele categorii de cheltuieli: reviziile tehnice si reparatiile curente, chirii,
redevente, abonamente si alte cheltuieli anticipate, iar in sfera cheltuielilor de
repartizat asupra mai multor exercitii se incadreaza cheltuielile cu reparatiile
capitale neprevizibile si cheltuielile cu emisiunea de obligatiuni daca este
folosita varianta continentala potrivit careia aceste cheltuieli sunt amortizate
pe o perioada de maximum 5 ani sau repartizate pe durata totala a
imprumutului.
Toate cheltuielile in avans ajunse la scadenta se recupereaza conform
scadentarelor intocmite, inregistrarile fiind de forma:
a) colectarea cheltuielilor
92x
=
901
Conturi de calculatie
Decontari interne privind cheltuielile
b) cheltuieli aferente perioadelor urmatoare sau exercitiilor urmatoare:
902
=
92x
Decontari interne privind
Conturi de calculatie
productia obtinuta
sau
933
Costul productiei in curs de
executie
analitic: Cheltuieli inregistrate in
avans
c) cheltuielile constatate la sfrsitul perioadei anterioare sau exercitiului
anterior ca fiind efectuate in avans, aferente perioadei sau exercitiului in curs,
92x
=
933
Conturi de calculatie
Costul productiei in curs de
executie
analitic: Cheltuieli inregistrate in
avans
In sfera delimitarii in timp a cheltuielilor intrasi cheltuielile de repartizat
asupra mai multor exercitii reglate in contabilitatea financiara prin contul 1541
Provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii.
Tipurile de inregistrari care intervin cu aceasa ocazie sunt:
a) constituirea provizioanelor,
92x
=
901
Conturi de calculatie
Decontari interne privind cheltuielile
b) cheltuielile devenite exigibile, inregistrate in contabilitatea financiara,
nu mai sunt preluate in contabilitatea de gestiune, fiind considerate cheltuieli
neincorporabile.
11.9.2. Evaluarea si calculatia rebuturilor

49

Din procesul de productie pot rezulta rebuturi, respectiv produse,

semifabricate, piese, subansamble, etc, care nu corespund calitativ
standardelor, conditiilor tehnice stabilite si nu pot fi utilizate potrivit destinatiei
lor sau pot fi utilizate dupa efectuarea unor imbunatatiri (reconditionari).
Reflecrarea in contabilitatea a rebuturilor si a cheltuielilor cu acestea are
in vedere gruparea rebuturilor dupa doua criterii si anume:
a) Dupa locul unde se face constatarea, rebuturi interne si externe.
Rebuturile interne sunt constante in cadrul intreprinderii inainte de
expedierea produselor la clienti, iar cele externe dupa ce produsele au fost
predate clientilor;
b) Dupa carecterul defectelor exista rebuturi reconditionabile si
definitive. Rebuturile reconditionabile (partiale) sunt produse ale caror
defecte pot fi inlaturate prin efectuarea unor operatii de remaniere
(reconditionare), acestea fiind posibile din punct de vedere tehnic si avantajos
din punct de vedere economic.
Rebuturile definitive (totale) sunt acele produse sau lucrari care nu
pot fi folosite in starea in care se gasesc. Reconditionarea lor nu este posibila
din punct de vedere tehnic si nici avantajos din punct de vedere economic. Se
considera rebuturi definitive si semifabricatele sau piesele rebutate cu ocazia
reglarii utilajelor sau matritelor in procesul de asimilare a noilor produse si
tehnologii.
Rebuturile remaniabile constante se evidentiaza in documentul Nota
de remaniere, iar cele definitive se consemmneaza in Nota de rebut. Pe
baza acestor documente, la sfrsitul lunii, se intocmeste o situatie
centralizatoare a rebuturilor definitive si a costurilor cu remanierea rebuturilor
partiale.
Rebuturile definitive rezultate din procesul de productie sunt incluse in
sfera produselor reziduale, fiind inregistrate prin formula:
931
=
921
Costul productiei obtinute
Cheltuielile activitatii de baza
922
Cheltuielile activitatilor auxiliare
Remarca. Intruct costul rebuturilor nu se include in costul produsului,
este recomandabil ca in locul contului 931 Costul productiei obtinute sa
se utilizeze contul 902 Decontari interne privind productia obtinuta ,
fiind tratate in regimul costurilor perioadei.
Costurile ocazionate de remedierea rebuturilor reconditionabile se
inregistreaza in debitul conturilor 921 Cheltuielile activitatilor de
bazasau 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare, analitice distincte pe
obiecte de calculatie. La sfrsitul perioadei aceste costuri nu se includ in costul
produsului, fiind decontate direct asupra contului 902 Decontari interne
privind productia obtinuta.
Interes pentru contabilitatea de gestiune prezinta inregistrarea costurilor
determinate de remnedierea defectelor constante in perioada de garantie.
Intruct aceste costuri sunt reglate in contabilitatea financiara prin intermediul
provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli deductibile din punct de vedere
fiscal, - solutia folosita poate fi cea prezentata mai inainte pentru provizioanele
privind cheltuielile de repartizat asupra mai multor exercitii. In acest scop, in
structura cheltuielilor directe se poate crea un articol de calculatia Cheltuieli
cu activitatea de service. {i totusi, activitatea de service se
individualizeaza ca un centru de gestiune distinct al intreprinderii. In aceste
conditii este necesara crearea in cadrul conturilor
921 Cheltuielile
activitatilor de bazasau 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare a unei
50

evidente destinate centrului de gestiune privind activitatea de service. O

asemenea solutie determina urmatoarele tipuri de inregistrari contabile:
a) Inregistrarea costurilor previzionate pentru garantie de buna executie
921
=
901
Cheltuielile activitatii de baza
Decontari interne privind
cheltuielile
922
Cheltuielile activitatilor auxiliare
Marimea costurilor se determina in functie de pretul de vnzare al
produselor vndute in cursul perioadei si cota de preliminare folosita in
contabilitatea financiara.
b) Constatarea costurilor ocazionate de remedierea defectelor:
921
=
901
Cheltuielile activitatii de baza
Decontari interne privind
sau
cheltuielile
922
Cheltuielile activitatilor auxiliare
analitic distinct privind activitatea de
service
si la sfrsitul perioadei cu ocazia efectuarii calculatiei se efectueaza
inregistrarea:
902
=
921
Decontari interne privind productia
Cheltuielile activitatii de baza
obtinuta
sau
922
Cheltuielile activitatii de baza
analiticul distinct
privind activitatea de service
Solutia prezentata mai sus poate fi retinuta si pentru contabilitatea
provizioanelor privind costurile de repartizat asupra mai multor exercitii. Avem
in vedere costurile cu reparatiile previzibile.
11.9.3. Calcularea si decontarea costurilor activitatilor auxiliare
Costul efectiv al activitatilor auxiliare se calculeaza pe baza datelor
furnizate de contul 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare . Structural el
este format din costurile initiale specifice, costurile privind consumul intern
(autoconsumul si consumul intermediar primit de la alte sectii).
Costurile primare initiale specifice sunt costuri directe inregistrate
in faza de colectare; si din cheltuielile indirecte de productie repartizate din
contul 923 Cheltuieli indirecte de productie; autoconsumul sectiilor
auxiliare exprima partea din productie a fiecarei sectii consumata pentru
nevoile proprii (exemplu, o centrala producatoare de aburi consuma aburi
pentru propriile necesitati); consumul intermediar reprezinta productia
livrata reciproc intre sectiile auxiliare (exemplu, centrala de abur furnizeaza
aburi centralei de apa si primeste de la aceasta apa).
Generaliznd se poate spune ca, prin structura lor, costurile activitatilor
sau productiei auxiliare sunt formate din doua segmente cu implicatii
organizatorice asupra contabilitatii. Aceste segmente sunt redate mai jos in
figura:
COSTURI
COSTURI PRIVIND CONSUMUL INTERN
INITIALE SPECIFICE
Autoconsumul
Consumul intermediar
COSTUL SECTIILOR AUXILIARE
51

COSTURI
CONSUM INTERN
FLUXURI INTRE
PRIMARE
LOCURI {I AUTO-

Costurile initiale specifice directe sunt delimitate pe fiecare sectie,

produs sau comanda in faza de colectare a lor. Cu aceasta ocazie, contul 922
Cheltuielile activitatilor auxiliare se debiteaza prin creditul contului 901
Decontari interne privind cheltuielile.
Cota de costuri indirecte repartizata in cazul sectiilor cu productie
omogena are un caracter direct fata de productie fabricata; in consecinta, ea se
evidentiaza numai ca o structura distincta in vederea asigurarii datelor de
analiza si gestiune. In cazul sectiilor cu productie eterogena, cota de costuri
indirecte de productie se repartizeaza pe fiecare produs sau comanda
proportional cu remuneratiile directe.
Costurile generate de consumul propriu se determina in mod diferentiat
in raport cu felul productiei auxiliare. Astfel, la sectile cu productie eterogena
sau pluriproductie, toate costurile directe implicate de consumul propriu sunt
inregistrate mai inti in contul 923 Cheltuieli indirecte de productie, de
unde sunt repartizate pe baza unor criterii de referinta asupra comenzilor si
produselor.
La sectiile cu productie omogena costurile implicate de consumul propriu
nu sunt evidentiate distinct, ele sunt luate in calcul in mod indirect prin
diminuarea productiei obtinute cu cantitatea autoconsumata.
Pentru a spori capacitatea informatica a calculatiei costurilor activitatilor
auxiliare, costurile de productie generate de consumul propriu al sectiilor
auxiliare pot fi determinate similar celor privind consumul intermediar.
In vederea determinarii costurilor de productie privind consumul
intermediar, se procedeaza la evaluarea cantitatii de productie livrata reciproc
intre sectiile auxiliare. In acest scop, cantitatea de productie furnizata reciproc
se poate evalua folosind una din bazele : pretul intern de cesiune, pretul
prestabilit sau costul efectiv.
In baza criteriilor de mai sus, modelul de calculatie a costurilor productiei
auxiliare poate fi redat astfel:
DESTINATIA COSTURILOR Fluxuri intre
Costuri
Total costuri
locuri
decontate in
afara
sistemului
FELUL
COSTURILOR
1....m
Locul 1
Y1
G1
x11 x1m

Locul m
Ym
Gm
xm1 xmm

Materiale
consumabile
Personal salarii
datorate

z11 z1m
z21 z2m

Amortizari privind
imobilizarile

z31 z3m

52

Furnizori
z41 z4m
Conturi curente la z51 z5m
banci
Costul total
G1 Gm
Cantitatea de productie obtinuta
Q1 Qm
G1 = x11 + x1m + Y1

Gn = xm1 + xmm + Ym
sau
G1 = x11 + + xm1 + z11 + z21 + z31 + z41 + z51 + z61 + z71

Gn = x1m + + xmm + z1m + z2m + z3m + z4m + z5m + z6m + z7m

Matricea X privind costurile generate de consumul intern se determina
prin inmultirea cantitatilor autoconsumate si consumate reciproc cu preturile
folosite pentru decontare. In acest scop se fioloseste matricea U = (uij) ale carei
elemente reprezinta cantitatea autoconsumata si consumata reciproc si
vectorul P = (pj) privind preturile de evaluare a consumurilor sau cota cu
coeficientul de repartizare (vezi repartizarea cheltuielilor comune).
Intr-o descriere analitica matricea X se calculeaza astfel:
LOCURI
1...............m
CONSUMATOARE
U = (uij) =
LOCURI
FURNIZOARE
1
u11 ..............u1m

m
um1..............umm
P = (pj)

X=

PRETUL DE DECONTARE SAU

COEFICIENTUL DE REPARTIZARE
LOCUL
DE COSTURI
1

m
X = Diag U P
LOCURI
CONSUMATOARE
LOCUl
FURNIZOR
1

53

p1

pm
1...............m

u11p1 ..............u1mp1

m
um1pm..............ummpm
Problema se rezolva usor cnd preturile de decontare folosite sunt
costurile normale sau planificate.
Pentru exemplificare presupunem ca intreprinderea are trei sectii
auxiliare: centrala electrica, centrala de abur si centrala de apa.
a) Total costuri primare colectate:
Centrala electrica- 85 000 u.m.
Centrala de abur 63 750 u.m.
Centrala de apa- 42 500 u.m.
b) Productia obtinuta: 300 000 Kwwh; 200 000 m3 abur; 300 000 m3 apa.
c) Consumul intermediar si autoconsumul sunt redate in tabelul de mai
jos:
Situatia consumului intermediar si autoconsumului
Sectia
1
2
3
furnizoare
Sectia
consumatoare
1.Centrala
1 000
15 000
10 000
electrica
2.Centrala
de
100 000
2 000
20 000
abur
3.Centrala de apa
100 000
50 000
1 000
3
d) Costul planificat: 0,80 u.m. Kwh; 0,45 u.m. m abur si 0,20 m3 apa;
e) Matricea X se calculeaza in tabelul de mai jos:
Calculul matricei X
Sectia
1
2
3
furnizoare
Sectia
consumatoare
1.Centrala
1 000 0,80
15 000 0,80
10 000 0,80
electrica
2.Centrala
de
100 000 0,45
2 000 0,45
20 000 0,45
abur
3.Centrala de apa
100 000 0,20
50 000 0,20
1 000 0,20
In situatia folosirii costurilor efective din perioada curenta ele capata
caracter de necunoscute si deci matricea devine un model matematic.
Sistemul de ecuatii folosit pentru determinarea costului efectiv este de
forma:
Q1 p1 u11 um1pm z11 z 51

Q m pm u1mp1 ummpm z1m z 5m

unde necunoscutele sunt elementele pj, j = 1 m.

Pentru exemplul de mai sus, sistemul de ecuatii se creeaza astfel:

300000p1 85000 1000p1 100000p2 100000p3

200000p2 63750 1 500p1 2 000p2 50000p3

300000p3 42500 10000p1 20000p2 1000p3

In urma rezolvarii sistemului de ecuatii, p1 = 34,20 p2 = 71,09 p3 = 34,30

Cheltuielile privind consumul intern se inregistreaza numai in
contabilitatea analitica. In acest sens se foloseste relatia:
54

922
=
922
Cheltuielile activitatilor
Cheltuielile activitatilor
auxiliare/sectia primitoare
auxiliare/sectia furnizoare
Odata determinate cheltuielile generale de consumul propriu si
intermediar, in continuare se calculeaza costul unitar al productiei auxialiare. El
se determinaa pe baza relatiei de principiu:
pj =

Gj
Qj

unde:
pj reprezinta costul efectiv unitar;
Gj totalul cheltuielilor de productie privind activitatea auxialira J
Qj cantitatea totala de productie auxiliara j
Daca s-ar fi folosit pretul intern de cesiune sau pretul prestabilit ca pret
de evaluare a consumului intern, ar fi indicat ca relatia de calcul de mai sus sa
fie circumscrisa numai la productia auxiliara livrata in afara sistemului sectiilor
auxiliare. In acest scop, Gj luat in calcul cuprinde numai cheltuielile initiale
specifice, iar din Qj se scade productia autoconsumata si livrarile intermediare
intre sectiile auxiliare. Prodecnd astfel, diferentele intre pretul intern de
cesiune sau pretul prestabilit si cel efectiv create cu ocazia evaluarii si
decontarii consumului intern se repartizeaza in intregime asupra productiei
livrate in afara sistemului sectiilor auxiliare.
In situatia in care pentru evaluarea consumului intern s-a utilizat costul
efectiv al perioadei, calculatia costului efectiv unitar se realizeaza cu ocazia
rezolvarii sistemului de ecuatii specific matricei x.
La sfrsitul perioadei, dupa efectuarea calculatiei costului efectiv, se
procedeaza la decontarea lui corespunzator destinatiei auxiliare. In acest sens,
se debiteaza, dupa caz, conturile care reflecta destinatia productiei auxiliare
921 Cheltuielile activitatilor de baza, 923 Cheltuieli indirecte de
productie, 924 Cheltuieli generale de administratie , 925
Cheltuieli de desfacere pentru consumurile interne, 902 Decontari
interne privind productia obtinutapentru productia livrata in afara
intreprinderii si se crediteaza contul 922 Cheltuielile activitatilor
auxiliare.
11.9.4.Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie
Cu ocazia repartizarii cheltuielilor indirecte de productie se face
inregistrarea de principiu:
921
=
923
Cheltuielile activitatii de baza
Cheltuieli indirecte de productie
922
Cheltuielile activitatilor auxiliare
Remarca. Pentru a similifica procesul de contabilizare a circulatiei
interne, avem in vedere consumul intern intre sectiile de productie si
repartizarea cheltuielilor indirecte, consideram ca se poate folosi drept cont
intermediar 902 Decontari interne privind productia obtinuta. Tipurile
de inregistrari in acest caz ar fi:
a)circulatia interna in cursul si la sfrsitul lunii:
92
=
902
Conturile de calculatie
Decontari interne privind productia
obtinuta
b)evaluarea si decontarea circulatiei interne la sfrsitul perioadei cu
ocazia calculatiei efective:
902
=
92
55

Decontari interne privind productia

obtinuta

Conturile de calculatie

11.9.5. Evaluarea si decontarea productiei in curs de executie

Productia n curs de executie se determina prin inventarierea productiei
neterminate la sfrsitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului
sau gradului de efectuare a operatiilor tehnologice si prin metode contabi1e
directe.
Productia neterminata cuprinde acea parte a productiei al carei proces
de fabricatie nu a fost terminat, prezentndu-se sub forma unor obiecte ale
muncii aflate n curs de prelucrare, n sectiile de productie si care ocupa o
situatie intermediara ntre materia prima si semifabricat sau ntre semifabricat
si produsul finit. Pro-ductia neterminata include si acele produse finite
nereceptionate si pentru care nu s-au ntocmit formele de predare la magazie.
n expresie baneasca, productia neterminata este formata din valoarea
materialelor, semifabricatelor si pieselor n curs de prelucrare, precum si din
cheltuielile de manopera aferente. n unele cazuri cheltuielile aferente
productiei neterminate cuprind si o cota de cheltuieli indirecte de productie.
Metoda directa sau a inventarierii consta n inventarierea stocurilor
de productie neterminata la sfrsitul perioadei si evaluarea acestora.
Inventarierea stocurilor de productie neterminata este precedata de restituirea,
predarea la magazie a materialelor care nu au suferit nici o prelucrare, a
pieselor complet finisate, a rebuturilor definitive si a deseurilor care nu pot fi
asimilate cu productia ne-terminata. n listele de inventariere, ntocmite pe
fiecare sectie, se nscriu stocurile de productie neterminata constatate pe
fiecare produs, comanda sau piesa, cu indicarea gradului de finisare.
Evaluarea stocurilor de productie neterminata stabilite prin inventariere
se efectueaza la cost efectiv din perioada curenta stabilit, de regula, pe
ace1easi articole de calculatie uti1izate, n determinarea costului efectiv al
productiei finite.
n ramurile cu ciclu scurt de fabricatie n care volumul productiei
neterminate este nensemnat sau n cazul productiei de masa la care volumul
productiei neterminate este relativ constant de la o perioada la alta, n valoarea
productiei neterminate se includ numai cheltuielile directe. Cu ocazia evaluarii
productiei neterminate, nivelul cheltuielilor cu materiile prime si materialele
directe se determina pe baza cantitatilor de materiale consumate pna n faza
de prelucrare n care se afla productia neterminata (stabilite n functie de
normele de consum specific), ponderate cu preturile unitare ale materialelor.
Marimea cheltuielilor cu manopera rezulta din nsumarea remuneratiilor
directe prevazute pentru fazele de prelucrare pe care le-a parcurs productia
neterminata, contributia la asigurarile sociale si contributia la fondul de somaj,
se calculeaza prin aplicarea procentelor legale la baza de calcul folosita.
Cheltuielile indirecte de productie se stabilesc potrivit procedeelor
folosite la repartizarea lor. n acest scop, se aplica coeficientii de repartizare la
baza de referinta, de regula, remuneratiile directe corespunzatoare productiei
neterminate.
Pentru evaluarea productiei neterminate se pot utiliza n afara costului
efectiv al perioadei si alte categorii de costuri cum sunt: costul efectiv din
perioada precedenta si costul prestabilit.
Utilizarea acestor preturi permite calcularea costului pro-ductiei finite cu
rapiditate, dar implica anumite abateri fata de cheltuielile efective ncorporate
n productia neterminata care influenteaza exactitatea costului efectiv calculat
pentru productia finita.
56

Metoda gradului de finisare tehnica consta n determinarea si

evaluarea productiei neterminate pornind de la gradul de finisare sau gradul de
efectuare a operatiilor tehnologice stabilit procentual de catre comisia tehnica
de inventariere. Productia finita are gradul de finisare 100%. Un asemenea grad
poate capata caracter de permanenta, fiind stabilit ca o norma tehnica privind
productia neterminata.
Relatiile de calcul al productiei neterminate n cazul acestei metode sunt:
a) exprimarea productiei fabricate (finita si neterminata) n ,,unitati
conventionale grad de finisare (Qconv),
Cantitatea
de productie
finitaexprimataCantitatea
de productie
netermina
taexprimata

+
Q conv = in graddefinisare100%
in raportcu graduldefinisare
(intre0 - 100%)
b) determinarea costului de productie pe unitate de productie
conventionala grad de finisare (Cconv):
Cconv=

Total costuride productie

delimitate
peobiectuldecalculatie
Q conv

c)evaluarea productiei neterminate:

Cantitatea
de productie
netermina
ta
Productia
netermina
ta
la sfarsitulperioadei = Cconv exprimata
in raportcu graduldefinisare
(intre0 - 100%)

Metoda contabila consta n stabilirea cheltuielilor aferente pro-ductiei

neterminate pe baza datelor contabilitatii si ale evidentei operative, fara a se
proceda la inventarierea ei, si din aceasta cauza are un caracter conventional.
Potrivit acestei metode, valoarea productiei neterminate se stabileste pe
fiecare obiect de calcu1atie, pe baza datelor din contul 921 ,,Cheltuielile
activitatii de baza, analiticul respectiv, care reflecta n debit totalul
cheltuielilor efective, iar n credit costul efectiv al productiei finite, soldul
debitor reprezentnd costu1 efectiv al productiei neterminate.
Pentru evaluarea productiei finite predate la magazie sunt folosite costul
standard sau costu1 efectiv al perioadei precedente. Diferentele care apar ntre
acest pret de nregistrare si costul efectiv stabilit la terminarea ntregii comenzi
se reflecta n costul ulti-mului lot de produse predat.
Utilizarea acestei metode implica o anumita aproximatie la ntreprinderile
cu productie individuala sau de serie mica, unde evidenta cheltuielilor de
productie se organizeaza pe comenzi, existnd posibilitatea separarii, cu
ajutorul analiticelor contu1ui 921 ,,Cheltuieli1e activitatii de baza, a
cheltuieli1or privind comenzile terminate de cheltuielile privind comenzile
neterminate.
Productia neterminata evaluata potrivit uneia din cele trei metode se
nregistreaza prin relatia,
933
=
921
Costul productiei in curs de executie
Cheltuielile activitatii de baza
922
Cheltuielile activitatilor auxiliare

11.9.6.Calculatia costului efectiv al productiei finite de baza si decontarea lui

Costul efectiv al productiei finite cuprinde totalitatea costurilor de
productie ocazionate de procesul de fabricare, costuri care au fost colectate in
cursul lunii potrivit principiului delimitarii pe locuri, iar la sfrsitul lunii, prin
repartizare, sunt evidentiate in debitul contului 921 Cheltuielile
activitatilor de baza desfasurat pe analitice pe obiecte de calculatie si pe
articole de calculatie.
57

Deoarece costurile inregistrate in cursul perioadei de gestiune in debitul

contului 921 Cheltuielile activitatilor de baza nu se refera in totalitate la
productia finita, pentru care se calculeaza costul efectiv, calculatia efectiva a
costurilor privind productia terminata se intemeiaza pe relatia de principiu:
totalul costurilor colectate in debitul contului 921 Cheltuielile activitatilor
de baza minus valoarea productiei neterminate la sfrsitul lunii, valoarea
materialelor existente in sectii neintroduse in procesul de productie si valoarea
rebuturilor.
Pentru exemplificarea operatiilor contabile care intervin cu ocazia
decontarii costului efectiv al productiei presupunem urmatoarea situatie pe
care o prezentam in tabelul de mai jos
Situatia costurilor de productie pe articole de calculatie si feluri de produse
-SIMPLIFICATSpecificare
Productia totala
Produsul A
Produsul B
Materii prime si
1 180 000
900 000
280 000

materiale directe
Remuneratii
400 000
300 000
100 000

directe
Costuri cu
470 000
290 000
180 000

intretinerea si
functionarea
utilajului
Costuri generale
180 000
110 000
70 000

de productie
Pierderi din

rebuturi
Costuri totale
2 230 000
1 600 000
630 000

ale productiei
Productia
185 000
85 000
100 000

neterminata
Rebuturi
25 000
25 000

definitive
Pe baza datelor din tabel se stabileste costul efectiv al productiei finite
fabricate astfel:
Cost Costuri Valoareaproduc]ieiValoarearebuturil
or
+ definitive
efectiv= totale - neterminat
e

Pentru produsul A:
Cost efectiv = 1 600 000 (85 000 + 25 000) = 1 490 000 u.m.
Pentru produsul B:
Cost efectiv = 630 000 100 000 = 530 000 u.m.
Decontarea costului efectiv al productiei finite se inregistreazain
contabilitate astfel:
2 020 000
902
=
921
2 020 000
u.m.
u.m.
Decontari interne
Cheltuielile
privind productia
activitatii de baza
obtinuta
analitice
produs A
1 490 000
produs B
u.m.
530 000 u.m.
In contul 921 Cheltuielile activitatilor de baza si in analiticele sale,
dupa inregistrarea acestei operatii, situatia se prezinta astfel:
D
921 Cheltuielile activitatii de baza
C
Materii
prime
si 1 180 000 Productia neterminata
185 000
58

materiale
Remuneratii directe
Cheltuieli cu intretinerea
si functionarea utilajelor
Cheltuieli generale de
productie
Total cheltuieli

400 000
470 000

Rebuturi definitive
Cost efectiv al productiei
finite

25 000
2 020 000

Total costuri

2 230 000

180 000
2 230 000

D
921 Cheltuielile activitatii
Materii
prime
si
900 000
materiale
Remuneratii directe
300000
Cheltuieli cu intretinerea
290 000
si functionarea utilajelor
Cheltuieli generale de
110 000
productie
Total cheltuieli
1 600 000

de baza/produsul A
Productia neterminata

C
85 000

Rebuturi definitive
Cost efectiv al productiei
finite

25 000
1 490 000

Total costuri

1 600 000

D
921 Cheltuielile activitatii de baza/produsul B
Materii
prime
si 280 000
Productia neterminata
materiale
Remuneratii directe
100 000
Cost efectiv al productiei
finite
Cheltuieli cu intretinerea 180 000
si functionarea utilajelor
Cheltuieli generale de
70 000
productie
Total cheltuieli
630 000
Total costuri

C
100 000
530 000

630 000

12.Dezvoltari privind contabilitatea de gestiune

12.1.Varianta calcularii rezultatului analitic pe produs
O varianta pe care o supunem atentiei este cea a evidentei si calcularii
rezultatului analitic fara prezenta conturilor de stocuri. n acest scop, structura
clasei 9 Conturi de gestiunear trebui sa aiba urmatoarea configuratie:
Consta n dezvoltarea clasei 9 Conturi de gestiune pe urmatoarea
structura:
90 Decontari interne
901 Decontari interne privind cheltuielile
902 Decontari interne privind productia obtinuta
903 Decontari interne privind diferentele de pret
904 Decontari interne privind circulatia interna
905 Decontari interne privind vnzarile
92 Conturi de calculatie
921 Cheltuielile activitatii de baza
922 Cheltuielile activitatilor auxiliare
923 Cheltuielile indirecte de productie
924 Cheltuielile generale de administratie
925 Cheltuieli de desfacere
93 Costul productiei
931 Costul productiei obtinute
59

933 Costul productiei n curs de executie

935 Costul productiei vndute
95 Conturi de rezultate analitice
951 Rezultate analitice
Ciclul de nregistrari contabile se prezinta astfel:
1. Preluarea stocurilor initiale de produse finite:
931
=
902
Costul productiei obtinute
Decontari interne privind productia
obtinuta
si
902
=
901
Decontari interne privind productia
Decontari interne privind cheltuielile
obtinuta
2. Colectarea costurilor efective:
92x
=
901
Conturi de calculatie
Decontari interne privind cheltuielile
3. Obtinerea de produse finite n cursul lunii, evaluate la costul standard:
931
=
902
Costul productiei obtinute
Decontari interne privind productia
obtinuta
4. Vnzarea productiei nregistrate la pretul de vnzare:
905
=
951
Decontari interne privind vnzarile
Rezultate interne analitice
5. Calcularea si decontarea costurilor de productie:
costul efectiv al productiei neterminate:
933
=
902
Costul productiei n curs de
Decontari interne privind productia
executie
obtinuta
costul efectiv de productie al productiei totale (finita si neterminata):
902
=
92x
Decontari interne privind productia
Conturi de calculatie
obtinuta

calcularea si nregistrarea diferentei de pret ntre costul efectiv si

costul standard al productiei obtinute:
903
=
902
Decontari interne privind
Decontari interne privind productia
diferentele de pret
obtinuta
si
931
=
903
Costul productiei obtinute
Decontari interne privind diferentele de
pret
decontarea costului efectiv de productie al productiei vndute:
935
=
931
Costul productiei vndute
Costul productiei obtinute
si cu aceeasi valoare,
951
=
905
Rezultate analitice
Decontari interne privind vnzarile
decontarea costului perioadei:
951
=
923
Rezultate analitice
Cheltuieli indirecte de productie
924
Cheltuieli generale de administratie
925
60

Cheltuieli de desfacere
6. Stabilirea si nregistrarea rezultatului analitic:
D
951 Rezultate analitice
C
Pretul standard
Pretul de vnzare
Diferenta de pret
S.C. Rezultate analitice pozitive
S.D. Rezultate analitice negative
nchiderea contului 951 Rezultate analitice prin contul 905
Decontari interne privind vnzarile:
-rezultatul pozitiv,
951
=
905
Rezultate analitice
Decontari interne privind vnzarile
Daca rezultatul este negativ nregistrarea este inversa.
Se poate folosi si varianta n care contul 903 Decontari interne
privind diferentele de pret se crediteaza prin debitul contului 901
Decontari interne privind cheltuielile. n acest caz, n conturile 931
Costul productiei obtinute si 935 Costul productiei vndute,
productia este evaluata si nregistrata la pret standard. Totodata, la preluarea
stocului initial de produse finite se face nregistrarea:
931
=
902
Costul productiei obtinute
Decontari interne privind productia
(pretul standard)
obtinuta
(costul efectiv de productie)
903
Decontari interne privind
diferentele de pret
(diferentele de pret)
7. Interfata costul productiei - costuri ocazionate:
901
=
905
Decontari interne privind
Decontari interne privind vnzarile
cheltuielile
(soldul debitor)
931
Costul productiei obtinute
(soldul debitor)
933
Costul productiei n curs de executie
(soldul debitor)
935
Costul productiei vndute
(soldul debitor)
12.2.Varianta costurilor standard a contabilitatii de gestiune
Una din formele de planificare a costurilor o reprezinta calculatia
costurilor standard a carei geneza se gaseste n SUA si n Marea Britanie.
Costurile standard ca ca marimi etalon, au introdus comparatii ntre costul
standard si costul efectiv, deschizndu-se palierul analizei abaterilor de la
costul standard.
Istoria calculatiei costurilor standard este marcata de numeroase faze de
evolutie, pentru calculatia costurilor de plan un impact direct a avut Estimated
Cost System (Sistemul costurilor antecalculate) si Standard Cost Accounting
(Calculatia costurilor standard).
Sistemul costurilor antecalculate consta n esenta n antecalcularea
anuala a costurilor de productie pe unitate de produs, separat pentru costul
materialelor si separat pentru cel al prelucrarii. In fiecare luna, se nmulteste
61

productia n unitati cantitative cu costurile antecalculate pe unitatea de produs,

iar rezultatul se compara cu costurile efective. Pentru simplificare, costurile
efective se calculeaza n mod global pentru ntreaga productie si nu n mod
analitic pe fiecare purtator de costuri. Singura calculatie analitica este cea a
costurilor antecalculate.
Sistemul costurilor antecalculate este n general, sincron cu forma
germana de calculatie a costurilor normale, cu deosebirea ca primul nu
lucreaza cu cote de costuri normalizate pe locuri de costuri, ci cu costuri de
prelucrare (fabricatie) normalizate pe unitate de produs. Daca s-ar detalia pe
locuri de costuri, sistemul de costuri antecalculate se apropie pna la
congruenta cu calculatia costurilor normale.
Masura n care sistemul costurilor antecalculate se apropie de calculatia
costurilor normale, cea a costurilor standard sau a costurilor de plan depinde
de modul n care se construiesc costurile antecalculate pe unitate de produs
valori medii, calcule tehnice si analiza consumurilor.
Prin dezvoltare si perfectionare Estimated Cost System s-a transformat
n Standard Cost Accounting.
Calculatia costurilor standard a reprezentat fermentul preocuparilor
autorilor eurpoeni pentru dezvoltarea si perfectionarea procedeelor de
calculatie, Un asemenea interes n Germania, a condus treptat la transformarea
calculatiei rigide a calculatiei costurilor normale n calculatia rigida a costurilor
de plan.
n cadrul acestei transformari doua probleme rezolvate au contribuit
efectiv la trecerea de la costurile normale la cele de plan. Prima, elaborarea
de marimi standard, respectiv marimi de plan pentru costurile comune.
Solutia adoptata e cea a determinarii costurilor comune planificate pe
baza unor marimi de referinta proportionale stabilite n mod analog cu cele
care se foloseau, nca de mult, ca etalon pentru dimensionarea costurilor
directe planificate de salarii. S-a constatat ca n cele mai multe cazuri, costurile
comune sunt ntr-un raport direct proportional cu timpul de fabricatie. Asadar,
prin calcularea de cote de costuri comune pe unitate de timp (ore
productie, ore- masina) ponderate la rndul lor cu timpul de fabricatie
planificat s-a putut ajunge la determinarea costurilor comune
planificate pe fiecare loc de costuri.
A doua, abordarea calculatiei costurilor prin prisma metodelor analitice
ale stiintei organizarii si conducerii ntreprinderii, respectiv, recunoasterea
faptului ca pretul de cost este o functie a numerosilor factori de influenta, a
condus la concluzia ca pentru calculatia de costuri etalon sunt necesare:
stabilirea relatiilor de dependenta a costurilor fata de factorii de
influenta;
determinarea unor marimi etalon sau de referinta care sa arate gradul
de influenta a fiecarui factor;
transcrierea relatiilor de dependenta a costurilor sub forma de ecuatii
liniare, prin luarea n considerare a gradului de influenta a fiecarui factor.
De asemenea, acceptarea adevarului potrivit caruia costul este o functie
de numerosi factori a transformat calculatia costurilor n pivotul hotartor n
realizarea obiectivului central al planificarii rentabilitatii ntreprinderii. In aceste
conditii, singura varianta masura nu putea fi dect calculatia costurilor de plan.
12.2.1.Caracteristicile calculatiei costurilor standard
Urmatoarele elemente definesc conceptual calculatia costurilor standard:
62

a) stabilirea de costuri standard pe fiecare purtator de costuri, respectiv

pe unitatea de produs care prin componenta lor sunt costuri de productie sau
costuri complete;
b) calcularea unor cote de costuri standard diferentiate pe locuri de
costuri pentru elaborarea costurilor de regie (indirecte). Aceste cote sunt
fundamentate, fie prin bugete care pot fi fixe sau flexibile;
c) ntruct n forma initiala, calculatia costurilor standard se bazeaza pe
o anumita ncarcare a ntreprinderii, lund n considerare oscilatiile gradului de
activitate, poate fi catalogata ca o forma a calculatiei rigide a costurilor;
d) integrarea calculatiei costurilor standard n sistemul de planificare al
ntreprinderii.
Autorul german Winkelmann a divizat esafodajul calculatiei standard n
patru trepte:
alegerea ncarcarii planificate;
elaborarea de etaloane ale ncarcarii;
construirea de locuri de costuri, a unor costuri comune standard,
corespunzatoare ncarcarii planificate;
calcularea si evaluarea corecta a abaterilor.
12.2.2. Metodologia privind calculatia costurilor standard
Revenind la calculatia standard asa cum este ea perceputa n
tarile anglo saxone, aplicarea sa implica mai multe etape dupa cum
urmeaza:
EI. Stabilirea volumului standard al activitatii. Consta n alegerea
volumului standard de activitate al ntreprinderii n functie de care sunt
dimensionate costurile standard. Acest volum este exprimat n unitati
cantitative sau valorice (ore unitati monetare, standard, salarii etc.). De regula
se aleg orele executie, care redau n mod real volumul standard al activitatii.
EII. Stabilirea pe baza fiselor tehnologice sau retetelor de
fabricatie a costurilor standard pentru costurile directe de materiale si
manopera.
Pentru determinarea costurilor standard de materiale se folosesc
standardele cantitative, adica normele de consum cuprinse n documentatia
tehnica de fabricatie, precum si standardele de pret, respectiv preturile de
achizitie prestabilite ale materiilor prime, materialelor de baza si ale celorlalte
feluri de materiale prevazute a se utiliza n procesul de productie. |n cazul
salariilor, preturile sunt nlocuite prin tarifele de salarizare. Aceste preturi
prestabilite pot fi egale, dupa caz, cu preturile medii de achizitie realizate n
perioadele precedente actualizate n functie de evolutia preturilor si alti factori.

Costurile
standard Standardel
e cantitativ
e Preturile
standard
= de materiale
stabilite
de materiale
Costurile standard se stabilesc pe baza relatiei:

CosturilestandardStandardel
e cantitativ
e
Tarifeoraredesalarizare
= de manopera
desalarii
(norleme
detimp) stabilitepeoperatii,
repere
Analizate prin prisma valorii lor informationale, standardele fizice si
valorice folosite pot fi curente (ale perioadei de referinta) si de baza
(permanente) valabile pe o perioada mai ndelungata (5 10 ani).
EIII. Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte. |n vederea
standardizarii costurilor indirecte de productie (regia sectiilor), generale de
administratie (regia generala) si de distributie (desfacere) se pot folosi doua
63

metode: metoda analitica si metoda sintetica, implicit standardele individuale

si standardele globale.
Standardele individuale reprezinta norme valorice privind costurile
indirecte, stabilite pe unitate de masura a volumului activitatii obtinut n cadrul
locului de costuri (centrului de gestiune). Ele se stabilesc pe feluri de costuri
indirecte, apelnd la disocierea lor n costuri fixe si costuri variabile.
Standardele
individuale
privind
costurile
variabile
se
antecalculeaza n doua etape principale, dupa cum urmeaza:
a) determinarea costurilor variabile normale pe baza relatiei:
Volumulactivitati
i standard
Costurile
variabile Total costuri
variabile
= din perioada

normale
precedenta
Volumulactivitati
i realizare
in perioada
precedenta

b) determinarea costurilor standard variabile, n baza relatiei:

Costurile
standardCosturilenormale
Procentul
deeconomii
de realizat
)
variabile (100variabile =
in perioada
standard
Standardele individuale privind costurile fixe se stabilesc pe baza
realizarilor din perioadele precedente, folosind media statistica neactualizata
sau media statistica actualizata.
Standardele globale reprezinta volumul total al costurilor indirecte
determinat pe baza mediilor pe mai multi ani sau pe baza rezultatelor
obtinute n anul precedent. Pentru edificare se prezinta urmatorul
exemplu:
media anuala a costurilor indirecte de productie pe 5 ani anteriori 750
000 u.m.

diferenta ntre volumul mediu al productiei pe cei 5 ani si cel al

productiei standard este de 10 (diminuare)
Standard global costuri indirecte de productie= 750 000 750 000 10 =
675 000 u.m.
Relevanta calculului sporeste n conditiile n care costurile sunt grupate
n variabile si fixe. n aceste conditii sunt recalculate n functie de
cresterea/micsorarea volumului activitatii numai costurile variabile, cele fixe
prelundu-se n calcul la nivelul mediei anuale.
Sinteza lucrarilor de stabilire a standardelor pentru costurile indirecte se
realizeaza cu ajutorul bugetului de costuri. Acesta se ntocmeste pe fiecare loc
de costuri si pe ntreprindere, n ansamblu. Exemplificativ, ntocmirea bugetului
costurilor indirecte de productie ale sectiei de montaj se prezinta astfel:
BUGETUL COSTURILOR INDIRECTE ALE SECTIEI MONTAJ
- SIMPLIFICAT Elementele de
Costuri cu
Costuri generale
costuri
ntretinere
de productie
TOTAL
a si
functionare
a utilajului
1. Materiale
1 000
277
1 277
consumabile
2.Amortizarea
9 000
2 000
11 000
mijloacelor fixe
3. Remuneratii
4 000
1 000
5 000
4. Alte cheltuieli
2 000
323
2 323
TOTAL
16 000
3 600
19 600
Pe baza standardelor privind cheltuielile indirecte se determina cotele
standard pentru decontarea costurilor indirecte. Acestea se stabilesc n raport
de volumul standard al activitatii ales pentru locul de costuri. Relatia de calcul
este:
64

Costuritotaleindirecte
standardiz
atealeloculuidecosturi
Cotadecosturi
=
standard
decontate
Volumulactivitati
i loculuidecosturi

Structural calculatia se poate face n mod global sau diferentiat

pe feluri de costuri.
Pentru a spori relevanta calculatiei, costurile indirecte se mpart n
costuri variabile si costuri fixe.
Determinarea costurilor indirecte decontate asupra purtatorilor de
costuri se face pe baza relatiei:

al
Cotadecosturi
Costuritotale Volumulstandard
decontate = purtatorul
ui decosturi standard
decontate
ntruct calculatia standard este o forma rigida a calculatiei
costurilor, relatia este valabila pentru orice fel de costuri indirecte.
Exemplu. Bugetul sectiei de montaj se prezinta astfel:

Costuri fixe totale

570 000 u.m.

Costuri variabile totale

450 000 u.m.

Volumul activitatii standard

300 000 ore
Cotele de costuri standard/decontare se prezinta astfel:
570000u.m.
= 1,90 u.m./ora
300000ore
450000u.m.
cota de costuri variabile =
= 1,50 u.m./ora
300000ore

cota de costuri fixe =

Total costuri de decontare asupra purtatorului de costuri A preluat n

cadrul sectiei 100.000 ore se prezinta astfel:
costuri fixe = 100 000 ore 1,90 u.m. = 190 000 u.m.
costuri variabile = 100 000 ore 1,50 u.m. = 150 000 u.m.
TOTAL COSTURI DECONTATE 340 000 u.m.
EIV. Stabilirea costurilor standard pe purtator de costuri. La
nivelul costurilor standard se poate calcula costuri complete sau costuri
partiale. De regula se calculeaza un cost de productie bazat pe formula: costuri
directe de productie + costuri indirecte de productie (costurile de regie ale
sectiilor).
Modelul general de calculatie a costurilor standard pe purtatorii de
costuri se prezinta astfel:
Costurile standard de = Cantitatea standard
Pretul standard
materiale directe
de materiale de
unitar privind
consumat
materialul direct de
consumat
+ Costurile standard cu = Cantitatea standard
Tariful standard
salariile directe
de manopera de
unitar privind ora de
consumat
salarizare
+ Costurile de regie)
= Volumul standard al
Cota de costuri
purtatorului de
variabile standard de
variabile
costuri
decontat
+ Costurile de regie = Volumul standard al
Cota de costuri fixe
purtatorului de
standard de decontat
fixe)
costuri
= TOTAL COSTURI STANDARD AL PURT|TORULUI DE COSTURI
n cazul n care la nivelul purtatorului de costuri se calculeaza costurile
complete, determinarea costurilor generale de administratie si a costurilor de
)

Cele dou\ pozi]ii n cazul calcula]iei rigide pot figura [i sub denumirea de Costuri
indirecte de produc]ie

65

desfacere este similara celei prezentate n modelul de mai sus privind costurile
de regie ale sectiilor.
Pe baza costurilor standard totale se calculeaza costul standard pe
unitatea de produs. Relatia de calcul este o simpla diviziune a costurilor
standard totale la cantitatea standard privind produsul nominalizat.
Documentar, calculatia costurilor standard pe purtatori de costuri poate
fi formalizata astfel:
CALCULUL COSTULUI STANDARD PENTRU PRODUSUL X
Articolul de calculatie
Costuri standard
totale
1. Materii prime si materiale
53 799,553
2. Semifabricate
173,000
3. Retributii directe + impozit pe salarii si C.A.S.
4 268, 000
4. Total cheltuieli directe
231 068,353
313,756
5. Cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajelor )
)
1 313,936
6. Cheltuieli generale de productie
7. Total cost de productie
232 696,045
8. Total pret de vnzare
271 800,000
9. Marja bruta
39 103,731
)
Cele doua pozitii pot fi reunite si sub denumirea de costuri indirecte de
productie.
Fisa de cost standard prezentata mai sus este recomandabila pentru
ntreprinderile cu productie complexa. Daca n componenta produsului reperele
si operatiile de prelucrare nu sunt numeroase, se poate folosi urmatorul model
de fisa care descrie n mod analitic formarea costului standard.
FI{| DE COST STANDARD
Produsul X
Cost standard pe unitate 738 u.m.
I. MATERII PRIME
Produsul : X
{I MATERIALE DIRECTE
Perioada
Nr.
Denumirea
Cantitate
Pret unitar
Total lei
Suma totala
Crt.
materialului
a
1.
materialul a
100
1,00
100
2.
materialul b
200
0,07
14
3.
materialul c
120
2,50
300
Total
414
II. MANOPERA DIRECT|
Nr.crt.

Denumirea
operatiei

Timp
standard

Tarif
standard/or
a
60
72
90

Total lei

Operatia X
60
60

Operatia Y
80
96
Operatia Y
40
60
Total
216
216
III. COSTURI INDIRECTE DE PRODUCtIE
(50 asupra manoperei)
108
IV. COST STANDARD PE UNITATE DE
PRODUS
738
EV. Evidenta abaterilor. Costurile standard se urmaresc operativ pe
feluri si pe locuri de costuri (fabrici, sectii, ateliere si alte locuri de munca) pe
parcursul desfasurarii procesului de exploatare. n raport cu felul costurilor,
1.
2.
3.

66

respectiv cu particularitatile si tehnologia productiei, evidenta abaterilor se

poate realiza n unul din urmatoarele moduri:
Pe baza documentelor de lansare si urmarire a consumurilor de
materiale sau manopera (bon de consum, bon de lucru, raport de fabricatie). n
toate cazurile cnd se fac economii sau se depaseste consumul standard de
materiale si manopera, abaterea respectiva se consemneaza n cadrul aceluiasi
document de lansare sau documente distincte.
Periodic (decadal, chenzinal, lunar) prin compararea nivelului efectiv al
consumurilor de materiale, al remuneratiilor, al costurilor cu nivelul standard
din documentatia tehnologica sau bugetele de costuri.
Abaterile de la costul standard privind materialele se explica prin
relatiile:
a) abaterile de cantitate ( Q)
Q = Q(e) Q(s) pu(s)
unde:
Q(e) = cantitatea efectiva aferenta productiei realizate;
Q(s) = cantitatea standard aferenta productiei realizate
pu(s) = pretul unitar standard
b) abaterea de preturi ( P)
P = Q(e) ( pu(e) pu(s) )
unde:
pu(e) = pretul unitar efectiv
sau
P = ( Q(e) pu(e) ) ( Q(e) pu(s) )
c) abaterile totale de consum si preturi ( T)
T = ( Q(e) pu(e) ) ( Q(s) pu(s) )
Abaterile de la costurile standard de salarii se definesc prin prisma
relatiilor:
a) abaterile din folosirea orelor productive ( H)
H = ( H(e) - H(s) ) tu(s)
unde:
H(e) = timpul efectiv aferent prodiuctiei realizate,
H(s) = timpul standard aferent productiei realizate;
tu(s) = tariful unitar standard
b) abaterile din variatia tarifelor de salarizare ( S)
S = H(e) ( tu(e) tu(s) )
unde:
tu(e) = tariful unitar efectiv
sau
S = ( H(e) tu(e) ) ( H(e) tu(s) )
c) abaterile totale de folosire a orelor si din tariful de salarizare ( T)
T = ( H(e) tu(e) ) ( H(s) tu(s) )
n analiza abaterilor privind costurile indirecte se opereaza cu
urmatoarele relatii de calcul:
a) abateri din schimbarea volumului costurilor indirecte ( G( r )):
G (r) = G (e) G (r)
unde:
G ( e ) reprezinta costurile efective;
G ( r ) - costuri recalculate
iar
G ( r ) = Q ( e ) cv (s) + Cf ( s )
(e)
Q
volumul efectiv al activitatii
67

cv ( s ) costuri variabile unitare standard

Cf ( s ) costuri fixe totale standard
b) abateri din activitate G ( a)
G ( a) = G ( r ) G ( a )
unde G (a) reprezinta costuri standard aferente productiei efective (ore
efective).
G ( a ) = Q ( e ) cu ( s )
cu(s) costuri standard unitare (variabile si fixe) sau cota standard de
decontare a costurilor indirecte.
c) abateri din variatia randamentului muncii sau de eficienta ( G ( e))
G ( e) = G ( a ) G (w)
(w)
unde G
reprezinta costuri standard pentru orele standard aferente
productiei realizate (efective)

G ( w) = H( e) cu(s)

H(e ) ore standard corespunzatoare productiei realizate

Cantitatea
de productieOrestandard
pe

H (e = ) realizata
unitate
de productie
Pentru exemplificare se presupune ca structura costurilor indirecte sectia
Asunt definite prin urmatoarele date:
Standard
Efective
Total ore productive
100 000
98 000

Ore standard pentru productia

105 000

realizata
Costuri fixe
90 000
88 000

Ore variabile
50 000
49 500

Total costuri indirecte de

140 000
137 500

productie
Costuri fixe pe ora
0,90

Costuri variabile pe ora

0,50

Costuri indirecte de productie

1,40

totale pe ora
Costurile realizate
Costuri fixe standard
90 000 u.m.

+
49 000 u.m.
Costuri variabile (98 000 ore 0,50 u.m.)
=
Costuri indirecte recalculate
139 000 u.m.
Cota de decontare costuri indirecte de productie 2,94 u.m.
a) abateri din modificarea volumului costurilor indirecte de productie,
Costuri efective
137 500 u.m.

Costuri recalculate
139 000 u.m.
(r)
=
- 1 500 u.m.
G
b) abateri din modificarea activitatii
Costuri recalculate
139 000 u.m.

Costuri standard aferente

137 200 u.m.
orelor efective (98 000 ore
1,40 u.m.)
=
+ 1 800 u.m.
G(a )
c) abateri de eficienta
Costuri standard aferente orelor
137 200 u.m.

68

efective
Costuri
standard
pentru
orele
147 000 u.m.
standard aferente productiei realizate
=
- 9800 u.m.
G(ar )
nsumnd algebric cele trei feluri de abateri se obtine abaterea totala de
9500 u.m. Cheia de control a calculelor este:
Costuri indirecte efective
137 500 u.m.

Costuri
standard
pentru
orele
147 000 u.m.
standard aferenta productiei realizate
=
Abaterea totala
- 9 500 u.m.
n analiza abaterilor privind costurile indirecte, se poate opera si cu
urmatoarele relatii de calcul:
a) abaterea totala ( T ):
T = G( e ) G ( s )
b) abateri de activitate ( Q( r ) ):
Q ( r ) = G( r ) G( s )
c) abateri de eficienta ( C ( e ) ):
C ( e ) = G( e ) G ( r )
n care:
-

G( e ) reprezinta costurile efective, G( s ) costurile standard, G ( r ) costurile

standard recalculate n functie de gradul de activitate calculat pe baza relatiei:
nivelul real al activitatii/nivelul standard al activitatii
O alta metodologie de evidenta si analiza a abaterilor, aplicabila n
conditiile existentei bugetelor flexibile, opereaza cu urmatoarele relatii:
a) abateri totale ( T ):
= G( e ) G( s )
b) abateri de volum ( Q( r ) ):
Q ( r ) = G( r ) G( e )
n cadrul acestei ultime relatii recalcularea se face numai pentru costurile
variabile, cele fixe prelundu-se la nivelul celor nscrise n buget. Relatia de
calcul folosita pentru determinarea lui G( r ) este:
G ( r ) = Q (e) cv (s ) + Gf ( s )
n care:
Q ( e ) reprezinta volumul efectiv al activitatii centrului de gestiune, cv
costul variabil standard pe unitate de volum n standardele financiare cu
caracter variabil, Gf costurile fixe de standard.
c) abateri de eficienta ( C ( e ) ):
C ( e ) = G G ( r )
La rndul lor abaterile de eficienta se diferentiaza n:
c1) abateri privind modificarea costurilor variabile pe unitate de
activitate
(Cv (e) ):
Cv ( e ) = Gv( e ) Gv ( r )
n care:
Gv reprezinta costurile efective cu caracter variabil, Gv (r) costurile
recalculate cu caracter variabil, iar
Gv ( r ) = Q( e ) cv( s )
c2) abateri privind modificarea sumei absolute a costurilor fixe ( Cf
(e)
):
69

Cf

(e)

= Gf( e )

Gf( s )

n care:
Gf reprezinta suma absoluta a cheltuielilor fixe realizate.
E.V. CONTABILITATEA COSTURILOR STANDARD. n conditiile folosirii
metodei costurilor standard se pot aplica trei variante de organizare a
contabilitatii: metoda costului standard unic, metoda costului standard partial
si metoda costului standard dublu.
V.1. Metoda costurilor standard unic se caracterizeaza prin
debitarea si creditarea contului 921 Cheltuielile activitatii de baza la
nivelul costurilor standard. n debit
se nregistreaza costurile standard
corespunzatoare productiei din perioada respectiva iar n credit costurile
standard aferente productiei finite si semifabricate obtinute. Soldul conturilor
de calculatie reprezinta valoarea n costuri standard a productiei n curs de
executie.
Contul 921Cheltuielile activitatii de baza se dezvolta pe analitice pe produse
(daca se calculeaza costul efectiv pe purtatori) si pe articole de calculatie sau
feluri de costuri (materii prime, salarii si costuri cu regia de fabricatie). Similar,
se trateaza evidenta la contul 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare.
Abaterile se nregistreaza n conturi distincte de abateri care
functioneaza paralel cu conturile de costuri standard pe produse si articole de
calculatie. Conturile de abateri se nchid la sfrsitul perioadei prin rezultatul
exercitiului. O asemenea metoda se preteaza ntreprinderilor cu un mare numar
de produse si repere.
Ciclul de nregistrari contabile proprii acestei variante de contabilitate
interna de gestiune se prezinta astfel:
1. Colectarea costurilor primare, pentru costul efectiv al factorilor de
productie utilizati, cu defalcarea lor n conturile de calculatie, n cost standard si
abateri.
n raport cu felul costurilor, respectiv particularitatea organizarii si
tehnologiei productiei, identificarea si evidenta abaterilor de la costurile
standard se pot realiza printr-unul din procedeele:
a) pe baza documentelor de lansare si urmarire a consumurilor de
materiale sau manopera (bon de consum, bon de lucru, raport de fabricatie). n
toate cazurile cnd se fac economii sau se depaseste consumul standard de
materiale si manopera, abaterea respectiva se consemneaza n cadrul aceluiasi
document de lansare sau documente distincte;
b) periodic (lunar) prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de
materiale, al remuneratiilor, al costurilor indirecte cu nivelul lansat prin
documentatia tehnologica sau prin bugetele operative. n acest scop, se
ntocmesc situatii distincte n cadrul carora se calculeaza marimea abaterilor:
n continuare folosind actualul PCG din Romnia se prezinta nregistrarile
de colectare, cu precizarea ca abaterile se vor nregistra numai n debitul
conturilor asociate, n rosu sau negru, dupa caz.
consumul de materii prime,
921.1.1
=
901
Cheltuielile activitatii de baza-costuri
Decontari interne
standard materii prime
(consumuri efective la cost
(consumuri standard)
efectiv)
921.2.1
Cheltuielile activitatii de baza-abateri
materii prime
(abateri nregistrate n rosu sau negru)
consumul de manopera directa:
921.1.2
=
901
70

Cheltuielile activitatii de baza- costuri

Decontari interne
standard-salarii directe
(salarii efective)
921.2.2
Cheltuielile activitatii de baza - abateri
salarii directe
colectarea cheltuielilor indirecte efective,
923
=
901
Cheltuieli indirecte de productie
Decontari interne
924
Cheltuieli generale de administratie
925
Cheltuieli de desfacere
repartizarea cheltuielilor indirecte standard de productie,
921.1.5
=
923
Cheltuielile activitatii de baza- costuri
Cheltuielile indirecte de productie
indirecte standard
(cheltuielile efective)
(pentru cota standard aferenta orelor
efective)
921.1.6
Cheltuielile activitatii de baza - abateri
costuri indirecte de productie
2.nregistrarea productiei obtinute n decontarea abaterilor
productia marfa fabricata, evaluata si nregistrata la cost standard,
931
=
902
Costul productiei obtinute
Decontari interne privind
productia obtinuta

productia neterminata, evaluata si nregistrata la cost standard

933
=
902
Costul productiei n curs de executie
Decontari interne privind productia
obtinuta

decontarea costurilor standard

902
Decontari interne privind productia
obtinuta

921.1.1.
Cheltuielile activitatii de bazacosturi standard materii prime
921.1.2.
Cheltuielile activitatii de bazacosturi standard salarii directe
921.1.3.
Cheltuielile activitatii de bazacosturi indirectestandard

decontarea abaterilor
903
Decontari interne privind diferentele de
pret

71

921.2.1.
Cheltuielile activitatii de bazaabateri materii prime
921.2.2.
Cheltuielile activitatii de bazaabateri salarii directe

921.2.3.
Cheltuielile activitatii de bazaabateri costuri indirecte de
productie
V2.Metoda costurilor standard partial se distinge prin nregistrarea
n debitul conturilor 921 Cheltuielile activitatii de baza si 922 Cheltuielile
activitatilor auxiliare a costurilor efective aferente ntregii productii, iar n
credit costurile standard ale produselor finite si productiei neterminate. n acest
caz, soldul conturilor de calculatie reprezinta abaterile de la costurile standard
care este preluat n conturi distincte de abateri, care sunt apoi virate la contul
de rezultate. n detaliu, conturile de costuri si cele de abateri se dezvolta pe
feluri de produse (numai daca se efectueaza o calculatie pe produs) si pe
articole de calculatie (materii prime, salarii directe si cheltuieli indirecte de
productie).
Abaterile de calculeaza numai la sfrsitul perioadei (lunii). n acest scop
este necesar ca n prealabil sa se determine cantitativ si sa se evalueze n
costuri standard productia neterminata.
Tipurile de nregistrari proprii acestei metode, prin recurs la
contabilitatea din Romnia, n conditiile n care abaterile se nregistreaza n
negru sau rosu prin debitarea conturilor asociate si creditarea conturilor
principale de calculatie a costurilor.
consumul de materii prime, la cost efectiv
921.1
=
901
Cheltuielile activitatii de baza-costuri
Decontari interne
costuri materii prime
consumul de manopera directa, la cost efectiv,
921.2
=
901
Cheltuielile activitatii de baza-costuri
Decontari interne
salarii directe
colectarea cheltuielilor indirecte, la cost efectiv, factori de productie
consumati
923
=
901
Cheltuielile indirecte de productie
Decontari interne
924
Cheltuielile generale de administratie
925
Cheltuielile de desfacere

repartizarea cheltuielilor modificate efective de productie asupra

costului purtatorilor
921.3
=
923
Cheltuielile activitatii de baza- costuri
Cheltuielile indirecte de productie
indirecte de productie
productia marfa fabricata, evaluata la cost standard
931
=
921.1
Costul productiei obtinute
Cheltuielile activitatii de bazacosturi materii prime
921.2
Cheltuielile activitatii de bazacosturi salarii directe
921.3
Cheltuielile activitatii de baza72

costuri indirecte de productie

productia neterminata determinata si evaluata la nchiderea perioadei
933
=
921.1
Costul productiei n curs de executie
Cheltuielile activitatii de bazacosturi materii prime
921.2
Cheltuielile activitatii de bazacosturi salarii directe
921.3
Cheltuielile activitatii de bazacosturi indirecte de productie

nregistrarea abaterilor de la costurile standard, calculate ca sold

debitor sau creditor, dupa caz, al costurilor de calculatie.
903
=
921.1
Decontari interne privind diferentele de
Cheltuielile activitatii de bazapret
costuri materii prime
(analitice pe articole de calculatie)
921.2
Cheltuielile activitatii de bazacosturi salarii directe
921.3
Cheltuielile activitatii de bazacosturi indirecte de productie
V 3. Metoda costurilor standard dublu se caracterizeaza prin
nregistrarea paralela a costurilor efective si standard n debitul si creditul
conturilor analitice, pe articole de calculatie, ale contului 921 Cheltuielile
activitatii de baza, dupa schema:

D
consumuri
efective

921 Cheltuielile activitatii de baza

C
efective la costuri productia obtinuta la costuri efective
y

X
consumuri standard la costuri
standard

productia obtinuta la costuri

standard

y
productia n curs de executie la cost
efectiv
z
productia n curs de executie la
cost standard

z
Se precizeaza ca toate nregistrarile privind colectarea costurilor si
decontarea productiei obtinute se efectueaza la preturi costuri efective.
Formalizarea informatiei privind abaterile se realizeaza printr-un cont colector
denumit Cont de compensare standard care preia rulajele debitoare si
creditoare, pret cost efectiv si pret cost standard, ale conturilor 921
Cheltuielile activitatii de baza si 922 Cheltuielile activitatilor
auxiliare.
Exemplu, consumul de materii prime se nregistreaza astfel:
73

a) consumul n costuri efective,

921.1
=
901
Cheltuielile activitatii de baza-cost
Decontari interne
efectiv
si
921.1
=
Cont de compensare standard
Cheltuielile activitatii de baza-cost
standard
n continuare se supune atentiei o varianta de organizare a contabilitatii
costurilor standard n masura sa conduca la stabilirea rezultatelor analitice.
Prin recurs la PCG din Romnia, modelul de conturi contabile propus n
acest sens se prezinta astfel:
CLASA 9
CONTURI INTERNE DE GESTIUNE
90 Decontari interne
901 Decontari interne - stocuri initiale
902 Decontari interne - cumparari
903 Decontari interne - abateri
9031 Decontari interne abateri materiale
9032 Decontari interne abateri salarii
9033 Decontari interne abateri costuri indirecte de
productie
9034 Decontari interne abateri alte costuri
904 Decontari interne - cheltuieli si donatii
906 Decontari interne - productia obtinuta
907 Decontari interne - vnzari
908 Decontari interne - rezultate analitice
909 Decontari interne - cont colector
92 Conturi de costuri
921 Cheltuielile activitatii de baza
9211 Cheltuielile activitatii de baza - costuri standard
9212 Cheltuielile activitatii de baza - abateri
922 Cheltuielile activitatilor auxiliare
9221Cheltuielile activitatilor auxiliare- costuri standard
9222 Cheltuielile activitatilor auxiliare - abateri
923 Cheltuielile indirecte de productie
924 Cheltuielile generale de administratie
925 Cheltuieli de desfacere
926 Cheltuieli de circulatie
94 Conturi de inventar
940 Inventar - materii si materiale
9400 Materii prime
9401 Materiale consumabile
9408 Diferente de pret la materii prime si materiale
942 Inventar - obiecte de inventar
9421 Obiecte de inventar
9422 Uzura obiectelor de inventar
9428 Diferente de pret la obiecte de inventar
943 - Inventar productia n curs de executie
9431 Produse n curs de executie
9432 Lucrari si servicii n curs de executie
9438 Diferenta de pret la productia n curs de executie
944 - Inventar - produse
74

9441 Semifabricate
9445 Produse finite
9446 Produse reziduale
9448 Diferente de pret la produse
945 Inventar - stocuri aflate la terti
9451 Materii si materiale aflate la terti
9452 Obiecte de inventar aflate la terti
9453 Produse aflate la terti
9456 Animale aflate la terti
9457 Marfuri n custodie sau consignatie la terti
946 Inventar - animale
9461 Animale si pasari
9468 Diferente de pret la animale si pasari
947 Inventar -marfuri
9471 Marfuri
9478 Diferente de pret la marfuri
948 Inventar - ambalaje
9481 Ambalaje
9488 Diferente de pret la ambalaje
949 Provizioane - stocuri si productie n curs de executie
9490 Provizioane - materii prime
9491 Provizioane - materiale consumabile
9492 Provizioane - obiecte de inventar
9493 Provizioane - productie n curs de executie
9494 Provizioane - produse
9495 Provizioane - stocuri aflate la terti
9496 Provizioane - animale
9497 Provizioane - marfuri
9498 Provizioane - ambalaje
97 Diferente de ncorporare
971 Diferente neincorporabile
972 Diferente adaugate (supletive)
98 Rezultate analitice pe locuri si purtatori de costuri
981 Rezultate din vnzari
982 Rezultate interne
983 Rezultate din cedarea activelor
984 Rezultate din reluarea provizioanelor
985 Rezultate din diferente de inventar
986 Alte rezultate analitice
988 Rezultatul global
Din analiza comparativa a clasei 9 de conturi - varianta actuala si
varianta propusa - se constata introducerea a trei grupe: 94 Conturi de
inventar, folosita pentru evidenta si gestiunea analitica a stocurilor; 97
Diferente de ncorporare, pentru delimitarea si evidentierea diferentelor
neincorporabile si supletive; 98 Rezultate analitice, pentru calculul si
evidenta analitica a rezultatelor pe purtatori de costuri. Nu s-a creat o grupa
distincta pentru evidenta analitica a veniturilor, din motive de simplificare.
Toate veniturile create din vnzari si alte operatii se evidentiaza direct, prin
creditul conturilor din grupa 98 Rezultate analitice.
De asemenea, prin crearea grupei de conturi pentru evidenta stocurilor,
conturile din actuala grupa 93 Conturi privind costul productiei si pierd
continutul si functia contabila. Pentru productia obtinuta, rolul si functia lor sunt
preluate de conturile din grupa 94 Conturi de inventar.
75

Pentru definirea functiei conturilor din calasa 9 Conturi de gestiune

n varianta propusa, n continuare se prezinta cilcul de nregistrari contabile
pentru operatiile de baza si semnificative. Din acest ciclu, lipsesc nregistrarile
privind conturile din grupa 97 Diferente de ncorporare si 949
Provizioane stocuri si productie n curs de executie).
Functionarea conturilor din grupa 97 Diferente de ncorporare se
inspira dintr-un principiu comun:
se debiteaza atunci cnd contabilitatea de gestiune nregistreaza
mai putine cheltuieli si mai multe venituri dect contabilitatea financiara;
se crediteaza n cazul invers;
se soldeaza prin virarea la contul 98 Rezultate analitice.
n ceea ce priveste conturile de provizioane pentru deprecieri privind
stocurile si productia n curs de executie, se crediteaza prin debitul conturilor
de costuri n cazul cresterii provizioanelor calculate pe baza de inventar la
nchiderea exercitiului si se debiteaza la diminuarea sau reluarea
provizioanelor prin creditul conturilor 98 Rezultate analitice.
Contul 921 Cheltuielile activitatii de baza, iar n cadrul sau cele doua
sintetice de gradul II se desfasoara pe analiticele corespunzatoare felurilor de
cheltuieli, respectiv,
9211.1
Materii prime consumuri standard
9212.1
Materii prime abateri
9211.2
Salarii directe consumuri standard
9212.2
Salarii directe abateri
9211.3
Costuri indirecte de productie standard
9212.3
Costuri indirecte de productie abateri
Similar se procedeaza n cazul contului 923 Cheltuielile activitatilor
auxiliare.
n cadrul metodei standard unic tipurile de nregistrari sunt:
1. Preluarea stocurilor initiale la costul efectiv sau costul normat, n
raport cu metoda de evaluare adoptata pentru produse si productia n curs de
executie:
94xx
=
901
Conturi de inventar
Decontari interne - stocuri initiale
si
92xx
=
94xx
Conturi de costuri
Conturi de inventar
2. Cumparari de stocuri la costul de achizitie:
94xx
=
903
Conturi de inventar
Decontari interne - cumparari
n acest caz, n conturile principale de stocuri este opozabil pretul de
nregistrare. Daca acest pret este diferit de costul efectiv de achizitie,
diferentele se nregistreaza n conturile de abateri create n acest sens.
3.Colectarea costurilor primare, evaluate la costul efectiv al factorilor de
productie utilizati, cu defalcarea lor n conturile de calculatie, n cost standard si
abateri.
consumuri standard de materii prime,
9211
=
9400
Cheltuielile activitatii de baza
Materii prime
- costuri stadard
iar pentru abateri
9212
=
9408
Cheltuielile activitatii de baza
Diferente de prat la materii prime si
- abateri
materiale
76

consum de manopera directa

9211
=
904
Cheltuielile activitatii de baza
Decontari interne cheltuieli si donatii
- costuri stadard
9212
Cheltuielile activitatii de baza
- abateri
colectarea costurilor indirecte de productie:
923
94
consumuri
Cheltuieli indirecte de
=
Conturi de inventar
stocate, inclusiv
productie
conturile de
diferente
903
cumparari
nestocate
Decontari interne - cumparari
904
cheltuielile cu
Decontari interne
personalul,
-cheltuieli si donatii
amortizarile si
provizioanele
4. Costuri determinate de circulatia interna, inclusiv repartizarea
costurilor indirecte de productie, precum si a costurilor generale de
administratie si a costurilor de desfacere n masura n care sunt incluse n
costul produsului:
92x
=
906
Conturi de costuri
Decontari interne - productia
- loc de costuri - primitor
obtinuta
Decontarile se fac la nivelul costurilor standard (cantitatea de productie
costul standard).
5. Repartizarea costurilor indirecte de productie asupra costului
produsului,
9211
=
923
Cheltuielile activitatii de bazaCheltuielile indirecte de productia
costuri standard
(pentru costurile efective)
9212
Cheltuielile activitatii de bazaabateri
Costurile standard repartizate asupra contului 9211 sunt egale costurilor
standard aferente productiei realizate sau cota de decontare standard nmultita
cu baza de repartizare efectiva.
6. Productia marfa obtinuta, evaluata si nregistrata la cost standard:
944
=
906
Inventar produse
Decontari interne - productia
98
obtinuta
Rezultate din vnzari
(productia nedepozitabila)
Aceeasi nregistrare se face si pentru productia neterminata care se
poate evalua la costuri efective sau costuri standard. Aplicnd principiul
rationalitatii n delimitarea si alocarea costurilor, productia n curs de executie
se poate evalua si deconta la nivelul costurilor standard. n consecinta,
abaterile de la costurile standard determinate si nregistrate n cursul perioadei
sunt decontate asupra rezultatului.
si
906
=
9211
77

Decontari interne-productia
obtinuta

Cheltuielile activitatii de bazacosturi standard

sau
9221
Cheltuielile activitatii auxiliare costuri standard
7. Vnzarea productiei la pret de vnzare:
907
=
981
Decontari interne - vnzari
Rezultate din vnzari
8. Decontarea costurilor standard privind productia vnduta,
981
=
944
Rezultate din vnzari
Conturi de inventar
9.Determinarea rezultatelor interne pe purtatorii de costuri,
D

Costul
vnzarilor

standard

981
al

SC- Marja pozitiva asupra

costului vnzarilor

Vnzari
vnzare

la

pretul

C
de

SD-Marja negativa asupra

costului vnzarilor

10.Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard, n rosu sau

negru, dupa caz,
982
=
9212
Rezultate interne
Cheltuielile activitatii de bazaabateri
sau
9222
Cheltuielile activitatilo auxiliareabateri
sau
11. nchiderea conturilor de calculatie privind costurile neincluse n
costul de productie:
982
=
923
Rezultate interne
Cheltuieli indirecte de productie
(costul subactivitatii)
924
Cheltuieli generale de administratie
925
Cheltuieli de desfacere
12.Preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice si a celor interne
981
=
988
Rezultate din vnzari
Rezultatul global
982
Rezultate interne
Pentru exemplificare se presupun urmatoarele date de evidenta si calcul:
1.ntreprinderea are o singura sectie de productie si fabrica doua
produse X si Y.
2.Cantitatea efectiv fabricata
X
2 000 Kg
Y
1 000 Kg
din care vnduta
X
1 900 Kg
78

Y
1 000 Kg
3.Timpul standard pe Kg,
X
40 ore
Y
25 ore
4.Costuri directe privind produsele Xsi Y
Specificare

1.Materii rpime
Standard
150 000
50 000
Efective
135 000
45 000
Abateri
(15 000)
(5 000)
2.Salarii directe
Standard
40 000
10 000
Efective
36 000
9 000
Abateri
(4 000)
(1 000)
Abaterile din diferentele de pret la materii prime si din variatia tarifului
de salarizare sunt egale cu 0 u.m.
5.Costurile indirecte de productie, sectia A sunt prezentate la pag..
6.Costul standard pe produs,
a) Materii prime,
X
75 u.m.
Y
50 u.m.
b) Salarii directe
X
20 u.m.
Y
10 u.m.
c) Costuri indirecte de productie,
X
58,80 u.m.
Y
29,40 u.m.
d)Costul de productie standard,
X = 75 +20 + 58,80 = 154,80 u.m.
Y = 50 + 10 + 29,40 = 89,40 u.m.
Pentru exemplificare se presupune ca nu exista costuri generale de
administratie, iar costul produsului se identifica prin costul de productie..
1.Cumparari de stocuri,
200 000 u.m.
9400
=
903
180 000 u.m.
(20 000 u.m.)
9408
2.Consum de materii prime,
200 000 u.m.
921.1.1
=
940
180 000 u.m.
(20 000 u.m.)
921.2.1
3.Consum de manopera directa,
50 000 u.m.
921.1.2.
=
904
45 000 u.m.
(5 000 u.m.)
921.2.2
4.Colectarea costurilor indirecte de productie,
137 500 u.m.
923
=
904
137 500 u.m.
5.Repartizarea costurilor de productie,
147 000
921.1.3.
=
923
137 500 u.m.
u.m.
(9 500 )
921.2.3.
u.m.
6.Productia finita obtinuta,
307 600 u.m.
9445.X
=
906
397 000 u.m.
98 400 u.m.
9445.Y
X = 2 000 Kg 153,80 u.m. = 307 600 u.m.
Y = 1 000 Kg 89,40 u.m. = 89 400 u.m.
397 000 u.m.
79

si
397 000 u.m.

906

921.1.1.
921.1.2.
921.2.3.

200 000 u.m.

50 000 u.m.
147 000 u.m.

7.Produsele finite vndute,

380 000 u.m.
907.X
=
981.X
380 000
si
100 000 u.m.
907.Y
=
981.Y
100 000
X = 1 900 Kg X 200 u.m. = 380 000 u.m.
Y = 1 000 Kg X 100 u.m. = 100 000 u.m.
8.Decontarea costului standard al productiei vndute,
262 320 u.m.
981.X
=
9445.X
262 320
si
89 400 u.m.
981.Y
=
9445.Y
89 400
X = 1 900 Kg X 153,80 u.m. = 262 320 u.m.
Y = 1 000 Kg X 89,40 u.m. = 89 400 u.m.
9.Determinarea rezultatelor analitice pe purtatori de costuri
D
981.X C
D
981.Y
C
262 320
380 000
89 400
100 000

u.m.
u.m.

u.m.
u.m.

SC 117 680
SC 10 600
Marja bruta
Marja bruta
10.Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard
(34 500 u.m.)
982
=
921.2.1
(2 000) u.m.
921.2.2.
(5 000) u.m.
921.2.3.
(9 500) u.m.
11.Preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice si a celor interne
117 680 u.m.
981.X
=
988
162 780 u.m.
10 600 u.m.
981.Y
34 500 u.m.
982
Relund exemplul de la varianta precedenta, tipurile de
nregisytrari care intervin n cazul metodei costurilor standard partial,
nregistrarile care intervin sunt:
1.Cumparari de stocuri,
180 000 u.m.
9400
=
903
180 000 u.m.
2.Colectarea costurilor de productie, n valori la cost efectiv,
consum de materii prime,
180 000 u.m.
921.01
=
9400
180 000 u.m.
consum de manopera directa,
45 000 u.m.
921.0.2.
=
904
45 000 u.m.
costuri indirecte de productie,
137 500 u.m.
923
=
904
137 500 u.m.
repartizarea costurilor indirecte de productie,
137 500 u.m.
921.0.3
=
923
137 500 u.m.
3.productia finita obtinuta, evaluata n costuri standard
307 600 u.m.
9445.X
=
906
397 000 u.m.
98 400 u.m.
9445.Y
si
397 000 u.m.
906
=
921.1.1.
200 000 u.m.
921.1.2.
50 000 u.m.
921.2.3.
147 000 u.m.
80

Similar se nregistreaza productia neterminata evaluata la costuri

standard, cu deosebirea ca se foloseste contul 943 Inventar productie n curs
de executie.
4.Produsele finite vndute
380 000 u.m.
907.X
=
981.X
380 000 u.m.
si
100 000 u.m.
907.Y
=
981.Y
100 000 u.m.
5.decontarea costului standard al productiei vndute
262 320 u.m.
981.X
=
9445.X
262 320 u.m.
si
89 400 u.m.
981.Y
=
9445.Y
89 400 u.m.
6.determinarea rezultatelor analitice pe purtatori de costuri,

981.X

981.Y

C
262 320

380 000

89 400

SC 117 680

SC 10 600

7.nregistrarea abaterilor de la costurile standard

(20 000 )
9031
=
921.0.1.
u.m.
(5 000 ) u.m.

100 000

9032

921.0.2.

(20 000) u.m.

(5 000) u.m.

(9 500) u.m.
9033
=
921.0.3.
(9 500) u.m.
8.preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard
(34 500) u.m.
982
=
9031
(20 000) u.m.
9032
(5 000) u.m.
9033
(9 500) u.m.
9.preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice si a celor interne
117 600 u.m.
981.X
=
988
162 780 u.m.
10 600 u.m.
981.Y
34 500 u.m.
982
13.Contabilitatea de gestiune in conditiile costurilor directe (variabile)
Asa cum s-a anticipat n prima parte, metoda DIRECT COSTING
consta n separarea costurilor variabile de cele fixe si calcularea costului
produsului numai pe baza costurilor variabile. Excluderea costurilor fixe se face
pe considerentul ca sunt costuri ale perioadei, fiind decontate direct asupra
rezultatului exercitiului.
Pentru ntreprinderea de comert, schema DIRECT COSTING se
desfasoara pe ruta:

Cifra de afaceri neta (fara TVA)

Costul de achizitie al marfurilor vndute
( )
(=)
Marja asupra costului de achizitie
Costurile variabile (altele)
( )
(=)
Marja asupra costului variabil (marja comerciala)
Cheltuieli fixe
( )
(=)
Rezultatul exercitiului
81

n cazul unei ntreprinderi producatoare, schema de calcul al costurilor,

marjelor si rezultatului se prezinta astfel:

Vnzarea de produse, lucrari si servicii (fara TVA)

Costul de achizitie al materiilor prime si materialelor
( )
consumabile corespondente vnzarilor
(=)
Marja asupra costului de achizitie
Cheltuielile de productie variabile
( )
Alte cheltuieli variabile
( )
(=)
Marja asupra costului variabil (marja de productie)
Cheltuieli fixe
( )
(=)
Rezultatul exercitiului
Exemplificativ, mecanismul de formare a costului variabil, a costurilor
fixe si a rezultatului se prezinta astfel:
Specificare
Pe unitate
Total
fata de cifra de
afaceri
Cifra de afaceri
18
900 000
100,0
8
400 000
44,44
( ) Costuri variabile
(=) Marja asupra
costurilor variabile
10
500 000
55,56
X
370 000
41,11
( ) Costuri fixe
( = ) Rezultatul
X
130 000
14,45
Pornind de la exemplul de mai sus, interes prezinta analiza relatiei cost pret - volum prin prisma indicatorilor:
a) Punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) sau cifra de
afaceri critica corespunde situatiei n care rezultatul este egal cu zero.
Acest punct poate fi determinat n numar de unitati vndute pe baza
relatiei:
Total costurifixe
370000 3700
Punctul
=
=unitati
critic = Marjade produc]ie
peunitate
10
de produs

O a doua relatie este cea a calcularii n unitati monetare prin cifra de

afaceri critica, relatia fiind:
Cifrade
Total costurifixe
370000
afaceri=
=

Marja
asupra
costului
55,56
critica

= 665 948 lei

b) Factorul de acoperire exprima rata rentabilitatii potentiale,

respectiv cte procente din volumul vnzarilor sunt necesare pentru acoperirea
cheltuielilor fixe si obtinerea unui beneficiu.
Marjabrutade
500000
produc]ie
Factorul
=
=
=55,56
deacoperire
Cifradeafaceri 900000
realizata

sau
Total costurifixe
370000
Factorul
=
=
=55,56
deacoperire
Cifradeafacericritica 665968

c) Coeficientul de siguranta dinamic exprima marimea relativa a

reducerii vnzarilor pentru ca o ntreprindere sa nu coboare sub pragul de
rentabilitate. El se calculeaza pe baza relatiei:
Cifrade Cifrade
Coeficient
ul afaceri - afaceri
realizatacritica
desigu=
100=
ranta
Cifradeafaceri
dinamic
realizata
82

900000- 665948
100= 26
900000

O noua relatie privind coeficientul de siguranta dinamic se prezinta

astfel:
Rezultatul
Coeficient
ul de
100=
siguranta
dinamic= Marjabrutade produc]ie

130000
100= 26
500000

d) Marja de siguranta exprima n marime absoluta reducerea ce o

poate realiza cifra de afaceri pentru ca ntreprinderea sa ajunga la pragul de
rentabilitate. n consecinta, relatia de calcul capata forma:
Marjade Cifradeafaceri Cifradeafaceri
=
=
critica
siguranta realizata

900 000 665 948 = 234 002

Remarca. n calculul si analiza indicatorilor de mai sus, n cazul n care o
ntreprindere realizeaza o productie plurisortimentala, trebuie sa se aiba n
vedere o anumita structura bine precizata a productiei si desfacerii. Orice
modificare n aceasta structura are influenta asupra marimii indicatorilor.
Cheltuielile indirecte de productie, cheltuielile generale de administratie
si cheltuielile de desfacere au un caracter complex, iar comportamentul lor n
raport cu volumul activitatii este diferit. Se ridica astfel problema separarii n
cheltuieli fixe si cheltuieli variabile. n acest sens se practica, n general trei
metode: metoda punctului maxim si minim, metoda celor mai mici
patrate si metoda analitica.
METODA PUNCTULUI MAXIM - MINIM. n concordanta cu aceasta
metoda se folosesc urmatoarele relatii pentru determinarea cheltuielilor
variabile si a celor fixe:
a) Determinarea cheltuielilor variabile pe unitatea de volum productie:
CheltuieliaferenteCheltuieliaferente
volumuluimaxim volumuluiminim
Cheltuieli
al produc]iei
al produc]iei
variabilepe
=
Volumulmaxim Volumulminim
unitatea
devolum
de produc]ie de produc]ie

b) Determinarea cheltuielilor fixe:

Volumul
Cheltuieli
le totale activit]i
i
ale
perioadei
Cheltuieli
le
levariabile
produc]iei Cheltuieli
=
fixe
de referin]a
peunitatea
devolum
perioadei
(lun)
de referin]a

De exemplu, n tabelul de mai jos este redata suma costurilor lunare din
exercitiul N:
LUNA
VOLUMUL
COSTURI TOTALE
COSTURI PE
ACTIVIT|TII
UNITATEA DE
PRODUS
Ianuarie
700
420 000
600
Februarie
800
448 000
560
Martie
750
412 000
550
Aprilie
800
408 000
510
Mai
1 050
546 000
520
Iunie
1 010
510 050
505
Iulie
1 000
500 000
500
August
950
456 000
480
83

Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie
Total

1
1
1
1
11

200
250
000
100
610

552 000
562 000
501 000
550 000
5 866 050

Cheltuieli variabile pe unitatea de volum =

460
450
501
500
X

562000 42000
= 264 lei
1250 700

Cheltuieli decembrie = 550 000 290 400 = 259 600 lei

METODA CELOR MAI MICI P|TRATE. Consta n aplicarea conceptiei
matematice a patratelor celor mai mici privind abaterile de cheltuieli si de
volum de activitate.
n exemplul urmator, circumscris numai la primele trei luni ale anului,
este redat procesul de calcul propriu metodei:
LuVolum
Abateri
Abateri la
Abateri de
Produna
activide la
Cheltucheltuievolum la
sul
tate (n
voluieli n
lile medii
patrat
celor
ore
mul
mii lei
(432)
(22)
doua
execumediu
abateri
tie)
(760)
1
700
- 60
420
- 12
3 600
+ 720
2
800
+ 40
446
+ 14
1 600
+ 560
3
780
+ 20
430
- 2
400
40
Total
2 280
0
1 296
0
5 600
+ 1 240
media
760
432
Cheltuieli
variabile 1 240000
peunitatea
devolum= 5 600 = 221lei

Cheltuielifixe=432000 (760 221) = 264040lei

METODA ANALITIC|. Pentru fiecare nivel de activitate se stabileste

gradul de variabilitate a fiecarei pozitii de cheltuieli. De exemplu, o pozitie de
cheltuieli lund n considerare un grad de variabilitate de activitate de 75 , n
conditiile n care volumul activitatii devine 100 si cheltuielile totale din
categoria respectiva sunt de 5 000 000 lei, separarea se face astfel:
Cheltuieli variabile = 5 000 000 75 = 3 750 000 lei
Cheltuieli fixe = 5 000 000 3 750 000 = 1 250 000 lei

84