CAP. 4.

INTERPRETAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL

Seciunea 1
Necesitatea stabilirii unor principii i reguli de interpretare
201. Poate mai mult ca oricare alt domeniu al dreptului, dreptul fiscal are n prezent nevoie
de stabilirea unui set de principii i reguli de interpretare i aplicare; aceast concluzie deriv
din situaia actual n care, att administraia fiscal ct i contribuabilii se confrunt cu
dificulti izvorte tocmai din diversitatea soluiilor ce par s fie coninute de unul i acelai
text fiscal.
O prim cauz a dificultilor ntlnite n interpretarea normelor de drept fiscal rezult
din relativa noutate a materiei. Pn n anul 1989 bugetul statului era alimentat cu prioritate
de ctre ntreprinderile de stat, care nu ridicau probleme de interpretare legate de impozitele
i taxele datorate; n cazul n care ntreprinderea nu reuea s plteasc la timp, mecanismul
economiei centralizate intra n funciune aprobndu-se toate msurile necesare pentru ca
problemele s se rezolve, fie prin credite bancare, fie prin amnarea datoriilor, etc. Iniiativa
privat fiind cvasi inexistent, taxele i impozitele pltite de populaie direct la buget nu erau
foarte mari i nu au putut ocaziona o jurispruden abundent.
Apariia i dezvoltarea iniiativei private, n condiiile unei mase reduse a capitalului
autohton, a generat i inevitabile conflicte de interese ntre ntreprinztorii privai i organele
nsrcinate cu administrarea impozitelor. Aceast stare conflictual a aprut deoarece, n
procesul de construcie a unei economii de pia, n condiiile ngrdirii drastice a accesului la
creditul bancar a celor ce doresc s se lanseze n afaceri, acumularea intern, mai nti din
veniturile personale, apoi din cele ale afacerii constituie sursa principal de ntreinere i
dezvoltare a unei afaceri: de ntreinere deoarece, n condiiile blocajului financiar (i ale
inflaiei n anii 90), nencasarea creanelor cere injectarea continu de noi lichiditi i de
dezvoltare deoarece dobnzile bancare au fost excesive n perioada anilor 90 i se menin i
n prezent la niveluri mult mai ridicate comparativ cu cele practicate n vestul Europei.
Situaia agenilor economici s-a nrutit din nou dup anul 2008, n condiiile crizei
economice mondiale, ceea ce a condus la o nou contractare a creditului bancar, resursele
proprii fiind principala surs de acoperire a cheltuielilor curente ale afacerilor i ale
investiiilor.
n aceste mprejurri, att cetenii ct i agenii economici caut s-i diminueze pe ct
posibil impozitele, taxele i contribuiile de pltit; concomitent, datorit nencasrii
veniturilor statului - Romnia are una dintre cele mai reduse rate de ncasare a veniturilor
fiscale raportat la nivelul PIB, din UE - acesta caut noi resurse de venituri bugetare
alternative, cu consecine att n modificarea frecvent a legii fiscale dar i n interpretarea deseori arbitrar - a acesteia de ctre organele administraiei fiscale. Evaziunea fiscal,
activitatea comercial nedeclarat (la negru), care pare a nu putea fi strpit n Romnia, i
care nu aduce venituri la buget deoarece nu este niciunde declarat, evideniat, conduce
indirect la ncercarea de colectare a unor venituri fiscale mai mari tot de la agenii economici
care in evidene i depun declaraii fiscale.
202. O a doua cauz a dificultilor ivite n interpretarea normelor de drept fiscal rezid n
mobilitatea foarte mare a legislaiei fiscale, care nu permite conturarea unor soluii constante,
riguroase, nsuite de ctre majoritatea instanelor.
Statul romn a terminat doar la finele anilor 90 opera de modernizare a sistemului
su fiscal, cu cele trei componente majore, respectiv impozitul pe profit, materia TVA ca
principal component a impozitelor indirecte i modernizarea impunerii veniturilor
persoanelor fizice, prin reglementarea impozitului pe venitul global. Nici nu s-a terminat
restructurarea sistemului fiscal i n decembrie 2004 s-a produs o nou modificare a acestuia
prin abandonarea impozitrii progresive a veniturilor persoanelor fizice ca urmare
introducerii cotei unice de impozitare de 16%.
1

Modificarea repetat a textului Codului fiscal (i a Normelor metodologice de aplicare)

- de peste 30 de ori n cei 10 ani de existen - a fost de natur a aduce n actualitate texte noi,
a cror interpretare i aplicare nu a ajuns s se consolideze pn cnd aceste texte au i
disprut; relevante n acest scop sunt textele care prevd faciliti fiscale, interpretate, de
regul, restrictiv de ctre organele fiscale, cum ar fi art. 192 Scutirea de impozit a profitului
reinvestit (aplicat ntre 01.10.2009-31.12.2010), art. 18 Impozit minim, unde alin. (2)-(4)
s-au aplicat n perioada 01.05.2009-01.10.2010, alin. (5)-(6) n perioada 30.03.201001.10.2010 i alin. (7) n perioada 14.05.2010-01.10.2010, etc.
Exist desigur i alte cauze care fac opera de interpretare n domeniul fiscal extrem de
dificil; dintre cele mai importante se pot aminti urmtoarele:
deficiene n sistematizarea unor acte normative de drept fiscal;
lipsa de cultur economic a juritilor i lipsa de instruire juridic a economitilor;
astfel, juritilor le este greu s admita regulile de recalificare a unor acte juridice,
care dei perfect legale, au scop exclusiv fiscal, n baza adagiului substance over
form (prevalena economicului asupra juridicului). Din perspectiva economitilor,
n special a noilor generaii, care, n cei 3 ani de facultate, studiaz dreptul ntr-un
singur semestru, interpretarea unui text legal prin utilizarea metodelor i tehnicilor
de interpretare consacrate n drept, peste litera textului, nu le este familiar, ei
prefernd respectarea la liter a normelor metodologice emise de catre MFP;
abundena de ordine, circulare, instruciuni ale organelor subordonate Ministerului
Finanelor care fac adesea opera de legiferare;
inexistena sau noutatea reglementrii unor operaiuni economice speciale, care se
folosesc n practica afacerilor, mai dinamic dect activitatea de legiferare ( fuziuni,
asocieri n participaiune, transfer de business, etc.).
203. n acest climat de incertitudine, toi actorii scenei fiscale i n special contribuabilii au
dreptul s tind ctre securitate fiscal, care include dreptul de a putea prevedea consecinele
de natur fiscal ale actelor lor viitoare.
Acceptarea larg a unui set de norme de interpretare i aplicare conduce i la
reducerea resurselor alocate de ctre autoritatea judectoreasc soluionrii unor cauze
nscute tocmai din necunoaterea sau nerecunoaterea acestor norme, genereaz
stabilitate i ncredere n mediul de afaceri.
O incursiune n dreptul fiscal al statelor n rndul crora Romnia aspir s se integreze,
ne arat c aceste principii, reguli i metode de interpretare sunt opera doctrinei i
jurisprudenei din ultimele 7-8 decenii: nicio lege nu conine regulile generale de
interpretare a textelor legale i faptelor n materie fiscal; n schimb, dispunem de o
jurispruden monumental, construit timp de peste apte decenii n urma a numeroase
cazuri, i care este n prezent destul de complet i relativ unanim.1
Dreptul nostru a parcurs n perioada interbelic o prim etap a acestui ndelungat
proces, o serie de spee pe care le regsim n jurisprudena vremii anticipnd unele reguli care
astzi sunt larg acceptate n dreptul occidental modern.
Datorit ntreruperii, timp de peste 4 decenii, a acestei direcii de evoluie, dreptul
nostru fiscal are urgent nevoie de a prelua, din experiena rilor de drept continental, acele
principii, reguli, metode, adagii etc. care s-au impus n timp i care corespund normelor
fundamentale pe care este construit sistemul nostru de drept, tradiiei noastre juridice, pe o
linie de continuitate cu acumulrile existente n dreptul fiscal romn la finele anilor 40.
Aderarea Romniei la Uniunea European ofer celor preocupai de dreptul fiscal noi
resurse de interpretare, constnd n actele Uniunii Europene (Directive i Regulamente, n
special), n jurisprudena Curilor europene de justiie (CJUE i CEDO), ale cror soluii, n
1

A. Tiberghien, Petit cours dinterpretation, R.G.F. (Rvue Gnrale de Fiscalit), aug.-sept. 1993, p. 211.

special cele date n cadrul procedurii ntrebrilor preliminare, sunt obligatorii pentru toate
instanele naionale confruntate cu probleme similare.
n plus, dreptul european s-a dotat cu principii mbriate i dezvoltate de ctre cele
dou Curi de mare utilitate i n opera de aplicare i interpretare a dispoziiilor legale,
izvorte din principiile generale ale dreptului dar i din legislaiile i tradiia juridic a
Statelor Membre.
Seciunea a 2-a Principalele repere teoretice ale teoriei generale a dreptului
Subseciunea 1 Precizri prealabile
204. Pentru a sublinia particularitile interpretrii normelor juridice n cadrul dreptului
fiscal, se impune n prealabil o succint trecere n revist a teoriei interpretrii normelor
juridice, aa cum este ea receptat n prezent n cadrul teoriei generale a dreptului.
Generaliznd definiia dat n dreptul civil, interpretarea normelor dreptului (fiscal)
constituie acea etap a aplicrii acestor norme care const n operaiunea raional i logic de
lmurire a coninutului i sensului lor n scopul justei aplicri a legii (fiscale), prin corecta
ncadrare n aceasta a situaiilor de fapt.
Urmatoarele paragrafe reprezinta sinteze pelucrate din lucrarea "Interpretarea in drept "
a academicianului maghiar Imre Szabo,publicata in Editura Stiintifica si Enciclopedica in
1962; aceasta sinteza are marele avantaj ca realizeazao incursiune si in dreptul germana,o
resursa stiintifica de prim rang,mai putin exploatata de catre generatiile actuale de juristi.Desi
redactata de pe pozitii marxiste,lucrarea este de referinta datorita valorificarii celor mai
importante opinii ale teoriei interpretarii,care trebuie intelese in contextul actual.
Caracterul istoric/evolutiv al teoriei interpretrii.
In perioada de ascensiune a burgheziei, aceasta a promovat o interpretare strict, literal,
necesar pentru asigurarea aplicrii noii legislaii, opus celei din perioada absolutismului
monarhic, fundamentat doctrinar de marii expozani ai revoluiilor din sec. al XVIII-lea
dupa cum urmeaza :.
n guvernarea republican decurge din natura constituiei ca judectorii respect
sensul literei legii (Montesquieu) :
. Sentinele s fie date att de precis, nct niciodat s nu reprezinte altceva, dect
strict litera legii. Dac acestea ar putea exprima prerile rigide ale judectorului, am tri n
societate fr s cunoatem exact acele obligaii pe care le-am asumat fa de ea...
.judectorii naiunii . nu sunt altceva dect limba, care pronun tezele legii: adic sunt
att de lipsii de suflet, nct nu-i pot atenua nici duritatea, nici blndeea.2
Nu exist ceva mai periculos dect regula unanim acceptat conform creia trebuie
s se caute spiritul legii . Spiritul legii .. s-ar forma dup logica bun sau greit a
judectorului, dup digestia sa bun sau rea Vedem ca acelai tribunal, n timpuri diferite,
pedepsete diferit aceeai fapt, deoarece nu ine seama de litera neschimbat i stabil a
legii, ci de interpretarea greita i oscilant.3
n epoca sa de dezvoltare, noua ornduire (burghez) are nevoie de flexibilitate, de
adaptare a legilor la noua evoluie social, deci de interpretarea legilor existente, i nu de
aplicarea lor stric, rigid.
n sprijinul acestei concepii s-au citat adesea cuvintele lui Ballot-Beaupre, primul
preedinte al Curii de Casaie Franceze, rostite cu prilejul aniversrii a o sut de ani de la
adoptarea Codului Napoleon: Judectorul trebuie s se ntrebe pe sine nsui ce s-ar ntmpla
dac el ar trebui sa redacteze textul respectiv al legii. n asemenea mprejurri, trebuie s-i
205.

2
3

Montesquieu, De l'esprit des lois

C. Beccaria, Despre infraciuni i pedepse

spun c, innd seama de toate schimbrile intervenite n decurs de un secol n idei, n

moravuri, n nvmnt, n situaia economic i social a Franei, dreptatea i raiunea i
poruncesc s aplici textul omenete, n mod liberal, n conformitate cu realitile i cerinele
vieii moderne.4
Se ajunge astfel la a se afirma c organul care aplic legea este cel care creeaz, pe
calea interpretrii, dreptul; un asemenea raionament devine lozinca tuturor curentelor ce se
sprijin pe filozofia neokantian a dreptului, a scolii dreptului liber i care astzi sunt
ncorporate n coala realismului.
Toate aceste curente au gsit in epoca un important reper in textul art. 1 al Codului
civil elveian din 1907 care l mputernicete pe judector, deci organul ce aplic dreptul, ca,
n cazul n care nu gsete prevederi in lege, s soluioneze spea potrivit unei reguli, pe care
ar furi-o el, dac ar fi legiuitor; aceasta nseamn i recunoaterea implicit a interpretrii
creatoare.
In rezumat, putem distinge existena a dou mari curente opuse, unul care promoveaz
o interpretare strict, stabil n timp, asigurnd securitatea juridic, respectiv altul, care
permite intervenia creatoare i de adaptare la noile condiii i realiti sociale.
206. Interpretarea, determinarea regulilor de interpretare intr sau nu n sfera
dreptului pozitiv, sunt atribute ale tiinei dreptului sau probleme ale filozofiei?
Teoreticianul Adolf Merkl respinge ideea formulrii regulilor interpretrii prin
intermediul dreptului pozitiv, recurgnd la motivarea formal ca i regulile de interpretare
stabilite prin lege necesit s fie interpretate, ceea ce, la rndulsau, nu se poate reglementa
iari prin lege. Mai mult chiar, sistemul juridic n ansamblu necesit o interpretare pornind
de la un principiu fundamental extrinsec dreptului.
n ceea ce privete tiina, el este de prere ca, n cazul n care se interpreteaz tiina
dreptului pozitiv, trebuie s existe o teorie primar; aceasta ar fi teoria interpretrii, care arat
cum trebuie s se interpreteze, dar i o asemenea teorie ar fi precedat de acea filozofie a
dreptului cu adevrat primar, care stabilete ce este dreptul, adic ce anume trebuie
interpretat5.
Multiplicarea sensurilor textului legii este recunoscut i de Kelsen, prin aceea c dup
el ntregul proces al interpretrii, toate metodele interpretrii nu pot dezvlui dect sensul
posibil al textului iar msura pentru determinarea caracterului important sau mai puin
important al intereselor, adic pentru fixarea just a nelesului normal, nu poate fi stabilit
nici din norma dat, nici din legea care o conine, nici din ordinea de drept. n procesul de
aplicare a legii intervin aprecieri morale, de echitate sau sociale, adic elemente care nu
decurg din nsui dreptul pozitiv6.
207. Problema filozofic a interpretrii: raportul dintre gndire (intenia
legiuitorului) i limbajul n care aceasta se concretizeaz.
a) Dup Wundt7 interpretarea comport o treapt inferioar i una superioar; treapta
inferioar explic prin diferite metode noiunile necunoscute din cele cunoscute, adic const
n subsumarea noiunilor necunoscute celor cunoscute. Genul superior al interpretrii,
rspunznd i la interesul logic, este cel care urmrete s aduc la lumina zilei i un
coninut spiritual nou, n primul rnd, cu ajutorul unor concluzii analogice.

Citeaz M. P. Fabreguettes, La logique jurridique et lart du juger, Paris,1926, p 371.

A. Merkl, Zum Interpretationsproblem [Cu privire la problema interpretrii], n Grunhuts Zeitschrift, vol.
XLII, 1916, pp.535-539.
6
A se vedea H. Kelsen, Reine Rechtslehre [Teoria dreptului pur], Leipzig i Viena, 1934, pp. 96-99.
7
"Logik, Metodica", 1895.
4
5

Cu ajutorul concluziilor analogice, coninutul poate fi ntr-adevr extins, adic se poate

crea i un coninut nou. Problema ce se ridic ns deosebit de acut n domeniul interpretrii
normelor juridice este tocmai dac ntr-un asemenea caz se mai poate vorbi despre
interpretare, adic dac extinderea pn la un anumit coninut nou la care se refer Wundt,
mai reprezint oare sarcina interpretrii i dac nu cumva sarcina propriu-zis a interpretrii
este aceea de a releva adevratul coninut, fr a-l depi pe acesta?
b) Problema esenial, punctul de pornire n analiza interpretrii l constituie aprecierea
raportului dintre limb i gndire.
Un punct de vedere susine c ntre limb i gndire este o prpastie, deasupra creia
interpretarea trebuie s arunce o punte; cuvintele normei juridice i ideile legiuitorului se
despart, urmeaz aproape ci diferite. ntr-un asemenea caz, interpretarea ar avea ca sarcin
s descopere ideile ce se ascund n spatele cuvintelor. n cadrul acestei concepii, limba este
de fapt un obstacol care trebuie nlturat pentru a dezvlui gndirea, voina legiuitorului.
Cellalt punct de vedere susine principiul conform cruia expresia lingvistic corespunde
gndirii, se afl n general n concordan cu aceasta; interpretarea are, n esen, ca sarcin
pe lng exercitarea controlului asupra expresiei lingvistice, pe care o completeaz, dac este
imperfect demonstrarea i determinarea precis a coninutului normei juridice date.
Kelsen a susinut magistral ideea c tiina nu a reuit s soluioneze ntr-un mod
obiectiv conflictul dintre voina i expresie.,concluzie pe care o consideram valabila si astazi.
Astfel, el arat c De pe o pozitie orientata inspre dreptul pozitiv nu exista un criteriu pe
baza caruia una din posibilitatile existente in cadrul dreptului ce trebuie aplicat ar putea fi
preferata celeilalte. Nu exista de fapt nici o metoda care sa poata fi caracterizata ca
metoda a dreptului pozitiv - dupa care un singur inteles verbal al unei norme, din mai
multe asemenea intelesuri, sa poata fi considerat ,,corect, cu conditia bineanteles sa fie
vorba de mai multe interpretari de sens posibile, ceea ce inseamna posibile in context cu
toate celelalte norme ale legii sau ale ordinii de drept. In ciuda tuturor straduintelor
jurisprudentei traditionale, pana acum nu s-a putut rezolva conflictul intre vointa si
expresie intr-un mod obiectiv in favoarea uneia sau alteia. Toate metodele de interpretare
dezvoltate pana acum duc mereu numai la un rezultat posibil, niciodata insa la un unic
rezultat corect. A merge, neglijand expresia verbala, numai dupa posibila vointa a
legiuitorului sau a observa strict expresia verbala fara a lua in considerare vointa de
obicei problematica a legiuitorului este, din puntul de vedere al dreptului pozitiv, acelasi
lucru. (Teoria pura a dreptului,ed. Humanitas,Bucuresti,2000,pag 408)
c) Curentul subiectiv i cel obiectiv
Teoria subiectiv consider ca esenial voin legiuitorului i gsete c sarcina
interpretrii este relevarea voinei legiuitoare (dup Grosschimd, scopul interpretrii este
aflarea voinei legiuitorului). Aceast poziie, care n general nu depete coninutul
propriu-zis al legii, desconsider ntr-un anumit sens textul ei, apreciaz acest text ca avnd o
importan secundar, l privete doar ca un semnal al voinei legiuitorului i atribuie o
nsemntate exagerat altor "semnale" (de exemplu, materialului preliminar, expunerii de
motive, etc.).
Curentul denumit obiectiv, prin esena teoriei sale, desparte limba de gndire i de
voina legiuitorului, ntocmai ca i teoria denumit subiectiv. El nu ine ns deloc seama de
voina istoric a legiuitorului, introducnd n locul acesteia chiar i independent de textul
legii interesele pe care forele conductoare (clasa dominant) le au n momentul aplicrii
legii. Deci, principalul n aceasta teorie const n faptul c ea desprinde norma juridic de
genez acesteia, o face independent de voina legiuitorului, cerceteaz textul legii n sine, nu
se las nctuat de intenia care a stat la baza activitii creatoare de lege.
Nu ceea ce vrea legiuitorul, ci ceea ce vrea legea (cu alte cuvinte,care este nelesul ei
obiectiv?), aceasta este problema interpretrii spunea Szaszy-Schwarz Gusztav. Cu alte
5

cuvinte, prin interpretare nu trebuie cutat voina legiuitorului, ci dup cum spune un alt
autor - voina imanent a legii.
d)
Interpretarea dreptului, ca etap a aplicrii dreptului, impune ca noiunile normei
juridice s fie cercetate n legtur cu (i nu desprinse de) toate conexiunile lor8.
n interpretare, trebuie s pornim de la prezumia c voina legiuitorului urmrete
promovarea unor anumite conduite. Sarcina interpretrii este dezvluirea acestei voine i,
n acelai timp, a scopului pe care voina legiuitorului a urmrit s-l realizeze. La ntrebarea
dac norma juridic exprim, ntr-adevr, exact voina legiuitorului i determin conduita
voit de acesta, rspunde pn la urm practica, aplicarea n practic a dreptului.
e) Aplicarea dreptului la cazurile concrete, prin interpretare, nu constituie un simplu
silogism.
Dac aplicarea dreptului n-ar fi dect un raionament silogistic, n care norma juridic
este premisa majora, spea respectiva premisa minor, iar hotrrea judiciar concluzia,
interpretarea ar fi identic cu stabilirea premisei majore. S-a artat c la interpretarea premisei
majore deine un rol important raportarea la cazurile particulare, adic legarea de premisa
minor, de starea de fapt concret i astfel premisa minor i cea major nu pot fi delimitate
net un de cealalt.
f) Teoria ncearc s identifice fundamentul ultim al legii care sa fie utilizat n
interpretare, de genul natura lucrurilor, aequitas (din aequitas, aequum et bonum)
Austin a artat c noiunea aequitas are mai multe nelesuri. Potrivit acestui autor,
aequitas nseamn, pe de o parte, egalitatea ntre spe care n realitate se ncadreaz n lege
i spea asupra creia se extinde legea. Ea nseamn de asemenea, sub aspectul coninutului,
justificarea interpretrii extensive, acea ratio a legii, adic acel principiu pe baza cruia legea
se aplic la o spe care de fapt nu se ncadreaz n lege.
g) Clasificarea general admis a interpretrii normei juridice,in teoria dreptului nostru
civil, are la baza urmtoarele criterii9:
dup fora juridic (obligatorie sau nu) a interpretrii: interpretare oficial i
neoficial;
dup rezultatul interpretrii: interpretare literal, extensiv i restrictiv;
dup metoda de interpretare utilizat: interpretare gramatical, sistematic, logic i
istorico-teleologic.
Subseciunea a 2-a

Clasificarea dup fora juridic

207. Este oficial interpretarea fcut n exercitarea atribuiilor ce-i revin, potrivit legii, de
ctre un organ de stat aparinnd puterii legislative, executive sau judectoreti. Dac
interpretarea provine de la organul de stat care a edictat actul normativ supus interpretrii, iar
aceasta se concretizeaz n norme interpretative, interpretarea se numete autentic. Prin
ipotez, actul normativ interpretativ e retroactiv, n sensul c face parte integrant din actul
normativ interpretat de la data intrrii n vigoare a actului interpretat.
Interpretarea oficial poate fi i interpretarea dat de instanele judectoreti, caz n
care acesta poart numele de interpretare judiciar. Obligativitatea acestei interpretri e
numai la spe, adic n cazul soluionat prin hotrre judectoreasc definitiv. Aceast
soluie rezult din faptul c n sistemul nostru de drept, precedentul judiciar nu este acceptat
ca fiind izvor de drept. Cu toate acestea, n dreptul fiscal, datorit diversitii de puncte de
vedere, practicienii ncearc s aplice prin analogie unele hotrri judectoreti pentru alte
Ihering, Leipzig, 1900 Scherz und Ernst in der Jurisprudenz/Gluma si seriozitate n jurispruden.
Gh. Beleiu, Drept civil romn. Introducere n dreptul civil. Subiectele dreptului civil, Ed. ansa, 1998; N. Popa,
Teoria Generala a Dreptului, Ed. Actami, 1998.
8
9

spee asemntoare.In plus,in conditiile NCPC a aparut posibilitatea obtinerii unor solutii la
intrebari preliminare adresate instantei supreme,care vor avea forta obligatorie pentru toate
situatiile similare.
Trebuie reamintit c, dup aderarea Romniei la Uniunea European, hotrrile CJUE
sunt obligatorii pentru instanele naionale confruntate cu situaii similare, generate, de regul,
de interpretarea legilor naionale care transpun Directivele UE. n acelai sens, Romnia fiind
membru al Consiliului Europei, i semnatar a Conveniei Europene a Drepturilor i
Libertilor Fundamentale ale Omului (20 iunie 1994), este obligat s respecte i hotrrile
pronunate de ctre Curtea de la Strasbourg.
Interpretarea judiciar este o component principal a interpretrii jurisdicionale, n
aceast noiune intrnd i interpretarea dat de alte organe de jurisdicie dect organele
judiciare cum ar fi Curtea de arbitraj comercial, organizat pe lng Camera de Comert i
Industrie a Romniei.
Este neoficial interpretarea dat legii n literatura de specialitate ori de avocai n
pledoariile din instan. Aceast interpretare nu are fora judiciar obligatorie, dar poate fi
nsuit de organul de stat cruia i se adreseaz.
Subseciunea a 3-a Clasificarea dup rezultatul interpretrii
208. Interpretarea literal este interpretarea prin care se ajunge la concluzia c ntre
formularea textului legal interpretat i cazurile din practic ce se ncadreaz n ipotez exist
concordan, nefiind motive nici pentru a extinde, nici pentru a restrnge aplicarea
dispoziiilor n cauz. Interpretarea literal este ntlnit numai n cazul unor texte clare,
precis redactate sau n cazul unor dispoziii legale ce conin enumerri limitative.
Este extensiv interpretarea care duce la concluzia c ntre formularea textului legal
interpretat i cazurile din practic la care se aplic acel text nu exist concordan, n sensul
c textul trebuie extins i asupra unor cazuri ce nu se ncadreaz n formularea textului; deci
interpretarea extensiv este cerut de formularea prea restrictiv a unui text legal fa de
intenia real a legiuitorului pe care o conine acel text legal.
Este restrictiv interpretarea impus de concluzia c ntre formularea unui text legal i
cazurile de aplicare practic exist neconcordane, n sensul c formularea este prea larg fa
de ipotezele ce se pot ncadra n text.
Subseciunea a 4-a Clasificarea dup metoda de interpretare utilizat
Prima diviziune a metodelor de interpretare (pn la Savigny) le-a mprit n metode
gramaticale i metode logice, metoda logic cuprinznd lato sensu i metoda sistematic i pe
cea istoric.
O data cu Savigny10 tiina juridic a abandonat obinuita mprire n dou, n care
metoda logic figura adesea doar ca metod ajuttoare pentru cazul n care cea gramatical nu
permitea obinerea unor rezultate satisfctoare.
Dup definiia lui Savigny, cele patru elemente ale interpretrii sunt urmtoarele:
a. cel gramatical care mijlocete tranziia din gndirea legiuitorului n gndirea
noastr i care const din expunerea legitilor lingvistice aplicate de legiuitor;
b. cel logic care diseca gndirea, adic cerceteaz legtura logic reciproc dintre
diferitele pri ale legii;
c. cel istoric, care privete situaia ce urmeaz s fie reglementat prin norma
juridic dat,
i
Fr. G. Savigny, System der heutigen Romischen Rechts/Sistemul de azi al dreptului romn, vol. I, pag. 213215.
10

d. elementul sistematic, adic conexiunea intern, care cuprinde instituiile i

normele juridice ntr-o unitate mare.
Savigny a susinut ca aceste patru metode se aplic concomitent, neexistnd o ierarhie
sau o succesiune a aplicrii lor; ele nu se exclud reciproc.
n ceea ce privete literatura anglo-saxon, trebuie s se arate c n cadrul ei se poate
vorbi mai puin despre un anumit fel de metod a interpretrii. Paton amintete trei metode,
respectiv, trei principii aplicabile: despre interpretarea literal, dac textul este simplu; despre
golden rule (regula de aur), potrivit cruia cuvintelor urmeaz s li se atribuie nelesul lor
obinuit, presupunnd c aceasta nu duce la urmri absurde sau la contradicii ntre diferitele
pri ale legii; n sfrit, despre mischief-rule (regula rea), adic despre acel principiu metodic,
care ine seama de orientarea i scopul general al legii. Dup Paton, interpretarea englez a
legii se deosebete de cea continental, mai ales prin faptul c n Anglia exist o tendin mai
pronunat spre interpretarea literal11.
Ihering este considerat pionierul teoriei conform creia tiina juridic este o tiin
finalist, de noiunea dreptului fiind indisolubil legat ideea unui scop. Deci, i interpretarea
trebuie s aib n vedere acest scop, sa aib n vedere n ultim instan apropierea de un
drept prezumat ca "just". De aici apare i metoda de interpretare teleologic.
Scopul urmrit de legiuitor poate fi identificat i istoric, analiznd mprejurrile n
care a fost creat norma juridic.
A. Interpretarea gramatical
209. Interpretarea gramatical const n lmurirea nelesului unei norme juridice civile
prin folosirea analizei gramaticale a textului ce cuprinde norma respectiv, adic analiza din
punct de vedere sintactic i morfologic a acestui text.
Este firesc i necesar ca interpretarea normelor juridice care cerceteaz ideea, voina
legiuitorului n expresia ei lingvistic (de altfel aceasta nici nu exist n alt form), s se
ocupe i de acest material lingvistic, de fondul de cuvinte i formele gramaticale prin
intermediul crora i exprim voina legiuitorul.
Pentru o mai bun nelegere a acestei metode de interpretare este necesar s se
porneasc de la faptul c voina i intenia legiuitorului se exprim n textele de lege, texte
care sunt formate, la rndul lor, din cuvinte, iar acestea se leag n cadrul propoziiilor;
propoziiile pot intra n alctuirea frazelor.
Prin urmare, pentru utilizarea metodei gramaticale de interpretare a textului, se cere, n
primul rnd, ca interpretul s analizeze cuvintele, termenii n care se exprim norma i
construcia gramatical.
Problema raportului dintre sensul comun, obinuit al noiunilor i sensul lor specific,
tehnic.
Pentru ca toat lumea (destinatarii legii) s le neleag, normele juridice trebuie s
evite folosirea cuvintelor din limbajul comun ntr-o accepiune contrar sau esenial deosebit
de sensul lor obinuit.
Termenii tehnici trebuie folosii pe ct posibil n acelai sens, n aceeai ramur de
drept, n ramuri diverse, etc.
n procesul interpretrii trebuie s se acorde n genere prioritate sensului comun, de
fiecare zi, att al cuvintelor, ct i al frazelor ce cuprind dispoziii juridice normative. n cazul
n care legea atribuie n mod uniform unei noiuni un alt sens, ori n cazul n care construcia
frazei este clar, n viaa juridic trebuie s se accepte i s se aplice aceasta noiune legal,
juridic i acest sens juridic al dispoziiei normative. Spre exemplu, n dreptul fiscal au
sensuri specifice termeni cum sunt dividend, cldire, etc.
11

G. M. Paton, A Text-book of jurisprudence.

Norma juridic trebuie s ofere definiii, s precizeze noiunile, cnd acestea se nasc
direct ca noiuni juridice i trec n viaa de toate zilele venind din diferite ramuri ale dreptului.
Spre exemplu, n dreptul fiscal, noiunea ca sediu permanent, ramur de activitate, afilierea,
etc.
Dar, i n afar de acest cadru, dreptul are rolul s determine mai precis unele noiuni
utilizate n general i cu privire la cele mai frecvente raporturi personale i patrimoniale.
Problema termenilor specifici dreptului, a termenilor juridici este acel domeniu
lingvistic principal, specific al dreptului, care se desprinde de materia general a interpretrii
gramaticale.
Toate lucrrile privind interpretarea subliniaz aceast problem i i consacr o
deosebit atenie sau cel puin o desemneaz drept domeniu juridic separat al interpretrii
gramaticale; legiferarea i activitatea de aplicare a dreptului, ba chiar tiina juridic, ia in
considerare nu o dat drept termeni tehnici sau transform n termeni tehnici cuvinte din
vorbirea curenta.w. Transformarea juridic a sensului acestora este cteodat arbitrar sau
cel puin nu este necesar, dar chiar n cazul n care ea apare necesar, pn la un anumit grad,
n limbajul obinuit noiunea dat este folosit n alt sens; din aceast cauz se produce
adeseori o coliziune sau o deosebire nejustificat ntre limbajul comun i limbajul juridic.
Din aceast a doua categorie, cea a cuvintelor care dei sunt folosite i n vorbirea
obinuit au un neles special, tehnic-juridic, pentru ramura respectiv a dreptului, spre
exemplu cuvntul solidar are un alt neles n drept dect cel din vorbirea curent. Acest
cuvnt se refer la un raport de obligaie cu pluralitate de subiecte, raport n temeiul cruia: n
cazul n care sunt mai muli creditori (solidaritate activ), fiecare creditor este n drept s
pretind, de la debitor, plata ntregii creane, plata astfel fcut eliberndu-l pe debitor fa de
toi ceilali creditori; i n cazul n care sunt mai muli debitori (solidaritate pasiv), fiecare
dintre ei este obligat s plteasc ntreaga datorie, plata astfel fcut liberndu-i, fa de
creditor, pe toi ceilali codebitori; acest cuvnt are aplicaie n materie fiscal, mai precis n
materia rspunderii pentru obligaiile fiscale (art. 27 C.pr.fisc.).
O a treia categorie este cea a termenilor specifici, proprii ramurii de drept. Intr n
aceast categorie att termenii consacrai de dreptul fiscal, cum ar fi: amortizare, profit,, ct i
termeni specifici altor domenii (tehnicii, medicinei), dar care n norma dreptului fiscal i
pstreaz acelai sens.
Din aceast categorie fac parte i acei termeni care i au determinat nelesul chiar n
lege, prin definirea lor. Este cazul spre exemplu, al termenilor: suprafa locativ cu
destinaie de locuin, suprafa locuibil, dependine, locuin social, locuin de serviciu,
termeni definii de ctre Legea Locuinei nr. 114/1996, cu aplicaie n materia impozitului pe
profit i pe venit.
n cazul n care nu exist o definiie legal a unor asemenea termeni juridici specifici
dreptului fiscal, nelesul lor se determin pe baza practicii judiciare sau a literaturii de
specialitate.
Problema raportului dintre termenii tehnici i termenii tiinifici
i noiunile dreptului pozitiv (termenii si tehnici specifici) trebuie s reprezinte noiuni
cu caracter generalizator, elaborate tiinific, exprimnd mai bine realitatea, oglindind-o
corespunztor n lumea dreptului pozitiv, n esen, ntocmai ca i noiunile tiinifice. Dac
noiunile tiinifice sunt n general abstracii de un grad mai nalt, totui ele nu sunt pur i
simplu sinteze ale noiunilor pozitive (Furst Laszlo), nu sunt pur i simplu trepte superioare
ale acestora; raportul fa de noiunile dreptului pozitiv nu este att de liniar. De altfel, dac
nu exist cerina ca noiunile dreptului pozitiv s aib un caracter tiinific fundamentat, adic
cerina ca ele s exprime elementele eseniale ale condiiilor reale, i dac n afar de aceasta
mai consideram c noiunile tiinifice sunt doar o simpl sintez a noiunilor de drept pozitiv,
asemenea noiuni tiinifice vor fi la fel de arbitrare ca i noiunile dreptului pozitiv.
9

Considerarea noiunilor dreptului pozitiv drept simple noiuni tehnice i sustragerea lor
de la orice discuie privind valabilitatea lor tiinifica uureaz n mare msur ca n diversele
ramuri juridice s se utilizeze i s se creeze termeni tehnici identici, care prezint nu numai
deosebiri de sens acceptabile sau explicabile, dar care primesc n anumite ramuri de drept i
un sens fundamental deosebit, prin aceasta devenind imposibil i sintetizarea lor ntr-o
noiune generic la un anumit nivel tiinific.
Definiiile sunt importante, dar exprim numai trsturile cele mai generale i
caracteristice ale diferitelor categorii, iar coninutul lor se poate modifica n timp, conform
evoluiei sociale, a tehnicii, etc.
Interpretarea gramatical presupune, n al doilea rnd, analiza propoziiilor din
punct de vedere al legturii dintre cuvinte, al cazului, numrului, genului la care se afl
acestea. Astfel, dac ntre dou condiii prevzute de lege se afl particula ,,i nseamn c
cele dou condiii sunt cerute cumulativ. Dimpotriv, dac este folosit particula ,,sau (ori),
nseamn c e vorba de condiii alternative.
Interpretarea gramatical presupune i analiza atent a cazului, numrului,
genului la care se afl puse cuvintele folosite n textul supus interpretrii.
B. Interpretarea logic
210. n doctrin i practic se consider de foarte mare importan lmurirea sensului legii
pe baza legilor logicii formale, a raionamentelor logice inductive i deductive. Interpretarea
logic a fost utilizat din cele mai vechi timpuri, a dobndit o extindere deosebit n dreptul
romn i a dus la reguli i argumente de interpretare logic exprimate n adagii.
Hermeneutica juridic a pornit de la teoria general a interpretrii i s-a sprijinit, n
primul rnd, pe principiile logicii formale, pe legile fundamentale ale gndirii, pentru a furi
sistemul aparte al interpretrii juridice. n acest sistem al interpretrii dreptului au fost la loc
de frunte regulile logicii formale, i ndeosebi aplicarea, n domeniul dreptului, a diverselor
argumente logice.
Pe lng acestea ns, hermeneutica juridic a atras n sfera interpretrii logice i alte
elemente, n afar de cele logice; pe lng legile logicii, ea a adoptat i situat la baza
raionamentelor referitoare la interpretare, principiile generale ale dreptului, aa-zisul
fundament al legii, intenia legiuitorului.
Mai mult dect att, a ridicat pe acelai plan cu toate acestea i anumite principii de
politic juridic exprimate n dreptul pozitiv; apoi, n cadrul interpretrii logice, acestea s-au
amestecat cu legile logicii, respectiv au fost apreciate ca identice, dei n mod evident era
vorba despre altceva.
Deci, stricto sensu, interpretarea bazat pe principiile generale ale dreptului, pe
principiile de politic juridic deduse din principiile generale nu este logic.
Cele mai importante reguli de interpretare logic consacrate de doctrin i frecvent
folosite n jurisprudena noastr din ultimii 25 de ani sunt urmtoarele:
a) Excepiile sunt de strict interpretare exceptio est strictissimae interpretationis
conform cruia, textele de excepie trebuie s-i gseasc aplicaie numai n ipotezele la care
se refer, neputnd fi extinse i la alte ipoteze, cazuri.
n general sunt supuse acestei reguli:
textele legale ce conin enumerri limitative;
textele legale care instituie prezumii legale;
textele legale ce conin o excepie.

10

Un aspect particular al acestei reguli l constituie interpretarea legii speciale n raport cu

legea general (dreptul comun ntr-o anumit materie). Legea special reprezint excepia n
raport cu legea general, care constituie regula, principiul.
O lege special se distinge prin aceea c ea cuprinde o reglementare nu numai diferit
de cea din legea general, ci o reglementare amnunit a respectivei materii; legea special,
constituind excepia, este de strict interpretare.
Cel mai frecvent, raportul de lege general-lege special, se leag ntre dou acte
normative de aceeai valoare juridic, de exemplu ntre doua legi.
Vorbind despre ,,lege general (drept comun) i ,,lege special, nu trebuie avut n
vedere numai situaia n care norma special sau normele speciale fac parte dintr-un act
normativ diferit de actul normativ ce reprezint legea general ci i situaia n care, n cadrul
aceluiai act normativ, se gsesc att norme de principiu ct i norme de excepie.
Rezolvarea problemei raportului dintre legea general i legea special se face dup
urmtoarele reguli:
legea special derog de la legea general specialia generalibus derogant, i
legea general nu derog de la legea special generalia specialibus non derogant.
Excepiile pot fi formale (cele expres prevzute de lege, prin folosirea, cel mai adesea a
expresiilor: ,,cu excepia, ,,afar numai dac) sau virtuale (cele ce decurg din natura
dispoziiei).
b) Unde legea nu distinge, nici interpretul nu trebuie s disting (ubi lex non distinguit,
nec nos distinguere debemus); regula ine seam de faptul c unei formulri generale a
textului legal trebuie s-i corespund o aplicare tot general, fr a introduce restricii i
diferenieri pe care legea nu le instituie expres; aceast regul primete aplicare n dreptul
fiscal cel mai adesea ca interpretare strict.
c) Legea trebuie interpretat n sensul aplicrii ei, iar nu n sensul neaplicrii (actus
interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat); regula impune ca o dispoziie neclar s
fie interpretat n sensul n care produce efecte juridice, acesta fiind finalitatea oricrei
reglementri; n dreptul fiscal, acest adagiu are o aplicare limitat de principiul legalitii
impozitelor i taxelor, prevzut la art. 139(1) din Constituie
d) Atunci cnd un text este susceptibil de mai multe interpretri, nu se poate reine
interpretarea care ar duce la rezultate injuste, inechitabile din punct de vedere economic i
social12.
211. Argumentele de interpretare logic consacrate n doctrin i utilizate n mod curent n
practic sunt urmtoarele:
i. argumentul per a contrario valorific regula logicii potrivit creia atunci cnd se
afirm ceva se neag contrariul (qui dicit de uno, negat de altero); n literatura
juridic de specialitate se precizeaz c folosirea acestui argument nu poate fi
general. El nu este, concludent dac, spre exemplu plecnd de la o dispoziie
excepional, se afirm un principiu general". Prin urmare, valoarea argumentului per
a contrario este relativ, folosirea lui trebuind s fie circumspect, ntruct nu
ntotdeauna tcerea legii poate fi luat ca echivalent cu o soluie contrar celei
prevzut de lege expres. Literatura juridic arat c acesta poate fi folosit numai n
cazul unor norme cu caracter de excepie ori numai dac legea utilizeaz o enumerare
limitativ. Cu alte cuvinte, numai din asemenea cazuri se poate deduce c legiuitorul a
exclus direct teza contrarie normei respective.
ii. argumentul a fortiori rationae (cu att mai mult) se ajunge la extinderea aplicrii
unei norme edictate pentru o anumit situaie la un caz nereglementat expres n
ipoteza normei, pentru c raiunile care au fost avute n vedere la adoptarea acestei
12

Sofia Popescu, Teoria general a dreptului, Ed. Lumina Lex, 2000, p. 294

11

norme se regsesc i mai evident n cazul dat; rezult c cine poate mai mult, poate i
mai puin (qui potest plus, potest minus); n ceea ce privete raionamentele a fortiori
i ad absurdum se impune s se menioneze c adeseori ele exprim aprecieri de ordin
moral sau de alt natur i c , de regul, exist o mare parte de arbitrariu cnd se
stabilete care este argumentul mai puternic, ori care este absurd, care duce la un
rezultat absurd.
iii. argumentele a maiori ad minus i a minori ad maius. La raionamentul a maiori ad
minus, care nseamn aplicarea special a unei teze valabile pentru o clas general,
precum i la raionamentul a minori ad maius, care este opus primului i care
presupune pornirea de la o norm referitoare la un caz special (de exemplu, o
prohibiie) la un caz general, problema alegerii poate fi pus aproape n acelai fel
ca la raionamentele a contrario i cele analogice, adic i acestea se pot dovedi
insuficiente luate in considerare izolat,ca atare.
iv. argumentul reducerii la absurd se demonstreaz c numai o anumit soluie este
admis raional, soluia contrar fiind o absurditate, neputnd fi acceptat (reinut).
v. argumentul de analogie ubi eadem est ratio, eadem lex esse debet (unde este aceeai
raiune a legii, acolo trebuie aplicat aceeai dispoziie a legii). Acest argument se
bazeaz, n esen, pe ideea c aceeai cauz trebuie s produc aceleai efecte.
Att n literatura juridic ct i n practica judectoreasc argumentul de analogie este
des folosit; curenta sa utilizare indic i importana sa n rndul celorlalte argumente de
logic juridic.
Atunci cnd este folosit acest argument, trebuie s se aib n vedere nu numai
asemnrile ci i deosebirile dintre situaia reglementat expres de lege i situaia care
urmeaz s fie rezolvat, prin folosirea acestui argument, pe baza aceluiai text de lege
evideniindu-se relativitatea valorii acestui argument.
Determinarea cazurilor de folosire a acestui argument este relativ uoar, ntruct se
folosesc expresii cum ar fi : pentru identitate de raiune" sau ,,pentru identitate de figur
juridic".
Folosirea argumentului de analogie are ca rezultat o interpretarea extensiv, de cele mai
multe ori.
Importana argumentului de analogie const, mai ales, n aceea c el este procedeul prin
care se face completarea lacunelor legii. Problema care se pune n cazul nevoii completrii
lacunelor legii nu este att de a interpreta un text, ci de a gsi un text care s fie aplicabil la
cazul concret, neprevzut de lege.
Completarea lacunelor legii se face cu ajutorul procedeului analogiei prin
recurgerea, fie la normele acelei ramuri de drept, cnd vorbim despre analogia legii, fie la
principiile care reglementeaz situaii asemntoare sau la principiile generale ale dreptului,
cnd vorbim despre analogia dreptului.
n cazul analogiei dreptului, completarea lacunei legii se face nu prin aplicarea unor
norme juridice, prin extindere, ci prin aplicarea principiilor generale ale dreptului, ale
sistemului nostru de drept, n general.
n dreptul nostru civil, att analogia legii ct i cea a dreptului i au ca suport art. 3
din vechiul cod civil, potrivit cruia Judectorul care va refuza de a judeca, sub cuvnt ca
legea nu prevede, sau c este ntunecat sau nendestultoare, va putea fi urmrit ca culpabil
de denegare de dreptate. Noul Cod civil vorbete despre interpretarea prin analogie n art. 1
alin. (2), potrivit cruia n cazurile neprevzute de lege se aplic uzanele, iar n lipsa
acestora, dispoziiile legale privitoare la situaii asemntoare, iar cnd nu exist asemenea
dispoziii, principiile generale ale dreptului ; pentru opinia n sensul c nu este admisibil

12

interpretarea prin analogie n materie fiscal, a se vedea Decizia nr. 1855/2 dec. 1938 a
Tribunalului Braov s. a II-a13.
Fabreguettes indic un ir mult mai larg al acestor raionamente dect se obinuiete n
literatura contemporan; astfel, la cele citate supra , el adaug argumentum a generali sensu,
ratione legis stricta, pro subiecta materia, ab inutilitate legis, ab auctoritate, a rubrica.
Din cele de mai sus rezult c aici nu este vorba doar de lrgirea irului de
raionamente, ci de faptul c acest ir depete raionamentele deduse din alturarea textelor
de lege sau din compararea unor pri ale aceluiai text de lege i tinde s introduc n
formele de raionament ale logicii formale anumite elemente de coninut, punctele de vedere
de politic juridic referitoare la sfera interpretrii, materialul preliminar s.a14.
Aceste argumente trebuie folosite ns cu pruden pentru a nu se ajunge la concluzii
diferite, contradictorii sau nedorite.
Majoritatea autorilor au artat ca n cazul textelor neclare, de neneles sau echivoce,
interpretarea logic nu face altceva dect s nlture neclaritatea, i, n acest caz, este doar
declarativ, nu extensiv sau restrictiv. Aceste din urm considerente izvorsc, n primul
rnd, din prezumia c interpretarea logic succede celei gramaticale, adic i vine rndul
numai n cazul n care cea gramatical se dovedete insuficient.
Farber afirma chiar ca ntregul proces al interpretrii legii este un proces logic, de
aceea orice mod de interpretare ndreptat spre evidenierea sensului legii este un mod logic.
Modul logic la interpretrii cuprinde nu numai raionamente, el comport i aplicarea
principiilor fundamentale ale logicii formale, a legilor de baz ale gndirii, precum i a
regulilor referitoare la noiuni (de pild, privitoare la formarea noiunilor), judecai, probe, etc.
mprejurarea ca raionamentele i mai ales anumite forme de raionament deja amintite au
dobndit, n cursul dezvoltrii, o asemenea nsemntate n interpretarea dreptului i are, n
primul rnd, explicaia n cauze istorice i ndeosebi n concepia conform creia dreptul se
poate ntregi din sine nsui. Aceast explic de ce au fost cutate argumentrile care s
permit ca dintr-o tez juridic s se duduc orice alte teze juridice sau care s ngduie
lrgirea tezelor juridice prin includerea unor noi elemente.
Modul logic al interpretrii cuprinde nu numai raionamente, el comport i aplicarea
principiilor fundamentale ale logicii formale, a legilor de baz ale gndirii, precum i a
regulilor referitoare la noiuni, judeci, probe, etc. Faptul c raionamentele, mai ales
anumite forme ale acestora, au dobndit, n timp, o asemenea importan n interpretarea
dreptului, se explic, n primul rnd, prin concepia conform creia dreptul se poate ntregi
din sine nsui. Pe aceast baz au fost cutate argumentrile care s permit ca, dintr-o tez
juridic s se deduc orice alte teze juridice sau care s permit lrgirea tezelor juridice prin
includerea de noi elemente.
Exist explicaii ale aplicrii anumitor raionamente juridice: de exemplu, teza
referitoare la interpretarea restrictiv a excepiilor deriv din teoria raportului dintre general i
particular; regula interpretrii restrictive a legilor excepionale rezult din cercetarea
ntregului sistem de drept, respectiv din compararea cu codul, cu ramura de drept, etc.
Alte principii sunt de fapt principii de aplicare a dreptului i nu de interpretare; de
exemplu, regula c n dubiu legea se interpreteaz n favoarea inculpatului, depete modul
logic al interpretrii i conduce la principiul de politic juridic al prezumiei de nevinovie.
C. Interpretarea sistematic

13
14

Revista Jurisprudena Fiscal, 1939, p.208.

Fabreguettes, La logique juridique

13

212. Interpretarea sistematic const n stabilirea nelesului normei juridice prin fixarea
locului ei n sistemul de drept, n sistemul dreptului fiscal, n sistemul principiilor
fundamentale ale dreptului, etc.
Interpretarea sistematic, ca unul dintre elementele metodei interpretrii, se deosebete,
n genere, de cea logic prin faptul c aceasta din urm cerceteaz doar norma, legea de
interpretat, textul de lege, teza juridic, i anume n sinea lor, n construcia lor intrinsec;
metoda sistematic depete acest cadru i cerceteaz teza dat n comparaie cu alt tez
juridic, cu o anumit instituie de drept, cu legea n ansamblu, cu codul, cu ramura de drept
respectiv, ba chiar i cu ntregul sistem juridic, conchiznd din poziia tezei juridice i din
confruntarea ei, n felul amintit, cu alte elemente ale normei juridice asupra coninutului,
esenei, sensului normei.
n ce privete instituia juridica: daca legea reglementeaz aceast instituie n mai
multe locuri, de sine stttoare, n mai multe capitole, compararea acestora nu va mai
constitui o interpretare logic, ci o interpretare sistematic. Prin urmare, cercetarea instituiei
juridice n ansamblul ei presupune n genere o interpretare sistematic.
Teoria caracterului finit al dreptului conduce la concluzia inexistenei contradiciilor
sistemului juridic; teza inexistenei contradiciilor este considerat ca o premisa prin care i se
fixeaz (implicit) interpretrii sistematice sarcina de a face ca sistemul de drept s fie lipsit de
contradicii, adic sarcinile de a nltura contradiciile prin argumentri sistematice.
n cazul n care o noiune este folosit ntr-un text de lege fr s i se dea o definiie,
putem s ne apropiem de coninutul mai deplin al acesteia, prin stabilirea sensului i a
conexiunilor n care ea figureaz n alt loc al legii, ntr-o alt lege, ntr-o alt ramur de drept,
respectiv, dac pe baza ntregului sistem de drept i se poate stabili sensul ei general. Din
mprejurarea c legea conine o anumita dispoziie n partea ei general, introductiv, sau
ntr-un capitol al prii ei speciale, putem deduce sfera ei de aplicare general sau limitat.
Putem mplini sensul unor teze juridice prin confruntarea lor cu dispoziiile generale ale legii
i aa mai departe.
n cursul interpretrii, acest proces nu se poate margini numai la raionamente pur
inductive, nici pur i simplu la raionamente deductive, dei caracterul procesului considerat
n ansamblu inclin mai mult spre deducie.
n procesul interpretrii sistematice, este necesar s se aplice simultan att inducia ct
i deducia: este adevrat c dispoziiile speciale (particulare) se interpreteaz cu ajutorul
celor generale, dar n general este cuprins i particularul, iar scopul cercetrii generale este
analizarea tezei juridice particulare.
n cazul interpretrii sistematice dein un rol nsemnat principiile introductive,
prevederile generale ale legilor, i mai ales ale codurilor. Confruntarea acestora cu normele
juridice interpretate este una din formele concrete ale raportului dintre general i particular.
Dispoziiile generale cu caracter introductiv ale legilor i codurilor cuprind, n genere,
elemente importante din punctul de vedere al interpretrii. Astfel, aceste dispoziii
introductive definesc de obicei scopul codurilor (sau al legilor), semnaleaz nsemntatea lor
social, expun principiile lor de baz i, eventual, formuleaz pe scurt cauzele care au
determinat pe legiuitor s editeze norma juridic respectiv.
n ceea ce privete dispoziiile referitoare la scopul legii, prin edictarea acestora, scopul
legii a fost consfinit ntr-un text de lege, a devenit o norm a dreptului pozitiv; i n acest
sens nseamn mai mult dect scopul istoric, nseamn altceva, care n literatur se denumete
ratio legis. Aici scopul legii este exprimat printr-o norm care caracterizeaz elul permanent
al legii. Prin urmare, acest scop poate, pe de o parte, s aminteasc organelor care aplic
dreptul, i n cursul interpretrii, intenia, voina legiuitorului, iar pe de alt parte, s
prentmpine devierea de la aceasta voin.

14

n cursul interpretrii sistematice, compararea prevederilor generale ale legilor cu

anumite texte de legi permite clarificarea coninutului concret al prevederilor particulare.
Aceste principii generale ns ating de acum i limitele formale ale sistemului de drept.
Exprimarea voinei legiuitorului drept scop al legii, definirea sau chiar semnalarea rolului
social al legii depesc sistemul de drept propriu-zis. Situaia este aceeai i n cazul acelor
dispoziii generale care cuprind sau invoc principii ce urmeaz s fie luate n considerare nu
numai sau nu n primul rnd cu prilejul interpretrii, ci i cu prilejul aplicrii dreptului, cu
prilejul interpretrii strii de fapt.
i alte dispoziii generale ale prilor introductive din legi se orienteaz mai hotrt spre
activitatea de aplicare a dreptului. n acest sens pot fi amintite, de exemplu, prevederile
codului civil, care se refer la modul de exercitare a drepturilor i obligaiilor, la interdicia de
a exercita aceste drepturi n mod abuziv. Acestea au de asemenea un rol nsemnat n
interpretarea sistematic, deoarece demonstreaz, de exemplu, ca normele juridice nu pot fi
interpretate ntr-un sens care ar ngdui abuzul de drept.
Interpretarea sistematic implic, n principal, determinarea urmtoarelor elemente:
a. locul ce-l ocup norma juridic n sistemul actelor normative ce formeaz
izvoarele dreptului fiscal, izvoare privite n ierarhizarea lor, dat de ierarhia n
care se gsesc organele emitente.
b. felul normei juridice respective, adic dac este o norm general sau o norm
special ori de excepie, n cadrul aceluiai act normativ.
c. felul actului normativ din care face parte norma supus interpretrii, n sensul de
a se determina dac este lege general (drept comun ntr-o anumit materie) sau
lege special.
d. n sfrit, mai trebuie avut n vedere locul pe care-1 ocup norma respectiv n
cadrul aceluiai articol din lege, n cadrul seciunilor, capitolelor, crii, prii,
titlului etc. Cu alte cuvinte, acest element privete sistematizarea actului
normativ din care face parte norma supus interpretrii, n vederea aplicrii ei.
D. Interpretarea istoric.
213. n cadrul interpretrii istorice trebuie s cercetm reglementarea juridic existent n
momentul edictrii normei,cu privire la raportul juridic dat, deoarece la aceasta se refer noua
lege. Interpretarea istoric trebuie s descopere ce modificri juridice dorete s efectueze
legiuitorul, care este elementul nou pe care a vrut s-l creeze n raport cu dreptul existent
(Savigny).
Importana acestei comparaii este limitat i n timp; ea prezint importana n primul
rnd n etapa de tranziie de la legea veche la cea nou, adic mai ales n perioada ce urmeaz
imediat dup intrarea n vigoare a noii legi. O dat cu trecerea timpului, legea veche este dat
treptat uitrii, confruntarea cu ea reprezentnd o utilitate din ce n ce mai nensemnata.
nlturarea unor anumite elemente ale vechii norme juridice sau plasarea ntr-un alt loc
al legii, n alte conexiuni, a unor norme asemntoare sau chiar similare cu cele vechi nu
exprim neaprat un punct de vedere nou, diferit de cel anterior, nu nseamn totdeauna c
legiuitorul a luat n mod contient atitudine contra reglementrii vechi. n acest sens,
mprejurarea c noua lege nu reproduce o anumit dispoziie a celei vechi nu permite s se
conchid numaidect c legiuitorul nu a voit s menin norma cuprins n prevederea
respectiv i c dimpotriv, ar fi vrut s exprime de-a dreptul contrariul dispoziiei din legea
anterioar.
Astfel, dac legea veche a interzis expres o anumit conduit, iar nou norm nu mai
prevede o asemenea dispoziie, de aici nu rezult nc de la sine c legiuitorul permite de
acum aceast conduit. Adoptarea unui astfel de punct de vedere ar nsemna aplicarea
raionamentului formal a contrario, care in sine nu este satisfctor. Se poate ajunge la un
15

astfel de raionament, dar numai cu privire la alte mprejurri, deci n cazul n care
raionamentul amintit este ntrit i de alte mprejurri. Prin urmare, raionamentele
ntemeiate pe logica formal nu sunt suficiente pentru nelegerea i explicarea condiiilor
istorice ale modificrii normelor juridice, ale creaiei dreptului.
Doctrina (franceza), caut explicaii n elemente exterioare legii, cum sunt materialele
pregtitoare, occasio legis, ratio legis.
Materialul preliminar al legii (materialul privind elaborarea, prezentarea proiectului,
materialul referitor la discuia n organul legislativ, ndeosebi expunerea de motive a
proiectului de lege, declaraiile n legtur cu legea, etc.) trebuie s dea, n principiu, direct
sau indirect, lmuriri cu privire la voina, intenia i scopul legiuitorului n legtur cu legea.
De obicei, literatura reduce cele artate mai sus la ratio legis, arat drept scop extern, ce
constituie mobilul legiuitorului n edictarea legii; ca o noiune mai ngust este considerat
occasio legis, care nu este altceva dect evenimentul sau mprejurarea ce dau ocazie la
furirea legii. Aceast difereniere poate avea o anumit nsemntate, dei ea nu este prea
mare.
Materialele preliminare ale unei anumite legi, dezbaterile parlamentare i ndeosebi
expunerea de motive pot da o imagine despre ceea ce l-a cluzit pe cel care a prezentat
proiectul, respectiv pe legiuitor, redactnd o numita dispoziie a legii, ce sens atribuie unor
expresii, ce raporturi vede ntre anumite prevederi ale legii, iar n unele cazuri, poate chiar s
dea anumite lmuriri i n privina inteniei directe a legiuitorului.
E. Interpretarea teleologic
Interpretarea teleologic const n lmurirea nelesului normei juridice prin
determinarea scopului urmrit de legiuitor atunci cnd a edictat respectiva norm.
Aceast metod de interpretare este utilizat mai ales de ctre CJUE n protejarea
libertilor comunitare, de ctre CEDO n materia proteciei proprietii (aplicabile i n
dreptul fiscal) i a respectrii scopului directivelor din materia impozitelor indirecte.
Scopul interpretrii legii este de a descoperi i clarifica sensul cuvintelor. Ea nu
trebuie s rmn la acest prim nivel al sensului literal, ci trebuie s elucideze sensul real al
normei de drept. Legile sunt creaii teleologice, vizeaz un scop, sunt mijloace pentru
atingerea unui scop. Prin interpretarea teleologic se stabilizeaz sistemul intern al dreptului,
prin simpl filologie sistemul teleologic poate fi destabilizat.
Prin urmare nu este corect s se aeze o interpretare gramatical, istorico-genetic, sau
sistematic n acelai rang de importan cu interpretarea teleologic. Acestea ar fi greite
fr o luare n considerare a scopului legii; gramatica, geneza i sistematica sunt doar
mijloace pentru constatarea unui scop al legii.
Noiunile i extrag precizia de coninut din nsi finalitatea legii: o interpretare care nu
se raporteaz la scopul legii este incomplet. Fr a ine seama de scopul legii i a ncepe cu
litera legii este imprudent i duce la o ntrerupere prematur a interpretrii, cu indiciul c
litera legii este suficient de clar. Dac litera legii este clar este tot o problem de
interpretare, care ns nu poate fi apreciat fr luarea n considerare a scopului.
n concepia jurisprudenei i literaturii, sensul posibil al unui cuvnt constituie limita
interpretrii: cazului concret trebuie s-i corespund sensul cel mai exterior, care mai este
posibil. n cazul sensurilor cuvintelor exist limite care provin din conveniile comunitii de
limb. Acestea nu pot fi depite de cel care face aplicarea legii.15
F. Interpretarea prin analogie

15

K. Tipke, J. Lang, op.cit., p. 135

16

Din concepiile clasice expuse anterior ar rezulta c, n cadrul metodei de interpretare

gramatical, rezultatul l constituie de regul o citire literal, strict a textului i, n unele
cazuri, n special pentru textele de exonerare, o interpretare restrictiv; n ambele ipoteze
concepia clasic se mpotrivete analogiei, cel puin n dreptul francez i cel belgian.
n dreptul german ns apelul la analogie este tratat n mod diferit i ofer soluii pentru
complinirea lacunelor legii; justificarea interpretrii prin analogie n dreptul fiscal poate fi
adecvat n unele situaii, iar fundamentarea teoretic a acestei soluii se sprijin att pe
considerente doctrinare, dar i pe nevoia de soluii pragmatice.
Plecnd de la art. 4 al Codului civil francez (Napoleon) s-a tras concluzia c judectorul
trebuie, n toate cazurile, s gseasc o soluie pentru spea dedusa judecii; tot de aici s-a
ajuns la teza caracterului necondiionat i exclusiv al competenei judectoreti.
Din aceast perspectiv, pentru a evita (deni de justice) denegarea de dreptate, se
consider c la nevoie se poate ajunge la analogie, dar se poate ajunge la rolul judectorului
de a crea legea, ceea ce intr n contradicie cu principiul supunerii acestuia fa de lege. (ex.:
art. 1 C.civ. elveian).
E. Zitelmann (Lucken im Recht) arat c lacunele sun neadevrate i adevrate, astfel:
lacunele neadevrate: la momentul elaborrii, legea a prevzut anumite
excepii; n cursul dezvoltrii istorice, au aprut situaii noi, la care aceste
excepii trebuie extinse, de exemplu extinderea regimului de excepie al
rspunderii hotelierului i la cazul vagoanelor de dormit. n aceste cazuri, pe
baza scopului real al tezei generale, se aplic dreptul existent.
lacunele adevrate: legea nu soluioneaz un anumit element n cadrul unei teze
pozitive; lipsete norma abstract mai apropiat care sa poat fi aplicat.
Zitelmann, raionnd numai sub latura tehnic, consider c lacuna juridic nereal nu
reprezint n fapt o lacun juridic, deoarece n cazul acesteia se ridic doar problema
scoaterii unei stri de fapt de sub incidena unei norme juridice, precum i trecerea ei sub
incidena altei norme. n schimb, n cel de-al doilea caz n cazul lacunei adevrate se
stabilete o nou tez juridic pe baza analogiei cu o alt norm juridic, pentru un caz care
nu este reglementat juridic, fapt pentru care Zitelmann consider asemenea lacun ca
adevrat.
Adepii teoriei caracterului logic finit al dreptului nu recunosc existena lacunelor
juridice; spre ex., dreptul vorbete i prin tcere; existnd o teza juridic i n cazurile
nereglementate; ntrebarea este dac tot ce nu este interzis este permis sau acel raport nu
intra n sfera juridic.
Dac analizam legtura dintre lacuna juridic i analogie i considerm aplicarea
analogiei ca fiind un rspuns pozitiv la latura negativ a lacunei juridice, atunci am putea de
asemenea afirma c lacuna juridic este o bre n dreptul pozitiv, care n principiu poate fi
completat tot din sistemul dreptului pozitiv pe calea unor raionamente analogice, n cazul n
care o asemenea completare nu este interzis de dreptul pozitiv.
Delimitarea lacunei: dei legiuitorul a intenionat s reglementeze cuprinztor o relaie
social (i aceasta se poate stabili fr echivoc) el n-a reuit ns s instituie pe deplin o
asemenea reglementare. Astfel, fie s-a omis o norm privind o anumit form de manifestare
a relaiei respective, fie c omisiunea a intervenit cu prilejul legiferrii, fie aceast form de
manifestare a relaiei date a aprut mai trziu, n cursul dezvoltrii sociale i juridice (aici
gsim i anumite puncte de contact cu interpretarea extensiv). n aceast ordine de idei, n
mod obinuit se disting lacune juridice primare i secundare; caracterul primar sau secundar
nu este ns o difereniere corespunztoare i de aceea este mai corect s vorbim despre
lacune juridice a) iniiale i b) posterioare.

17

Pentru a extinde o dispoziie la acoperirea unei lacune, trebuie stabilit dac, acea norm
este general valabil. Dac nici interpretarea extensiv nu este suficient, atunci apare lacuna
juridic propriu-zis.
n concepia aristotelic, analogia (raionamentul analogic) reprezint un raionament
care de fapt const din inducie i silogism; mai nti dintr-o tez special conchidem prin
inducie cu privire la o tez general, apoi din aceasta conchidem prin silogism, pe cale de
deducie, cu privire la o nou tez special.
Cu prilejul aplicrii analogiei n domeniul dreptului, prezint o deosebit importan ca
din ntreaga construcie a sistemului juridic, pornind de la un caz special neprevzut de lege,
s se ajung la un alt caz special, trecnd prin tezele generale de un anumit nivel al dreptului,
pentru ca n vederea soluionrii unei stri de fapt nereglementate prin lege s se aplice, pe
calea analogiei, o norma prevzut pentru un alt caz asemntor, norma care la nivelul
generalului se ntlnete cu spea dat ce urmeaz s fie soluionat.
Problema analogiei juridice este tocmai ntrebarea: la ce nivel al generalului exist
identitatea, prin care semne generale trebuie s fie identice i prin ce se pot deosebi strile de
fapt reglementate juridic i cele nereglementate? Dup cum se tie analogia nu se ntemeiaz
pe identitatea a dou fenomene (nu se poate vorbi despre analogia, total amintit n logica
veche), ci pe asemnarea a dou fenomene, neinndu-se seama n aceasta ordine de idei de
deosebiri. Ca la orice analogie i pentru analogia juridica prezint o nsemntate
fundamental ca identitatea s existe cu privire la elementele eseniale i c deosebirile s
prezinte n raport cu aceasta un caracter secundar, deoarece procedndu-se altfel s-ar aduce la
acelai numitor fenomene n esen diferite, adic, pe baza asemnrii, o norm juridic care
in esen se refer la alte relaii ar fi aplicat unui raport nereglementat expres din punct de
vedere juridic.
ntrebarea preliminar: dac ntr-un anumit domeniu al su, dreptul permite sau nu
permite analogia
Etapele analogiei:
a) identitatea semnelor comune eseniale i a unor anumite semne neeseniale a celor
doua stri de fapt,
b) deosebirea dintre unele semne neeseniale, asupra creia se poate trece cu vederea
sub aspectul aplicrii analogice a dreptului, i
c) pe aceast baz, un raionament conform cruia spea nereglementat juridic n
urma asemnrii semnalate poate fi i chiar trebuie rezolvat cu ajutorul normei juridice
referitoare la cazul reglementat juridic.
Deci ca premis a aplicrii analogice a dreptului se impune nainte de toate s se
desfoare o activitate de interpretare, pe de o parte, prin compararea unei stri de fapt
ipotetice, cuprins n norma juridic, cu norma juridic respectiv, iar pe de alt parte, prin
raportarea strii de fapt concrete, necuprins n norma juridic, la norma juridic dat.
Analogia legii i analogia dreptului
Regelsberger sustine ca,cu ct este necesar s se mearg mai departe la stabilirea bazei
analogiei, pornind de la teze spre principii juridice, cu att mai imprecise vor deveni conturile
strii de fapt comune, cu att mai nesigur va deveni aplicarea dreptului. Aceast
imperfeciune scria autorul poate fi totui mai uor tolerat, dect decretarea ca izvor de
drept a aa-numitei raiuni, adic a arbitrarului judectoresc(Pandekten).
Gmur descrie construcia logic a analogiei dreptului, artnd c n cursul acesteia din
mai multe prevederi legale se deduce o tez general (o asemenea susinere poate fi nc
apreciat ca just i corespunde i cerinelor generale ale analogiei, deoarece nu numai
plecnd de la particular se poate conchide asupra particularului, ci i plecnd de la generalul
mai multor elemente). Din acest general, folosind calea induciei, se poate conchide asupra
18

unei teze superioare, apoi printr-o dubl deducie se conchide cu privire la teza conform
creia att ntreaga instituie juridic reglementat n lege, ct i dispoziiile ei speciale sunt
valabile i pentru starea de fapt nereglementat de legiuitor.
Problem a analogiei dreptului: dac starea de fapt supus spre rezolvare reclam
aplicarea n toate cazurile a prevederilor legale de drept pozitiv sau dac nsi prevederea de
drept pozitiv ce urmeaz s fie aplicat poate fi suplinit cu un principiu de drept neexprimat
expres; totodat se pune ntrebarea dac acest principiu poate fi dedus din sistemul de drept
ori dintr-o parte a acestuia, sau dac eventual norma, pe care am stabilit-o ca premis
superioar comun, nu poate s-si gseasc nemijlocit aplicarea?
Subseciunea a 5-a Noul Cod civil i Noul Cod de procedur civil
214. Dup reproducerea (n sintez) a doctrinei dominante de drept civil, care a dezvoltat
aceste reguli i metode de interpretare ntr-o manier uor de neles i de aplicat i n materie
fiscal, prezentarea dispoziiilor noului Cod civil este important.
Dup cum se va arta la seciunea dedicat evoluiei doctrinei interpretrii n dreptul
fiscal german, aceast disciplin a fost mult timp dominat de dreptul civil, considerndu-se
justificat c majoritatea conceptelor i noiunilor sale i au sorgintea n dreptul civil.
Cu unele excepii, aceast afirmaie este valabil i astzi, dar raiunea consultrii
noului Cod civil ine seama de:
noutatea acestuia, care presupune c preia concepte, soluii, moderne, actuale,
consacrate n dreptul statelor membre;
ncorporarea materiei contractelor i activitilor profesionitilor (comercianilor), care
stau la baza consecinelor fiscale, materia prim a Codului fiscal constituind-o
chiar aceste contracte care ofer o mare parte a materialului de interpretat n
stabilirea impozitelor i taxelor datorate pentru tranzaciile reglementate de aceste
contracte.
Titlul preliminar al noului Cod civil, Cap. III, intitulat Interpretarea i efectele legii
civile, cuprinde dispoziii ce intereseaz materia interpretrii.
Art. 9, Interpretarea legii dispune, la alin. (1), c cel care a adoptat norma civil
este competent s fac i interpretarea ei oficial, ceea ce nseamn c Parlamentul face
interpretarea oficial (i) a legii civile.
n alin. (2) se dispune c norma interpretativ produce efecte numai pentru viitor;
aceast dispoziie este conform principiului constituional al neretroactivitii legii dar
corespunde i principiului european al securitii juridice i ncrederii legitime; altfel ar fi n
situaia n care, fcnd corp comun cu norma interpretat, ceteanul (contribuabilul) ar
constata c ar fi trebuit (n trecut) s se comporte n conformitate cu o norm practic
necunoscut lui, derivat din norma (legea) interpretativ.
n ce privete interpretarea jurisdicional, cu trimitere la dreptul intern, art. 9 alin. (3)
dispune c interpretarea legii de ctre instan se face numai n scopul aplicrii ei n cazul
dedus judecii, confirmnd tradiia dreptului nostru care nu confer valoarea de surs de
drept soluiilor jurisprudeniale.
La art. 10 se dispune c legile care derog de la o dispoziie general, care restrng
exerciiul unor drepturi civile sau care prevd sanciuni civile se aplic numai n cazurile
expres i limitativ prevzute de lege. Astfel, Codul civil interzice extinderea prin analogie a
dispoziiilor de excepie, derogatorii i a celor care prevd restrngeri ale drepturilor i
libertilor fundamentale.
n cazul de conflict ntre dispoziiile Codului civil i tratatele, pactele la care Romnia
este parte, privind drepturile omului, vor avea prioritate respectivele tratate/pacte (conform
art. 20 alin. 2 din Constituie), cu excepia cazului n care Constituia, Codul civil conin
dispoziii mai favorabile persoanei implicate.
19

Rolul ICCJ ca instanta de interpretare (din C.pr.civ)

Seciunea a 3-a
Metodele de interpretare utilizate n dreptul fiscal
Subseciunea 1
Consideraii introductive
215. Prezentarea metodelor clasice de interpretare admise n doctrina romn, are rolul de a
constitui un punct de plecare n analiza metodelor de interpretare ce pot fi utilizate n dreptul
fiscal.
Punctele de reper ale analizei ce urmeaz sunt legea, doctrina i jurisprudena statelor
de drept continental (Frana. Belgia, Italia i Germania), dar i dreptul european, care include
surse scrise, principii i jurispruden
Dreptul european s-a inspirat, n materia interpretrii, din marile principii ale dreptului
dar i din elementele furnizate de sistemele de drept ale Statelor Membre. Metodele i
tehnicile de interpretare sunt perceptibile n jurisprudena Curilor europene de justiie,
inclusiv n speele cu caracter fiscal (CJUE) i n cele n care materia fiscal este prezent
chiar indirect (CEDO), astfel c examinarea hotrrilor acestor instane constituie o surs
prioritar de analiz.
216. Pe planul doctrinei interpretrii, s-a demonstrat16 c n epoca actual asistm la un
conflict ntre dou curente, cel al colii exegetice i cel al realismului. coala exegetic
reprezint abordarea clasic a problemei interpretrii. Conform acesteia, interpretarea
constituie o operaie de cunoatere, de descoperire a voinei reale a legiuitorului, toate
metodele de interpretare fiind aplicate n acest scop, al identificrii voinei legiuitorului. n
optica acestei coli, vor fi aplicate metodele de interpretare care pot conduce la
dezvluirea/identificarea voinei reale a legiuitorului, inclusiv fcnd apel la lucrrile
pregtitoare, preambulul i expunerea de motive a actului normativ, dezbaterile din parlament
i din comisiile parlamentare de specialitate, etc.
Spre exemplu, pentru a aprecia admisibilitatea n interpretare a Comentariilor OECD
n special Comentariile asupra Conveniei Model sunt utile dispoziiile din expunerea de
motive fcut de ctre MFP la proiectul Codului fiscal; n cadrul prezentrii Titlului I se art
c: Acest titlu are intenia de a face mai accesibil i mai precis terminologia i
nomenclatura legat de impozitele acoperite de Codul fiscal, n armonie cu legislaia Statelor
membre ale Uniunii Europene i a Comentariilor OECD.
Ceea ce se reproeaz acestei metode este c nu ntotdeauna voina real a legiuitorului
poate fi identificat, mai ales n cazul actelor normative mai vechi. De asemenea, pot apare n
practic situaii pe care legiuitorul nici nu le putea prevedea la data adoptrii respectivului act
normativ i, prin urmare, nici nu se poate identifica voina legiuitorului cu privire la acea
situaie concret.
coala realismului, promovat de ctre Hans Kelsen, afirm rolul judectorului n
interpretarea legii: interpretarea nu se rezum la o operaie de cunoatere a unicului i
singurului scop al textului interpretat; interpretarea, care ine i de subiectivitatea
judectorului, este un act de voin, recunoscnd judectorului un rol creator.
Acelai autor arat c teoria realist neag metodele tradiionale, utile interpretrii, dar
nu ofer alte metode satisfctoare, alternative viabile la reetele de interpretare comode
oferite de coala exegetic.
Ceea ce reinem de la coala realist, n concordan cu practica Curilor europene de
justiie, este distincia necesar dintre tehnicile i finalitatea interpretrii, n baza creia o
atenie special este acordat scopului actului normativ, dreptul fiscal european fiind pus n
slujba anumitor finaliti, prevzute de Tratate. Spre exemplu, realizarea pieei unice, care a
16

G. Dedeurwaerder, Thorie de l'interprtation et droit fiscal, Dalloz, 2010.

20

impus armonizarea n materia impozitelor indirecte, constituie scopul prin prisma cruia
directivele europene privind TVA, accizele i taxele vamale pot fi interpretate n caz de
nevoie.
De asemenea, directivele m materia impozitelor directe, dar i anumite legislaii
naionale ce vizeaz impozite directe, contribuii sociale obligatorii, etc., domenii n care
armonizarea este redus, sunt interpretate n lumina libertilor comunitare; dei, raportat la
obiectivele Tratatelor, aceste liberti pot fi considerate drept mijloace de realizare, din
perspectiva conflictelor fiscale, protejarea libertilor europene reprezint un scop care
trebuie luat n considerare n activitatea de interpretare.
Un punct important al colii realiste l constituie aportul judectorului n materia
interpretrii, aport caracterizat prin invocarea principiilor, ceea ce apare n mod curent n
activitatea Curilor europene de justiie, care-i fundamenteaz, n mare msur, deciziile pe
invocarea principiilor dreptului european. Ori, cum Romnia este membru al UE, aceste
principii trebuie aplicate, cnd situaia o impune, i n interpretarea dispoziiilor din legile
naionale.
217. Prezentarea stadiului actual al problemei interpretrii n materie fiscal are n vedere
situaia din dreptul intern, cea din dreptul comparat i cea din dreptul european. Analiza
fiecrei metodei de interpretare este ncadrat ntr-o succesiune care ar trebui s fie respectat
ntr-un caz ideal pentru a apela la unele metode de interpretare doar dup aplicarea
celorlalte. Deoarece ns nu exist o ierarhie unanim acceptat a metodelor de interpretare, le
vom detalia ntr-o anumit succesiune, sugerat de doctrina clasic.
Subseciunea a 2-a. Acte claire, acte eclair
A. Teoria actului clar (acte clair) care nu trebuie interpretat.
Speram ca progresele deciziei EPI reprezinta o prima etapa in consacrarea in dreptul
francez a unui principiu autonom de incredere legitima si de securitate juridica, deja admis
de mai multe curti si tribunale administrative franceze. Tribunalul administrativ din Grenoble
a estimat invocarea operanta, chiar daca in cazul precis pe care l-a instrumentat, nu era
fondata/ justificata. Tribunalul administrativ din Strasbourg a aplicat primul, fara restrictie,
acest principiu pentru a recunoaste ca responsabilitatea statului era angajata din cauza
modificarii instantanee a reglementarii. Intr-un considerent de principiu, el a precizat
contururile principiului increderii legitime: In transpunerea in practica a activitatii sale,
Administratia trebuie sa vegheze de a nu cauza tertilor un prejudiciu anormal in baza
unei modificari neasteptate a normelor pe care ea le-a edictat sau a conduitei pe care o
adopta, daca caracterul instantaneu al acestei modificari nu se retine ca necesar prin
obiectivul masurii sau prin finalitatile urmarite.
In particular, daca autoritatile administrative pot modifica reglementarea pe care au
edictat-o functie de evolutia obiectivelor lor sau a situatiilor de fapt si de drept care le
conditioneaza interventia, ele trebuie sa ia masuri corespunzatoare pentru ca persoanele
interesate sa dispuna de informatii prealabile sau s ia masurile tranzitorii necesare, intrucat
modificarea preconizat nu trebuie, prin natur sau din ratiuni de urgenta, sa aiba efect
imediat daca este susceptibila sa aiba de maniera substantiala efecte negative asupra
exercitarii unei activitati profesionale sau a unei libertati publice.
In absenta respectarii acestui principiu al increderii legitime in claritatea si
previzibilitatea regulilor juridice si a actiunii administative, Administratia isi angajeaza
raspunderea pe baza prejudiciului anormal rezultand dintr-o modificare subita a acestor reguli
sau comportamente.
218. Dac se ajunge la concluzia c textul este clar, este unanim admis c nu se mai trece la
nici o ncercare de interpretare. Deci, dac norma de drept fiscal este clar, fr ambiguiti,
21

textul trebuie interpretat literal, fr a se mai apela la acte, norme, etc., situate n afara acelui
text, pentru a identifica elemente suplimentare de clarificare. Pe baza unei decizii a
Consiliului de stat francez, doctrina a mpins primordialitatea acestei reguli pn la a afirma
c aceast regul, de aplicaiune general, se aplic la toate ramurile contenciosului
administrativ, inclusiv n materie fiscal; ea poate conduce la soluii n care judectorul face
s prevaleze litera textului, chiar cnd apare evident c legiuitorul a exprimat intenia sa n
termeni ce au trdat aceast intenie 17 . n mod analog, Curtea belgian de casaie s-a
pronunat constant, din 1940, n sensul c ceea ce este clar, nu trebuie interpretat.18
Aplicarea acestei reguli conduce la cutarea doar n subsidiar a voinei reale a
legiuitorului i vine oarecum n contradicie cu tradiia noastr juridic, aa cum a fost
afirmat n doctrina i jurisprudena romn.
Dac textele clare nu se interpreteaz (in claris non fit interpretando sau interpretatio
cessat in claris), totui se pune ntrebarea cnd suntem n prezena unui text clar. Doctrina
arat c sentina de claritate constituie deja rezultatul unei interpretri iar claritatea sau
obscuritatea unui text nu se msoar exclusiv prin deficienele sale de formulare, ci mai ales
n efectele sale de context, n natura situaiilor crora are pretenia a se aplica19; cele mai
sigure texte clare sunt cele care fac referire la cifre , la date numerice, care nu ar trebui s
suporte discuie.
Un exemplu clasic de text neclar l constituie art. 1 alin. (1) lit. c) al Ordonanei
Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit (n prezent abrogat) care prevede c
sunt exceptate de la plata impozitului organizaiile de nevztori i de invalizi, asocoaiile
persoanelor handicapate i unitile economice ale acestora, constituite potrivit prevederilor
Legii nr. 21/1924 pentru persoanele juridice.
Unii contribuabili au ncercat s speculeze textul invocnd scutirea pentru societi
comerciale cu asociat unic persoane fizic cu handicap, dei intenia legiuitorului a fost
evident n sensul scutirii unitilor economice ale asociaiilor persoanelor handicapate.
Cuvntul acestora se refer la asociaiile persoanelor handicapate, dei din text se poate
afirma c se refer la persoanele cu handicap. n spea dedus judecii instana a folosit ca
argument de interpretare pluralul de la persoane pentru a impune soluia conform voinei
reale dar confuz exprimate a legiuitorului i conform scopului legii.
219. Pentru a delimita textele fiscale clare care necesit interpretare de cele neclare,
urmtoarele consideraii sunt valabile pentru dreptul intern:
Un text clar:
conine noiuni ce beneficiaz de definiii cuprinse n Codul fiscal sau n alte legi n
vigoare la care Codul face sau nu trimitere sau n Dicionarul Explicativ (Dex.);
are o structur morfologic i sintactic adecvat, acceptat n limba romn;
rspunde cerinelor legisticii formale aa cum sunt acestea analizate n Lege (Legea
nr. 24/2000 privind tehnica legislativ) i n doctrin;
Un text neclar:
conine noiuni i expresii vagi, imprecise, generale, neexplicate (de exemplu, scop
economic, coninut economic art. 11 alin. (1) Cod fiscal);
conine noiuni cu mai multe sensuri, toate acceptabile n contextul actului respectiv;
are noiuni interpretate de administraie n sens iraional, chiar absurd; spre exemplu,
practica pn n 2004 a administraiei fiscale de a considera mijloacele fixe second
hand ca amortizabile, pe durata integral de funcionare prevzut de lege pentru un

P.-F. Racine, in Revue francaise de jurisprudence fiscale, no. 7/1983, p. 381 i urm.
Cass, 12 febr. 1940, Pas, 1940, I, 48
19
Jean-Jacques Bienvenu i Thierry Lambert, Droit fiscal, 2003, citat de G. Dedeurwaerder, op.cit., p. 38.
17
18

22

mijloc fix nou, practic ce conduce la o soluie absurd, la un adevrat perpetuum

mobile, n caz de nstrinri succesive ale respectivului mijloc fix.
Trebuie reinut c, un text, fie i clar, poate fi interpretat atunci cnd interpretarea
sistematic o cere (interpretarea de context), mai ales n urma unor erori de legiferare.
Exemplul cel mai relevant n acest sens l constituie poziionarea textelor referitoare la
regimul fiscal al sponsorizrii i mecenatului, n varianta iniial a Codului fiscal, la cap. 3
Aspecte fiscale internaionale din Titlul II (Impozitul pe profit). Evidenta eroare de aezare
n text a fost ndreptat de ctre Comisia central fiscal prin decizia de interpretare nr.
2/200420.
B. Teoria act clair i acte clair n dreptul European
220. Identificarea textelor neclare
n doctrina european se subliniaz importana speei CILFIT (C- 238/81) pentru a
identifica poziia CJUE n problema textelor ce necesit o interpretare.
n spe, casaia italian a ntrebat dac obligaia de a se adresa Curii pentru o hotrre
preliminar este condiionat de identificarea n prealabil a unei ndoieli serioase referitoare
la interpretare (reasonable interpretation doubt). n acest caz, Curtea a rspuns c, a pune ECJ
orice ntrebare ar nsemna a goli de autoritate (coninut) hotrrile anterioare ale Curii n
spee similare, adic doctrina acte eclair. Rspunsul este acelai chiar cnd problema ridicat
nu este strict identic, dac Curtea s-a pronunat pe the point of law in question. n schimb,
ntr-o spe mai recent (Spea C- 461/03, Gaston Schul Douane Expediteur B.V.), CJUE a
artat c art. 267 TFUE (ex art. 234 para. 3) impune curilor naionale to seek a ruling from
ECJ on a question relating to the validity of the provisions of a regulation even where the
Court of Justice has already declared invalid analogous provisions of another comparable
regulation. Aceast aparent modificare de poziie rezult, probabil din nevoia de a
contracara aplicarea unor decizii ale Curii la spee care sunt aparent similare cu cea n
chestiune, ns pot prezenta aspecte specifice, particulare, ce impun o soluie diferit.
Un exemplu de decizie de referin, n materia deductibilitii TVA aferente unor
cheltuieli care nu au condus ulterior la activiti generatoare de tax, este spea INZO (C110/94), care are ca obiect un studiu de fezabilitate neurmat de executarea investiiei, tocmai
deoarece afacerea s-a dovedit nerentabil; spea INZO trimite la spea n acelai sens
Rompelman (C- 268/83).
Trimiterea la decizii anterioare constituie aa-zisa teorie a actului clarificat (acte
eclair); cnd este menionat o decizie anterioar, se spune as the Court has consistently
held sau is settled case-law, iar considerentele deciziei invocate sunt reluate, dar puin
diferit.
221. Criteriile actului clar
Tot n spea CILFIT se arat c nelesul unui act trebuie s fie att de evident nct s
nu lase loc pentru nicio ndoial rezonabil (so obvious as to leave no scope for any
reasonable doubt). n considerentele deciziei sunt prezentate urmtoarele:
16 the national court or tribunal must be convinced that the matter is equally obvious
to the courts of the other Member States and to the ECJ
17 the different language versions are all equally authentic. An interpretation of a
provision of Community law thus involves a comparison of the different language
versions
19 Community law uses terminology which is peculiar to it. Furthermore it must be
emphasized that legal concepts do not necessarily have the same meaning in
Community law and in the law of various Member States
20

Publicat n Monitorul Oficial, partea I, nr. 376 din 29 aprilie 2004.

23

 20 Finally, every provisions of Community law must be placed in its context and

interpred in the light of the provisions of Community law as a whole, regard being
had to the objectives thereof and to its state of evolution at the date in which the
provision in question is to be applied.
n ce privete cerina ca actul european s fie la fel neles de ctre curile din celelalte
State Membre relevante sunt speele C-107/84 i C-287/00 (Comisia c. Germania).
n ce privete necesitatea de a lua n considerare fiecare versiune lingvistic exist 23
de limbi oficiale ale Uniunii, n cazul C- 161/06 (Skoma Lux sro) s-a stabilit c agentul
economic nu poate fi sancionat dac reglementarea UE nu a fost publicat n jurnalul JOCE
i n limba acelui stat membru (Cehia). n cazul C- 296/95 EMU Tabac n care a fost invocat
posibilitatea utilizrii unui agent pentru plata accizelor doar n ara cumprtorului (deci nu n
Statul Membru unde are loc cumprarea) invocndu-se argumentul de drept roman qui facit
per alium facit per se, Curtea a respins aceast interpretare, artnd urmtoarele:
practica ECJ a statuat c ordinea comunitar nu tinde s defineasc conceptele pe baza
unuia sau mai multor sisteme juridice naionale, cu excepia cazurilor cnd este
prevzut expres (C- 64/81 Corman, paragraf 8);
principiul invocat este de drept civil i, chiar dac ar fi comun n dreptul tuturor
Statelor Membre, nu este n mod necesar aplicabil n sfera dreptului fiscal unde
obiectivele sunt de natur diferit;
n prezena unui text clar, este n general admis c (dac nu contravine dreptului
european, etc.) se recurge la interpretarea gramatical, care, de regul, conduce la rezultatul
unei interpretri stricte sau literale, care poate fi considerat un punct de reper n judecarea
rezultatelor la care conduc alte metode de interpretare.
Subseciunea a 3-a. Metoda de interpretare gramatical aplicat n dreptul fiscal.
222. Doctrina atrage atenia asupra faptului c interpretarea gramatical nu se rezum la o
aplicare imediat a textului, ci presupune un minim de analiz sistemic (contextual,
sistematic).
Semnificaia termenilor utilizai n dreptul fiscal
Consecine ce rezult din poziia specific relativ autonom a dreptului fiscal
223. Doctrina contemporan recunoate n unanimitate c dreptul fiscal are un caracter
specific foarte pronunat, care a condus chiar la ncercri de a-l prezenta ca o ramur
autonom de drept; acest caracter specific este important n contextul tematicii interpretrii
prin consecinele ce decurg din aceast poziie specific.
Din poziia relativ specific a dreptului fiscal s-a tras concluzia c toate regulile
dreptului comun, inclusiv ficiunile, sunt aplicabile dreptului fiscal, dac legea fiscal nu a
prevzut (decis) altfel; spre exemplu, utilizarea n legislaia fiscal a termenilor mobil sau
imobil se face cu semnificaia din Codul civil21.
n acelai sens s-a artat c dac un termen nu este definit altfel de ctre legea fiscal,
el va fi interpretat funcie de sensul pe care l are n dreptul comun; cu alte cuvinte dreptul
fiscal n Belgia nu constituie o disciplin autonom 22.
Totui ar fi mai corect a se afirma c dreptul fiscal nu este independent de celelalte
discipline juridice: nu exist o dependen a dreptului fiscal de dreptul civil ci o
interdependen ntre dreptul civil, dreptul economic, dreptul social, dreptul administrativ,
Tiberghien, Manuel de droit fiscal, p. 76; n acelai sens, C. Apel Bucureti, s. aV-a, Decizia 12/20.01.1937,
Revista Jurisprudena fiscal 1938, p. 13-14
22
M. Dassesse, P. Minne, op. cit., p. 58
21

24

dreptul comunitar i dreptul fiscal. Exist poate ntr-o anumit msur o predominan a
dreptului economic i chiar a dreptului social, n special cnd aplicarea dreptului fiscal se
bazeaz pe noiuni proprii acestor discipline. i atunci ns interpretul va verifica cu atenie
dac principiile dreptului fiscal nu sunt de natur a le aduce o corecie sau chiar o derogare 23.
Doctrina german
224. Doctrina german arat c raportul dintre sensul comun al termenilor, inclusiv cel de
drept civil, i cel utilizat n dreptul fiscal trebuie analizat prin prisma scopului economic
urmrit de ctre legiuitorul fiscal.
n concluzie, sensul noiunilor este sensul din limbajul juridic i nu cel din limbajul
curent, iar cnd dreptul fiscal nu conine definiii specifice ale acestor termeni, se utilizeaz
sensul juridic comun.
n acest sens, doctrina german precizeaz c, nainte de a se face importul
noiunii din dreptul civil (cel mai ades utilizat, n special n condiiile noului Cod civil),
trebuie examinat dac acest sens corespunde scopului legii fiscale.
n msura n care legile fiscale circumscriu stri sau procese economice trebuie
verificat n ce mod i cu ce coninut acestea sunt circumscrise de scopul legii fiscale.
Opinia dominant n dreptul fiscal i n alte domenii cu relevan economic este
c aceast viziune economic este o metod de interpretare teleologic a legii, adic o
interpretare economic cu scopul de a determina efectul juridic dup scopul legii,
care este de natur economic. Astfel, la interpretarea unei noiuni care nu este folosit
doar de legea fiscal, trebuie descoperit coninutul i sensul noiunii orientate n mod
specific spre scopul legii fiscale. Acest lucru este valabil n special pentru noiuni ale
dreptului civil.
Datorit faptului c dreptului civil, dreptului fiscal i altor ramuri ale dreptului public le
stau la baz diferite teleologii, interpretarea teleologic a aceleai noiuni poate conduce la
rezultate diferite.
n sistemul de taxe i impozite ale Imperiului (german), jurisprudena interpreta
noiunile de drept civil din dreptul fiscal la fel ca i n dreptul civil. Pentru a remedia acest
fapt, s-a intervenit cu urmtoarea reglementare: La interpretarea legilor fiscale trebuie luat n
considerare scopul lor, importana lor economic i dezvoltarea relaiilor sociale; aceast
prevedere coninea deja germenii teleologici.
ncepnd cu anii 50 s-a dezvoltat micarea opus, care susinea prevalena dreptului
civil n faa dreptului fiscal. Aceast concepie, al crei reprezentant era G. Crezelius,
pledeaz pentru o interpretare conform cu dreptul civil, considernd c att timp ct legile
fiscale utilizeaz noiunile din dreptul civil, coninutul noiunilor este identic.
Niciuna din aceste dou metode (interpretarea economic sau interpretarea tributar
dreptului civil) nu duce la rezultate concrete. La interpretarea noiunilor fiscale trebuie pornit
de la premiza c nu exist o prevalen teleologic a dreptului civil. Trebuie, de asemenea,
verificat n ce msur coninutul unei reglementri de natur civil poate determina i efectele
juridice ale unei legi fiscale. Astfel, o stare de fapt de natur civil trebuie calificat nti
din punct de vedere a dreptului civil dup care trebuie verificat dac i poate corespunde
coninutului legii fiscale din punct de vedere economico-teleologic.
Dac calificarea de drept civil se suprapune cu scopul legii fiscale, atunci dreptul civil
va fi determinant i luat ca etalon. Dac ns interpretarea teleologic a legii conduce la o
noiune care deviaz de la dreptul civil, atunci aceast noiune trebuie interpretat din punct
de vedere economico-teleologic.

23

Proc. gen. Krings, Linterpretation des lois fiscales daprs la forme ou le fond, Rp. Fiscal, 1965, p. 220.

25

Att timp ct legea fiscal utilizeaz noiuni care, dei se folosesc i n dreptul civil i n
alte domenii de drept, nu implic totui o trimitere expres la instituii de drept civil i
nefiscale, atunci se apeleaz la interpretarea economico-teleologic. Astfel, noiuni precum
patrimoniu, cifr de afaceri, venit se vor interpreta economico-teleologic. Dar i noiunile
care sun la fel n diferite domenii ale dreptului sunt variate, relative, ele sunt orientate
teleologic dup materia de ordonat i sunt marcate de domeniul lor specific de reglementare.
Spre exemplu, veniturile din chirii i arenzi nu cuprind doar veniturile din raporturi juridice
de arend i locaiune de natur civil.
Pe de alt parte, pentru interpretarea diferitelor noiuni fiscale, poate fi de referin
aspectul civil, dac acesta reflect situaia economic; cum este, de exemplu, valabilitatea
contractelor ntre societi afiliate24.
Interpretarea unor termeni utilizai i n alte ramuri ale dreptului
225. Aa cum am artat mai sus, este general admis c, dac dreptul fiscal nu confer un
sens special, deosebit, unor anumite noiuni, interpretul va reine sensul comun al acestora;
aceast regul este exprimat n adagiul le droit commun rgit le droit fiscal (dreptul
comun dirijeaz dreptul fiscal).
Majoritatea doctrinei occidentale arat c sensul ce trebuie reinut pentru termenii de
interpretat, dac dreptul fiscal nu le-a conferit n mod expres un sens general, este sensul
uzual, aa cum este precizat n dicionarele de autoritate.
Aceast soluie este foarte greu de pus n practic n Romnia, deoarece singurul
dicionar de autoritate, Dicionarul explicativ al limbii romne, elaborat de ctre Institutul de
lingvistic al Academiei, nu a putut nc recepta semnificaia termenilor utilizai n prezent n
condiiile economiei de pia, forma actual datnd din 1998 (ed. a II-a).
Datorit acestei stri de fapt i evoluiei concrete a limbajului, n special economic,
utilizat de ctre textele cu caracter fiscal, n dreptul romn actual este necesar clarificarea
raportului dintre sensul pe care-l primesc unii termeni n dreptul fiscal comparativ cu sensul
utilizat n alte ramuri ale dreptului.
n doctrina romn modern s-au exprimat aprecieri vis-a-vis de raportul pe care l are
sensul comun al termenilor i sensul pe care l d legiuitorul prin definirea acestora n cadrul
unor acte normative. Astfel, s-a opinat n sensul c atunci cnd legiuitorul recurge la
definirea unor termeni sau expresii (...) el face acest lucru pentru a conferi acestor noiuni un
neles diferit de cel comun. Aceste definiii nu pot fi extrapolate de la un act normativ la altul
i nici de la o ramur de drept la alta, n afara unei mputerniciri legale date n acest sens de
ctre legiuitor25.
n aceeai ordine de idei, trebuie remarcat superioritatea reglementrii actuale prin
Codul fiscal, care furnizeaz n partea sa introductiv definiii ale termenilor comuni,
definiii care, n unele cazuri, sunt identice cu cele consacrate n legile speciale n materie (a
se vedea leasingul), alteori fac trimitere la termeni definii n alte ramuri ale dreptului
(persoan juridic romn sau strin), sau sunt diferite de sensul consacrat n ramuri
distincte de drept (proprietate imobiliar).
Aceeai lucrare mai sus citat26 clasific definiiile n dou tipuri: definiii reale, care
realizeaz o determinare substanial a elementelor i atributelor conceptului respectiv, i
definiii terminologice, care urmresc s determine sensul unui cuvnt utilizat ntr-un text
juridic.

24

K. Tipke, J. Lang, op.cit., p.142.

I. Vida, Manual de legistic formal, Ed. Lumina Lex, 2000, Bucureti, p. 73.
26
Idem, p.74.
25

26

a) Dreptul contabil
226. n aceast chestiune o deosebit importan o are delimitarea necesar ntre noiunile
utilizate n dreptul contabil i aceleai noiuni utilizate n dreptul fiscal, nsa cu alt sens .
n practica noastr actual, persoanele care fac interpretarea nu contientizeaz
ntotdeauna deosebirea dintre sensul utilizat n dreptul contabil i cel utilizat n dreptul fiscal.
Datorit obinuinei de a conferi o anumit semnificaie termenilor n dreptul contabil - care
implic mai muli profesioniti i are o mai lung tradiie - putem spune c sensul contabil a
devenit chiar sensul comun al unor noiuni; aceast alterare a sensului este facilitat uneori
de modul analitic n care legile i normele contabile definesc aceste noiuni. Spre exemplu,
cnd face referire la imobilizri (mijloace fixe) dreptul contabil prezint o clasificare pe
grupe, pe ramuri, etc., ce nsumeaz mii de poziii, ceea ce uureaz munca practicianului
contabil n vederea ncadrrii unei situaii de fapt n grupele i duratele de amortizare
prevzute de lege.
Consecin a acestui mod de delimitare a imobilizrilor corporale este i definiia n
dreptul contabil a noiunii de investiii, care este extins n foarte multe cazuri n mod
nejustificat la dreptul fiscal. Dreptul fiscal nu folosete un sens special generalizator pentru
noiunea de investiie; noiunea de investiie constituie un exemplu relevant de termen cu sens
special n legea fiscal, fiind utilizat n anii 90 aproape n fiecare lege fiscal cu un anumit
sens, specific i diferit de cel utilizat de alte legi cu caracter fiscal, iar n prezent, spre
exemplu, n art. 65 C.fisc., sintagma venituri din investiii corespunde, drept coninut,
sintagmei ctiguri de capital.
Aceast multiplicare a sensurilor aceleiai noiuni n dreptul fiscal nu constituie o
particularitate a dreptului nostru; o practic similar a condus chiar Curtea de casaie belgian
s decid c interpretarea referitoare la un anumit impozit nu poate fi utilizat pentru
interpretarea altui impozit27.
Raportul dintre reglementarea contabil i cea fiscal este stabilit clar, n acelai sens,
n legislaia, doctrina i jurisprudena contemporan. Spre exemplu legea fiscal francez
(Codul General al Impozitelor) 28 arat c ntreprinderile trebuie s respecte definiiile
edictate de ctre Planul General de Conturi, sub rezerva c acestea s nu fie incompatibile cu
regulile aplicabile pentru asieta impozitului; dar o ntreprindere nu se poate prevala de o
dispoziie a Planului General de Conturi pentru a face s eueze o dispoziie fiscal (C. stat, 5
nov. 1975, 95.015, RSF 1976. 1. 12)29.
227. Deosebirea esenial dintre cele dou seturi de reglementri este clar sesizat ntr-un
comentariu al Ordinului experilor contabili din Frana, astfel: Pe fond, nu ar exista
probleme dac regulile fiscale ar avea acelai obiectiv ca i principiile contabile i ar tinde la
sinceritatea bilanurilor; ori, identitatea de vederi este doar parial. Pe de o parte, regulile
fiscale ascult de propria lor logic i sunt fie instrumente destinate a asigura ncasrile
(veniturile) statului, fie mijloace de politic economic. Pe de alt parte, evoluia
regulilor fiscale nu coincide n timp cu cea a principiilor contabile30.
i n utilizarea semnalat de ctre noi a dreptului contabil ca surs de interpretare
considerm c se impun aceleai restricii ce in seama de scopul diferit al celor dou
discipline i de logica lor diferit, ceea ce impune o anumit pruden n mprumutul
termenilor din dreptul contabil i observarea regulilor generale de interpretare din
dreptul nostru.

Cass, 25 febr. 1956, JDF 1956, 38 (dup A. Tiberghien, Petit cours dinterpretation, p. 215)
Anexa III, art. 38-quater
29
C.stat, 5 nov.1975, 95.015, RSF 1976.1.12, n C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.-F. Racine, op. cit., p. 436
30
Idem, p. 437
27
28

27

Spre exemplu, dreptul contabil prevede durata de serviciu normal a tuturor utilajelor,
echipamentelor, etc., care se ia n calcul pentru deducerea fiscal a amortizrii; legea
contabilitii se refer ns la utilaje noi, ori pentru utilaje second hand, care deja au o durat
de serviciu considerabil, estimarea numrului de ani n care se vor amortiza nu se mai poate
face pe baza duratelor normale de via ale celor noi. Fr ca s fie nevoie de nici o dispoziie
legal expres, este evident c pentru un utilaj deja folosit, durata de recuperare prin
amortizare va fi inferioar celei a unui utilaj nou. Deci interpretul dreptului fiscal nu poate
aplica norma contabil fr a observa diferena dintre cele dou tipuri de utilaje; argumentul
de interpretare aplicabil pentru a face deosebirea este ad absurdum, deoarece dac am
proceda, la fiecare vnzare a bunului la o nou amortizare pe toat durata sa normal de
existen (funcionare), s-ar ajunge la a considera c teoretic anumite echipamente ar putea
funciona la infinit, deci la un rezultat absurd. De abia prin. H.G. nr. 2139/2004 s-a
reglementat expres regimul amortizrii mijloacelor fixe second, dup un deceniu de confuzie
care a prilejuit o interpretare absurd dar consecvent a unor noiuni din dreptul contabil
n materie fiscal.
228. Cu toate aceste deosebiri, deoarece dreptul civil i cel comercial nu au recepionat
nc evoluia terminologic necesar, consecina apariiei unor contracte noi, a unor tranzacii
noi, practica a impus dreptul contabil ca sursa primordial de interpretare a noiunilor pentru
dreptul fiscal si n special pentru dreptul fiscal al afacerilor. Spre exemplu, n materia
impozitului pe profit, textul art. 19 alin. (1) Cod fiscal, face trimitere expres la normele de
aplicare, iar acestea statueaz, la pct. 12, c veniturile i cheltuielile care se iau n calcul la
stabilirea profitului impozabil sunt cele nregistrate n contabilitate potrivit reglementrilor
contabile.
Aceste reglementri contabile (OMFP nr. 3055/2009) preiau reglementrile europene
(n special, Directiva a IV-a de drept societar 78/660/CEE). Directiva a IV-a, datorit
necesitii armonizrii la nivel global a regulilor contabile, pentru a putea ntocmi situaii
financiare consolidate omogene, pentru multinaionalele care realizeaz cea mai mare parte a
comerului internaional, a preluat standardele internaionale de raportare financiar (IFRS).
Aceste standarde, constituie o surs de prim importan n definirea unor noiuni i concepte
utilizate n dreptul contabil, iar acestea pot constitui elemente (repere) n interpretarea unor
noiuni de drept fiscal atunci cnd nu exist definiii fiscale specifice i cnd n mod evident
dispoziiile fiscale se bazeaz pe informaii preluate din evidene contabile.
b) Dreptul privat
229. Datorit unor cauze obiective, doctrina modern a semnalat marea afinitate de limbaj
dintre dreptul fiscal i dreptul privat, n special dreptul comercial i cel civil.
In aceast chestiune, n literatura francez31 s-a remarcat pe bun dreptate c nu exist
un vocabular, o terminologie abundent de apartenen exclusiv fiscal. Deoarece actul
impunerii consist, de cele mai multe ori, ntr-o prelevare asupra unui patrimoniu privat sau
al unei ntreprinderi publice de drept privat, legea fiscal se refer foarte frecvent la noiuni
uzuale ale dreptului civil i dreptului comercial, ceea ce face ca n regul general,
vocabularul legii fiscale s nu fie fundamental diferit de cel al dreptului privat.
Considerm c interpretarea textelor fiscale prin utilizarea noiunilor i categoriilor
dreptului privat, n special cele ale dreptului comercial, constituie o necesitate i o soluie de
prim importan avnd n vedere c cel puin n dreptul afacerilor (ntreprinderilor) efectul
fiscal depinde de configuraia operaiunii comerciale, de corecta nelegere a acesteia.
Recurgerea la dreptul comercial i la cel privat n ansamblu a fost consacrat n
doctrina i jurisprudena noastr interbelic la nivelul importanei ce i se confer n ansamblu
n dreptul de sorginte latin.
31

Lawrence Vapaille, op. cit., p. 285

28

Astfel, s-a decis 32 c este inadmisibil aciunea n restituirea impozitelor pentru

recuperarea unor sume percepute de fisc la o conveniune calificat de fisc drept contract de
societate dac se dovedete c a fost greit calificarea dat de fisc, n realitate conveniunea
fiind un contract de ntreprindere (antrepriz) de lucrri.
Exemple de recurs la normele dreptului comercial sunt numeroase n jurisprudena
contemporan a instanei noastre supreme. Astfel, s-a decis33 c activitatea de intermediere a
vnzrii unor autoturisme nu se nscrie n noiunea de comercializare a unor bunuri, i ca
atare intermediarul comisionar nu datoreaz accize, acestea fiind n sarcina prilor la
contractul de vnzare-cumprare, care materializeaz operaiunea de comercializare
prevzut de legea referitoare la accize.
Unificarea dreptului privat prin noul Cod civil ar trebui s constituie o resurs
interpretativ consistent i n beneficiul dreptului fiscal care se confrunt cu numeroase
noiuni i concepte noi ce nu erau incluse nici n vechiul Cod civil, nici n Codul comercial.
Cu toate acestea, semnalm apariia i a unor concepte noi, necunoscute dreptului fiscal
(profesionist, ntreprindere) care au nevoie de timp pentru a genera o doctrin i o
jurispruden suficiente pentru a le cristaliza ntr-o form apt a reprezenta un instrument util
n opera de interpretare.
n consecin, observm c Titlul III al Codului fiscal continu s opereze i n 2014 cu
noiunea de comerciant, noiune precis conturat de jurisprudena romn, n detrimentul
noului concept de profesionist.
230. Interpretarea anumitor noiuni.
a) n drept exist noiuni cadru standardizate, cum ar fi cele de bun gospodar, diligen
normal, etc., care nu sunt i nu pot fi definite exact. Acestor noiuni, le putem asocia o idee
general i cteva exemple concrete, particulare, dar nu le puteam da o definiie blocat,
fr a denatura sensurile acestor noiuni34.
Aplicarea acestor noiuni comport o msur de normalitate a comportamentelor i
anumite situaii (cazuri) particulare.
b) n ce privete interpretarea noiunilor nedeterminate, au fost identificate astfel de
construcii constnd n noiuni cu coninut variabil, mai degrab cu rol funcional. Astfel,
noiunea de sediu permanent utilizat de dreptul internaional fiscal, noiunea de sediu fix
utilizat n materia TVA au un coninut variabil; prima, funcie de CEDI aplicabil sau de
dreptul intern, a doua n funcie de elementele identificate ce pot caracteriza, n
individualitatea lor, sediul fix (resursele tehnice i resursele umane); un exemplu nou, dificil,
survine din textul art. 3 C.civ., care desemneaz profesionistul i ntreprinderea.
Despre aceste noiuni s-a artat cu temei n doctrin c n dorina de a reglementa toate
fenomenele, legiuitorul pare din ce n ce mai nclinat a oscila ntre limbajul comun, pe care-l
consider mai democratic i limbajul tehnic care este o renunare n folosul specialitilor, n
detrimentul limbajului juridic; el are tot mai mult tendina de a descrie dect cea de a
califica35.
Normele de tehnic legislativ consacrate n Legea nr. 24/2000, repere importante n
interpretarea dispoziiilor legale

Trib. Ilfov, Sentina din 16 aprilie 1938, dos. 1083/1936, n Rev. Jurisprudena fiscal, 1938, p. 2.
Decizia nr. 659/1996 a CSJ, seciunea contencios administrativ, n RDC nr. 5/1997, Decizia nr. 399/1999 a
aceleiai instane, n Buletinul Jurisprudenei, 1999, Ed. Juris Argessis, 2001, p. 565-566.
34
Gerard Cornu citat n G. Dedeurwaerder, op.cit., p.47
35
Jean Boulois, ..p.49.
32
33

29

231. Analiznd sensurile i modurile de utilizare a cuvintelor, noiunilor i termenilor de

ctre legiuitor, n doctrina noastr actual36 s-au formulat urmtoarele concluzii:
cnd legiuitorul recurge la definirea unor termeni sau expresii, el face acest lucru
pentru a conferi acestor noiuni un neles diferit de cel comun;
aceste definiii nu pot extrapolate de la un act normativ la altul, i nici de la o ramur
de drept la alta, n afara unei mputerniciri legale date n acest sens de ctre legiuitor;
conceptele juridice trebuie folosite:
att n sens larg, pentru a rspunde complexitii i caracterului schimbtor al
vieii sociale;
i n sens restrns pentru a nu prejudicia securitatea juridic, legalitatea i
interesele generale ale societii, spre exemplu, n situaii ce necesit precizie n
aprecierea drepturilor i obligaiilor fundamentale ale cetenilor;
regula de baz a tehnicii legislative const n utilizarea limbajului comun, a termenilor
uzuali din limbajul cotidian; n dreptul european, discutndu-se despre sensul
sintagmei de contract to make up work (spea Van Dijks Boekhuis, C- 139/84) s-a
artat c: the word made can only be interpreted by reference to common usage;
in common usage the concept of making an article implies the creation of an article
that did not previously exist;
termenii juridici consacrai nu pot fi nlocuii de cuvinte apropiate ca sens, din
limbajul comun.
n consecin, termenii care nu fac parte din limbajul comun precum i cei crora li se
confer un alt sens dect cel consacrat trebuie definii de ctre legiuitor care s arate n mod
clar nelesul n care i folosete.
232. Din jurisprudena CJUE se desprinde i concepia existenei unor termeni specifici
dreptului european i care trebuie interpretai din aceast perspectiv.
Astfel, n spea VNO (C- 51/76) s-a artat c expresia bunuri de capital (capital goods)
face parte dintr-o dispoziie de drept comunitar.
n spea Apple & Pear (C- 102/86) s-a artat c cuvintele trebuie deci interpretate n
contextul aplicabil al dreptului comunitar.
n spea Direct Cosmetics (C- 138/86) s-a artat c conceptul de evitare fiscal (tax
avoidance) este un concept de drept comunitar.
n spea Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH (C- 455/05) referitoare la
scutirile (de la TVA), s-a artat c acestea constituie concepte independente ale dreptului
comunitar ale cror scop este de a evita divergenele n aplicarea sistemului TVA de la un
Stat Membru la altul
Rezultatele interpretrii gramaticale. Interpretarea strict.
A. Principiile dreptului fiscal i interpretarea strict.
233. Regulile i metodele de interpretare ale dreptului fiscal trebuie s in seama de
principiile dreptului aplicabile n dreptul fiscal, aa cum sunt acestea elaborate de ctre
doctrina i jurisprudena modern; dintre aceste principii (sau reguli de baz) care au fost
prezentate n cadrul capitolului 2 al lucrrii reamintim importana covritoare a principiilor
legalitii i egalitii.
Principiul legalitii, enunat expres i n Constituia Romniei, dispune c impozitele
i taxele se pot stabili numai prin acte ce au fora juridic a legii; se apreciaz, n literatura
juridic francez i belgian, c acest principiu are, n dreptul fiscal, un rol dominant, avnd
drept consecin limitarea libertii de micare a interpretului, n sensul c nici organul
36

I. Vida, op. cit., p. 73 i urm.

30

administrativ nu poate s creeze, prin interpretare, noi impozite sau s adauge condiii
neprevzute de lege pentru ca contribuabilul s poat a beneficia de exonerri i nici
contribuabilul nu poate aciona n interesul su prin extinderea prin analogie, a excepiilor,
scutirilor, etc.
n consecin, aceast doctrin admite c regula interpretrii stricte a textului fiscal,
regul fundamental de interpretare n dreptul fiscal, i are explicaia tocmai n
principiul legalitii i n rolul predominant al acestuia, fapt care nu mai las mult
libertate de aciune altor principii ale dreptului n acest domeniu37.
n mare msur, interpretarea strict a textului fiscal se bazeaz i pe principiul
egalitii contribuabililor n faa impozitelor i a legii fiscale. Acest principiu, cucerire a
revoluiei franceze, este att de nrdcinat n tradiia juridic a Europei nct este considerat
un principiu fundamental de drept al Uniunii Europene. Respectarea egalitii n faa legii
fiscale i impozitelor - care permite tratarea diferit a contribuabililor aflai n situaii diferite
- influeneaz metodele i regulile de interpretare n sensul caracterului lor strict; o
interpretare care nu este strict ar permite, prin crearea unor scutiri, privilegii, discriminri,
etc., nclcarea principiului egalitii, deci a unei componente fundamentale a democraiei.
B. Regula interpretrii stricte
Dominaia dreptului civil asupra celui fiscal a fcut ca, n Frana spre exemplu, s se
consacre nc din 1821 regula conform creia interpretarea strict a legilor fiscale interzice
interpretarea prin analogie. Rolul de regul, de principiu, a interpretrii stricte a normelor
fiscale este adnc nrdcinat att n dreptul francez ct i n cel belgian; aceast concepie
este apreciat drept corolar al principiului securitii juridice.
Regula interpretrii stricte a textului fiscal n doctrina francez i belgian
234. Regula fundamental de interpretare a unui text fiscal clar este c acesta se
interpreteaz n mod strict; n doctrina belgian s-a artat c interpretarea strict exclude att
interpretarea extensiv ct i interpretarea restrictiv: semnificaia legii nu este nici mai
extensiv, nici mai restrictiv dect o permite textul, ci este strict38. Aa cum am artat, cea
mai frecvent invocat explicaie a acestei reguli const n locul predominant pe care
principiul legalitii l ocup n materia dreptului fiscal.
n doctrina francez39 se insist i pe alt fundament al principiului interpretrii
stricte a legilor fiscale, cel de natur politic. Potrivit acestei concepii, legile fiscale prin
care sunt reglementate impozite i taxe constituie restrngeri ale libertii individului;
de aceea, pentru aprarea individului i a proprietii acestuia, legile fiscale trebuie
interpretate de manier strict, pentru a proteja, la fel ca n dreptul penal, libertatea
individului.
Aceast regul beneficiaz i de o explicaie bazat pe natura interesului pe care
normele de drept fiscal l protejeaz, deoarece una din funciile dreptului fiscal const n a
asigura, n limita legii, resursele fiscale necesare ndeplinirii sarcinilor statului; astfel, s-a
artat c ,,deoarece se adreseaz individului pentru exigene de interes general, dreptul fiscal
constituie un regim exorbitant de la dreptul comun, avnd reguli constrngtoare; de aceea
textele sale clare nu sunt supuse interpretrii, n timp ce altele se interpreteaz literal ca n
dreptul penal. Dar dreptul penal se aplic doar actelor considerate de lege ca reprimabile pe

37

F. Vanistendael, Les principes generaux de droit en droit fiscal, R.G.F., 4, apr. 1991, p. 124.
A. Tiberghien, Petit cours dinterpretation, R.G.F., aug.-sept. 1993, p. 212.
39
J.C. Martinez, P. di Malta, Droit fiscal contemporain, Tome 1, Paris, 1986, Litec, p. 47.
38

31

cnd dreptul fiscal se aplic actelor n esen nereprimabile, acte pozitive de interes general
productoare de bogie, purttoare de bunstare economic40.
235. Regula de interpretare strict (ad litteram) se aplic n general tuturor textelor fiscale
i cu deosebire textelor zise de asiet, adic acelora prin care se stabilete sfera de aplicare, de
aciune a unui impozit; aceast distincie este necesar pentru a deosebi textele de asiet i
textele de exonerare cele din urm avnd un tratament diferit, fiind interpretate restrictiv.
n virtutea principiului interpretrii stricte, se consider c un text fiscal clar se
interpreteaz literal pn n punctul n care rezultatul interpretrii devine absurd 41; fcnd
aplicarea teoriei generale a dreptului romn, incidena n dreptul fiscal a argumentului de
interpretare ad absurdum devine operant n subsidiar, ca o limit a interpretrii stricte (ad
litteram).
n doctrina franco-belgian invocat se subliniaz c textul fiscal este de strict
interpretare i cnd i este favorabil contribuabilului i cnd i este defavorabil.
236. ntr-o decizie n care, pentru interpretare, Curtea Suprem de Justiie s-a folosit n
subsidiar i de scopul legii, s-a dat eficien interpretrii stricte a textului legal.
Astfel, n decizia nr. 1018/199742 referitoare la reducerea impozitului pe profit datorat
de societile privatizate prin metoda MEBO, s-a interpretat strict textul art. 50 al Legii nr.
77/1994, care dispunea c beneficiaz pe toat durata achitrii ratelor sau a rambursrii
creditelor ... de reducerea cu 50% a impozitului pe profit; n acest sens, instana suprem
arat c din analiza acestui text rezult c reducerea cu 50% a impozitului se aplic pe toat
durata achitrii ratelor sau rambursrii creditelor i nu de la data ncheierii contractului.
n decizia nr. 2483/199943, Curtea Suprem de Justiie a statuat c mprejurarea c
reclamanta a cumprat o cot parte din imobilul proprietatea familiei, transfernd dreptul de
proprietate asupra acestei cote n favoarea sa, ca persoan autorizat pentru exercitarea
profesiei de avocat, nu are nici o relevan juridic, n condiiile n care cota parte respectiv
este folosit exclusiv pentru desfurarea profesiei de avocat, iar dispoziiile art. 77 din Legea
nr. 51/1995, art. 4 alin. (2) din O.G. nr. 44/1996, nu condiioneaz deducerea cheltuielilor
efectuate pentru investiii de persoana de la care se achiziioneaz imobilul cu destinaia de
cabinet individual de avocatur.
Interpretarea restrictiv
237. O prim constant n aplicarea metodei gramaticale de interpretare const n
interpretarea restrictiv a textelor fiscale neclare.
Literatura contemporan din Belgia i Frana face o aplicare nuanat a acestei reguli de
interpretare n dreptul fiscal. Metoda interpretrii restrictive are o istorie consistent i este
acceptat n toate sistemele naionale de drept neolatin. Explicaia aplicrii metodei de
interpretare restrictiv se bazeaz pe invocarea acelorai 2 principii cu valoare fundamental
prezentate anterior, astfel:
principiul legalitii impozitelor i taxelor impune ca orice obligaie fiscal s i aib
sursa numai n lege; de aceea, se consider c ar fi riscant s se atribuie judectorului
posibilitatea de a extinde pe cale de interpretare domeniul impozitelor i taxelor,
deci a textelor de asiet;
principiul egalitii contribuabililor n faa impozitelor este invocat n special cu
referire la interpretarea restrictiv a dispoziiilor prin care se creaz exonerri,
40

A Juste, op. cit., R.G.F. mai 1995, p. 160.

C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.-F. Racine, Les grands arrets de la jurisprudence fiscale, ed. Dalloz,
Paris, 2000, 3eme ed., p. 31.
42
D. Florescu, Th. Mrejeru, D. Safta, Marieta epe, op. cit., p. 46-49.
43
Revista Juridica nr. 5/2000, p. 205.
41

32

reduceri sau atenuri de impozite; orice interpretare care nu este restrictiv ar pune
n pericol principiul egalitii prin creerea de categorii de privilegiai care nu au fost
prevzute de ctre legiuitor.
Instanele franceze superioare Curtea de casaie i Consiliul de stat - au decis, n mod
constant, c derogrile fiscale sunt de drept strict 44 respectiv c dispoziiile referitoare la
exonerri sau atenuri ale impozitelor sunt de strict aplicare45.
O poziie mai nuanat arat c regula de interpretare restrictiv vizeaz exclusiv acele
dispoziii prin care se restrnge cmpul de aplicare al unor impozite, pentru a nu se crea noi
categorii de scutiri neprevzute de lege. Aceast concepie d via ideii c n dreptul fiscal
este interzis interpretarea prin analogie.
Celelalte dispoziii - n aceast concepie - pot fi interpretate chiar extensiv de ctre
judector, practica francez admind o interpretare care se bazeaz pe premisa c
legiuitorul nu a dorit s deroge n nici un fel de la un principiu general de drept cum ar fi
principiul egalitii cetenilor n faa sarcinilor publice (impozitelor)46.
n acelai mod nuanat s-a tratat i conflictul ntre textul exonerator i textul de
asiet; n cazul n care nu s-a putut stabili care din ele are caracter mai general; astfel, o
societate care a devenit contribuabil pentru impozit asupra veniturilor din nchirieri a fost
totui exonerat pe baza unui alt text cuprins tot n Codul General al Impozitelor, deoarece
cldirea fusese construit naintea unei anumite date.
238. Aceast concepie este mprtit i de jurisprudena noastr ns cu aplicaie doar la
textele de exonerare; n acest sens putem cita Decizia nr. 1230/2000 47 prin care s-a respins
solicitarea de a se aplica - i veniturilor realizate din practicarea avocaturii - scutirea de la
plata contribuiei pentru asigurrile sociale de sntate, n condiiile n care decretul-lege nr.
118/1990 invocat se referea doar la ipoteza n care persoanele vizate foti deinui
politici nu realizau venituri dect din drepturile bneti acordate prin acea lege.
Practica noastr actual a aplicat interpretarea restrictiv indirect, nepermind
interpretarea prin analogie a dispoziiilor exoneratoare din legile fiscale.
Practica interbelic a fcut ns aplicarea interpretrii restrictive i la dispoziiile de
asiet, un exemplu elocvent fiind prezentat la pct. nr. ???? infra (Decizia nr. 42/1937 a
Tribunalului Neam, secia a II-a).
239. Concepia dominant n unele ri de drept latin se opune interpretrii normelor de
drept fiscal prin analogie. Explicaia acestei poziii const n riscul dublu pe care analogia o
poate genera, pe de o parte, pentru contribuabili prin extinderea nelegal a textelor de asiet
i, pe de alt parte, pentru buget (stat) prin extinderea nejustificat a dispoziiilor
exoneratoare.
Aceast regul, unanim mprtit n literatura francez i belgian invocat, a fost
aplicat deja n perioada interbelic i de ctre instanele noastre; astfel, ntr-o spe
referitoare la impozitarea produselor petrolifere, Tribunalul Neam 48 a admis apelul
contribuabilului mpotriva procesului-verbal prin care era impozitat ieiul, cu urmtoarea
motivare: produse petrolifere sunt cele rezultate din prelucrarea ieiului prin diferite
operaiuni. Avnd n vedere c art. 2 prevede expres care sunt aceste produse petrolifere, ntre
care nu se vede ieiul, iar art. 5 prevede c ieiul intrat n fabric servete ca materie prim
pentru obinerea derivatelor prevzute n art. 2, din toate aceste texte de lege rezult evident
c ieiul nu-i produs petrolifer n sensul textului din legea menionat mai sus, ci este materie
Com 20 iulie 1973, Bull. civ. IV, no. 261 citat n P. Serlooten, op. cit., p. 25.
CE. 9 iulie 1975, CE 9 febr. 1983 citate n P. Serlooten, op. cit., p. 25.
46
P. Serlooten, op. cit., p. 25-26.
47
Publicat n Buletinul jurisprudenei, 2000, Ed. Juris Argessis, 2002, p. 532-537.
48
Sentina nr. 42/22.02.1937 a Trib. Neam, secia a II-a, n Revista Jurisprudena Fiscal, 1938, p. 27-29.
44
45

33

prim din care se extrag produsele petrolifere, singurele crora li se aplic aceast lege n ce
privete producerea i desfacerea i numai aceste produse sunt supuse taxrii nu i ieiul.
Subseciunea a 4-a. Interpretarea prin analogie
A. Considerente preliminare
240. n ce privete admiterea analogiei, justificarea sa primordial deriv din existena
inevitabil a lacunelor legislative. n concepia german citat, acestea iau natere deoarece
legiuitorul pornete de la anumite principii sau evaluri, dar principiul nu este dus la bun
sfrit n transpunerea normativ; n acest fel este afectat unitatea valoric, se vorbete de o
fisurare a sistemului. Lacuna legislativ se poate suplini prin ducerea principiului pn la
capt, ceea ce se realizeaz prin aplicarea analog a legii.
Principiul legalitii este apreciat n mod diferit de cel acceptat n doctrina francobelgian; se arat c principiul legalitii impunerii nu constituie un obstacol n interpretarea
legii. Ori, dreptul fiscal nu este un drept programat, un jus strictum care s permit o singur
soluie; tocmai de aceea, n cazurile complexe, n care stabilirea situaiei de fapt este dificil,
Curtea Federal German de Finane permite nelegerile bilaterale, apreciate drept contracte
de drept public.
B. Admisibilitatea interpretrii prin analogie
241. n dreptul german, urmtoarele argumente sunt aduse n principal n favoarea opiniei
care susine analogia.
Analogia se utilizeaz pentru acoperirea lacunelor legislative, extinznd principiul ce
fundamenteaz o anumit prevedere legal dincolo de nelesul strict al noiunilor, depind
litera legii dar prezervnd spiritul acesteia.
Lacunele legislative involuntare constau n neconcordane ale textului legal cu
scopul legii; legiuitorul a avut un anume scop pe care a vrut s-l realizeze dar nu i-a reuit
integral. Legiuitorul nu a acoperit scopul urmrit, rezultnd o deficien n transpunerea
scopului n stri normative, din motive diferite: fie nu a prevzut toate strile de fapt, fie nu a
fost posibil s le prevad, pentru c nu se prefigurau la data adoptrii legii, fie nu a reuit s
se fac neles. Lacunele legislative voluntare iau natere cnd legiuitorul n mod contient
nu reglementeaz un domeniu, n special pentru c nu consider c ar fi necesar i pentru c
ar vrea s lase determinarea efectelor juridice jurisprudenei i doctrinei.
Esena analogiei const n utilizarea principiului care fundamenteaz o prevedere
legal dincolo de nelesul strict al noiunilor coninute, n spiritul respectivei legi.
n aceast concepie, acoperirea lacunelor prin analogie constituie o expresie a
principiului democraiei ce impune valorizarea voinei neclar exprimate a legiuitorului.
Analogia servete principului egalitii prin exprimarea consecvent a normelor care
sunt subordonate legii; ea servete astfel i echitii fiscale. Interdicia analogiei este derivat
preponderent din principul securitii juridice: securitatea juridic impune ca interpretarea s
se opreasc la epuizarea sensurilor cuvintelor.
Jurisprudena Curii Federale de Finane, dei conine cazuri de motivare prin aplicarea
analogiei, s-a pronunat i expressis verbis mpotriva admiterii analogiei.
Deoarece admisibilitatea analogiei depinde de conflictul dintre caracterul formal i cel
material al statului de drept, n aceast opinie, preeminena caracterului material al statului de
drept se concretizeaz n favoarea admiterii analogiei. Nici contribuabilii i nici consilierii lor
nu se ncred doar n litera legii; coninutul dreptului nu se poate deduce doar din textul de
lege sau din pasaje izolate de lege, iar prevederile legale trebuie nelese ca un tot unitar, cu
respectarea scopului legii. nelesul unei legi rezult i din prevederile actelor administrative,
din jurispruden, eventual i din doctrin; aceast afirmaie este valabil nu doar pentru
clauzele generale i termenii juridic inceri.
34

Dac legiuitorul fiscal indic caracteristicile principale ale coninutului fiscal (subiect
fiscal, obiect fiscal, baza de impozitare) atunci concretizarea prin armonizarea teoretic a
prevederilor, prin interpretarea i acoperirea lacunelor recunoscute nu constituie o lrgire a
coninutului fiscal sau o reinventare a conceptului.
n aceast opinie se arat c, n final, analogia ca metod de interpretare, nu constituie o
creaie autonom a dreptului ci o component a metodei teleologice, nelese ntr-un sens larg.
242. Considerm c n stadiul actual al dreptului nostru fiscal, care a rmas n urma
dezvoltrii vieii economice i sociale, aplicarea cu pruden a interpretrii prin analogie
mpiedic transformarea dreptului fiscal ntr-o frn a dezvoltrii.
Un exemplu edificator n acest sens l constituie textele legale n vigoare nainte de
2004 care acordau o reducere a impozitului pe profit pentru veniturile realizate de agenii
economici romni din activitatea de export (art. 2 alin. 3 din Legea nr. 414/2002). ntr-o
astfel de spe, societatea comercial nu avea dect activitate de export, iar sumele ncasate
din export se depuneau la banc genernd dobnzi care constituie venituri impozabile pentru
societate. n acest caz, avnd n vedere sursa exclusiv a acestor dobnzi, este logic ca
reducerea de impozit s vizeze i dobnzile, nu doar sumele ncasate de la clienii externi.
Dei nici legea nici normele de aplicare nu prevedeau nimic n acest sens, este evident c
textul legal trebuie extins prin analogie i la dobnzile ce-i au sursa n aceste venituri
(accesorium sequitur principalem), mai ales c n vremuri de inflaie ridicat, dobnda nu
nseamn un ctig net ci protecia acelor sume mpotriva deprecierii n termeni reali, adic
meninerea capacitii de funcionare, de reluare a produciei la acelai nivel. Ceea ce nu s-a
precizat atunci se precizeaz n prezent, la situaii similare: la art. 15 alin. (2) lit. f) C.fisc., se
arat c sunt scutite de la impozit i dividendele i dobnzile obinute din plasarea
disponibilitilor rezultate din venituri scutite.
n privina impozitului pe cldiri datorat de persoanele juridice, pct.52(2) din Norme,
dat n aplicarea art. 253 C.fisc., dispune c intr n valoarea de inventar, n scop fiscal, printre
altele, instalaiile de iluminat, cele sanitare, de nclzire; pentru a putea identifica utilitile pe
care trebuie s le aib o cldire, proprietate a unei persoane juridice, se poate apela la
analogia cu minimul de utiliti necesare pentru impozitare la tarif complet a persoanei
fizice, prevzute la art. 251 C.fisc., i anume: ap, canalizare, electricitate i nclzire (tabelul
din Anexa nr. 1 la Norme). Se menioneaz i c aparatele individuale de aer condiionat nu
intr n baza impozabil; este oare evident c aceast excepie se extinde i la sistemele de aer
condiionat ce deservesc ntreaga cldire?
Interpretarea prin analogie nu echivaleaz cu obinerea unui rezultat de genul
interpretrii extensive; este mai recomandabil a admite c unele lacune ale legii poit fi
complinite printr-o interpretare prin analogie care are ca fundament scopul legii, recurgnduse deci la o interpretare teleologic n paralel.
Remarcm c n Codul fiscal exist reglementri care, chiar dac nu implic expres
analogia, conduc la rezultate de tipul interpretrii extensive conforme cu voina subiectiv a
interpretului, exclusiv n vederea extinderii materiei impozabile i aproape niciodat n sens
invers.
Astfel de texte care extind prin analogie textele de asiet n mod practic necontrolabil
sunt urmtoarele:
Art. 55 alin. (2) C.fisc.:
Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplica si urmatoarelor tipuri de
venituri, considerate asimilate salariilor:
k)orice alte sume sau avantaje de natura salariala ori asimilate salariilor n vederea
impunerii.
Art. 78 alin. (2) C.fisc.:

35

Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se
ncadreaz n categoriile prevzute la art. 41 lit. a)-h), altele dect veniturile neimpozabile n
conformitate cu prezentul titlu, precum si cele enumerate prin normele metodologice
elaborate n aplicarea prezentului articol.
Precizm c, n formularea iniial, textul se referea doar la veniturile enumerate prin
normele metodologice; extinznd impozitarea la orice venituri identificate ca impozabile,
fr a indica un criteriu minim de identificare - altul dect art. 10 C.fisc., - se poate ajunge la
impozitarea oricror sume primite, spre exemplu, de ctre persoanele fizice ca daruri manuale,
mprumuturi (fr contract scris), etc.
n concluzie, n practica noastr actual, interpretarea prin analogie este greu de admis
la textele de exonerare, ns este utilizat uneori n scopul extinderii materiei impozabile.
Opinia noastr este c interpretarea prin analogie poate constitui o soluie chiar i n dreptul
fiscal atunci cnd se urmrete scopul legii, raionamentul legiuitorului, apelul la alte texte
nefiind contrar spiritului textului interpretat.
Subseciunea a 5-a. Interpretarea sistematic
243. Majoritatea autorilor susin c se va recurge cu prioritate la o interpretare sistematic
(contextual), n lumina ntregului ansamblu al textului fiscal respectiv49.
Metoda interpretrii sistematice (contextuale) arat c semnificaia unui cuvnt poate
fi degajat din citirea sa n ansamblul frazei respective, capitolului, codului i chiar a ntregii
legislaii, care cuprinde i principiile nescrise (spre exemplu, principiile de corect
administrare). Opinia dominant susine c aceast metod se bazeaz i pe prevederile
noului Codului civil care dispune c clauzele se interpreteaz unele prin altele, dnd
fiecreia nelesul ce rezult din ansamblul contractului [art. 1267 (art. 982 din vechiul Cod
civil romn), art. 1161 C.civ. belgian, etc.] i care sunt aplicabile i n dreptul fiscal dei
evident legea fiscal nu constituie o convenie.
n doctrina german se arat c, prin metoda sistematic, se pot dobndi cunotine
despre scopul legii din sistemul sau contextul exterior, din poziia articolului de lege n
ordinea juridic, n lege, n paragraf, n contextul paragrafelor. Se ine seama de legtura
noiunii de interpretat cu dispoziii din acelai act sau din altul. Indicii pot constitui i titlurile
legilor sau prilor de lege.
Scopul legii se poate desprinde i n mod inductiv din mai multe prevederi legale. Cel
care face aplicarea legii trebuie s o neleag n mod unitar, el trebuie s descopere legturi
i s fac conexiunile de rigoare; n caz de ndoial trebuie s porneasc de la premisa c
legiuitorul nu a vrut s declaneze contradicii, ci a vrut s integreze prevederile noi emise n
legea existent.
244. Jurisprudena noastr a fcut pe larg, n materie fiscal, aplicaia interpretrii
sistematice, analiznd dispoziiile legii fiscale n ansamblul normelor legale n vigoare,
incidente n cauz, aparinnd altor ramuri ale dreptului.
Astfel, ntr-o spe50 referitoare la deductibilitatea fiscal a unor cheltuieli, s-a decis c,
n cazul unei societi comerciale, aceste cheltuieli trebuie dovedite cu documente
justificative ntocmite n condiiile Legii contabilitii nr. 82/1991 (i nu prin nscrisuri sub
semntur privat i martori), lege ce se impune tuturor comercianilor, dreptul comun fiind
aplicabil necomercianilor.

49

P. Serlooten , Traite de droit commercial, (G. Ripert, R. Roblot), L. G.D.J., Paris, 1997, Tome 3, 5 eme ed., p.
24 i urm.
50
Decizia nr. 237/1997 a CSJ, secia contencios administrativ, n M. Preda, V. Anghel, op.cit., p.824.

36

ntr-o alt spe51 legat de data de la care curge perioada de scutire n cazul unei
bnci comerciale, s-a decis c aceasta este data obinerii autorizaiei de funcionare i nu data
nmatriculrii societii bancare la registrul comerului, dndu-se prioritate legii speciale care
reglementa activitatea bancar.
Unii doctrinari din Romnia subliniaz importana pe care o au dispoziiile generale,
precum i cele tranzitorii, n interpretarea ntregului act, primele fiind considerate un
ndreptar preios pentru cel chemat s aplice legea, iar cele din urm sunt socotite a fi
necesare n scopul de a preveni i elimina eventualele conflicte ntre normele juridice ale
celor dou reglementri succesive (retroactivitatea i ultraactivitatea)52.
n prezent, considerm c interpretarea sistematic, n dreptul fiscal, conduce la luarea
n considerare a legilor speciale din diferitele domenii de activitate, i care, aplicnd anumite
restricii sau condiii operatorilor economici, conduc indirect la consecine fiscale.
De altfel, tehnica predilect a legiuitorului fiscal const n trimiterea la alte legi,
utiliznd expresia potrivit legii (de exemplu, art. 21 alin. (2) lit. b) i c) C.fisc.).
Aceast aplicaie a metodei de interpretare sistematic este cel mai vizibil n ce
privete deductibilitatea anumitor cheltuieli, a cror soart nu este prevzut distinct de
Codul fiscal, n afara principiului pus la art. 19 alin. (1), care afirm deductibilitatea
cheltuielilor cu condiia de a fi fost efectuate n scopul obinerii de venituri.
Astfel, spre exemplu, deoarece o parte consistent a comerului cu produse alimentare
se desfoar prin supermarket-uri, acestea impun prin contractele lor (de adeziune) ca spaiul
de expunere al mrfii s fie alimentat permanent, ceea ce conduce inevitabil la ajungerea unor
produse la termenul de valabilitate. Aceste produse trebuie n baza legii speciale retrase
de la comercializare i distruse, pentru a proteja sntatea consumatorilor, producnd oricum
o pierdere n bugetul proprietarului mrfii.
Deoarece distrugerea produselor constituie o msur prevzut de o lege special, iar
cheltuielile au fost efectuate n scopul obinerii unor venituri, acestea vor fi deductibile
fiscal.
O situaie identic se ntlnete n privina cheltuielilor impuse de respectarea
obligaiilor privind mediul, securitatea i sntatea n munc, etc.
Cu referire la dreptul intern sunt de asemenea de menionat urmtoarele observaii:
definiiile general aplicabile, prevzute n Titlul I, sunt subsidiare celor speciale
prevzute, spre exemplu, la Titlul VI (TVA) sau Titlul VII (accize), Titlul IX
(impozite i taxe locale);
nu exist o legtur direct ntre (ne)deductibilitatea unei cheltuieli la determinarea
profitului impozabil i (ne)deductibilitatea TVA aferente acelei cheltuieli, care se
judec, fiecare, dup criterii diferite;
exist legturi reciproce ntre Titlul II i Titlul III n sensul c, de regul, orice venit
pltit de ctre o persoan juridic unei persoane fizice trebuie impozitat fie la
primitor cu impozit pe venit, fie la pltitor, sub forma nedeductibilitii cheltuielii.
Cu privire la corelaia cu dreptul european i dreptul CEDI, exist un principiu derivat
dintr-o cutum de drept internaional al aplicrii regimului fiscal cel mai favorabil, inclus
n textul art. 118 alin. (1) Cod fiscal, astfel: n nelesul art. 116, daca un contribuabil este
rezident al unei tari cu care Romnia a ncheiat o convenie pentru evitarea dublei impuneri,
cota de impozit care se aplica venitului impozabil obinut de ctre acel contribuabil din
Romnia nu poate depi cota de impozit prevzuta n convenie care se aplica asupra acelui
venit. n situaia n care sunt cote diferite de impozitare n legislaia interna sau n
Decizia nr. 315/1997 a CSJ, secia contencios administrativ, n D. Florescu, Th. Merjeru, D. Safta, Marieta
epe, op. cit. p. 29-32
52
I.Vida, op.cit., p.98-99.
51

37

conveniile de evitare a dublei impuneri, se aplica cotele de impozitare mai favorabile. Daca
un contribuabil este rezident al unei tari din Uniunea Europeana, cota de impozit care se
aplica venitului impozabil obinut de acel contribuabil din Romnia este cota mai favorabila
prevzuta n legislaia interna, legislaia Uniunii Europene sau n conveniile de evitare a
dublei impuneri. Legislaia Uniunii Europene se aplica n relaia Romniei cu statele
membre ale Uniunii Europene sau ale Asociaiei Europene a Liberului Schimb.
Interpretarea contextual (sistematic) n dreptul european
245. Metoda literal (gramatical) n concepia CJUE este neleas astfel: cnd un text este
evident (clar) el trebuie aplicat literal, innd seama de diferitele versiuni lingvistice i de
terminologia UE.
Multitudinea versiunilor lingvistice constituie un motiv pentru a nu adopta o abordare
excesiv de literal n interpretarea dreptului european i pentru a pune mai mult accent pe
context i pe general scheme of the provisions, pe obiectul i scopul acestora, aa cum sunt
stabilite n preambul.
ECJ a introdus metoda de interpretare contextual (sistematic) n spea CILFIT:
fiecare prevedere/dispoziie a Comuniti trebuie plasat n contextul su i trebuie
interpretat n lumina dispoziiilor comunitare ca un tot.
De asemenea, n spea C- 107/84 Comisia vs. Germania n care se punea problema dac
scutirea pentru servicii potale se aplic doar pentru serviciul potal propriu zis sau i pentru
alte entiti care concur la serviciul potal (Deutchebahn, Lufthansa); rspunsul a fost dat
prin coroborarea cu alte dispoziii ale Art. 13(A)1, etc.
n spea C- 260/95 (DFDS), avocatul general s-a bazat pe cazuri din dreptul
concurenei, iar n spea C- 349/96 (Card Protection Plan) a fost fcut o referin la o
directiv privind asigurrile, care nici ea nu definete conceptul de asigurare, dar poate fi
dedus dintr-o anex la aceasta.
Interpretarea raional
n conceptul de interpretare raional lato sensu am inclus interpretarea istoric, prin
prisma condiiilor existente la data edictrii legii, interpretarea logic/raional (stricto sensu)
i interpretarea teleologic prin prisma scopului urmrit de ctre legiuitorul fiscal.
Subseciunea a 6-a. Interpretarea istoric (istorico-genetic)
246. Considerm c, pentru a nu deveni o frn n calea dezvoltrii sociale, interpretarea
noiunilor de drept fiscal trebuie s fie una dinamic, ce ine seama de originea actului
normativ i de necesitatea de a da noiunilor sale fundamentale o interpretare n acord cu
accepiunea lor curent, n acord cu stadiul de dezvoltare (de civilizaie) al societii
respective.
Pentru identificarea voinei legiuitorului sunt utilizate att n dreptul nostru ct i n
dreptul european, lucrrile pregtitoare, dezbaterile parlamentare, expunerea de motive, etc.
n dreptul european, dei adevratele lucrri pregtitoare nu sunt publice, exist
materiale abundente pentru a identifica obiectivele dispoziiilor directivelor; propunerile ctre
Comisie, memorandumuri explicative, comentarii i propuneri ale Parlamentului European,
ale Comitetului Economic i Social, etc.
n activitatea CJUE s-a artat, n spea C- 419/02 (BUPA Hospitals), c pentru
soluionarea cauzei: s-a folosit explanatory memorandum, la propunerea de Directiva a 6-a.
Tot astfel, n spea C-48/97 (Kuwait), s-a artat c: interpretarea este susinut de istoria
legislativ a art. 5(6) al Directivei a 6-a.

38

Pe de alt parte, se pune, de exemplu, problema sensului evolutiv al unor noiuni ce

desemneaz cheltuielile comercianilor, n contextul deductibilitii fiscale a tuturor
cheltuielilor efectuate n scopul realizrii veniturilor.
n dreptul fiscal modern, nu se admit ca deductibile fiscal cheltuielile somptuarii, cum
sunt yachturile, limuzinele, casele de vacan, etc.; aceast situaie este valabil att n dreptul
francez, ct i n cel belgian, n dreptul nostru fiscal, etc.
Cheltuielile efectuate n scopul realizrii veniturilor trebuie s primeasc sensul adecvat
gradului de dezvoltare de civilizaie a unei societi, spre exemplu:
cheltuielile pentru apa mineral, cafea, aer condiionat, etc., ntr-o interpretare
restrictiv (strict), s-ar putea considera c nu sunt necesare (aferente) obinerii
veniturilor, deoarece cu civa ani n urma aceste faciliti nu erau disponibile n
Romnia; n prezent, acestea trebuie considerate normale avnd n vedere
standardele acceptate ale civilizaiei, ale societii contemporane;
cheltuielile de transport la tren clasa I, avion, etc., au devenit treptat acceptabile ca
fiind adecvate unui trai civilizat, a unor condiii normale de lucru.
Aceste evoluii sunt concordante i cu principiul libertii de gestiune care mpiedic
administraia fiscal s se amestece n managementul societii.
De asemenea, evoluiile nregistrate n dezvoltarea imobiliar sunt luate n considerare;
locuinele de serviciu sunt orice locuine, proprietatea utilizatorilor sau nchiriate, delimitarea
acestora prin Legea nr. 114/1996 fiind desuet (locuinele construite n regie proprie pe
terenul proprietate personal!).
Interpretarea dinamic a noiunilor utilizate n dreptul fiscal este acceptat i n cadrul
CEDI, convenii care se bucur de o mare stabilitate (Romnia are i convenii ncheiate n
anii 70) i tocmai de aceea trebuie adaptate noilor evoluii din domeniul economic i social.
Interpretarea legilor fiscale n conformitate cu evoluia social este o metod acceptat
att n dreptul modern dar i n jurisprudena CJUE.
n practica CJUE interpretarea dinamic, evolutiv, are ca obiect, ca punct de plecare,
stadiul de evoluie al dreptului european, aa cum s-a artat n spea CILFIT: (regard being
had to the state of evolution at the date)
n acest spirit, n spea C- 73/85 (Kerrutt), s-a artat c: n stadiul actual al dreptului
comunitar nu exist dispoziii care s limiteze posibilitatea unui Stat Membru de a crea taxe
pe tranzacii altele dect cele pe cifra de afaceri.
n spea C- 36/99 (Ideal Tourisme) s-a fcut referire la stadiul actual de armonizare a
legislaiilor Statelor Membre (TVA) n care principiul comunitar al tratamentului egal nu
mpiedic un Stat Membru s continue s scuteasc transportul aerian internaional de
pasageri i pe de alt parte taxeaz transportul internaional rutier de persoane (autobuze).
Elementul dinamic n interpretare apare cnd legal concepts se schimb sau se
dezvolt la nivelul UE; ceea ce necesit adaptarea unor termeni (sau concepte) utilizai mai
ales n directivele fiscale.
Subseciunea a 7-a. Interpretarea logic, raional.
247. Unele decizii ale Curii Supreme par s contureze o orientare a acestei instane ctre
soluii n care se face apel ndeosebi la noiunile de raiune, logic, etc.
Astfel, ntr-o prim decizie 53 s-a fcut meniunea expres c soluia rezult din
interpretarea raional a acestor norme juridice.
Un alt exemplu de folosire a criteriului interpretrii raionale l gsim tot ntr-o decizie
a instanei noastre supreme54, care statueaz n sensul c: taxa pentru jocuri de noroc se
Decizia CSJ, secia contencioc administrativ, nr. 746/2000, n Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, Curtea Suprem
de Justiie. Contencios Administrativ. 2000, Ed. RA Monitorul Oficial, Bucureti, 2002, p. 228-230.
53

39

datoreaz proporional cu perioada de funcionare cnd cazinourile funcioneaz o fraciune

de timp dintr-un an calendaristic, iar din interpretarea raional a acestor norme juridice
rezult c fraciunea de timp nu poate fi diminuat prin deducerea zilelor de nefuncionare i
nici nu poate fi restrns la perioade ce cumuleaz exclusiv zilele de funcionare a
cazinoului.
ntr-o alt decizie55 s-a artat c nu exist nici un argument logic, din punct de vedere al
regimului fiscal, care s justifice de ce pentru un amestec de carne n care s-au adugat
condimente s se plteasc TVA dublu fa de acelai produs fr condimente.
n fine, ntr-o alt decizie56 se face trimitere la logica textului; este mpotriva logicii
textului s se considere ca accizabil numai alcoolul ca atare, n stare (relativ) pur, iar nu i
orice alt preparat coninnd n proporie semnificativ alcool.
248. n lipsa unei teorii a interpretrii n materie fiscal, considerm c pe bun dreptate
instanele recurg frecvent la utilizarea interpretrii raionale sau logice care beneficiaz de o
recunoatere incontestabil n dreptul nostru.
Aceste metode trebuie utilizate ns cu pruden pentru a nu fi nclcat voina clar
exprimat a legiuitorului. Astfel, se pot scoate n eviden anumite incoerene, inconsecvene
ale textului legal care nu au putut fi observate n momentul legiferrii i care trebuie corectate
prin interpretare; recomandabil este s se analizeze noile soluii prin prisma mai multor
metode de interpretare pentru a se analiza dac acestea nu contravin rezultatelor obinute prin
aplicarea altor metode de interpretare (teleologic, istoric, etc.).
249. n repetate rnduri instanele noastre i-au justificat soluiile invocnd argumente trase
din ,,economia legii.
Astfel ntr-o spe57 s-a decis c ,,economia art. 54 tinde spre a paraliza o urmrire
fiscal.
ntr-o alt spe58 se consider c ,,din ntreaga economie a legii contribuiilor directe
rezult c scopul i obiectul acestei legi este n mod exclusiv acela de a pune la
dispoziiunea fiscului, ca organ de administraie i gestiune public, normele i modalitile
necesare pentru stabilirea i realizarea drepturilor sale.
Aceast formulare se ntlnete i n jurisprudena contemporan, mai ales cea de
drept fiscal. Considerm c ,,economia legii ar putea fi o trimitere la interpretarea
sistematic, la scopul legii, etc. ns mai degrab se refer la logica intern a textului fiscal,
privit ca ntreg, la coerena sa intern.
Avnd n vedere necesitatea unor argumentri mai clare, aezate pe valorile
tradiionale ale teoriei generale a dreptului nostru, considerm c ar fi preferabil s fie
utilizate argumente clasificabile i identificabile ntre metodele de interpretare consacrate i
unanim recunoscute; n acest sens economia legii rmne un termen imprecis.
Subseciunea a 8-a. Interpretarea teleologic
A. Consideraii introductive

Decizia nr. 746/2000 a CSJ s.c.a., n Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad,Jurisprudena CSJ pe anul 2000, Ed. RA
Monitorul Oficial, Bucureti, 2002, p. 228-230.
55
Decizia CSJ, secia contencioc administrativ, nr. 1323/2000, n Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, Curtea
Suprem de Justiie. Contencios Administrativ. 2000, Ed. RA Monitorul Oficial, Bucureti, 2002, p. 282-284
56
Decizia CSJ, secia contencioc administrativ, nr. 1612/2000, n Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, Curtea
Suprem de Justiie. Contencios Administrativ. 2000, Ed. RA Monitorul Oficial, Bucureti, 2002, p. 346-347
57
Trib. Ilfov, sent. 1397/6 noiembrie 1937 n Rev. ,,Jurisprudena fiscal, 1938, p. 365
58
nalta Curte de Casaie, sec. unite, Decizia nr. 172/20 aprilie 1939, n Rev. ,,Jurisprudena fiscal, 1938, p.
419
54

40

250. Tradiia dreptului fiscal neolatin nu agreeaz interpretarea teleologic. n aceast

concepie, scopul urmrit de ctre legiuitor nu este folosit pentru a putea descifra clauzele
neclare; o astfel de opiune ar putea conduce la dezbateri asupra scopului legii n cazul n care
acesta este neclar sau dac pur i simplu legea nu conine un scop declarat.
Deci, nu se admite apelul la scopul legii n cazul n care acesta nu este clar
exprimat de ctre legiuitor; per a contrario, dac nsi legea de interpretat indic n
mod clar, neechivoc, scopul su, acesta va constitui un instrument util de interpretare,
n vederea identificrii acelui sens care confer efecte juridice respectivului text.
Trebuie s artm c n multe din legile actuale care conin i dispoziii fiscale, intenia
legiuitorului rezult cu claritate chiar din titlul legii: spre exemplu, legislaia ce are ca scop
stimularea investiiilor (directe, strine, majore etc.); n acest caz nu poate fi vorba de
admiterea interpretrii teleologice. n conceptul modern de interpretare a dreptului fiscal este
interzis interpretarea teleologic, definit ns ca aceea care se bazeaz pe scopul
neexprimat ns prezumat al legiuitorului.59
B.
Interpretarea teleologic i locul ei n doctrina german
251. Conform teoriei larg acceptate n dreptul german, normele juridice fiscale sunt
structurate n:
norme cu scop fiscal, care au ca funcie primar procurarea de resurse necesare
bugetului, fiind orientate dup principiul capacitii contributive;
norme cu scop social, care au la baz principiul statului social, urmrind armonizarea
social prin redistribuirea veniturilor ridicate i scutirea de impozit a veniturilor
mici;
norme cu scop de simplificare, menite a preveni complicarea i dificultile n
aplicarea legii;
n concepia analizat60, locul care-l ocup voina real a legiuitorului, mai concret
scopul legislaiei fiscale dobndete o mare importan n raport cu modul formal de
abordare a interpretrii. Astfel, se consider c un drept fiscal sistematizat are ca avantaje de
partea sa: claritate, transparen, practicabilitate i opozabilitate.
Dac lipsete acest sistem interior, de natur teleologic, atunci dreptul fiscal nu face
parte din ordinea de drept. Interpretarea, ca descifrare a sensului unei norme este aflarea
coninutului valoric sau a finalitii tehnice a normei; se afirm c doar la luarea n
considerare a evalurilor mai profunde se descoper coninutul teleologic al prevederilor legii.
O interpretare care nu ia n considerare sistemul valoric intern devine o rtcire metodic.
252. n dreptul fiscal german este deosebit de important distincia ntre norme cu scop
fiscal, norme cu scop social, i norme de simplificare. Bineneles c interpretarea nu se poate
orienta n ceea ce privete scopul fiscal dup scopul dreptului fiscal de a obine venituri, ci
dup scopul normelor fiscale de a distribui sarcina impozabil dup un criteriu determinat pe
fiecare contribuabil n parte. Ca i criteriu este folosit mai ales principiul capacitii
contributive cu subprincipiile sale.
Normele cu scop social se interpreteaz dup scopul lor social, ele sunt normele de
dirijare, de ndrumare.
Este controversat n ce msur are prioritate intenia legiuitorului n momentul
promulgrii legii (teoria subiectiv) sau dac a existat un scop obiectiv al legii care trebuie
luat n considerare (teoria obiectiv); ce se nelege prin scopul obiectiv al legii, este destul de
neclar. n ce privete teoria ce ar trebui s prevaleze, n concepia Curii Constituionale
germane se ine seama de voina obiectivizat consacrat n prevederea legal; se pare deci c
nu se ine seama de voina intern a legiuitorului.
59
60

A. Tiberghien, Petit cours dinterpretation, p. 213

K. Tipke, J. Lang, op. cit., p. 110 i urm.

41

Teoria subiectiv corespunde mai bine principiului democratic, dar teoria

obiectiv permite detaarea de voina subiectiv a legiuitorului n favoarea unor criterii
obiective. Ambele teorii fac fa cu greu imperativului securitii juridice. n dreptul
german se consider c nici una din cele dou teorii nu trebuie utilizat n mod exclusiv.
n msura n care este posibil, trebuie constatat ce a urmrit legiuitorul cu respectiva
lege. Noiunile valorizatoare care sunt condiionate temporal i sunt condiionate i de
societate sunt apreciate dup concepiile actuale.
Utilizarea interpretrii teleologice n dreptul fiscal romn
A. Utilizarea interpretrii teleologice n perioada 1990-2007
253. n perioada anilor 90, existau o serie de direcii de aciune ale Guvernului, fcute
publice, anumite exigene proclamate drept prioritare n documentele programatice ale
Guvernului, n acordurile semnate cu UE, Banca Mondial, etc. n acest context, au fost
emise acte normative cu caracter fiscal sau mixt care aveau ca scop enunat uneori chiar n
titlu ncurajarea, stimularea unor activiti, sectoare de exemplu, Ordonana de Urgen a
Guvernului nr. 92/1997 privind stimularea investiiilor directe, Legea nr. 133/1999 privind
stimularea ntreprinztorilor privai pentru nfiinarea i dezvoltarea ntreprinderilor mici i
mijlocii. Alte legi i artau scopul n preambul, cum ar fi Legea nr. 35/1991 privind regimul
investiiilor strine (abrogat) care dispunea c n vederea atragerii investiiilor strine n
Romnia, se adopt prezenta lege care cuprinde dispoziii de natur s asigure investitorilor
strini garanii i faciliti. Pentru astfel de legi, considerarea scopului lor nu face dect s
rspund chiar acelei necesiti de interes public pentru satisfacerea creia ele au fost
edictate. Aplicnd la aceste cazuri interpretarea teleologic, se rezolv n sensul aplicrii legii
conflictul dintre o interpretare care nu ar conduce la aplicarea legii i interpretarea ce conduce
la producerea de efecte juridice ale acelei norme (actus interpretandus est potius ut valeat
quam ut pereat).
Subliniem c interpretarea teleologic nu conduce ntotdeauna la extinderea unor
excepii, faciliti, scutiri etc., ci poate conduce chiar la limitarea unei interpretri extensive a
textelor de exceptare.
Un exemplu relevant n acest sens l constituie dispoziiile legale care scuteau de la
plata impozitului pe profit - n mod difereniat, n funcie de sectorul de activitate societile
comerciale nou nfiinate 61 . Jurisprudena abundent ocazionat de interpretarea acestor
dispoziii a condus n general la aplicarea scutirilor n favoarea unor societi comerciale ce
au fost ncadrate n activitatea de producie, dei acestea nu dispuneau de utilajele i
personalul necesar acestor operaiuni, subcontractndu-le cu adevraii productori dar
rmnnd n postura de titular, de coordonator al ntregii activiti. Aceast interpretare
extensiv a textelor de exonerare a fost posibil deoarece legea utiliza o clasificare
necorespunztoare a ramurilor de activitate, clasificarea nerespectnd aceleai criterii de
difereniere; astfel, o societate putea fi ncadrat, dup activitatea principal, att n cadrul
produciei, dar i n cadrul prestrilor de servicii. Nici legea i nici instanele, n majoritatea
cazurilor, nu au sesizat diferena dintre sensul tehnic i cel juridic al noiunii de prestri
servicii; de aceea, a fost posibil ca o societate comercial fr nici o dotare, dar care coordona
produsul final i-l declara n nume propriu, s fie considerat unitate de producie (dei din
punct de vedere tehnic nu se putea ncadra n aceast noiune) la fel cu ntreprinderea

Legea nr. 35/1991 publicat n Monitorul Oficial nr. 73/10.04.1991 i Legea nr. 55/1991 publicat n
Monitorul Oficial nr. 167/14.08.1991 pentru modificarea Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit publicat
n Monitorul Oficial nr. 25/31.01.1991
61

42

productiv (n sens tehnic) care i desfura activitatea prelucrnd materiile prime ale altora,
pe baza unei relaii juridice de prestri servicii62.
n acest caz recursul la interpretarea gramatical, combinat cu luarea n considerare a
scopului legii, ambele subordonate unei interpretri restrictive a textului de exonerare, ar fi
putut conduce la soluia corect. n spe, raiunea clasificrii diferitelor activiti i a
atribuirii unor termene diferite de scutire a constat n acordarea de termene de scutire n
funcie de ramura de activitate, beneficiind de termene mai lungi acele sectoare care necesitau
un volum mai mare de investiii, un timp mai ndelungat de punere n funciune a acestora,
deci i o durat mai mare de recuperare a acelei investiii.
254. Un alt exemplu care arat c trebuie s lum n considerare scopul legii l constituie
textele Codului fiscal care consider deductibile ,,cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea
i repararea locuinelor de serviciu (art. 21, al. 3); aceste cheltuieli sunt la salariatul
beneficiar, considerate venituri neimpozabile (art. 56, al. 3, lit. c)
Pentru interpretarea noiunii de locuin de serviciu administraia fiscal face trimitere
indirect la dispoziiile Legii locuinei nr. 114/1996, conform celor indicate n Normele de
aplicare a Codului. Legea locuinei consider drept locuine de serviciu doar pe acelea aflate
n proprietatea societii i cele construite de ctre aceasta dup 1989 ; aceast accepiune
restrictiv se justific prin faptul c la data apariiei, Legea locuinei prevedea o reducere cu
75% a impozitului pe profitul investit n construirea de locuine de serviciu, facilitate care a
fost demult suprimat.
Deoarece definiia restrns a locuinei de serviciu a avut drept scop - corelat cu
facilitatea fiscal stimularea construciei de locuine, iar acest scop a disprut n prezent,
logic i raional este s acceptm o definire mai larg a noiunii de locuin de serviciu, ca
orice locuin pltit de ctre societate (proprietate a societii sau nchiriat) care este pus la
dispoziia unui salariat necesar societii.
Interpretarea restrictiv practicat n prezent conduce i la o tripl impozitare
intern n cazul apartamentelor nchiriate de societi pentru personalul acestora, cheltuiala
fiind nedeductibil la societate, preul (chiria) fiind impozabil la proprietarul apartamentului
i folosina locuinei (la nivelul chiriei) fiind considerat venit impozabil la salariatul care
locuiete acolo.
254 bis. Interpretarea teleologica se impune a fi utilizata pentru lamurirea continutului
art. 22 alin(1) lit a) Cod fiscal,in eventualitatea lichidarii unei persoane juridice care a
constituit rezerva legala de 5% din profitul brut si mu a utilizat-o . In acest caz,desi textul
legal se refera la impozitarea rezervei doar atunci cand este reconstituita,nu cand este
consumata,aceeasi solutie,de impozitare,se impu e in cazul lichidarii/dizolvarii. Rationame
tul are la baza scopul constituirii rezervei,acela de "tampon" de orevenire a diminuarii
capitalului la survenirea de pierderi;aceat scop poate fi atins numai daca societatea continua
sa existe,sa functioneze,iar in cazul lichidarii scopul nu mai poate fi atins,deci solutia logica
eate impozitarea rezervei constituite si neutilizate.
B. Doctrina i jurisprudena intern
255. Interpretarea dup sensul pe care a dorit s-l impun legiuitorul va fi uurat n viitor,
n condiiile n care tehnica de legiferare se va conforma prescripiilor impuse de Legea nr.
24/2000 privind normele de tehnic legislativ pentru elaborarea actelor normative 63 .
Articolul 29 al acestui act normativ impune ca proiectele de acte normative s fie nsoite de
urmtoarele documente de motivare:expuneri de motive - n cazul proiectelor de legi i al
propunerilor legislative, note de fundamentare - n cazul ordonanelor i al hotrrilor
62
63

Pentru o analiz mai detaliat, a se vedea R. Bufan, n Curierul Judiciar nr. 7/2002, p. 73-84
Legea nr. 24/2000 republicat n Monitorul Oficial nr. 777/25.08.2004

43

Guvernului, referate de aprobare - pentru celelalte acte normative; expunerile de motive,

notele de fundamentare i referatele de aprobare constituie instrumentele de prezentare i
motivare ale noilor reglementri propuse. Motivarea trebuie s cuprind nu numai informaii
referitoare la necesitatea interveniei normative, principiile reglementrii i finalitatea
urmrit, dar i referiri la compatibilitatea cu legislaia comunitar.
n doctrin s-a apreciat c motivarea proiectelor actelor normative are rol istoric,
furniznd celor ce aplic legea argumente de interpretare, de nelegere a voinei
legiuitorului64.
Trebuie s subliniem c instana noastr suprem a procedat deja n sensul propus mai
sus, respectiv a luat n considerare scopul legii fiscale, ns nu n principal, ci n subsidiar,
alturi de interpretarea strict a respectivului text.
Astfel, n Decizia nr. 1018/1997 (precitat), fcnd aplicarea interpretrii stricte a art.
50 din Legea nr. 77/1994, referitoare la durata pe care se aplic reducerea de 50% asupra
impozitului pe profit, s-a artat c reducerea respectiv constituie o facilitate fcut n
scopul de a nu mpovra societatea n timpul ct pltete ratele.
Intr-o alt decizie 65 , instana suprem a refuzat impozitarea unui ctig la jocul
Robingo invocnd att textul legal, care se referea la ctiguri permanente, fixe, dar i
raiunea scutirii de impozit a premiilor date la aceste concursuri pe de o parte, de a
stimula aceste activiti, iar pe de alt parte, de atragere a unui numr ct mai mare de
concureni.
Seciunea a 4-a. Metode de interpretare consacrate n jurisprudena CJUE
A. Interpretarea sistematic i teleologic
O prim orientare a Curii, n ipoteza n care ne aflm n prezena unui text care,
datorit divergentelor dintre diferitele versiuni lingvistice, nu se preteaz la o interpretare
clar i uniform, const n interpretarea acestuia n funcie de finalitatea i de economia
general a reglementarii n care este inclus (ncorporat).
Se argumenteaz n general c aceast modalitate de interpretare este impus de
necesitatea asigurrii interpretrii unitare a dispoziiilor dreptului comunitar; speele relevante
sunt: C-420/98 W,N,C-152/01 Kyocera; C-434/97 Comisia/Frana; C-443/93 Rockfon; C72/95 Kraaijeveld, etc.
Din aceste decizii se poate concluziona c trimiterile la finalitatea (scopul) i
obiectivele reglementarii, ca aplicaii ale interpretrii teleologice, confirm locul deosebit de
important pe care aceast metod l ocupa n instrumentarul cu care opereaz Curtea.
Nici nu se poate altfel deoarece pe primul plan al formrii i aplicrii dreptului
european se situeaz atingerea unor obiective pentru a cror realizare a fost necesar
intervenia la acest nivel i nu la nivelul fiecrui Stat Membru.
Astfel, Curtea arat c atunci cnd textul unei dispoziii este ambiguu, el trebuie
interpretat n lumina finalitilor reglementarii din care face parte (C-803/79 Roudolff).
n spea Gencor vs. Comisia (T-102/96) Curtea a artat c "n interpretarea unui act
legislativ comunitar, trebuie acordat mai puin atenie poziiilor exprimate de ctre unul sau
altul dintre Statele Membre cu ocazia elaborrii sale dect textului (libelle) i finalitilor
actului respectiv.
n aceeai spe Curtea constata c, atunci cnd interpretarea literal, istoric i
sistematic a unui act nu permit s-i apreciem ntinderea, sfera de aplicare exact ("la portee"),
interpretarea trebuie s in seama de finalitatea (scopul) acestuia.
64

I. Vida, op. cit., pg. 123

Decizia nr. 233/1997 a CSJ, secia contencios administrativ, n D. Florescu, Th. Mrejeru, D. Safta, Marieta
epe, op. cit., p. 116-118.
65

44

Apreciem c trimiterile la economia general a actului n care dispoziia de interpretat

este incorporat constituie manifestri ale metodei de interpretare sistematice.
Sintagma "economia legii" este utilizat i n jurisprudena noastr, fr ns ca
instanele s arate n mod explicit la care din metodele tradiionale de interpretare se face
referire. n opinia noastr, suntem n prezena interpretrii sistematice, ce are n vedere
ntregul text care trebuie analizat n ansamblul su, iar dispoziia neclar se interpreteaz
funcie de natur sa, de rolul i locul pe care-1 ocupa n acest ansamblu.
Trimiterea la "economia general" a reglementarii poate de asemenea, constitui o
indicaie spre interpretarea logic, raional, adus n subsidiar n sprijinul celei sistematice.
n acest sens, n decizia Wagner/Fohrmann (101-63) s-a stabilit ca dispoziiile tratatelor
i protocoalelor care se aplic unor instituii comune trebuie interpretate coroborat
(conjointement) i conciliate, dac este necesar.
n decizia Sumitomo Chemical vs. Comisia (T-22/02 i T-23/02) s-a artat c, de o
manier mai general, pentru interpretarea unei dispoziii de drept comunitar trebuie inut
seama nu doar de termenii acesteia dar i de contextul i de obiectivele urmrite de
reglementarea din care face parte dar i de ansamblul dispoziiilor de drept comunitar.
Trimiterea la "economia general" a reglementrii este uneori nlocuit cu cerina
interpretrii innd seama de "context", fr a se preciza ce anume nseamn context. (C292/82 Merck Hauptzollamt Hamburg-Jonas, F-10/06 Andre/Comisia). Considerm c
referirea la context echivaleaz tot cu interpretarea sistematic, trimiterea fiind la contextul,
la cadrul unui anumit act normativ, la locul acelei dispoziii n ntregul, "sistem" al actului n
care este ncorporat.
n orice caz, putem reine din jurisprudena citat a CJUE urmtoarele c:
a) Interpretarea sistematic (apelul la economia general a legii) este necesar n mod
special n dreptul european, care nu poate avea pretenia de a constitui un sistem finit, nchis,
cu soluii posibile pentru toate cazurile posibile, interpretul trebuind s acorde o atenie
deosebit fiecrei reglementri, considerate distinct, n sine (Directiv, Regulament, etc.).
b) Interpretarea teleologic este admis n cadrul acestui drept nou, alctuit din acte de
intervenie la nivel european bazate pe principiul subsidiaritii; pentru acest tip de intervenii,
care au, fiecare, un scop precis, bine conturat, preambulul arat foarte precis i detaliat scopul
fiecruia, care trebuie s prevaleze n raport cu expresiile pe care legiuitorul naional le-a
gsit potrivite n activitatea de transpunere sau chiar de traducere a normei europene.
Motivarea actului ca argument de interpretare teleologic
Interpretarea dispozitivului actelor unei instituii comunitare se face, la nevoie,
recugnd la motivele care au condus la adoptarea acelui act, deoarece dispozitivul nu poate fi
disociat de motivare (C-355/95 TWD/Comisia, T-213/95 i T-18/96 SCK i FNK/Comisia,
C-298/00 Italia/Comisia,etc). Remarcm c principiul motivrii, bine receptat i n dreptul
nostru, poate conduce la oferirea de argumente care s dezvluie scopul unei anumite
dispoziii normative.
B. Interpretare uniform i autonom
ntr-o serie de decizii se precizeaz c, pentru aplicarea unitar a dispoziiilor tratatului,
este necesar o interpretare autonom, bazat nu pe regulile Statelor Membre ci pe sistemul
dreptului european. Aceast modalitate de interpretare (mai degrab dect metoda) trimite,
pentru concretizarea sa, la luarea n considerare a contextului n care este plasat acea
dispoziie i la obiectivul urmrit de ea (Dec. T-41/89 Schwedler/ Parlament, T-43/90 Diaz
Garcia/Parlament, C-287/98 Linster, etc).
De asemenea, se mai precizeaz c o astfel de interpretare este necesar i pentru
aprarea principiului egalitii (Hot Ekro, C-327/82, T-72/04 Hosman-Chevalier/ Comisia,
etc) }
45

Astfel, n deciziile Hagen OHG (49-71) i Muras (12-73) se arata c interpretarea

uniform n ansamblul Comunitii se impune n lipsa trimiterii, explicite sau implicite, la
dreptul naional, adic "n funcie de i n cadrul propriilor sale resurse".
n decizia Corman (64/81) se arata c "ordinea juridic comunitar nu nelege n
principiu, a-i defini calificrile inspirndu-se dintr-o ordine juridic naional sau din mai
multe, fr a preciza expres aceast". Reciproc, dac legiuitorul comunitar a fcut, ntr-un
regulament, o trimitere implicit la uzanele naionale, Curtea nu va da termenilor utilizai o
definiie comunitar uniforma.
n decizia Diaz Garcia (parag. 39) i n Sumitomo Chemical (parag. 101) se mai arata
c, "aplicarea dreptului, comunitar poate implica, dup caz, o referire la dreptul statelor
membre cnd judectorul comunitar nu poate decela n dreptul comunitar sau n principiile
sale generale elementele care s-i, permit s precizeze coninutul i ntinderea unei dispoziii
comunitare, printr-o interpretare autonom"; trebuie s remarcm locul important pe care-1
ocupa principiile dreptului, UE n cadrul i n lumina "standardului" de interpretare autonom.
n vederea interpretrii autonome, se vor folosi ca repere, n primul rnd, textul
dispoziiei (son libelle), apoi contextul n care se nscrie aceast funcie de raiunea existenei
sale i natura sa i, n al treilea rnd, interpretrile pe care le-a degajat jurisprudena n
materie. (T-190/03 Oelsen/Comisia).
C. Principiile dreptului european. Interpretarea armonioasa(consistent interpretation).
Un text de drept european trebuie interpretat, n msura posibilului, n sensul
conformitii sale cu dispoziiile Tratatului i cu principiile generale ale dreptului comunitar
(C-314/89 Rauh, C-98/91 Herbrink, T-164/99, T-37/00, T-38/00, Leroy s.a./ Consiliu, etc.).
Trimiterea la principiile dreptului comunitar este reluat i n alte hotrri ale Curii, n
urmtoarea frazare: Statelor membre le incumb nu numai obligaia de a interpreta dreptul
lor naional ntr-o manier conform cu dreptul comunitar,dar i n egal msur de a veghea
pentru a nu se baza pe o interpretare a unui text de drept derivat care ar intra n conflict cu
drepturile fundamentale protejate de ordinea juridic comunitar sau cu celelalte principii
generale ale dreptului comunitar
(C-305/05, Ordre des barreaux francophones et
germanophones, parag. 28).
De asemenea, s-a artat c dispoziiile Directivei 95/46 privind protecia datelor cu
caracter personal i libera circulaie a acestor date trebuie interpretate n mod necesar n
lumina drepturilor fundamentale care fac parte integrant din principiile generale ale
dreptului al cror respect l asigur Curtea (C-465/00, C-138/01, C-139/01).
Din cele ce preced rezult importanta principiilor consacrate de Curte ca repere de
interpretare ultimo raio a unor dispoziii neclare. Dei n ce privete lista principiilor
dreptului UE nu exist unanimitate de opinii n doctrin, sunt n afara oricrei discuii un set
de principii i consecinele ce decurg din acestea66.
D. Interpretarea literal i cea logic. Declaraiile statelor membre
Acest tip de interpretare a textului de drept comunitar se impune att fa de
declaraiile/rezervele unor State Membre ct i fa de alte metode nejustificate de
interpretare prin analogie, cum ar fi preluarea soluiilor unor cazuri particulare.
De regul, nu pot fi luate n considerare la interpretarea dreptului comunitar declaraiile
fcute cu ocazia adoptrii actelor respective, negocierile anterioare, etc.
De exemplu, interpretarea unei directive conform textului acesteia nu poate fi
contrazis de o declaraie a Consiliului inclus n procesul verbal al edinei n care a fost
66

A se vedea Dan Dasclu, Impactul principiilor generale ale dreptului comunitar asupra materiei fiscale,
RRDA nr. 11/2013.

46

adoptat Directiv. (Comisia/Italia, 429/85), mai ales dac nu este reflectat n dispoziiile
adoptate (C-292/89 The Queen/Immigration Appeal Tribunal, C-104/01 Libertel).
Dac ns coninutul declaraiei tinde s precizeze o noiune general ce nu figureaz n
cadrul dispoziiei de drept derivat, ea va fi luat n considerare (C-368/96 Generics).
S-a artat c, n lipsa unor lucrri pregtitoare exprimnd clar intenia autorilor unei
dispoziii, Curtea nu se poate baza dect pe fora/ntinderea textului (la portee du texte) aa
cum a fost acesta stabilit i dndu-i sensul ce reiese din interpretarea s logica i literala.
(Simon/Curtea, 15-60).
Se mai arat c interpretrii trase din textul propriu zis nu i se poate substitui o
interpretare care se bazeaz pe considerente de ordin factual trase dintr-un caz particular
(Molling/Europol, F-l 1/08).
De asemenea, s-a artat c semnificaia i sfera de aplicare a termenilor pentru care
dreptul comunitar nu ofer nicio definiie trebuie stabilite n considerarea contextului general
n care acetia sunt utilizai i n conformitate cu sensul lor obinuit din limbajul curent (T-l
1/02 Pappas vs Comisia).
S-a subliniat i lipsa de ambiguitate a unui text care folosete n toate versiunile
naionale conjuncia "sau" (condiii alternative) spre deosebire de o versiune lingvistic
izolat care folosete "i" (T-143/89 Ferriere Nord/Comisia).
E. Interpretarea prin analogie
Curtea respinge aceast metod atunci cnd nu sunt ndeplinite condiiile necesare
aplicrii sale; astfel, n spe Candiotte vs Comisia (T-l08/94) s-a decis c nu se pot aplica,
pentru selecia operelor de art care trebuie expuse ntr-o instituie comunitar, principiile
care reglementeaz recrutarea funcionarilor publici comunitari, datorit diferenelor
referitoare la obiectul i scopul diferit al celor dou activiti.
Interpretarea prin analogie poate fi admis, n anumite condiii: anumii operatori
economici pot invoca aplicarea prin analogie a unui regulament care nu le este n mod normal
aplicabil, dac probeaz c regimul lor juridic este pe de o parte foarte comparabil
(etroitement) cu cel al crui aplicare prin analogie se solicita i pe de alt parte c conine o
omisiune incompatibil cu un principiu general de drept comunitar, situaie ce poate fi
remediat de aplicarea prin analogie (C-165/84 Balm).
Remarcm din cele ce preced c interpretarea prin analogie este admis ndeobte n
cazurile n care contribuie la aplicarea unor principii generale ale dreptului UE, spre ex.
principiul nediscriminrii, aplicat pe scara large i n materie fiscal. La admisibilitatea
interpretrii prin analogie concura i diversitatea noiunilor ce pot caracteriza, n diferite
sisteme naionale de drept, situaii similare. Acoperirea unor lacune, chiar involuntare, este de
asemenea posibil prin analogie, lacunele fiind n mare msur posibile tocmai diversitii de
situaii naionale ce trebuie reglementate n mod uniform, la nivelul Uniunii.
F. Interpretare conform cu Tratatul. Efectul util
n cazul n care un text de drept comunitar derivat este susceptibil de mai multe
interpretri, trebuie s dm acestui text interpretarea care l face conform cu Tratatul mai
degrab dect cea care ar conduce la incompatibilitatea sa cu Tratatul (C-218/82
Comisia/Consiliul, Comisia c. Frana/Danemarca/Germania/Irlanda, respectiv speele 220/83,
252/83, 205/84, 206/84). Aceast orientare nu face dect s reconfirme clasicul adagiu de
interpretare "actus interpretandus est potius ut vleat quam ut pereat".
n repetate rnduri, Curtea a stabilit c, atunci cnd o dispoziie de drept comunitar este
susceptibil de mai multe interpretri, trebuie acordat prioritate aceleia care este de natur ai salvgarda efectul util (C-437/97 Comisia/Frana, C-403/99, Comisia/Italia).

47

S-a artat c, dac exist o divergen ntre textul unei dispoziii i titlul su (denumirea
marginal) ambele trebuie interpretate de maniera ca toi termenii folosii s aib utilitate (T216/96, Conserve Italia/Comisia).
G. Interpretarea n prezena versiunilor lingvistice diferite
Necesitatea interpretrii coroborate, care ine de asigurarea aceluiai neles n toate
(cele 4) limbile oficiale ale Comunitii a fost subliniat nc din 1967 (Dec Soziale
Verzekeringsbank/Van Der Vecht 19-67). n acest sens s-a artat c trebuie dezvluit voina
real a autorului textului, n lumina versiunilor din celelalte limbi (Dec Moskel/Balm 55/87).
Aceast cerin, a fost exprimat i ca premis a asigurrii aplicrii principiului
securitii juridice, care nu agreeaz o interpretare a unor texte de manier care s difere de
sensul propriu i uzual al cuvintelor (Dec 80-76, North Kerry Milk Products).
Toate versiunile lingvistice au, din principiu, aceeai valoare, care nu difer funcie de
important i populaia statelor membre care folosesc o anumit limb (C296/95 EMU
Tabac).
Necesitatea interpretrii coroborate, uniforme, a tuturor versiunilor lingvistice conduce
uneori c dispoziia dintr-o anumit versiune lingvistic s fie interpretat i aplicat ntr-o
manier care difer de sensul propriu, obinuit al termenilor, contrar exigentelor securitii
juridice (T 349/06, T-371/06, Germania/Comisia).
Din aceste decizii ale Curii remarcm unele dificulti n "alinierea" tuturor versiunilor
lingvistice la o interpretare unitar, n acelai spirit, n toate Statele Membre.
Din perspectiva dreptului nostru, innd seama de resursele noastre lingvistice, de
tradiia dreptului nostru, de stadiul de evoluie al limbajului nostru economic i juridic,
consultarea versiunilor accesibile n limbile franceza, englez, italian i germana se poate
dovedi de mare utilitate.
Spre exemplu, modul n care este formulat art. 128 alin. 10 Cod fiscal poate conduce la
concluzia c regimul de nontransfer constituie excepia care se aplic cu prioritate fa de
regul livrrii Intracomunitare; citind ns varianta n limba francez, rezult c acest regim
simplificat de "circulaie" intracomunitara a bunurilor este de fapt o facilitate i deci n niciun
caz unul obligatoriu de aplicat (art. 17 alin. 3 din Directiva TVA).
256. n materie fiscal, cea mai abundent jurispruden a Curii au ocazionat-o impozitele
indirecte, armonizate, iar dintre acestea TVA, astfel nct vom exemplifica din acest
domeniu.
Conform Curii fiecare dispoziie a dreptului comunitar trebuie interpretat n lumina
dreptului comunitar ca ntreg, cu observarea obiectivelor acesteia. n materia TVA,
interpretarea teleologic este aplicabil n multe cazuri prin invocarea preambulului
Directivei a 6-a, foarte cuprinztor (are 67 de dispoziii) care pot elucida scopul unei anumite
dispoziii. Spre exemplu, n spea C-327/94 (Jurgen Dudda) s-a artat c: este necesar a se
determina sfera de aplicare a art. 9(2) n lumina scopului care este stabilit astfel n al 7-lea
argument al Preambulului (n prezent nr. 17).
n spea C-294/82 (Senta Einberger nr. 2), Curtea a artat c: din contextul i
obiectivele sale rezult c Directiva a 6-a mpiedic taxarea valorii adugate a
medicamentelor cnd acestea sunt ilegal importate n Comunitate.
n spea Kofoed (C-321/05), Curtea a reinut c autoritile Statelor Membre, n
aplicarea dispoziiilor dreptului intern, trebuie n msura posibilului, s le interpreteze n
lumina textului i scopului directivelor comunitare, pentru a atinge rezultatul urmrit n
aceste directive.
n Codul fiscal s-a pus problema compatibilitii pct. 59, din Normele edictate n
aplicarea art. 1511, cu dreptul european. Acest articol din Cod definete importatorul n

48

scopul taxei, n timp ce pct. 59 din Norme interzice deducerea TVA pltit la import dac
importatorul nu este proprietarul mrfii.
Analiznd art. 1511 se ajunge la concluzia c sintagma de importator n scopul taxei a
fost introdus cu scopul de a identifica, n orice situaie, o persoan obligat la plata taxei; aa
cum rezult din pct. 42, 44 i 45 din preambulul Directivei TVA. n consecin, limitarea
dreptului de deducere nu are nicio legtur cu detalierea dispoziiilor art. 1511 Cod fiscal.

49