Constantin Rotaru

CONTABILITA
TE BANCAR
Ediia a IV-a

UNIVERSITATEA ECOLOGIC DIN BUCURETI

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE
TITULAR DE CURS: LECTOR UNIV. DR. ANA-ALEXANDRINA POPESCU

CUPRINS
Capitolul 1 Introducere i generaliti
5
1. Specificul activitii bancare................................................5
2. Cteva concepte contabile de baz...................................23
3. Particularitile contabilitii bancare.................................38
4. Contabilitatea bancar sub presiunea informatizrii..........46
Capitolul 2 Un rezumat al contabilitii generale 56
1. Subiectul demersului contabil............................................56
2. Bazele contabilitii............................................................61
3. Contul contabil...................................................................70
4. Desfurarea procesului contabil.......................................75
5. Proceduri de nregistrare a tranzaciilor n ciclul contabil. . .83
6. Diferene ntre contabilitatea bancar i contabilitatea
general................................................................................. 88
Anexa 2.1 Situaiile financiare ale unei bnci.......................92
Capitolul 3 Situaia patrimoniului 106
1. Ecuaia contabil..............................................................106
2. Dezvoltarea bilanului contabil.........................................107
Capitolul 4 Contul de Profit i Pierderi
120
1. Venituri i cheltuieli..........................................................120
2. Creane i datorii ataate.................................................126
Capitolul 5 Situaia fluxurilor de numerar
138
1. Avantajele ntocmirii unei situaii a fluxurilor de numerar 138
2. Elementele unei situaii a fluxurilor de numerar...............139
3. Metoda direct vs metoda indirect.................................142
4 Mecanisme de realizare a declaraiei fluxurilor de trezorerie
............................................................................................ 151
5 Utilizarea declaraiei privind fluxurile de trezorerie...........154
Capitolul 6 Operaiuni cu numerar i operaiuni de
decontare
161
1. Bazinul de numerar..........................................................161
2. Sisteme bancare de transfer............................................182
3. Instrumentele de plat.....................................................198
3. Zona Unic de Pli n Euro..............................................211
3

Capitolul 7 Operaiuni de pia 226

1. Operaiuni de pia monetar..........................................226
2. Operaiuni valutare..........................................................229
Capitolul 8 Operaiuni cu titluri 238
1. Tipologia titlurilor.............................................................239
2. Operaiunile privind titlurile.............................................246
Capitolul 9 Credite
253
1. Procesul de creditare........................................................253
2. Modaliti de protejare i recuperare a creditelor............273
3. Concepte contabile subsidiare.........................................276
4. Recunoaterea pierderilor din credite...............................288
Capitolul 10 Contabilitatea operaiunilor diverse 293
1. Contabilitatea operaiunilor curente.................................293
2. Contabilitatea valorilor imobilizate...................................302
Capitolul 11 Depozite 312
1. Definiia depozitelor.........................................................312
2. Datorii ataate.................................................................320
Capitolul 12
Contabilitatea operaiunilor de capital
325
Capitolul 13 Contabilitatea angajamentelor 331
1. Operaiuni n afara bilanului............................................331
2. Instrumente financiare derivate i contabilitatea de
acoperire.............................................................................. 337
Bibliografie selectiv 348

Capitolul 1 Introducere i generaliti

1. Specificul activitii bancare
Bncile i alte instituii financiare cu funcii de depozitare (casele de
economii, fondurile mutuale, cooperativele de credit) constituie un
domeniu economic unic. n consecin, tratamentul contabil pentru acest
tip de activitate este n mod necesar diferit comparativ cu cel aplicat altor
domenii. Natura activitii financiar bancare este att de mult deosebit de
restul activitilor nct Legea contabilitii

delimiteaz clar sarcinile

privind elaborarea metodologiilor de aplicare a principiilor contabile pentru

sistemul bancar fa de restul domeniilor economice. Reglementrile
pentru alte domenii ale activitii financiare sunt de asemenea elaborate
de autoritile competente. De exemplu, pentru domeniul asigurrilor,
Reglementrile
Asigurrilor,
contabilitatea

contabile

vreme

este

sunt
ce

elaborate

pentru

reglementat

de

de

societile
Comisia

Comisia
de

Naional

valori

Naional

mobiliare
a

Valorilor

Mobiliare. Pentru societile de leasing, ca i pentru alte instituii definite

ca fiind IFN (Instituii Financiare Non-bancare), Banca Naional a Romniei
i-a asumat asigurarea reglementrilor contabile. Ministerul Finanelor
elaboreaz astfel att planul de conturi ct i normele i metodologiile
contabile pentru ramurile non-bancare i se implic alturi de Banca
Naional a Romniei ca banc central, i de celelalte instituii de
reglementare i supraveghere, n stabilirea acestor reglementri pentru
sistemul financiar.
Implicarea legal a Ministerului Finanelor n reglementarea activitii
contabile este discutabil avnd n vedere funciile acestui minister care
includ n primul rnd elaborarea i urmrirea realizrii bugetului de stat i
1

Legea nr. 82/24 decembrie 1991, art. 4, cu modificrile ulterioare.

implicit reglementri n domeniul fiscal. Din acest punct de vedere,

contabilitatea, aa cum este ea reglementat n prezent are o puternic
orientare fiscal i n consecin nu servete ntotdeauna interesele
managerilor sau proprietarilor unei companii, din domeniul bancar sau din
alte domenii de activitate economic. Spre exemplu, lipsa de interes a
regimului contabil reglementat pentru domeniul planificrii prin elaborarea
bugetului

de venituri

cheltuieli

ori

pentru

domeniul

calculaiei,

previzionrii i urmririi costurilor.

Pe de alt parte situaia specific a economiei romneti, motenitoare a
unor practici economice nregimentate n reglementri uniforme i a
unui comportament profesional lipsit de iniiativ al celor implicai n actul
decizional a determinat implicarea i n continuare a unui organism
guvernamental n definirea unor reguli uniforme de inere a evidenei
contabile. Astfel, reglementrile contabile ce ar fi trebuit s se opreasc la
enunurile principiale din Legea Contabilitii, au fost aprofundate prin acte
normative uniforme ce vizau n primul rnd asigurarea transparenei
nregistrrilor contabile i posibilitatea unui control exterior simplificat prin
comparaia nregistrrilor efective cu cele prevzute de norme. Util n
principiu, att contabililor care au o referin n efectuarea nregistrrilor
contabile ct i organismelor externe de control, aceast normare a
tipologiilor

nregistrrilor

contabile

prezint

realitate

un

mare

dezavantaj, n primul rnd pentru managerii ntreprinderilor care se vd

constrni a-i structura i sintetiza informaiile pornind de la o baz
informaional dat, de multe ori depit de contextul schimbrilor dese
ce au loc n viaa unei ntreprinderi, de multe ori nesatisfctoare din
punctul de vedere al intereselor manageriale particulare i ntotdeauna
rmas imobil fa de evenimentele cu caracter special ce apar n
decursul vieii economice. Este celebru n lumea contabililor tipul de
conturi denumite "Alte...." : fiecare gup de active, obligaii, elemente de
capital, venituri sau cheltuieli, conine un cont de "alte..." ce include toate
6

celelalte componente patrimoniale ce nu pot fi incluse n categoriile

contabile definite prin planurile de conturi reglementate. Aceast soluie,
simpl n esen i deosebit de util pentru contabilii pui de multe ori n
situaia de a nregistra n contabilitate evenimente ce nu-i regsesc
identitatea n planurile de conturi, este evident i un argument privind
imobilitatea

sistemului

contabil

reglementat.

Pe

de

alt

parte,

democratizarea evidenei contabile, impus prin adoptarea n diverse

etape a Standardelor Internaionale de Contabilitate, i mai ales extinderea
principiilor evalurii activelor si obligaiilor i renunarea din ce n ce mai
extins la principiul istoric de nregistrare a valorilor, recunoaterea pieei
ca principal barometru al valorii contabile a activelor i obligaiilor
generatoare de profit sau pierdere, fac din ce n ce mai dificil implicarea
unui organism administrativ n stabilirea regulilor de eviden n domeniul
contabilitii. n orice caz, este de ateptat ca, pe msur ce economia se
stabilizeaz iar relaiile de pia se generalizeaz n Romnia, s se
renune la constrngerile analitice impuse de implicarea administraiei n
metodologia contabil, lsndu-se loc abordrilor profesionale particulare,
factorul director n domeniul metodologiei contabile rmnnd, ca i n
statele dezvoltate, organismul profesional al contabililor care n ara
noastr este Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai . Trebuie
2

evideniat n acelai timp i faptul c, pe parcursul normalizrii situaiei

economice din Romnia, sistemul contabil a cunoscut un proces de
emancipare iniiat de chiar organismele de reglementare (Ministerul
Finanelor Publice i Banca Naional a Romniei) pe de o parte prin
asocierea n cadrul procesului normativ a instituiile de control i
reglementare a activitilor specifice (cum este cazul Comisiei Naionale a
Valorilor Mobiliare sau al Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor) iar pe de
alt parte prin emiterea de reglementri contabile armonizate cu

n acest sens, vezi practica Consiliului de Standarde Financiar Contabile (FASB), organism
metodologic i decizional al Asociaiei Contabile Americane (cf. C.Rollin Niswonger, Phillip Fess Accounting principles 12th edition, South Western Publishing Co,Cincinnati, USA, 1977, pag. 10).

Standardele Internaionale de Contabilitate mult mai liberale n ceea ce

privete realizarea demersului contabil3.
Evident, mutatis mutandis, n esen att ntreprinderile comerciale nonbancare ct i bncile au acelai scop: maximizarea profitului. Ceea ce le
deosebete sunt instrumentele i metodele de realizare a acestui
deziderat. Cartea de fa pune accent n primul rnd pe evidenierea n
contabilitate a operaiunilor specifice activitii bancare prin care se
realizeaz scopul fundamental al activitii acestui tip de societate
comercial. Aa cum se poate deduce, lsnd la o parte specificitatea
activitii bancare, metodele de tratare contabil a diferitelor evenimente
economice principal identice n orice domeniu de activitate (contabilitatea
activelor fixe i a obiectelor de inventar, contabilitatea salariilor, a
cheltuielilor de funcionare, a impozitelor) sunt n consecin similare. De
altfel, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (ce preiau
Standardele internaionale de Contabilitate) nu fac nici un fel de distincie
ntre formatul raportrilor financiare ale instituiilor bancare i cele ale
instituiilor nebancare.
Acest capitol descrie pe scurt natura i scopul activitii bancare,
similaritile cu celelalte activiti precum i diferenele fa de acestea.
Capitolul face o introducere n funciunile generale ale bncii, descrie fluxul
de fonduri precum i importana activitii bancare pentru economie.
Pentru a putea nelege funcionarea domeniului bancar, este necesar n
primul rnd explicarea naturii activitii bancare. Tratamentele contabile
ale diverselor tranzacii urmeaz o cale logic iar noiunile despre
fundamentele activitii bancare i o introducere n contabilitate vor facilita
iniierea n studiul contabilitii bancare.

Vezi discuia mai aprofundata din cuprinsul pct. 4 Cteva concepte contabile de baz, din acest
capitol.

Pentru aceasta trebuie prezentate situaiile financiare ale bncii i

componentele lor importante. Bilanul i contul de profit i pierderi ale unei
bnci conin n cadrul aceluiai format particularitile impuse de specificul
activitii bancare comparativ cu cel al unor instituii nebancare. Acestea
includ:
numerar i creane la alte bnci;
credite acordate;
investiii n titluri pe termen scurt i lung;
contul curent la banca central;
fonduri

exces

vndute

fonduri

mprumutate

pe

piaa

interbancar;
depozite;
active fixe i cheltuieli anticipate;
capitalul propriu;
venituri i cheltuieli cu dobnda;
venituri i cheltuieli cu comisioanele pentru servicii bancare.
O banc poate fi definit simplu ca fiind o companie autorizat s
ndeplineasc urmtoarele funcii:
1. funcia

de

intermediere

financiar

prin

care

banca

asigur

transferul de bani de la cei care dein un excedent ctre cei care

sunt au o nevoie de bani. Aceast funcie se asigur prin:

depozitare: banca accept bani ca depozite;

creditare: banca acord mprumuturi.

2. funcia de transfer: banca face pli ordonate de titularii de cont

ctre beneficiari cu cont la aceeai banc, la o banc din Romnia
sau la o banc din strintate;
3. funcia de protecie prin pstrarea banilor i a altor valori n
tezaurele proprii ale bncilor.
9

Funciile unei bnci se concretizeaz n realizarea serviciilor specifice ce

includ deschiderea de conturi curente (conturi de ncasri i pli) i de
depozite pe diferite termene i cu diferite atribute subsidiare (depozite la
vedere, depozite la termen simple sau cu capitalizare, depozite cu termen
calendaristic cum sunt depozitele pentru concediu sau cele pentru
Crciun), asigurarea serviciilor de pli prin diferite instrumente (servicii de
casierie, pli contra cecuri girate de banc, pli contra ordine de plat pe
diferite canale n funcie de destinatar, pli comerciale contra documente,
etc.) sau furnizarea unor tipuri diverse de credite (ncepnd cu creditele
obinuite de consum sau de exploatare, linii ce credit i credite pentru
investiii).
Alturi de aceste servicii, ce alctuiesc operaiunile bancare, bncile mai
realizeaz i alte servicii ce intr n categoria operaiunilor conexe cum ar
fi operaiunile de schimb valutar, operaiunile de intermediere sau mandat
pe piaa valorilor mobiliare, operaiunile de factoring sau cele de leasing
financiar).
n orice caz, principala atribuie a bncilor este aceea de a fi intermediari
ntre depozitari i mprumutai. Fluxul de fonduri n i din banc generat de
acest proces numit de intermediere financiar poate fi evideniat ntr-o
diagram ca cea din Figura 1.1. Fondurile sunt primite ca depozite de la
entitile economice ce dispun de exces de bani. Fondurile sunt
scoase

cnd depozitarii

apoi

retrag sumele sau cnd se acord

mprumuturi. Bncile furnizeaz clienilor un loc sigur i convenabil pentru

pstrarea banilor (depozite bancare) pn ce acetia au nevoie de sumele
respective. Bncile pltesc pentru aceste depozite sume de bani numite
dobnzi, fapt ce sporete atractivitatea acestor forme de plasament.
Bncile de asemenea mprumut fonduri clienilor lor pentru afaceri i

10

scopuri personale contra unui pre numit de asemenea dobnd ce

reprezint principala form de venituri pentru aceste instituii financiare.
Trebuie spus c, n cadrul procesului de intermediere financiar, dei
livrarea de lichiditi reprezentnd disponibil din creditare se bazeaz pe
resursele atrase n procesul de depozitare, obligaiile bncii fa de
depuntori nu se diminueaz, astfel c, n realitate are loc un proces de
creare de moned de cont, ce este eliberat n economie prin procesul de
creditare. Resursele atrase din depozite intr ntr-un aa numit cazan n
care i pierd identitatea i n care sunt organizate exclusiv pe criteriul
scadenelor.

n acest cazan

nu

intr

disponibilul din creditare ce

reprezint o majorare a obligaiilor bncii asociat apariiei creanei legate

de clientul mprumutat. n acest fel, procesul de creditare se sprijin n
mod efectiv pe resursele devenite proprii ale bncii i este asigurat cu
disponibilul atras prin depozitare, pn la scadena acestora. Controlul
scadenelor la resurse i plasamente reprezint una din activitile
manageriale eseniale ntr-o banc, dispus s plaseze toate resursele
atrase, pentru a ctiga dobnd, dar n acelai timp obligat s plteasc
la scaden toate obligaiile din depozitele constituite de clieni.
Trecnd dincolo de interesele bncii n realizarea de profit din creditare,
impactul acestui proces asupra economiei este deosebit de important. Pe
de o parte, crearea de moned este evident un factor inflaionist deoarece
are loc o cretere a masei monetare n circulaie, ceea ce creeaz o
presiune asupra ofertei pe pia i de asemenea, preul creditului
influeneaz costurile comercianilor, i, n consecin, ntr-o economie mai
puin stabil, influeneaz preurile. De aceea banca central are un rol
fundamental n supravegherea i limitarea creditrii. Politicile monetare ale
bncii centrale (n primul rnd stabilirea rezervei minime obligatorii i a
taxei de scont aceast atribuie s-a metamorfozat n Romnia n
stabilirea dobnzii la creditul de refinanare) vizeaz n primul rnd
11

meninerea creditului la un nivel optim, care s aib un impact minim

asupra creterii preurilor n economie. Pentru c, pe de alt parte,
procesul creditrii reprezint unul din factorii principali ai creterii
economice. Investiiile finanate creditare aduc n prezent proiecte de
producie

din

viitor,

accelerernd

astfel

dezvoltarea

ntreprinderilor. Realizarea cu anticipaie a obiectivelor

economic

de dezvoltare la

nivel micro economic determin o cretere a produciei, cu influen

direct asupra indicatorilor macroeconomici ns are i un impact social,
prin asigurarea de locuri de munc att la nivelul societilor creditate ct
i n amonte la nivelul furnizorilor acestora i n aval, la nivelul clienilor lor.
Figura 1.1
Fluxul fondurilor ntr-o banc

Retrageri
din depozite
Depozit
e

BANCA
Plasamente
efectuate

Funcia de intermediere financiar se mpletete cu cea de asigurare a

plilor ntre partenerii din economie n cadrul sistemului bancar. Piaa
intermedierii financiare devine la acest nivel mult mai complex, nu numai
ca volum i amplitudine, ci mai ales ca diversitate a proceselor i fluxurilor
ce se desfoar n cadrul sistemului bancar.

12

Intrrile (ncasrile) i ieirile (plile) de bani din conturile bancare se fac

din ce n ce mai puin sub forma de numerar i din ce n ce mai des prin
transferuri n cadrul aceleiai bnci ori ntre dou bnci diferite din aceeai
ar, ori ntre dou bnci din ri diferite. Piaa intermedierii financiare se
reliefeaz astfel ca avnd dimensiuni naionale i, prin legturile dintre
bncile partenere, atribute internaionale. Spre exemplu, banca X acord
un credit de 1.000 lei unei societi comerciale pentru achiziionarea de
mrfuri. Banca nu va pune la dispoziia mprumutatului cei 1.000 lei n
numerar ci va asigura chiar ea transferul banilor din contul de credit ctre
vnztorul mrfurilor. Suma primit de furnizor n contul su de la banca Y
este folosit de aceasta pentru finanarea altor plasamente. La rndul lor,
beneficiarii acestor plasamente utilizeaz lichiditile primite pentru
achitarea unor datorii sau pentru achiziionarea de elemente materiale. n
orice caz, urmtorii beneficiari primesc sau depun aceti bani ntr-un cont
bancar, poate chiar la banca X care a acordat iniial creditul.
Aparent, se pare c banii se mic ntr-un circuit nchis n cadrul sistemului
bancar. Evident c nu este aa, cel puin pornind de la realitatea existenei
numerarului n afara sistemului bancar sau a numerarului stocat n
tezaurele bncii centrale. Pe de alt parte, sume importante de bani intr
sau ies din sistemul economic autohton ca urmare a proceselor comerciale
internaionale. Urmrirea i cuantificarea ct mai precis a fluxurilor de
bani n economie reprezint un deziderat i n acelai timp o funcie
important a bncii centrale. Acesta este un motiv n plus pentru ca
aceasta s menin n evidenele proprii conturile bncilor din sistemul
bancar naional. Prin controlul micrilor de bani din economie, banca
central asigur cuantificarea inflaiei i aa cum s-a specificat, poate chiar
influena cursul acesteia .
4

Evident, nu n mod esenial i nici pe termen lung, evoluia preurilor din economie avnd la origini
fenomene ce depesc domeniul de ocupaie al bncii centrale, dei obiectul de activitate al
acesteia este explicit definit n sensul asigurrii i meninerii stabilitii preurilor (art.2 lit. 1 din
Legea nr.312/2004 privind Statutul BNR).

13

Pentru ca lucrurile s fie i mai complicate, pe piaa intermedierii

financiare intervin i ali juctori, alturi de clienii bancari tradiionali
(firme sau indivizi). Statul de exemplu, se mprumut pe aceast pia
pentru a-i acoperi deficitul dintre ncasrile din taxe i impozite i plile
pentru ntreinerea sistemului administrativ i al asigurrilor sociale.
mprumutul se face contra unor documente (nu neaprat materializate)
numite titluri, ce atest existena relaiei de mprumut. Aceste titluri poart
diverse denumiri n funcie de scaden sau de modul de plat a dobnzii:
bilete, bonuri, note, certificate sau obligaiuni de Trezorerie. Bncile
mprumut i ele statul prin achiziionarea de asemenea titluri n nume
propriu, sau intermediaz achiziionarea acestora de ctre clienii lor. De
asemenea, nu numai statul emite titluri de credit. Administraiile locale,
beneficiare ale unei anumite autonomii financiare i decizionale, ori alte
entiti ce prezint stabilitate pe termen lung (instituii ale statului sau
chiar unele bnci) pot emite titluri care garanteaz rambursarea unui
mprumut public.
Mai mult dect att, pe o pia concurenial, titlurile precum aciunile
emise de unele societi comerciale, ce se tranzacioneaz la burs sau pe
piaa

extrabursier,

devin

obiect

de

interes

pentru

diversificarea

portofoliului de plasamente al bncilor. Biletele la ordin sau cambiile,

precum i alte documente materializate sau nu, ce atest existena unei
relaii de credit (inclusiv ipotecile sau chiar contractele de credit n sine) i
care au calitatea de a fi negociabile pe pia, constituie obiect al
plasamentelor bancare.
De asemenea, bncile primesc sau plaseaz bani n depozite de la/la alte
bnci. Aceti bani reprezint la un moment dat excedentul (n cazul
depozitelor plasate) sau deficitul (n cazul depozitelor atrase) dintre
resursele primite de banc de la clieni i plasamentele efectuate de
aceasta pe pia. Locul n care se fac aceste schimburi financiare este
14

banca central ce ine conturile curente ale tuturor bncilor dintr-o ar i

asigur cadrul tehnic i de eviden al transferurilor ntre bnci. n cazul
plasamentelor la bnci din strintate piaa nu mai are aceast localizare
explicit, fiind constituit din sistemul relaiilor de coresponden.
Orict ar prea de complicat, lucrurile nu se opresc aici. n ultimii ani,
calitatea de intermediari financiari a fost preluat i de alte entiti
economice

ce

au

ca

obiectiv

operaiuni

financiare

(ncepnd

cu

cooperativele de credit i fondurile mutuale - ce funcioneaz n principal

ca o banc ns numai limitat la membri componeni ai respectivelor
asociaii financiare - societile de asigurri, agenii de plasament mobiliar,
etc.) care preiau de la persoanele fizice i juridice disponibilitile bneti
i le plaseaz indirect ctre alte persoane fizice sau juridice. Finalizarea
procesului de intermediere n care sunt implicai aceti participani se
desfoar tot prin bnci, astfel c procesul de creare de moned asociat
intermedierii financiare se realizeaz tot de n cadrul sistemului bancar.
Prin deschiderea sistemului financiar asociat deschiderii din domeniul
afacerilor comerciale, o serie ntreag de furnizori se implic n procesul de
creditare, asigurndu-i vnzarea mrfurilor pe baz de credit comercial
(de exemplu vnzrile cu plata n rate), devenit credit bancar prin
preluarea de ctre bnci a finanrii. Sistemele de finanare de tip
factoring reprezint de asemenea un transfer al procesului de creditare n
zona bancar, bncile fiind dispuse a achiziiona facturi cu scaden
viitoare emise de diveri furnizori de produse i servicii.
Toate aceste micri de bani trebuie evideniate distinct ntr-un sistem
operativ contabil care s asigure urmrirea tuturor tranzaciilor pe clieni,
tipuri, scadene i valute astfel nct ncasarea sau plata s se fac la
vreme n direcia i la valoarea corect. De asemenea, calculul dobnzilor
datorate sau de ncasat, determinarea cuantumului comisioanelor, taxelor
i spezelor bancare trebuie fcut la nivelul fiecrui produs sau serviciu
15

furnizat de banc, fie c este un produs sau serviciu din stnga bilanului
contabil (plasament) fie c este din dreapta acestuia (depozit).
Ca i alte tipuri de ntreprinderi, bncile opereaz cu un bun material.
Aa cum se poate deduce, n industria bancar acest bun l constituie
banii. Ei difer de bunurile cu care opereaz alte domenii pentru c nu sunt
nici bun tangibil nici bun vandabil de ctre un vnztor unui cumprtor. n
acelai timp, n economia modern, banii fac posibil circulaia bunurilor i
serviciilor. Cumprtorul pltete bani vnztorului pentru bunurile i
serviciile primite, aa cum se arat n Figura 1.2
Importana banilor i a sistemului bancar este astfel evident. Plile se
fac de ctre cumprtor din ce n ce mai rar n numerar i din ce n ce mai
des prin intermediul bncilor, utiliznd aa numitele instrumente de plat
fr numerar, un cec sau un ordin de plat tras asupra bncii pltitorului,
suma astfel transferat fiind depozitat n banca vnztorului. Implicarea
bncilor n acest proces este efectiv, o plat ordonat de un client al unei
bnci fiind executat dintr-un cont curent al acesteia deschis la o alt
banc cu care banca destinatar are o relaie similar de cont curent. n
acest fel, se accelereaz viteza de circulaie a bunurilor materiale n
economie, se diminueaz costurile asociate transportului de numerar de la
pltitor la beneficiar, i bineneles se reduc pn la dispariie (pentru
participanii la procesul comercial) riscurile fizice asociate transporturilor
de numerar de la o locaie la alta.
Figura 1.2
Schimbul dintre cumprtor i vnztor

bunuri i servicii

VNZTOR
VNZTOR

CUMPRTOR
CUMPRTOR

16

bani
Banii reprezint aadar mijlocul care faciliteaz circulaia bunurilor i
serviciilor n economie. Sistemul bancar reprezint piaa n care se
depoziteaz i se mprumut banii n cursul unei activiti comerciale sau
de afaceri normale. Viteza de circulaie a banilor n economie este o
variabil ce depinde n primul rnd de nivelul calitativ i operaional cu
care este nzestrat sistemul bancar la un moment dat. Un sistem de
transfer puternic informatizat, bazat pe reglementri precise i n acelai
timp flexibile reprezint o caracteristic de baz a unei economii moderne
i aceasta este una din responsabilitile fundamentale ale bncilor fa de
restul economiei.
n acelai timp, bncile, ca i companiile non-bancare au ca obiectiv
obinerea de

profituri pentru deintorii lor pe parcursul activitii de

servire a clienilor. Prin reglementrile la care sunt supuse, ele sunt de

asemenea mijlocul prin care Banca Central i ndeplinete obiectivele de
politic monetar. n plus, bncile au responsabilitatea servirii comunitii
din care fac parte . Bncile obin venituri din operarea cu obiectul lor de
5

activitate la fel ca i alte companii din alte domenii. De vreme ce bncile

nu vnd un bun tangibil, veniturile sunt

produse ntr-o manier diferit

fa de alte domenii. Bncile mprumut bani unor pri numite

mprumutai. Aceti bani trebuie rambursai la banc cu dobnd.
Dobnda poate fi privit ca o chirie pltit pentru bani mprumutai. Exist
un cost asociat fiecrui bun produs, inclusiv banii. Costul banilor se
numete cheltuiala cu dobnda. Diferena dintre venitul realizat i costul
unui produs se numete profit brut. Dac un produs cost 4 lei i este
vndut cu 6 lei, compania a realizat un profit brut de 2 lei.
Similariti ntre activitatea bancar i celelalte activiti
5

Responsabilitate uneori reglementat specific, cum este cazul Statelor Unite ale Americii unde
Regula c a Federal Reserve, banca central american, implementeaz obligaiile legale ale
bncilor privind nivelurile i ponderile creditelor pentru locuine acordate n total portofoliu.

17

Pentru o banc, acest profit brut se constituie n principal din ceea ce se

6

numete venitul net din dobnzi sau diferena dintre venitul din dobnzi
(vnzrile) i cheltuielile cu dobnda (costul vnzrii). Partea de profit brut
din situaia financiar Contul de Profit i Pierderi a unei companii bancare
i a uneia non-bancare pot fi comparate dup cum urmeaz:
Descriere

Banca

Companie

non-bancar
Venituri din valorificarea bunurilor
vnzare

Venit din dobnzi

Venit

din

De notat similaritile dintre cele dou tipuri de companii din punctul de

vedere al veniturilor realizate i

al

cheltuielilor aferente. De aceea,

abilitatea unei bnci de a obine profit este principial aceeai cu aceea a

unei companii non-bancare.
Mai mult dect att, la nivelul bilanului unei bnci exist similariti cu
elementele patrimoniale identificate n mod

obinuit n bilanurile unor

societi nebancare. Extinznd caracterul dual al banilor care, pentru o

banc reprezint n acelai timp i o materie prim achiziionat i un
produs destinat vnzrii, (banii fiind cumprai de la depozitari cu obligaia
rambursrii la scaden - tranzacii asociate mprumuturilor, i vndui
apoi cu termen de ramburs n procesul creditrii), se poate formula un
bilan comparativ pentru bnci i societi nebancare astfel:
Banca

Companie non-bancar

Elemente de activ
Casa
Cont curent la BNR

Casa
Cont curent la banca

Clieni (bancari, nebancari)

Alte active circulante (ob. inventar,
consumabile, etc.)

Clieni
Alte active circulante (mrfuri, produse
finite, ob. inventar, consumabile, etc.

Lsnd la o parte alte tipuri de venituri sau de cheltuieli ce au sau ar trebui s aib o pondere
redus n profitul bncii.

18

Banca

Companie non-bancar

Imobilizri (necorporale, corporale,

financiare)
Elemente de obligaii i capital

Imobilizri (necorporale, corporale,

financiare)

Obligaii
Depozite (furnizori de resurse, bancari sau
nebancari)
Impozite i taxe

Furnizori
Impozite i taxe

Salarii de pltit

Salarii de pltit

mprumuturi de la bnci

mprumuturi de la bnci

Capital
Capital social

Capital social

Rezerve

Rezerve

Rezultat reportat

Rezultat reportat

Profit

Profit

Diferene ntre activitatea bancar i celelalte activiti

n acelai timp, datorit naturii speciale a activitii bncilor, tranzaciile
acestora difer fa de cele ale altor activiti. Iat urmtoarele tipuri de
tranzacii, ce au loc numai n cadrul activitii bancare:

Un client deschide un depozit pentru 3 luni;

Un client obine un mprumut pentru construirea unei cldiri;

O banc transfer fonduri ctre alt banc;

Un client cumpr un cec de la o banc;

Un client ncaseaz un cec de la ghieul bncii sale;

Un client retrage fonduri din contul su la vedere.

Produsele bancare se deosebesc fundamental de alte tipuri de produse pe

de o parte prin caracterul lor imaterial (n sensul existenei fizice) iar pe de
alt parte prin caracterul lor bivalent din punct de vedere patrimonial, n
sensul c, spre deosebire de produsele din domeniile nebancare care sunt
un rezultat al proceselor de producie i care reprezint numai elemente de
activ, n acest caz produsul bancar se gsete pe ambele pri ale
19

bilanului

contabil.

Evident,

dincolo

de

substratul

real

al

relaiei

patrimoniale determinat de calitatea mprumutat a bncii pentru produsele

de tip depozit i de mprumuttor pentru produsele de tip credit.
Caracterul universal al banilor implic o inversare a relaiilor economice de
tip client-furnizor, n cazul bncilor ca mprumutai. Astfel, n vreme ce n
economia nebancar furnizorii sunt cei care ofer produsele pe pia, ntrun mediu concurenial n care elementele de pre, calitate i diversitate
sunt structural asociate, n cazul bncilor, calitatea banilor fiind aceeai,
oferta este iniiat de ctre aceste instituii n calitate de mprumutai,
diferenele fiind mai ntotdeauna legate de pre (dobnd) i de facilitile
de depozitare.
n plus, produsele bancare se creeaz atunci cnd se vnd, fiind din
aceast perspectiv asemntoare definiiei serviciilor. Se poate discuta
ndelung asupra definiiei produselor bancare i liniei subiri de demarcaie
dintre acestea i seviciile furnizate de bnci, trsturile acestora fiind date
de caracterul volatil i universal al banilor. Caracteristicile produselor i
serviciilor

bancare

imprim

acestei

activiti

specificitatea

care

deosebete fundamental de restul activitilor economice. Dei activitatea

bancar se situeaz n sfera serviciilor financiare (conform clasificrii
activitilor din economia naional - CAEN), bncile i definesc prestaiile
efectuate n relaia cu terii fie ca servicii fie ca produse, fr ca undeva s
se precizeze exact delimitarea dintre aceste categorii. Din nevoia de
preciziune, n cuprinsul crii de fa vom considera produse acele prestaii
ale bncii ce presupun implicarea financiar a acesteia (de exemplu
creditele sau depozitele) pe o durat de timp iar serviciile ca fiind prestaii
ale bncii ce nu presupun o asemenea implicare financiar (operaiunile de
transfer, de schimb valutar, sau cele de custodie pe piaa titlurilor) i care
se realizeaz imediat.
Bncile ca intermediari financiari i furnizori de credite
20

Aa cum am vzut, bncile asigur piaa pentru vnztorul i cumprtorul

de fonduri fr ca acetia s fie nevoii s se caute ori de cte ori apare
nevoia de a acorda sau de a obine mprumuturi n bani. Vnztorul de
fonduri poate fi o persoan fizic, o persoan juridic sau chiar statul, prin
administratorul su financiar, Ministerul de Finane, ce depun bani la o
banc n general cu scopul de a realiza venituri din dobnd. De
asemenea, cumprtorul de fonduri poate fi o persoan fizic sau juridic
(prin creditul propriu-zis), o persoan juridic ce se capitalizeaz prin
emisiunea de aciuni sau alte categorii de titluri de plasament, statul ce se
mprumut pentru a-i asigura cheltuielile publice neacoperite de venituri
bugetare, sau alte bnci ce se mprumut fie pentru a-i acoperi un
eventual deficit temporar de resurse, fie pentru a efectua la rndul lor alte
plasamente.
Bncile, ca intermediari financiari, canalizeaz fondurile depuntorului
(vnztorul de fonduri) ctre solicitatorul de credit (cumprtorul de
fonduri).

Prin

asigurarea

acestei

piee

pentru

vnztor

pentru

cumprtor, bncile furnizeaz un important serviciu economiei, ele

fcnd posibil creterea economic prin atragerea de depozite i
acordarea de credite (Figura 1.3). n plus, bncile sunt implicate n procesul
intermedierii financiare asigurate de alte entiti cu activitate n domeniu
(case de credit, fonduri mutuale, societi de asigurri, de valori mobiliare
sau de leasing) fluxurile financiare susinute de acestea derulndu-se tot
prin intermediul sistemului bancar. Prin structura lor organizatoric n reea
teritorial,

bncile

realizeaz

redistribuirea

resurselor

financiare

economie, asigurnd finanarea zonelor economice aflate n expansiune cu

resursele atrase din zonele n care procesul de acumulare se manifest
preponderent. Aceast redistribuire de resurse, cu efect pe termen mediu
i lung concretizat ntr-o anumit stare de nivelare a dezvoltrii
economice, are loc prin mprumuturile pe termen scurt acordate e.g.
21

pentru finanarea achiziionrii de bunuri n

scopul revnzrii ori prin

mprumuturi pe termen lung e.g. pentru creterea capacitilor de

producie prin finanarea achiziionrii de maini, echipamente, cldiri.
Piaa pentru cumprtorii i vnztorii de fonduri este deosebit de
alte piee; vnztorii i cumprtorii nu

trateaz direct ntre ei. Bncile

sunt mijlocitorul, furniznd un serviciu important pentru depuntori. Lucrul

cu banii presupune de la sine asumarea unor riscuri specifice de pierdere
cauzate de erori sau fraude. Erorile pot apare ncepnd cu simpla
numrare

banilor

la

casierie,

apoi

la

nregistrarea

acestora

contabilitate ns pot apare i n legtur cu estimarea valorii acestora

(bncile pot plti o dobnd prea mare sau estimeaz cursuri valutare
eronate). Fraudele pot de asemenea apare la intrarea numerarului n
banc (falsuri sau nregistrri incorecte) la acordarea de credite sau la
nregistrarea depozitelor. Erori si fraude pot apare i n procesul de transfer
(de exemplu achitarea unor cecuri fr acoperire, pli din descoperit de
cont, etc.) Ca bancheri profesioniti, lucrtorii de banc sunt specializai
pentru analizarea atent a solicitrilor clienilor lor. Aceasta minimizeaz
riscul direct al bncii i bineneles riscul indirect al depuntorilor, prin
refuzarea unor operaiuni de creditare cu o cota mare de risc i solicitarea
de colaterale care s garanteze mprumuturile respective ori printr-o
analiz atent i responsabil a coninutului i consecinelor operaiunilor
solicitate de clieni.
Riscurile n domeniul bancar sunt subiectul unor preocupri att ale
bncilor ct i ale organismelor de reglementare n domeniu. Datorit
rolului bncilor n cadrul sistemului economic al unei ri, rol care merge
pn la asigurarea legturilor financiare ale economiei respective cu
lumea, cuantificarea i minimizarea riscurilor constituie un element de
reglementare i de standardizare la nivel internaional. Astfel, la nivel
european funcioneaz Comitetul de supraveghere bancar de la Basel
22

(Elveia) ce emite periodic recomandri asumate de regul de bncile

centrale europene sub forma unor reglementri naionale. Din perspectiv
7

contabil, problema riscurilor se limiteaz la evidenierea msurilor de

protecie luate de banc mpotriva potenialelor pierderi, respectiv calculul
i nregistrarea unor rezerve din profitul curent numite provizioane. Nu de
puine ori ns, contabilii sunt implicai n procesul de analiz i estimare a
riscurilor operaionale (n special cele legate de deprecierea activelor de
natura

imobilizrilor

corporale

necorporale),

special

datorit

impactului pe care provizioanele pentru depreciere l au asupra contului de

profit i pierderi.

Valoarea n timp a banilor

n vreme ce companiile din domeniile non-bancare obin venituri din
vnzarea unui bun tangibil sau a unui serviciu prestat pe loc, bncile obin
venituri din creditele acordate pe diverse perioade de timp. Fiecare zi n
care un mprumut bancar nu este rambursat reprezint un ctig virtual
pentru banc datorit acumulrii venitului din dobnzi, urmnd ca la
ncasare, venitul respectiv s devin real. Acest concept

este cunoscut

sub denumirea de valoare n timp a banilor i conform acestui concept

banii produc valoare odat cu trecerea timpului. Aceast

valoare se

exprim n termeni de dobnd realizat de ctre banca mprumuttoare.

Figura 1.3
Sistemul intermedierii financiare

Sistemul bancar naional

mprumut public,ncasare

Minister

Banca

ul Capital Accord
Spre exemplu, n prezent sunt n vigoare recomandrile denumite The New Basel
(Basel II) ce includ n msurarea adecvrii capitalului bancar a anumitor Finanel
categorii de riscuri
operaionale legate de funcionarea bncii i de calitatea serviciilor pe care le or
ofer. (ex riscuri de
casierie, riscuri informatice, riscuri de depreciere a activelor nemonetare, etc.)
8
Pentru o discuie mai aprofundat, v. Ion Niu Managementul riscului bancar, Ed. Expert,
Bucureti, 2000
7

Central

23

plat
plat
ncasare

Banca
ncasare extern

alimentare
cont
A

Banca
retragere
din cont

Bank W

credit
rambursare
contra numerar
credit

Plat
extern

Relaii bancare internaionale

Banque Z

Pe de alt parte, bncile pltesc dobnda depozitarilor pentru perioada

de timp n care depozitele purttoare de dobnd rmn n banc.
Cheltuielile cu dobnda ale unei bnci reprezint costul produsului numit
depozit, existena acestui cost oblignd practic bncile s-i plaseze toate
resursele atrase n active denumite productoare de venituri. Aceasta
deoarece banii n casierie (ce reprezint de regul echivalentul n activele
bancare al depozitelor clienilor) nu produc n mod direct venituri care s
acopere costurile pltite pentru atragerea lor. Excepie fac banii exprimai
n alt moned de exemplu euro sau dolari a cror valoare se modific
n timp comparativ cu moneda de referin, datorit unor procese
macroeconomice pe care banca nu le poate n general influena. Valoarea
n timp a valutelor se modific n sens negativ sau pozitiv, astfel c
bncile, pe lng nevoia de a plasa ct mai rentabil depozitele atrase, n
cazul valutelor au i obligaia meninerii n echilibru a obligaiilor i
activelor ntr-o anumit valut. O depreciere a cursului unei valute are

24

impact negativ asupra activelor i pozitiv asupra obligaiilor n vreme ce o

apreciere a cursului are efectul contrar.

2. Cteva concepte contabile de baz

nregistrrile

contabile

ale unei bnci ar trebui s fie inute n

concordan cu anumite reguli i

proceduri contabile numite Principii

contabile generale (PCG). PCG trebuie s fie urmate de companiile din

toate domeniile, nu numai din cel bancar. Aceste principii sunt n general
recunoscute n toate rile unde se desfoar procese economice
complexe, acest fapt conferind

tiinei contabilitii, printre altele,

caracterul de universalitate pe care practica contabil l-a impus deja.

Principiile Contabile Generale n Romnia

n Romnia, Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr. 82/1991

recunotea pentru prima oar explicit aceste principii pe care le-a definit,
astfel:

principiul prudenei potrivit cruia nu este admis supraevaluarea

elementelor de activ, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a
cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile
generate de desfurarea activitii n exerciiul curent sau anterior;
principiul permanenei metodelor, care conduce la continuitatea
aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n
contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor,
asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile;

Emis prin H.G. nr. 704/1993 care reglementa, la prima versiune a Legii contabilitii nr. 82/1991,
aplicarea principiilor stabilite prin lege precum i a planului de conturi pentru entitile economice
non-bancare. Acest Regulament a fost ulterior abrogat (prin HG nr. 22/2003) ns principiile au fost
reluate prin reglementri ulterioare la nivel ministerial.

25

principiul continuitii activitii potrivit cruia se presupune c

unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un
viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere
sensibil a activitii;
principiul independenei exerciiului, care presupune delimitarea
n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii
patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul
exerciiului la care se refer;
principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui
exerciiu care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a
exerciiului precedent;
principiul necompensrii, potrivit cruia elementele de activ i
pasiv trebuie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind
admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale
bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de
rezultate

Deschiderea aplicat procesului contabil prin emiterea Ordinului Ministrului

Finanelor Publice nr. 94/2006 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate cu modificrile ulterioare 10 a
impus recunoaterea i pentru domeniile contabile nebancare celelalte
principii contabile generale11 reglementate deja pentru bnci prin Normele
metodologice de aplicare a planului de conturi pentru societile bancare
emise de Banca Naional a Romniei i Ministerul Finanelor 12. n plus, pe
de

parte

datorit

specificului

activitii

bancare

necesitilor

particulare de raportare i pe de alt parte datorit contextului n care se

gsete economia bancar romneasc n prezent, aflat n mod necesar
cu un pas naintea celorlalte domenii economice pe calea adaptrii la
standardele internaionale de eviden i raportare contabil (fapt impus
de relaiile pe care bncile romneti le au n mod curent cu bncile din
10

O asemenea reglementare recent este i Ordinul nr 1752/2005 al Ministrului finanelor publice

privind unele reglementri n domeniul contabilitii.
11
Pentru o discuie mai aprofundat privind PCG vezi cu titlu de exemplu Oprea Clin, Mihai Ristea,
Bazele contabilitii Editura Naional, Bucureti, 2000
12
Cu nr. 1418/344/1 August 1997. Aa cum se va vedea n continuare, aceste reglementri au fost
n bun parte modificate sau completate prin Reglementrile contabile armonizate cu Directiva CEE
86/635/CEE si cu Standardele Internaionale de Contabilitate aprobate prin Ordinul nr 1982/5/2006
al ministrului finanelor publice i guvernatorului Bncii Naionale a Romniei la rndul su
modificat prin numeroase reglementri ulterioare, fiind abrogat odat cu apariia Ordinului nr.
13/2008 al Guvernatorului BNR pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, aplicabile instituiilor de credit, instituiilor financiare nebancare i Fondului de garantare
a depozitelor n sistemul bancar. Ordinul 1418/344/1 August 1997 a fost abrogat prin Ordinul
Guvernatorului BNR nr. 102/2009.
.

26

alte ri n cadrul fluxurilor financiare ce nsoesc de cele mai multe ori

fluxurile comerciale), Normele metodologice de mai sus stabilesc de
asemenea

alte

principii

preluate

din

reglementrile

contabile

internaionale i impuse deja de realitatea activitii bancare din Romnia

dup cum urmeaz:

principiul nominalismului sau costului istoric potrivit cruia

trebuie meninut costul istoric la care un activ sau un pasiv a intrat n
patrimoniu i a fost nregistrat n contabilitate;
principiul supremaiei realitii asupra aparenei, sau al
prevalenei economicului asupra juridicului potrivit cruia
aspectul economic i financiar este privilegiat fa de aspectul pur
juridic;
principiul regularitii, sinceritii i imaginii fidele, care are
drept scop furnizarea de informaii clare, precise i complete asupra
patrimoniului, situaiei financiare, rezultatului, operaiunilor i
riscurilor asumate;
principiul pragului de importan semnificativ, sau al pragului
de semnificaie potrivit cruia toate informaiile de importan
seminficativ trebuie s figureze n documentele comunicate terilor.

Standardele Internaionale de Contabilitate

Accelerarea i diversificarea fluxurilor materiale, financiare i de capital
internaionale, amplificarea relaiilor comerciale dintre statele lumii au
fcut necesar adoptarea unui limbaj contabil unic, care s fac posibil
nelegerea unitar a situaiilor financiare ale participanilor la o tranzacie,
indiferent de ara din care vin acetia. Spre exemplu, o companie din
Romnia tranzacioneaz un import bazat pe credit comercial (cu plata
decalat la un termen oarecare n timp). Partenerul strin solicit firmei
romneti un extras din bilanul contabil original (cel predat autoritilor
fiscale) n care poziiile bilaniere sunt completate n baza regulilor
contabile romneti. La analiza contului de profit i pierderi, partenerul
strin constat un alt raport (e.g. 22 procente) ntre profitul contabil i
impozitul pe profit pltit de compania romn fa de cota de impozit pe
care o cunoate oficial de 16 procente. Necunoscnd n amnunt
reglementrile din Romnia privind regimul deductibilitilor fiscale, faptul
27

i produce o oarecare nesiguran n ceea ce privete evaluarea

partenerului. De asemenea, nu cunoate modalitile de evaluare a
activelor i pasivelor la inflaie, tiind totui c n Romnia inflaia este
semnificativ , i nici valoarea net a activelor fixe i a unor creane
13

purttoare de risc datorit

lipsei informaiilor privind cuantificarea

deprecierii ori a provizioanelor pentru pierderi din activul bilanier.

Nesigurana i se accentueaz astfel cnd analiza pe care o face determin
existena unei lichiditi reduse a partenerului romn i a unui grad ridicat
de ndatorare a firmei respective i are ezitri n acordarea creditului
comercial cu toate c informaiile de pe pia i confirm faptul c firma cu
care urmeaz s ncheie afacerea este una dintre cele mai serioase i mai
solide din domeniu n Romnia.
Cele mai multe din statele lumii au utilizat mult vreme sisteme contabile
proprii sau mprumutate i adaptate de la alte state. Existau astfel o
contabilitate francez, o contabilitate britanic, una italian, german sau
ruseasc. Peste ocean, americanii foloseau alt sistem contabil, reglementat
pe principii proprii14. n general diferenele majore dintre sistemele
contabile din diferite ri constau din modalitatea de evideniere a unor
elemente de activ sau de pasiv, precum i, mai ales n modalitile diferite
de

raportare

ctre

teri

situaiei

patrimoniului

denumit

bilan.

Lecturarea unor bilanuri realizate ntr-un sistem contabil, cel american de

exemplu, de ctre un contabil italian, presupunea mai ntotdeauna o
traducere a poziiilor bilaniere din sistemul american n sistemul italian.
Aceasta implica accesul la datele contabile de baz, lucru mai puin
13

ncercri s-au fcut n ultimii ani n care s-au nregistrat rate ale inflaiei de peste 10% (v. HG
402/2000 sau HG 1553/2004) prin care se permitea societilor comerciale reevaluarea activelor
imobilizate atunci cnd inflaia pe 3 ani consecutivi depea 100%. Metodele de reevaluare prin
aplicarea indicilor de inflaie sunt ns mecanice i creaz n multe situaii disproporii ntre noua
valoare contabil i valoarea efectiv de pia a mijlocului fix, nefiind n orice caz recunoscute n
procesele de elaborare a situaiilor financiare conform IFRS.
14
Contabilitatea american se bazeaz pe General Accepted Accounting Principles (Principii
Contabile General Acceptate) care sunt aplicate de majoritatea companiilor, inclusiv cele din
domeniul bancar. GAAP sunt mult asemntoare principiilor contabile generale (fiind elaborate cu
implicarea IASB), avansul economiei americane tradus n abordrile contabile novatoare fcnd din
GAAP chiar referina de baz a IFRS.

28

posibil, astfel c, orict de profesionist, traducerea rezultat era cel

puin arbitrar.
Amplificarea

fr

precedent

relaiilor

comerciale

internaionale

dezvoltarea tehnologiilor informaionale i de comunicaie au fcut ca

lumea s se micoreze, relaiile comerciale dintre diferite ri crescnd n
intensitate i devenind mult mai importante din punct de vedere valoric.
Accentuarea relaiilor comerciale a impus necesitatea dezvoltrii unui
limbaj contabil unic care s fie accesibil tuturor partenerilor. Din nou, ca i
n vremea lui Luca Paccioli, realitatea economic a impus schimbarea i n
tiina contabil. De data aceasta, promotor a fost nu un clugr
franciscan ci Consiliul Internaional de Standarde Contabile 15 cu sediul la
Londra, care promoveaz regulile i principiile contabile pe care statele
lumii le adopt sau pe care oricum trebuie s le respecte n relaiile cu alte
state. De altfel, cartea de fa, ivit la un moment de armonizare a
contabilitii romneti cu Standardele Internaionale de Contabilitate,
abordeaz demersul contabil n domeniul bancar din perspectiva aplicrii
acestor standarde, ncercnd printre altele s traseze unele ci de acces
spre acestea n contextul paradigmelor i cutumelor profesionale din
contabilitatea romneasc, de vreme ce din punctul de vedere al
reglementrilor apare deja obligaia tuturor entitilor economice din
Romnia de a aplica aceste standarde ncepnd cu anul 200716.
n ceea ce privete sistemul contabil romnesc, acesta era destinat,
nainte de 1989, satisfacerii cerinelor de control i raportare ale
autoritilor guvernamentale. Mai mult, structurii oricum extreme de
15

International Accounting Standards Board (IASB) este organismul independent de reglementare al

Fundaiei Comitetului Internaional pentru Standarde Contabile (IASC), o instituie non-profit privat finanat din
donaii si subscribii ale indivizilor sau companiilor. Procesul de emitere a Standardelor are la baz o
larg consultare public la nivel mondial. n prezent, mai mult de 100 de state permit sau solicit
utilizarea IFRS ca baz de raportare. (v. i www.iasb.org).
16
Aceast aspiraie nu s-a finalizat ns n acel an i nici n anii care au urmat. Motivele pentru care
nu s-a trecut la adoptarea IAS in pe de o parte de nivelul de dezvoltare economic, de politica
fiscal, de cutumele relaionale actuale din domeniul economic. De altfel, lumea bancar cel puin
discut extrem de serios despre momentul adaptrii IAS n contabilitatea efectiv, avnd n vedere
structura deja pan-european a capitalului bancar romnesc.

29

analitice motenite de la vechiul sistem contabil romnesc (de sorginte

francez)

s-au

adugat

elemente

de

reglementare

caracteristice

contabilitii sovietice ce nu recunotea o serie de realiti economice

(eludarea efectului inflaiei, orientarea spre evidena activelor i mai puin
a obligaiilor, rigiditatea capitalului, vzut ca un fond aparinnd statului i
pus la dispoziia ntreprinderilor, o relativ integrare a contabilitii de
gestiune n contabilitatea financiar, etc.) i care n esen desconsiderau
interesele manageriale ale conductorilor de ntreprinderi. Informaiile
contabile se adresau astfel aproape n exclusivitate autoritilor fiscale i
celor ale administraiei de stat.
Noul sistem contabil introdus n 1994 odat cu iterarea Regulamentului de
aplicare a Legii Contabilitii i Normelor de utilizare a planului de conturi,
a marcat ntoarcerea la sistemul contabil tradiional romnesc bazat pe
metodologia francez. Acest sistem, dei permitea companiilor msurarea
patrimoniului ntr-o manier apropiat de standardele internaionale, nc
nu este astfel sistematizat astfel nct s determine direct situaii
financiare cum ar fi situaia de cash flow ori situaia privind schimbrile n
structura capitalului. Cu toate actualizrile aduse ca urmare a evoluiei
economiei i cadrului legislativ general, sistemul contabil naional este
nc

tributar

concepiei

centralizatoare

anterioare,

mai

mult,

prin

implicarea Ministerului Finanelor Publice n elaborarea reglementrilor

contabile a rezultat un sistem contabil profund orientat spre fiscalitate.
Pentru a elimina aceast caracteristic, este necesar emanciparea
contabilitii de sub tutela autoritii fiscale, prin implicarea organismului
profesional al contabililor n elaborarea reglementrilor n domeniu (Corpul
experilor contabili i contabililor autorizai) care s preia aceast sarcin
n interesul att al profesiei ct i mai ales al managerilor de instituii i
proprietarilor de active. Acest transfer al atribuiilor are loc deja, nu fr
constrngeri sau sincope, fiind necesar aici intervenia Guvernului pentru
accelerarea acestui proces deosebit de necesar. Divorul contabilitii de
30

fiscalitate nu este simplu i nici stimulat de factorii de reglementare, dei

tocmai introducerea Standardelor Contabile Internaionale conduce la
aceast ruptur normal n procesul de eviden i raportare. Un exemplu
la ndemn este tratamentul provizioanelor (subiect tratat n amnunt n
Capitolul 9). Provizioanele reprezint o rezerv constituit de ban pentru
acoperirea pierderilor poteniale generate de nerecuperarea plasamentelor
sau deprecierea activelor. Aceast rezerv se constituie din profitul brut
(nainte de impozitul pe profit i de repartizarea dividendelor), i este
evident faptul c autoritile fiscale urmresc reducerea volumului
provizioanelor recunoscute. Pe de alt parte, Banca Naional a Romniei,
ca autoritate de supraveghere, emite reglementri n domeniul prevenirii
riscurilor care se concretizeaz n reguli de provizionare care, n Romnia
sunt recunoscute ca deductibile fiscal. Interesul BNR este de a obliga
bncile s-i constituie asemenea rezerve la un nivel ct mai ridicat, astfel
nct bncile s dispun la orice moment de resursele nesesare acoperirii
prederilor efective. Bncile au n schimb, n materie de provizioane,
interese contradictorii: pe de o parte, au tot interesul s-i protejeze
patrimoniul mpotriva pierderilor poteniale, asigurndu-i lichiditatea
necesar acoperirii acestora din profituri. Pe de alt parte, ateptrile
acionarilor i presiunile pieei, conduc bncile spre realizarea unor
profituri ct mai ridicate. Aceste interese contradictorii se concretizeaz n
interesul pe care bncile n au pentru stabilirea unui nivel al provizioanele
ct mai apropiat de nivelul riscurrilor de pierdere, iar Standardele
Internaionale de Contabilitate i IFRS definesc metode i principii de
provizionare ce vizeaz tocmai aceast opiune.
Trebuie menionat c n prezent are loc n Romnia o orientare general
spre adaptarea reglementrilor din domeniul economic la standardele
europene, proces asumat odat cu semnarea Tratatului de aderare la
Uniunea European. Mai mult, acest proces se circumscrie procesului
general de o uniformizare general a standardelor internaionale, cel puin
31

n direcia stabilirii unor definiii identice ale termenilor cuprini n ele. Pe

plan european, i n domeniul financiar contabil se manifest o tendin de
uniformizare a standardelor europene cu standardele internaionale,
completate ntre timp Standarde Internaionale de Raportare Financiar .
17

Procesul de integrare european, n care i Romnia este unul dintre actori,

include

uniformizri

standardizri

incluse

actele

normative

comunitare, domeniul contabil nefiind lsat la o parte. O sum ntreag de

Directive i Reglementri18 ale Parlamentului European vizeaz adaptarea
uniform a practicilor i regulilor naionale i definirea unor reglementri
contabile unice la nivel comunitar, precum i adoprarea gradual a
Standardelor Internaionale de Contabilitate19.
Ca o consecin, i reglementrile din domeniul contabilitii au aceeai
tendin accelerat n perioada post-aderare. Trebuie amintite aici
modificarea Legii contabilitii nr. 82/1991 i reglementrile ministeriale n
20

domeniu, iar n ceea ce privete activitatea bancar, sunt de semnalat n

special actualizrile de natur normativ survenite n anul 2006 n
contabilitatea bncilor (iniiate prin apariia Ordinului Ministrului finanelor
publice i al guvernatorului Bncii Naionale a Romniei nr. 1982/5/2001
pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva
86/635/CEE si cu Standardele Internaionale de Contabilitate continuat cu
emiterea de ctre Banca Naional a Romniei a Ordinului nr. 5/2005
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, aplicabile instituiilor de credit i cu Ordinul nr. 13/2008 pentru
17

sau IFRS (International Financial Reporting Standards). Cum era i normal, atenia s-a mutat din
domeniul reglementrilor contabile (a cror aplicare era oarecum lipsit de transparen pentru
citirorii situaiilor financiare) la reguli uniforme de raportare financiar. Avnd la baz totui
reglementrile standard privind organizarea i inerea contabilitii, aceast nou definiie
recunoate faptul c preocuparea esenial este asigurarea unei coerene n raportrile financiare n
toate statele care aplic standardele.
18
v. Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene 78/660/CEE din data de 25 iulie 1978
privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societi comerciale, cu modificrile ulterioare.
19
v. Regulamentului (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului Europei din 19
iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate cu modificrile ulteroioare.
20
Legea contabilitii nr. 82/1991 a suferit numeroase modificri, fiind republicat pn n prezent de
4 ori (n anul 2000 n anul 2002, n anul 2005 i n anul 2008). Ultima modificare a legii s-a facut prin
Legea nr. 259/2007.

32

aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,

aplicabile instituiilor de credit, instituiilor financiare nebancare i Fondului
de garantare a depozitelor n sistemul bancar). Exist n continuare
diferene ntre sistemul contabil romnesc i standardele internaionale
i/sau europene, exist de asemenea deosebiri de abordare ntre
Directivele Europene n domeniu i IFRS, ceea ce presupune eforturi
substaniale ale bncilor n transpunerea situaiilor financiare la formatul
agreat de partenerii de afaceri de dincolo de grani.
Ce este de observat este faptul c, n esen, Standardele Internaionale
de Contabilitate aduc cu ele o adevrat emancipare a profesiei, prin
stipularea raionamentului profesional ca regul de baz a demersului
contabil. Asociat acestuia, i ca o premisa fundamental a asigurrii
transparenei i corectitudinii situaiilor financiare, se extinde principiul
evalurii profesionale, concretizat n recunoateri ulterioare ale valorilor
patrimoniale astfel c poziiile din situaiile financiare sunt prezentate la
ceea ce se numete valoare just, adic o valoare mai apropiat de
realitate dect valoarea iniial nregistrat n contabilitate. Raionamentul
profesional i recunoaterea valorii juste reprezint n opinia noastr
atributele eseniale ale acestor reglementri i n acelai timp principala
tem a eforturilor profesionale i administrative fcute spre asimilarea lor
n practica contabil romneasc.
Abordarea raionamentului profesional nseamn pe de o parte renunarea
la contabilizarea bazat pe reglementri analitice date de organisme
administrative cu obiective diferite de cele ale unei societi comerciale
oarecare (cum este cazul Ministerului Finanelor ce vizeaz n principal
veniturile i cheltuielile bugetare implicit regulile contabile stabilite de
acesta

sunt

orientate

aceast

direcie,

sau

al

instituiilor

de

reglementare ale cror obiective sunt focalizate spre asigurarea unei

supravegheri a pieei pe care o coordoneaz BNR, CNVM, CSA, etc.
33

regulile contabile fiind evident i ele subordonate acestui demers) i la

obiectivarea situaiilor financiare proprii ale fiecrei societi comerciale.
Contabilitatea de angajament
Unul din cele mai importante PCG este principiul independenei exerciiului
care, aplicat din motive de fiscalitate

21

i de asemenea din raiuni

manageriale n cadrul evidenei contabile din interiorul exerciiului

definete regula contabilitii cumulative (sau de angajament aa
cum

este

definit

regula

ediiile

consecutive

Internaionale de Contabilitate ) conform

22

creia

ale

Standardelor

banca i nregistreaz

veniturile cnd acestea sunt realizate efectiv iar cheltuielile cnd sunt
asumate indiferent cnd sunt primii banii sau cnd sunt pltii de ctre
banc. Regula contrar de nregistrare a veniturilor i cheltuielilor, care nu
ine seama de momentul realizrii veniturilor i respectiv al asumrii
cheltuielilor, este regula ncasrilor i plilor
contabilitii

efective.

Utiliznd

aceast

efective sau regula

regul,

caracteristic

contabilitii n partid simpl, tranzaciile sunt nregistrate numai cnd

banii sunt primii sau pltii.
Diferena dintre cele dou reguli poate fi ilustrat printr-un exemplu,
utiliznd venitul din dobnda la un credit de un an pltibil semestrial.
Pentru un credit de 100.000 lei la o dobnd de 12% pe an,
total de primit ar fi de 12.000

dobnda

(cte 6.000 lei ncasai pentru fiecare

perioad de 6 luni).
21

Entitile economice fiind obligate s plteasc lunar, cu anticipaie, cota parte din impozitul pe
profitul anual realizat.
22
v. Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, 2006 i 2005 publicate de Editura Economic,
Bucureti. Termenul provine din sintagma n limba englez i preluat de ediiile originale ale IAS,
respectiv accrual accounting al crei sens traducerea contabilitate de angajament considerm
c nu l satisface n nici un fel. Chiar traducerea de dicionar a cuvntului accrue o reprezint o
crestere, o sporire, echivalentul n limba romn al sintagmei fiind n opinia noastr acela de
contabilitate cumulativ. Acest echivalent se apropie i de sensul utilizat n contabilitatea anglosaxon al cuvntului accrue respectiv cumularea veniturilor/cheltuielilor aferente perioadei n
care s-au realizat. Nu insistm, n contextul n care sintagma a fost acceptat ca oficial, n
variantele publicate ale Standardelor Internaionale de Contabilitate.

34

Utiliznd metoda cumulativ de nregistrare, venitul din dobnzi realizat se

va nregistra proporional n fiecare din cele douspreceze luni ale anului
de creditare n sum de 1.000 lei. Utiliznd metoda efectiv, venitul din
dobnzi se va nregistra numai de 2 ori pe an n fiecare din cele dou luni
n care se ncaseaz suma de 6.000 lei. De vreme ce dobnda este
realizat proporional ntr-o perioad de timp, ea ar

trebui

nregistrat

utiliznd metoda cumulativ de nregistrare contabil. Avantajul acestei

reguli este c se nregistreaz veniturile realizate efectiv de banc n
fiecare din lunile n care creditul este nerambursat, aceasta avnd efect
asupra profitului, implicit asupra impozitului pe profit. n condiiile n care
inflaia determin deprecierea valorii banilor n timp, este evident un
avantaj att pentru banc ct i - mai ales - pentru agenii guvernamentali
s recunoasc veniturile i cheltuielile n perioada realizrii i respectiv
asumrii lor mai degrab dect la momentul ncasrii sau plii acestora.
Un alt exemplu ar fi tratamentul cheltuielilor. Cheltuielile ar trebui de
asemenea nregistrate utiliznd metoda cumulativ mai degrab dect cea
efectiv. Diferena dintre cele dou metode de nregistrare a cheltuielilor
poate fi ilustrat prin exemplul celei de-a 12-a luni a unui certificat de
depozit

(CD) de 10.000 lei cu dobnda pltibil de 12%

la

scaden.

Dobnda total de pltit ar fi de 1.200 lei. Utiliznd metoda cumulativ,

dobnda de 1.200 lei pe an va fi nregistrat proporional pe parcursul
vieii CD la 100 lei/lun. Utiliznd metoda efectiv, dobnda de 1.200 lei
pe an va fi nregistrat numai n luna n care dobnda se pltete
cumprtorului. De vreme ce dobnda se acumuleaz proporional ntr-o
perioada de timp, ea ar trebui nregistrat

pe

baze cumulative mai

degrab dect pe baze efective n luna n care dobnda a fost efectiv

pltit cumprtorului certificatului de depozit.
Toate articolele de venituri i cheltuieli trebuie nregistrate utiliznd
metoda cumulativ de contabilitate. Chiar i taxele i alte comisioane
35

pentru servicii impuse clienilor sunt nregistrate cnd sunt realizate chiar
dac nu sunt nc ncasate de la clieni. Din punctul de vedere al
cheltuielilor, dobnda datorat, salariile i materialele deinute de ctre
banc

trebuie

nregistrate chiar dac nu sunt

nc pltite

efectiv.

nregistrarea veniturilor i cheltuielilor utiliznd metoda cumulativ asigur

faptul c raportrile financiare vor reflecta profiturile corecte ale bncii n
perioada contabil respectiv prin corelarea cheltuielilor cu veniturile
realizate. Pe de alt parte, reflectarea n contabilitate a veniturilor realizate
i a cheltuielilor asumate pe de o parte i a veniturilor ncasate i
cheltuielilor pltite efectiv d posibilitatea managerilor s aprecieze ct
mai corect calitatea activitii desfurate i s decid ntr-un mod ct mai
realist direciile de urmat n perioadele viitoare. Spre exemplu, s
presupunem c o banc a realizat n luna martie 200x un profit brut
impozabil de 1 milion de lei. La o cot a impozitului pe profit de 16%,
impozitul de pltit ar urma s fie de 160 mii lei n vreme ce profitul ncasat
(calculat prin cumularea veniturilor ncasate efectiv pn la 31 martie)
este de 400 mii lei. Banca trebuie s plteasc impozitul pe profit din
ncasrile efective concretizate (dup efectuarea celorlalte cheltuieli) n
profitul brut ncasat. n consecin, profitul net ncasat al bncii va fi de
numai 240 mii lei, ceea ce ar putea pune banca n dificultate avnd n
vedere cheltuielile ce urmeaz a fi efectuate n perioadele urmtoare.
Bncile sunt n general mult mai sensibile dect companiile non-bancare la
decalajul n timp dintre realizarea unui venit sau a unei cheltuieli i
ncasarea venitului, respectiv plata cheltuielii respective. n special n cazul
ncasrii veniturilor deoarece de regul bncile sunt extrem de atente n
ceea ce privete plata la vreme a cheltuielilor asumate. Este vorba aici de
meninerea unei cote rezonabile a lichiditii (care poate fi asimilat aici
capacitii bncii de a-i plti la vreme datoriile din resurse proprii), fapt ce
poate fi realizat prin controlul n general al decalajului dintre resurse i
plasamente i mai ales al decalajului dintre veniturile realizate i cele
ncasate.
36

Importana contabilitii cumulative este cu att mai mare pentru banc

avnd

vedere

coninutul

modalitile

de

cuantificare

de

bonificare/percepere a dobnzilor, n primul rnd din punctul de vedere al

ponderii acestor articole n totalul cheltuielilor sau veniturilor bncii.
O alt regul ce decurge din aplicarea principiului independenei
exerciiului este contabilitatea

anticipat

prin care ieirile pentru

articole cu o durat de via mai mare dect perioada contabil curent

se nregistreaz ca un activ anticipat atunci cnd este achiziionat (n loc
s fie nregistrat direct ca o cheltuial) i amortizat sau depreciat prin
trecerea pe cheltuieli proporional de-a lungul perioadei de timp n care
are loc utilizarea sa.
S presupunem, de exemplu, c n ianuarie s-a fcut o plat de 36.000 lei
pentru o prim de asigurare de 36 de luni. Asigurrile reprezint un
serviciu care nu are o existen material ce poate fi evideniat n
contabilitate, consumndu-se n fapt odat cu realizarea sa. Plata
efectuat n-ar trebui nregistrat ca o cheltuial cu asigurrile n luna cnd
a avut loc efectiv. n loc de aceasta, ar trebui nregistrat ca o plat
anticipat prin debitarea contului de activ de cheltuieli anticipate. De
aceea prima de asigurare se va amortiza

(periodic se transfer ntr-un

cont de cheltuieli) proporional de-a lungul perioadei de 36 de luni cu

1.000 lei pe

lun (1/36

din cei 36.000 lei). De asemenea, n cazul

scontrilor de titluri sau creditelor la scont, venitul ncasat anticipat

reprezentnd valoarea scontului se nregistreaz n conturile de venituri de
realizat, urmnd a se trece periodic pe venituri pn la scadena
plasamentului respectiv.
Circulaia fondurilor

37

Exist

o continu circulaie a fondurilor n i din

banc. Aceasta

este

nsi natura activitii bancare. Zilnic se depoziteaz noi fonduri, n

vreme ce o parte din fondurile deja existente este retras. Fondurile sunt
de asemenea utilizate pentru asigurarea creditelor iar rambursrile acestor
credite reprezint surse permanente de fonduri pentru banc. Figura 1.1
prezentat mai devreme poate fi extins pentru a arta mai detaliat
circulaia fondurilor n i din banc (Figura 1.4).

Figura 1.4
Circulaia detaliat a fondurilor

Surse noi de
fonduri,Depozit
e

BANCA

Pentru alte scopuri

retrageri de
depozite. cumprri
de echipamente,
plata unor cheltuieli,
etc.

Cel mai larg ciclu de circulaie a fondurilor are loc n cadrul funciei de
depozitare. Clienii depoziteaz fonduri i apoi retrag fonduri prin ordine de
plat, prin ridicare de la casieria bncii, prin emisiunea de cecuri ori prin
alte metode de retragere. Clienii depun fondurile n bnci deoarece
acestea sunt un loc sigur i convenabil de depozitare. n timp ce fondurile
rmn n depozite la banc, ele devin mprumutabile de ctre aceasta unor
solicitani numii mprumutani. mprumuturile sunt periodic rambursate
bncii cu dobnd, astfel nregistrndu-se un al doilea ciclu al fondurilor
numit ciclul creditului.

38

Bncile de

asemenea

utilizeaz

fondurile

pentru

achiziionarea

de

echipamente i plata unor cheltuieli (dobnd, salarii, cheltuieli generale).

La nivelul unei bnci aceast micare zilnic a fondurilor nu are n mod
normal, o amplitudine deosebit. Astfel c, pentru o anumit perioad de
timp, banca poate estima valoarea, s spunem, a depozitelor la vedere pe
care se poate baza n vederea efecturii unor plasamente, dei n principiu
aceste depozite la vedere (conturi curente i conturi de disponibiliti) nu
au o scaden definit, ele putnd fi retrase oricnd. La nivelul bncii
totalitatea resurselor atrase alctuiete un bazin al crui nivel variaz pe o
plaj foarte redus i oricum identificabil prin analize succesive. Graficul
de mai jos ilustreaz aceast afirmaie:
Graficul 1.1.
Bazinul de resurse dintr-o banc

Determinarea nivelului resurselor stabile i a celor variabile face parte din

nsi esena activitii de trezorerie a bncii. Sursele de informare sunt,
micrile i soldurile conturilor de depozit deschise de banc pe numele
clienilor, evideniate n registrele contabile (ca surs direct) ori micrile
din conturile de tip poart ale bncii, prin care ies sau intr resurse,
respectiv conturile de cas i conturile curente ale bncii la banca central
sau la/de la alte bnci (ca surse indirecte). Urmrirea micrilor de
numerar din banc, prin utilizarea informaiilor contabile, presupune
39

modaliti de eviden i centralizare a datelor specifice bncilor astfel

nct managementul acestora s dispun n mod operativ de informaiile
necesare lurii deciziilor privind efectuarea unor plasamente. Trebuie spus
n acest sens faptul c, dac pentru orice alt entitate economic banii
neplasai nu produc nimic, pentru bnci banii neplasai produc pierdere.
Aceste resurse au fost atrase cu un pre pe o perioad iar blocarea lor n
tezaurele bncii nu anuleaz datoria acumulat de banc pentru ele. De
aceea, bncile sunt ntotdeauna interesate s plaseze banii atrai, pentru a
acoperi preul de achiziie (dobnda) i pentru a realiza profit. Urmrirea
zilnic a micrilor din bazinul de resurse este una din preocuprile
permanente ale bncilor iar pentru aceasta este necesar desfurarea
evidenei contabile ct mai analitic posibil pe structuri care s permit n
acelai timp centralizarea rapid i util dealerilor din trezorerie nsrcinai
cu efectuarea de plasamente.

3. Particularitile contabilitii bancare

Contabilitatea entitilor bancare prezint aadar anumite particulariti ce
in n primul rnd de constrngerile ce impun anumite forme de eviden i
de asemenea de natura specific a operaiunilor bancare precum i de
destinaia informaiilor contabile.
Operaiunile tipic bancare se caracterizeaz n cvasitotalitatea lor prin
faptul c genereaz fluxuri financiare ce se pot i trebuie s fie evideniate
direct n contabilitate datorit existenei materiei prime bancare ce este n
acelai timp unitate de msur n contabilitate, banii. De aceea, de multe
ori un bancher este de multe ori asociat unui contabil hipersofisticat.
Exemplul cel mai la ndemn este cel al noiunii de cont care pentru orice
om obinuit care are ceva cunotine de economie nseamn n primul
rnd un produs bancar, fiind n acelai timp un instrument contabil.

40

ntr-o banc, numrul i diversitatea operaiunilor sunt considerabile i n

consecin, numrul operaiunilor contabile este i el foarte mare. Aceasta
presupune urmtoarele caracteristici ce particularizeaz contabilitatea
bancar fa de alte domenii de aplicare a acestei tiine:
Descentralizarea funciei contabile
Ciclul contabil este iniiat din locul i de ctre persoanele specializate ce
realizeaz operaiunile respective. Cu alte cuvinte, n fiecare compartiment
specializat

al unei bnci exist i o persoan care are atribuii de

nregistrare a tranzaciilor realizate n acel compartiment. Evident, pentru

a nu se nclca principiul conform cruia persoana care particip la
realizarea tranzaciilor nu efectueaz nregistrri n contabilitate, banca se
asigur asupra faptului c persoana ce face nregistrarea contabil nu este
implicat n activitatea operativ sau dac este, din diferite motive inclusiv
cel al eficienei utilizrii resurselor, (cum este cazul bncilor mici cu casierii
externe) se asigur asupra existenei unor proceduri de validare la un nivel
superior

tranzaciilor

nregistrrilor

contabile.

Spre

exemplu,

operaiunile de front-office ale trezoreriei, ce implic participarea bncii n

tranzacii rapide (cum sunt speculaiile pe piaa valutar sau operaiunile
cu instrumente financiare derivate ce se deschid i se nchid n aceeai zi,
uneori la intervale de minute) sunt contabilizate n mod obligatoriu ntr-un
alt compartiment al bncii cel numit back-office, cu alt subordonare
ierarhic astfel evitndu-se posibilitatea de eroare sau de fraud. n orice
caz, responsabilitatea compartimentului de contabilitate general al bncii
impune organizarea la nivelul centralei a unui sistem sofisticat de validare
i control al operaiunilor asimilat controlului financiar-contabil. Mai mult,
responsabilitatea asupra situaiilor financiare, ce aparine conducerii bncii
i conducerii compartimentului financiar contabil, presupune pe de o parte
delegarea de sarcini la nivelul conducerii compartimentelor operative
(ceea ce implic transmiterea de responsabiliti pe linie intern) i n
41

acelai timp dubla subordonare a personalului desemnat s efectueze

nregistrri n contabilitate.
Odat cu evoluia spre normalitate a sistemului bancar, s-a cristalizat
separarea activitilor de front office (ce presupun relaii directe cu
partenerii) de cele de back office (ce presupun activitile de buctrie
asociate

tranzaciilor

generate

din

front

office,

respectiv

evidena

operativ sau de gestiune, inclusiv calculul dobnzilor sau al valorilor de

pia, precum i evidena contabil ce implic nregistrrile n contabilitate
urmate de elaborarea rapoartelor financiare). Linia de separare dintre cele
dou tipuri de activiti ale bncii este subliniat de performanele
sistemului informatic care ajut la centralizarea activitilor de back office,
astfel c n multe bnci tranzaciile finalizate la un ghieu din Baia Mare de
exemplu se nregistreaz i se urmresc n Centrala bncii care poate fi n
Bucureti. Aceasta nu nseamn c la Baia Mare dispare responsabilitatea
asupra evidenei tranzaciei respective. Trebuie spus c hiperbolizarea
imaginii salesman-ului ca simbol al performanei nu numai n societile
bancare reprezint doar un instrument al politicilor de marketing,
obiectivul fiecrei entiti cu activitate comercial fiind s-i vnd
produsele. n spatele acestui personaj elegant, ntotdeauna tnr i
zmbitor este de multe ori un volum de munc imens ce bineneles c nu
intereseaz pe nimeni din afara societii comerciale respective. Specificul
activitii bancare, ce presupune prezena bncii acolo unde sunt banii
implic deplasarea fizic a diverselor forme moderne de ghiee (inclusiv
cele automate) i a personalului de front-office cu funcii de salesman, ns
aceast prezen vizibil este nsoit ntotdeauna de o prelungire a
sistemului de eviden, fie ea numai sub forma unei conexiuni informatice.
ntotdeauna zonele de front office sunt acompaniate din umbr de
elemente organizatorice aparinnd zonei de back office. Unul din
avantajele informatizrii sistemului bancar este economisirea de resurse
financiare alocate de regul activitilor suport, din spate, ns diminuarea
42

importanei acestora pentru banc comparativ cu telegenia salesman-ilor

ar fi o eroare managerial ce poate duce n final la deprecierea poziiei
financiare sau a cotei de pia a unei bnci. Revenind la definiia
produselor bancare, facem o distincie ntre tipul de produs numit depozit
la 1 lun cu capitalizare i produsul efectiv numit depozit la 1 lun cu
capitalizare deschis de clientul X. Se poate spune astfel c produsele se
realizeaz produc atunci cnd se vnd ns, innd cont de caracterul
volatil al materiei prime, banii, ntotdeauna productorul este n back
office, acesta fiind cel care asigur viabilitatea produsului pe perioada
existenei sale. Iar toate activitile din back office au o legtur, direct
sau indirect cu contabilitatea.
Volumul tranzaciilor nregistrate n contabilitate este foarte mare,
ajungnd zilnic la nivelul sutelor de mii n cazul bncilor mari. Spre
exemplu, numai n cazul unui cont de depozit, cerinele de urmrire a
nivelului lichiditii i a nivelului bazinului de resurse impun determinarea
zilnic a dobnzii datorate astfel c ntr-o lun, pentru un singur cont se
fac cel puin douzeci de nregistrri n contabilitate, n funcie de numrul
de zile bancare din lun. Bncile mari au deschise cel puin un cont curent
pentru milioane de clieni astfel c numrul tranzaciilor numai pentru
conturile de depozit deschise din conturile curente se ridic la niveluri de
ordinul milioanelor. n aceste condiii este dificil meninerea centralizat a
controlului

asupra

corectitudinii

nregistrrilor

contabile.

Sistemele

contabile bancare menin pe de o parte soluii de identificare a titularului

de tranzacie (contabilul ce are ca sarcin efectuarea unor anumite
nregistrri), prin alocarea unui numr de identificare asociat acestuia sau,
n cazul sistemelor de eviden documentar, a unei tampile tradiional
triunghiulare ce nsoete semntura contabilului pe document. Pe de alt
parte, bncile i organizeaz compartimente distincte de control financiar
contabil sau de audit intern ce au ca principal obiectiv verificarea
corectitudinii

nregistrrilor

contabile

identificarea

erorilor

de

nregistrare. n acelai timp, bncile dispun la nivelul centralei, de servicii

43

de analiz ce urmresc evoluiile din cadrul diverselor grupe de conturi cu

scopul de a determina respectarea metodologiilor contabile specifice de
ctre fiecare contabil.
Standardizarea contabilitii
Numrul

mare de nregistrri

contabile

nu presupune

neaprat o

diversificare proporional a acestora, ci provine mai degrab din

caracterul repetabil al anumitor tipuri de tranzacii. Pe de alt parte, forma
de organizare a unei bnci (de tip arborescent, cu o reea teritorial mai
mult

sau

mai

puin

ntins)

presupune

formule

de

organizare

contabilitii specifice care s satisfac cerinele de centralizare a

informaiilor contabile. Astfel c operaiunile contabile dintr-o banc se pot
predefini i schematiza la nivel general n aa numitele metodologii ce
asociaz fiecrei operaiuni bancare i formula de nregistrare contabil
aferent. Particularitile ofertei de bunuri i servicii ale fiecrei bnci
confer un caracter unic contabilitii acesteia la nivel analitic prin
metodologiile

proprii

abordate

vederea

promovrii

evidenei

produselor i serviciilor respective.

Activitatea

metodologic

este

extrem

de

important

ntr-o

banc,

indiferent de mrimea acesteia, n special ntr-un mediu economicofinanciar extrem de diversificat i de activ n care produsele i serviciile
devin depite n numai cteva luni. Nici un act bancar nu poate avea
deci loc fr existena unei proceduri contabile care s-l concretizeze. Spre
exemplu, banca central emite reglementri privind tratamentul contabil
al operaiunilor de vnzare cu posibilitate de rscumprare (repo ).
23

Reglementrile bncii centrale se limiteaz la enunarea conturilor

contabile sintetice (ce se gsesc n planul de conturi bancar) iar banca va
trebui s emit reglementri interne n care s se specifice distinct, spre
23

Termenul provine din prescurtarea expresiei n limba englez repurchase agreement (acord de
rscumprare) pentru titlurile din portofoliu vndute contra lichiditi pe termen scurt.

44

exemplu,

conturile

contabilitatea

specifice

proprie

de

(conturi

cheltuieli

analitice

venituri

deschise

de

deschise
banc

pentru

organizarea util i transparent a evidenei contabile). Sau banca

furnizeaz un nou produs s spunem creditul ipotecar. Pornind de la
reglementrile cuprinse n planul de conturi bancar, compartimentul de
contabilitate din central va anexa instruciunilor de lucru asociate
produsului

metodologia

contabil

prin

care

se

reglementeaz

modalitile unice de nregistrare a tranzaciilor contabile generate n

cursul vieii produsului valabile pentru toate unitile teritoriale ce
urmeaz s acorde credite ipotecare. Astfel, banca va genera un cont
analitic distinct n cadrul conturilor sintetice de credite prin care se va
identifica i astfel se va putea centraliza totalul tranzaciilor asociate
acordrii i rambursrii creditelor ipotecare.

Centralizarea evidenei contabile

Particularitatea organizatoric a unei bnci face ca centralizarea datelor
contabile s se fac printr-un sistem informaional specific. Privit din
perspectiv contabil i nu numai, banca apare ca un uria cefalopod al
crui cap (centrala) emite reguli i metodologii specifice spre periferii
(sucursale) iar rezultatul activitii acestora se ntoarce spre aceasta sub
forma unor rapoarte ce i trag datele din evidenele contabile. Astfel,
departamentul de credit din centrala bncii solicit date de natur
contabil pentru a centraliza informaiile despre diferitele categorii de
credite. Trezoreria bncii are de asemenea nevoie de informaii contabile
pentru a determina spre exemplu soldul rezervei minime obligatorii la
banca central ori pentru a identifica exigibilitatea resurselor de care
dispune banca la un moment dat.

45

Centralizarea informaiilor contabile nu este necesar numai din punct de

vedere managerial. Sub aspect juridic, societatea bancar constituie o
entitate unic cu o singur identitate (numrul de nregistrare la Registrul
Comerului) i cu o reprezentare unitar n raporturile cu terii. Indiferent
de sediul n care au loc tranzaciile sau alte categorii de relaii cu acetia,
terii intr n raport cu reprezentanii bncii ca entitate economic.
Rapoartele

financiare

prezentate

partenerilor

sau

organismelor

administrative sau de supraveghere cuprind informaii centralizate ce

relev o imagine a ansamblului activitii i rezultatelor bncii pe o
anumit perioad.

Fr aceast centralizare nu este posibil analiza

performanelor bncii i nici dimensionarea riscurilor relaionale legate de

aceasta. Mai mult, anumite nregistrri contabile nu se pot efectua dect n
baza datelor contabile centralizate. Spre exemplu, determinarea nivelului
de provizionare pentru un client nu se face la nivelul unitilor care l-au
creditat ci la nivelul ntregii bnci, gradul de provizionare fiind determinat
n funcie de indicatorii cei mai relevani afereni tuturor creditelor
acordate de banc clientului respectiv. Determinarea profitului nu se face
dect dup centralizarea veniturilor i cheltuielilor (adic nchiderea lunar
a acestora n contul de profit i pierderi deschis numai n contabilitatea
centralei bncii). De asemenea repartizarea profitului i determinarea
cuantumului rezervelor legale i statutare.

Organizarea evidenei contabile la bnci se face n funcie de dimensiunea

reelei teritoriale, de volumul global de activitate i de nivelul de
informatizare al bncii. Majoritatea bncilor folosesc un sistem contabil cu
centralizare periodic n care unitile teritoriale beneficiaz de o anumit
autonomie, in registrele de contabilitate i ntocmesc balane de verificare
proprii. Fiind componente ale sistemului contabil general al bncii,
balanele de verificare locale reprezint n fapt componente, pri ale
balanei de verificare a bncii la fel ca i conturile care o compun, analitice
46

locale ale conturilor sintetice ce structureaz planul de conturi contabile

ale bncii. Funcia de echilibrare a balanelor de verificare locale o
ndeplinete contul 341 Decontri intrabancare, un cont cazan ce are
24

diverse
alte roluri n contabilitatea bancar . Unitile teritoriale dispun aadar de
25

un segment din patrimoniul bncii, organizeaz contabilitatea n funcie

de metodologiile i reglementrile organizatorice ale centralei i de
cerinele particulare ale activitii, elaboreaz dri de seam contabil sau
alte forme de raportare a activitii n domeniu i asigur echilibrul de
balan. Din punct de vedere fiscal, unitile au o autonomie parial,
asigurnd nregistrarea i plata datoriilor ctre bugetele locale (impozitele
pe cldiri i terenuri, taxele locale, impozitele i contribuiile salariale) n
vreme ce datoriile fiscale la nivel central (TVA, impozitul pe profit,
impozitul pe dividende) sunt determinate i pltite de ctre centrala bncii.
n sistemele informatice contabile centralizate, n care exist o eviden
unic a tuturor conturilor deschise n banc, funcia contului 341
Decontri intrabancare se reduce cel mult la echilibrarea balanelor de
verificare locale, acolo unde se dorete meninerea unei relative autonomii
contabile a unitilor teritoriale. Decontarea sumelor n interiorul bnci se
face instantaneu, astfel c acest cont de legtur nu mai poate n nici un
moment s prezinte un sold oarecare. Aceast form de eviden
contabil, dei mai complicat din punct de vedere constructiv, aduce
ctigul vitezei de decontare sporite i n acelai timp, posibilitatea
controlului tranzaciilor la nivel central.
Furnizarea de informaii statistice
Ca i n alte ri, i n Romnia sistemul bancar reprezint principala surs
de informaii pentru utilizatorii externi (statistica naional, administraia
24

n limbajul profesionitilor contabili, contul cazan este un cont intermediar n care se colecteaz
diverse sume din tranzacii asemntoare fr a fi necesar deschiderea de analitice distincte.
25
V. Ion Niu Profitabilitatea bancar, Ed. Expert. Bucureti, 2002

47

fiscal, instituiile de prognoz). Fcnd distincia cuvenit ntre secretul

bancar, (aa cum este el definit de Legea bancar 26 i care se refer la
operaiunile individuale ale unui client al bncii) i cerinele de informare
(ce cuprind clase, tipuri de clieni i operaiuni fr o individualizare
anume) funcia statistic a bncilor se concretizeaz n organizarea
analitic a contabilitii astfel nct s satisfac aceste cerine de
raportare. Sistemul de raportri elaborat de Banca Naional a Romniei
(n primul rnd raportrile nsoitoare ale bilanului contabil) are rolul de a
satisface nevoile de date statistice nu numai ale acesteia ci i ale
organismelor centrale de analiz i documentare la nivel naional cum sunt
institutele de cercetare n domeniul economic, organismul statistic naional
sau ministerul finanelor publice. Astfel, structura contului unui client
cuprinde

printre

atributele

sale

e.g.

elemente

de

identificare

apartenenei sale la un anumit grup statistic (cum ar fi tipul de firm, tipul

de capital, domeniul de activitate, etc.) sau elemente de identificare a
tipului de scaden, tipului de deviz, tipului de dobnd asociat contului
respectiv, etc. Avnd n vedere faptul c majoritatea informaiilor cerute de
formularele de raportare nu reprezint n fond date contabile ci doar date
de identificare a clientului, a categoriei de element patrimonial ori a tipului
de angajament dat sau primit de banc, majoritatea bncilor nu asociaz
conturilor contabile atributele statistice prin deschiderea de simboluri
analitice distincte ci nregistreaz aceste informaii n baze de date sau pe
documente speciale, fapt ce face posibil simplificarea evidenei contabile
n condiiile realizrii obligaiilor de raportare statistic.
Alte bnci beneficiare ale unor sisteme informatice performante, realizeaz
aceast funcie prin asocierea unor coduri statistice ce cumuleaz toate
informaiile relevante cerute de raportrile reglementate. Sistemul este
26

Legea bancar a fost modificat de mai multe ori pe parcursul ultimilor ani. Ultimele actualizri
ale cadrului legislativ n domeniu au fost generate de aderarea Romniei la Uniunea European,
fiind necesar corelarea legislaiei naionale cu directivele europene. Cadrul legislativ naional n
domeniul bancar este astfel definit prin Ordonana de urgen nr 99/2006 aprobat prin Legea nr.
227/2007 ce asigur transpunerea Directivelor europene nr. 2006/48/CE privind accesul la activitate
i desfurarea activitii de ctre instituiile de credit i a Directivei nr. 2006/49/CE privind
adecvarea capitalului firmelor de investiii i instituiilor de credit

48

preluat din reglementri mai vechi ale Bncii Naionale a Romniei i este
27

utilizat n prezent att de bncile mari ct i de banca central pentru

realizarea raportrilor proprii

4. Contabilitatea bancar sub presiunea informatizrii

n prezent, economia mondial se caracterizeaz printr-un complex de
fenomene i procese contradictorii care au n general la origine diferenele
dintre ritmurile i direciile de dezvoltare a diverselor economii naionale.
Pe de o parte accentuarea subdezvoltrii caracteristic Africii i unor zone
din Asia i America de Sud, subdezvoltare poleit cu imagini ale unor caste
sociale puternic i din ce n ce mai mult ermetizate prin distana fa de
restul populaiei. Pe de alt parte, concentrarea economiilor rilor
dezvoltate n spaii favorizate numite uniuni, cum este cazul Uniunii
Europene, globalizarea economiei reprezentnd n fapt o contientizare a
direciei, vitezei i volumului fluxurilor materiale i financiare din lume, pe
fondul unei adevrate revoluii informaionale generat de dezvoltarea
sistemelor de comunicaie.
Procesele asociate globalizrii economiei, a crei principal caracteristic
este dat de reducerea distanelor datorat creterii vitezei de micare a
valorilor materiale i financiare i de dizolvarea granielor cel puin n
domeniul comunicaiilor i fluxurilor materiale i financiare, impun o
modificare a poziiei bncilor n ansamblul economic precum i o cretere a
importanei activitii bancare. Fluxurile financiare nu mai sunt n umbra
fluxurilor materiale ca o consecin a acestora,

au cptat n ultimele

decenii individualitate i chiar independen, pe de o parte viteza lor

depind, datorit informatizrii, viteza de derulare a fluxurilor materiale,
iar pe de alt parte tranzaciile financiare au devenit din ce n ce mai
consistent participante la crearea de profit. Bncile, n calitatea lor de nod
27

Anexa nr. 7 la Normele nr. 20/1974 ale Bncii Naionale a Romniei, reglementare n mare parte
devenit caduc dar nc neabrogat de banca central.

49

n cadrul reelelor financiare locale sau naionale (componente n fapt ale

reelelor financiare mondiale) i depesc condiia de mijlocitor ntre
pltitori i beneficiari, implicndu-se activ (i rentabil) n desfurarea
acestor fluxuri att n favoarea clienilor ct i n nume propriu, funcia de
intermediere financiar mpletindu-se din ce n ce mai omogen cu cea de
transfer, diversificndu-se i depind limitele unor simple servicii
financiare. Promotori ai informatizrii mondiale alturi de ali factori din
domenii diverse ale economiei lumii, bancherii au devenit mai mult dect
nite furnizori de bani pentru clienii lor, ei prelund n prezent pentru
acetia, cumulativ, funciile de consilier, manager financiar i dealer pe
pieele financiare interne i internaionale.
Particularitile discutate mai sus ale contabilitii bancare, precum i
caracterul adnc analitic al evidenei contabile n bnci, ca i de
asemenea, creterea numrului i volumului transferurilor bancare i
diversificarea direciilor fluxurilor financiare din aceast perioad, au impus
asocierea din ce n ce mai intim a contabilitii cu informatica. O asociere
simbiotic, s-ar zice, de vreme ce n prezent contabilitatea bancar

renunat la o parte din obiectivele sale tradiionale, acelea privind

incorporarea n structura conturilor analitice a tuturor informaiilor
necesare sintezelor concretizate n rapoarte financiare (tipuri de clieni,
reziden, form de proprietate, unitatea bancar ce ine contul clienilor,
tipul valutelor, etc.) plasnd aceste informaii n spatele conturilor n
fiiere informatice dedicate, ce pot fi apelate i centralizate prin mijloacele
specifice informaticii, n rapoarte ce se deosebesc de formatul clasic al
rapoartelor contabile (fia contului, extrase din balana de verificare, etc.).
n acelai timp, informatica bancar a devenit o adevrat specializare a
acestui domeniu att de dinamic de activitate, programele i aplicaiile
informatice ncorpornd inevitabil operaiuni contabile, indiferent de
domeniul bancar cruia i sunt dedicate (creditare, trezorerie, casierie sau
operaiuni de transfer de fonduri). Avem de-a face, n special din ultimele
50

decade ale secolului trecut, cu apariia i dezvoltarea unor sisteme

contabile i de comunicaie informatizate care fac posibil nu numai
accelerarea fluxurilor informaionale i financiare dar i, n planul evidenei
contabile, centralizarea acestei activiti n bnci, activitate care prin
tradiie era organizat n subsisteme contabile relativ autonome la nivelul
fiecrei uniti bancare ce formau prin agregare sistemul contabil al bncii
respective.
Informatica ntr-o banc este nainte de toate un mijloc de producie a
crui prim funcie este s trateze operaiunile bancare cum ar fi
depozitele, creditele sau transferurile, i aceasta n cele mai bune condiii
de claritate, rapiditate, securitate i cost. Este un imperativ impus de o
concuren din ce n ce mai acerb i de un mediu din ce n ce mai dificil.
Dar, ntr-o abordare inerent, informatica este n acelai timp un purttor
util de informaii al crui obiectiv principal este de a furniza elementele ce
permit msurarea riscurilor i a rentabilitii i de a asigura pe aceast
cale continuitatea activitii.
Satisfacerea nevoilor impuse de mediul concurenial dar i de organismele
de reglementare implic, n mod imperativ uneori, obinerea unei imagini
pariale a activitii sau a unui inventar detaliat al patrimoniului, informaii
structurate pe diferite criterii ce par, datorit urgenei cerinelor de
raportare,

concepute

ad-hoc

afara

uzanelor

informaionale

anterioare. Sistemul informatic al unei bnci trebuie s fie capabil s

asigure furnizarea corect i n regim de urgen a acestor tipuri de
informaii atipice. Spre exemplu, la finele anului 2006 s-a efectuat
conversia n euro a monedelor europene componente ale panelului
monedei comunitare. Simplu n principiu (avnd n vedere paritile unice),
procesul a fost n practic deosebit de complicat deoarece a fost necesar
elaborarea unor aplicaii informatice de conversie, care s transforme prin
procedee extracontabile (fr trecerea obinuit prin conturile de poziie)
51

toate conturile deschise n monedele denumite IN n euro. Aceasta n

condiiile n care reglementrile Bncii Naionale a Romniei privind
conversia au fost furnizate bncilor n ultima sptmn lucrtoare din an,
perioad n care, de regul, bncile sunt pe de o parte asaltate de clienii
persoane fizice care-i retrag sume n numerar pentru efectuarea vacanei
de Crciun iar agenii economici din domeniul comercial depun cantiti
mari de numerar, urmare a volumul crescut al vnzrilor din aceast
perioad. Ori, ntr-un alt exemplu, denominarea monedei naionale, proces
ce a avut loc la 30 iunie 2005, a presupus migrarea ntr-o singur zi de la
vechea valoare a monedei naionale (ROL) la noua valoare de 10.000 ori
mai mare (RON) aceasta presupunnd divizarea la 10.000 a tuturor
evidenelor contabile i de gestiune la toate entitile economice.
Denominarea a fost n ultim instan un proces informatic ce trebuia s
asigure transferul fr erori la noile valori, astfel nct ncepnd cu data de
1 iulie, contabilitatea s prezinte solduri iniiale, rulaje i solduri finale n
noile valori monetare. Procesul a afectat n primul rnd bncile a cror
eviden analitic i extrem de divers ar fi fost imposibil de convertit ntro singur zi fr implicarea unor aplicaii informatice dedicate acestuia.
Aceasta n condiiile n care, din nou, reglementrile privind realizarea
denominrii au aprut destul de trziu28.
Conjuncia acestor dou principale tipuri de nevoi (producerea de operaii
i obinerea de informaii) va antrena conceperea i punerea n oper la
nivelul particular al fiecrei bnci a sistemelor informaional contabile i
operaionale complexe ale cror trsturi se prezint dup cum urmeaz:
1. Sursa de informaii. La baz se gsesc evenimentele care pot fi
declanate printr-o operaiune bancar (ncasare, plat sau transfer)
sau o operaie non-bancar (plata unei facturi ctre un furnizor sau a
salariilor). Evenimentul poate fi n aceeai msur generat de banc
28

Ultima fiind Ordonana de urgen nr. 59/23 iunie 2006, aprut deci cu o sptmn naintea
datei denominrii.

52

(calculul dobnzii) sau ca urmare a unui impuls extern (prezentarea

clientului la ghieu).
2. Realizarea tranzaciei

urmare a unei operaiuni bancare sau

nebancare, este o funcie esenial a sistemului informatic, care

trebuie s asigure integritatea, fiabilitatea i calitatea informaiilor
generate

de

eveniment.

Trebuie

respectate

nite

reguli

fundamentale: realizarea tranzaciei trebuie s fie imediat, ct mai

aproape de surs iar nregistrarea trebuie s fie standardizat, unic,
complet i controlat, aceste caracteristici justificndu-se astfel:

Imediat, pentru a se dispune n permanen de situaia real a

tranzaciilor i pentru respectarea prescripiilor reglementate de
nregistrare cronologic a operaiunilor;

Ct mai aproape de surs, pentru a ctiga rapiditate i eficien

n efectuarea tranzaciei;

Standardizat pentru a reduce timpul de nregistrare i pentru a

respecta cerinele de raportare;

Unic, pentru a ctiga eficacitate n analiza operaiunilor,

evitarea erorilor i efectuarea coreciilor aferente;

Complet, n sensul asigurrii la momentul nregistrrii a tuturor

informaiilor adiacente;

Controlat, pentru asigurarea fiabilitii i securitii informaiilor.

3. Furnizarea de informaii. Nevoia de informaii n banc se poate

structura, la nivelul cel mai general,n:

Informaii necesare terilor care sunt:

Informaii structurale reglementate, cerute de

Banca naional a Romniei, Ministerul Finanelor Publice,
Institutul Naional de Statistic i utilizate n general i de
partenerii comerciali ai bncii (n primul rnd situaiile
financiare publicate, dar i informaii statistice, privind poziia
pe pia a bncii, tipurile de produse bancare, etc.);

53

Informaii neformalizate, cerute de organismele

externe, sau de organismele de control i supraveghere, de

partenerii bncii, de alte organisme administrative interne sau
internaionale (fiind vorba prioritar de informaii de natur
financiar);

Informaii necesare managementului bncii care se refer de

regul la:
Informaii operative la nivelul conducerii operative a bncii
(efi compartimente, efi uniti teritoriale)
Informaii de analiz, utilizate la nivelul compartimentelor
coordonatoare ale diferitelor segmente ale activitii bncii;
Informaii

de

sintez

furnizate

conducerii

bncii

pentru

formularea deciziilor.
Aplicaiile informatice care genereaz nregistrri contabile trebuie s
prevad controale automate ale bazei de date, compatibiliti cu restul
sistemului pentru asigurarea integraliti acestuia, precum i un sistem de
validare pentru a se interzice efectuarea de nregistrri de ctre persoane
neautorizate. Aplicaiile informatice se adreseaz unor domenii specifice
de activitate ale bncii i trebuie s fie relativ autonome, n sensul unui
subsistem informatic ce asigur nregistrarea facil i rapid a tuturor
informaiilor legate de domeniul de activitate pentru care sunt create.
Dintre aceste informaii, numai unele sunt informaii de natur contabil
sau statistic. Spre exemplu, n aplicaiile de trezorerie, seriile titlurilor
achiziionate nu reprezint stricto-senso o informaie contabil, deoarece
evidena titlurilor din portofoliu nu se ine din perspectiva contabilitii
financiare la un nivel att de analitic. Aplicaia de gestiune a operaiunilor
cu titluri trebuie ns s poat stoca aceste informaii, utile operatorilor i
analitilor din compatrimentul de trezorerie. Sau, n cazul conturilor
clienilor, adresa sau codul numeric personal al persoanelor fizice ori codul
fiscal al agenilor economici nu reprezint o informaie contabil ns
54

nregistrarea acestor informaii este obligatorie pentru gestionarea corect

a portofoliului de clieni.
Aplicaiile informatice dedicate trebuie s asigure aadar toate informaiile
cerute de o gestiune eficient, posibiliti diverse de calcul pentru diferiii
parametri ai tranzaciilor (dobnzi i comisioane, diferene de curs,
scadene, grafice de rambursare, etc.), trebuie s emit documente de
gestiune i documente contabile cerute de reglementri sau de sistemul
intern de raportare al bncii, i nu n ultimul rnd trebuie s asigure
armonizarea informaiilor de gestiune cu restul sistemului informaional al
bncii. Este deci necesar conceperea unui sistem informatic agregat,
capabil s asigure uniformitatea i stabilitatea n timp a informaiilor, n
baza unei strategii informaionale a bncii care trebuie s in seama de:

cerinele de eviden operaional care asigur o imagine corect i

uor auditabil a tranzaciilor din fiecare domeniu de activitate al
bncii;

cerinele de eviden contabil primar determinate de:

o reglementrile contabile curente;
o raportrile

financiare

sau

statistice

financiare

interne,

stabilite

prin

acte

normative;
o raportrile

cerute

de

managementul

bncii;.

nivelurile i structurile de agregare a datelor n vederea efecturii

raportrilor interne i externe;

cerinele de analiz i sistematizare locale sau centrale.

n general, sistemele informatice bancare sunt concepute de regul pe

structuri contabile i de gestiune tipice, care nu se aplic ntotdeauna i n
mod uniform sistemelor informaionale specifice ale bncilor. De aceea,
bncile ce achiziioneaz sisteme informatice trebuie s le parametrizeze
i s le particularizeze naintea punerii lor n lucru. Costurile financiare i
55

de timp ale acestei investiii sunt deosebit de mari astfel c unele bnci
prefer s-i conceap singure sistemul informatic. n principiu, un sistem
informatic

pentru

bnci

este

conceput

pe

trei

nivele

ce

se

intercondiioneaz reciproc (Figura 1.4):

Figura 1.4.

Modulul de contabilitate general GL

56

co

ai

r
ile

fo
ab

In
nt

co

Infor
maii
cont
abile

ai

Modul
operaional
ile
r

nt
In
ab
fo

co

Modul
operaional

ai

Modul
operaional

Modul
operaional

Infor
maii
cont
abile

ope
In
rai
fo
ona
r
l
m

Modul
operaional

Nivelul operaional

tiun

ges

Nivelul de eviden
contabil general

de

ii

rma

Structura unui sistem informatic bancar cu interfaare direct

Infor
maii
cont
abile

Infor
maii
cont
abile

Nivelul de analiz i
raportare

Module de raportare

Module de raportare

1. Nivelul operaional, n care se gestioneaz toate informaiile

legate de tranzaciile efectuate pe diferitele domenii de activitate
din

banc, inclusiv domeniile nebancare cum ar fi evidena

stocurilor, a mijloacelor fixe, personal i salarizare, etc. Nivelul

operaional cuprinde module de gestiune operaional dedicate
domeniilor respective. Din perspectiv contabil acest nivel se
poate defini ca nivelul contabilitii operaionale;
2. Nivelul de eviden contabil general

prin care se asigur

preluarea n contabilitatea general a informaiilor specifice din

modulele de gestiune operaional n modulul (sau modulele) de
contabilitate

financiar.

Preluarea

informaiilor

ce

intereseaz

contabilitatea se poate face fie prin interfari directe fie printr-o

interfa general numit n unele sisteme informatice
Interpretor

29

bancare

care preia (import) i traduce unitar informaiile de

gestiune n informaii contabile pe care le furnizeaz (export) n

modulul de contabilitate financiar. Interpretorul este util acolo
unde parametrizarea impune adaptarea la sistemul contabil naional
a sistemului informatic destinat unui sistem contabil strin. (e.g.
29

v. Antoine Sardi Practique de la comptabilite bancaire, Edition 1994, Ed. Lautographe, Paris
1994 vol 1 pag. 33, acest model fiind nsuit spre exemplu de Banca Naional a Romniei n
parametrizarea sistemului propriu de eviden.

57

adaptarea la sistemul contabil francez a programelor informatice

create pentru sisteme contabile anglo saxone sau americane) De
asemenea,

diversitatea

abordrilor

particulare

tranzaciilor

contabile precum i nivelul adnc analitic al acesteia generat de

dubla calitate a conturilor bancare, respectiv cea de conturi
contabile i cea de gestiune a clienilor, presupune ca aplicaiile
contabile de interfaare s asigure i reconcilierea dintre aplicaia
surs i aplicaia destinatar. Reconcilierea implic dou abordri:

Reconcilierea datelor, legat de aspectul tehnic al

transferului de date ntre diversele aplicaii, ce implic
identificarea

eventualelor

surse

de

pierderi

informaiilor n interfa;

Reconcilierea contabil ce presupune ca o tranzacie

nregistrat n aplicaia surs s se nregistreze fr
echivoc n conturile destinate din aplicaia de gestiune
contabil.

3. Nivelul de analiz i raportare care centralizeaz informaiile de

la cele dou nivele n funcie de cerinele de analiz i de raportare
ale managementului bncii i ale organismelor de reglementare.
Avnd n vedere att complexitatea activitilor ct i dimensiunea
reelelor de uniti bancare, acest nivel este format de regul din
mai multe module dintre care se pot enumera cu titlu de exemplu
modulul de bilan contabil, modulul de trezorerie, modulul de risc,
modulul de operaiuni valutare, module care n principiu sunt create
n centralele bncilor.
n plus fa de aceste nivele, sistemele informatice trebuie s asigure
legturile informaional contabile dintre diferitele uniti ale bncii (un
modul de decontare intern) precum i, acolo unde este cazul, interfee cu
alte sisteme informatice bancare cu este cazul sistemului naional de
58

decontri

sau

sistemelor

de

transfer

internaional

(e.g.

S.W.I.F.T.)

Contextul economiei moderne impune sistemelor informatice, ca i

sistemelor contabile pe care le susin, condiionaliti de adaptare la
schimbri,

fie

acestea

sunt

determinate

de

modificri

ale

reglementrilor, fie de apariia de noi produse i servicii, fie de modificri

ale strategiilor manageriale ce implic ajustri ale raportrilor interne. n
special n domeniul financiar bancar, flexibilitatea sistemului informatic
este o precondiie investiional ce garanteaz calitatea i fiabilitatea
fluxurilor informaionale bancare.

Capitolul 2
generale

Un rezumat al contabilitii

1. Subiectul demersului contabil

Orice conductor al unei entiti economice dorete s cunoasc n
permanen pe ce resurse se bazeaz i n primul rnd care sunt
rezultatele financiare ale efortului su managerial. Dorete s tie cu
exactitate care sunt riscurile i perspectivele afacerii sale i se bazeaz pe
aceste informaii n luarea deciziilor viitoare.

59

Mai mult dect att, orice individ aflat ntr-o relaie de tip social se
raporteaz la ceilali, vrnd-nevrnd, si din perspectiva poziiei sale
financiare. Orice om i face socoteli de tipul atia bani am, attea datorii,
atia bani voi primi cu siguran i attea cheltuieli viitoare va trebui s
acopr si cu ati bani voi rmne.
Profitul sau poziia financiar reprezint, foarte pe scurt, obiectivele
demersului contabil. Lupta pentru maximizarea profiturilor este astzi
principala preocupare a oamenilor, indiferent dac aceasta se duce la nivel
i cu mijloace individuale (aici prevalnd zona creatoare de profit a
investiiilor susinute de creteri ale poziiei financiare) sau la nivelul i cu
mijloacele unei societi comerciale unde profitul majoreaz poziia
financiar i reprezint o surs de reluare a activitii n perioade viitoare.
Terenul pe care se d aceast lupt este piaa obiectului investiiei
respective sau a obiectului de activitate ale societii respective (produs
sau serviciu). Iar mijloacele de maximizare a profitului sunt extrase din
terminologia militar, tiina sau arta rzboiului i autori precum
Confucius fiind obiect de studiu pentru analitii de marketing. Termeni ca
strategie, tactic, int, sunt de sorginte militar i nu ntmpltor,
pentru c n lupta promovarea produselor i obinerea poziiei n faa
concurenei se folosesc tehnici i metode indicate n manualele de
strategie militar. Cu alte cuvinte, piaa a fost dintotdeauna un teatru unui
rzboi n care toate mijloacele sunt admise i sunt permise numai cele ce
sunt n limitele legii. Victimele

30

sunt pe ambele pri ale procesului

comercial att n zona furnizorilor (inta fiind minimizarea costurilor) ct i

n cea a clienilor (inta fiind maximizarea veniturilor). Concurena i
publicitatea au fcut ca aceste rzboaie de pia s ias din anonimatul
meselor de discuii, n prezent fiind afiate pe toate canalele strategiile
aplicate i rezultatele acestora.

30

Termenul e chiar folosit n documentele interne ale unor bnci americane i vizeaz potenialii
clieni beneficiari ai produselor bncilor respective.

60

n funcie de dimensiunea pieei vizate, aceste lupte pentru ntietate pot

avea impact asupra unor categorii de victime, uneori la nivelul unei
economii naionale. De foarte multe ori rzboaiele militare ce vizau
cucerirea de teritorii au avut ca substrat o motivaie economic, viznd n
fapt o poziie privilegiat pe pia. Rmne astfel ca analitii dintr-o vreme
viitoare s identifice dac lucrurile nu stau invers, n sensul c terminologia
militar sa aib o sorginte din zona economic. Cert este faptul c
obiectivul primordial, acela de maximizare a profiturilor, cuprinde n sinea
sa elemente antagoniste, n sensul c modalitile de obinere a profitului
nu sunt ntotdeauna n regul (cel puin din punct de vedere moral) dar
reprezint ci pentru asigurarea resurselor viitoare, element fundamental
al dezvoltrii oricrei ntreprinderi. Acolo unde pieele sunt echilibrate, n
sensul c toate prile implicate n relaiile comerciale dispun de libertatea
deciziei i de capacitatea de a participa la procesul comercial, depirea
regulilor jocului, stabilite uneori administrativ dar de cele mai multe ori de
evoluia relaiilor interumane, este sancionat mai devreme sau mai
trziu. n situaia invers intervine arbitrarul, dezechilibrele existente devin
cronice iar piaa sfrete prin a se sufoca n buzunarele unui singur
participant, ctigtor al unui rzboi fr glorie i fr alte satisfacii dect
cele ale rudimentarului Hagi Tudose. Romnia n-a cunoscut n toat istoria
ei modern echilibrul concurenial, trecnd, de la 1821 ncoace, printr-o
prelungit agonie a normalitii ce a fost doar ntrerupt de momente
nesemnificative de linite i echilibru. Astfel c, din chiar punctul de
vedere al definiiei economiei de pia, ara noastr se afl n prezent la
nceputurile unui proces aflat demult n faza de maturitate n statele
occidentale. Nu este n obiectul acestui studiu nici analiza cauzelor acestei
situaii, ntoarcerea revanard spre trecut nefiind n opinia noastr
eficient, i nici mcar discuia n jurul filozofiei profitului. ns obiectul
contabilitii

este n

mod evident

determinat de acest datum al

prezentului, astfel c sistemul contabil romnesc nu-i poate permite

simplicitatea contabilitii americane i nici liberalismul acesteia. O cauz
61

a nevoii acute de reglementare i o justificare a tradiionalismului n

sistemul contabil romnesc, caracterizat prin desfurarea sa analitic i
prin rigiditatea impus chiar de nivelul profund de reglementare vine
tocmai din tradiia trist a pieelor din Romnia, permanent monopolizate
i supuse procesului de erodare cauzat de lipsa echitilor relaionale ntre
parteneri.

Modificrile suferite de Legea contabilitii nr. 82/1991

reprezint un impuls administrativ spre o liberalizare cerut n sfrit de

regulile pieelor externe ns impulsul administrativ a fost i aici, ca i n
toate celelalte domenii i ca ntotdeauna n ultimele secole, motorul
modernizrii economice din Romnia. Nu nevoia impus de dezvoltarea
relaiilor economice. Aceast constatare conduce mai departe la concluzia
c adoptarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, att de intens
clamat ca fiind o cerin legat de integrarea Romniei n Uniunea
European, s nu par n continuare oportun datorit lipsei suportului
relaional economic, fiind de discutat ns adaptarea la cerinele de
raportare necesare recunoaterii rezultatelor economice ale ntreprinderilor
romneti pe plan extern.
ntorcndu-ne spre problema nc neatins a subiectului demersului
contabil, este de precizat c, de vreme ce obiectivul contabilitii l
reprezint n ultim instan cuantificarea rezultatelor i a poziiei
financiare a unei entiti economice, subiectul demersului contabil l
reprezint toatele elementele patrimoniale ce concur la realizarea
obiectivului menionat. Un atribut dintotdeauna al contabilitii este gradul
nalt de organizare i de sistematizare. Principiile fundamentale ale
contabilitii presupun o organizare sistematic a evidenei i raportrii
astfel ca informaia contabil s aib relevan i utilitate, iar regulile
elaborate de Luca Paccioli n 1494 impun forme stricte i stabile de
organizare. Este poate o ntmplare, asupra creia nu vrem s insistm,
faptul c italianul era n acelai timp si slujitor al Domnului i matematician
(diversitatea preocuprilor fiind un atribut al perioadei renascentiste) sau
62

poate c ntr-adevr nimic nu e ntmpltor, ns este cert c inventarea

dublei nregistrri a fcut sprijinit dezvoltarea ulterioar a societii
omeneti prin asigurarea suportului informaional necesar deciziilor
manageriale. Organizarea contabilitii presupune asigurarea evidenei
tuturor elementelor de patrimoniu ce concur la realizarea obiectivelor
entitii

economice.

Indiferent

de

forma

care

este

organizat,

contabilitatea trebuie s asigure necesarul de informaii cerute de diverii

utilizatori ai acestora, ncepnd cu managementul de diverse nivele, cu
proprietarii, partenerii de afaceri sau organismele fiscale.
Concret, contabilitatea evideniaz n form valoric elementele materiale
i financiare ce compun

patrimoniul societii. Cu alte cuvinte, n

contabilitate nu se nregistreaz materiile prime, obiectele de inventar,

mrfurile, etc. ci valoarea acestora. Aceasta este n general valoarea cu
care

intr

respectivul

element

material

dar

ceea

ce

intereseaz

ntotdeauna i este important pentru utilizatorii situaiilor financiare (ce

reprezint n fapt o sintez a componentelor patrimoniale i a rezultatelor)
este valoarea cu care respectivul element material se poate valorifica,
adic valoarea sa real pe o pia competitiv. Astfel c, n contabilitate se
opereaz cu elemente legate de evaluare ce conduc la identificarea unor
valori actualizate ale elementelor de patrimoniu. n acelai timp, aceste
elemente materiale intrate n patrimoniu n scopul realizrii de venituri,
sfresc n cele din urm prin a fi consumate, consumul acestora
reprezentnd pentru ntreprindere o cheltuial. Diferena ntre rezultatele
utilizrii elementelor patrimoniale i valoarea

consumat a acestora o

reprezint profitul. Nu trebuie uitat c elementul creator de valoare l

reprezint factorul uman, aportul acestuia la realizarea veniturilor fcnd
diferena ntre produsele similare. Fiind considerat un mijloc de realizare a
veniturilor, munca reprezint n acelai timp un consum de resurse
financiare (concretizat n salariile pltite), ecartul dintre rezultatele muncii
i costul acesteia fiind esenial pentru orice ntreprindere. Acest aspect
63

ascunde o sum de implicaii sociale ce constituie obiectul studiilor de

macroeconomie dar i al preocuprilor sociologilor, politologilor sau
istoricilor.
n acelai timp, pentru ca lucrurile s nu rmn simple, pentru aducerea
n patrimoniu a elementelor materiale n vederea realizrii de venituri, se
utilizeaz resurse financiare din care unele sunt proprii, ale ntreprinderii si
altele

sunt

mprumutate,

pentru

acestea

din

urm

ntreprinderea

asumndu-i obligaii de rambursare la o anumit scaden. Aa cum vom

vedea, de o mare importan pentru banc

(ca de altfel pentru orice

societate comercial) sunt resursele proprii numite capitaluri proprii.

Resursele proprii sunt utilizate de banc pentru asigurarea mijloacelor pe
termen lung necesare realizrii profiturilor perioadelor viitoare. n esen,
orice investitor care plaseaz bani ntr-o afacere, urmrete multiplicarea
capitalurilor investite, profitul reprezentnd sursa principal a creterii
acestora.
Din perspectiva unei bnci, organizarea contabilitii presupune evident
abordri specifice, ns n ultim instan subiectul demersului contabil
rmne acelai. Pornind pe exemplul activitii bancare, trebuie spus c, n
ultimii ani, dezvoltarea acestui tip de activitate a condus la apariia de
schimbri semnificative i n acest domeniu. Acestea includ printre altele
revizuirea reglementrilor bancare, apariia frecvent a unor servicii i
produse noi, schimbri n modalitile de furnizare a noilor servicii sau
pentru cele deja existente, precum i modificri n rolul i natura
concurenei. Ca rezultat al acestor schimbri, este necesar ca o banc s
fie capabil s-i controleze diversele venituri i cheltuieli, s coordoneze
nivelul i structura activelor i obligaiilor, s raporteze diverilor ageni
externi datele necesare, s asigure msurile adecvate unui control intern
riguros, s furnizeze raportrile necesare conducerii bncii. Mai mult, este
important ca o banc s in cont de costul furnizrii serviciilor specifice
astfel nct calculaia i celelalte decizii s fie luate corect. Pentru a
64

prentmpina aceste cerine, o banc trebuie s dein un sistem de

informaii contabile capabil s rspund nevoilor att ale conducerii
interne ct i terilor interesai. Specificul unui astfel de sistem este descris
n capitolele urmtoare. n orice caz, nainte de a ncepe studierea
sistemului, este necesar revederea termenilor i procedurilor de baz din
contabilitate care se aplic oricum i contabilitii bancare.

2. Bazele contabilitii
Pentru

ncepe

familiarizare

revederea

tehnicilor

contabile

este

necesar

cu definiia contabilitii. Se pot da cteva definiii ale

contabilitii. Este o ramur a matematicii prin care se stabilesc simple

ecuaii i corelaii? Este o tehnic de lucru care asigur evidena micrilor
patrimoniale? Sau este deja tiina msurrii, raportrii

i interpretrii

activitii financiare? Unicitatea modalitilor de abordare, complexitatea i

diversitatea

formulelor

de

evideniere

evenimentelor

economice,

specificul tehnicilor de soluionare a problemelor de eviden, analiz i

raportare dar mai ales integralitatea sistemic a demersurilor contabile
definesc n mod cert, n opinia noastr, aceast disciplin ca fiind o tiin
care evideniaz n form valoric existena i micrile ce au loc n
patrimoniul unei entiti economice, ca i implicaiile pe care le au
diferitele evenimente economice asupra acestora, avnd ca obiectiv chiar
evidenierea modalitilor i cilor de realizare a scopului fundamental al
activitii respectivei entiti economice.
Este de reinut c tiina contabilitii nu este o simpl niruire de formule
standard care determin sine die apariia unor rezultate previzibile.
Aceasta este de fapt, aa cum se va vedea, numai una din funciile
contabilitii, cea de baz, de a asigura evidena analitic a tuturor
tranzaciilor i evenimentelor economice ce afecteaz patrimoniul unei
entiti economice precum i rezultatul activitii acesteia. Urmtoarele
65

funcii ale contabilitii, situate pe acelai palier al importanei se refer pe

de o parte la analiza contabil a situaiei patrimoniale i a rezultatelor
activitii iar pe de alt parte la raportarea acestora ctre proprietari i
ctre terii interesai. n cadrul procesului contabil, funciile contabilitii se
ntreptrund i se condiioneaz reciproc, managementul contabil fiind
realizat prin asigurarea evidenei analitice, n cadrul creia se efectueaz
nregistrrile contabile, prin realizarea analizei contabile, ce furnizeaz
posibilitatea coordonrii i controlului evidenei contabile, n vreme ce
raportarea contabil satisface cerinele de informare necesare lurii
deciziilor. n fapt, sistemul contabil al unei entiti economice se
organizeaz pornind de la aceste nevoi manageriale de informaii, la care
se adaug bineneles, cerinele reglementate de raportare.
Aadar, contabilitatea opereaz cu elementele activitii financiare, de la
bugetele

familiale

la

marile

instituii

financiare

cum

sunt

bncile

comerciale. Dei poate apare prea tehnic i prea complex la nceput,

trebuie reinut c aceast disciplin asigur pur i simplu

nregistrarea

datelor, raportrile financiare i sistemul de control care d unei

ntreprinderi din orice domeniu posibilitatea s funcioneze corect. Pentru a
nelege nregistrarea evenimentelor ca i situaiile financiare rezultate,
este necesar o familiarizare cu termenii financiari contabili. Toate
evenimentele economice cum ar fi, n cazul unei bnci, nregistrarea unei
intrri ntr-un depozit al unui client, acordarea unui credit sau cumprarea
unui obiect necesar desfurrii activitii vor afecta una sau mai multe
din urmtoarele categorii:

activele;

obligaiile;

capitalul i rezervele;

veniturile;

cheltuielile.
66

Primele trei elemente de mai sus definesc patrimoniul unei bnci care
include pe de o parte sursele prin care se finaneaz o activitate iar pe de
alte parte utilizarea acestor surse, concretizat n diversele elemente
concrete ce particip la realizarea obiectului de activitate. Aceste elemente
patrimoniale se afl n permanent echilibru, ce reprezint esena
demersului contabil i care conduce la realizarea aa numitei egaliti
bilaniere. Dinamica surselor (care sunt de fapt obligaii asumate de
entitatea economic n scopul acumulrii diverselor mijloace necesare
desfurrii activitii) precum i dinamica utilizrii acestor mijloace
(care prin natura lor reprezint elementele ce particip activ prin substana
lor la desfurarea respectivei activiti) se concretizeaz n efectuarea de
consumuri din elementele active i acumularea de alte elemente active ca
rezultat al eforturilor proprii ale entitii economice.
Formula

general a echilibrului contabil care

determin

egalitatea

bilanier este:
Active = Obligaii + Capital

Activele sunt lucruri de o anumit valoare deinute de ctre banc.

Activele au de multe ori o form material (banii din casierie, obiectele de
inventar, mijloacele fixe) ns caracteristice activitii bancare sunt
activele imateriale (plasamentele la alte bnci, n titluri de valoare sau
creditele acordate). Denumite creane (adic datorii ale altora ctre banc)
sau plasamente (ce aduc venituri bncii) majoritatea acestor active se pot
identifica

elemente

materiale

viitoare,

principal

sub

forma

numerarului. Aceste mijloace materiale sau financiare sunt achiziionate de

banc n scopul realizrii profitului. n cadrul acestui proces, toate activele
sfresc prin a fi consumate (direct sau, n cazul numerarului i

67

echivalentelor sale, indirect, prin transformarea n active ce urmeaz a se

consuma).
n raportrile financiare, activele sunt organizate n ordinea lichiditii (care
reprezint capacitatea activelor de a fi convertite n numerar efectiv sau
din alt perspectiv, capacitatea activelor de a acoperi la scaden
obligaiile de plat) ncepnd cu cele mai lichide. De menionat c
standardele

internaionale

privind

raportrile

financiare

prevd

de

asemenea organizarea activelor n ordinea efectiv a lichiditii, numerarul

din casierie fiind listat primul. Aceast abordare este util avnd n vedere
viteza i complexitatea micrilor patrimoniale ce au loc n cadrul
activitii firmelor ntr-o economie de pia n condiiile variaiilor
permanente ce apar n mediul economic. Raportrile financiare bancare
respect aceast form de organizare, spre deosebire de formatul
raportrilor

financiare

din

domeniul

nebancar

unde

activele

sunt

organizate nc n ordinea invers a lichiditii.

Calitatea de active (chiar n sensul strict literal al termenului) confer
acestor bunuri i o alt caracteristic, mai important din punctul de
vedere managerial i financiar, aceea de a participa ntr-un mod direct sau
indirect la realizarea veniturilor bncii. Pentru bnci, aceast distincie este
deosebit de important, mijloacele de realizare a veniturilor fiind
structurate n active ce particip direct la realizarea

veniturilor (numite

active productoare de venituri) cum ar fi plasamentele interbancare,

plasamentele n titluri ori creditele, i cele ce nu particip direct la
realizarea de venituri (ncepnd cu numerarul din casierie care, nefiind
plasat, nu aduce venituri bncii), apoi elementele ce susin logistic
activitatea

bncii

(obiectele

de

inventar,

materialele

consumabile,

echipamentele i cldirile). Divizarea activelor n active ce produc i active

ce nu produc venit nu este o distincie contabil ns ea intereseaz
conducerea bncii, deoarece evidena i controlul potrivit al acestora
68

furnizeaz date despre nivelul ratei rentabilitii activelor. O repartizare

tipic a acestor categorii este: 15 % neproductoare
productoare de

venituri.

Aceast

85 %

relaie se poate schimba, fiind

dependent de diveri factori cum ar fi:

localizarea geografic, tipul

clientelei, tipul de banc, calitatea conducerii bncii etc. Un instrument

analitic important este compararea structurii activelor cu cea a unei bnci
similare.
Obligaiile sunt articole bilaniere cum ar fi depozitele la vedere pe care
banca este obligat s le plteasc sau s le ramburseze cuiva. Dac la
ncasarea creanelor bncile pot avea probleme cu clienii, n sensul c mai
pot apare ntrzieri sau chiar situaii de

neplat din partea acestora

(fenomene monitorizate de aa-numitele politici de risc ale bncilor), n

ceea ce privete plata propriilor obligaii la termenele stabilite, nu se pune
de regul problema unor ntrzieri sau refuzuri la plat.
Prin natura sa, mediul bancar este foarte expus riscurilor de imagine, orice
mesaj nefavorabil venit dinspre o banc (de genul la banca X s-a
constatat o fraud a unui casier sau chiar directorul Y al bncii X s-a
certat n public cu o persoan putnd duce la serioase dificulti pentru
banca respectiv). n ultimii ani s-au constatat numeroase asemenea
situaii n sistemul bancar romnesc, ce au condus la deteriorarea imaginii
unor bnci i chiar au contribuit la falimentul acestora. ntr-o situaie de
acest gen, clienii bncii respective sunt tentai s-i retrag depozitele,
uneori renunnd la dobnzile la termen avantajoase. Dac un numr mare
de clieni retrage sume importante de bani, banca rmne fr resurse. Pe
de alt parte, depozitele clienilor la banc sunt plasate de aceasta pe
diverse piee cu diverse termene, n scopul realizrii de venituri. Banca va
trebui s se mprumute pentru a acoperi necesarul de plat ctre clienii
si i dac pn atunci nu avea probleme financiare, acum acestea au
aprut. Iar dac avea asemenea probleme, acestea s-au accentuat,
69

imaginea nefavorabil devenind acum din ce n ce mai sumbr. Plata la

scaden a tuturor datoriilor este pentru banc nu numai o obligaie
contractual, rezultat n urma relaiei cu clienii, ci i o condiie a
meninerii poziiilor pe pia.
Articolele de obligaii sunt listate n raportrile financiare bancare n
ordinea exigibilitii (care este ordinea scadenelor) ncepnd cu cele mai
exigibile cum ar fi depozitele la vedere. De asemenea, standardele de
raportare internaionale prevd o abordare similar, important din
punctul de vedere al analizei lichiditii i solvabilitii, obligaiile cele mai
exigibile fiind puse n linie cu activele cele mai lichide. Abordarea activelor
n ordinea lichiditii i a obligaiilor n ordinea exigibilitii conduc la
realizarea unei imagini transparente i mult mai semnificative asupra
activitii bncii. Dac activele sunt separate din perspectiva participrii
lor la realizarea veniturilor, bncile nu realizeaz acelai tip de distincie n
ceea ce privete impactul obligaiilor asupra cheltuielilor. n schimb, se
face o delimitare (din nou din raiuni manageriale) ntre obligaiile de
natura resurselor atrase (ce reprezint depozitele clienilor, precum i
resursele atrase de pe piaa interbancar) care de cele mai multe ori sunt
purttoare de costuri de natur operaional i celelalte categorii de
obligaii cum sunt impozitele i taxele de plat neajunse la scaden,
salariile de plat, diverii furnizori de bunuri i servicii ce urmeaz a fi
pltii, etc.) care reprezint cheltuieli de funcionare efectuate sau n curs
de efectuare.
Capitalul reprezint pentru banc o resurs rezidual att din punctul de
vedere al formulei de echilibru bilanier ct i din cel financiar, bncile
asigurndu-i de regula finanarea activitii din sursele atrase de pe pia.
n principiu, capitalul reprezint o obligaie pe termen foarte lung a bncii,
de regul pn la desfiinarea societii, ctre proprietarii ei, care sunt

70

deintorii de aciuni. Capitalul provine din trei surse principale: capitalul

social (stocul la societile pe aciuni), rezervele i profiturile nerepartizate:
Capitalul social reprezint valoarea total nominal a aciunilor, (unde
valoarea nominal este valoarea de emisiune a fiecrei aciuni i nu
valoarea ei de pia). Stocul de capital este deci capitalul social sau
participaia direct a acionarilor la capitalul societii bancare. Valoarea
capitalului social este cea pe care bncile o nregistreaz la Registrul
Comerului i de aceea bncile sunt interesate s majoreze uneori aceast
valoare, fie prin emisiune de aciuni fie prin ncorporarea rezervelor (ceea
ce nseamn o majorare a valorii nominale a aciunilor).
Rezervele (sau fondurile) reprezint sumele transferate din profiturile
perioadelor anterioare i utilizate de banc pentru protejarea aciunilor
viitoare. Aici se includ rezervele legale i statutare precum i diferitele
fonduri constituite de banc pentru aciuni precise din perioadele
urmtoare (cum ar fi investiiile n cldiri sau echipamente). De asemenea,
se includ rezervele constituite de banc din profiturile perioadei anterioare
sau chiar din profiturile perioadei curente pentru protejarea mpotriva
pierderilor din plasamente (rezerve din reevaluarea diferitelor categorii de
active cum sunt activele n valut sau activele imobilizate). n plus, n
rezerve se includ i primele la capital ale bncii obinute din vnzarea
aciunilor la un pre n exces fa de valoarea nominal.
Profiturile nerepartizate sau ctigurile rmase sunt veniturile nete ale
unei bnci provenite de regul din perioada curent i care nu au fost nc
repartizate de acionari. Repartizarea profiturilor are n vedere n primul
rnd constituirea dividendelor cuvenite acionarilor (valoare ce se decide n
funcie de volumul profitului i de inteniile acionariatului privind
dezvoltarea viitoare a societii).

71

Totalul

capitalului (care n esen reprezint drepturi ale proprietarilor

deintori de aciuni) este aadar determinat att de vnzarea aciunilor

ct i de venitul net obinut de ctre banc (repartizat sau nu n fonduri).
n esen, capitalul oricrei societi comerciale (ce are ca obiectiv
principal maximizarea profiturilor) este format din aportul iniial al
investitorilor la care se adaug multiplicarea acestuia n decursul
perioadelor de funcionare a societii (sub forma profiturilor realizate).
Aceast divizare a capitalului nu este neaprat contabil ns este util
atunci cnd se analizeaz sursele de cretere a capitalului precum i
eficiena activitii bncii pe parcursul unor perioade mai mari.
Venitul este definit ca intrarea brut de active cum ar fi numerarul sau
disponibilul la alte bnci, intrare reprezentnd dobnzi i comisioane
rezultate n urma desfurrii activitii. Aceste active nu sunt grevate de
nici o obligaie i reprezint, din punct de vedere financiar, o resurs
proprie, fr costuri, ce va fi utilizat de ctre banc n perioadele
urmtoare. Conturile de venituri sunt trecute n Contul de profit i pierderi
ncepnd cu cele mai importante articole cum ar fi dobnda la
plasamentele efectuate. Uneori veniturile se realizeaz fr o cretere a
numerarului sau echivalent al acestuia i reprezint de regul creteri ale
valorii activelor datorate mediului extern cum ar fi creterea valorii de
pia a activelor imobilizate sau creterea valorii n moneda naional a
activelor n valut, datorat deprecierii cursului acesteia fa de monedele
n care sunt exprimate activele respective. Pe venituri se nregistreaz de
asemenea aprecierea echivalentului n moneda naional a obligaiilor n
valut.
Cheltuielile sunt costurile asociate activitii iar n sens contabil sunt
definite ca active consumate. O cheltuial cu amortizarea de exemplu
arat ct s-a consumat prin utilizare din activul fix iar cnd e vorba de
cheltuielile imateriale (efectuate pentru prestarea unor servicii), se
72

evideniaz valoarea activului consumat efectiv n momentul efecturii

sale (serviciul fiind un activ fr existen material). n raport cu
numerarul, de asemenea se identific cheltuieli ce au coresponden o
ieire de numerar sau echivalent al acestuia (cum sunt cheltuielile cu
dobnzile, comisioanele i spezele pltite de banc clienilor sau altor
bnci, cheltuielile cu serviciile ctre furnizori) i cheltuieli ce nu reprezint
o ieire curent de numerar cum sunt cheltuielile asociate

deprecierii

activelor. Deprecierea activelor, la rndul ei, este legat pe de o parte de

consumul secvenial de active imobilizate (reprezentat n general de
amortizarea n timp a ieirii de numerar sau echivalent al acestuia la data
achiziiei imobilizrii) iar pe de alt parte de apariia riscului de pierdere n
cazul activelor productoare de venituri, caz n care banca va proceda la o
acoperire preventiv a riscului de pierdere prin trecerea pe cheltuieli a
unor pri din aceste active. n esen, provizioanele constituite pentru
deprecierea calitii plasamentelor reprezint o repartizare anticipat a
profitului n rezerve pentru riscurile de pierdere.
De asemenea, n cazul majorrii cursului de schimb al obligaiilor n valut,
banca, va fi nevoit s recunoasc deprecierea monedei naionale prin
nregistrarea pe cheltuieli a diferenelor nefavorabile de curs, aceasta
reprezentnd de asemenea, o cheltuial ce nu are n echivalent o ieire de
numerar. Ori, n cazul aprecierii valorii monedei naionale, banca va
recunoate deprecierea valutelor din activ prin nregistrarea pe cheltuieli a
diferenei nregistrat la cursului de schimb.
Cheltuielile sunt listate n Contul de profit i pierderi dup mrime i dup
tip. Cheltuielile se suport fie prin diminuarea (cazul amortizrilor) sau
ieirea

(cazul

consumurilor

de

obiecte

de

inventar

sau

materiale

consumabile) unui activ sau prin asumarea unei obligaii de plat (cazul
dobnzilor de pltit ori serviciilor). n orice caz, este bine de precizat c,
din punctul de vedere financiar, cheltuielile se suport n general din
73

veniturile realizate. Atunci cnd veniturile nu sunt suficiente, cheltuielile se

acoper din activele nete (adic din activele negrevate de nici o obligaie,
respectiv de activele ce au ca resurs capitalul bncii). n acest caz, avem
de-a face cu o pierdere pe care banca o suport din rezervele constituite n
perioadele anterioare din profiturile realizate. Reprezentnd o reducere
net a activelor datorat unor ieiri de numerar sau echivalent al acestuia,
acoperirea pierderilor poate duce banca n situaia de a lichida anumite
active pentru a le transforma n numerar necesar plii datoriilor.
Din moment ce venitul este o intrare sau cretere de active iar cheltuielile
constituie o ieire sau o diminuare a activelor, se poate enuna ecuaia
contabil care st la baza dublei nregistrri:

ACTIVELE = OBLIGAIILE + CAPITALUL + VENITUL - CHELTUIELILE

sau altfel scris:
ACTIVELE + CHELTUIELILE = OBLIGAIILE +
CAPITALUL+VENITURILE

Partea stng a ultimei ecuaii este partea de debit iar cea dreapt este
format din intrri numite creditri. Aceast ecuaie trebuie ntotdeauna s
fie n echilibru. Este relaia contabil fundamental care se reflect ntr-una
din situaiile financiare ale bncii, bilanul contabil sau mai formalist spus
Declaraia privind Situaia patrimoniului.
Sub forma grafic, bilanul unei bnci se prezint astfel:

74

BANCA PRIMA S.A.

Bilan contabil la data de .

Active

Obligaii

Capital

3. Contul contabil
Necesitatea evidenierii distincte

a tuturor tranzaciilor i a valorilor

aferente acestora, ca i meninerea controlului asupra situaiei activelor,

obligaiilor i capitalului, i urmrirea realizrii veniturilor i efecturii
cheltuielilor pe fiecare activitate sau domeniu de interes managerial
determin organizarea contabilitii sub forma unor evidene distincte a
tuturor elementelor de activ, obligaii, capital, venituri i cheltuieli. Aceste
structuri

contabile

sunt

denumite

conturi

reprezint

esen

componentele analitice ale categoriei patrimoniale pe care o evideniaz.

Astfel, partea de activ a bilanului contabil este structurat n conturi ce
evideniaz distinct elementele patrimoniale de activ, la fel partea de
obligaii este structurat n conturi ce evideniaz distinct elementele
patrimoniale reprezentnd obligaii i aa mai departe.
Contul contabil reprezint n esen o form de eviden a existenei i
micrilor unui anumit element de patrimoniu. Aceast form de eviden
este n fapt o fi pe o pagin de hrtie sau pe un fiier informatic n care
se nregistreaz toate elementele tranzaciilor ce au loc i afecteaz un
anumit element de patrimoniu.
75

Necesitatea fundamental a meninerii echilibrului bilanier se

aplic i la nivelul conturilor astfel c nregistrrile contabile ale
evenimentelor economice afecteaz cel puin dou conturi i se
fac sub forma ecuaiei caracteristice echilibrului bilanier.
Evenimentele economice ce intereseaz contabilitatea pot avea unul din
urmtoarele efecte asupra patrimoniului:
o o

reducere

patrimoniului

(e.g.

reducerea

unei

obligaii,

realizarea unei cheltuieli, diminuarea capitalului);

o o cretere a patrimoniului (realizarea veniturilor, acordarea unui
credit, creterea unei obligaii, majorarea capitalului social);
o o

modificare

cumprarea
achitarea

structural

unui

unei

activ,

obligaii,

patrimoniului

efectuarea

unui

majorarea

(vnzarea
mprumut

capitalului

sau

pentru

social

prin

ncorporarea rezervelor).
Meninerea

echilibrului

bilanier

dup

fiecare

nregistrare

contabil

presupune organizarea conturilor pe principiul bilanier astfel nct la orice

moment s se obin egalitatea ntre active pe de o parte i obligaii i
capital pe de alt parte. Aceast cerin implic definirea identic a
tipurilor de informaii ce se nregistreaz n conturi i definirea distinct a
funciunilor conturilor, aceasta pornind de la categoria elementului
patrimonial pe care-l evideniaz. Se definesc astfel conturi de activ,
conturi de obligaii, conturi de capital, conturi de venituri i conturi de
cheltuieli. La acestea se adaug conturi de eviden extrabilanier, unde
se nregistreaz elemente de angajamente i creane poteniale ori viitoare
ale bncii, precum i anumite elemente de ordine i eviden.
Este de notat c bilanul de mai sus are forma literei T (sau a unei
balane). Astfel, ori de cte ori cineva aude de contul T realizeaz faptul
76

c acesta se refer la forma bilanului contabil i la echilibrul acestuia. n

mod similar fiecare cont (care este un element aparinnd direct sau
indirect bilanului) trebuie s aib forma literei T.
Introducerea T-urilor conduce la definirea creterilor i descreterilor

conturile contabile ca debite i respectiv credite. O debitare este o intrare

fcut n partea stng a T-ului i reprezint o cretere n active i o
descretere n obligaii sau capital. Similar, o creditare este o intrare n
partea dreapt contului T i reprezint o descretere a activelor i o
cretere a obligaiilor sau capitalului. O diagram a celor spuse pn acum
arat astfel:
BILAN CONTABIL

ACTIVE
DEBIT
Creteri

OBLIGAII

CREDIT

DEBIT

Descreteri

Descreteri

CREDIT

Creteri

CAPITAL
DEBIT
Descreteri

CREDIT
Creteri

Conturile de cheltuieli sunt asimilate ca funciuni conturilor de activ

(reprezentnd n esen active consumate) n vreme ce conturile de
venituri sunt asimilate conturilor de capital (reprezentnd resurse brute
acumulate din efort propriu n perioada curent).
Pentru meninerea echilibrului bilanier, nregistrrile n contabilitate se fac
sub forma unei ecuaii. n stnga ecuaiei se nregistreaz sume n debitul
unui cont (sau unor conturi) iar n dreapta se nregistreaz sume n creditul
unui cont (sau unor conturi).
77

Debit cont A = Credit cont B

Ecuaia de mai sus se numete formul contabil simpl. Practica contabil
a definit n timp o extindere a acestei formule n ecuaii de genul:
Debit cont A

%
Credit

cont B
Credit cont
C
sau invers:
%
cont D
Debit cont A
Debit cont B
Debit cont C

Credit

Aceste dou ecuaii se numesc formule contabile multiple, n sensul c un

cont poate fi debitat prin creditul mai multor conturi sau poate fi creditat
prin debitul mai multor conturi.
De asemenea, n practica contabil a unor ri, unde interesul pentru
analiza

contabil

micrilor

din

conturi

sczut

contextul

informatizrii i standardizrii operaiunilor, obiectivele analizei fiind

satisfcute de evidena tranzaciilor mai degrab dect de studierea
contrapartidelor prin care s-au nregistrat micrile contabile, se folosete
o formul contabil numit complex prin care mai multe conturi sunt
debitate prin creditul mai multor conturi.
%
=
%
Debit cont A
Credit
cont D
Debit cont B
Credit cont E
Debit cont C
Credit cont F
Pe de alt parte, realitatea economic i practica contabil au stabilit n
timp unele formule contabile ce nregistreaz anumite evenimente
78

economice. Aceste evenimente se repet de la o perioad la alta, chiar i

cele excepionale, i sunt identice, indiferent de firma care le nregistreaz.
Astfel c, n practica contabil s-au stabilit anumite funciuni ale conturilor,
general acceptate de ctre contabili. Pe lng aceasta, nevoia de
sistematizare i de standardizare tipic profesionitilor contabili a condus
la organizarea conturilor contabile n structuri sintetice identice n care
conturile sunt organizate pe principii numerice, au aceleai definiii i
aceleai funciuni, astfel c indiferent de firma n care au loc i se
nregistreaz evenimentele economice, tratamentul contabil al acestora
este identic i poate asigura

comparabilitatea

cu situaii

similare

nregistrate la alte entiti economice. Aceast form de organizare a

conturilor s-a definit ca fiind planul de conturi care este recunoscut i
aplicat de toi contabilii ce acioneaz n zona economic pentru care s-a
emis. Pentru societile bancare, planul de conturi aplicat n prezent este
cel emis prin Ordinul 1418/344/1997 al ministrului finanelor publice i
guvernatorului Bncii Naionale a Romniei pentru aprobarea planului de
conturi pentru societile bancare i a normelor metodologice de aplicare a
acestuia, modificat prin Ordinul 1982/5/2006 (la rndul su modificat prin
Ordinul ministrului finanelor publice i guvernatorului BNR nr. 188/1/2003)
i completat prin Ordinul nr 5/2006 al Guvernatorului BNR.
Planul de conturi bancar nu definete din punct de vedere contabil
evenimentele economice ci doar tipuri de evenimente. Dac pentru
entitile economice mici, cu volum redus de activitate i cu un patrimoniu
minor, planul de conturi poate fi utilizat direct n evidena contabil, la
nivelul unei instituii cu volum i diversitate mare a afacerilor, cum este i
cazul bncilor, utilizarea efectiv a conturilor din planul de conturi nu este
util deoarece pe de o parte nivelul sintetic al conturilor nu satisface
nevoile de urmrire a relaiilor financiare ale bncilor cu clienii lor iar pe
de alt parte, structura organizatoric arborescent a unei bnci, cu o
larg desfurare teritorial, nu permite utilizarea unui singur cont pentru
79

nregistrarea evenimentelor economice similare ce au loc n mai multe

uniti separate teritorial.
Cu att mai necesar n cadrul contabilitii bancare este utilizarea
conturilor analitice (care sunt prelungiri numerice i n acelai timp
desfurri funcionale ale conturilor din planul de conturi, denumite
conturi sintetice), avnd n vedere numrul mare de operaiuni i sumele
de bani vehiculate zilnic n activitatea bancar. Spre exemplu, contul de
depozite la termen ale clienilor, simbolizat n planul de conturi 2532 nu
satisface toate cerinele de urmrire la nivelul fiecrei uniti, fiecrui tip
de depozit i cu att mai mult la nivelul fiecrei uniti. De aceea, bncile
prefer s deschid analitice, s spunem pentru depozitele la o lun, la trei
luni, din acestea deschiznd analitice pe uniti si in cadrul acestora,
analitice pe clieni, ce sunt la rndul lor organizai din punct de vedere
contabil pe tip (persoan fizic sau juridic), reziden,

form de

proprietate (n cazul agenilor economici), etc.

Mai mult dect att, schimbrile permanente din legislaie, din mediul
economic n general, ca i noile produse i servicii pe care bncile le
introduc pe pia ca urmare a creterii concurenei bancare i a dezvoltrii
tehnologiei, impun dezvoltarea evidenei contabile n analitic, n vederea
evidenierii activitii bncii i a situaiei plasamentelor i resurselor din
cele mai diverse perspective.

4. Desfurarea procesului contabil

nregistrarea

evenimentelor de la un an la altul n

scopul prezentrii

situaiei financiare necesit cunoaterea ciclului contabil

Figura

2.1.

nregistrarea,

prezentat

Acest flux evideniaz procedurile majore utilizate pentru

acumularea,

clasificarea

tranzaciilor contabile.
80

raportarea

rezultatelor

Contabilitatea nregistreaz evenimentele n dou forme concomitente:

cronologic, n ordinea n care aceste evenimente au efectiv loc i respectiv
sistematic n conturile deschise ce alctuiesc sistemul contabil al unei
anumite firme.
Jurnalul este suportul pe care are loc nregistrarea cronologic a
evenimentelor economice. Utilitatea nregistrrii cronologice const tocmai
n oglindirea real a evenimentelor ce au loc n succesiunea lor concret.
Astfel, s presupunem c o unitate i alimenteaz casieria n scopul plii
salariilor planificat a avea loc n aceeai zi. Evident c n contabilitate se
nregistreaz nti alimentarea casieriei i dup aceea plata salariilor, chiar
dac ambele evenimente au loc n aceeai zi i ordinea nregistrrii nu
afecteaz nici rulajele nici soldul final al contului de cas la sfritul zilei
respective.
Avnd multe forme, inclusiv realizarea la imprimanta computerului, jurnalul
este registrul contabil de baz care furnizeaz elementele fundamentale
prin care se fac rapoartele i alte nregistrri. Exemple de jurnalizri
mpreun cu celelalte nregistrri vor fi prezentate pe parcursul prezentrii
ciclului contabil. La majoritatea ntreprinderilor, inclusiv n bnci, jurnalul
contabil reprezint o sum de jurnale pariale, organizate pe tipuri de
activiti i, n cazul bncilor sau altor entiti cu structur organizatoric
asemntoare, pe uniti teritoriale. Astfel, ntr-o banc, fiecare unitate are
un jurnal al operaiunilor de cas, un jurnal al operaiunilor valutare, un
jurnal al operaiunilor de trezorerie, etc. Uneori, acolo unde sistemul de
eviden permite, se poate defini un jurnal pentru fiecare contabil, astfel
nct auditarea operaiunilor s se poat efectua n condiii optime de
transparen.

81

Registrul Cartea Mare este utilizat pentru sistematizarea informaiilor

nregistrate n jurnal. Registrul este format din fie analitice denumite
conturi i care evideniaz fiecare o categorie patrimonial sau de rezultat
financiar specific. Trecerea sumelor nregistrate din jurnal n conturi se
numete postare. Articolele postate n Cartea Mare determin egaliti
specifice debit - credit identice cu debitul i creditul cumulate n jurnal.
Registrele Cartea Mare, ca i jurnalele, pot avea diferite forme, inclusiv
forme computerizate. De asemenea, similar jurnalelor, Registrul Carte
Mare se organizeaz pe sub-registre la nivel de sucursale i de tipuri de
operaiuni.

Figura 2.1
Schema ciclului contabil

Transformarea din efectiv n

cumulativ a unor nregistrri

82

JURNALIZAREA
POSTRAREA
N DE
CARTEA
BALANA
MARE
VERIFICARE

AJUSTRI

OPERAII DE
NCHIDERE

DECLARAIILE I
RAPORTRILE
FINANCIARE

Toate

nregistrarea
Transferarea intrrilor
tranzaciilor
din contabile
Jurnal n n
ordinea
Registrulcronologic
Cartea Mare

Verificarea corectitudinii aritmetice a

nregistrrilor din Cartea Mare

Pregtirea registrelor pentru noua

perioad contabil

Pregtirea datelor necesare pentru

conducere i terii interesai

datele trecute n Cartea Mare sunt listate

pentru

a verifica

acurateea aritmetic a ecuaiilor contabile. Aceasta listare se numete

Balana de verificare care este

un

adevrat bilan preliminar. Prin

informatizarea sistemului contabil al unei bnci, aceast funcie a balanei

de verificare devine din ce n ce mai puin important, avnd n vedere c
ecuaiile contabile se nregistreaz automat iar egalitatea debit-credit este
o condiie a validrii nregistrrilor. Nu e mai puin adevrat c rmne
important cealalt funcie a acestui document, aceea de instrument de
verificare a evidenelor contabile disponibil numai profesionitilor contabili
ce pot sesiza din balana de verificare erorile de contare.

31

Nu trebuie uitat

nici faptul c, fiind o sintez a registrului Carte mare, balana de verificare

reprezint baza de date care fundamenteaz ntocmirea bilanului contabil
al bncii.

31

Contarea reprezint o operaie preliminar de determinare a conturilor contabile n care urmeaz a

se nregistra sumele aferente unei anumite tranzacii (n.a.)

83

Dup realizarea balanei de verificare, se fac intrri de ajustare pentru a

se converti intrrile dup metoda efectiv n intrri dup metoda
cumulativ. Aa cum s-a explicat n Capitolul I, metoda cumulativ de
contabilitate este destinat plasrii veniturilor i cheltuielilor n perioada
de timp n care au loc i nu n cea n care banii sunt pltii sau ncasai
efectiv. De exemplu, s presupunem c la 1 aprilie banca acord pentru
unul din clienii si un credit de un an de 10.000 de lei cu dobnd de 12
% pe an. S presupunem n continuare c acest client va plti creditul plus
cei 1.200 de lei dobnd la data scadenei. Dac banca opereaz pe un an
calendaristic (i.e. anul contabil este identic cu anul calendaristic) adic
32

i nchide conturile anuale la 31 decembrie, atunci contabilii trebuie s

decid tratarea corect

celor 1.200 de lei venituri din dobnd. De

vreme ce creditul exist timp de 9 luni n primul an i 3 luni n al doilea,

contabilii vor cumula n nregistrri ca venit numai 9/12 pari din dobnda
cuvenit adic 900 de lei n primul an i 3/12 pri adic 300 de lei n anul
al doilea. Lunar, banca va nregistra astfel cte 100 lei dobnd de ncasat
ca venit al perioadei curente. Prin realizarea ajustrii potrivite, banca
ndeplinete obiectivul contabilitii de a corela veniturile curente cu
cheltuielile aferente. Trebuie menionat c, nregistrrile de ajustare nu se
fac n mod necesar n ultima zi a lunii. Astfel, dac cei 10.000 lei au fost
acordai sub form de credit pe data de 15 aprilie, atunci ajustarea
contabil reprezentnd ultima nregistrare a dobnzii de ncasat se face pe
data de 16 aprilie din anul urmtor, adic dup trecerea ultimei luni
efective de la acordarea creditului, conform graficului de mai jos.
15
aprilie

30

31

aprilie

decembrie

32

31
martie

16
aprilie

n unele ri, anul contabil nu trebuie s fie n mod obligatoriu i anul calendaristic. Contabilitatea
urmeaz astfel ciclul afacerilor care se poate ncheia de exemplu, toamna, astfel c anul contabil
este cuprins ntre 1 octombrie i 30 septembrie. Evident c, din raiuni fiscale, exist i un bilan
anual la 31 decembrie determinat prin mijloace extracontabile.

84

Aceasta nu reprezint o obligaie pentru banc, avnd n vedere

responsabilitile acesteia de a determina doar la sfritul fiecrei luni
datoriile de pltit la bugetul de stat sub form de impozit pe profit. n orice
caz, la sfritul lunii mai din anul n care s-a acordat creditul, banca mai
are de nregistrat i dobnda de ncasat aferent perioadei de pn la
sfritul lunii respective (prima nregistrare fiind deja fcut la sfritul
lunii aprilie pentru cele 14 zile scurse de la acordarea creditului iar a doua
putnd fi fcut la 16 mai pentru urmtoarele 16 zile de la acordarea
creditului).
Trebuie spus c, n ceea ce privete terminologia aplicrii Standardelor
Internaionale de Contabilitate, ajustrile reprezint nregistrrile ce
asigur transformarea informaiilor contabile de sintez (rezultate n urma
aplicrii reglementrilor contabile naionale) n informaii financiare
recunoscute de standardele internaionale. Spre exemplu, ajustrile
referitoare

la

aplicarea

ratei

inflaiei asupra

activelor i pasivelor

nemonetare (numit inflatare), ori determinarea nivelului de provizioane

dup o metodologie recunoscut de practica internaional i n acelai
timp deosebit de cea stabilit prin reglementri naionale. Determinarea
diferenelor fa de standardele naionale este, sau ar trebui fcut prin
nregistrri contabile distincte, chiar i atunci cnd conturile n care se fac
aceste nregistrri nu sunt determinate printr-un plan de conturi emis de
autoritile naionale. Odat cu trecerea contabilitii romneti la
aplicarea

principiilor

contabile

reglementate

internaionale, este foarte probabil ca termenul

prin

standardele

ajustri s revin la

nelesul su real.
n timpul realizrii ajustrilor, se fac aadar nregistrri n jurnal. Dup
ajustri se realizeaz operaiile de nchidere. Aceasta presupune
transferul tuturor veniturilor i cheltuielilor n contul de Profit i pierderi
care astfel devine o situaie de venituri preliminar. n principiu, conturile
85

de venituri i cheltuieli ar trebui nchise prin contul de profit i pierderi o

singur dat, la sfritul anului contabil ns, avnd n vedere cerinele
impuse de legislaia fiscal nu numai din Romnia, din necesiti de
evideniere a profitului impozabil, aceste conturi se nchid pe baze lunare.
Unele bnci procedeaz la o determinare a profitului brut prin mijloace
extracontabile, direct din balana de verificare, fr mai efectua nchiderea
lunar a conturilor de venituri i cheltuieli . Din acelai motiv, la care se
33

adaug

anumite

raiuni

manageriale,

unele

contabiliti

(e.g.

cea

american) nchid lunar conturile de venituri i cheltuieli printr-un cont

tranzitoriu numit Venit net ori Rezumatul veniturilor iar acesta se nchide
de asemenea la sfritul fiecrei luni n contul de Profit i Pierderi. Aceasta
deoarece, fiind un cont cumulativ, contul de Profit i Pierderi nu poate
evidenia direct n sold venitul net realizat lunar pe parcursul anului
respectiv.
venituri

Procedurile de nchidere determin nchiderea conturilor de

i cheltuieli

(care au deci n final sold zero) aceasta dnd

posibilitatea redeschiderii lor la nceputul fiecrei luni i implicit la

nceputul noului an contabil. nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli
prin contul de Profit i Pierderi furnizeaz legtura ntre bilanul contabil la
nceput de perioad (bilanul anului anterior), situaia de venit i bilanul
contabil de sfrit de perioad (bilanul anului n curs).
Dup realizarea operaiilor de nchidere, se elaboreaz o nou balan de
verificare, cea final i se pregtesc raportrile financiare. Acestea includ
situaia privind Situaia patrimoniului sau Bilanul contabil, Situaia

de

venituri sau Contul de profit i pierderi, Raportul de gestiune precum i

anexele la bilan.

33

Profitul brut se determin n principiu prin deducerea sumei rulajelor cumulate a cheltuielilor (mai
puin contul impozit pe profit) din rulajele cumulate ale veniturilor. Diferena dintre impozitul pe
profit rezultat i impozitul pe profit pltit reprezint impozitul de plat pentru luna curent. Profitul
brut difer uneori de profitul impozabil atunci cnd apar anumite cheltuieli numite nedeductibile
care nu se rein deci din calculul profitului impozabil) i venituri neimpozabile (care se scot deci din
calculul profitului impozabil). De asemenea, repartizrile legale din profitul brut (fondul de rezerv i
fondul de risc) diminueaz nivelul profitului la care se aplic cota de impozitare.

86

Situaia privind poziia financiar (numit Situaia Patrimoniului sau

Bilanul contabil) care este realizat la o anumit dat ndeplinete dou
mari funcii att pentru conducerea bncii ct i pentru utilizatorii externi
ai situaiilor financiare. nti, situaia furnizeaz informaii privind funcia
de coordonare a conducerii i arat ct de bine au realizat managerii
bncii obiectivele luate n sarcin. Apoi, bilanul este utilizat de ctre
analiti pentru a msura lichiditatea sau ct de aproape sunt activele
bncii de numerar, solvabilitatea, ce reprezint capacitatea bncii de a-i
plti datoriile, eficiena gradul de rentabilitate obinut din plasarea
resurselor, precum i ali indicatori financiari importani pentru obinerea
unei imagini semnificative a poziiei bncii n sistem. Este foarte important
a se meniona aici c aceast funcie a contabilitii, de a furniza
conducerii i terilor imaginea patrimonial a bncii, este cuplat cu
funcia de analiz contabil, de multe ori asimilat analizei financiare care
const n determinarea, n baza informaiilor contabile a indicatorilor
sintetici ce reflect o serie de aspecte ale activitii unei bnci.
A doua situaie, Situaia de venituri sau Contul de profit i pierderi
msoar performanele unitii pe parcursul unui an. Utilizatorii situaiei de
venituri se bazeaz pe aceasta pentru a extrage date care, combinate cu
cele din bilanul contabil permit calculul eficienei utilizrii capitalul propriu
precum i al activelor. Cifrele pot

fi comparate cu cele ale anilor

precedeni ca i cu cifrele similare ale bncilor concurente pentru a

determina ct de bine funcioneaz banca.
n practica rilor cu economie de pia se utilizeaz de asemenea,
Situaia privind schimbrile n poziia financiar sau Situaia de cash flow
denumit Situaia fluxurilor de trezorerie sau Situaia fluxurilor de
numerar, care este poate cea mai important din punctul de vedere al
analizei lichiditii i solvabilitii bncii deoarece reflect alocarea
schimbrilor n resursele unei bnci. n esen, situaia este o descriere
87

dinamic a schimbrilor din activele unei uniti i relev sursele acestor

schimbri. De asemenea, se elaboreaz situaia modificrilor n capitalul
propriu, n vederea evidenierii surselor de majorare a capitalului societii
de la o perioad la alta.
Ciclul contabil descris mai devreme este relevant indiferent dac instituia
n cauz este o banc sau o ntreprindere non-bancar (de producie sau
de servicii). Procedurile i metodele de baz nu se schimb. Ce este diferit
ntr-o banc este natura tranzaciilor contabile ce trebuie nregistrate i
nevoile informaionale ale terilor interesai.
De notat c legislaia contabil romneasc prevede de asemenea ca
documente contabile obligatorii Registrul jurnal i Registrul Carte Mare. La
acestea se adaug Registrul inventar, n care entitatea economic
nregistreaz intrrile i ieirile de imobilizri corporale. Registrul inventar
este legat de obligaia entitilor economice de a efectua inventarierea
general a patrimoniului, care trebuie s aib loc cel puin o dat pe an, la
nfiinare sau la lichidare, precum i ori de cte ori se schimb
administratorii.
Formatul legal n care trebuie s existe aceste documente, precum i, mai
ales, unele prevederi privind completarea i nregistrarea (foi nuruite i
numerotate, nregistrate la administraiile financiare) sunt rmase n urm
i presupun pentru bnci (care efectueaz zilnic milioane de tranzacii)
eforturi de timp i de cost inutile, de vreme ce evidena operativ se ine
prin aplicaiile informatice.

88

5. Proceduri de nregistrare a tranzaciilor n ciclul

contabil
Revenind la ecuaia contabil fundamental, se poate spune c aceasta
este utilizat n practic pentru nregistrarea achiziionrii unui activ, a
realizrii unui venit sau oricrei tranzacii

contabile. Figura 2.2 va fi

utilizat n explicarea exemplelor urmtoare.

ntotdeauna

suma

total a debitrilor este egal cu suma total a

creditrilor. Toate nregistrrile contabile se fac

cu cel puin o sum n

debit i o sum n credit.

Figura 2.2
Proceduri de nregistrare a tranzaciilor contabile dup tipul de
categorie afectat.
CATEGORIA
Activ
Obligaie
Capital
Venit
Cheltuieli

Tranzactia 1.

PROCEDURA
Debit
Debit
Debit
Debit
Debit

=
=
=
=
=

cretere
reducere
reducere
reducere
cretere

Credit = reducere
Credit = cretere
Credit = cretere
Credit = cretere
Credit = reducere

Un client deschide un depozit ntr-un cont de disponibil de 100 lei.

Activele bncii cresc cu 100 de lei ns i obligaiile cresc cu aceeai sum de 100
de lei.
Casa
Cretere n active
Tranzactia 2.

Depozit la vedere
Cretere n obligaii

(100 lei)

Un client primete un mprumut n numerar n valoare de 6.000 de lei.

Activele i obligaiile bncii nu se modific n volum. Un activ este nlocuit cu altul.

89

Credite
Cretere n active
Tranzactia 3.

Casa
Reducere n active

(6.000 lei)

Se realizeaz venit n urma creditului de 6.000 de lei acordat de banc.

Suma ncasat este de 150 de lei. Activele cresc n corelaie cu o cretere a

veniturilor.
Dobnda de ncasat
Cretere n active
Tranzactia 4.

Venituri din dobnzi

Cretere n venituri

(150 lei)

Este cumulat dobnda de 400.000 de lei la depozitele clienilor.

Obligaiile i cheltuielile cresc.

Cheltuieli cu dobnda
Cretere n cheltuieli
Tranzactia 5.

= Dobnda de pltit
Cretere n obligaii

(400.000 lei)

Se ncaseaz dobnda la mprumutul de 6.000 de lei acordat. Structura

activelor se modific.
Casa
Cretere n cheltuieli
Tranzactia 6.

Dobnda de ncasat
Scdere n active

(150 lei)

Se pltete dobnda datorat de 400.000 de lei. Activele i obligaiile

scad.
Dobnda de pltit
Reducere n obligaii
Tranzactia 7.

Casa
(400.000 lei)
Reducere n active

Un client i convertete un depozit la vedere (CDV) de 600 lei ntr-un

certificat de depozit (CD). Obligaiile i modific structura

CDV
Reducere n obligaii

CD
(400.000 lei)
Cretere n obligaii

Aceste tranzacii sunt doar ilustrative pentru sistemul de nregistrri n

partid dubl aplicabil contabilitii bancare. Toate tranzaciile afecteaz
cel puin dou conturi i foarte frecvent mai multe conturi. Planul de
conturi pentru o banc este elaborat de Banca Naional a Romniei ca
34

banc central n conformitate cu prevederile art. 4 din Legea contabilitii

nr. 82/1991, republicat. De notat c acest plan de
34

Anexa la Ordinul 5/2005 al BNR.

90

conturi este

standardizat la nivel sintetic i poate fi adaptat n evidena analitic pentru

a acoperi

necesitile unei anumite instituii bancare. Planul de conturi

astfel prezentat urmrete organizarea datelor dup bilanul contabil i

situaia de venituri. Dup

primul, activele sunt

trecute n ordinea

lichiditii iar obligaiile n ordinea exigibilitii urmrindu-se organizarea

evidenei pe categorii de resurse i plasamente bancare

inclusiv

organizarea evidenei analitice a clienilor bancari (inclusiv creanele i

datoriile de ncasat i respectiv de pltit).

Dup a doua, veniturile sunt

listate n ordinea importanei lor ncepnd cu veniturile din dobnzi dup

care se trec

cheltuielile care sunt la rndul lor listate n ordinea

importanei ncepnd cu cheltuielile cu dobnda.

Aplicarea

reglementrilor

contabile

armonizate

cu

Standardele

Internaionale de Contabilitate a fcut posibil emanciparea din punct de

vedere contabil a bncilor fa de tutela Bncii Naionale a Romniei, n
sensul c acestea i pot stabili propriile politici contabile i aplicri ale
principiilor

contabile

generale,

cu

asigurarea

conformitii

cu

reglementrile naionale i a transparenei nregistrrilor i raportrilor

financiare. Astfel, dei bncile n prezent continu s aplice litera
planului de conturi, dintr-o pruden justificat de procesul schimbrii ce
are loc n prezent n domeniul contabil, aceasta nsemnnd c utilizeaz
coninutul i funciile conturilor descrise n Ordinul 344/1418/1997 al
Guvernatorului BNR i Ministrului Finanelor Publice, cu modificrile
ulterioare n planul de conturi reluat i actualizat succesiv prin Ordinele nr.
35

5/2005 i nr. 13/2008 ale BNR, interpretnd utilizarea unui cont exclusiv pe
baza

textului

reglementare

acestor
a

reguli,

caracterului

acceptarea
orientativ

35

de

ctre

mai

organismele de

degrab

sintetic

al

Spre exemplu, prin Ordinul 1/188/2003 al Guvernatorului BNR i Ministrului Finanelor Publice se
itereaz Planul de conturi pentru instituiile de credit, care aplica Reglementrile contabile
armonizate cu Directiva Comunitilor Economice Europene nr. 86/635/CEE i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate aplicabile instituiilor de credit, aprobate prin Ordinul nr.
1982/5/2001. Dup apariia acestui Ordin, planul de conturi bancar a mai suferit modificri, asociate
procesului de implementare a standardelor, ultima fiind cea adus de Ordinul nr. 13/2008
guvernatorului BNR pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.

91

prevederilor din planul de conturi conduce la aplicarea planului de conturi

mai degrab n spiritul su, bncile cptnd acel grad de libertate
necesar pentru acoperirea contabil a tuturor tipurilor de evenimente
economice noi cum sunt, de exemplu, operaiuni cu instrumente derivate,
operaiuni pe descoperit de cont, ajustri la valoarea de pia ce necesit
deschiderea i utilizarea de conturi specifice.
n cadrul planului de conturi prezentat mai jos, conturile sintetice sunt
organizate n funcie de tipul de tranzacii pe care-l evideniaz, pe clase
structurate pe grupe organizate la rndul lor pe conturi sintetice. Clasele
sunt definite de prima cifr din cont, a doua fiind alocat grupei din care
fac parte conturile respective, ce primesc n continuare una (sintetic de
gradul I), dou (sintetic de gradul II) sau trei cifre (sintetic de gradul III).
Dup deschiderea unui cont sintetic, banca i poate dezvolta analitice n
funcie de propriile nevoi, planul de conturi prevznd o structur general
de atribute ale conturilor analitice. Fiecrui cont sintetic i se aloc i
funciunea, care poate fi de activ, de pasiv sau bifuncional. Prin funciune
se nelege modul de nregistrare i, n cazul conturilor bilaniere, i
apartenena la una din componentele bilanului contabil. Astfel, pentru un
cont cu funciune de activ, intrrile sunt nregistrate n debit iar ieirile n
credit, n vreme ce pentru un cont cu funciune de pasiv, intrrile se
nregistreaz n credit i ieirile n debit. Aceste funciuni se aplic si
conturilor de venituri (cu funciuni de pasiv) i de cheltuieli (cu funciuni de
activ), i de asemenea, conturilor extrabilaniere.

92

Conturile bifuncionale sunt conturi ce accept si operaiuni de activ i

operaiuni de pasiv, cum sunt conturile interne, de decontare sau contul de
profit i pierderi. Aceasta nseamn c, n aceste conturi intrrile se fac
prin debit iar ieirile prin credit (ca i n cazul conturilor de activ) ns se
accept sold iniial i sold final att debitor ct i creditor. Utilizarea
conturilor bifuncionale este impus de caracterul unor operaiuni cum
sunt cele de decontare (n cazul crora pot avea loc operaiuni normale de
ncasri sau pli, operaiuni de micri de fonduri interne, etc.). La rndul
su, contul de profit i pierderi poate avea i sold debitor (reprezentnd
pierdere net) i sold creditor (reprezentnd venit net sau profit). O
discuie special trebuie purtat n jurul caracterului bifunional al contului
curent deschis de banc clienilor si, acesta putnd nregistra i solduri
contrare

funcionrii

reprezentnd

trageri

sale
(pli)

normale,
din

respectiv

contul

curent

solduri
dincolo

debitoare
de

limita

disponibilului clientului respectiv. Aceste trageri n excedent fa de

disponibil se numesc ca fiind pe descoperit sau overdraft i reprezint
n esen o creditare pe termen scurt acordat de banc clientului su.
Discuia aprofundat despre funcionalitile contului curent este reluat n
cadrul Capitolului 10.
Planul de conturi mai definete anumite conturi bilaniere cu funcie de
pasiv ce se nregistreaz n bilan cu semnul minus n partea de activ.
Aceste conturi, denumite de contraactiv diminueaz valoarea unor poziii
bilaniere i n ultim instan a patrimoniului fa de valorile rezultate din
nsumarea soldurilor din Cartea Mare, avnd rol de corecie patrimonial
(sau bilanier). Este cazul conturilor de amortizare, al conturilor de
provizioane sau al celor din diferenele de conversie a activelor financiare
pe termen lung n valut

36

ce aduc astfel activul bilanier la valoarea sa

36

Acestea din urm fiind n fapt ajustri ale costului istoric pentru achiziiile de active financiare n
valut i reprezentnd un ultim compromis fcut de regelementrile contabile romneti ce recunosc
ajustarea costului istoric ca un cont de contraactiv fa de standardele internaionale de contabilitate
ce trateaz aceast ajustare n conturi de capital.

93

real. Exemple privind operaiunile cu conturi de contraactiv se vor da n

capitolele ce studiaz operaiunile pe care le evideniaz.
Datorit caracterului sistemic al planului de conturi, ce reflect la rndul
su trstura fundamental a contabilitii, aceea de sistem de eviden
bazat pe principiul dublei nregistrri, funcionalitile conturilor sunt
strns legate ntre ele, astfel c, e.g. contrapartidele unui cont definite
pentru operaiunile de debitare vor avea la rndul lor acest cont ntre
contrapartidele definite pentru operaiunile de creditare. Astfel, contul 101
Casa poate fi debitat prin contul de contrapartid

2511 Conturi

curente iar la funcionalitile acestuia din urm este trecut i contul 101
Casa n calitate de contrapartid n cadrul funcionalitilor de creditare.

6. Diferene ntre contabilitatea bancar i contabilitatea

general
Motivele majore ale specificitii contabilitii bancare descrise n Capitolul
1 sunt legate de urmtoarele caracteristici ale acestui tip de activitate pe
care le relev trecerea prin ciclul contabil:
Absena unui produs fizic
Produsul sau bunul material vndut de ctre bnci l constituie banii iar
diferena dintre acest produs i unul vndut de ctre firmele non-bancare
este c banii nu pot fi pstrai n magazie pentru o vnzare ulterioar. Este
de la sine neles c bncile nu i pstreaz toate lichiditile n tezaure
pentru a face din cnd n cnd plasamente. Aceasta elimin anumite
94

probleme legate de organizarea inventarelor de produse ns creeaz o

nou problem privind operarea i organizarea activelor i obligaiilor. n
mediul productiv inventarul poate fi nmagazinat iar producia ajustat n
funcie de vnzri. n mediul bancar activele trebuie astfel urmrite i
coordonate nct fondurile s fie investite pentru a furniza venituri care
depesc costurile i n acelai timp meninndu-se nivelul de lichiditate
necesar pentru a acoperi retragerile efectuate de clieni. Aceasta se
realizeaz

pe

de

parte

prin

ajustarea

preului

de

vnzare

disponibilitatea serviciilor reflectate prin costuri ia pe de alt parte prin

monitorizarea riscului obinerii de fonduri i plasrii acestora. Acest factor
de risc nu are importan major ntr-un mediu productiv.
Astfel, sistemul contabil al unei bnci trebuie s colecteze date care s
orienteze managerii

n organizarea nivelului, structurii i diversitii

panelului de active i obligaii. Aceasta este realizat

prin utilizarea

gradului de detaliere necesar n coninutul nregistrrii tranzaciilor

contabile. Tranzaciile i grupele de tranzacii pot fi sintetizate pe clase de
clieni, tipuri de servicii furnizate, tipuri de plasamente, localizarea
geografic sau orice alt detaliu specificat de conducerea bncii. Se ivesc
aici probleme deoarece este dificil s se disting sau s se separe natura
serviciilor de la o banc la alta sau chiar n cadrul aceleiai bnci. Aceasta
face dificil separarea sau identificarea costurilor dup tipul de serviciu
furnizat. Aceast incapacitate relativ de a identifica direct elementele
specifice ale costului pe unitatea de produs sau serviciu bancar face ca
deciziile privind preul, msurarea performanelor i analiza profitabilitii
pe diferite tipuri de produse i servicii s fie practic imposibile fr
elaborarea unor metodologii i reguli proprii ale bncii, complicate i
oricum finalizate mai degrab intuitiv, ceea ce cumuleaz un grad mare de
risc. n sfrit, natura intangibil (imaterial) a serviciilor bancare
determin o structur organizatoric i a costurilor mult diferit de cea a
altor tipuri de firme.
95

Excluznd

cheltuielile

cu dobnzile, comisioanele, taxele i spezele,

celelalte costuri dintr-o banc sunt fixe i deci nu variaz direct n funcie
de numrul sau volumul serviciilor realizate. ntr-o banc, se pot aduga
elementele de cost ca elemente variabile n funcie de volumul activitii.
Aceasta nu reprezint o problem pentru nregistrarea costurilor totale ns
devine o dificultate important atunci cnd aceste costuri trebuie alocate
unor anumite tipuri de servicii

intangibile. Tehnicile i procedurile

contabile utilizate pentru aceste alocri sunt de regul subiective i

variaz extrem de mult de la o banc la alta.
n plus fa de complicaiile contabilitii bancare prezentate mai sus, mai
apare structura organizatoric de tip arborescent a unei bnci care are o
reea ntins de uniti pe un spaiu teritorial larg. Aceast structur se
datoreaz naturii intangibile a serviciilor i determin numai cteva puncte
de control de la baza piramidei organizatorice pn la vrful acesteia.
Totui, datorit varietii serviciilor promovate, banca are nevoie de o
structur organizatoric nchegat. Contabilitatea bancar trebuie s se
acomodeze acestei trsturi particulare care necesit proceduri specifice
de coordonare, urmrire i centralizare a tranzaciilor contabile, prin
extinderea procesului de codificare utilizat n nregistrarea tranzaciilor i
prin crearea unei structuri speciale a controlului intern.
Prezena regularizrii
Sistemul contabil utilizat de ctre o banc trebuie s nregistreze
tranzaciile

astfel

nct

registrele

contabile

permit

realizarea

raportrilor financiare. Reglementrile bancare menioneaz c o banc

trebuie s emit, s solicite sau s specifice detaliile importante care s fie
evideniate i raportate sistemului de coordonare i control. Un astfel de
raport este raportul denumit la cerere. Sistemul
96

contabil

trebuie

nregistreze

ndeajuns

de

detaliat

nct

permit

factorilor

de

reglementare i supraveghere bancar s verifice dac o banc urmeaz

regulile specifice n tranzaciile cu clienii

i n evidenierea

termenilor

specifici ai acestor tranzacii. Spre exemplu, pe de o parte ca urmare a

cerinelor legate de principiile supravegherii bancare (atribut al bncii
centrale) i pe de alt parte din necesiti interne de urmrire a evoluiei n
structur a masei creditului se impune inerea de ctre banc a evidenei
analitice a conturilor clienilor pe tipuri de clieni (societi comerciale
organizate n funcie de originea capitalului, persoane fizice rezidente sau
nerezidente, etc.).
Factorii concureniali
Dei bncile sunt printre firmele cele mai mult vizate de reglementri, ele
sunt totui extrem de competitive. Aceasta rezult cel puin n parte din
aria geografic limitat servit de cele mai multe bnci

i de natura

omogen a serviciilor pe care fiecare le promoveaz. Un sistem contabil

utilizabil de ctre o banc ar trebui s furnizeze date suficiente pentru a
permite managerilor acesteia s depeasc multe din problemele de cost
i de evaluare discutate anterior. Un astfel de sistem permite managerilor
s ia un avantaj relativ n confruntarea competiional i s stabileasc
preul serviciilor n aa manier nct s rmn competitivi n

acele

servicii i s obin un profit rezonabil.

Natura omogen a serviciilor
Serviciul efectuat de o banc este consumat sau realizat instantaneu
datorit unei lipse a factorului timp. Este imposibil s faci un serviciu i
apoi s-l contramandezi sau s nmagazinezi un serviciu pentru consumuri
viitoare. Spre exemplu, banca nu poate face un serviciu de transfer al unei
sume de bani pe care s-l contramandeze ulterior deoarece prestaia s-a
97

consumat deja n clipa efecturii transferului. O eventual contramandare

de ctre client a ordinului de transfer presupune efectuarea de ctre banc
a unui al serviciu, de recuperare a sumei transferate, ceea ce implic, n
acest caz, eforturi mult mai mari i proceduri mult mai complicate, deci i
nite costuri mult deosebite fa de costul iniial al transferului. Pe de alt
parte, pentru o nregistrare corect este vital existena documentaiei
necesare nainte de operarea tranzaciei. Cnd se lucreaz cu articole
fizice, se poate numra ce a

rmas i din aceasta se poate estima

numrul vndut. Cnd ns produsul este un serviciu intangibil, omogen,

aceasta nu mai este posibil. Astfel, circulaia documentelor ntr-o banc
trebuie controlat cu grij i orientat astfel nct tranzaciile s fie att
planificabile ct i controlabile cu uurin pentru ca apoi s poat fi
msurate i raportate. Cnd este vorba de un produs intangibil cum ar fi
depozitele bancare, este de asemenea necesar pstrarea unei evidene
stricte astfel nct s se asigure necesarul de informaii privind tranzaciile
ce au loc n conturile fiecrui client.

Anexa 2.1
Situaiile

Situaiile financiare ale unei bnci

financiare

ale

unei

bnci

comerciale

din

Romnia

sunt

standardizate n formatul stabilit initial prin Ordinul nr. 1524/362 al

Ministrului Finaelor i Guvernatorului Bncii Naioale a Romniei din 10
septembrie 1998 cu modificrile ulterioare. Ordinul de mai sus cuprinde o
serie de formulare de raportare utile nu numai din perspectiv fiscal ci i
utilizatorilor din domeniul statisticii naionale, deoarece organizarea
datelor din evidenele bancare satisface cerinele de informare ale
organelor statistice centrale i care nu pot fi satisfcute din sistemul de
raportri al agenilor economici nebancari. Aceste formulare sunt periodic
98

modificate n funcie de necesitile informaionale ale Ministerului

Finanelor, Bncii Naionale a Romniei i organismelor guvernamentale de
analiz statistic. n principiu, din perspectiv strict contabil, numai
anumite formulare din ordinul de mai sus se includ n ceea ce s-ar putea
numi raportri financiar contabile. Astfel, Situaia Patrimoniului i Contul
de Profit i Pierderi , precum i forma publicabil a acestora, ce reliefeaz
numai anumite date considerate a fi suficiente publicului, sunt raportrile
ce satisfac cerinele standard privind situaiile financiar-contabile.
Intre timp, prin emiterea Ordinului nr. 1982/5/2001, s-a renunat la ultimele
dou formulare de mai sus, iar formularele de raportare financiar pentru
instituiile de credit ce se fac publice s-au apropiat de standardele
internaionale de raportare. Astfel c vechile modele, uor modificate,
satisfac n prezent numai cerinele de supraveghere ale bncii centrale i
se raporteaz numai ctre aceasta. Dup aceea, Ordinul nr. 5/2005 al BNR
stabilete formatul actual al raportrilor financiare ale bncilor.
Principalele componente ale situaiilor financiare se prezint dup cum
urmeaz:

ACTIVE
Conturile de casierie: includ soldurile aflate n casa de lei i n casa de
valut precum i n casele de schimb valutar ale bncii. Acestea sunt
articolele cu

cel mai

mare grad de lichiditate din activele bncii i

constau din numerar efectiv (bancnote i monezi). De asemenea, n

conturile de casierie se includ i sumele n numerar care rmn peste
noapte n tezaurele bncii. Poziia de bilan casa nglobeaz n plus i
99

conturile de alte valori, cu funcii asemntoare numerarului efectiv

timbrele potale, cecurile de cltorie nepuse n ciculaie, certificatele de
depozit nc nevndute de banc sau cele rscumprate).
Ca o parantez, printre serviciile bncilor se regsesc i servicii de
pstrare a valorilor clienilor (titluri, bani, acte diverse, opere de art sau
orice altceva consider clientul c trebuie protejat). Aceste bunuri se
pstreaz de banc n aa-numitele casete de valori lacare numai clientul
chiria are acces. Bunurile din casetele de valori nu se evalueaz de ctre
banc i nu se nregisteaz n contabilitate, clientul posesor asumndu-i
ntegral responsabilitatea asupra existenei i micrii acestor bunuri. Prin
proceduri complicate de securitate, nici un angajat al bncii i cu att mai
mult, nici o alt persoan nu pot avea acces la coninutul casetelor de
valori.
Contul curent la banca central este n general considerat un cont de
ncasri i pli pentru bnci n relaia cu alte bnci. Banca central
funcioneaz din acest punct de vedere ca o banc a bncilor, fiind nodul
de legtur n fluxurile finaniare ce se desfoar ntr-o economie. O parte
din soldul contului curent la banca central o reprezint rezerva minim
obligatorie. Aceasta este volumul depozitului meninut de ctre fiecare
banc la banca central constituit pe baze zilnice n urma reglementrilor
de politic monetar, ca un procent din valoarea total a depozitelor
clienilor bncilor respective.
Depozite interbancare i mprumuturi acordate bncilor

n orice

moment, datorit fluxurilor de ncasri i de pli, unele bnci din sistem

au exces de fonduri (care depesc rezerva minim obligatorie i intr n
categoria creanelor extrem de lichide) iar altele au deficit de rezerve.
Acele bnci care au fonduri n exces vnd acest surplus bncilor care sunt
n deficit. De regul aceste tranzacii sunt pe termen foarte scurt
100

(overnight) de la o zi n timpul sptmnii la patru zile n perioada care

acoper week-end-ul. Cumprarea i vnzarea de fonduri pe piaa
monetar interbancar este utilizat pentru ajustri pe termen scurt la
condiiile de pia. Diferenierea depozitelor interbancare de mprumuturile
interbancare nu este neaprat o problem contabil ci mai degrab se face
din raiuni de politic managerial de control al riscului.
De notat c, n condiiile n care piaa titlurilor este relativ saturat prin
deschiderea tranzacionrii lor ctre toate categoriile de participani la
procesul investiional, iar creditarea clientelei nebancare din Romnia este
foarte

redus

(datorit

condiiilor

economice

curente,

care

impun

practicarea de ctre bnci a unui nivel al dobnzilor foarte ridicat, n trena

inflaiei, i pe de alt parte, datorit lipsei de performan a economiei),
ceea ce a dus la apariia unui grad de lichiditate primejdios de mare pentru
profitabilitatea sistemului bancar, operaiunile de plasament pe piaa
interbancar s-au accentuat, devenind, de la o simpl form de plasare n
active profitabile a excedentului din contul curent la banca central, un
capitol extrem de important n structura activelor productoare de venituri
la nivelul sistemului bancar (circa 30% din acestea fiind plasamente
interbancare depozite pe diferite termene, mprumuturi acordate
bncilor, etc.).
Investiii n titlurile Trezoreriei Statului: Bncile cumpr titluri de
stat negociabile numite bonuri, note i obligaiuni de trezorerie. Bonurile
au cea mai redus scaden dintre cele tre tipuri (de la cteva zile la
cteva luni) i sunt cumprate pe piaa primar, la emisiune, sau de pe
piaa secundar, prin scontare. Un titlu cumprat prin scontare se
achiziioneaz la un pre aflat sub valoarea sa nominal sau valoarea la
scaden. E.g. o banc poate cumpra un bon de Trezorerie n valoare de
1.000 lei la scaden doar cu 950 lei. La scaden, puin timp dup
cumprare, banca va primi 1.000 lei i va evidenia un profit de 50 de lei.
101

De regul, se face comparaie cu dobnda de ncasat aferent perioadei

scurs de la emisiune pn la cumprare. Astfel, un titlu pe trei luni de
1000 lei ce bonific dobnd de 12% (adic suma la scaden de 1000 lei *
0,12 / 12 = 10 lei/lun * 3 luni = 30 de lei) ce se vinde dup luna a doua cu
suma de 1.025 lei nregistreaz un rezultat favorabil de 5 lei fa de venitul
cuvenit din dobnd. Notele i obligaiunile de trezorerie sunt emise
pentru perioade mai mari de timp (scadente pn la civa ani) cu
dobnda platibil regulat, n mod obinuit la 6 luni.
De notat c att plasamentele interbancare ct i titlurile de stat se
tranzacioneaz din contul curent deschis la banca central, aceasta
implicndu-se n evidenierea i urmrirea acestora n virtutea att a
funciei sale de banc a bncilor ct i a celei de banc a statului (n
special pe piaa titlurilor guvernamentale).
Titlurile altor entiti administrative i titlurile emise de entitile
economice (ne)guvernamentale sunt titluri de genul obligaiunilor ce
sunt emise de administraiile locale, (obligaiuni municipale), de alte bnci
comerciale sau de societi comerciale mari. Aceste titluri ar trebui s
ofere o rentabilitate mai mare dect cele emise de Trezoreria statului
avnd asociat din principiu un risc mai mare de neplat. Gradul de risc de
neplat crete pe msur ce emitentul se deprteaz de nivelul a ceea ce
se numete organism al administraiei centrale de stat.
Att titlurile de stat ct i titlurile emise de celelalte entiti publice sau
private reprezint n esen titluri de credit al cror caracter negociabil le
difereniaz fa de creditele tipice, ce reprezint o relaie contractual
bilateral ntre banc i beneficiarul acestuia. Tratate n genere de
legislaia cambial precum i de reglementri specifice, innd cont de
circulaia lor pe diversele piee dedicate, titlurile au un grad de lichiditate
mai ridicat i n consecin un grad de risc mai redus. De aceea, o parte
102

important din plasamentele unei bnci se adreseaz acestei categorii de

instrumente financiare (cca 30% din activele productoare de venituri ale
unei bncii fiind reprezentat de portofoliul de titluri).
Creditele reprezint componenta cea mai important a activelor unei
bnci, ele reprezentnd pentru aceasta principalul produs aductor de
profituri. n esen, creditele reprezint sume de bani puse la dispoziie de
ctre banc clienilor lor i pentru care acetia pltesc un pre numit
dobnd. n funcie de destinaia lor i de importana pe careo au att n
portofoliul de plasamente ct i n managementul riscului, creditele se
structureaz n mai multe categorii definite pe scurt dup cum urmeaz:
1. n funcie de scaden

credite pe termen scurt (pn la 1 an), n valut sau n moneda

naional, acordate pentru consum (persoane fizice) sau pentru
finanarea activitii curente (ageni economici);

credite pe termen mediu (ntre 1 i 5 ani) n valut sau n moneda

naional,

acordate

ndelungat,

pentru

automobile

achiziia

sau

pentru

de

bunuri

amenajarea

de

folosin

repararea

locuinelor (persoane fizice) i respectiv pentru finanarea proiectelor

de afaceri ale agenilor economici;

credite pe termen lung (peste 5 ani) n valut sau n moneda

naional acordate n general pentru construcia de locuine
(persoane fizice) sau pentru investiii (ageni economici)

2. n funcie de destinaia creditului (structurare abodat i de planul de

conturi bancar) se disting :

credite de trezorerie (sau de cont curent sau pentru capitalul de

lucru) sunt credite de regul pe termen scurt acordate agenilor
economici pentru achiziia

de materii

prime,

materiale sau

mrfuri necesare desfurrii activitii sau persoanelor fizice pentru

103

achiziia de bunuri de consum; creditele de trezorerie se acord sub

diverse forme, pornind de la variantele simple de credite cu
rabursare n rate i pn la variantele mai sofisticate, aa numitele
linii de credit.

credite pentru export, acordate de regul n valut pentru achiziia

de materii prime i materiale necesare produciei de export;

creditele pentru echipament acodate pe termen mediu ilung pentru

achiziia de mijloace fixe necesare desfurrii activitii;

credite pentru construcii de bunuri imobiliare acordate clienilor

pentru construirea de spaii de producie ori pentru construirea de
locuine.

Alturi

de

poziiile

bilaniere

de

plasamente

(ce

includ

activele

productoare de venituri) se trec de regul anumite rezerve constituite de

banc din profitul anului curent pentru protecia mpotriva riscurilor i
numite provizioane. Acestea se nregistreaz n conturi numite de contraactiv (deoarece n bilan apar la activ cu semnul minus) n funcie de
calitatea portofoliului de plasamente i reduc la un nivel net poziia
bilanier cu care sunt asociate.
Imobilizri financiare reprezint investiiile fcute de banc n capitalul
altei entiti economice. Dei participaiile sunt n esen, titluri ce pot fi
tranzacionate pe pia, nregistrarea acestor investiii financiare n conturi
de imobilizri se face n baza inteniei bncii de a pstra aceste pri la
capitalul social ca un mijloc de control a societii respective. Proporia din
capitalul

deinut

societatea

respectiv

mparte

aceste

investiii

financiare n pari n societi comerciale legate (componente ale unui grup

de interese), participaii (cnd investiia nu aduce i un control al
societii) i alte titluri ale activitii de portofoliu (investiiile au o
proporie nesemnificativ n capitalul societii respective).

104

Imobilizrile corporale i necorporale reprezint activele fixe ale bncii

utilizate n scopurile desfurarii activitii, la costurile istorice sau
preurile

de achiziie mai puin costul utilizrii. Acest cost se numeste

depreciere (sau uzur) i se aplic tuturor activelor pe termen lung sau

fixe cu excepia pmntului. Recuperarea deprecierii se face prin
amortizare, ce se nregistreaz de asemenea n conturi de contra-activ ce
se trec n activul bilanier cu semnul minus.
OBLIGAII
Operaiunile interbancare cuprind mprumuturile atrase de banc de la
alte bnci ca urmare a deficitului contului curent i depozitele la vedere
sau la termen primite de banc de pe piaa interbancar.
Titluri emise de banc cuprind mprumuturile garantate cu titluri emise
de banc (obligaiuni, bilete la ordin sau trate).
Depozitele clienilor Aceast poziie cuprinde toate tipurile de depozite
ale clienilor nebancari, ncepnd cu conturile curente (conturi obinuite de
pli) depozitele la vedere ( a cror principal funcie n prezent este aceea
de a cumula dobnzile pltite de banc) i depozitele pe diferite termene
ale acestora. Depozitele la vedere sunt depozite din care clientul poate
solicita oricnd retragerea de sume n vreme ce depozitele la termen sunt
restricionate n sensul c deintorul lor poate avea acces la ele n
principiu numai la scaden, retragerile anticipate fiind de regul
penalizate de banc n baza contractului de depozit.
Certificatele de depozit sunt categorii de obligaii bancare ce reprezint
n esen depozite ns n fapt sunt mprumuturi atrase de banc de la
clientela nebancar contra unui document de tip cambial cu caracter
negociabil (n sensul c poate fi tranzacionat liber pe o alt pia).
105

Alte conturi de obligaii cuprind de regul conturi de resure de natur

nebancar, provenite din nevoia de acoperire a activitilor bncii (diveri
furnizori, obligaii privind taxele i impozitele, salariile de pltit etc.)
CAPITAL PROPRIU
1.

Capitalul social: Entitatea bancar este o corporaie a crei form

de proprietate este stocul de aciuni. Contabilii nregistreaz aciunile
la valoarea nominal, o

valoare stabilit

prin

decizia

bncii. De

notat c nu exist nici o relaie ntre preul nominal i cel de pia al

aciunilor.
2.

Primele

la

capital

reprezint

diferena

ntre

valoarea

total

ncasat i valoarea nominal a aciunilor. E.g. o banc cu aciuni a

cror valoare este de 5 lei le poate emite la 11 lei pe aciune. Cei 6 lei
pe aciune reprezint diferena multiplicat cu numrul

aciunilor

emise care devine astfel capital suplimentar vrsat sau surplus.

3.

Rezervele

fondurile

reprezint

repartizrile

din

profiturile

perioadelor anterioare ce constituie sursele proprii de finanare ce

susin banca n procesul investiional sau n eventualitatea apariiei
unor pierderi. Rezervele pot fi legale sau statutare, n funcie de
nivelul de reglementare. Astfel, bancile sunt obligate conform Legii
societilor comerciale nr. 31/1990

37

s constituie fondul de rezerva

(anual n proporie de 5% din profit pn la limita unei cincimi din

capitalul soclai);
4.

Profitul nerepartizat reprezint profitul perioadei curente sau

profituri ale perioadelor anterioare rmase nerepartizate. Acest articol
reprezint de asemenea, o surs proprie de finanare a bncii care se
regsete de regul n active mai lichide (contul la banca central,
diversele plasamente pe termen scurt, etc.)

37

Ultima modificare a Legii societilor comerciale a fost facut n baza Legii nr. 441/2006

106

CONTURI EXTRABILANIERE
Reprezint n principal angajamente date sau primite de banc privind
efectuarea unei tranzacii undeva n viitor n anumite condiii. Lipsa de
materialitate

acestor

angajamente,

precum

existena

unei

condiionaliti poteniale face ca nregistrarea tranzaciilor s nu afecteze

n nici un fel patrimoniul bncii, ns importana pe care angajamentele o
au asupra stabilitii bncii este att de mare nct analizele de risc iau n
calcul aceste poziii contabile considerndu-le de valoarea creditelor
acordate (n cazul angajamentelor date). Exemple de angajamente sunt
acreditivele i scrisorile de garanie prin care banca se interpune n
procesul

fluxurilor

financiare

ntre

pltitori

beneficiari,

sau

angajamentele de plat ale bncii ori creanele de ncasat ntr-o perioad

viitoare i rezultate n urma operaiunilor de pia valutar ori monetar.
De asemenea, n conturile extrabilaniere se nregistreaz diferitele active
aflate n posesia bncii dar nu i n proprietatea acesteia (gajuri, garanii
materiale, spaii luate cu chirie, etc) sau exprimarea material a unor
active ce prezint importan pentru banc (de exemplu, cheile de tezaur,
sigiliile, etc). Conturile extrabilaniere opereaz de regul pe principiile
contabilitii n partid simpl, ns, avnd n vedere importana lor pentru
banc din perspectiva instrumentelor pe care le evideniaz, precum i
riscurilor asociate, planul de conturi pentru societila bancare oblig
operarea acestor conturi n ecuaie cu contul de echilibru numit
contrapartid.

107

B A N C A
P R I M A S. A.
SITUAIA PATRIMONIULUI la data de 31.12.200x
Sold la:
ACTIV
La nceputul
La sfritul
perioadei
perioadei
OPERAIUNI DE TREZORERIE I OPERAIUNI 2.133.414.135 5.300.770.866
INTERBANCARE
Casa i alte valori
20.964.157
162.993.915
Cont curent la bnci centrale
423.592.884 1.392.427.546
Conturi de corespondent la bnci
293.008.927
425.504.952
Depozite la bnci
1.166.470.942 2.159.922.227
Credite acordate bncilor
Valori primite n pensiune
Valori de recuperat
Creane restante
Creane ndoielnice
Creane ataate
29.377.225 1.159.922.227
OPERAIUNI CU CLIENTELA
3.355.572.016 4.626.339.377
Credite acordate clientelei
2.192.208.096 3.471.690.931
Credite acordate clientelei financiare
880.989.022
652.495.190
Valori primite n pensiune
Conturi curente debitoare
Valori de recuperat
Creane restante
54.916.599
134.768.837
Creane ndoielnice
Creane ataate
227.458.299
367.384.419
OPERAIUNI CU TITLURI I OPERAIUNI DIVERSE
1.253.607.796 2.469.303.189
Titluri primite n pensiune livrat
Titluri de tranzacie
Titluri de plasament
1.066.075.000 2.298.692.378
Titluri de investiii
Conturi de decontare privind operaiuni cu titluri
2.234.154
3.931.283
Decontri intrabancare
12.761.573
19.068.204
Debitori
2.026.227
5.564.816
Conturi de stocuri
1.739.902
2.396.683
Conturi de regularizare
165.325.411
134.992.790
Creane restante
Creane ndoielnice
Creane ataate
3.445.529
4.657.035
VALORI IMOBILIZATE
2.341.465.558 3.332.984.412
Credite subordonate
Pri n cadrul societilor comerciale legate, titluri de
60.659.800
62.140.840
participare i titluri ale activitii de portofoliu
Dotri pentru unitile proprii din strintate
108

Imobilizri n curs, imobilizri ale activitii de 1.319.476.952 1.567.356.347

exploatare, imobilizri n afara activitii de exploatare
Leasing i operaiuni asimilate
961.328.806 1.703.487.225
Locaie simpl
Creane restante
Creane ndoielnice
Creane ataate
ACIONARI I ASOCIAI
13.318.885
19.958.729
TOTAL
9.097.378.390 5.749.356.573
Sold la:
OBLIGAII I CAPITAL
La nceputul
La sfritul
perioadei
perioadei
OPERAIUNI DE TREZORERIE I OPERAIUNI 1.704.814.017 1.772.518.610
INTERBANCARE
mprumuturi de refinanare de la bnci centrale
619.217.316
8.638.180
Conturi de corespondent ale bncilor
241.225.708
396.519.421
Depozite ale bncilor
264.492.028
226945362
mprumuturi primite de la bnci
376.354.294
787.971.718
Valori date n pensiune
Alte sume datorate
90.608.580
140.929.706
Datorii ataate
112.916.091
211.514.223
OPERAIUNI CU CLIENTELA
5.557.908.504 8.907.854.425
mprumuturi primite de la clientela financiar
Valori date n pensiune
Conturi curente creditoare
2.524.596.656 3.582.222.003
Conturi de factoring
Conturi de depozite
2.320.772.072 4.241.777.455
Certificate de depozit
435.907.653
539.686.850
Carnete i librete de economii
138.324.048
314.890.383
Alte sume datorate
12.839.751
48.350.728
Datorii ataate
125.468.324
180.927.006
OPERAIUNI CU TITLURI I OPERAIUNI DIVERSE
350.564.057 1.520.892.087
Titluri date n pensiune livrat
Titluri de tranzacie
Titluri de pia nterbancar
Titluri de creane negociabile
Obligaiuni
Alte datorii constituite pe titluri
Conturi de decontare privind operaiunile cu titluri
Vrsminte de efectuat privind titlurile
Decontri intrabancare
14.156.735
301.546.601
Creditori
225.361.328
365.881.595
Conturi de regularizare
3.941.291
537.810.962
Datorii ataate
107.104.703
315.652.929
CAPITALURI PROPRII, ASIMILATE I PROVIZIOANE
1.484.091.812 3.548.091.451
Capital
537.778.773 1.095.138.651
Prime legate de capital
Datorii subordonate
Subvenii i fonduri publice alicate
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
484.553.400 1.348.203.000
Provizioane reglementate
150.000.000
Datorii ataate
Rezultatul reportat
Profit sau pierdere
311.759.639 1.104.749.800
Repartizarea profitului
311.759.639
350.194.25
9
109

TOTAL

9.097.378.390 15.749.356.57
3

Conturi n afara bilanului

ANGAJAMENTE DE FINANARE
Angajamente n favoarea altor bnci
Agajamemnte primite de la alte bnci
Angajamente n favoarea clientelei
Angajamente primite de la clientela financiar i
instituiile administraiei publice
ANGAJAMENTE DE GARANIE
Cauiuni, avaluri i alte garanii date altor bnci
Cauiuni, avaluri i alte garanii primite de la alte bnci
Garanii date pentru clientel
Garanii primtie de la clientel
ANGAJAMENTE PRIVIND TITLURILE
Titluri de primit
- Titluri vndute cu posibilitate de rscumprare
- Alte titluri de primit
Titluri de livrat
- Titluri cumprate cu posibilitate de rscumprare
- Alte titluri de livrat
OPERAIUNI N DEVIZE
Operaiuni de schimb la termen
- Monede de primit
- Monede de livrat
Report/deport calculat anticipat
- De primit
- De livrat
Dobnzi neajunse la scaden n devize acoperite la
termen
- de ncasat
- de pltit
Conturi de ajustare devize (/-)
ANGAJAMENTE DIVERSE
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii
asimilate
Angajamente date
Angajamente primite
ANGAJAMENTE NDOIELNICE

110

Sold la:
nceputul
Sfritul
perioadei
perioadei
555,030,965
393,894,697
128,573,400
144,858,789
326,589,781
123,547,945
99,867,784
125,487,963
264,723,596

226,944,365

132,154,798
132,568,798

113,454,654
113,489,711

2,548,754
2,548,754

95,964,564
95,964,564

B A N C A

P R I M A

S. A.

CONTUL DE PROFIT I PIERDERI

n perioada 01.01.200x - 31.12.200x
Denumirea indicatorilor

Exerciiu financiar

Precedent
Venituri din dobnzi la conturile de disponibiliti
Venituri din dobnzi la conturile de depozit
Venituri din dobnzi la creditele curente
Venituri din dobnzi la creditele restante
Venituri din comisioane, taxe i speze bancare
Venituri din titluri de plasament
Venituri din scontarea efectelor comerciale
Venituri din dobnzi la creditele subordonate
Venituri din participaii
Venituri din titluri imobilizate ale activitii de portofoliu
Venituri din alte imobilizari financiare
Venituri din diferene de curs valutar
Venituri din influene de curs valutar
Cifra de afaceri
Venituri din producia de imobilizri necorporale
Venituri din producia de imobilizri corporale
Venituri din creane reactivate
Venituri din provizioane, din care
-venituri din provizioane de risc de credit
-venituri din provizioane de risc de dobnd
-venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Alte venituri din exploatare
VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL
Cheltuieli cu dobnzi la conturile de disponibiliti
Cheltuieli cu dobnzi la conturile de depozit
Cheltuieli cu dobnzi la mprumuturile primite, din care
- cheltuieli cu dobnzi la mprumuturile primite
lombard
overdraf
Cheltuieli
Cheltuieli
Cheltuieli
Cheltuieli
Cheltuieli
Cheltuieli
Cheltuieli
Cheltuieli

cu comisioane, taxe i speze bancare

privind titlurile de plasament
cu rescontarea efectelor comerciale
cu dobnzi la mprumuturile subordonate
cu dobnzi la mprumuturile din obligaiuni
cu primele privind rambursarea obligaiunilor
din diferene de curs valutar
din influene de curs valutar
111

ncheiat

29.687.453
63.745.803
1.161.945.241
58.249.553
201.225.734
90.650.885
6.264

84.035.395
573.465.823
2.437.906.390
194.141.089
412.922.200
1.281.497.328
49.630

5.828

2.714.709

54.422.381

152.559.067

1.659.939.142

5.139.291.631

1.226.214
1.661.205.356
191.595.260
620.773.796
91.825.878

3.308.512
5.142.600.143
320.132.126
2.083.480.848
192.214.845

14.142.844

38.309.125

28.866.492

Denumirea indicatorilor

Exerciiu financiar
Precedent

ncheiat

Cheltuieli cu materii i materiale

Cheltuieli cu energia i apa
Cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar
Alte cheltuieli materiale
Cheltuieli materiale Total
Cheltuieli cu remuneraile personalului
Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
Cheltuieli cu personalul total

2.865.100
2.058.315
902.128
16.676.924
22.502.467
83.266.693
21.827.494
105.094.187

10.107.958
5.998.951
3.024.542
24.773.909
43.905.360
246.645.847
64.996.841
311.642.688

Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri

Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor necorporale
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale
Cheltuieli cu provizioane, din care
-cheltuieli cu provizioane de risc de credit
-cheltuieli cu provizioane de risc de dobnd
-cheltuieli cu provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Cheltuieli privind pierderi din credite
Cheltuieli privind pierderi din dobnzi
Pierderi din alte creane
Alte cheltuieli de exploatare
CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE - TOTAL
REZULTATUL DIN EXPLOATARE
PROFIT
PIERDERE
Venituri de la bugetul statului si de la institutii publice
Venituri din operatii de gestiune
Venituri din operatii de capital
Venituri exceptionale din provizioane
Alte venituri excepionale
VENITURI EXCEPTIONALE - TOTAL
Cheltuieli excepionale privind operatiile de gestiune
Cheltuieli privind operatiile de capital
Cheltuieli exceptionale privind provizioanele
Cheltuieli exceptionale privind amortizarile
Alte cheltuieli exceptionale
CHELTUIELI EXCEPTIONALE TOTAL
REZULTATUL EXCEPIONAL PROFIT
PROFIT
PIERDERE
REZULTATUL ACTIVITII PROFIT
PIERDERE

13.005.636
2.904.247
108.120
7.785.862
276.705.500
165.135.200
111.570.300

30.133.679
12.186.812
344.860
17.587.462
1.013.646.600
564.821.900
448.824.700

1.346.443.797

4.092.450.897

314.761.559

1.050.149.246

5.963.553
5.963.553

84.693.438
84.693.438

8.695.473
8.695.473

30.092.884
30.092.884
54.600.354

112

2.731.920
311.759.639

1.104.749.800

Capitolul 3 Situaia patrimoniului

Pentru a nelege informaia contabil, este necesar familiarizarea cu
specificul diverselor situaii financiare pregatite de contabili. Un punct de
pornire n acest sens este examinarea bilanului contabil (sau situaia
privind Situaia patrimoniului). Aici trebuie cunoscute elementele
constituie ntregul bilanului

ca i formele de organizare a

ce

articolelor

bilaniere. Mai departe, trebuie nelese ipotezele i calculele pe care le

presupun bilanul i ecuaia

contabil.

Pentru a

nelege acestea,

capitolul prezent definete multe din articolele trecute n

ilustreaz

paii

bilan

contabili necesari pentru dezvoltarea bilanului prin

exemplificri de nregistrri ale evenimentelor economice ce au loc la o

banc oarecare.

1. Ecuaia contabil
Ecuaia contabil prezentat n Capitolul 2 spunea c:
ACTIVE = OBLIGAII + CAPITAL + VENITURI - CHELTUIELI

Pentru scopurile acestui capitol, ecuaia poate fi scurtat n:

ACTIVE = OBLIGATII CAPITAL

38

38

Deoarece conturile de Venituri i de Cheltuieli se nchid la sfritul perioadei contabile prin contul
de Profit i Pierderi, care este un cont de capital.

113

n ultima ecuaie, activele sunt lucruri deinute de ctre banc n vreme

ce partea dreapt reprezint sursele din care se constituie aceste active
(atrase sau proprii). De notat c valoarea activelor prezentat n bilan nu
reprezint n mod necesar valoarea de pia care este valoarea la care
articolele respective pot fi vndute. n unele cazuri, valoarea contabil a
activelor trecute n bilan nu reprezint nici mcar valoarea lor efectiv,
cum este cazul activelor fixe sau a deverselor categorii de plasamente. Pe
de o parte, activele fixe se consum n urma utilizrii, acest consum fiind
acumulat periodic (prin reducerea profitului anului curent) n conturi de
amortizare. Pe de alt parte, plasamentele, sunt prin natura lor purttoare
de risc de pierdere, impotriva cruia bncile se protejeaz prin constituirea
(de asemenea din profitul anului curent) a unor rezerve nregistrate n
conturi de provizioane. Att activele fixe ct i plasamentele ar trebui
trecute n bilan la valoarea lor net, rezultat din diminuarea valorii
contabile cu aceste repartizri din profitul curent.
Pe de alt parte, cel puin n raportrile contabile cerute de sistemul
contabil romnesc, elementele de patrimoniu sunt trecute la valoarea de
nregistrare, fr s se in cont de influena inflaiei, care majoreaz (de
regul) sau oricum aduce la o valoare actualizat elementele de activ, de
obligaii sau de capital. Aducerea la inflaie este unul din principiile cu care
lucreaz Standardele Internaionale de Contabilitate.
Mai departe, partea dreapt (sau partea obligaiilor i capitalului) a
ecuaiei reprezint sursele de fonduri ale bncii. Depozitele la vedere i la
termen sunt sursele principale de fonduri ale bncii n vreme ce capitalul
reprezint o parte relativ redus a surselor totale ale bncii. Obligaiile
sunt de regul - sau ar trebui s fie - listate n ordinea scadenei, cu cele
cu scaden mai apropiat (deci mai exigibile) trecute primele. O not n
plus:

conturile

denumite Fonduri i Rezerve reprezint o parte din

114

capitalul propriu i nu au n mod necesar un echivalent n numerar sau

orice alt fel de resurs financiar disponibil a bncii.

2. Dezvoltarea bilanului contabil

La realizarea bilanului contabil se pot revedea evenimentele economice i
procedurile necesare pentru nregistrarea acestor evenimente. Ca un
exemplu al unei asemenea operaii, s analizm evenimentele care conduc
la bilanul lui BANCA PRIMA aa cum rezult mai jos:
BANCA PRIMA
BILANT

CONTABIL

la 4 Septembrie 200x
- lei Numerar
Credite
Active fixe

100.000
50.000
30.000

CDV
CD la termen
Capital social
Surplus

180.000

Se

40.000
70.000
50.000
20.000
180.000

poate dezvolta diagrama din cpitolul 2 pentru a

include conturile

individuale artate la bilanul Bncii Prima.

BILAN CONTABIL
ACTIVE

OBLIGATII

D Numerar C
D Credite C
+
+
D Mijl.fixe C
+
-

D CDV C
+
D CDT C
+

115

CAPITAL
D Capital social C
+
D Prime la capital C
+

La realizarea bilanului Bncii Prima, contabilii au inut seama de

urmtoarele etape:
1.
2.
3.
4.

nregistrarea evenimentului economic n jurnal;

Postarea articolelor n registrul Cartea Mare;
Realizarea balanei de verificare;
Completarea bilanului contabil.

Registrul

jurnal este registrul intrrilor iniiale pentru evenimentele

economice, care sunt nregistrate n ordine cronologic. nregistrarea

tranzaciilor se face nti n acest registru, informaiile contabile fiind apoi
translatate (postate) n Registrul Cartea Mare. Formatul standard al
Registrului Jurnal ca i cel al Registrului Carte Mare, aa cum sunt ele
prevzute de reglementrile contabile romneti, se structureaz (din
prespectiva unei abordri mai facile a tranzaciilor) elementele prevzute
n exemplele de mai jos. Aceasta cu meniunea c aceste dou registre
reprezint documentele contabile oficiale i obligatorii ale fiecrei entiti
economice. Regulile de completare i de pstrare a acestor documente,
aa cum sunt ele legiferate, sunt peste tot n lume deosebit de severe,
avnd n vedere necesitatea asigurrii transparenei tuturor evidenelor
fa de teri (organele de control, proprietari, administratori). Mai trebuie
spus c, n condiiile procesului general de informatizare a evidenei
contabile, forma documentar a registrelor ncepe s dispar, importana
meninndu-se ns asupra coninutului nregistrrilor, care trebuie s
respecte regulile de eviden stabilite prin actele normative.
Spre exemplu, la constituirea bncii Prima, emisiunea de aciuni scoas pe
pia de 10.000 de aciuni n valoare nominal de 5 lei se vinde la 7 lei pe
aciune. Pentru simplificare, se admite c ncasarea s-a fcut prin
depunere la ghieul bncii. n mod normal, ntre momentul deschiderii
licitaiei, (care presupune o serie ntreag de pai premergtori, ncepnd
cu depunerea documentaiei la banca central) i momentul depunerii
efective contravalorii aciunilor achiziionate trece o perioad de cel puin
116

o zi, fapt care presupune realizarea de nregistrri contabile suplimentare.

De asemenea, regula este ca banii pltii n contravaloarea aciunilor s fie
depui la o banc ce funcioneaz deja, pn n momentul autorizrii noii
bnci, (dup care suma se transfer n contul curent la banca central).
Mai trebuie specificat faptul c n prezent n Romnia, la nfiinarea unei
societi comerciale, inclusiv o banc, nu se practic o licitaie deschis pe
piaa primar de titluri, fondatorii unei asemenea societii fiind singurii
deintori de aciuni la societatea nou nfiinat.
nregistrarea vnzrii de aciuni i ncasrii banilor n situaia prezentat
mai sus se face n dou etape, indiferent dac subscrierea i ncasarea au
loc n aceeai zi sau n zile diferite:
1. nregistrarea subscrierii de aciuni la banca Prima i
2. nregistrarea ncasrii de la acionari a contravalorii aciunilor
vndute.
Registrul Jurnal
1. nregistrarea subscrierii de capital
Tranzactia 1.

Se subscrie capitalul social al societii bancare n sum de 50.000

(10.000 actiuni per 5 lei/aciune) lei la o prim de 2 lei/acune

1
Data
(1)
1 sept 200x

Explicaie Debit Credit

(2) Acionari i asociai
(3) Capital subscris
(3) Prime la capital
(4) Subscriere pentru 10.000 de aciuni la valoare
aciune

Cont
Debit
Credit
508
(5)70.000
5011
(6)50.000
5111
(6)20.000
nominal de 5 lei cu o prim de 2 lei per

n care:
(1)

Data fiecrei tranzacii este trecut n partea stng sus;

(2)

Numele contului ce va fi debitat este scris lng dat;

(3)

Numele contului ce va fi creditat va fi scris puin deplasat spre dreapta pentru a-l deosebi de
contul debitat;

117

(4)

O explicaie sumara pentru a se nelege la ce tranzacie se refer nregistrarea (uneori se trece

documentul justificativ);

(5)

Suma de debitat;

(6)

Suma de creditat.

2. nregistrarea ncasrii sumelor subscrise

Tranzactia 2.

Se ncaseaz de la acionari suma de 70.000 lei reprezentnd

aportul la capital cu prima de acionar aferent.

2.a nregistrarea vrsrii capitalului

2
Data
1 sept 200x

Explicaie Debit Credit

Casa
Acionari i asociai

Cont
101
508

Debit
70.000

Credit
70.000

ncasarea contravalorii a 10.000 aciuni emise la 5 lei valoare nominal pentru 7 lei per
aciune.

2.b. nregistrarea vrsmntului la capital:

3
Data
1 sept 200x

Explicaie Debit Credit

Capital social subscris
Capital social vrsat

Cont
5011
5012

Debit
50.000

Credit
50.000

Vrsmntul la capital al acionarilor.

n vreme ce intrrile n Registrul Jurnal satisfac nevoile manageriale de

nregistrare a evenimentelor economice, listarea cronologic devine
prea

dificil

mult

pentru realizarea bilanului. De asemenea, pentru a

monitoriza pe componente pe de o parte existena i evoluia mijloacelor

de realizare a activitii (incluse n activul bilanier) i n acelai timp
existena la un moment dat i evoluia surselor atrase i a surselor proprii
utilizate pentru finanarea activitii, contabilii utilizeaz procedeul de
118

postare a articolelor de jurnal n conturi care sunt n fapt fie din Registrul
Carte Mare. De notat c, n sistemele contabile informatizate postarea este
asociat de regul unei proceduri de validare a tranzaciilor, prin aceste
proceduri, valabile n special n contabilitatea bancar, evitndu-se
situaiile de nregistrare eronat a tranzaciilor. Procedurile in de
asemenea i de anumite principii de securitate, conform crora, este
necesar controlul fiecrtei tranzacii, avnd n vedere imaterialitatea
demersului tranzacional bancar, generat de dubla ipostaz a banilor, cea
de mijloc de evaluare i cea de obiect al tranzaciei. Astfel, postarea
tranzaciei de mai sus n conturile din Cartea mare se face astfel:
Registrul CARTE MARE
(1) Casa

(2)Cont nr.

(3)Data

(4)Referina

(5)Contrapartid

(6)Debit

1
sept.
2000

508

70.000

(6)Credit

101

(7)Rulaj
debit

(7)Rulaj
credit

70.000

n care:
(1)

Numele contului ce va fi debitat sau creditat;

(2)

Numrul contului din planul de conturi;

(3)

Data tranzaciei (identic cu data din Registrul jurnal;

(4)

Referina este numrul tranzaciei din Registrul jurnal;

(5)

Contul sau conturile cu care s-a echilibrat formula contabil;

(6)

Suma de debitat sau de creditat

(7)

Rulajul cumulat de la nceputul anului (suma tuturor debitrilor i creditrilor contului).

Capital social subscris

Data

Ref.

Contrapartid

Debit

1 sept. 2000
1 sept. 2000

1
3

508
5012

50.000

Credit

1 sept. 2000

Ref.
3

5011

Rulaj
debit

Rulaj
credit
50.000

50.000
50.000

Capital social vrsat

Data

Cont nr.

Cont nr.
Contrapartid

Debit

5011

Credit
50.000

119

Rulaj
debit

5012
Rulaj
credit
50.000

Acionari i asociai
Data
1 sept. 2000
1 sept. 2000

Ref.
1
3

Cont nr.
Contrapartid
5011
101

Debit

Credit

70.000

Ref.

Contrapartid

1 sept. 2000

5011

Rulaj
debit
70.000

Rulaj
credit

70.000

Prime la capital
Data

508

Debit

Credit
50.000

70.000
Cont nr.

5111

Rulaj
debit

Rulaj
credit
50.000

Pentru a se analiza procesul realizrii bilanului contabil al Bncii Prima se

urmrete n continuare nregistrarea urmtoarelor tranzacii:
Tranzactia 3.

2 Sept. S-au cumprat active fixe de 30.000 lei n numerar pentru

operaiunile bncii.
Tranzactia 4.

3 Sept. Civa clieni au cumprat diverse tipuri de Certificate de

Depozit (CD) n valoare de 70.000 lei. Dobnda pltit de banc la scaden este
de 12% p.a.
Tranzactia 5.

3 Sept. Un client depune 30.000 lei ntr-un cont la termen pe 1 lun.

Dobnda este de 12% p.a pltibil la scadena depozitului.

Tranzactia 6.

3 Sept.: Un client a primit un credit pentru activitatea curent n

valoare de 150.000 lei. Dobnda este de 15% p.a. i se pltete la rambursarea

creditului.
Tranzactia 7.

4 Sept. Clientul beneficiar al creditului retrage prin casierie 20.000

de lei.

Aceste evenimente se jurnalizeaz astfel:

Registrul jurnal
Tranzacia 3
4
Data
1 sept. 200x

Explicaie Debit Credit

Cont
Mijloace fixe
4522
TVA deductibil
35326
Creditori diveri-Furnizori39
3566
Cumprare de echipamente pentru desfaurarea activitii
120

Debit
25.000
5.000

Credit
30.000

i concomitent (sau n orice caz la data plii:)

5
Data
1 sept. 200x

Explicaie Debit Credit

Creditori diveri-Furnizori
Casa

Cont
3566

Debit
30.000

Credit
30.000

Plata furnizori

De notat c n planul de conturi bancar nu exist un cont specific de

furnizori, aa cum este definit n planurile de conturi ale societilor
nebancare. Activitile ce implic relaii cu furnizorii sunt considerate n
domeniul bancar ca fiind activiti auxiliare (ce implic relaii aleatoare de
aprovizionare cu bunuri i servicii). n mod similar, nu exist un cont
specific de clieni (tranzaciile de natur pur comercial - vnzri de
activie, nchirieri, etc. - fiind la fel de aleatoare). Tranzaciile rezultate din
relaiile cu aceste dou categorii de teri se nregistreaz n conturi de
diveri creditori (pentru furnizori) i respectiv diveri debitori (pentru
clieni). Bncile fac astfel o deosebire net pe de o parte ntre furnizorii de
surse financiare, care depoziteaz bani la banci sau cumpr angajamente
ale bncilor i furnizorii de bunuri materiale i servicii, i pe de alt parte
ntre clienii ce cumpr sub diverse forme bani de la bnci i clienii ce
achiziioneaz bunuri materiale i servicii comerciale de la acestea. De
altfel, din perspectiv bancar, sunt considerai clieni persoanele fizice
sau juridice care intr n relaie financiar cu banca prin achiziionarea de
produse i servicii bancare (de activ sau de obligaii) i care, ntr-o viziune
mai restrns, nu au ca obiect de activitate operaiuni financiar - bancare.
Tranzacia 4
6
Data
3 sept. 200x
39

Explicaie Debit Credit

Casa

Cont nr.
101

Debit
70.000

Credit

nregistrarea tranzaciilor care nu reprezint operaiuni bancare implic nregistrarea TVA.

121

Certificate de depozit (CD)

2541

70.000

Vnzare CD la diveri clieni

Se subnelege c n fapt se nregistreaz separat fiecare vnzare de CD

(uneori chiar n conturi analitice diferite, n funcie de metodologia
specific de evideniere a tranzaciilor la fiecare banc).
Tranzacia 5
7
Data
3 Sept.200x

Explicaie Debit Credit

Casa
Depozite la termen (CDT)

Cont nr.
101
2532

Debit
30.000

Credit
30.000

Deschidere cont de depozit

n aceste ultime cazuri, debitarea se face n contul de cas, deoarece

acest activ a crescut, n vreme ce conturile de obligaii CD i CDT sunt
creditat deoarece acestea sunt platibile clienilor la scaden deci au
crescut i obligaiile.

La

fel

ca i alte tranzacii

bancare, aceastea

necesit documente justificative. Cnd clientul achiziioneaz CD sau cnd

depune bani n CDV, casierul nmneaz acestuia o copie de pe chitana de
ncasare (numit de bnci foaie de vrsmnt) i trimite alt copie la
serviciul de operaiuni. n cazul CD, clientul primete de la casier i titlul
respectiv iar n cazul CDV, clientul primete un exemplar din contractul de
depozit. Tranzaciil sunt verificate la serviciul operativ i apoi sunt
nregistrate n jurnal. Ulterior, de regul la sfrtul zilei, (sau imediat n
cazul prelucrrilor automate) tranzaciile din jurnal sunt validate de un
supervizor i postate n Cartea mare. De asemenea, dac banca are sistem
informatic computerizat, atunci nregistrarea n jurnal se poate face chiar
de ctre casier (sau funcionarul de la ghieu).
Tranzacia 6
8
Data
3 Sept. 200x

Explicaie Debit -Credit

Credite de trezorerie

Cont nr.
202
122

Debit
150.000

Credit

Cont curent

2511

150.000

Acordare credit

Tranzacia 7
9
Data
4 Sept. 200x

Explicaie Debit -Credit

Cont curent
Casa

Cont nr.
2511
101

Debit
20.000

Credit
20.000

Utilizare credit retragere prin casierie

Deoarece creditul reprezint bani vndui (sau n alt accepiune, bani

nchiriai), el este o valoare pentru banc, de aceea se nregistreaz n
debitul unui cont de activ. Banca realizeaz venit sub forma dobnzii i
aceast calitate i confer creditului valoare. Creditarea contului curent
este nregistrrii disponibilului din credit pus la dispoziia clientului.

Din

nou, este nevoie de documente. Dac banca solicit garanii sau

colaterale pentru credit, clientul trebuie s completeze acordul de
garanie. nregistrrile trebuie fcute dup verificarea documentaiei.
Continund

dezvoltarea exemplului bilanului

posta apoi aceste intrri din jurnal n

contabil, contabilii vor

conturile respective, dup cum

urmeaz:
Carte Mare
Casa
Data
1 sept. 200x

Ref.
5

Contrapartid
3566

Debit

3 sept. 200x

2541

70.000

3 sept. 200x
4 sept. 200x

7
9

2532
2511

30.000

Credit
30.000

Cont nr.

101

Rulaj debit

Rulaj credit
30.000

140.000
170.000
20.000

Credite de trezorerie
Data

Ref.

Contrapartid

Debit

3 sept. 200x

2511

150.000

123

Credit

50.000
Cont nr.

202

Rulaj debit

Rulaj credit

150.000

Cont curent
Data

Ref.

Contrapartid

3 sept. 200x

202

4 sept. 200x

101

Debit

Credit

Ref.

Contrapartid

3 sept. 200x

101

Ref.

Contrapartid

3 sept. 200x

101

Rulaj debit

Rulaj credit

Debit

150.000
20.000

Credit

Cont nr.

2532

Rulaj debit

Rulaj credit

30.000

Certificate de depozit
Data

2511

150.000
20.000

Depozite la termen
Data

Cont nr.

Debit

Credit

30.000

Cont nr.

2541

Rulaj debit

Rulaj credit

70.000

TVA deductibil
Data

Ref.

Contrapartid

Debit

1 sept. 200x

3566

5.000

Credit

Data

Ref.

Contrapartid

1 sept. 200x

35326

5.000

1 sept. 200x
1 sept. 200x

4
4

4522
101

25.000

Credit

30.000

Ref.

Contrapartid

Debit

1 sept. 200x

3566

25.000

35326

Rulaj debit

Rulaj credit

Cont nr.

3566

Rulaj debit

Rulaj credit
5.000
25.000

30.000

Mijloace fixe
Data

Cont nr.

5.000

Diveri creditori Furnizori

Debit

70.000

Credit

Cont nr.

4522

Rulaj debit

Rulaj credit

25.000

Dupa completarea postrilor, contabilii pregtesc Balana de verificare

pentru verificarea calitii tuturor soldurilor debitoare i creditoare. Valorile
din balana de verificare reflect soldurile din fiecare cont sintetic ca n
exemplul de mai jos. n acest prim exemplu se prezint o balan de
verificare numit cu dou egaliti (egalitate pe total debit credit pe
rulajul cumulat din conturi i egalitate pe total debit credit la solduri
124

finale, avnd n vedere c se realizeaz balana pentru prima oar i c

soldurile iniiale (o alt egalitate de balan) sunt egale n acest caz cu
zero iar rulajele lunii curente (iari, o alt egalitate de balan)

sunt

egale cu rulajele cumulate. De menionat c practica balanelor de

verificare cu patru egaliti este ntructva general, existnd anumite
echilibre de balan ce ajut analitii contabili n evaluarea corectitudinii
operaiunilor nregistrate n conturi. Astfel, balanele de verificare cu patru
egaliti se realizeaz n dou variante:

n una din variante, mai des folosit, prima egalitate se realizeaz prin
cumularea totalurilor debitoare ale soldurilor iniiale, rezultnd formule
de echilibru dup cum urmeaz:
SiD +RctD RctC =RcmD

pentru conturile debitoare (de activ sau

de cheltuieli);

SiC RctD + RctC = RcmC

pentru

conturile

creditoare

(de

obligaii sau de
capital, inclusiv conturile de venituri)
RcmD RcmC = SfD

pentru conturile debitoare

RcmC RcmD = SfC

pentru conturile creditoare

Unde :
SiD i SiC

Sold iniial debitor i respectiv creditor;

RctD i RctC

Rulajul curent debitor i respectiv creditor;

RcmD i RcmC
SfD i SfC

=
=

Rulajul cumulat debitor i respectiv creditor;

Sold final debitor i respectiv creditor.

n a doua variant, n locul soldurilor iniiale se listeaz rulajele

iniiale

(rulajele

perioadei

contabile

urmtoarele echilibre de balan:

125

precedente),

rezultnd

RiD + RctD = RcmD

pentru toate tipurile

RiC + RctC = RcmC

de conturi

RcmD RcmC = SfD

pentru conturile debitoare

RcmC RcmD = SfC

pentru conturile creditoare

Unde:
RiD i RiC

Rulajul iniial debitor i respectiv creditor

Iat n continuare cum se prezint balana de verificare a Bncii Prima

dup tranzaciile contabile efectuate n primele zile de activitate:
BANCA PRIMA
Balana de verificare
la data de 4 septembrie 200x
- lei Nr.
Cont
101
202
2511
2532
2541
35326
3566
4522
5011
5012
508
5111
Total

Denumire cont

Rulaj curent
Debit
Credit
170.000
50.000
150.000
20.000
150.000
30.000
70.000
5.000
30.000
30.000
25.000
50.000
50.000
50.000
70.000
70.000
20.000
520.000
520.000

Casa
Credite de trezorerie
Cont curent clieni
Depozite la termen
Certificate de depozit
TVA deductibil
Diveri creditori - furnizori
Mijloace fixe
Capital social subscris
Capital social vrsat
Acionari i asociai
Prime la capital

Sold final
Debit
Credit
120.000
150.000
130.000
30.000
70.000
5.000
0
0
25.000
0
0
50.000
0
0
20.000
300.000
300.000

final, dup ce contabilii verific sumele i egalitatea dintre totalurile

debitoare i creditoare din balana de verificare, se completeaz bilanul

contabil. ntr-o formul simpl i eliminnd toate poziiile care nu prezint
sold, forma la data de 4 septembrie 200x a bilanului bncii Prima este
urmtoarea:
BANCA PRIMA
Bilan contabil
la data de 4 septembrie 200x
Activ
Casa
Credite de trezorerie
Mijloace fixe

120.000
150.000
25.000
126

Obligaii i capital
Conturi curente clieni
Depozite la termen
Certificate de depozit

130.000
30.000
70.000

Alte active

5.000
300.000

Capital social
Prime la capital

50.000
20.000
300.000

Capitolul 4 Contul de Profit i Pierderi

Utilizatorii situaiilor financiare consider c Situaia Contului de Profit i
Pierderi este deosebit de important deoarece msoar fluxul veniturilor i
cheltuielilor pe o perioada de timp, de regul 1 an. Din acest flux,
utilizatorii informaiilor financiare pot s evalueze n ultim instan
rentabilitatea instituiei, precum i capacitatea managerilor de a conduce
banca.

127

n aceste rnduri se vor studia diversele componente ale situaiei

de

venituri: se prezint definiiile att a veniturilor ct i a cheltuielilor la fel

ca i articolele specifice care formeaz veniturile i cheltuielile bncii. n
sfrit, se va putea ncheia procesul prezentrii contabilitii cumulative,
ncepnd cu intrrile de jurnal iniiale i terminnd cu ajustrile i
operaiile de nchidere.

1. Venituri i cheltuieli
Venitul

este

definit ca o intrare brut de active, primite n schimbul

serviciilor efectuate sau produselor livrate. Deseori, elemente de venit

sunt considerate ncasri ns venitul poate fi de asemenea o crean, cum
este dobnda de ncasat. De altfel, n spiritul contabilitii cumulative (de
angajament) nregistrarea veniturilor se face ntotdeauna n contrapartid
cu un cont de crean, indiferent dac respectivele venituri sunt efectiv
ncasate la momentul nregistrrii. Mai jos vom exemplifica aceast practic.
Cteva exemple de articole de venit sunt:

Dobnzile realizate la diversele plasamente pe piaa interbancar;

Veniturile din diferenele de curs valutar rezultate n urma operaiunilor pe piaa

valutar;

Dobnzile i ctigurile realizate n urma fructificrii portofoliului de titluri;

Dobnzile realizate la diversele categorii de credite;

Comisioanele pentru servicii bancare, cum ar fi serviciile de transfer, serviciile de

ntreinere a conturilor, serviciile de eviden;

Chiriile realizate pe casetele de valori;

Venituri din activitile nebancare (cum ar fi din chiriile pe spaii, din valorificarea
activelor cedate, etc)

O categorie special de venituri este aceea din reducerea provizioanelor

pentru plasamentele intrate n sfera riscurilor (asupra acestei cateogrii
urmnd s revenim). Acestea nu sunt propriu zis venituri, n sensul c nu

128

au un echivalent ntr-o intrare de active ci mai degrab ntr-o reducere a

rezervelor constituite din profitul perioadei curente.
De

notat c venitul nu apare din emisiunea de aciuni, din vnzarea

acestora la o valoare mai mare sau la achiziia de participaii. Acestea sunt

(sau ar trebui s fie considerate) articole de capital i sunt nregistrate n
bilan aa cum s-a vzut n capitolul precedent.
Cheltuielile bncii se definesc ca o ieire (sau utilizare sau consum) de
active n procesul realizrii profitului. Din nou cheltuielile nu se limiteaz
la plile de efective ci pot fi creane ale terilor (sau altfel spus obligaii
ale bncii) cum ar fi dobnda de platit la CDV i CDT sau articole ca
deprecierea (uzura) care este partea de cheltuial aferent utilizrii unui
mijloc fix de-a lungul vieii sale. De asemenea, n spiritul contabilitii
cumulative (de angajament) nregistrarea cheltuielilor se face ntotdeauna
n contrapartid cu un cont de datorii, indiferent dac respectivele
cheltuieli sunt efectiv pltite la momentul nregistrrii. Iat exemple de
cheltuieli:

Dobnzile de pltit la depozitele bncilor, precum i la mprumuturile interbancare

angajate de banc;

Dobnzile de pltit la conturile curente, ale clienilor

Dobnzile la conturile de depozit i la certificatele de depozit

Diferenele nefavorabile de curs valutar aferente tranzaiilor pe piaa valutar;

Comisioanele, spezele i taxele pltite de banc pentru serviciile prestate de teri,

inclusiv serviciile prestate de alte bnci;

Cheltuielile de funcionare n care se disting cheltuielile cu salariile (ca volum) i

cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe (ca specificitate), aici inculzndu-se
cheltuielile cu ntreinerea bncii, cheltuielile cu serviciile terilor, cu energia, apa,
combustibilii, cheltuielile cu transportul, pota i telecomunicaiile, etc. Cheltuielile
sunt organizate ntr-o banc i se raporteaz n Situaia de venituri dup natura lor
ns la nivelul bncii ele se pot organiza i dup criteriile contabilitii de gestiune

129

dup locul de consum sau dup obiectul (produsul sau serviciul) la realizarea cruia
particip.40

Cheltuielile cu provizioanele pentru riscuri i pierderi.

La fel ca i n cazul veniturilor, cumprarea de aciuni i plata datoriilor la

scaden nu sunt considerate cheltuieli. Acestea sunt mai degrab
schimbri n structura patrimoniului bncii i sub aceast form apar i n
bilan.
Articole din Contul de Profit i Pierderi
Pentru

determina

profitul, cheltuielile se deduc din veniturile totale

obinute ntr-o perioad:

Profitul = Venituri Cheltuieli
Dac cheltuielile depesc veniturile, vom avea pierderi nete. Este de
menionat aici c veniturile i cheltuielile, prin apartenena lor la Contul de
Profit i Pierderi, se includ indirect i categoria surselor proprii. Cu alte
cuvinte, dac profitul este evident c aduce cu sine o majorare a
capitalului, prin aportul de active negrevate de nici o obligaie, ca urmare a
realizrii activitii, pierderea ar trebui prin consecin s determine o
reducere a capitalului. O pierdere constant conduce la o decapitalizare a
bncii, iar situaia de faliment apare de regul atunci cnd pierderile (adic
consumul net de active) depesc sursele proprii ale bncii, aceasta
finanndu-i acest consum din sursele atrase. De aceea, un indicator
extrem de important al activitii unei bnci l reprezint situaia activului
net, al crui cuantum reprezint valoarea la un moment dat a surselor
proprii ale bncii materializate n active. Cu ct activul net (negrevat deci
de obligaii) este mai mare, cu att o banc este mai stabil. n schimb, un
activ net a crui pondere n totalul activului este foarte mare (ceea ce n
40

v. i Constantin Rotaru Managementul performanei bancare , Ed. Expert, Bucureti, 2000

130

domeniul bancar nseamn mai mult de 20-30%) relev inabilitatea bncii

de a-i realiza eficient funciile n mediul concurenial extrem de agresiv
care este domeniul bancar, deoarece n principiu o banc ar trebui s fac
plasamente (n credite, titluri sau pe piaa interbancar) din resursele
atrase n special de la clientela nebancar (persoane fizice sau juridice) i
mai puin din sursele proprii (capitalul iniial i profiturile realizate n
perioadele anterioare).
Utiliznd drept referin Contul de Profit i Pierderi artat n Capitolul 2,
se pot gsi multe din definiiile care ne intereseaz. Situaia Contului de
profit i pierderi este structurat dup cum urmeaz:
1) Veniturile din exploatare ce cuprind:
a) Dobnzi i comisioane din plasamentele interbancare. Acestea includ
dobnda primit de la Banca Naional a Romniei pentru rezerva
minim obligatorie, dobnzile la depozitele la vedere i la termen la
alte bnci, dobnzile la mprumuturile interbancare.
b) Dobnzi i comisioane din credite. Acesta

este

n mod

evident

articolul cel mai important deoarece reprezint venitul derivat din

principala funcie a bncii, aceea de a mprumuta bani clienilor
nebancari;
c) Venituri din investiiile n titluri. Bncile, cum s-a artat n capitolul
anterior, investesc bani n diverse titluri de credit. Veniturile mbrac
n unele cazuri forma dobnzii, alteori rezult din variaia preurilor
tilurilor respective pe pia, iar n cazul participaiilor (care sunt
aciuni achiziionate n scopul participrii la capitalul unei alte
societi), din dividendele ncasate;

131

d) Venituri din diferene de curs valutar Reprezint n economiile

hiperinflaioniste un element de capitalizare a bncii deosebit de
important. Veniturile din diferenele de curs provin pe de o parte din
modificarea cursului fiecrei valute la un moment dat (n sensul
devalorizrii monedei de referin care este, conform prevederilor
Legii Contabilitii nr. 82/1992, moneda naional) iar pe de alt
parte din diferenele favorabile bncii dintre preul de vnzare al
unei valute n tranzaciile cu terii i cursul de referin stabilit zilnic
de banca central. Tratamentul contabil i forma de capitalizare a
celor dou categorii de diferene de curs difer aa cum vom vedea
mai trziu.
e) Veniturile din provizioane. Aceast categorie de venituri apare odat
cu diminuarea riscurilor de pierdere aferente fiecrui plasament
fcut de banc. Venituri din provizioane apar de asemenea i n cazul
riscurilor operaionale (nregistrarea de numerar depreciat sau de
falsuri).
2) Dup articolele de venituri din exploatare, banca listeaz articolele de
cheltuieli din exploatare care cuprind, n mod corespunztor:
a) Dobnzile la depozitele interbancare. Acestea nclud dobnzile la
depozitele la vedere i la termen atrase de la bnci precum i
dobzile la mprumuturile de la alte bnci, inclusiv dobnzile la
b) mprumuturile de la banca central, pentru situaiile n care banca a
acoperit deficitul de rezerv minim obligatorie din aceast surs.
c) Dobnda la depozitele clienilor. Articolul (sau capitolul din situaia
financiar) reprezint cea mai important categorie de cheltuieli ale
bncii. Cuprinde dobnzile pltite clienilor pentru depozitele la
vedere i la termen atrase de la acetia.
132

d) Cheltuieli privind titlurile. Se constituie n special atunci cnd

valoarea de pia a unui titlu la momentul vnzrii este mai mic
dect

valoarea de achiziie. Se includ aici i cheltuielile cu

scontarea/rescontarea

titlurilor

(reprezentnd

diferena

ntre

valoarea de achiziie i valoarea nominal a titlurilor achiziionate

adic dobnda rezidual).
e) Comisioanele, taxele i spezele bancare. Sunt costuri pltite de
banc pentru serviciile prestate de alte bnci (inclusiv de banca
central) n general n cursul proceselor de transfer din cadrul
sistemelor de pli.
f) Cheltuielile cu funcionarea bncii. Acestea reprezint o component
important a Contului de profit i pierderi, nu att ca volum
(ponderea acestora n totalul cheltuielilor bncii fiind de regul de
10-15%) ct mai ales datorit

impactului pe care acestea le au,

indirect, asupra acestuia. Pentru a funciona, este necesar ca o

banc s dispun de o logistic sofisticat i de cele mai multe ori
costisitoare, (spaiu cu toate facilitile aferente, mobilier, sisteme
de informare) de personal specializat (costurile cu salariile avnd o
pondere normal de circa 80% n totalul cheltuielilor cu funcionarea)
de un sistem informatic care s-I permit efectuarea coerent i cu
rapiditate

tranzaciilor,

precum

de

toate

formularele

materialele pe care activitatea de eviden a tranzaciilor cu bani o

impune.
g) Cheltuielile cu diferenele de curs valutar. Ca i n cazul difernelor
favorabile de cur care genereaz venituri, diferenele nefavorabile
provin pe de o parte din modificarea cursului fiecrei valute la un
moment dat (n acest caz n sensul valorizrii monedei de referin)
iar pe de alt parte din diferenele nefavorabile ntre preul de
vnzare al unei valute n tranzaciile cu terii i cursul de referin
stabilit zilnic de banca central.

133

h) Cheltuielile cu provizioanele. Importana pe care o au provizioanele

pentru bnci se datoreaz riscurilor asociate funciilor acestora .
41

Riscul intermedierii financiare apare la plasamentele efectuate de

banc, riscul de transferapare n cadrul sistemului bancar sau pe
filierea relaiilor bancare internaionale, iar riscul operaional apare n
special n activitile de casierie. Provizioanele au rolul de a proteja
banca mpotriva pierderilor legate de materializarea acestor riscuri,
prin deducerea din profitul perioadei curente a unor rezerve, n fapt o
recunoatere anticipat a materializrii pierderilor. Cheltuielile cu
provizioanele au de asemenea rolul de a aduce profitul contabil la
nivelul profitului

efectiv ncasat, avnd n vedere c banca i

pltete de regul la termen toate oligaiile n vreme ce creanele

sale, aflate sub umbra riscului se ncaseaz uneori cu ntrziere ori
chiar

deloc.

Aceast

influen

asupra

profitului

contabil

provizioanelor determin autoritile fiscale s reglementeze atent

nivelul i modalitile de constituire a acestora.
O component major a Contului de profit i pierderi dintr-o banc o
reprezint

dobnzile.

Acestea

reprezint

preul

cu

care

banca

achizioneaz/mprumut bani din mediul economic i cu care vinde

crediteaz diversele entiti din mediul economic. Aa cum s-a artat n
Capitolul 1, principala component a profitului o reprezint diferena dintre
veniturile din dobnzi i cheltuielile cu dobnda. Aceast diferen, numit
uneori venit marginal stabilete n toate cazurile nivelul i tendina
profitului unei bnci pe o perioad de timp. De vreme ce comisioanele
ncasate acoper n principiu cheltuielile de funcionare iar diferenele de
curs sunt nivelate de reglementri de politic valutar ale bnci centrale
(ce stabilesc pentru fiecare

valut o poziie net ce nu trebuie s

depeasc un procent din capital).

41

V. Ion Niu Managementul riscului bancar, Editura Expert, Bucureti, 2000

134

2. Creane i datorii ataate

Regula contabilitii cumulative presupune nregistrarea veniturilor i
cheltuielilor atunci cnd se realizeaz i nu atunci cnd se ncaseaz sau
se pltesc. Aceasta presupune nregistrarea veniturilor i cheltuielilor n
contrapartid cu un cont de creane de ncasat sau de obligaii de pltit,
conturi pe care contabilitatea romneasc le-a preluat din cea francez i
le-a definit ca fiind conturi de creane ataate (n cazul veniturilor) i
respectiv datorii ataate (n cazul cheltuielilor). La fiecare grup de conturi
asociate operaiunilor cu clientela din planul de conturi bancar este ataat
un cont de datorii sau de creane ale bncii rezultate din relaia financiar
cu acel ter. Este evident c aceast inserie n planul de conturi are i alt
utilitate, aceea de a se putea identifica la orice moment, creanele bncii
asociate serviciilor i produselor de activ pe care le-a furnizat, precum i
datoriile acesteia fa de clienii si, concretizare a serviciilor i produselor
de

pasiv

furnizate

acestora.

Funcionarea

acestor

conturi

este

exemplificat n capitolele urmtoare.

Este de menionat c planul de conturi stabilete ca n aceste conturi de
creane sau datorii ataate s se nregistreze venituri sau cheltuieli de
natura dobnzilor, pentru veniturile sau cheltuielile cum ar fi cele din
comisioane, realizate dar nencasate sau pltite utilizndu-se principiul
nregistrrii directe n contul imputat, aceasta deoarece se consider c
veniturile/cheltuielile din comisioane sunt asociate unor servicii i se
realizeaz atunci cnd serviciile respective sunt efectiv prestate. Oricum, i
n acest caz, se pstreaz regula nregistrrii la momentul realizrii
venitului sau cheltuielii respective. n plus, veniturile i cheltuielile asociate
unor activiti nebancare (de exemplu veniturile din chirii sau serviciile
achiziionate de banc de la diveri furnizori de faciliti), se nregistreaz
n conturi de debitori diveri sau creditori diveri ce inlocuiesc n

135

contabilitatea bancar conturile de clieni sau de furnizori ale contabilitii

agenilor nebancari.
Contabilitatea de angajament se aplic tuturor categoriilor de active sau
obligaii ale bncii. Planul de conturi pentru societile bancare ataeaz
fiecrui cont ce reprezint o crean (adic datorii ale terilor ctre banc)
sau un obligaie (datorie a bncii ctre teri) un cont numit creane
ataate (pentru conturile de activ) i respectiv datorii ataate (pentru
conturile de obligaii) ce reprezint pe de o parte contrapartida n care se
nregistreaz veniturile i cheltuielile realizate n timpul exerciiului dar
nc nencasate sau pltite iar pe de alt parte reprezint o crean/datorie
asociat creanei/datoriei de baz.
n ceea ce privete dobnzile, formula de calcul general acceptat este:

D= PxRxT

Unde:
D = Dobanda datorat
P = Suma mprumutat (principalul)
R = Rata anual a dobanzii
T = Durata mprumutului (n ani)

Pentru a determina dobnda datorat pentru o anumit perioad, exist

mai multe modalitii de determinare a dobnzii ce se nregistreaz n
conturile de venituri sau cheltuieli, pornind de la formula consacrat
calcului

dobnzii totale. Din acest punct de vedere, trebuie menionate

trei aspecte:
1. Formula de calcul a dobnzii pentru o perioad determinat devine:
D = P x R x t/365
Unde:
136

t = numrul de zile aferent perioadei mprumutului

365 = numrul de zile din an.

n ceea ce privete numrul de zile din an, acesta se consider ca fiind

numrul efectiv de zile calendaristice (365 de zile sau 366 de zile n anii
biseci) ori un numr standard de 360 de zile, pornind de la numrul
standard de zile dintr-o lun egal cu 30). De remarcat impactul pe care l
are aplicarea uneia sau celeilalte opiuni asupra valorii efective a dobnzii
datorate. Spre exemplu, la un mprumut de 10.000 lei pe o perioad 6 luni
(e.g. de la 1 ianuarie la 30 iunie) cu o dobnd de 10%, dobnda efectiv
datorat este de 10.000 lei * 10% * 181 zile / 365 zile = 495.89 lei n
situaia n care se ia n considerare raportul la numrul real de zile
calendaristice de 365 de zile i respectiv de 10.000 lei x 10% x 180 zile /
360 zile = 500 lei. Diferena de 4,11 lei reprezint un avantaj pentru
partea

mprumutatoare

pierdere

suplimentar

pentu

partea

mprumutat. Unele bnci utilizau astfel la nceputurile anilor 90 n

avantajul lor cele dou modaliti de calcul al dobnzilor, aplicnd prima
metod aspura depozitelor (ce aduceau cheltuieli cu dobnda) i a dou
modalitate asupra creditelor (ce aduceau venituri din dobnzi). ntre timp,
odat cu accentuarea concurenei pe piaa bancar, cu informatizarea
generalizata a sistemelor bancare care a permis calculul zilnic al
dobnzilor (necesitate cerit insistent de departamentele de trezorerie ale
bncilor) i mai ales n condiiile interveniei directe a BNR 42, bncile aplic
n prezent formula de calcul bazata pe numrul calendaristic de zile att
pentru dobnzile la depozite ct i pentru cele la plasamente.
2. Fiind un pre al banilor, nivelul dobnzilor are efecte deosebit de
complexe n economie. De vreme ce dobnzile de pltit reprezint o
cheltuial iar dobnzile de ncasat reprezint un venit pentru participanii
de pe aceast pia, nivelul dobnzilor are o conotaie inflaionist

reprezint din acest punct de vedere att un instrument de politic

monetar la dispoziia bncii centrale, ct i o modalitate de asigurare a
42

Prin Norma nr. 3/2003 privind raportarea dobnzilor medii.

137

poziiilor privilegiate pe piaa concurenial. Dobnda inclus n costuri

influeneaz profitabilitatea productorilor i reluarea la un nivel ridicat a
procesului productiv. Din acest motiv opiunea pentru creditare este
puteric influenat de cuantumul dobnzii, acest indicator restricionnd
sau facilitnd accesul la finanri ale activitilor economice. Pe de alt
parte, pentru bnci dobnzile reprezint sursele cele mai importante ale
realizrii afacerilor proprii, ce constau n primul rnd n asigurarea
finanrii proceselor economice. Diferena ntre dobnzile de plti i cele
ncasate reprezint pentru bnci partea cea mai important a profitului i
de aceea

bncile sunt interesate s menin aceast diferen ct mai

mare. Pe de alt parte, presiunile pieei, adic ale celorlalte bnci dar i ale
noilor venii pe piaa intermedierii financiare (cooperativele de credit,
societile de asigurri, de leasing, societile de plasament) aflai n
continu goan dup resurse financiare ce urmeaz s le asigure
plasamente profitabile, precum i iniiativele bncii centrale ce stabilete
nivelul rezervei minime obligatorii (subiect asupra cruia vom reveni)
condiioneaz bncile s-i stabileasc diferene din ce n ce mai mici ntre
dobnzile la depozite i dobnzile la credite. Aceast diferen se
concretizeaz n ecartul dintre nivelurile procentuale ale dobnzilor
practicate de bnci pe ambele pri ale bilanului. Denumit marja
dobnzii, aceast diferen are direct legtur cu rata profitului bancar i
este ntr-o relaie intim cu rata inflaiei, dei nu este implicit determinat
de aceasta. Marja dobnzii reprezint deci diferena dintre rata dobnzii
active (la plasamente) i rata dobnzii pasive (la depozite practicat de
banc la un moment dat. Pentru ca aceast marj s genereze un profit
real (profitul actualizat cu rata inflaiei), innd cont de volatilitatea banilor
i de faptul c acest profit este reprezentat n activ n mod efectiv de
numerar sau echivaleni ai acestuia, este necesar ca cuantumul marjei
dobnzii s se situeze dincolo de rata inflaiei. Lucrurile nu sunt deloc
simple pentru bnci, innd cont de influenele menionate mai sus. n
orice caz, bncile sunt obligate s menin un nivel atractiv pentru
138

dobnzile la depozite (pentru a atrage resurselor clienilor, i n acelai

timp un nivel acceptabil pentru dobnzile la credite care s facuiliteze
accesul clienilor la aceste surse de finanare i care n acelai timp s
acopere cheltuielile efective ale bncii i s genereze profit.
3. Din acest motiv, jocul pe srma subire a nivelului optim al marjei
dobnzii reprezint pentru departamentele de trezorerie ale bncilor o
preocupare permanent, alturi de aceea de a atrage n permanen
resurse i de a asigura plasarea acestora n active productoare de
venituri. Raportarea la inflaie a dobnzii introduce noiunea de dobnd
real, al crei mod de determinare este legat de rata inflaiei astfel:
Dr = D n I e
Unde:
Dr = Dobnda real
Dn = Dobnda nominal
Ie = Rata estimat a inflaiei

Trebuie menionat faptul c inflaia determin pentru perioada de timp n

care se face plasamentul i trebuie corelat cu perioada asociat dobnzii.
Cum aceasta este de regul de un an, atunci i estimarea inflaiei se face
pentru perioada anualizat a plasamentului. De asemenea, innd copnt
de faptul c plasamentul este o afacere individual a unei persoane, carei asum i beneficiile i riscurile asociate plasamentului (unul din riscuri
fiind chiar acesta al deprecierii monedei de plasament), este indicat ca
estimarea inflaiei s se fac de ctre chiar persoana ce i plaseaz banii.
Aa cum fac, de altfel, bncile.
Ciclul contabil

139

Este momentul s se fac o demonstraie a ciclului contabil complet. In

plus fat de jurnalizare, postare i pregtire a balanei de verificare
discutate pna acum, se vor aduga ajustrile i nchiderile. nregistrrile
de ajustare constituie elementul de baz al sistemului

cumulativ

al

contabilitii. Aa cum s-a explicat anterior, diversele entiti economice

utilizeaz

fie

contabilitatea

cumulativ

fie

contabilitatea

efectiv.

Persoanele fizice autorizate e.g. opereaz pe baza sistemului efectiv, ceea

ce nseamn c veniturile i cheltuielile sunt recunoscute n momentul n
care numerarul e pltit sau ncasat. Bncile n orice caz opereaz pe baze
cumulative,

ceea

ce

nseamn

veniturile

cheltuielile

sunt

recunoscute n perioada n care au loc efectiv. Rezult, n contabilitatea

cumulativ, c veniturile unei anumite

perioade sunt astfel corelate cu

cheltuielile respective, aceasta furniznd conducerii o msura exact a

fluxurilor de venituri i de cheltuieli n perioada n discuie. Aa cum se
menioneaz n capitolele introductive, din motive fiscale, n special ntr-o
economie inflaionist, profitul se determin lunar astfel c regula
contabilitii cmulative se aplic de ctre bnci, ca i n cazul celorlali
ageni economici, la fiecare sfrit de lun. De aceea, nregistrrile de
ajustare care, din perspectiv pur contabil, ar trebui efectuate la sfritul
anului, se fac cu ocazia determinrii lunare a profitului impozabil.
Limitndu-ne

strict la operaiunile specific bancare, fr a mai lua n

discuie celelalte categorii de tranzacii contabile care sunt asimilate din

contabilitatea general i adaptate la planul de conturi bancar (cum ar fi
calculul i plata salariilor, nregistrarea cheltuielilor cu funcionarea), vom
exemplifica

mai

departe

ciclul

contabil

complet

care

conduce

la

determinarea proftului contabil la sfritul lunii septembrie 200x. Pn la

sfritul lunii, banca mai nregistreaz urmtoarele tranzacii:
Tranzactia 8.

5 sept. Banca alimenteaz deschide contul su curent la banca

central cu 100.000 lei din numerarul existent n casierie.

140

Tranzactia 9.

15 sept. Un client cumpr cu 5.000 lei un certificat de depozit pe 3

luni. Dobnda la certificat de 12% se pltete la scaden.

Tranzactia 10.

18 sept. Clientul beneficiar al creditului efectueaz o plat de 1000

lei din contul su curent ctre un partener cu cont la alt banc. Banca reine un
comision de 1% din valoarea tranzaciei. Banca central prin care se efectueaz
plata, reine bncii un comision de 0,5% pentru efectuarea transferului.

Jurnalizarea tranzaciilor de mai sus se face astfel:

Tranzacia 8
10
Data
5 sept. 200x

Explicaie Debit Credit

Cont curent la BNR
Casa

Cont
1111
101

Debit
100.000

Credit
100.000

Vnzare certificate de depozit la clientel

Tranzacia 9
11
Data
15 sept. 200x

Explicaie Debit Credit

Casa
Certificate de depozit

Cont
101
2541

Debit
5.000

Credit
5.000

Vnzare certificate de depozit la clientel

Tranzacia 10
12
Data
18 sept. 200x

Explicaie Debit Credit

Cont
Debit
Cont curent
2511
1.010
Cont curent la BNR
1111
Venituri din comisioane
7029
nregistrarea plii din contul curent al clientului pe circuitul interbancar

Credit
1.000
10

A doua zi, dup efectuarea transferului, banca primete extrasul de cont al

contului su curent la banca central n care se evideniaz reinerea de
ctre aceasta a comisionului de transfer:
13
Data
19 sept. 200x

Explicaie Debit Credit

Cheltuieli cu comisioanele
Cont curent la BNR
141

Cont nr.
6019
2541

Debit

Credit
5

nregistrarea comisionului de transfer perceput de banca central

Conturile curente ale bncilor la

banca central sunt n contabilitatea

acesteia conturi de obligaii. Reinerea comisionului de transfer se

nregistreaz n evidenele bncii centrale prin debitarea contului bncii
Prima SA n contrapartid cu contul de venituri din comisioane.
Aceste intrri din jurnal se posteaz apoi n conturile respective, dup cum
urmeaz:
Carte Mare

Casa

Cont nr.

Data
5 sept. 200x

Ref.
10

Contrapartid
1111

15 sept. 200x

10

2541

Debit

Credit
100.000

1.000

Ref.

Cont nr.
Contrapartid

5 sept. 200x

10

101

18 sept. 200x
19 sept. 200x

11
12

2511
6019

Debit

Credit

100.000

Rulaj debit

1111
Rulaj credit

100.000
1.000
5

Cont curent
Data

Rulaj credit
150.000

171.000

Cont curent la BNR

Data

Rulaj debit

101

1.000
1.005
Cont nr.

Ref.

Contrapartid

Debit

Credit

Rulaj debit

18 sept. 200x

11

1111

1.000

21.000

18 sept. 200x

11

7029

10

21.010

Certificate de depozit

2511
Rulaj credit

Cont nr.

Data

Ref.

Contrapartid

18 sept. 200x

11

101

Debit

Credit

Rulaj debit

5.000

Cheltuieli cu comisioanele

Rulaj credit
5.000

Cont nr.

142

2541

6019

Data

Ref.

19 sept. 200x

13

Contrapartid

Debit

1111

Credit
5

Ref.

18 sept. 200x

12

Contrapartid

Rulaj credit

Venituri din comisioane

Data

Rulaj debit

Cont nr.
Debit

Credit

2511

Rulaj debit

7029
Rulaj credit

10

10

La sfritul lunii se nregistreaz veniturile i cheltuielile cu dobnda

realizate n luna septembrie. Acestea constituie nregistrri de ajustare i
se efectueaz nainte de nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli prin
contul de profit i pierderi. Calculul dobnzii se face la 365 de zile.
30 sept. Banca nregistreaz dobnda la certificatele de

Tranzactia 11.

depozit

vndute pe 3 septembrie (70.000 lei) i respectiv pe 15

septembrie (5.000 lei). Suma total a dobnzilor datorate este de

646,03 lei (621,37 lei din Tranzacia 4 i 24,66 lei din Tranzacia 9)
30 sept. Banca nregistreaz dobnda la creditul acordat

Tranzactia 12.

pe 3 septembrie n sum de 150.000 lei. Cuantmul dobnzii este de

1.664,38 lei
Se nchid conturile de venituri i cheltuieli prin contul de

Tranzactia 13.

profit i pierderi.
Registrul jurnal
14
Data
30 sept. 200x

Explicaie Debit Credit

Cheltuieli cu dobnzile
Datorii ataate

Cont nr.
6026
2547

Debit
646,03

Credit
646,03

nregistrarea dobanzii la certificatele de depozit

15
Data
30 sept. 200x

Explicaie Debit Credit

Creane ataate
Venituri din dobanzi

Cont nr.
7021
2027

nregistrarea la creditul acordat

143

Debit
1.664,38

Credit
1.664,38

16
Data
30 sept. 200x

Explicaie Debit Credit

Profit i pierdere
Cheltuieli cu dobnzile
Cheltuieli cu comisioanele
nregistrarea nchiderii conturilor de cheltuieli

Cont nr.
591
6026
6019

Debit
651,03

Credit
646.03
5

17
Data
30 sept. 200x

Explicaie Debit Credit

Venituri din dobanzi
Venituri din comisioane
Profit i pierdere
nregistrarea nchiderii conturilor de venituri

Cont nr.
7021
7029
591

Debit
1664,38
10

Credit
1674,38

La fiecare sfrit de lun, bncile sunt obligate s-i nchid veniturile i

cheltuielile n contul de profit i pierderi. Aceast obligaie este de sorginte
fiscal, i are rolul determinrii profitului impozabil i a impozitului pe
profit. nchiderea lunar a veniturilor i cheltuielilor prin contul de profit i
pierderi ridic bncilor numeroase probleme deoarece majoritatea bncilor
lucreaz cu subuniti deschise n diverse locaii. Transferul veniturilor i
cheltuielilor la central n vederea nchiderii se face prin intermediul
contului 341 Decontri intrabancare, fapt ce conduce la dublarea
rulajelor conturilor de venituri i cheltuieli. Funciunile speciale ale acestor
conturi, anume c se nchid (se crediteaz - cheltuielile i se debiteaz veniturile) numai prin contul de profit i pierderi, face ca

profitul sau

pierderea s se poat determina direct din balana de verificare, prin

compararea rulajelor cumulat ale acestor dou clase de conturi. Orice alt
operaiune de creditare a cheltuielilor i respectiv de debitare a veniturilor
(alt exemplu fiind stornarea n negru

43

n cadrul conturilor de venituri i

cheltuieli, interzis de reglementri din acest motiv) afecteaz nejustificat

rezultatul contabil al perioadei.
nregistrrile n Cartea Mare aferente acestor tranzaciilor de mai sus sunt:

43

Stornarea reprezinta nregistrarea invers a unei erori contabile, rezultatul fiind anularea sumelor
rezultate din tranzacia iniial. Stornarea n negru este operaiunea invers celei iniiale (dac iniial
s-a fcut o debitare se storneaz printr-o creditare) n vreme ce stornarea n rou, mai utilizat,
presupune efecutarea nregistrrii iniiale dar cu sumele trecute cu minus.

144

Carte Mare
Datorii atasate
Data
30 sept.200x

Cont nr.
Ref.
14

Contrapartid

Debit

6026

Credit
646.03

Cheltuieli cu dobanzile
Data
30 sept.200x

Ref.

30 sept.200x

Cont nr.
Contrapartid

14

2547

16

591

Debit
646.03

Credit

15
Venituri din dobanzi
Data
30 sept.200x

Ref.

30 sept.200x

Contrapartid
7021

Debit
1664.38

Credit

Contrapartid

15

2027

17

591

Debit

Credit
1664.38

1664.38

2027

Rulaj debit
1664.38

Contrapartid

Debit

Rulaj credit
7021

Rulaj debit

Rulaj credit
1664.38

1664.38

Cont nr.

Ref.

Rulaj credit
646.03

Cont nr.

Profit i pierdere
Data
30 sept.200x

Rulaj debit
646.03

Cont nr.

Ref.

2547
Rulaj credit
646.03

6026

646.03

Creante atasate
Data
30 sept.200x

Rulaj debit

Credit

Rulaj debit

Rulaj credit

16

6019

30 sept.200x

16

6026

30 sept.200x

17

7029

10

10

7021

1664,38

1674,38

30 sept.200x

17

5
646,03

591

5
651,03

Dup nchiderea lunii apar de regul o sumedenie de corecii ce se impun

a fi efectuate n contabilitate. Unele sunt generate de erori, n vreme ce
altele sunt generate de relaiile bncii cu clienii si. Spre exemplu, banca
nregistreaz dobnda la depozitele la termen pe baze cumulative, astfel
c la un depozit cu scadena pe data de 15 din luna urmtoare, banca va
nregistra cheltuiala cu dobnda pentru perioada de pn la sfritul lunii
n contrapartid cu contul de datorii ataate la depozite. n situaia n care,
dup sfritul lunii clientul se decide s lichideze depozitul nainte de
termen, banca va trebui s recalculeze toate dobnzile datorate, aplicnd
rata dobnzii la vedere, ceea ce presupune stornarea cheltuielii cu
dobnda nregistrat la sfritul lunii. nchiderea contului de cheltuial cu
145

dobnda duce la situaia anormal n care banca nregistreaz sold debitor

cu minus (n cazul stornrii n rou) n contul de cheltuieli cu dobnzile. La
fel se ntmpl i n cazul veniturilor din dobnzi, atunci cnd un client se
decide s ramburseze un credit sa o rat a acestuia nainte de scaden.
Aceste anormaliti, precum i caracterul pur fiscal al nchiderii lounare a
veniturilor i cheltuielilor, ar trebui s determine autoritile s renune la
aceast reglementare.

Capitolul 5 Situaia fluxurilor de numerar

Declaraia privind schimbrile n poziia financiar (numit pe scurt
Situaia fluxurilor de numerar44 sau de trezorerie sau uneori direct
declaraia de cash flow, utiliznd terminologia deja intrat n limbajul
comun din limba englez) furnizeaz o legtur ntre bilanurile contabile
din dou perioade prin evidenierea schimbrilor valorice din soldurile
conturilor individuale. Ea poate arta, e.g. c poziiile
44

de credite

reamintim distincia ntre termenul de numerar acceptat de contabilitatea bancar romneasc i

asimilat numerarului efectiv i termenul acceptat de contabilitatea internaional, acela de active cu
o lichiditate considerat identic cu a numerarului.

146

comerciale au sczut cu 500.000 lei de la 31 decembrie ale unui an la 31

decembrie ale anului urmtor.
Identificarea schimbrilor n conturile de bilan evideniaz modificrile n
compoziia activelor productoare de venituri, a depozitelor, a fondurilor
n exces plasate sau a fordurilor mprumutate etc. De exemplu, o scdere
n depozitele la vedere acompaniat de o cretere n depozitele la termen
informeaz conducerea bncii despre o schimbare n structura conturilor
de depozit i astfel despre o eventual cretere a cheltuielilor cu dobnda
la conturile de depozit (rata dobnzii la CDT fiind ntotdeauna mai mare
dect cea la CDV).
Obiectul acestui capitol este de a discuta pregtirea i utilizarea Situaiei
fluxurilor de numerar pentru o banc.

1. Avantajele ntocmirii unei situaii a fluxurilor de

numerar
Informaiile referitoare la fluxurile de numerar aferente unei activiti sunt
utile deoarece constituie pentru utilizatorii situaiilor financiare ale bncii o
baz de evaluare a capacitii acesteia de a genera numerar i echivalente
de numerar, precum i a utilitii acestor fluxuri. Utilizatorii doresc s
cunoasc amnunte despre capacitatea bncii de a genera fluxuri de
numerar,

despre

durata

acestor

fluxuri

i,

de

asemenea,

despre

modalitatea n care le utilizeaz banca, pentru a putea astfel lua decizii

economice privind relaiile cu banca respectiv.
De exemplu:

Dac o banc desfoar o activitate profitabil, dar nu este capabil s

genereze numerar, probabil datorit unui nivel ridicat al creanelor care
147

sunt achitate dup o perioad lung de timp, n acest caz este posibil ca
banca s intre n situaie de blocare a plilor, primul pas spre faliment.

Acei utilizatori care sunt i acionari sau poteniali investitori vor fi

interesai s cunoasc dac banca va fi capabil s le asigure o
rentabilitate a investiiei pe termen mediu i lung.

Situaia fluxurilor de numerar i ajut, de asemenea, pe utilizatori la

efectuarea unor comparaii ntre bnci diferite deoarece aceasta elimin
efectele utilizrii de tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii
sau evenimente.
Situaia fluxurilor de numerar este parte component a situaiilor
financiare ntocmite n conformitate cu Standardele internaionale de
contabilitate i cu Ordinul nr. 1982/5/2002 i trebuie ntocmit n fiecare
perioad pentru care sunt prezentate situaiile financiare.

2. Elementele unei situaii a fluxurilor de numerar

a) Numerarul
Acesta este reprezentat de numerarul n cas i de depozitele pltibile la
cerere (disponibilul n cont). Prin urmare, numerarul nseamn banii la care
banca poate avea acces imediat.
b) Echivalentele de numerar
Sunt plasamentele (sau investiiile) financiare pe termen scurt i extrem de
lichide care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar.
Plasamentele vor fi clasificate, n mod normal, n echivalente de numerar
doar atunci cnd ele au o perioad scurt de scaden, de regul trei luni
148

sau chiar mai puin de la data achiziiei. Prin urmare, investiiile de capital
vor fi excluse din aceast categorie.
c) Fluxurile de numerar
Acestea sunt reprezentate de ieirile i de intrrile de numerar sau de
echivalent de numerar ale bncii.
d) Activitile de exploatare
Sunt principalele activiti productoare de venit ale bncii. Aceasta
constituie o parte important a situaiei fluxurilor de numerar deoarece
arat succesul nregistrat de activitile entitii la generarea unor fluxuri
de numerar suficiente pentru plata depozitelor, rambursarea creditelor,
plata dividendelor i realizarea de noi investiii fr ca entitatea bancar s
fie nevoit s apeleze la surse externe de finanare.
Exemplele includ:
ncasrile de numerar rezultate din plasamentele bncii (achizitia de
titluri, depozitele si imprumuturile interbancare si activitatea de
creditare) precum i din prestarea serviciilor bancare.
ncasrile n numerar provenite din comisioane, taxe, speze bancare
i alte venituri
Plile n numerar ctre titularii de depozite (dobnzi) precum si
ctre furnizorii de bunuri i servicii
Unele tranzacii, spre exemplu, vnzarea unui element al mijloacelor fixe
poate genera un ctig sau o pierdere care este inclus n profitul sau
pierderea net. Totui, astfel de fluxuri de numerar sunt aferente

149

activitilor de investiii i, prin urmare, trebuie realocate n situaia

fluxurilor de numerar.
e) Activitile de investiii
Acestea constau n achiziionarea i nstrinarea de active imobilizate
precum i alte investiii care nu sunt incluse in echivalentele de numerar.
Este important prezentarea separat a acestor fluxuri de numerar
deoarece ele reprezint valoarea cheltuielii care a fost efectuat cu resurse
menite s genereze venit i fluxuri de numerar n viitor.
Exemplele includ:
Plile n numerar pentru achiziionarea de terenuri i mijloace fixe;
ncasrile de numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i
echipamente.
f) Activitile de finanare
Acestea sunt activiti ce duc la schimbri ale dimensiunii i compoziiei
capitalului

propriu

datoriilor

de

natura

capitalului

unei

bncii.

Prezentarea separat a fluxurilor de numerar provenite din activiti de

finanare este important deoarece este folositoare n estimarea cererilor
viitoare de fluxuri de numerar din partea finanatorilor bncii.
Exemplele includ:
veniturile n numerar din emisiunea de aciuni;
rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate;
plile n numerar ale locatarului pentru reducerea obligaiilor legate
de o operaiune de leasing financiar.

150

Situaia fluxurilor de numerar trebuie, prin urmare, s analizeze fluxurile

de numerar ale perioadei n funcie de natura activitii: de exploatare, de
investiii sau financiare. Activitile de investiii i financiare care nu
presupun existena numerarului sau a echivalentului de numerar nu
trebuie incluse n situaia fluxurilor de numerar, dar trebuie prezentate n
notele la situaiile financiare.
Este important de reinut c o singur tranzacie poate genera fluxuri de
numerar care sunt incluse n seciuni distincte din cadrul situaiei fluxurilor
de numerar. De exemplu, atunci cnd rambursarea unui mprumut este
alctuit din elemente de capital i dobnd, elementul de dobnd poate
fi clasificat ca o activitate de exploatare iar elementul de capital drept
activitate de finanare.

3. Metoda direct vs metoda indirect

Pentru ntocmirea situaiei fluxurilor de numerar IAS 7 permite utilizarea a
45

dou metode direct i indirect.

Metoda direct
Pe baza acestei metode, sunt prezentate clasele majore de pli i ncasri
brute n numerar. Pentru a obine informaiile ce trebuie prezentate pe
baza acestei metode, este necesar s se obin nti informaiile care
aplic prevederile metodei indirecte.
Metoda indirect
Profitul sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce nu au
natur de numerar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n
numerar din exploatare trecute sau viitoare, i elementele de venituri i
cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiii sau finanri.
45

Standardele Internaionale de Contabilitate, ed. 2005 Editura Economic, Bucureti, 2005

151

Ambele metode vor furniza aceleai rezultate, dar metoda direct este
preferat de IAS 7 deoarece furnizeaz mai multe informaii despre
societate. Totui, aceast metod este rar utilizat n practic deoarece
aplicarea ei este mai dificil i solicit mai mult timp. Prezentarea de fa
se va concentra pe metoda direct.
Fluxurile de numerar din activitile de investiii i de finanare trebuie
prezentate n cadrul claselor majore de pli i ncasri brute n numerar
aprute.
Informaiile necesare pentru situaia fluxurilor de numerar sunt obinute
prin analizarea cifrelor din bilan conform diferitelor seciuni standard ale
situaiei fluxurilor de numerar. Prin urmare, de exemplu, reconcilierea
profitului din exploatare nainte de impozitare, preluat din contul de profit
i pierdere, cu fluxul de numerar rezultat din activitile de exploatare nu
va include toate micrile nregistrate n conturile debitorilor i creditorilor
ale acelui an, ci doar acele micri survenite n aceste conturi, care sunt
aferente activitilor de exploatare. Aceasta nseamn c, de exemplu,
micarea nregistrat n dobnda de pltit nu trebuie inclus n seciunea
aferent activitilor de exploatare din situaia fluxurilor de numerar, dar
trebuie inclus n seciunea aferent activitilor de investiii.
Pe baza metodei indirecte, fluxul de numerar net din activitile de
exploatare este determinat prin ajustarea profitului sau pierderii nete
nainte de impozitare cu:
modificrile aprute pe parcursul perioadei n valoarea stocurilor,
creanelor i datoriilor din exploatare;
alte elemente dect numerarul, cum ar fi amortizarea, provizioanele,
impozitele amnate, ctiguri i pierderi valutare nerealizate;
152

 profiturile nedistribuite ale ntreprinderilor asociate;

interesele minoritare;
alte elemente pentru care au rezultat fluxuri de numerar din investiii
sau finanare.
Realizarea unei declaraii sumare:
S presupunem urmtoarele bilanuri contabile la 31 decembrie 200x i la
31 decembrie din anul precedent 200y, ce conin anumite poziii i conturi
selectate i schimbarile ce au avut loc n perioada dintre ele:
Tabel 5.1
Cont
Active
Certificate de Trezorerie
Credite comerciale
Credite pt. constructii
Cladiri i echipament
Obligaii
Depozite la vedere
Depozite la termen
Certificate de depozit
Depozite interbancare
Capital
Capital social

31 decembrie
2006
1.050.000
12.400.000
8.750.000
820.000
22.000.000
4,810.000
36,700.000
2,550.000

31 decembrie
2006
800.000
12.900.000
9.075.000
775.000
23,100.000
5,430.000
34,200.000
2,100.000

1.800.000

1.700.000

Diferene
250.000
(500.000)
(325.000)
45.000
(1.000.000)
(620.000)
2,500.000
450.000
100.000

Urmeaz comentariul schimbrilor i tranzactiile care au avut loc n timpul

acestei perioade de un an. Articolele sunt numerotate i se

refera la

schimbrile pariale n poziia financiar dup cum urmeaz:

Tranzactia 14.

A fost cumprat un certificat de trezorerie n valoare de 250.000 lei.

Tranzactia 15. Creditele comerciale au sczut cu 500.000 lei

Tranzactia 16. Creditele pentru construcii au sczut cu 325.000 lei
Tranzactia 17.

S-a cumprat echipament n valoare de 45.000 lei

Tranzactia 18.

Conturile curente au sczut cu 1.000.000 lei

Tranzactia 19.

Depozitele la termen au sczut cu 620.000 lei

Tranzactia 20.

Certificatele de depozit au crescut cu 2,500.000 lei

Tranzactia 21.

Depozitele interbancare atrase au crescut cu 450.000 lei

153

Tranzactia 22. S-au emis actiuni suplimentare pentru capitalul social de 100.000 lei.

Aceste activiti se prezint la 31 decembrie 2006 prin urmtorul flux de

numerar:
Creteri n active
Certificate de Trezorerie

lei 250.000 (1)

Cumprare de echipament

45.000 (4)

Descreteri n active
Credite comerciale

500.000 (2)

Credite pt. construcii

325.000 (3)

Creteri n obligaii
Certificate de depozit

2,500.000 (7)

Depozite interbancare

450.000 (8)

Descreteri n obligaii
Conturi curente

1.000.000 (5)

Depozite la termen

620.000 (6)

Creteri n capitalul propriu

Vnzarea de aciuni
suplimentare

100.000 (9)

Elaborarea declaraiei
Declaraia este mprit n dou subcapitole:
a) resursele financiare au fost furnizate de i
b) resursele financiare au fost utilizate pentru.
Declaraia

este

structurat

astfel

nct

includ

schimbrile

provocate de creterile sau descresterile activelor, obligaiilor i capitalului

conform urmtorului tabel:
Tabel 5.2
Cont

Schimbarea net

Efectul schimbrii
154

Seciunea din

n cont
Active

Cretere
Descretere
Cretere
Descretere
Cretere
Descretere

Obligaii
Capital

declaraie ce arat
schimbarea
poziiei financiare
Utilizat
Furnizat
Furnizat
Utilizat
Furnizat
Utilizat

Debit
Credit
Credit
Debit
Credit
Debit

Resursele financare ale unei banci pot fi definite n termenii articolelor

bilaniere: active, obligaii i capital propriu.Furnizate n expresia
resursele

financiare au fost furnizate de

nseamn acumulate sau

refcute n vreme ce utilizate n expresia resursele financiare au fost

utilizate pentru

nseamn

angajat sau investit.

Astfel, declaraia va

arta de unde vin resursele financiare i unde pleac precum i ce conturi

(credite comerciale, CDV etc) sunt afectate.
(acumulare) i de utilizare (angajare) a

Conceptul de furnizare

resurselor

financiare

poate fi

aratat n Figura 5.1, unde coninutul cazanului reprezint un depozit sau

un furnizor disponibil al resurselor financiare, aa cum poate fi vzut, o
descretere ntr-un activ (cum ar fi scadena unui titlu sau rambursarea
unui credit de ctre un client) crete sau reface magazia resurselor
financiare. i invers, o cretere n active (cumprarea unui titlu sau virarea
unui credit acordat) reduce aceast magazie.

Figura 5.1 Furnizarea i Utilizarea resurselor financiare

Descreterea unui activ,
creterea unei obligaii,
creterea capitalului

Creterea unui activ,

descreterea unei obligaii
descreterea capitalului

Furnizate
Acumulate
sau refcute

Utilizate
Angajate
sau investite
155
~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~
~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~
~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~
~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~

Resurse financiare
Schimbrile ntr-un cont bilanier pot afecta direct alt cont bilanier.
Aceasta deoarece, cnd un cont bilanier crete alt cont bilanier
descrete, de regul cu aceeai sum. O cumprare de 500.000 lei a unui
titlu determin creterea soldului contului de titluri i descreterea contului
curent la BNR cu aceeai sum. i invers, scadena unui titlu determina
descreterea soldului contului de titluri i

creterea soldului

contului

cunret la BNR. Alte tranzacii pot afecta n mod similar dou sau mai
multe conturi bilaniere.
Dac cumprarea unui titlu de 100.000 lei (pltit din contul la BNR) a fost
singura tranzacie bilanier pentru o perioada de timp, fluxul de numerar
va arata astfel:
Scdere n active
Cont curent la BNR

100.000 lei

Cretere_n_active
Titluri

100.000 lei

Pentru a extinde exemplul vom aduga trei alte tranzacii:

Tranzactia 23.

Un CD de 50.000 lei a ajuns la scaden. Suma a fost utilizat de client

pentru a lichida un credit.

Tranzactia 24.

Un client a transferat 20.000 lei din contul su la vedere n contul

curent
Tranzactia 25.

fost cumprat o mijloc fix cu

8.000 lei.

Banca

nregistrat

cumprarea prin debitatarea contului de echipamente i creditarea diveri

creditori (care este inclus n poziia Alte obligatii din bilan) ns nu a fcut plata
pn la data nchiderii anuale.
156

Fluxul de numerar va arata astfel:

Resursele financiare au fost furnizate de:
Scdere n active
Cont curent la BNR

100.000 lei

Credite

50.000 lei

Cretere n obligaii
Cont curent

20.000 lei

Alte obligatii

8.000 lei

Total

178.000 lei

Resursele financiare au fost utilizate pentru:

Cretere n active
Titluri

100.000 lei

Cumprare de echipament

8.000 lei

Descretere n obligaii
CDE

20.000 lei

CD

50.000 lei

Tot al
Pentru

178.000 lei
a extinde n continuare exemplul, se vor aduga noi date care

introduc noi conturi bilaniere:

A.

Tranzacii care afecteaza numerarul i creanele la banci:

Tranzactia 26.

Au ajuns la scaden titluri totaliznd 80.000 lei;

Tranzactia 27.

Au fost cumprate credite participative de 75.000 lei de la o banc

corespondent.
Tranzactia 28.

Banca a pltit dividende n numerar acionarilor si n valoare de 15.000

lei.
157

Tranzactia 29.

Un client a cumprat un CD de 1.000 lei i a pltit n numerar.

Tranzactia 30.

Banca a vndut aciuni emise pentru maorarea capitalului social de

100.000 lei.
Tranzactia 31.

Debitele preluate de banca de 25.000 lei au ajuns la scaden i au fost

pltite.

B.

Tranzacii ce nu afecteaz numerarul sau creanele la bnci:

Tranzactia 32.

S-a acordat un nou credit de 60.000 lei. Sumele au

intrat direct n

contul curent al clientului.

Tranzactia 33.

8. O client a cumprat un CD de 7.000 lei i a pltit printr-o din

contul ei curent.

Efectele acestor tranzacii se pot vedea n Figura 5.2.

Tranzaciile

pentru fiecare cont sintetic sunt totalizate i transferate

conform notei de la baza coloanelor din Figura 5.2 n urmtoarea

declaraie privind fluxurile de trezorerie:
Resursele financiare au fost furnizate de:
Scdere n active:
Numerar i creane la alte bnci

34.000(1)

Cretere n obligaii
CDV

80.000(5)

Alte obligaii

8.000(8)

Cretere n capital
Vnzare de aciuni

100.000(10)

T otal

222.000 lei

Resursele financiare au fost utilizate pentru:

Cretere n active:
Titluri

20.000(2)

Credite

85.000(3)
158

Cumparare de echipament

8.000(4)

Descretere n obligaii
CDV

27.000(6)

CD

42.000(6)

Debite preluate

25.000(9)

Descretere n capital
Dividende pltite

15.000(11)

T otal

222.000 lei

De notat variaia soldurilor conturilor, dup cum afecteaz clasificarea

resurselor financiare n furnizate i utilizate, urmeaz tabelul artat mai
sus.

Urmtorul punct de discutat este sursa cea mai important a

resurselor financiare, provenit din profiturile din operaii ale bncii.

Punctul de plecare este profitul net (din Declaraia Contul de profit i
pierderi). Se adaug trei articole la aceast sum care au fost nregistrate
fr ca micarea efectiv s aib loc:
(a)

cheltuielile cu provizioanele

(b)

cheltuielile cu amortizarea

(c)

cheltuielile cu impozitele amnate.

Totalul acestora se numete resurse financiare.

Dac profitul net pentru o perioad a fost de 100.000 lei iar cheltuielile cu
amortizarea (articol nregistrat fr o ieire efectiv de resurse financiare)
au fost de 50.000 lei, fluxul de numerar va arata astfel:
Resursele financiare au fost furnizate de:
Din operaii
Profit net

100.000 lei

Articole fr ieire efectiv

Cheltuielile cu amortizarea

50.000 lei
159

Resurse financiare furnizate din operaii 150.000 lei

Cheltuielile cu amortizarea se adaug la profitul net pentru obinerea
resurselor financiare furnizate din operaii deoarece acestea n-au fost
nregistrate ca un rezultat al unei pli sau al unei ieiri de resurse
financiare din perioada curente, cum ar fi plata salariilor, dobnda sau
electricitatea. Amortizarea a fost nregistrat mai degrab doar ca o
inregistrare n fia de cont dup cum urmeaz:
Dr.
Cheltuieli cu amortizarea

Cr.

50.000

Amortizarea mijloacelor fixe

50.000

De vreme ce deprecierea (cheltuielile cu amortizarea) n-a fost nregistrat

ca o ieire de resurse financiare, cei 50.000 lei se adaug
profitul

net.

Alte cheltuieli care nu presupun o plat sau o

napoi

la

ieire de

resurse financiare sunt provizioanele pentru pierderi i impozitele pe venit

amnate.

4 Mecanisme de realizare a declaraiei fluxurilor de

trezorerie
Dup ce introducerea conceptelor generale i a definiiilor, se vor explica
n continuare paii necesari pentru pregtirea Declaraiei fluxurilor de
trezorerie. Pentru ciorna (sau fiierul de calcul) utilizat la calculul
datelor necesare realizrii declaraiei putem vedea:
1) Lista conturilor din cele 2 bilanuri, una lng cealalt;
2) Pentru fiecare cont, listarea diferenelor nregistrate, ca o cretere sau
o descretere;
3) Determinarea sumei diferenelor nregistrate fr o ieire efectiv i
separarea acestora;
4) Pregatirea declaraiei utiliznd diferenele gsite n ciorn.
160

Bilanurile nregistrate la 31 Decembrie 2000 i 31 Decembrie 2006 sunt

listate unul lng altul cu diferenele artate n a treia coloan. De notat
c totalul creterii n active de 1,300.000 lei egaleaz totalul creterii
obligaiilor i capitalului.

ntr-o a patra coloan, Articole care nu

afecteaz resursele financiare se elimin trei articole:

Cheltuieli cu provizioanele;
Cheltuielile cu amortizrile;
Cheltuielile cu impozitul pe venit amnat.
Toate aceste trei articole sunt artate ca i cheltuieli n declaraia Contul
de profit i pierderi astfel c soldurile aferente acestor cheltuieli sunt uor
de determinat.
n penultima coloan din fia de calcul, Articole ce afecteaz resursele
financiare se face este diferena dup extragerea articolelor din coloana a
4-a.
Declaraia este mparit n dou seciuni: resursele financiare au fost
furnizate de i resursele financiare au fost utilizate pentru. n contul
primei seciuni exist dou sub-seciuni, din operaii i alte surse.
Articolele plasate n prima subsecie, din operaii sunt obinute din a 4-a
coloan a fiei de calcul. ncepe cu profitul net din Contul de profit i
pierderi i se adaug cele trei elemente de cheltuieli ce s-au nregistrat
fr ca s aib loc efectiv micare de resurse financiare. Aceste sume se
adaug din nou la suma profitului net pentru a determina resursele
financiare furnizate din operaii.
Articolele plasate n a doua-a subseciune ca alte surse sunt obinute din
penultima coloan a fiei de calcul i sunt identificabile urmtoarele
modificri n conturile bilaniere:
161

 Active - descretere
Obligaii - cretere
Capital - cretere
A doua jumatate a declaraiei este resursele financiare au fost utilizate
pentru.

Aceste articole au

coloan a foii de calcul.

fost de asemenea

Se

pot

obinute din

a patra

identifica urmtoarele schimbri n

conturile bilaniere (care sunt opusul celor din alte surse):

Active - cretere
Obligaii - descretere
Capital - descretere
Totalul primei jumti a Declaraiei trebuie s fie egal cu toalul celei de-a
doua.
Interpretarea declaraiei
Acum se pot discuta patru aspecte:
1. Schimbrile nete n conturile bilaniere: declaraia art schimbrile
nete din conturile bilaniere de la o

perioad bilanier la urmtoarea.

Titlurile de stat au descrescut cu 200.000 lei pentru anul acoperit de

declaraie. Aceast sum a descreterii poate fi reprezentat de scadena
unui singur titlu de 200.000 lei sau poate fi

suma net a mai multor

tranzacii de, s spunem cumprri de 2,400.000 lei i scadene de

2,600.000 lei.
2. Perioada acoperit de declaraie. Exemplele din acest capitol

privind

declaraia fluxurilor de numerar includ o perioad de un an. n orice caz, o

asemenea declaraie poate

fi

pregatit pentru orice perioad de timp,

chiar i pentru o lun.

162

3. Caracteristicile sezoniere ale resurselor financiare. Bncile pot observa

cicluri sezoniere ale resurselor financiare. Bncile cu muli clieni detailiti
pot evidenia o cretere mai mare
Decembrie

datorit

vnzarilor

a depozitelor la

masive

cu

vedere n

amnuntul

luna

perioada

Craciunului. Bncile din comunitile rurale pot determina o cretere a

depozitelor cnd clienii lor fermieri i vnd recoltele. Aceste creteri sunt
deseori temporare (sezoniere) i nu este necesar considerarea lor ca un
semnal al creterii generale a depozitelor fr a se face o analiz
amanunit.
4. Schimbrile zilnice n conturile bilaniere. De la o zi la alta pot avea loc
mari schimbari n conturile de bilan. Conturile corporaiilor sau cele
guvernamentale pot fluctua cu pn la 5-10% (n sus sau n jos) ntr-o
anumita zi. Dac Declaraia fluxurilor de numerar este

pregtit

ntr-o

asemenea zi, aceasta poate conduce pe utilizatorii ei la concluzii greite

despre tendinele permanente fr o analiz aprofundat.

5 Utilizarea declaraiei privind fluxurile de trezorerie

Declaraia este o unealt efectiv n analizarea schimbrilor n poziia
financiar (conturi de bilan) a unei
provin

bnci. Declaraia arat de unde

i ncotro au fost ndreptate resursele. O examinare general a

declaraiei va furniza informaii privind schimbrile n compoziia conturilor

de bilan de la un an la altul. O cretere mare ar putea s aib loc ntr-un
capitol de obligaii cum ar fi Depozitele la termen. Aceast crestere va fi
trecut la poziia Resursele financiare au fost furnizate de. De vreme ce
Resursele financiare furnizate egaleaz Resursele financiare utilizate,
o examinare n continuare va releva cum au fost furnizate aceste resurse.
Se poate s fi avut loc o cretere ntr-un cont de activ (titluri, credite) ori o

163

descretere a unui cont de obligaii sau capital (CDT sau mprumuturi

interbancare) sau o combinaie a acestora.
Resursele

financiare

ale

bncii sunt

conturile sale de bilan: active,

obligaii sau capitalul propriu. Dac managerii i mut interesul privind

capacitatea de producere a profitului, de la o categorie de active
profitabile la alta (s spunem de la Titluri la Credite comerciale) aceasta se
va reflecta n schimbarile n soldurile efective ale acestor dou grupe de
active. Schimbarea n aceast

situaie va fi artat pe

urmtoarele

elemente din declaraie:

Descretere n active
Titluri

xxxx lei

Cretere n active
Credite comerciale

xxxx lei

Declaraia arat de asemenea schimbrile n conturile de depozit sau n

celelalte conturi de obligaii care afecteaz profitabilitatea bncii. Poate
avea loc o schimbare n compoziia depozitelor care afecteaz costurile
bncii (cheltuielile cu dobnda) i prin aceasta profitul su net. Poate
avea loc o modificare de la costurile mai reduse ale conturilor de depozit
la vedere sau conturilor curente la costurile mai mari ale conturilor la
termen (CDT). Aceasta va fi reflectat n conturi dup cum urmeaz :
Creteri n obligaii
Depozite la termen

xxxx lei

Descretere n obligaii
Depozite la vedere

xxxx lei

Conturi curente

xxxx lei
164

Poate avea loc o schimbare radical n structura depozitelor. Poate c o

descretere masiv n CDV i Cc a avut loc n condiiile n care CDT au
crescut n mai mare masur.
Declaraia poate avea urmatoarea structur:
Creteri n obligaii
Depozite la termen

15.000 lei

Descretere n obligaii
Depozite la vedere

7.000 lei

Conturi curente

4.000 lei

Alte ntrebri pot apare n urma analizei declaraiei: Cum a angajat banca
fondurile obinute din masiva cretere a depozitelor? Declaraia de
schimbare arat cum a angajat i cum a investit banca fondurile n
seciunea resursele financiare au fost utilizate pentru. Angajarea acestor
fonduri ar putea include urmtoarele:
Cretere n active
Titluri de stat

xxxx lei

Credite comerciale

xxxx lei

Credite pt. construcii

xxxx lei

Plasamente la bncii

xxxx lei

Descretere n obligaii
Depozite ale bncilor

xxxx lei

Banca putea sa-i fi mrit investiiile n active sau s fi sczut suma

fondurilor mprumutate ori amndou deodat.

165

De ce a realizat banca o cretere masiv a plasamentelor la bnci?

Declaraia arat faptul c banca a acumulat o mare sum de resurse
financiare n sectiunea resursele financiare au fost furnizate de. Au fost
rambursate de ctre clieni mari sume din creditele primite de la banc
sau banca a realizat o cretere mare a depozitelor. n orice caz, banca nu a
fcut nici o rezerv pentru angajarea acestor fonduri suplimentare ntr-un
activ productor de venituri mai stabil cum ar fi creditele sau titlurile. De
notat c resursele financiare pot fi furnizate din dou surse: sursele
existente - revenirea unor active deja deinute de banc (credite, titluri
etc.)

resurse

noi

cretere

mprumutate) i creteri

n capitalul

obligaii

(depozite

noi,

fonduri

de

aciuni

propriu (vnzarea

suplimentare).
Cum a acumulat banca fondurile necesare pentru a satisface creterea
brusc a cererii de credite a clienilor si? Declaraia poate arta una sau
mai multe din sursele necesare:
Descretere n active
Titluri stat

xxxx lei

Depozite la bnci

xxxx lei

Cretere n obligaii
CDT

xxxx lei

Depozite ale bncilor

xxxx lei

Banca se poate s fi vndut titluri de stat sau s fi redus fondurile vndute

pe piaa bancar. Banca putea s acumuleze fondurile printr-o cretere a
depozitelor la termen i a fondurilor mprumutate. Banca se poate s fi
stimulat vnzarea de

CD prin oferirea de rate ale dobnzii

mai

mari

dect competitorii sai, astfel contnd pe o cretere a depozitelor la termen.

166

Din ce surs a pltit banca depozitele i CD scadente n timpul anului? n

declaraie se poate observa una sau mai multe origini ale resurselor
financiare:
Descretere n active
Titluri stat

xxxx lei

Depozite la bnci

xxxx lei

Cretere n obligaii
Depozite ale bncilor

xxxx lei

Se poate ca banca s fi vndut unele din titlurile sale de trezorerie sau s fi

redus sumele fondurilor vndute pe piaa bancar. Banca se poate s fi
acumulat fondurile necesare prin creterea depozitelor atrasse de la alte
bnci. De notat c banca a trebuit s acumuleze fondurile pentru plata CD
aa cum a fcut pentru virarea creditelor acordate (din exemplul anterior).
Fiecare din aceste dou utilizri a trebuit s fie susinut de una sau mai
multe surse ale resurselor financiare.
De ce a crescut costul banilor (cheltuielilor cu dobnda) n condiiile n
care virtual nu au avut loc modificri n totalul depozitelor? Aa cum s-a
vzut anterior, depozitele cele mai ieftine ale bncii (CDV i Cc) ar fi putut
descrete n vreme ce depozitele mai scumpe (CDT i CD) au crescut.
Aceast schimbare n compoziia structurii depozitelor

poate

fi vzut

prin descreterea CDV i Cc i creterea CDT i CD.

De ce venitul total din dobnzi a crescut n condiiile n care practic n-a
avut loc nici o schimbare n activele productoare de venituri i n totalul
activelor? Aa cum

s-a vzut,

compoziia activelor productoare de

venituri se poate s se fi schimbat de la o concentrare uoar a titlurilor

cu ctiguri reduse la creditele aductoare de profituri mai mari. Aceasta

167

poate fi relevat prin compararea soldurilor fiecrui cont pde activele

productoare de venituri de la un moment bilanier la altul.
Exemplu: Se prezint conturile bilaniere la 31 Decembrie 2006 i 2005
pentru Banca Prima SA
Bilanuri contabile ale Bncii PRIMA SA
Active

31.12.200 31.12.200
6
5

Numerar i Creane la bnci

Investiii n titluri
Credite
Minus:Provizioane
Credite nete
Echipamente i cldiri
Minus: amortismente
Valoarea net nregistrat
Alte active
Total active
Obligaii i capital
Obligaii
Depozite - total
Fonduri mprumutate
Impozite pe venit amnate
Total obligaii
Capital
Capital social
Rezerve
Profituri nerepartizate
Total capital
Total obligaii i capital

900.000
12.000.00
0
25.000.00
0
(600.000)
24,400.00
0
4.000.000

600.000
11,500.000

(2,500.000
)
1,500.000
800.000
39,600.00
0

(2,200.000)

32.000.00
0
420.000
180.000
32,600.00
0

31.000.000

1.000.000
2.000.000
4.000.000
7.000.000
39,600.00
0

1.000.000
2.000.000
3.400.000
6.400.000
38.050.000

24.000.000
(400.000)
23,600.000
3,600.000

1,400.000
950.000
38.050.000

500.000
150.000
31,650.000

Alte informaii: - Profitul net la 31 decembrie 2006 era de 650.000 lei.

168

Extrase din declaraia de venituri:

cheltuieli cu pierderile din credite
cheltuieli cu amortizrile
cheltuieli cu impozitele pe venit
amnate
dividende pltite

200.000 lei
300.000 lei
30.000 lei
50.000 lei.

Mai jos, se prezint declaraia privind fluxurile de numerar ale bncii Prima
la 31 decembrie 2006.

Situaia Fluxurilor de numerar

Banca Prima SA - pentru anul 2006
Resursele financiare au fost furnizate de:
Din operaii
Profitul net
Plus (articole nregistrate fr micare efectiv)
Cheltuieli pt.pierderi din credite
Cheltuieli cu amortizarea
Impozitul pe venit amnat
Resurse financiare din operaii
Alte surse
Descreteri n active
Titluri de stat
Credite pt. construcii
Creteri n obligaii
Conturi curente
Depozite la termen
Depozite ale bncilor
Creteri n capital
Vnzarea de aciuni suplimentare

100.000
100.000
50.000
49.000
299.000
200.000
100.000
300.000
1.050.00
0
51.000
100.00
0
2,100.00
0

Total
Resursele financiare au fost utilizate pentru:
Creteri n active
Numerar i creane la bnci
Depozite la bnci
Alte investiii de portofoliu
169

100.000
100.000
300.000

Credite comerciale

1.050.00
0
200.000

Cumprarea de echipament
Descreteri n obligaii
Depozite la vedere
Debite preluate
Descreteri n capital
Dividende pltite
Total

200.000
100.000
50.000
2.100.00
0

Capitolul 6
Operaiuni
operaiuni de decontare

cu

numerar

1. Bazinul de numerar
Lichiditatea

unei

bnci

este

deosebit

de

important

att

pentru

conductorii i proprietarii acesteia ct i pentru clienii ei. De asemenea

avnd n vedere funciile bncilor n cadrul sistemului condus de banca
central, de implementare a politicior monetare ale acesteia, o banc cu
probleme de lichiditate poate genera prin efectul de domino, probleme
celorlalte bnci cu care intr n relaii de parteneriat financiar pe piaa
interbancar i cu care oricum se ntlnete n procesele de decontare din
170

economie.

Lichiditatea

este

principiu

capacitatea

unei

entiti

economice de a-i plti datoriile la scaden. Atunci cnd termenul se

asociaz unei categorii de active, el reprezint calitatea acelor active de a
fi transformate n numerar. Din acest punct de vedere, numerarul efectiv
(bancnote i monede) este activul cel mai lichid al unei bnci. Fie c este
inut n tezaurul bncii, fie c este depus la banca central (care
ndeplinete n acest sens funcia de banc a bncilor) fie c este plasat la
o alt banc, numerarul este oricnd disponibil unei bnci pentru ca
aceasta s-i poat plti obligaiile.
Inventarul lichid al unei bnci este foarte important n legtura sa cu
obligaiile exprimate sub form de depozite ale clienilor (i nu numai,
banca avnd i alte obligaii fa de cele specifice obiectului su de
activitate, cum ar fi furnizorii de servicii, materiale i informaii, salariaii
proprii, taxele i impozitele de pltit la diversele structuri administrative).
n acelai timp, un grad mare de lichiditate nu este ntotdeauna de dorit
pentru

managementul

unei

bnci.

Exist

relaie

de

invers-

proporionalitate ntre gradul de lichiditate i rata profitului. Aceasta

deoarece meninerea numerarului n tezaure nu aduce bncii venituri este
chiar costisitoare i n ultim instan creaz pierderi prin redundan, prin
neutilizarea sa n plasamente eficiente. Pe de alt parte, banca central
nu pltete excedentul de sold

46

n cuantumuri atractive pentru bnci iar

plasamentele interbancare nu sunt nici ele, n condiii economice normale,

creatoare de venituri substaniale. n acest capitol, termenul de numerar
este definit aa cum este utilizat n sistemul bancar iar politicile contabile
i procedurile de nregistrare sunt ilustrate pentru tipurile uzuale de
tranzacii bancare ce includ fluxuri de numerar. n

fine, conceptele de

controale interne sunt prezentate i discutate aa cum sunt ele aplicate n

mediul bancar i n circulaia monetar.
46

Fa de nivelul rezervei minime obligatorii.

171

Numerarul n casierie
Chiar

dac nu ar exista rezervele obligatorii, o

banca

ar menine un

anumit volum de numerar n casierie i un disponibil n contul la banca

central asfel nct s satisfac orice solicitare de retragere a banilor din
partea clienilor. O banc trebuie s

fie capabil s satisfac ieirile

aleatorii din intrrile la fel de aleatorii de numerar. Acest caracter

imprevizibil al micrii banilor efectivi n i din banc solicit acesteia
observarea atent a nivelului lichiditaii. Un client depune 100 lei n banc;
urmtorul client poate dori retragerea a 150 lei. Disponibilul de numerar
trebuie sa fie adecvat evenimentelor i s coreleze acest circuit de intrri
i ieiri de numerar ce are loc continuu. Nu se pot ine toate activele sub
forma numerarului de vreme ce acesta este un activ care nu aduce profit i
trebuie investit n forme care s furnizeze surse de venit pentru plata
dobnzii, plata salariilor i a altor cheltuieli. Evident, ntr-o perioada de
timp, intrrile de numerar trebuie s fie mai

mari dect ieirile, altfel

banca devine insolvabil. La nivelul unei zile aceasta afirmaie nu mai este
valabil. n orice zi dat, ieirile de numerar pot depi intrrile fr ca
aceasta s afecteze lichiditatea bncii. Circuitul numerarului este cel mai
bine ilustrat folosind ideea

unui bazin de

bani

care intrrile i

ieirile ce au loc schimb adncimea acestuia. Figura 3.1 este o extindere

a acestui concept. Schimbrile n circulaia numerarului ntr-o perioad
de timp sunt

reflectate n schimbrile ce au loc n

obligaii i active.

Numerarul n sine este rezultatul evenimentelor economice ce au loc ntre

o banc i

un partener al acesteia. Evenimentele economice din care

rezult o schimbare n compoziia sau volumul numerarului sunt ilustrate

pe parcursul acestui capitol.
Figura 6.1
Fluxul de numerar n banc
172

Intrri
Depozite la vedere
Depozite la termen
Fonduri mprumutate
Venit din activele profitabile
Scadere n activele profitabile:
titluri, credite, fonduri
interbancare vndute
Diverse alte articole

Ieiri
Crestere n activele profitabile
titluri, credite, fonduri interbancare vndute
Active neprofitabile, auxiliare, etc.
Creante la bnci
Cheltuieli
Reduceri n depozite i
obligaii
Diverse alte articole

Dei ce toate articolele listate n Figura 6.1 sunt exprimate ntr-o moned,
ele nu sunt numerar n sensul n care termenul e folosit de banc. Definiia
numerarului pentru banc difer de sensul dat de celelalte entiti
economice deoarece:
1. Clienii ateapt ca depozitele lor n banc s nu fie supuse riscului
de neplat;
2. Bncile trebuie imediat sa efectueze retragerile sau transferurile din
depozitele la cerere i trebuie s onoreze rambursarea contractual
a tuturor obligaiilor;
3. Reglementrile

legale

impun

bncilor

pstreze

sum

reprezentnd rezerve pentru acoperirea obligaiilor din depozite;

4. Numerarul este pentru bnci un produs n vreme ce pentru celelalte
tipuri de companii, numerarul este doar intermediarul prin care
produsele i serviciile sunt obinute i furnizate, fiind mai degrab
mediul de schimb dect produsul final.

Componentele bazinului de numerar

Bazinul de numerar este format din:
a)

numerar efectiv n tezaur i n casierie;

b) soldul contului curent la Banca central;

c)

soldurile conturilor la alte bnci;

173

d) numerar aflat n procesul colectrii.

Aceste solduri sunt ntr-o continu fluctuaie datorit numeroaselor
tranzacii zilnice ce au loc ntr-o banc. Fiecare din conturile de mai sus
are o natur lichid datorita convertibilitii rapide n numerar efectiv ns
fiecare din

ele este totui

diferit i este necesar o monitorizare

permanent dac se dorete ca aceste active neprofitabile sau foarte puin

profitabile s fie meninute la nivelurile necesare.
a)

Numerarul efectiv n tezaur i n casierie. Acesta este cel

mai lichid element de patrimoniu din moment ce este deinut n
monezi i n bancnote. Evident, este necesar s se evalueze
circulaia aleatorie a numerarului. Orice exces de numerar
efectiv este de regula investit (plasat)

n active profitabile

pentru a genera venit.

b)

Soldul contului la Banca Central.

De regul, bncile i

menin la banca central numai solduri ce corespund rezervei

inime obligatorii, nefiind interesate s menin

sume ce

depiesc aceast limit datorit dobnzilor reduse de Banca

central pentru acestea. n urma proceseselor de compensare
interbancar, aceste solduri sunt permanent ajustate de bnci
astfel nct s se menin nivelul rezervei minime obligatorii. n
cazul n care o banc are mai multe pli dect ncasri ntr-o
anumit zi, ea este nevoit s completeze nivelul limit al
soldului din contul curent, prin alimentri cu numerar din
caseriile proprii sau prin lichidarea unor depozite interbancare
sau a unor titluri de stat deinute n portofoliu. n situaia
invers, bncile se orienteaz rapid n vederea plasrii excesului
de sold n depozite de regul pe piaa bancar.
c)

Soldul

conturilor

transferurilor

la

alte

internaionale,
174

bnci.

Pentru

pentru compensarea

efectuarea
serviciilor

reciproce sau pentru efectuarea de plasamente pe termen scurt,

bncile depoziteaza frecvent sume la alte bnci. Acestea pot
lua forma unor conturi curente (conturi de ncasri i pli
numite conturi de corespondent sau conturi de tip nostro) sau
de depozit (la vedere sal la termen) i astfel menin sub control
diferite benzi ale lichiditii. Sumele venite de la bnci
reprezint o intrare de numerar n timp ce sumele plasate la alte
bnci reprezint iesiri de numerar cndva n viitor (n cazul
conturilor nostro).
d)

Numerar n curs de colectare. Acest articol nu cuprinde

numai numerarul efectiv aflat pe drum ntre dou sedii ale bncii
sau ntre dou sedii a dou bnci diferite ci i acele articole care
sunt pe cale de a fi prezentate la plata, cum ar fi cupoanele de
dobnd (dobnzi negociabile ataate la un titlu ce reprezint
dobnda

platibil

periodic) la scaden, cecuri, titluri de stat

scadente i alte active ce urmeaz a se ncasa ntr-o anumit

perioad. Cel mai des acestea sunt ncasate de banca ntr-un
termen foarte scurt. Soldurile din bazinulde numerar sunt ntro continua micare datorita multiplelor tranzacii care au loc
zilnic. Sunt dou tipuri de schimbri ce au loc i afecteaz nivelul
acestui bazin din care numai una are efect asupra

mrimii

acestuia. Trebuie artat c schimbrile n componena bazinului

de numerar care nu afecteaz nivelul acestuia nu au nici un
impact asupra lichiditii. Numai

schimbrile n

valoarea

numerar a bazinului au un impact semnificativ asupra gradului

de lichiditate. Aceasta sub ipoteza c articolele din bazinul de
numerar, altele dect numerarul efectiv, pot fi

cu

uurin

convertite n numerar efectiv. Orice componenta care nu

satisface aceasta ipoteza trebuie reclasificat. De exemplu
articolele de numerar n procesul de colectare,

acolo unde

exista dubii privitoare la colectibilitatea lor, nu ar trebui

175

prezentate ca elemente ale bazinului de numerar. Normele

nr.1/2006 ale bncii Naionale a Romnei simplific lucrurile,
definind componentele bazinului de numerar ca fiind asimilabile
numerarului efectiv, fr a fi ponderate cu un coeficient de risc
cum sunt clasificate celelalte active bancare.
Numerarul circul permanent ntre elementele bazinului. De exemplu, pri
din numerarul aflat n trezorerie pot fi transformate n numerar efectiv.
Nici una din aceste tituri de tranzacii nu afecteaz mrimea total a
bazinului ns schimb relaia sau mrimea relativ a componentelor
implicate. nregistrarea contabil ce reflect o asemenea schimbare

ia

urmtoarea form:
Dr.
Articol de numerar (identificat)

Cr.
xxxx

Articol de numerar (identificat)

xxxx

nregistrarea contabil mai degrab reclasific activele dintr-o categorie n

alta. Aceasta reclasificare este important deoarece managerii au nevoie
s tie soldurile diverselor conturi din bazin cel puin zilnic pentru a putea
controla lichiditatea i a putea lua alte decizii. O banc nu poate onora un
cec prezentat pentru

plata din soldul contului Cecuri n proces de

colectare ns trebuie s aib suficient numerar efectiv n casierie.

Excedentul de numerar din casierii, de asemenea se plasez la sfritul
fiecrei zile n condiiile n care n contul curent la banca central se
realizeaz nivelul limit al rezervei mimine obligatorii.
Sumele din bazin se vor schimba dac apare o tranzacie ce afecteaz un
cont de obligaii sau un cont de activ ce nu este inclus n componena
bazinului. Cteva din cele mai semnificative conturi de obligaii ce
afecteaza frecvent numerarul sunt conturile clientelei (conturi curente,
depozite la vedere - CDV i depozite la termen CDT). Fiecare din ele are
176

suficient magnitudine pentru a fi discutat separat de vreme ce

nregistrarea corect i managementul acestora sunt critice fa de poziia
lichid

unei

bnci.

nregistrarea

general

care

evidenieze

schimbarea n componena sau mrimea bazinului de numerar este:

Dr.
Numerar
Activ sau Obligaie
Activ sau Obligaie
Numerar

Cr.

xxxx

xxxx
xxxx

xxxx

Ieirile de sume din conturile componente ale bazinului de numerar sunt,

n general compensate de intrri de sume n bazin. La nivelul unei bnci,
se poate stabili care este amplitudinea variaiei n timp a nivelului minim i
maxim admisibil al bazinului. Se constat c aceast variaie este, n
condiii normale ale activitii, extrem de redus
lichiditatea

efectiv

(bazinul

de

numerar)

la

astfel c, raportnd
lichiditatea

necesar

(obligaiile pe termen scurt) se constat c pe de o parte acestea se

menin ntr-un permanent echilibru, iar pe de alt parte variaia depozitelor
pe termen scurt (reflectat n variaia de acelai semn a activelor lichide)
nu este foarte mare. O concluzie foarte important se trage de aici, anume
c n condiii normale ale activitii, resursele la vedere se comport la
nivelul bncii (sau la nivelul contului sintetic din punct de vedere
contabil) ca i resursele pe termen lung, ntr-o proporie ce asigur banca
n efectuarea de plasamente pe diferite termene, oricum mai mari dect
duratele rmase de scurs ale obligaiilor curente. Aceast constatare
(comport oricum un risc, pe care profesionitii din compartimentele de
trezorerie ale bncilor trebuie s i-l asume ntr-o form contient ce
presupune o monitorizare permanent.
Graficul 1.1 referitor la micarea resurselor se aplic i n cazul bazinului
de numerar i micrilor din acesta pe o perioad de timp:

177

Graficul 5.1.
Banzinul de numerar dintr-o banc

Micri zilnice n
conturile de numerar

Nivelul stabil al
numeraului
disponibil

Aceste tipuri de tranzacii sunt de regul foarte complexe i necesit o

analiz atenta care s asigure recunoaterea corect din punct de vedere
contabil a evenimentului. Variaia zilnic a soldului bazinului de numerar
este dependent printre altele i de o serie de specificiti ale relaiei
dintre o banc i clienii si privind operaiunile cu numerar efectiv.
Acestea se refer la:
1. Numerarul efectiv nefiind un activ productor de venituri, banca nu are
interes s pstreze n casieria proprie un sold senmificativ de monede i
bancote. Ea trebuie s plaseze aceste sume n active productoare de
venituri, pentru a evita pierderile poteniale de venit. n acelai timp,
178

banca nu poate refuza cererile aleatoare de retragere denumerar

efectiv solicitate de clienii si. Din acest punct de vedere, banca
pstreaz n permanen un plafon de numerar efectiv n casieriile
proprii, suficient pentru a satisface orice cerere rezonabil de retragere
de numerar dar care s nu creeze pierderi prin redundan. Acest plafon
depinde de:
a. Numrul de clieni ai bncii: o banc cu un numr redus de
clieni nu reine sume considerabile n casierie;
b. Specificul clienilor: o banc cu clieni prepodenreni persoane
fizice va reine un sold mai mic al plafonului de cas, n vreme
ce o banc cu mai muli clieni ageni economici va asigura
plafonul necesar operaiunilor acestora;
c. Locaia bncii: o banc localizat ntr-o zon rezidenial va
avea n vedere n general scadenele zilnice ale depozitelor
clienilor si persoane fizice i va asigura numerarul necesar
retragerii acestora; o banc situat ntr-o zon comercial are
n

vedere

att

nivelul

ncasrilor

zilnice

ct

media

retragerilor normale de numerar;

d. Momentul din lun: la fiecare nceput de lun are loc plata
salariilor de ctre clienii ageni economici iar bncile trebuie
s fie pregtite pentru aceasta;
e. Momentul din an: n perioadele de srbtori (Pati, Crciun,
etc) are loc o retragere masiv de numerar efecuat de
comercianii

care-i

achiziioneaz

mrfuri;

procesul

se

inverseaz puin dup aceea prin creterea alimentrilor n

casieriile bncilor datorate ncasrii contravalorii mrfurilor
vndute.
2. Bncile prefer s-i plaseze exedentul de numerar efectiv n conturile
purttoare

de

dobnd

semnificativ.

Plasamentel

interbancare

(discutate mai jos) se fac n principal prin intermediul contului curent

deschis la Banca Central. Astfel c, zilnic, bncile i alimenteaz acest
179

cont cu excedentul de numerar aflat n propriile tezaure. innd cont de

structura

arborescent

cu

larg

cuprindere

teritorial

numerarului, colectarea informaiilor privind nivelul numerarului efectiv

pe ntreaga banc precum i deciziile privind plasarea reprezint
operaiuni

importante

efectuate

de

persoanele

nsrcinate

cu

monitorizarea lichiditii bncii.

3. Pe de alt parte, nevoile temporare de numerar efectiv ce depesc
ncasrile sunt asigurate prin alimentri din mai multe surse: de la alte
uniti ale aceleiai bnci costul numerarului fiind n acest caz numai
costul transportului de la alte bnci, caz n care comisioanele
percepute, pe baz de reciprocitate, sunt rezonabile i, ca ultim
soluie, de la Banca central, ce percepe comisioane semnificiative
pentru retrageri de numerar.
Urmtoarele seciuni ilustreaz efectul variaiei depozitelor atrase asupra
bazinului de numerar. Mai apoi se va discuta

despre complexitatea pe

care o presupun schimbrile n alte active sau obligaii.

Obligaiile din depozite
Prin tradiie, bncile separ operaiunile cu clientela n operaiuni
interbancare i operaiuni cu clientela nebancar. Cnd se vorbete de
depozite, prin acestea se nelege de regul depozitele atrase dela
clientela nebancar (clieni persoane fizice, ageni economici, societi
financiare). Dei conturile curente i conturile de depozit interbancare au
n esen aceleai funciuni contabile, ele sunt tratate separat datorit
specificului funciilor lor bancare i datorit diferenei semnificative din
punct de vedere al lichiditii necesare a acestora fa de depozitele
clientelei nebancare.

180

Cnd

soldurile

depozitelor

se

schimb,

se

schimb i

soldurile

conturilor de numerar. Retragerile din depozite, fie sub forma numerarului

efectiv fie sub forma transferului la alta banc, reduc soldurile conturilor
numerar; depunerile sau ncasrile n depozite majoreaz soldurile acestor
conturi.
Depozitele la vedere
Tipurile

de

depozite

la

vedere

utilizate

contabilitatea

bancar

romneasc sunt:
a. Conturile curente care sunt conturi de ncasri i pli
utilizate de clieni pentru realizarea transferurilor (plilor)
ctre furnizori, ncasarea creanelor de la partenerii de afaceri
sau pentru retragerea de numerar n vederea acoperirii
cheltuielilor curente.
b. Depozite la vedere conturi pentru pstrarea disponibilitilor
curente ale clienilor, n general cu funciuni de depozite peste
noapte utilizate de clieni pentru diverse tranzacii (spre
exemplu depozite constituite pentru achiziionarea de valut).
c. Disponibiliti ale ageniilor guvernamentale, utilizate de
acestea pentru diversele activiti de finanare a economiei,
prin intermediul bncii.
Sumele din conturile curente i din depozitele la vedere pot fi retrase fr
nici o notificare n avans. De aceea, aceste depozite sunt considerate la
nivel individual destul de volatile. Datorit variaiilor sezoniere i altor
factori, soldul acestora poate descrete, aceasta

presupunnd ajustri

substaniale. Pentru meninerea gradului de lichiditate necesar, aceste

schimbri trebuie s fie compensate prin schimbri n structura relativ a
bazinului de numerar. Acesta e un proces continuu pentru banc i depinde
de datele reale curente din contabilitate. Este necesar s existe un volum
181

adecvat de detalii n baza de date a contabilitii pentru a monitoriza

aceste descreteri. Se in conturi separate pentru toate categoriile majore
din bazinul de

numerar i, dup cum este

necesar, conturile separate

sunt apoi divizate pe grupuri, n analitice distincte. Desigur, conturile

analitice folosite de o anumit banca difer de cele folosite de alt banc,
organizarea conturilor i monitorizarea micrilor n acestea fiind o
problem specific de politic contabil proprie fiecrei bnci.
Depozitele la termen
Tipurile majore de depozite la termen sunt:
1. Conturile

de

depozit

la

termen

organizate

din

perspectiva

exigibilitii pe scadene, ncepnd cu cele scadente la o sptmn

i terminnd cu cele scadente pentru perioade mai mari de 5 ani.
2. Depozitele la termen cu destinaie special: conturi de vacan,
conturi de Crciun.
3. Certificatele de depozit. Acestea, dei prezint caracteristici ale
depunerilor la termen, nu sunt propriu zis depozite, ele fiind n
esen

mprumuturi

documentate

ale

bcnii

de

la

clientela

nebancar.
4. Carnetele de economii, similare certificatelor de depozit.
Depozitele la termen au scadena cunoscut (la un anumit termen de la
vedere sau o data fix. Astfel, cererile viitoare de retragere a depozitelor la
termen pot fi anticipate cu un anumit grad de certitudine i astfel pot fi
planificate. Trebuie meninute deci mai puine rezerve n numerar pentru
CDT comparabil cu CDV deoarece exist mai puin nesiguran asupra
momentului cnd aceste depozite pot fi retrase.
Ilustrarea tranzaciilor contabile

182

Tranzactia 34.

Un

client deschide un cont curent la o sucursal i depune 500 lei n

numerar efectiv.

1
Data
1 oct. 200x

Explicaie Debit -Credit

Casa
Cont curent

Cont nr.
101
2511

Debit
500

Credit
500

Pentru alimentarea contului curent47

Bazinul

de

numerar

crescut cu 500 lei;

activele i

obligaiile au

crescut cu 500 lei.

Tranzactia 35.

Acelai client prezint bncii solicit bncii retragerea sumei

de 100 lei din contul curent

2
Data
2 oct. 200x

Explicaie Debit -Credit

Cont curent
Casa

Cont nr.
2511
101

Debit
100

Credit
100

Pentru retragere de numerar din contul curent

Bazinul de numerar este redus cu 100 lei. Activele i obligaiile au scazut

cu 100 lei.
Tranzactia 36.

firm

ncaseaz

pe

circuitul

interbancar

suma

de

1.000

lei

reprezentnd ncasare de la un client.

3
Data
3 oct. 200x

Explicaie Debit -Credit

Cont curent la BNR
Cont curent

Cont nr.
1111
2511

Debit
1000

Credit
1000

ncasare ordin de plat pe circuit interbancar

Bazinul de numerar, totalul activelor i totalul obligaiilor au crescut cu

1.000 lei.
Tranzactia 37.

Se retrage numerar efectiv de 5.000 lei de la o alt banc dintr-un cont

de depozit , pentru a crete soldul din tezaur.

47

Pentru a nu intra n amnunte de tip cont analitic deschis pentru fiecare client, vom opera cu
contul sintetic 2511 deschis n favoarea unui client generic.

183

4
Data
4 oct. 200x

Explicaie Debit -Credit

Casa
Depozite la vedere la bnci

Cont nr.
101
1311

Debit
5.000

Credit
5.000

Pentru alimentarea tezaurului propriu

Totalul activelor i obligaiilor nu se schimb; bazinul de numerar i

schimb structura. Deoarece aceste creane la bnci sunt elemente ale
bazinului de numerar,

aceast tranzacie reprezint o reclasificare a

componentelor din cadrul numerarului.

Tranzactia 38.

Se transfer numerar efectiv de 6.000 lei la o sucursal de la centrala

bncii.

La nivelul contului sintetic nu este necesar nici o nregistrare de vreme

ce nimic nu s-a schimbat n afara de localizarea numerarului efectiv. Se va
face o nregistrare n conturile analitice ale sucursalei i centralei pentru a
evidenia noua localizare a sumei de lei 6.000. Acolo unde se utilizeaz
contul 341 Decontri intrabancare pentru echilibarea balanelor pariale
ale unitilor teritoriale, se fac nregistrrile:
La central:
5
Data
7 oct. 200x

Explicaie Debit -Credit

Decontri intrabancare
Casa

Cont nr.
341
101

Debit
6.000

Credit
6.000

Pentru transferul de numerar de la Centrala

6

La sucursal
Data
7 oct. 200x

Explicaie Debit -Credit

Casa
Decontri intrabancare

Cont nr.
101
341

Pentru alimentarea tezaurului cu numerar de la Centrala

184

Debit
6.000

Credit
6.000

Tranzactia 39.

Un client se prezint la banc cu 520 lei pentru rambursarea unei rate

de credit de 500 lei i plata dobnzii de 20 lei.

n principiu, realizarea nregistrrii contabile presupune utilizarea direct a

contului de casierie n contrapartid cu conturile de credit i de creane
ataate:
Data

Explicaie Debit Credit

Casa
Cont de credit
Creane ataate

Cont nr.
101
2021
2027

Debit
520

7
Credit
500
20

n fapt, deoarece bncile i urmresc relaia cu clienii prin intermediul

operaiunilor din contul curent, operaia contabil presupune pe de o parte
alimentarea contului curent i dup aceea, rambursarea creditului i plata
dobnzii datorate, a doua operaiune fiind de regul iniiat de banc:

Data
7 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Casa
Cont curent

Cont nr.
101
2511

Debit
520

8
Credit
520

Pentru alimentarea contului curent

i concomitent:
Data
7 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Cont nr.
Cont curent
2511
Cont de credit
2021
Creane ataate
2027
Pentru rambusarea unei rate a creditului si plata dobanzii datorate

Debit
520

9
Credit
500
20

Bazinul de numerar a crescut cu 520 lei iar activele au suferit o modificare

de structur: creterea numerarului cu 520 lei i reducerea creditelor (500
lei) i a creanelor din dobnzi (20 lei).
Documentele care susin i justific tranzaciile contabile sosesc n
departamentul de contabilitate din mai multe surse. Aceste surse pot fi
interne sau externe. Sursele externe majore sunt ghieele n vreme ce
185

sursele interne provin frecvent de la celelalte departamente. Documentele

externe sunt cele care au la baz o relaie a bncii cu mediul extern i sunt
de regul concretizate n documente de plat sau de ncasare emise de
terii aflai n relaie cu banca (clienii, furnizorii, mprumutaii bncii).
Documentele interne sunt cele generate de banc i au de regul ca
suport fie o relaie financiar viitoare (acordarea unui credit), fie o crean
sau o obligaie generat de relaiile financiare ale bncii (calculul
dobnzilor, sconturilor i comsioanelor) fie tranzacii interne ale bncii
(decontri interne, salarii, virarea veniturilor i cheltuielilor, repartizarea
profitului, etc.). Practica contabil din Romnia a stabilit cutuma emiterii
unei note contabile pentru fiecare tranzacie nregistrat n conturi, astfel
c orice document justificativ, intern sau extern, este nsoit de acest tip
specific de document intern. n anumite cazuri, cele privind tranzacii pur
contabile (nregistrarea dobnzilor, nchiderea veniturilor i cheltuielilor,
determinarea rezervelor i repartizarea profitului), notele contabile sunt
singurele documente justificative ale demersului contabil.
Surse ale tranzaciilor ce afecteaz numerarul
Ghiseele bncii genereaz cele mai multe documente ce se refer la
bazinul de numerar i care pot afecta substanial circulaia numerarului.
Fluxul de numerar generat la ghiee este ilustrat n cele ce urmeaz:
Multe bnci au organizat activitatea cu clienii n ghiee de casierie (unde
se lucreaz cu numerar efectiv) i ghiee operative (unde se lucreaz cu
documentele prezentate de clieni. Majoritatea bncilor moderne ns au
comprimat aceste dou zone de lucru n ghiee multifuncionale, unde se
opereaz de ctre funcionarii bncii toate tranzaciile curente cu clienii.
De asemenea, multe din bncile moderne i-au instalat aparate electronice
nlocuitoare ale operaiunilor d eghieu cu i fr numerar cum ar fi
distribuitoarele automate de numerar (cu funcii de retragere de numerar
de ctre clieni din conturile curente), automatele de schimb valutar (ASV)
186

care proceseaz schimbul n numerar efectiv dintre dou valute, ghieele

automate de banc (ATM ) care preiau i operaiuni de pli din conturile
48

curente ale clienilor i n sfrit, aparatele de self banking ce asigur o

multitudine de operaiuni, incusiv cele de deschidere de depozite i
preluare de pli ale neclienilor (persoane ce nu au cont deschis la banca
respectiv).
Urmtoarele tranzacii de ghieu determin nregistrri contabile ce
influenzeaz ntr-un fel sau n altul bazinul de numerar. ntr-o zi, la un
ghieu al unei bnci, pot avea loc sute de asemenea tranzacii, n care sunt
afectate zeci de conturi ale clienilor. Cele de mai jos sunt numai pentru
scopuri ilustrative.
Tranzactia 40.
Data
8 oct. 200x

Clientul transfer 300 lei dintr-un cont de depozit n contul curent.

Explicaie Debit -Credit
Cont depozit
Cont curent

Cont nr.
2532
2511

Debit
300

10
Credit
300

Lichidare depozit client

Totalul activelor i obligaiilor bncii nu se modific. Numai componena

obligaiilor este schimbat, avnd loc o cretere n conturile curente i o
scdere n CDT. Numerarul din evidena ghieului de casierie nu se
schimb.
Tranzactia 41.

Clientul ncaseaz un ordin de plat emis de un partener cu cont la alt

banc, n valoare de 1.000 lei.

Data
9 oct. 200x

Explicaie Debit -Credit

Cont curent la BNR
Cont curent
ncasare ordin de plata

Aceasta

Debit
1.000

11
Credit
1.000

tranzacie majoreaz un activ i o obligaie. Valoarea

bazinului se majoreaz.
48

Cont nr.
1111
2511

Automatic Teller Machine

187

Tranzactia 42.

Clientul X ncaseaz un ordin de plat emis de un partener cu cont la

aceeai banc n valoare de 500 lei.49

Data
10 oct. 200x

Explicaie Debit -Credit

Cont curent client Y
Cont curent client X

Cont nr.
2511
2511

Debit
500

12
Credit
500

ncasare ordin de plat

Astfel soldul bazinului rmne nemodificat. Activele i obligaiile bncii au

rmas constante.
n aceste trei ilustraii, bazinul de numerar de la un ghiseu nu se schimb.
n schimb, sunt alte tipuri de tranzacii n care numerarul i schimb
volumul. Urmatoarele dou sunt ilustrative:
Tranzactia 43.

Clientul X depune un ordin de plat pentru retragerea sumei de 500 lei

n numerar din contul su curent.

Data
11 oct. 200x

Explicaie Debit -Credit

Cont curent
Casa

Cont nr.
2511
101

Debit
500

13
Credit
500

Retragere de numerar din contul curent

Totalul activelor i obligaiilor bncii a scazut cu 500 lei. Numerarul de la

ghieu a sczut cu 500 lei.
Tranzactia 44.

Clientul depune la casierie 700 lei n numerar efectiv ca alimentare a

contului su curent.
Data
12 oct. 200x

Explicaie Debit -Credit

Casa
Cont curent

Alimentare cont curent

49

V. nota nr. 41

188

Cont nr.
101
2511

Debit
700

14
Credit
700

Totalul

activelor i obligaiilor bncii a crescut cu 700 lei. Numerarul la

ghieu a crescut cu 700 lei.

Sunt

foarte multe tranzacii angajate de banc i care influeneaz

bazinul de numerar al acesteia ns care nu se desfoar la ghiee.

Acestea sunt interne prin natura lor sau sunt iniiate din afara bncii.
Urmtoarele trei tranzacii sunt ilustrative n acest sens:
Tranzactia 45.

Banca are un exces de fonduri n contul curent la BNR i vinde acest

exces peste noapte50 unei alte bnci. Suma este de 1 milion lei.
Data
15 oct. 200x

Explicaie Debit -Credit

Depozite la vedere la bnci
Cont curent la BNR

Cont nr.
1311
1111

Debit
1.000.000

15
Credit
1.000.000

Deschidere depozit overnight

Totalul activelor i obligaiilor bncii nu se schimb. De vreme se

depozitele interbancare sunt aproape la fel de

lichide ca numerarul

efectiv, lichiditatea bncii nu este n nici un fel modificat n urma acestei

tranzacii.
Tranzactia 46.

Soldul net al compensrilor51 la zi cu Banca Naional este de minus 3

milioane lei si este format din 5 milioane de lei pli i 2 milioane lei ncasri
Data
15 oct. 200x

Explicaie Debit -Credit

Conturi curente clieni
Cont curent la BNR
Conturi curente clieni
Operatiuni de decontare interbancar

Cont nr.
2511
1111
2511

Debit
5.000.000

16
Credit
3.000.000
2.000.000

Totalul activelor i obligaiilor se reduce cu 3 milioane lei.

50

Termenul tradiional, intrat i n limbajul financiar bancar romnesc, este preluat din limba englez
(overnight) i presupune tranzaii cu scaden n ziua lucrtoare urmtoare (o zi n timpul sptmnii
i trei zile peste sfritul de sptmn).
51
nregistrarea sumelor se face evident, cont cu cont, rezultatul net al zilei fiind, n acest caz o ieire
de resurse de 3 milioane lei.

189

Tranzactia 47.

Soldul net al compensrilor52 la zi cu Banca Naional este de plus 2

milioane lei i este format din 7 milioane lei ncasri i 5 milioane lei pli.
Data
16 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Cont curent la BNR
Conturi curente clieni
Conturi curente clieni
Operatiuni de decontare interbancar

Cont nr.
1111
2511
2511

Debit
2.000.000
5.000.000

17
Credit
7.000.000

Totalul activelor i obligaiilor a crescut cu 2 milioane lei - valoarea net

a ncasrilor de la alte bnci. Bazinul de numerar a crescut de asemenea
cu 2 milioane lei de vreme ce contul curent la BNR este inclus n bazinul
de numerar. Aceste tranzacii ilustreaz unele din cele mai comune
evenimente economice care afecteaz fluxul de numerar n cadrul unei
bnci ns nu sunt evident toate tranzaciile posibile.
Controalele asupra numerarului
Un alt domeniu de interes pentru bnci este controlul exercitat

asupra

numerarului efectiv. Fiind extrem de lichid i o tentaie extrem de

accesibil, este necesar organizarea un puternic sistem de control intern
la nivelul bncii. Capitolul de fa discut numai cteva din caracteristicile
i procedurile pe care bncile le utilizeaz pentru a

exercita controlul

asupra numerarului. Cteva din aceste tehnici sunt utilizate i n

alte

domenii.
Banca poate utiliza multe tehnici i forme de urmrire i raportare pentru a
asigura activele, n special numerarul i pentru a furniza managerilor
informaii contabile relevante.

Acest capitol va discuta

cteva dintre

aceste proceduri care sunt aplicabile n special numerarului. Sunt utilizate

i alte tehnici. Cele discutate aici sunt: (a) controalele-surpriz la ghieu;
(b) reconcilierea zilnic a numerarului; (c) balane i rapoarte de numerar
zilnice i (d) separarea sarcinilor.

52

Rezultatul net al zilei fiind, n acest caz o intrare de resurse de 2 milioane lei.

190

(a) Controalele-surpriz la ghieu

n fiecare banc o persoan sau un departament sunt responsabile pentru
funcia de control intern. Intr-o banc mic aceasta poate fi chiar doar o
parte dintre sarcinile atribuite unei

singure persoane n vreme ce n

bncile mari aceast funcie poate fi atribuit unui ntreg departament.

Indiferent de mrimea funciei, una din sarcinile realizate este controlulsurpriz. ntr-un control-surpriz, o persoan ia n primire un anumit ghieu
fr nici o notificare anticipat i apoi reconciliaz activitatea i soldurile
ghieului. Aceste controale-surpriz sunt
ghiee, n

timp,

efectuate asupra unor diferite

fr s existe nici o posibilitate pentru casier s

anticipeze sau s prevad cnd va veni un control asupra ghieului su.

Funcia (sau scopul) controlului-surpiz este bivalent:
-

S descurajeze ncercrile sau tentativele casierului de a frauda

banca.

S testeze i s asigure c respectivul casier urmeaz procedurile

standard ale bncii n realizarea tranzaciilor cu clienii.

De vreme ce alegerea ghieului nu este cunoscut cu anticipaie i aceste

controale au loc pe o baz permanent, ele servesc ca un instrument
vallabil n realizarea controalelor asupra numerarului i activitilor ce
implic numerar efectiv.
(b) Reconcilierile zilnice ale numerarului
Fiecare zi de lucru, fiecare ghieu i fiecare loc unde au loc fluxuri de
numerar (distribuitoare automate de numerar, tezaurele bncii) presupun
reconcilierea i/sau verificarea intrrilor i ieirilor de numerar cu soldurile
iniiale i finale ale conturilor. Erorile sunt notate i se trece la aciune
pentru corectarea acestor erori. Este inevitabila apariia de sume mici ce
reprezint erori nereconciliate. Acestea pot fi urmrite i analizate pentru
191

a se asigura ca nu exist o intenie subteran

activitate.

Din

nou

se

pune

accentul

a unui individ sau ntr-o

pe

relevarea

problemelor

semnificative ale numerarului pe o baz temporar ca un instrument de

control al primirilor i rambursrilor de numerar.
Reconcilierea se face prin utilizarea comparativ a registrului de cas i a
registrului Carte Mare pentru conturile de casierie. La finele fiecrei zile de
lucru, casierul i contabilul verific sumele din registrele respective,
precum i documentele justificative care au stat la baza tranzaciilor.
(c) Balane contabile i rapoarte zilnice de numerar
Nu toate instrumentele i tehnicile utilizate n controlul numerarului sunt
destinate descoperirii fraudelor ci sunt unele privite ca instrumente ale
conducerii pentru
zilnice

a monitoriza politici i obiective specifice.

rapoartele

de

numerar

furnizeaz

Balanele

informaiile

necesare

managerilor pentru controlul lichiditii i expunerii la risc i pentru

utilizarea fondurilor n exces n contul la BNR. Aceste raparte

circul

curent prin banc, ntre departamentele ce au ca responsabilitate controlul

lichiditii. Astfel, zilnic, unitile teritoriale ale bncii transmit la centrala
bncii solcul conturilor de casierie la sfritul zilei precum i necesarul
eventual de numerar de retras de la BNR, Departamentul de Trezorerie
monitorizeaz att existentul ct i necesarul de numerar, n vederea
meninerii la minimul necesar al soldului contului curent la Banca
Naional a Romniei. Minimul necesar este reprezentat de nivelul rezervei
minime obligatorii determinat de banc pentru o anumit perioad.
(d) Separarea sarcinilor
Separarea sarcinilor este aplicat n multe activiti i pentru multe
domenii. n principiu, persoanele responsabile cu operarea numerarului n192

ar trebui s aib acces la

procesul de nregistrare contabil. Intrrile i

ieirile de numerar din banc trebuie puse n sarcina unor persoane care nau acces baza de date contabile. n mediile n care se aplic principiul
separrii sarcinilor, este nevoie de cel putin doi oameni care s lucreze
mpreun pentru ca o fraud sau delapidare sa aib loc fr s fie
detectat pe o perioad mare de timp. Aceast tehnic este foarte folosit
n toate domeniile.

2. Sisteme bancare de transfer

Una din funciile fundamentale ale unei bnci este cea de asigurare a
transferurilor de fonduri n economie. Bncile au n acest sens rolul de
sistem circulator, att n cadrul economiei naionale ct i n legturile
acesteia cu celelalte economii naionale n cadrul sistemului economic
mondial. Orice banc este conectat relaional sau char financiar la acest
sistem circulator a crui vitez i calitate a ajuns s reprezinte, alturi de
sistemele informaionale, condiia fundamental a dezvoltrii economiei
globale.
Avem de-a face, la nivel mondial, cu o adevrat reea de relaii financiare,
majoriatea cu reflectare direct n contabilitate, astfel nct, banii pot
circula din orice loc al lumii unde exist o banc, ctre orice alt loc alt lumii
unde exist alt banc.
Acest sistem de canale financiare prin care circul bani n lume este format
n esen din subsisteme naionale de transferuri care la rndul lor sunt
formate din sistemele proprii de transferuri ale fiecrei bnci cu cel puin
dou uniti operative i di sistemele directe internaionale de pli..
Pe de alt parte, sistemele de transfer care unific din punct de vedere
financiar toate entitile economice dintr-o anumit structur definit, care
193

poate fi o banc i clienii si, o zon, ar sau chiar economia mondial

creaz posibilitatea ca, din punct de vedere contabil s se asigure
unificarea sistemelor de eviden bazate pe dubla nregistrare, astfel nct
exist premisele organizrii contabile a respectivelor structuri. n acest fel,
din punct de vedere contabil, se poate elabora un bilan, un cont de
profit i pierderi o situaie a micrilor de numerar la nivelul oricrei
structuri, pornind de la o micro ntreprindere pn la nivelul economiei
mondial. n baza acestei uniti contabile se elaboreaz rapoarte i
indicatori macroeconomici i mondoeconomici (evident, innd cont de
diferenele de metode contabile ce in de particularitile fiecrui sistem
contabil, diferene pe care Standardele Contabile Internaionale ncearc
s le diminueze), ns organizarea unei contabiliti la nivelul economiei
mondiale n sensul ei strict operaional nu este n prezent nici posibil i
nici util.
Intrrile i ieirile de bani din banc au loc prin aceleai pori existente i
n cazul entitilor economice nebancare: casa i contul curent la banc.
Deosebirea const n volum (n cazul operaiunilor de casierie, aa cum s-a
vzut mai sus) i n structur (n cazul operaiunilor de cont curent, aa
cum se va arta n continuare). Dup cum s-a menionat deja, n orice
entitat economic activele sfresc prin a fi consumate. Numerarul n
casierie i n contul curent poate reprezenta la prima vedere o excepie,
atunci cnd se ia n considerare funcia sa fundamental, aceea de
instrument de schimb. Trebuie ns revzut acest rol, din perspectiva
activelor pe care le schimb sau cu care este schimbat. Din acest punct de
vedere, numerarul se consum odat cu transformarea sa ntr-un alt activ.
i iari trebuie revenit asupra caracterului uneori indirect al acestei
transformri. Atunci cnd se pltete o obligaie ctre un furnizor, se
pltete n fapt activul achiziionat de la acesta. Atunci cnd se pltete o
rat la un credit, se pltesc de fapt activele achiziionate cu ajutorul
acestei surse, active ce urmeaz a fi consumate n cursul realizrii
194

obiectului de activitate. Asigurarea controlului contabil al operaiunilor cu

numerar dar i al operaiunilor de cont curent este cu att mai important
cu ct prin aceste conturi se desfoar intrri i ieiri efective de
lichiditi ce justific n ultim instan variaiile n valoarea patrimoniului
unei societi. Rolul bncilor de furnizor al serviciilor de transfer de bani
ntre diverii participani la procesul economic d o i mai mare importan
controlului micrilor din aceste conturi. Acest rol se adncete n condiiile
diminurii marjei dobnzii, proces asociat stabilizrii economice, ponderea
profitului din dobnzi reducndu-se progresiv pe msura ce se reduce rata
inflaiei i se accentueaz procesul de cretere economic. n acest
context, serviciile bancare de tip transfer de fonduri capt o importan
deosebit pentru compensarea pierderii de poziie a profitului din dobnzi
i asigurarea unei rate constante a profitului. Comisioanele pentru transfer
reprezint o surs alternativ de venituri pe care instituiile bancare din
ntreaga lume se bazeaz din ce n ce mai mult.
Din punctul de vedere al nivelului de operare i al politicilor i
tratamentelor contabile aplicate, sistemele de transfer se structureaz n:
a) Sisteme de pli intrabancare
b) Sisteme de pli interbancare
c) Sisteme de pli internaionale.
Sisteme de pli intrabancare.
Pentru necesitile clienilor lor dar i pentru satisfacerea cerinelor proprii,
bncile i dezvolt imediat ce-i deschid o a doua unitate operativ, un
sistem propriu de transferuri interne ce se desfoar prin intermediul
contului 341 Decontri interne. n prezent, operaiunile prin acest cont
sunt puternic informatizate astfel c banii circul n interiorul bncii cu
mare vitez, spre satisfacerea att a cerinelor clienilor, ct i ale bncii
195

centrale, cnd sumele au ca destinatar final clientul altei bnci. Bncile

sunt instituii comerciale caracterizate printre altele printr-o structur
organizatoric de tip reea, ramificat n funcie de mrimea bni i de
politicile sale teritoriale. Spre deosebire de alte categoride entiti
economice,

care

sunt

caracterizate

printr-o

relativ

imobilitate

organizatoric n relaia cu patenerii de afaceri, bncile se duc acolo unde

sunt banii adic i deschid uniti teritoriale n zonele care prezint un
interes prezent sau viitor pentru ele. Relaia este, n multe cazuri biavantajoas n sensul c o zon n care se manifest o intensificare a
activitii economice apare o banc iar apariia unei bnci acioneaz ca
un catalizator pentru dezvoltarea economic a zonei respective.
Aceast divizare organizatoric a bncii ridic o serie de probleme a cror
soluionare confer un caracter particular contabilitii bancare. Pe de o
parte, din motive manageriale, fiecare unitate teritorial dispune de o
relativ autonomie dictat de anumite cerine operaionale asociate
relaiilor cu clienii. Astfel,o unitate bancar poate deschide conturi
clienilor, poate acorda credite, poate efectua transferuri din conturile
acestora ctre diverii lor parteneri de afaceri. De asemenea, unitatea
lucreaz cu numerar, vinde produse bancare, are activitate de marketing
local. n acelai timp, unitatea pltete taxele locale, ndeosebi cele
asociate spaiului pe care-l dene, pltete salarii i aa mai departe. Toate
aceste lucruri definesc n fapt unitatea bancar ca o entitate economic de
sine stttoare din punct de vedere relaional pe piaa financiar local,
fapt ce trebuie reflectat n evindena contabil prin emiterea balanei de
verificare a crei egalitate trebuie n orice caz meninut.
Autonomia contabil a fiecrei uniti bancare n relaia intern cu celelalte
uniti este susinut de existena i funcionarea acestui cont de
decontri

intrabacare.

Acest

cont

53

funcioneaz

53

pe

principiul

Pentru o discuie mai aprofundat a funciunilor contului 341, vezi Ion Niu, Profitabilitate bancar
Editura expert, 2002

196

corespondenei contabile, care ntr-o imagine plastic se poate defini ca

fiind nregistrri n oglind n evidena a dou entiti contabile
autonome, pentru meninerea echilibrului de balan, respectiv suma care
se nregistreaz pe creditul contului deschis n evidena unei uniti
unitatea (emitent) se nregistreaz pe debitul contului deschis n evidena
celeilalte uniti (destinatar). Principiul funcionrii conturilor n oglind se
aplic aadar ori de cte ori exist o relaie financiar ntre o entitate
economic (chiar o subdiviziune organizatoric, cum este cazul aici) i o
alt entitate economic (sau o alt subdiviziune organizatoric). Spre
exemplu, ieind din zona contabilitii bancare, firma A cumpr de la
firma B o anumit cantitate de marf. n contabilitatea firmei A relaia se
va nregistra ca o intrare n creditul contului de Furnizori (cont de
obligaii) n contrapartid cu contul de mrfuri n vreme ce n contabilitatea
firmei B relaia se va nregistra ca o intrare n debitul contului de Clieni
(cont de activ) n contrapartid cu contul de venituri din vnzarea
mrfurilor. Contul de Furnizori din contabilitatea firmei A este n
oglind cu contul de Clieni din contabilitatea firmei B. Atunci cnd n
relaie apare banca, s spunem firma B depune bani la banc, atunci ea va
nregistra suma ca o intrare n debitul contului su de activ Disponibil la
banc n vreme ce banca va nregistra aceeai sum ca o intrare n
creditul contului de obligaii Cont curent firma B.
n acelai mod funcioneaz relaiile unitilor bncii una cu cealalt, prin
intermediul contului de Decontri intrabancare deschis de fiecare unitate
bancar tuturor celorlalte. Astfel se asigur evidena circulaiei banilor n
cadrul bncii dar i soluionarea contabil a transferurilor ordonate de
clieni. Spre exemplu:
Tranzactia 48.

Clientul Popescu SRL, cu cont deschis la unitatea A a bncii

Prima SA are de fcut o plat de 1.000 lei ctre furnizorul su,

Vasilescu SA

cu cont deschis la unitatea B a aceleiai bnci.

197

Comisionul de transfer al bncii este de 1 leu. Pentru evidenierea

ieirii de resurse de la unitatea A i a intrrilor de resurse la unitatea
B, n aceste dou uniti teritoriale se nregistreaz:
La unitatea teritorial A
Data

Explicaie Debit Credit

Cont curent Popescu SRL
Decontri intrabancare - analitic
sediul B
Venituri din comisioane
Decontare ordin de plata initiat de client

Cont nr.
2511
341

Debit
1.001

18
Credit
1.000

7085

La unitatea teritorial B

Data

Explicaie Debit Credit

Decontri intrabancare analitic
sediul A
Cont curent Vasilescu SA

Cont nr.
341
2511

Debit
1.000

19
Credit
1.000

ncasare ordin de plat de la unitatea A

Pe ansamblul bncii Prima, contul 341 s-a debitat i s-a creditat cu aceeai
sum, de 1.000 lei, fapt care nu afecteaz patrimoniul bncii. Avantajul
utilizrii contului 341 const n:
Se poate edita balana de verificare la nivelul fiecrei uniti a
bncii;
Dac ntre data ieirii banilor din contul lui Popescu SRL i intrarea
n contul lui Vasliescu SA apare un decalaj de cel puin o zi
contabil (fapt deseori ntlnit n sistemele contabile ale bncilor
romneti, unde informatizarea i sistemele de comunicaii
naionale nu sunt n prezent extrem de performante), la nivelul
bncii nu apare un dezechilibru de balan.
Se poate ine evidena pe destinaii a ieirilor i pe surse a
intrrilor de bani pe circuitul intern al bncii, fapt deosebit de
important pentru managementul resurselor i plasamentelor
acesteia.

198

 Prin acest cont se face legtura dintre o unitate a bncii i

central

pentru

decontrile

interbancare

pentru

cele

internaionale.
Prin acest cont se asigur i transferul altor elemente de activ
proprii ale bncii (mijloace fixe, obiecte de inventar, materiale
aprovizionate) sau de cheltuieli i venituri, pltite sau ncasate n
favoarea unitilor, aici intrnd uneori i venituri i cheltuieli
aparinnd unor modele interne de management al profitabilitii.
Organizarea sistemelor de decontri intrabancare (denumite sisteme OIS )
54

este dependent de dou elemente:

Nivelul de centralizare al organizrii contabilitii. Aa cum s-a

menionat n primul capitol, bncile tind s-i organizeze evidena
contabil

pe

autonomie

structur

unitilor

descentralizat,

teritoriale

fapt

ce

alocnd

presupune

relativ

elaborarea

balanei de verificare la nivelul acestora. Aceasta nseamn pe de o

parte utilizarea contului de decontri intrabancare n procesul de
transfer iar pe de alt parte asigurarea unei structuri analitice a
acestui cont n care s se nregistreze distinct decontrile cu fiecare
unitate

bncii.

Spre

deosebire

de

structura

contabil

descentralizat, organizarea centralizat a contabilitii asigur un

control mult mai riguros al micrilor de bani ns separ cele dou
etape ale demersului contabil, cea privind nregistrarea, care se
desfoar

la

nivelul

unitii

teritoriale,

acolo

unde

exist

documentele justificative, i cea de analiz i control, ce se

realizeaz centralizat. n aceast form, nu se mai utilizeaz contul
de decontri intrabancare sau, dac se utilizeaz, aceasta are loc nu
n scopul decontrii ci n scopul asigurrii unei evidene contabile la
nivel de unitate, ca parte a contabilitii generale. Ambele moduri de
54

Operaiuni ntre Sedii

199

organizare a contabilitii prezint riscuri operaionale specifice ns

e cert c organizarea centralizat prezint i avantaje att n materie
de decontri ct i n materie de raportare financiar unitar.

Nivelul de informatizare a sistemului intern de decontare. Un

sistem informatic performant

pentru o banc este cel cu baz

centralizat deoarece asigur o vitez de operare deosebit,

economie de costuri i cretere a calitii serviciilor furnizate
clienilor. Din punctul de vedere al decontrilor sistemul informatic
cu baz de date centralizat, asigur decontarea n timp realcu
procesarea direct a informaiilor de decontare, ceea ce nseamn c
o sum de bani ordonat la plat la un ghieu al bncii din nordul
rii ajunge practic instantaneu la unitatea bncii destinatar situat
oriunde altundeva, n sudul rii de exemplu. Spre deosebire de
acesta, sistele informatice descentralizate ce lucreaz cu baze de
date independente i necorelate presupun transferul datelor (inclusiv
cele legate de decontare) la diverse perioade de timp, n orice caz nu
imediat ce acestea se nregistreaz. Acest decalaj de timp face
dificil asigurarea unei viteze corespunztoare de decontare sau
pentru furnizarea de informaii conducerii bncii.
ntr-un sistemul descentralizat, fluxul i coninutul decontrilor sunt
deosebit de complicat de controlat innd seama cel puin de mulimea de
conturi ce se utilizeaz. Spre exemplu, la o banc ce are deschise 200 de
uniti n teritoriu, fiecare din aceste uniti va deschide 199 de conturi
analitice pentru fiecare din partenerele sale interne de decontare, la care
se adaug un alt cont analitic deschis pe numele centralei. Aceste conturi
vor funciona dup regula contului curent, admind n plus i solduri
debitoare, corespunztoare unui flux mai consistent de pli comparativ cu
ncasrile. La rndul lor, fiecare din celelalte 199 de uniti i centrala vor
deschide cte 200 de conturi analitice. Rezult un numr de 201 entiti
contabile interne x 200 de conturi = 40.200 de conturi analitice deschise la
200

nivelul bncii. Dac lum n considerare i faptul c trebuie deschise

conturi analitice pentru fiecare valut cu care opereaz banca, numrul de
conturi de decontare crete considerabil. S spunem c, alturi de moneda
naional, banca mai lucreaz cu nc alte 7 valute tranzacionate n mod
curent pe pia nseamn c cele 40.200 conturi deschise n moneda
naional se vor multiplica de nc 7 ori ajungnu-se la 40.200 (40.200 x
7) = 321.600 conturi de decontare. Aceasta nemailund n considerare
organizarea conturilor de decontare dup instrumentele cu care opereaz,
unele bnci asigurndu-i controlul decontrilor prin nregistrarea n
analitice distincte a decontrilor prin ordin de plat, prin cec, cambie sau
bilet la ordin. Trebuie menionat c aceste valori de numere de cont se
utilizeaz n mod curent de bncile care funcioneaz pe sisteme
informatice centralizate, controlul decontrilor fiind un atribut al unor
departamente distincte din bncile respective. Cu ct sistemul informatic
este mai performant, cu att sistemul de decontare devine mai suplu, mai
rapid, mai eficient.
Pe de alt parte, numrul de operaiuni care se nregistreaz n conturile
de decontare este foarte mare. Nevoia de control al operaiunilor a
determinat bncile s procedeze la nchiderea acestor conturi pe baze
lunare. nchiderea conturilor de decontare nu se face efectiv ci reprezint
operaiunea de transfer al soldului contului de decontare ctre central,
unde funcioneaz un cont colector n care se nregistreaz toate sumele
debitoare sau creditoare transferate din ar. Soldul acestui cont, dac
exist, reprezint sume aflate n curs de decontare adic sume pltite de o
unitate a bncii i nencasate de unitatea destinatar. Printre altele, aceste
sume reprezint pentru banc surse de finanare gratuite, deoarece banca
nu mai pltete dobnd pentru ele, nici clientului pltitor (al crui cont s-a
debitat) i nici clientului beneficiar (al crui cont nu s-a creditat nc). ntr-o
versiune pur documentar a sistemelor de decontare ,controlul soldurilor
55

55

V. Norma nr. 20/1985 a BNR pentru organizarea evidenei contabile n unitile BNR, n prezent
inoperabil dar aflat nc n vigoare.

201

conturilor de decontare se realiza sum cu sum, unitate cu unitate, prin

intermediul unor documente de tip matriceal numite tabulograme n care
se comparau sumele transmise de unitatea A ctre unitatea B cu sumele
primite de unitatea B de la unitatea A i invers.
Sisteme de pli interbancare
n cadrul proceselor de decontare intervine de multe ori nevoia ca o banc
s transfere o sum ordonat de un client al su ctre un client cu cont
curent deschis la alt banc. Pentru a asigura acest proces, este nevoie ca
banca pltitoare s i deschid un cont propriu la banca beneficiar sau s
aib deschis un cont al aecesteia n evidenele proprii. Deschiderea de
conturi curente ntre bnci este neeficient, conturile curente nefiind
purttoare de dobnzi semnificative. ns nevoia de a asigura plilor
clienilor lor poate obliga bncile s renune la alte plasamente profitabile
i s blocheze anumite sume de bani n conturi curente deschise la bncile
partenere.
O alt soluie este ca fiecare banc s i menin deschis un cont curent o
anumit banc numit banc de decontare. Acest rol este de regul
asumat de ctre banca central din fiecare ar care capt astfel funcia
de banc a bncilor. Similar agenilor economici care i in conturile la
bnci, la rndul lor, bncile i in contul curent la banca central. Aceasta
din dou motive principale:
a) n primul rnd datorit cerinei BNR, legiferat prin statutul propriu

56

de realizare a politicii monetare, fapt care se realizeaz prin

monitorizarea

activitii

bancare

fluxurilor

financiare

economie. Unul din instrumentele de politic monetar al BNR este

nivelul rezervei minime obligatorii pe care bncile trebuie s-o
menin n contul curent la banca central;
56

Legea nr. 312/2004 privind statutul Bncii Naionale a Romniei ce nlocuiete Legea 101/1998,
lege care la rndul ei a nlocuit Legea similar nr. 34/1991.

202

b) Nevoia de asigurare a unui sistem de pli ntre bnci, a unui loc n

care acestea s se ntlneasc din punct de vedere contabil. n
contabilitatea BNR transferurile ntre bnci au loc principial identic
cu transferurile de sume ntre clienii aceleiai bnci.
Dincolo de alte motivaii legate de controlul micrilor de bani n
economie,

de asigurarea

instrumentelor

de politic

monetar

prin

intermediul rezervei minime obligatorii sau de operaiunile proprii de pia

desfurate cu bncile, banca central deschide i utilizeaz aadar
conturile curente pentru bncile din sistem din necesitatea operativ de a
asigura pentru acestea un loc contabil n care s se efectueze
transferurile ordonate de acestea. Conturile curente la banca central fac
posibil funcionarea pe baze sistemice a decontrilor n economie.
Pentru a exemplifica acest proces, s presupunem urmtoarele:
Tranzactia 49.

Clientul Popescu SRL cu cont curent deschis la sucursala A a Bncii

Prima SA efectueaz n data de 16 oct. 200x o plat de 5.000 lei ctre un furnizor
al su, Ionescu SA, cu cont la sucursala B a Bncii Beta.

Circuitul plii afecteaz din punct de vedere contabil att contabilitatea

celor doi parteneri, Popescu SRL i Ionescu SA, ct i contabilitatea
bncilor lor, Banca Prima i respectiv Banca Beta, dar i contabilitatea
Bncii Naionale a Romniei, n calitatea ei de banc a bncilor, astfel:
n contabilitatea firmei Ponescu SRL, plata se nregistreaz astfel:
Data
16 oct.200x

Explicaie Debit Credit

Furnizori
Cont curent la Banca Prima

Cont nr.
401
5121

Debit
5.000

20
Credit
5.000

n contabilitatea Bncii Prima se fac urmtoarele nregistrri:

a. La sucursala A, emiterea plii ctre centrala bncii:
21

203

Data
16 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Cont curent Popescu SRL
Econtri intrabancare Centrala

Cont nr.
2511
341

Debit
5.000

Cont nr.
341
1111

Debit
5.000

Credit
5.000

Decontare ordin de plat

b. La Central se nregistreaz:
Data
16 oct. 100x

Explicaie Debit Credit

Decontri intrabancare sucursala A
Cont curent la BNR

22
Credit
5.000

Decontare ordin de plat

La Banca Naional a Romniei se nregistreaz:

Data
16 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Cont curent Banca Prima
Cont curent Banca Beta

Cont nr.
3711.a
3711.b

Debit
5.000

Cont nr.
1111
341

Debit
5.000

Cont nr.
341
2511

Debit
5.000

Credit
5.000

La Banca Beta se nregistreaz:

a. La central:
Data
16 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Cont curent la BNR
Decontri
intrabancare
Sucursala B

Credit
5.000

b. La sucursala B:
Data
16 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Decontri intrabancare Centrala
Cont curent Ionescu SA

Credit
5.000

n contabilitatea firmei Ionescu SA se nregistreaz

Data
16 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Cont curent la Banca Prima
Clienti - Popescu SRL

Cont nr.
5121
411

Debit
5.000

Credit
5.000

Volumul plilor ntr-o economie atinge de foarte multe ori cifre zilnice de
ordinul sutelor de mii sau milioanelor de tranzacii. nregistrarea unui
asemenea numr de ncasri sau pli n conturile curente ale bncilor
204

reprezint pentru Banca Central un efort destul de mare i de aceea

sistemele bancare au gsit soluii de reducere a costurilor de timp de
operare i de cretere a vitezei de procesare, diversificnd modalitile de
decontare a plilor reciproce prin intermediul bncii centrale. Astfel
sistemele interbancare de decontare se structureaz n:

Sisteme de decontare pe baz brut, n care ncasrile/plile

bncilor se nregistreaz sum cu sum n conturile curente ale

acestora de ctre banca central. Se deconteaz pe baz brut
plile ce depesc un anumit plafon, stabilit de ctre banca
central. Procesul de decontare, precum i nregistrrile contabile
asociate sunt similare celor exemplificate mai sus. Sistemul de
decontare pe baz brut din Romnia (denumit sistemul ReGIS) este
un sistem automat, care verific n permanen soldul contului
fiecrei bnci participante i nregistreaz prin STP ncasrile i
plile primite de fiecare banc n decursul unei zile.

Sisteme de decontare pe baz net (sisteme de compensare)

n care nregistrarea n conturile curente ale bncilor se face printr-o

formul contabil complex, cu suma net rmas dup deducerea
algebric din totalul ncasrilor a totalului plilor unei zile pentru
fiecare banc. Compensarea se face ntr-un loc numit Casa de
Compensaie

(care

poate

fi

automat,

sensul

se

compenseaz sume primite prin reteaua nformatic interbancar n

cadrul fisierelor de plat transmise de fiecare banc participant). n
Romnia sistemul de compensare (denumit SENT) este complet
automatizat i este derulat de un operator de compensare al Bncii
Naionale a Romniei denumit TransFonD S.A.
ntr-un exemplu foarte simplu, procesul de compensare se deruleaz dup
astfel:

205

Tranzactia 50.

Cele 10 bnci participante la sistemul interbancar de pli la nivel

naional transmit ctre Casa de Compensaie Automat (SENT) fiierele cu ordine

de plat de mic valoare, n vederea compensrii, dup cum urmeaz:

Banca beneficiar

Banca pltitoare

Diferena
net
(p - i)

27

36

52

-6

29

23

43

63

-16

55

-17

61

-21

45

24

51

36

42

46

52

45

47

38

40

69

47

-4
0

462

Din tabelul de mai sus rezult c banca A are de pltit 3 UM ctre banca B,
5 UM ctre banca C 2 UM ctre banca D, etc, n total avnd de pltit 24 UM
i are de primit 1 UM de la banca B, 7 UM de la banca C, 1 UM de la banca
E, cu un total de ncasat de 36 UM, rezultnd o sum net de ncasat de 9
UM. La fel se ntmpl i n cazul celorlalte bnci, cu meniunea c, n timp
ce pentru unele bnci (A, B, D, E, I) sumele de ncasat depesc sumele de
plat, avnd sume nete de ncasat, pentru celelalte bnci (C, F, G G, J)
ncasrile sunt mai mici dect plile, fapt care determin sume nete de
pltit. De remarcat c totalul ncasrilor este egal cu totalul plilor (ca i
cheie de control al compensrii), iar rezultatul net al compensrii pentru
toi participanii este egal cu zero. Acest din urm fapt face posibil, n
contabilitatea bncii centrale, nregistrarea direct n conturile bncilor a
sumelor rezultate din compensare, astfel:

Data
17.oct.200x

Explicaie Debit Credit

Cont nr.

Debit

Credit

Cont curent banca A

550a

Cont curent banca B

550b

Cont curent banca C

550c

Cont curent banca D

550d

206

-6
23

Cont curent banca E

550e

Cont curent banca F

550f

-16

Cont curent banca G

550g

-17

Cont curent banca H

550h

-21

Cont curent banca I

550i

Cont curent banca J

550g

24
-4

Pentru nregistrarea rezultatelor nete ale compensrii din data de 14.12.200x

nregistrarea plilor efectuate de ctre fiecare banc n contabilitatea

proprie se face sum cu sum, innd cont de faptul c debitarea
conturilor pltitoare (conturile curente ale clienilor) se face bineneles,
cont cu cont. Similar, fiierele cu sumele efective de ncasat se transfer
de ctre sistemul de compensare la fiecare banc, astfel c nregistrarea
ncasrii se face sum cu sum, n contrapartid cu conturile curente ale
beneficiarilor.
Plile internaionale
n relaiile agenilor economici cu partenerii lor, inevitabil intervin i
necesiti de plat sau ncasare pe relaie internaional. Intervenia bncii
centrale n fluxurile internaionale nu mai este util. De aceea bncile i
deschid una alteia conturi de disponibiliti, prin intermediul crora i
asigur plata sau ncasarea sumelor n valut. Aceste conturi funioneaz
i ele pe principiul corepondenei n sensul c o debitare n contul deschis
n contabilitatea unea din bnci este n acelai timp o creditare n contul
deschis n contabilitatea celeilalte. Banca ce i plaseaz bani la o alt
banc numete acest cont de corespondent cont nostro (cont de activ),
n vreme ce banca ce primete disponibilul plasat de o alt banc
nregistreaz acest disponibil ntr-un cont de obligaii numit cont loro .
57

Ambele denumiri provin dintr-o terminologie bancar nscut nc de la

nfiinarea primelor bnci n republicile italiene. Fiind conturi la vedere,
bncile care efectueaz plasamentele nu au interes s menin n ele
sume foarte mari de bani, i de asemenea, sunt interesate s deschid
57

Sau vostro, conform practicii bancilor din zona anglo-saxon

207

conturi numai la bnci din rile cu care clienii lor au relaii de afaceri.
Pentru c relaiile comerciale ale clienilor unei bnci sunt diverse i se
desfoar n diferite ri din lume, pentru a nu fi nevoite s deschid
conturi curente la bnci din fiecare din aceste ri, bncile apeleaz de
regul la bnci intermediare ce la rndul lor opereaz cu alte bnci din ara
de destinaie. Astfel c, pe lng conturile curente utilizate direct de ctre
bnci, bncile opereaz prin aa numitele relaii de coresponden, astfel
c o sum de bani transferat dintr-o ar n alt ar pot parcurge mai
multe bnci i n consecin, au loc mai multe nregistrri contabile
asociate procesului de transfer.
nainte de a exemplifica procesul de decontare internaional, mai trebuie
fcute unele precizri i anume:

Bncile de regul evit s deschid multe conturi de corespondent

la alte bnci, (de tip nostro) datorit pierderilor redundante
datorate faptului c i blocheaz anumite sume de bani n conturi
cu dobnd redus. Din acelai motiv al dobnzii reduse dar privit
de aceast dat din perspectiva obligaiilor de plat, bncile prefer
s deschid conturi loro , n favoarea bncilor partenere, caz n
care sumele din cont reprezint resurse cu cost redus plasate n
consecin n condiii de efficien ridicat.

Pe un parcurs bancar, fiecare participant la procesul de decontare

(bncile corespondente directe i corespondenii acestora) percep
comisioane de tranzacionare pe care solicit participanilor din
amonte. n general, comisionul bancar reprezint o condiie a plii,
astfel c iniiatorul trebuie s specifice pe dispoziia de plat dat
bncii i modalitatea de plat a comisionului. Se practic astfel trei
modaliti de comisionare:

208

o Comisionul l pltete clientul pltitor (meniunea pe dispoziia

de plat fiind n acest caz standardizat sub denumirea de
our );
58

o Comisionul l pltete beneficiarul (meniunea pe dispoziia de

plat fiind n acest caz ben );
59

o Comisionul se pltete de ctre ambii parteneri, o parte de

ctre emitent, pn la comisionul bncii corespondente i
cealalt parte de ctre beneficiar (meniunea pen dispoziia
de plat fiind n acest caz share ).
60

Aceast din urm

modalitate de comisionare este cea preferat de exemplu la

nivelul Uniunii Europene, n cadrul schemelor de plai
intracomunitare.
Fr a mai lua n considerare modalitatea de contabilizare a comisionlui, n
funcie de tipul contului de corespondent se efectueaz urmtoarea
contabilizare:
Tranzactia 51.

Clientul Popescu SRL cu cont curent deschis la sucursala A a Bncii

Prima SA are de fcut o plat de 5.000 Lire sterline ctre un furnizor al su, John
LTD, cu cont la sucursala B a Bncii First din Londra. Banca Prima nu are cont de
corespondent cu banca First din Londra. Plata se face zi/zi 61 n data de 16 oct.
200x n acest caz apeleaz la o banc corespondent din Anglia care poate
introduce n sistemul local interbancar suma respectiv pentru a ajunge n contul
destinatar al clientului bncii First. Banca corespondent a bncii Prima este
banca Second.

nregistrrile contabile de pe circuitul bancar sunt urmtoarele:

58

Din engl. our = al nostru.

Prescurtare din lb. englez beneficiary = beneficiar.
60
Din engl. share = parte .
61
n realitate plata se face spot la 2 zile, n sensul c de regul, circuitele internaionale implic
decontri cu bnci aflate la -12 ore sau + 12 ore distan datorit diferenelor de fus orar. Mesajul
de plat este transmis anticipat, introducnd i data valorii (definit n termionologia bancar
curent data valutei) adiic data la care suma urmeaz a se nregistra n contabilitate. Asupra
acestui termen vom reveni.
59

209

n contabilitatea Bncii Prima:

a. La sucursala A, emiterea plii ctre centrala bncii:
24
Data

16 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Cont curent Popescu SRL
Decontri
intrabancare
Centrala

Cont nr.
2511
341

Debit
5.000

Cont nr.
341
121

Debit
5.000

Credit
5.000

Decontare ordin de plat

b. La Central se nregistreaz:
25
Data

Explicaie Debit Credit

Decontri intrabancare sucursala A
16 oct. 200x
Cont corespondent Banca Second
(nostro) sau
Cont corespondent Banca Second
(loro)
Decontare ordin de plat

Credit
5.000

122

La Banca Second din Anglia se nregistreaz:

Data

16 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Cont loro (sau nostro) Banca Prima*)
Cont curent la banca central sau
Cont de corespondent banca First**)

Cont nr.

Debit
5.000

Credit
5.000

*)
Procesul de decontare interbancar prin banca central din Anglia ar trebui s
urmeze aceleai etape de decontare prezentate mai sus.
**)n cazul n care decontarea locala se face prin conturi de corespondent deschis de o
banc locala n favoarea altei bnci locale

3. Instrumentele de plat
n orice caz, nregistrrile contabile aferente procesului de decontare sunt
dependente de tipurile de documente pe care le proceseaz. Aceste
documente, legate de procesul de decontare dar care reprezint n acelai
timp i documente justificative pentru contabilitate, relev prin rolul i
funciunilor lor, implicarea financiar a bncilor n cadrul transferurilor.
Astfel, la acceptarea instrumentului de plat, banca accept s iniieze la
210

rndul su operaia de transfer, n nume propriu, asumndu-i riscurile

asociate acestui proces. Tipologia instrumentelor de plat cuprinde:
Ordinul de plat.
Ordinul de plat reprezint n esen o dispoziie dat de un client bncii
sale privitoare la executarea unei pli ctre un anumit beneficiar. Ordinul
de plat poate fi pe suport hrtie (ordonatorul completeaz i semneaz
un document cosemnnd instruciuni de plat)

sau poate fi n format

electronic, autenticitatea instruciunilor fiind atestat de procedee de

securitate cum ar fi semnatura electronic. n sistemele bancare moderne,
executarea plii se face prin transferul electronic al instruciunilor de
plat, ce reprezint n fapt informaii emise de banca pltitorului ntr-un
format acceptat de banca beneficiarului. Dispare astfel circulaia greoaie i
costisitoare a suportului hrtie al ordinului de plat.

n acest fel crete

viteza de decontare i calitatea (acurateea) informaiilor de plat. n

schimb, bncile devin participani activi i implicit responsabili n procesul
de decontare prin certificarea prelurii i tranferului de informaii de plat
de pe documentul emis de clientul pltitor.
n practica bancar, ordinului de plat i este asociat sintagma
instrument de credit, definit din faptul c decontarea se face la
iniiativa pltitorului crediteaz astfel contul beneficiarului.
Prin natura sa, ordinul de plat este irevocabil. Aceasta nseamn c odat
acceptat de banc i introdus n sistemul de decontare, ordinul de plat nu
mai poate fi anulat nici de ctre emitent, nici de ctre banca sa. Cu att
mai mult, ordinul de plat nu poate fi revocat de banca beneficiar,
respectiv aceasta nu poate s opereze n debitul contului beneficiarului
fr acordul acestuia. Debitarea sumelor din contul beneficiarului pe baza
unui acord prealabil al titularului este un principiu fundamental al relaiei
211

banc client, aplicabil n orice situaie, nu numai n cazul transferurilor.

innd cont de performanele sistemelor informatice bancare, ce reduc
timpul de decontare la nivelul secundelor, stoparea pe circuit a unui ordin
de plat nici nu mai este tehnic posibil. n orice caz, practica bancar
admite ca posibil revocarea unui ordin de plat aflat n circuitul de
decontare, dar numai n situaia n care procesul nu s-a finalizat prin
nregistrarea sumei n contul beneficiarului. Aceasta este o abatere de la
regul ce permite uneori blocarea unei pli efectuate greit (n
intruciunile de plat s-a strecurat o eroare fie din vina clientului (a
completat greit ordinul de plat) fie din vina bncii (a preluat eronat
instruciunile specificate pe ordinul de plat emis de client).
Pentru a diminua posibilitatea de eroare, dar i pentru automatizarea
proceselor de decontare (astfel nct un ordin de plat s fie transferat
direct n contul beneficiarului, fr intervenie manual n proces), bncile
folosesc un cod unic de identificare a contului curent (din care se face
plata) al clienilor lor, numit cod IBAN. Acest cod reprezint o succesiune
standardizat de caractere alfanumerice ce conin date despre ara,
banca, unitatea bancar i codul clientului titular al contului curent. Pentru
corectitudine, codul IBAN conine i o cifr de control, rezultat din
combinarea logic a celorlalte caractere ale codului. n acest fel, se obine
o codificare identificabil i uor de validat de ctre toi participanii la
procesul de pli, chiar i n situaia n care

acesta are caracter

internaional.
Existena decontrii electronice i a codului IBAN fac posibil procesarea
rapid i direct a ordinelor de plat n cadrul unui sistem bancar intern, a
sistemului de pli interbancare i chiar n cadrul structurilor internaionale
de pli. Modalitatea de nregistrare direct sumelor trecute pe ordinul de
plat, fr o intervenie uman ce presupune o operaiune de verificare i

212

validare, modalitate denumit procesare direct (STP ) conduce n mod

62

evident la reducerea costurilor decontrii, ceea ce face acest serviciu

bancar deosebit de accesibil tuturor participanilor la procesele economice
ce presupun relaii comerciale i de plat. n acelai timp, aplicarea STP
presupune deja o standardizare a informaiilor coninute pe ordinul de
plat. Standardizarea se refer att la coninutul informaiilor (o anumit
rubric de pe ordinul de plat trebuie s conin numai un anumit tip de
informaii) ct i a volumului acestora (o anumit rubric trebuie s
conin un numr maxim de caractere) astfel nct diversele aplicaii
informaticve parcurse n cadrul proceselor de decontare s neleag
corect i direct informaiile transmise. n general standardizarea implic
utilizarea de ctre toi participanii la procesul de pli a anumitor formate
a mesajelor de plat. Majoritatea bncilor au adoptat deja formatele
stabilite

de

S.W.I.F.T.

Telecommunication).

(Society

Mesajele

for

S.W.I.F.T.

Worldwire
(n

fapt

Interbank

Financial

mesajele

formatate

conform standardelor adoptate i care sunt transmise prin reeaua acestei

societi constituit din aportul tuturor participanilor) pot acoperi o palet
extrem de larg de tipuri de informaii legate de instrumentele financiare i
de decontare. n esen, un mesaj este constituit din cmpuri standard
numite header i care conin definiia informaiei (tipul de informaie
transmis) i cmpuri ce trebuie umplute cu informaia particular
respectiv.

Att

header-ele

ct

cmpurile

de

informaii

sunt

standardizate chiar i la nivelul tipului de caracter alfanumeric transmis.

Fr a intra n mai multe detalii, formatele SWIFT reprezint n prezent
calea cea mai des utilizat de transmitere a mesajelor de plat n cadrul
sistemelor bancare, n special cele europene.
Revenind la ordinul de plat, pentru a fi procesat direct, un ordin de plat
trebuie s conin cel puin urmtoarele tipuri de informaii:

Denumirea pltitorului;

62

Se utilizeaz deja sintagma provenit din limba englez Straight through processing (STP),
aplicabil n sistemele informatice

213

Codul IBAN al pltitorului;

Denumirea beneficiarului

Codul IBAN al beneficiarului

Suma de plat.

Un cmp de explicaii legat de obiectul plii (o factur, o plat n

avans la un contract, etc).

Restul informaiilor trecute pe un ordin de plat (numite informaii
opionale) definesc unele amnunte ale procesului de plat pe care cei doi
parteneri -

pltitorul i beneficiarul - convin s le transmit, de obicei

pentru a identifica mai bine obiectul plii.

O decontare prin ordin de plat presupune utilizarea formulelor contabile
ilustrate n exemplele de mai sus.
Debitul direct
Majoritatea relaiilor de plat ale persoanelor fizice sunt legate de
achitarea facturilor pentru serviciile casnice (apa, cutrent electric, gaze,
telefonie, cablu TV, etc).n general aceste pli conin sume mici i se fac
la intervale regulate, de obicei lunar. Plata facturii de servicii casnice se
poate face direct la casieria furnizorului (ceea ce presupune deplasarea la
sediul acestuia n timpul programului de lucru) sau printr-un ordin de plat
dat de pltitor bnii sale (ceea ce presupune cel puin emiterea ordinului
de plat de ctre pltitor i transmiterea sa sub o form electronic sau pe
suport hrtie, ctre banca unde are deschis contul curent. Pentru a evita
asemenea procese costisitoare din punctul de vedere al timpului consumat
de clieni, bncile propun acerstora s le mandateze pentru plata direct la
primirea instruciunilor emise de furnizor, n baza unui contract de mandat
semnat cu clienii lor i nsuit de ctre furnizori. n acest fel, instruciunile
de decontare emise de furnizori, (ce conin de regul informaii legate de
214

factura de servicii) sunt transmise direct bncii, care procedeaz la

debitarea direct a contului curent al pltitorului fr a mai fi necesar
emiterea de ctre acesta a ordinului de plat. Reconcilierea facturilor cu
plile efective se face de ctre client prin confruntarea cu extrasul
contului su curent furnizat periodic de ctre banc.
n decontarea instruciunilor de debitare direct (DD) se utilizeaz
urmtoarele formule contabile:
Tranzactia 52.

Banca Prima primete instruciuni de debitare direct de la firma XXX

SA cu cont la banca Beta, pentru diveri clieni ai bncii, printre care si o

instruciune de debitare direct a contului firmei Popescu SRL pentru suma de
5.000 lei.

Dup ce verific existena mandatului de debitare direct dat de clientul

su i conformitatea instruciunii cu elementele din mandat, banca Prima
verific existena disponibilului n contul firmei Popescu SRL. n situaia n
care toate elementele de validare sunt satisfcute i exist disponibil n
cont, la data debitrii specificat pe instruciune efectueaz urmtoarele
nregistrri contabile:
a. La sucursala A, emiterea plii ctre centrala bncii:
26
Data

Explicaie Debit Credit

Cont curent Popescu SRL
17 oct. 200x
Decontri
intrabancare
Centrala
Executare instructiune DD

Cont nr.
2511
341

Debit
5.000

Cont nr.
341

Debit
5.000

Credit
5.000

b. La Central se nregistreaz:
Data

17 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Decontri intrabancare sucursala
A
Cont curent la BNR

1111

La Banca Naional a Romniei se nregistreaz:

215

Credit
5.000

Data

17 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Cont curent Banca Prima
Cont curent Banca Beta

Cont nr.
550.a
550.b

Debit
5.000

Cont nr.
1111
341

Debit
5.000

Cont nr.
341
2511

Debit
5.000

Credit
5.000

La Banca Beta se nregistreaz:

a. La central:
Data

17 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Cont curent la BNR
Decontri
intrabancare
Sucursala B

Credit
5.000

b. La sucursala B:
Data

17 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Decontri intrabancare Centrala
Cont curent XXX SA

Credit
5.000

Instrumente de debit
Cecul, cambia i biletul la ordin reprezint n acelai timp instrumente
de plat i instrumente de credit ce sunt reglementate de legi distincte,
prin care Romnia se nscria la data adoptrii lor n practica internaional
a decontrilor, . Avnd caracter negociabil (n special cambia i biletul la
63

ordin) i transmisibil, aceste instrumente sunt veritabile nlocuitoare ale

numerarului fiind, alturi de acesta, principalele forme de plat pn la
modernizarea

sistemelor

de

pli

datorat

avntului

tehnologiei

informatice. Codul comercial al Romniei emis n anul 1887 cuprindea

pn la actualizarea sa n anul 1990 capitole ntregi din cazuistica
tranzaciilor cu aceste instrumente iar o simpl discuie n jurul practicii
acestor instrumente comerciale ar putea umple deja paginile mai multor
volume.

63

n 1934 Romnia a adoptat legea nr. 58 privind cambia i biletul la ordin i Legea nr. 59 privind
cecul. Ambele legi au fost modificate prin Ordonana Guvernului nr. 11/1993 aprobat i modificat
prin Legea nr. 83/1994.

216

Esena circuitului acestor intrumente pleac de la calitatea lor de

documente ce atest o crean recunoscut a posesorului asupra
emitentului sau asupra garanilor acestuia. innd cont de prevalena
transferurilor bancare n procesele de pli, rolul bncilor n decontarea
acestor instrumente este acelai, de intermediar ntre beneficiar i pltitor,
cu specificarea faptului c plata este de data aceasta iniiat la
prezentarea instrumentului de ctre beneficiarul posesor la banca sa.
Decontarea parcurge un circuit mai lung dect n cazul ordinului de plat,
instrumentul fiind transmis bncii pltitorului, care execut plata acestui
instrument dup efectuarea unor verificri fcute n baza dispoziiilor
legale.
Reluarea proceselor comerciale normale dup anul 1990 a impus
adoptarea de ctre organismul de reglementare n domeniu a unor reguli
specifice privind decontarea acestor instrumente Existente nc sub forma
64

fizic, pe suport hrtie, aceste instrumente care certific prin natura lor o
relaie de credit comercial sunt recunoscute n acelai timp ca titluri
executorii, n sensul c emitentul debitor trebuie s dispun la prezentare
de capacitatea de acoperire, o eventual lips de disponibil fiind aspru
sancionat chiar din perspectiv penal. Aceast calitate face nc aceste
instrumente atractive pentru participanii la tranzaciile comerciale din
Romnia, a crei economie sufer n continuare de o anume instabilitate n
ceea ce privete finalizarea acestor tranzaii. Modificri legislative 65 i de
reglementare66 recente permit decontarea acestor instrumente pe suport
electronic, fr a mai fi necesar transmiterea lor la banca pltitoare.
Procedeul se numete trunchiere i include transmiterea concomitent a
imaginii documentului i a informaiilor de pe instrument n format
64

E vorba de Normele Cadru Nr. 6 din 8 martie 1994 privind comerul fcut de societile bancare
i celelalte societi de credit, cu cambii i bilete la ordin, pe baza Legii nr. 58/1934 asupra cambiei
i biletului la ordin, i de Normele Cadru Nr. 7 din 8 martie 1994 privind comerul fcut de societile
bancare i celelalte societi de credit, cu cecuri, pe baza Legii nr. 59/1934 asupra cecului, ambele
modificate prin Ordonana Guvernului nr. 11/1993, aprobat i modificat prin Legea nr. 83/1994.
65
OUG nr. 38 din 26/03/2008 pentru modificarea i completarea Legii nr 59/1934 asupra cecului i
OUG nr. 39 din 26/03/2008 pentru modificarea i completarea Legii nr 58/1934 asupra cambiei i
biletului la ordin
66
Normele 6-7 si Normele tehnice 4-5 ale BNR din 2008 privind decontarea acestor instrumente.

217

standard, pe un canal de transmitere securitizat i acceptat de parile

implicate n tranzacie. Chiar i

n aceste condiii, este de ateptat ca

utilizarea instrumentelor de debit s se reduc n totalul proceselor de

transfer, corespunztor tendinei ce se manifest n celelalte ri cu un
nivel mai ridicat de stabilitate a pieelor.
Cambia
Cambia este un titlu de credit, sub semntur privat, care pune n
legtur n procesul crerii sale trei persoane: trgtorul, trasul i
beneficiarul. Titlul este emis de trgtor n calitate de creditor care d
ordin unui debitor al su denumit tras s plteasc o anumit sum la o
dat determinat n timp, unui beneficiar sau la ordinul acestuia. Pentru a
certifica acest proces, precum i pentru a evita deplasri costisitoare ntre
cei trei participani, n proces intervin i bncile acestora, n sensul c
beneficiarul solicit bncii trasului, prin intermediul bncii sale, plata
cambiei emis de trgtorul fa de care beneficiarul are o crean.
Biletul la ordin
Biletul la ordin reprezint o cambie n care trgtorul este acelai cu trasul.
n cazul emiterii unui bilet la ordin, trgtorul debitor se oblig n mod
necondiionat s plteasc o sum de bani, beneficiarului sau posesorului
acestui instrument. Din nou, pe circuitul decontrii pot interveni bncile.
Astfel, posesorul biletului la ordin prezint la ncasare instrumentul la
banca sa, care-l remite bncii trgtorului n vederea plii.
Cecul
Cecul este n esen o cambie n cadrul creia este prezent i o banc.
Cecul pune n legturi de crean trei persoane: trgtorul, trasul i
218

beneficiarul. Cecul este emis de trgtor care, n baza unui disponibil

constituit n prealabil la o banc, d un ordin necondiionat acesteia, care
se afl ntotdeauna n poziie de tras, s plteasc la prezentare o sum
determinat unei tere persoane sau nsui trgtorului emitent aflat n
poziie de beneficiar.
Cele trei persoane care sunt puse n legtur prin cec fac toate
operaiunile legate de acest instrument n nume propriu: trgtorul emite
cecul, posesorul legitim l ncaseaz, iar trasul (banca) l pltete.
Cecul este un instrument de plat, prin care trgtorul dispune de
fondurile pe care le are la o societate bancar, aceasta obligndu-se n
calitate de tras s-i fac serviciul de cas. n acest scop, societatea
bancar

elibereaz

clientului

su,

trgtorul,

mai

multe

formulare

necompletate, pe care acesta le va putea transforma n cecuri, n limitele

disponibilitilor

proprii.

Un

formular

de

cec

necompletat

conform

reglementrilor sau completat incorect nu are calitate de cec ns

angajeaz semnatarul, din perspectiv juridic, n situaia n care acesta
pltete cu formularul respectiv un debit.
Dac pentru decontarea cecurilor emise n moneda naional exist
reglementrile Bncii Naionale a Romniei, pentru cecurile decontate n
cadrul relailor internionale, instrumentul legislativ rmne cadrul juridic
din fiecare ar participant la circuitul decontrii. Astfel, n unele ri
cecurile

se

accept

se

pltesc

la

prezentare

de

ctre

banca

beneficiarului, urmnd ca aceasta s recupereze banii de la banca

emitentului (cecuri cumprate) iar n alte ri bncile procedeaz ca i n
cazul Romniei, transmit cecul spre ncasare urmnd ca beneficiarul s fie
pltit la primirea sumei de la banca emitentului (cecuri necumprate).

219

Un caracter mai special l au cecurile de cltorie ce reprezint n esen

un substitut securizat al numerarului, cu care posesorul i poate achita
diverse cheltuieli mrunte fr afi nevoit s poarte cu sine cantiti de bani
n numerar. Cecurile de cltorie sunt emise de societi financiare i
vndute clienilor de regul prin intermediul bncilor, au o valoare
nominal i sunt pltite la prezentarea lor de ctre posesori.
Din punct de vedere contabil, tratamentul cambiilor, biletelor la ordin i
cecurilor necumprate este similar. Pentru cecurile cumprate i pentru
cecurile de cltorie exist unele partiulariti legate de caracterul diferit
al relaiilor de crean tratate.
Ilustrarea tranzaciilor contabile
Tranzactia 53.

Clientul Popescu SRL primete de la Ionescu SA un cec bancar n sum

de 2.000 lei n contravaloarea unor servicii prestate. Ambele firme au contul

curent deschis la sucursala A a bncii Prima SA. Pltitorul are disponibil suficient
in cont.

Sucursala A face urmtoarele nregistrri

40
Data

18 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Valori primtie la ncasare
Conturi
indisponibile
privind
valori la ncasare

Cont nr.
3712
3716

Debit
2.000

Cont nr.
2511
3712

Debit
2.000

Cont nr.
3716

Debit
2.000

Credit
2.000

Primirea cecului
41
Data

Explicaie Debit Credit

Cont curent Ionescu SA
18 oct. 200x
Valori primtie la ncasare
Retinerea din contul pltitorului a contravalorii cecului

Credit
2.000

42
Data

Explicaie Debit Credit

Conturi indisponibile privind valori la
18 oct. 200x
ncasare
Cont curent Popescu SRL
Plata cecului n contulbeneficiarului

220

2511

Credit
2.000

Tranzactia 54.

Clientul Popescu SRL primete de la Ionescu SA un cec bancar n sum

de 2.000 lei n contravaloarea unor servicii prestate. Ambele firme au contul

curent deschis la sucursala A a bncii Prima SA. Pltitorul nu are disponibil in cont
(cecul se refuza la plat).
43
Data

Explicaie Debit Credit

Conturi indisponibile privind valori la
18 oct. 200x
ncasare
Valori primtie la ncasare
nregistrarea refuzului la plat

Tranzactia 55.

Cont nr.
3716

Debit
2.000

3712

Credit
2.000

Clientul Popescu SRL primete de la Ionescu SA un cec bancar n sum

de 2.000 lei n contravaloarea unor servicii prestate. Popescu SRL are cont deschis
la Banca Prima SA, sucursala A iar Ionescu SA are cont deschis la banca prima SA,
sucursala B. Pltitorul nu are suficient disponibil in cont (cecul se refuza parial la
plat).

La Sucursala A se nregistreaz:
44
Data

18 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Valori primtie la ncasare
Conturi
indisponibile
privind
valori la ncasare

Cont nr.
3712
3716

Debit
2.000

Credit
2.000

Primirea cecului

La sucursala B, unitatea bancara destinatara, se nregistreaz in calitate

de banca a platitorului:
45
Data

Explicaie Debit Credit

Cont nr.
Cont curent Ionescu SA
2511
18 oct. 200x
Decontri intrabancare
341
Retinerea din contul pltitorului a contravalorii partiale a cecului

Debit
1.500

Credit
1.500

La sucursala A, unitatea bancara initiatoare, se inregistreaza sumele

acceptate sau refuzate de unitatea bancara a platitorului:
46
Data

18 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Conturi indisponibile privind valori la
ncasare

221

Cont nr.
3716

Debit
1.500

Credit

Cont curent Popescu SRL

Plata partiala a cecului

2511

1.500

Concomitent
47
Data

Explicaie Debit Credit

Decontri intrabancare
18 oct. 200x
Valori indisponibile la ncasare
Plata partiala a cecului

Cont nr.
341
3712

Debit
1.500

Cont nr.
3716

Debit
500

Credit
1.500

48
Data

Explicaie Debit Credit

Conturi indisponibile privind valori la
18 oct. 200x
ncasare
Valori primtie la ncasare
nregistrarea refuzului la plat

Tranzactia 56.

Credit

3712

500

Clientul Popescu SRL primete de la Ionescu SA un cec bancar n sum

de 2.000 lei n contravaloarea unor servicii prestate. Popescu SRL are cont deschis
la Banca Prima SA, iar Ionescu SA are cont deschis la banca Beta SA. Pltitorul nu
are disponibil in cont (cecul se refuza parial la plat).

La Banca Prima SA se nregistreaz:

49
Data

18 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Valori primtie la ncasare
Conturi
indisponibile
privind
valori la ncasare

Cont nr.
3712
3716

Debit
2.000

Credit
2.000

Primirea cecului

La banca Beta SA, se efectueaz urmtoarele nregistrri:

50
Data

Explicaie Debit Credit

Cont curent Ionescu SA
18 oct. 200x
Alte sume datorate
nregistrarea sumei acceptate la plat

Cont nr.
2511
1621

Debit
1.500

Cont nr.
1621
1111

Debit
1.500

Credit
1.500
51

Data

Explicaie Debit Credit

Alte sume datorate
21 oct. 200x
Cont curent la BNR
Plat efectuat aferenta cecului

Credit
1.500

La sucursala A, unitatea bancara initiatoare, se inregistreaza sumele

acceptate sau refuzate de unitatea bancara a platitorului:
222

52
Data

Explicaie Debit Credit

Conturi indisponibile privind valori la
21 oct. 200x
ncasare
Cont curent Popescu SRL
ncasarea pariala a cecului

Cont nr.
3716

Debit
1.500

Credit

2511

1.500

concomitent
53
Data

Explicaie Debit Credit

Cont curent la BNR
21 oct. 200x
Valori indisponibile la ncasare
Plata partiala a cecului

Cont nr.
111
3712

Debit
1.500

Cont nr.
3716

Debit
500

Credit
1.500

i
54
Data

Explicaie Debit Credit

Conturi indisponibile privind valori la
21 oct. 200x
ncasare
Valori primtie la ncasare
nregistrarea refuzului la plat

Credit

3712

500

De notat c n situaia decontrii interbancare a cecurilor, exemplele de

mai sus nu iau n considerare situaia n care unitatea bancar iniiatoare
(beneficiar) sau cea destinatar (pltitoare) nu sunt participani la
procesul de compensare interbancar susinut de BNR i care n prezent se
desfoar descentralizat, la nivelul judeelor/municipiului Bucureti. De
asemenea, trebuie menionat faptul ce nregistrrile contabile aferente
decontrii cambiilor sau biletelor la ordin se realizeaz n acelai mod.

3. Zona Unic de Pli n Euro

Integrarea european este un proces continuu ale crui dimensiuni

acoper nu numai perspectivele dezvoltrii economice din rile membre ci
i componente mult mai profunde ale vieii economice i sociale. Acest
proces se manifest n toate statele membre pe diverse paliere iar
procesul de integrare nu mai mbrac numai zona de baz a vieii
economice din statele membre ci se manifest deja la intersecii sociale, n
223

subsidiarul unor identiti politice, n osmoze culturale i comportamentale

ce omogenizeaz populaia european i umple interstiiile acestui
organism multinaional ce capt ncet ncet acea personalitate ce i
confer reprezentativitate n relaiile de orice natur cu restul lumii.
Tratatul de la Maastricht care a condus formarea Uniunii Europene, i mai
ales adoptarea monedei unice europene de ctre multe din statele
membre, au reprezentat momente de cotitur care au marcat irevocabil
evoluia procesului de integrare. Adoptarea euro a fost unul din factorii
fundamentali ai accelerrii procesului de integrare, n acelai timp tnra
moned susinnd dezvoltarea economic a statelor membre, conducnd
la amplificarea relaiilor comerciale i financiare din interiorul Uniunii, n
contextul emanciprilor din domeniul liberei circulaii a persoanelor i
capitalurilor i armonizrile fiscale pan-europene. Eurozona (a devenit
astfel la 31 decembrie 2008 a doua mare economie mondial.67
Plile sunt prin natura lor o consecin a proceselor economice i fac
astfel parte din natura existenei noastre sociale. n economia modern,
cea mai mare parte a plilor se desfoar prin intermediul sistemelor
bancare ce asigur astfel structura de circulaie monetar necesar
finalizrii tranzaciilor economice. n acest contex trebuie notate mai multe
aspecte;
1. Fiecare ar europeana are nc structuri naionale de pli specifice,
particularizate din perspectiva evoluiei istorice i a nivelulul propriu
de dezvoltare.
2. Sistemele naionale de pli sunt de regul centralizate, principiul
cvasi general aplicat plilor de mic valoare fiind compensarea care
reduce att numrul nregistrrilor ct i, implicit, valoarea costurilor
de procesare.
3. Plile internaionale au
standardizare. Circulaia
presupune de multe ori
partenere ale celor dou,
procesului de plat.

prin natura lor un grad mai ridicat de

unui mesaj de plat dintr-o ar n alta
trecerea printr-una sau mai multe bnci
fapt ce implic ntrzieri i costuri asociate

4. Apariia euro i adoptarea sa de facto sau proiectat de ctre

majoritatea statelor Uniunii Europene a condus la apariia unui
67

Report
for
Selected
Country
www.imf.org/external/pubs/ft/weo/2008

Groups

224

and

Subjects

ianuarie

2009,

paradox: o singur moned fa de mai multe sisteme de pli

naionale i multe redundane la nivel european n circuitele de
decontare.

n acest context, comunitatea bancar a neles ateptrile populaiei i ale

oamenilor de afaceri pentru un sistem unic de pli la nivel european.
Astfel, Consiliul European al Plilor68 a elaborat proiectul SEPA69 de
armonizare i restructurare major a proceselor de pli, cu impact asupra
pieelor de pli naionale, care urma s implementeze noi reguli comune
de procesare i standarde tehnice.
Astfel, proiectul SEPA are n vedere:

n zona euro nu vor mai exista diferene ntre plile interne i cele externe
n euro;

Clienii vor putea s efectueze i s primeasc pli n euro, n interiorul

spaiului european, la fel de sigur, rapid i eficient ca i n contextul
naional, folosind un cont unic i un set de instrumente standardizate paneuropene;

Pentru plile n euro se vor emite seturi de instrumente standardizate,

pentru operaiuni de transfer credit, debitare direct, pli cu carduri.

SEPA a fost aadar o necesitate i a devenit o realitate 70. Din aceast

perspectiv

similaritile

dintre

obiectivele

eseniale

ale

schemelor

naionale de pli i SEPA adaug acesteia calitatea de structur multinaional de pli utilizat de participani dintr-o zon unic ce tinde s-i
armonizeze practicile i regulile. n aceeai tendin se nscriu i
preocuprile Comisiei Europene privind armonizarea operaiunilor de pli.
Astfel, prin Directiva 2007/64/CE privind serviciile de plat n cadrul pieei
interne, cu care schemele SEPA se acomodeaz. Statele membre urmeaz
68

Format n luna iunie 2002 European Payments Council (EPC) este organismul de decizie i
coordonare al industriei bancare europene n materie de pli.
69
Single Euro Payment Area Zona Unic de Pli n Euro
70
ncepnd cu 28 ianuarie 2008, cnd a intrat n funciune Schema SEPA de Transfer Credit

225

s implemementeze prevederile Directivei n legislaia naional pn la 1

noembrie 200971, multe din aceste modificri legislative conducnd la
ajustri procedurale vizate de schemele SEPA.
Actuala criz economic ce se manifest i n statele europene este posibil
s ncetineasc procesul de implementare a schemelor SEPA (datorit
costurilor asociate) ns se estimeaz c trecerea la SEPA este ireversibil,
fiind stabilite chiar date limit de migrare. Pe de alt parte, dei schemele
SEPA se adreseaz n primul rnd statelor din Eurozon, celelalte state
membre, cum este i situaia Romniei, sunt n mod evident interesate de
implementarea acestor scheme, cel puin din perspectiva ponderii plilor
n relaie cu rile membre n totalul plilor n valut (circa 70%), i, acolo
unde este cazul, din perspectiva adoptrii ntr-un orizont de timp mai mult
sau mai puin ndeprtat a modendei euro, moment din care tranzaciile
naiomnale urmeaz a se efectua exclusiv pe baza schemelor SEPA. Atu-ul
Romniei, despre care vom mai discuta, const n

sistemul naional de

pli extrem de performant i bazat pe principii foarte moderne de

decontare, care-l apropie de schemele SEPA la o distan msurabil n
costuri de implementare foarte redus comparativ cu alte state chiar din
zona Euro.
Plecnd de la conceptul fundamental al SEPA, acela de a crea n spaiul
comunitar o structur unic de pli, care s integreze i s uniformizeze
sistemele naionale de decontare ale statelor membre, astfel nct o plat
ntre doi participani din state europene diferite s nu se deosebeasc cu
nimic de o plat efectuat n interiorul unui stat, din punctul de vedere al
coninutului informaional al plii, al duratei decontrii, al canalelor de
decontare i nu n ultimul rnd al comisioanelor 72, viziunea SEPA a inclus
de la bun nceput acele instrumente i modaliti de plat ce se utilizeaz
71

Implementat n Romnia prin OUG nr 113/2009

n acest sens v. i prevederile Regulamentului (EC) nr. 2560/2001 privind plile n euro n spaiul
comunitar conform crora comisioanele practicate pentru plile internaionale n euro trebuie s fie
identice cu cele practicate pentru plile n euro efectuate pe teritoriul naional.
72

226

preponderent n procesele de decontare din statele membre, respectiv

ordinul de plat i debitul direct. Nu se includ n preocuprile SEPA plile
bazate pe instrumente de debit (cecuri, cambii i bilete la ordin), acestea
fiind instrumente din ce n ce mai rar adresate de ctre beneficiarii
serviciilor de pli ori, cel puin deocamdat, plile documentare
(acreditiv, incasso sau ordin de plat documentar), care oricum ajung a fi
decontate prin intermediul unui ordin de plat interbancar.
Alturi de ordinul de plat, devenit n viziunea SEPA Transfer credit, i de
debitul direct, se adaug operaiunile de plat prin carduri, a cror
principal caracteristic este apartenena la scheme de plat deja
consacrate ce nu pot fi izolate la nivelul numai al spaiului comunitar,
astfel c n aceast materie conceptul SEPA se limiteaz la adoptarea unor
practici comune i a unor reguli unitare de protecie i nu, cum este cazul
transferului credit i al direct debitului, la crearea i adoptarea unor
scheme de plat unitare.
De asemenea, ca o consecin a adoptrii unor scheme comune de plat
pentru instrumentele menionate, s-a impus necesitatea definirii unui
cadru armonizat pentru mecanismele de compensare si decontare (CSM 73)
i a chiar a unei Case automate de Compensare Pan-europene

74

n plus, o alt preocupare a EPC 75 o reprezint stabilirea unor practici

comune n ceea ce privete gestiunea i micarea numerarului, strategie
ce s-a concretizat n conceptul SECA76, de vreme ce numerarul reprezint o
modalitate de plat preferat nc n procente semnificative n spaiul
european.
n detaliu, obiectivul SEPA l reprezint aadar crearea unor instrumente,
standarde, proceduri i infrastructuri comune n domeniul plilor n euro,
cu focalizare asupra transferurilor credit i debitului direct. Din punct de
73

Clearing Settlement Mechanism

Pan European Automated Clearing House - PEACH
75
European Payment Council Consiliul European al Plilor
76
Single Euro Cash Area Zona Unic de Numerar n Euro
74

227

vedere metodologic, n prezent o mare parte din aceste componente ale

SEPA sunt deja realizate. Un stop cadru al stadiului proiectului SEPA din
perspectiva implementrii Schemelor de pli se prezint dup cum
urmeaz:

2.3

Data
aprobar
ii
iun.07

Data
intrarii in
vigoare
ian.08

EPC115-06

2.3

iun.07

ian.08

Regulile SEPA de Transfer Credit

Ghid de implementare interbancara
Ghid de implementare C2B 77

EPC125-05
EPC115-06
EPC132-08

3.2
3.2
3.2

iun.08
iun.08
sep.08

feb.09
feb.09
feb.09

Regulile SEPA de Transfer Credit

EPC125-05

4.0

sep.09

nov.10

Regulile Generale SEPA Direct Debit

Ghid de implementare interbancara
Ghid de implementare C2B

EPC016-06
EPC114-06
EPC130-08

3.3
3.3
3.3

mar.09
mar.09
mar.09

nov.09
nov.09
nov.09

Ghid de implementare e-Mandate78

(mesaje ISO20022) Schema de baza

EPC002-09

3.3

mar.09

nov.09

Ghid
de
implementare
e-Mandate
(Standarde de mesaje) Schema de baza

EPC208-08

3.3

mar.09

nov.09

Regulile Generale SEPA Direct Debit

EPC016-06

3.4

sep.09

nov.09

Regulile Generale SEPA Direct Debit

EPC016-06

4.0

sep.09

nov.10

Regulile SEPA Direct Debit B2B79

Regulile SEPA Direct Debit B2B
Ghid de implementare interbancara
Ghid de implementare C2B

EPC222-07
EPC222-07
EPC301-07
EPC131-08

1.1
1.2
1.1
1.1

iun.08
iun.09
iun.08
dec.08

nov.09
nov.09
nov.09
nov.09

Ghid
de
implementare
e-Mandate
(Standarde de mesaje) Schema B2B

EPC208-08

1.2

mar.09

nov.09

Regulile SEPA Direct Debit B2B

Regulile SEPA Direct Debit B2B

EPC222-07
EPC222-07

1.3
2.0

sep.09
sep.09

nov.09
nov.10

Nr.
Document

Versiune
a

Regulile SEPA de Transfer Credit

EPC125-05

Ghid de implementare Schema SEPA de

transfer credit

Reglementarea

n ceea ce privete schema de decontare a instrumentelor de tip Direct

debit, s-a fcut o separare a procesului de plat pentru relaiile de debit
direct

ntreprindere-ntreprindere

fa

de

relaia

ntreprindere

consumator avndu-se n vedere particularitile proceselor de gestiune a

77
78
79

Customer to Bank
Mandate electronice
Business to Business

228

informaiilor i ale relaiilor contractuale subsidiare dintre societile

comerciale, precum i a specificului procesului de reconciliere.
Standardizarea aduce cu ea posibilitatea optimizrii i automatizrii
proceselor, nu numai n relaia banc-banc, dar mai ales n relaia client
banc i banc-client, pornind de la aplicaia intern de gestiune a
clientilor. Procesul se numete procesare direct80

i conduce la

reduceri semnificative ale costurilor prin eliminarea manualizrilor i a

procedurilor costisitoare de reconciliere. De asemenea, procesarea direct
conduce la o reducere a costurilor indirecte de genul celor legate de
deplasarea la ghieul bncii pentru operaiuni de rutin cum sunt cele
legate de decontri.
Schema SEPA pentru transferuri credit
Intrnd n detaliile

proiectului

SEPA, reamintim despre tipurile de

instrumente vizate n cadrul acestui proiect:

Transferul credit, ce asimileaz principalele caracteristici ale ordinului de plat, i

care presupune c plata are loc la iniiativa Pltitorului, care d dispoziie bncii sale
s iniieze transferul ctre Beneficiarul plii;

Debitul direct, care presupune c, n baza unui mandat emis de Pltitor, plata are
loc la iniiativa Beneficiarului, ce transmite prin intermediul bncii sale, ctre banca
Pltitoprului, o instruciune de debitare a contului acestuia.

Plile prin card ce au loc la iniiativa Pltitorului prin intermediul unui card emis n
cadrul unor scheme specifice de plat.

Uniformizarea plilor la nivel pan-european a presupus reinventarea

Transferului credit si a debitului direct astfel nct aceste instrumente s se
adapteze practicilor i cutumelor naionale n materie de pli i mai ales
80

De la STP Straight Through Processing

229

s permit uniformizarea la nivel european a circuitelor, duratelor i

structurilor de informaii coninute de aceste instrumente de plat.
Transferul credit a fost primul instrument de plat a crui schem a fost
standardizat n cadrul proiectului SEPA i care a devenit opertaional
ncepnd cu data de 28 ianuarie 2008. Procesul de aderare la Schema
initial81, este considerat un succes de vreme ce aproape 4500 de bnci
comerciale, cooperatiste sau de economii a bncilor comerciale din
Uniunea European au devenit pn n prezent participani la schem 82.
Succes considerat cu att mai semnificativ cu ct aderarea la schem a
presupus adaptri operaionale i tehnologice pentru operatorii de pli,
precum i demersuri importante n domeniul comunicrii noilor servicii
adresate clienilor beneficiari ai serviciilor de plat n special din zona euro.
Interesul consumatorului de servicii de plat din Romnia se ndreapt
tocmai spre acest instrument, preferat n mod tradiional n cadrul relaiilor
de plat. Trecerea la schema SEPA de transfer credit (SCT) nu se face cu
aceeai presiune n ara noastr din motivul simplu c plile n euro nu
reprezint dect un procent foarte mic n totalul transferurilor iniiate sau
primite de beneficiarii serviciilor de plat, comparativ cu plile n moned
naional. Cu toate acestea, conform statisticii sus menionate, 19 bnci
comerciale romneti furnizeaz n prezent servicii de plat n euro pe
structura SCT.
n principiu, pentru beneficiarul romn de servicii de plat n euro, trecerea
la utilizarea SCT este din multe puncte de vedere imperceptibil. Aceasta
deoarece, pe de o parte, sistemele de pli utilizate n Romnia au
prefigurat n multe privine standardele SEPA astfel c, pe de o parte
efortul investional (traductibil n costuri pentru participani) este minim iar
pe de alt parte practicile naionale au deja induse reflexe operaionale
81

SCT Versiunea 2.3 aprobat n Plenara EPC din data de 19 iunie 2007, n prezent
operaional versiunea 3.2. aprobat n plenara EPC din 24 iunie 2008.
82
Cf http://epc.cbnet.info/content/adherence_database din 8 mai 2009

230

fiind

compatibile cu SCT. Particularitile trecerii la SCT pentru beneficiarii din

Romnia ai sistemelor de pli se prezint astfel:

Clienii participani vor putea efectua pli din orice locaie din Uniunea
European n aceleai condiii i pe aceleai canale ca i n cazul plilor
naionale. Aceasta conduce la atingerea gradului de libertate impus de

liberalizarea comerului ntre statele Uniunii.

Drepturile i obligaiile participanilor la procesul de plat sunt uniforme

i stabile,
Tipul de comision impus de SCT este de tip share, ceea ce nseamn c
suma pltit ajunge integral la beneficiar iar pltitorul i beneficiarul
pltesc numai comisionul solicitat de banca proprie, fa de practica
actual n care n general pltitorul suport toate comisioanele legate

de transfer.
Pe de alt parte, bncile i vor raporta efortul investiional de migrare
la beneficiile rezultate din simplificarea proceselor de decontare, astfel
c impactul asupra comisioanelor percepute clienilor este dificil de
cuantificat ns este de ateptat ca nivelul comisioanelor de decontare

s rmn cel puin la nivelul actual,

Coninutul i structura informaiilor cuprinse n mesajul de plat permit

creterea gradului de securitate a tranzaciei.

Standardizarea proceselor i introducerea unor categorii de informaii
specifice vor facilita automatizarea relaiilor de decontare banc-client
i automatizarea proceselor interne de gestiune financiar i trezorerie

la nivelul agenilor economici.

Implementarea schemelor SEPA coroborat cu adoptarea Directivei
Serviciilor de Plai vor avea ca impact dezvoltarea unor servicii bancare
de decontare directe si complet automatizate, precum i a unor servicii
conexe (procesare direct, cash management, reconcilieri automate,

investigaii, etc.)
Obligativitatea utilizrii codului IBAN (cerin SEPA) din anul 2004 a

creat deja premisele automatizrii proceselor de decontare,

Utilizarea codului IBAN ca informaie unic de validare a plii a introdus
la nivel de reglementare posibilitatea procesrii directe (STP),
231

Durata maxim de decontare este de z/z+1 pentru plile efectuate n

valut, ceea ce constituie un serviciu adiional oferit de bncile din
Romnia, fa de perioada maxim de decontare acceptat de schema

de Transfer Credit de t/t+3,

Mesajele de plat n n valut sunt deja n format XML, corespunztor
standardului impus de SEPA.

Modelul de decontare adoptat n cadrul SCT (modelul celor patru coluri)

impune obligaii uniforme pentru fiecare din participani i standardizeaz
circuitele att n ceea ce privete fluxul normal al plii (de la emitent la
beneficiar) ct i tratamentul excepiiilor. Modelul se prezint astfel:

Unde

CSM

(Clearing

Settlement

Mechanism),

reprezint

structura

intermediar ce face legtura informaional ntre bncile participante (n

cazul

care

acestea

nu

sunt

legate

direct

printr-o

relaie

de

coresponden).
Schema SCT include, ca parametri operaionali i de afacere, urmtoarele
elemente:

Un set de reguli de afaceri si operaionale ce includ obligativitatea

comisionului share, standarde de operare pentru cut-off times,
durata maxima a decontrii,

232

Fluxuri standard de procesare att pentru procesul normal de

transfer ct i pentru excepii (refuzuri, retururi sau rambursari)

Un set de date i de atribute ale acestora standardizate, cu

informaii obligatorii i opionale, definite att pentru satisfacerea
interesului consumatorilor de servicii de plat ct i pentru
asigurarea coerenei i securitii tranzaciei de ctre operatorii de
pli.

Un format de mesaj de plat standard, de tip xml, definit sub

standardul ISO 20022 coninnd cmpuri i structuri de date definite
uniform.

Adoptarea SCT de ctre bncile din Romnia aduce de asemenea avantajul

c se creaz premisele adoptrii standardelor SEPA i pentru plile n
moned naional. Aceasta are ca efect faptul c impactul trecerii la euro
i implicit al adoptrii obligatorii a schemelor SEPA

va fi

nul asupra

clienilor, de vreme ce acetia ar utiliza deja aceste scheme de transfer iar

pentru bnci va conduce la amortizarea pe o durat mai lung de timp a
investiiilor n infrastructurile proprii de pli.

Schema SEPA de baz pentru debitare direct

Viteza i ritmul vieii cotidiene, marile aglomerri urbane n care ne
desfurm viaa, cu blocaje n trafic, cozi la supermarket, precum i
multiplele servicii publice i private de care beneficiem n mod curent i
continuu, i care genereaz obligaii de plat diferite n locaii diverse, fac
din timpul nostru un activ din ce n ce mai preios, pe care avem tendina
s-l economisim ori de cte ori avem posibilitatea. Din acest motiv oamenii
ncearc s renune la aciunile consumatoare de timp, cum este plata
unei facturi ori s le optimizeze, prefernd soluii de plat rapide. Astfel,
plata furnizorilor de utiliti la casieria acestora (ce presupune deplasarea
n diversele locaii la diferite intervale de timp) rmne o alternativ de
ultim resort, oamenii optnd din ce n ce mai mult pentru utilizarea bncii
233

ca intermediar de pli. Cum bncile au tendina s-i deschid uniti n

zonele rezideniale, drumul pn la banc este mult mai scurt dect
drumurile pn la casieriile furnizorilor. i nc este loc de optimizare,
pentru asigurarea decontrii bncile oferind soluii din ce n ce mai
eficiente din perspectiva consumului de timp: plata cu cardul (ce
presupune utilizarea ATM-urilor, plasate de regul cu o mai mare
intensitate teritorial) ori plata prin internet banking sau home banking (ce
presupune

utilizarea

unui

computer

accesarea

prin

reelele

de

comunicaii a locaiei virtuale a bncii). Aceste soluii de plat elimin

deplasarea la ghieul bncii ns presupun n continuare completarea
manual a ordinului de plat, pe suport hrtie sau pe un screen de ATM ori
de calculator.
Plile prin debitare direct sunt o alternativ modern i din ce n ce mai
mult folosit la clasicul ordin de plat, aceast modalitate transfernd n
esen, pe baza unui mandat, aciunea de emitere a ordinului de plat de
la pltitor la beneficiarul plii. Astfel, beneficiarul diverselor servicii cu
caracter continuu poate da furnizorului de servicii (de

livrare de gaze,

energie electric, telefonie, cablu, firmelor de salubritate, etc) un mandat

prin care acesta este mputernicit s retrag din contul curent al
beneficiarului sumele de bani reprezentnd contravaloarea serviciilor
furnizate. Furnizorul la rndul su i poate automatiza procesele de
emitere a ordinelor de plat (devenite instruciuni de debitare) n condiiile
unei standardizri a structurii i coninutului informaiilor furnizate bncii
pltitorului, reducnd astfel propriile costuri cu urmrirea facturilor,
reconcilierea ncasrilor, etc. Pe de alt parte, beneficiarul, de regul
persoan fizic, nu mai consum timp pentru iniierea plii, n oricare din
soluiile pe care le folosea anterior, nici nu i mai aloc timp pentru
bugetarea plilor ori urmrirea scadenelor i, n plus, elimin posibilitatea
ntrzierilor la plat, cu consecine n acumularea de penaliti.

234

Utilizarea debitului direct prezint la nivel individual i unele riscuri i

dezavantaje, cum sunt relativa pierdere a controlului asupra plilor
comparativ cu consumul real de servicii sau obligativitatea meninerii n
contul curent a disponibilului necesar plilor la scadene diferite. Aceasta
presupune pe de o parte o mai mare seriozitate a participanilor n
procesul de decontare dar n acelai timp asumarea de ctre acetia a
unor reguli mult mai stricte n ceea ce privete circuitul de decontare,
inclusiv asigurarea unor criterii de control pentru fiecare dintre prile
implicate precum i posibilitatea de intervenie.
n multe din rile Uniunii Europene, plata prin debitare direct reprezint
modalitatea preferat de consumatori n achitarea datoriilor cu caracter
repetabil cum sunt cele legate de utiliti. Regulile naionale de debitare
direct, bazate pe reglementri interne diferite de la o ar la alta, precum
i divergena canalelor i formelor de control asupra proceselor de plat
fceau imposibil debitarea direct la nivel pan-european. Din acest motiv,
mergnd n sensul uniformizrii i standardizrii regulilor de plat, precum
i n direcia reducerii costurilor prin automatizarea proceselor de
decontare, EPC83 a definit o Schem de Debitare Direct 84 unic, ce va
putea face posibil emiterea de mandate i iniierea de instruciuni de
plat de ctre parteneri aflai n ri diferite. Va fi astfel posibil ca e.g. un
furnizor de servicii de telefonie mobil din Romnia s-i poat ncasa
contravaloarea serviciilor furnizate unui client cu cont la o banc din alt
ar european. De asemenea, va fi posibil plata unor servicii individuale
cum ar fi plata hotelului n vacan sau plata cltoriilor cu trenul, fr
utilizarea numerarului sau a cardului.
Schema este conceput n forma de baz pentru a asigura circuitul
standard de debitare direct pe relaia Consumator-Corporaie (Customerto-Business), mult mai prezent n volumul plilor prin debitare direct
83

European Payment Council

SEPA SDD sau Schema SEPA de Debitare Direct, versiunea 3.3 care va intra n vigoare la 2
noiembrie 2009. De menionat c pe agenda de lucru a EPC se afl versiunea 3.4. a Schemei, care
conine unele modificri neoperaionale ale versiunii 3.3. i care o va nlocui pe aceasta la data
intrrii n vigoare.
84

235

dect cele pe relaia Business-to-Business, pentru care s-a elaborat o

variant de schem diferit. Schema de baz conine un format standard
de Mandat de debitare direct85, un circuit cu reguli uniforme i mesaje
asociate procesului cu coninut informaional standard. De asemenea,
Schema permite asocierea unor servicii adiacente cum ar fi mandatul
electronic, dar i reguli uniforme pentru fluidizarea circuitelor interbancare
ale procesului cum ar fi relaia banc-CSM86. Schema mai conine de
asemenea ca documente adiacente ghiduri de implementare 87 ce includ
regulile de completare a mesajelor de debitare direct, utile n special
zonei de back-office din bnci i corporaii. De asemenea, Schema ine
cont de cerinele impuse de Directiva nr 2007/64/CE a Parlamentului
European i a Consiliului Europei din 13 noiembrie 2007 88 privind serviciile
de plat n cadrul pieei interne. Pe de alt parte, anumite restricii
naionale (cum ar fi accesul pe baz de mandat la contul curent al unui
ter, drepturile i obligaiile prilor pe relaia financiar, etc), au
mpiedicat aplicarea Schemei nainte de adoptarea acestei Directive n
legislaiile naionale. Din acest motiv, data de 1 noiembrie 2009 reprezint
o referin important n procesul de uniformizare a plilor n spaiul
european, fiind din acest punct de vedere momentul n care se poate vorbi
i din perspectiv legislativ de o pia unic real a plilor n Europa.
n principiu, modelul de decontare adoptat n cadrul SDD (de asemenea
modelul celor patru coluri) impune obligaii uniforme pentru fiecare din
participani i standardizeaz circuitele att n ceea ce privete fluxul
normal al instruciunii de debitare direct (de la Creditor la Debitor) al
85

Formatul standard al Mandatului de debitare direct, tradus n limba fiecrui stat membru se
regasete
pe
site-ul
http://www.europeanpaymentscouncil.eu/content.cfm?
page=core_sdd_mandate_transalations
86
Clearing Settlement Mechanism canalul de transmitere i decontare interbancar a mesajelor
asigurat de relaiile interbancare de corespondent sau de Case de Compensare pan-europene.
87
Ghidul de implementare pe relaia Customer-to-bank v.3.3 i Ghidul de implementare pe relaia
Bank-to-Bank v.3.3
88
Directiva reglementeaz relaia dintre clieni si Instituiile furnizoare de servicii de plat, n primul
rnd bncile, i face parte din cadrul legislativ european privind protecia consumatorului. Statele
membre sunt obligate s adopte prevederile Directivei n legislaia naional pn la 1 noiembrie
2009. De menionat c Romnia are deja definitivat proiectul de act normativ ce vizeaz
implementarea acestei Directive, documentul fiind la aceasta dat n curs de aprobare.

236

plii acesteia (din contul

CREDITOR

Debitorrului

Creditorului),
tratamentul

excepiilor,

BANCA
CREDITORUL
UI

contul
ct

CSM

i
prin

acestora i cu implicarea
unui

CSM.

Modelul

DEBITOR

se

intermediul

bncilor

BANCA
DEBITORUL
UI

prezint astfel:

Mandat
Instruciune
Plat
Reconciliere

Similar Schemei de Transfer Credit, SEPA SDD include, ca parametri

operaionali i de afacere, urmtoarele elemente:

Un set de reguli de afaceri si operaionale ce includ obligativitatea

comisionului share, standarde de operare pentru cut-off times,
durata maxima a decontrii,
Fluxuri standard de procesare att pentru procesul normal de
transfer ct i pentru excepii (refuzuri, retururi sau rambursari)
Un set de date i de atribute ale acestora standardizate, cu
informaii obligatorii i opionalei.

237

Un format de mesaj de plat standard, de tip xml, definit sub

standardul ISO 20022 coninnd cmpuri i structuri de date definite
uniform.

Utilizarea Direct debitului ca modalitate de plat n Romnia este destul

de redus, de aici i lipsa relativ de interes a clienilor bancari i n
consecin a bncilor, pentru adoptarea SEPA SDD. Schema naional de
debitare direct este reglementat de ctre Banca Naional a Romniei
pentru decontrile interbancare n lei89 i ine cont de cadrul legislativ n
vigoare, ce urmeaz a fi modificat odat cu adoptarea actului normativ ce
implementeaz Directiva serviciilor de pli. Ca o consecin, i schema
naional ar putea fi modificat n sensul aproprierii de SEPA SDD, aceasta
fiind integral compatibil cu cerinele Directivei. Principalele diferene
dintre schema naional de debitare direct si schema SEPA se prezint
dup cum urmeaz:
SEPA SDD
Mandatul se d de ctre Debitor Creditorului,
Bncii acestuia sau bncii sale. Creditorul sau
banca sa transmit o copie a mandatului la banca
Debitorului, la cererea acesteia
Mandatul trebuie s poarte un numr unic.
Scopul plii i categoria scopului plii sunt
definite i standardizate
Plile se pot face i n numele/n favoarea altor
pri
Plile se pot face i pentru o tranzactie unic
Creditorul/Banca creditoare poate proceda la o
returnare in cadrul schemei
Motivele i procedurile de recuperare n schema
de
baz
(la
solicitarea
debitorului/bncii
debitorului) sunt standardizate
Obligaiile prilor sunt clar definite
Criteriile
de
participare
la
schem
sunt
standardizate. Participani pot fi i instituii de
plat nebancare
Lista instituiilor de plat participante la schem
este public
Instruciunea DD are un format standard
CSM (Clearing settlement
furnizat i pe baze bilaterale

mechanism)

poate

89

DD Rom (Regulamentul BNR nr.

3/2005)
Mandatul se d Creditorului i bncii
debitorului.Creditorul transmite un
angajament de DD la banca sa
Nereglementat
Nereglementat
Plile se pot face numai n numele
debitorului i n favoarea Creditorului
Autorizarea de DD este permanent
pentru o perioada de timp.
Nereglementat
Motive i proceduri standardizate
(diferene n lista de motive i n
standarde)
Obligatiile prilor rezult din schema
Numai bncile i TransFond sunt
participani la schem
Nereglementat
Instruciunea DD are un format
standard (diferit fa de standardul
SEPA)
Mecanismul
de
decontare
interbancar poate fi furnizat numai
prin ACH

prin Regulamentul nr. 3/2005 privind debitarea direct executat prin casa de compensare
automat

238

Capitolul 7 Operaiuni de pia

1. Operaiuni de pia monetar
Operaiunile de pia monetar reprezint pentru bnci operaiuni de
plasament direct al lichiditilor pe o pia ce tranzacioneaz bani. Bncile
sunt principalii competitori i oricum intermediarii acestei piee.
n cadrul operatiunilor de pia monetar se disting operaiunile de pia
interbancar (ce presupun plasamente directe ntre bnci i care implica n
att depozite atrase i depozite plasate ct i mprumuturile interbancare)
i operaiuni cu clientela nebancar (ce implic n primul rnd atragerea de
depozite ale clienilor. Practica bancar trateaz separat aceste dou
categorii de clieni, definind ca operaiuni de pia monetar n general
operaiunile interbancare.
Pe de alt parte, o particularitate a pieei monetare o reprezint
operaiunile pe piaa valutar. Specificul acestei piee monetare face ca ea

239

s fie abordat separat n practic, fa de operaiunile propriu-zise de

plasament, cptnd denumirea de pia valutar.
Operaiunile de pia monetar interbancar propriu-zis cuprind n
principal operaiuni de depozit i operaiuni de mprumut interbancar. Din
punctul de vedere contabil, mprumuturile nu se deosebesc cu nimic de
operaiunile de depozit. Pentru a le putea particulariza, contabilii folosesc
oricum conturi distincte. Nuana const n modalitatea de atragere a
acestor resurse i de costul acestora. n vreme ce depozitul este atras la
iniiativa bncii ce plaseaz banii, dobnda fiind negociabil i n general
impus de banca ce accept plasamentul, n cazul mprumutului, acesta
este realizat la iniiativa bncii n deficit de resurse iar dobnda este
impus de banca ce acord mprumutul.
Depozitele interbancare sunt la vedere, la termen sau colaterale.
Depozitele la vedere (sau overnight ) se constituie pentru o durat iniial
90

de cel mult o zi lucratoare. Depozitele la termen sunt constituite pentru un

termen fix, pentru care durata iniial este cel puin mai mare de o zi
lucrtoare. Att pentru depozitele la termen, ct i pentru cele overnight,
termenul fix este cel negociat la momentul tranzaciei, i poate fi evident
renegociat n cazul unei prelungiri a depozitului.
Depozitele colaterale sunt constituite drept garanii sau pentru efectuarea
unor operaiuni ulterioare. De regul, depozitele colaterale au rolul de a
proteja un plasament supus riscului efectuat de banc la o alt entitate
bancar nesigur, avnd uneori chiar sensul unui hedging .
91

Pe de alt parte, mprumuturile interbancare pot fi de pe o zi pe alta, la

termen i financiare.
90
91

Peste noapte (lb.engleza)

Acoperire (lb. engleza) V. i operaiunile cu instrumente financiare.

240

mprumuturile de pe o zi pe alta sunt mprumuturi acordate sau primite, n

baza unei convenii/contract, pe o perioad de cel mult o zi lucrtoare iar
mprumuturile la termen sunt mprumuturi acordate sau primite pentru un
termen fix, n baza unei convenii/contract, pentru care durata iniial este
mai mare de o zi lucrtoare. Aceeai discuie privind caracterul fix al
termenului se poate aplica i n cazul depozitului, cu nuanele discutate
mai sus. mprumuturile financiare sunt acordate instituiilor de credit
nerezidente,

dar

ai

cror

beneficiari

finali

nefinanciari, nerezideni sau mprumuturile sunt

credit

nerezidente,

avnd

ca

beneficiari

sunt

ageni

economici

primite de la instituii de
finali

ageni

economici

nefinanciari, rezideni.
Operaiunile tipice de depozit pe piaa interbancar se contabilizeaz
astfel:

Tranzactia 57.

Banca Prima face n data de 12 oct. 200x un depozit overnight de

100.000 lei la Banca Beta cu dobanda de 12%. Decontarea se face prin contul
curent la Banca Naional a Romniei.

n contabilitatea bncii Prima se nregistreaz:

54
Data

Explicaie Debit Credit

Depozite la vedere la bnci
21 oct. 200x
Cont curent la BNR
nregistrarea depozitului la vedere

Cont nr.
1311
1111

Debit
100.000

Cont nr.
13171

Debit
32,88

Credit
100.000

55
Data

Explicaie Debit Credit

Creante ataate

241

Credit

21 oct. 200x

Dobanzi la depozitele la vedere

nregistrarea venitului din dobanzi

70131

32.88

56
Data

Explicaie Debit Credit

Cont curent la BNR
22 oct. 200x
Creante ataate
Depozite la vedere la bnci
nregistrarea lichidarii depozitului i ncasrii dobnzii

Cont nr.
1111
13171
1311

Debit
100.032,88

Credit
32.88
100.000

n contabilitatea Bncii Naionale se nregistreaz:

Data

Explicaie Debit Credit

Cont curent Banca Beta
Cont curent Banca Prima
nregistrare plati interbancare

22 oct. 200x

Cont nr.
51xx
51xx

Debit
100.032,88

Credit
100.032,88

n contabilitatea bncii Beta se nregistreaz:

Data

Explicaie Debit Credit

Dobanzi la depozitele la vedere
Datorii ataate
nregistrarea cheltuielii cu dobanzile

21 oct. 200x

Data

Explicaie Debit Credit

Cont curent la BNR
Depozite la vedere ale bncilor
nregistrarea depozitului la vedere

21 oct. 200x

Data

Explicaie Debit Credit

Depozite la vedere ale bncilor
Datorii ataate
Cont curent la BNR
nregistrarea lichidarii depozitului i ncasrii dobnzii

22 oct. 200x

242

Cont nr.
13271
60131

Debit
32,88

Cont nr.
1111
1321

Debit
100.000

Cont nr.
1321
13271
1111

Debit
100.032,88

Credit
32.88

Credit
100.000

Credit
32.88
100.000

Similar se opereaz i celelalte tipuri de depozite. De asemenea, n

conturile de mprumuturi acordate i respectiv atrase se opereaz n
acelai mod. De menionat c, atunci cnd are loc o operaiune de depozit
n cu decontare prin conturi de corespondent, locul bncii centrale este
luat de banca de decontare, prin conturile 121 (nostro) sau 122 (loro).

2. Operaiuni valutare
Operaiunile valutare sunt

forme speciale de plasamente bancare ce

presupun pe de o parte tranzacii cu cel puin dou valute cu asumarea

riscurilor valutare asociate, iar pe de alt parte implic i unele operaiuni
legate de protecia mpotriva riscurilor.
n cadrul operaiunilor valutare se disting:
-

Din punctul de vedere al relaiei cu numerarul:

o Operaiuni de schimb cu valut efectiv,
o Operaiuni de schimb cu valut de cont,
o Operaiuni de schimb ntre o valut efectiv i o valut de
cont;

Din punctul de vedere al relaiei cu moneda naional:

o Operaiuni de schimb ntre moneda naional (ca deviz de
schimb) i alt valut,
o Operaiuni de schimb ntre dou valute diferite de moneda
naional.

Din punctul de vedere al termenului

o Operaiuni la vedere (schimbul valutar) ce presupun schimbul
imediat ntre cele dou valute la cursul zilei (curs Spot),
o Operaiunile

de

schimb

la

termen

sunt

considerate

operaiunile de cumprare i de vnzare a devizelor cu

decontare dup termenul stabilit n general prin reglementri
243

sau convenii ale pieei respective, de regul mai mult de

dou zile lucrtoare de la data ncheierii tranzaciei, la cursul
de schimb stabilit ntre pri (curs Forward),
o Operaiunile Swap sunt operaiuni de cumprare i vnzare
simultan a unei sume n devize, cu decontarea la dou date
de valoare diferite (de regul Spot i Forward) la cursurile de
schimb stabilite (Spot i Forward) la data tranzaciei.
-

Din punctul de vedere al relaiei cu riscul valutar:

o operaiuni care nu genereaz risc de schimb, respectiv
operaiuni care nu antreneaz o intrare sau o ieire de devize;
o operaiuni care genereaz risc de schimb, respectiv operaiuni
care antreneaz o intrare sau o ieire de devize.

Poziia valutar
Operaiunile valutare presupun evidenierea contabil a contravalorii
valutelor aflate n patrimoniu (direct sau prin echivalentul acestora n
moneda naional). Din acest punct de vedere, contabilitatea are n vedere
obligativitatea legal a inerii evidenei contabile n moneda naional dar
n acelai timp a reflectrii calitii reale a activului sau obligaiei
patrimoniale, care este reprezentat n acest caz de valoarea soldului n
valuta respectiv. n general, un activ sau o obligaie n valut sufer de
influena cursului de schimb cu moneda naional. Variaia cursurilor de
schimb ale monedei naionale fa de valutele aflate n patrimoniu
genereaz ea nsi risc de pierdere deoarece pierderea sau ctigul din
aceast evoluie de valoare reprezint venituri sau cheltuieli pentru
societile ce dein n patrimoniu asemenea elemente. De exemplu, atunci
cnd exist un activ n valut, valoarea acestuia crete sau scade n
funcie de creterea sau scderea raportului su cu moneda naional iar
atunci cnd exist o obligaie n valut, aceasta genereaz venituri - n
cazul descreterii - sau cheltuieli - n cazul creterii cursului valutei
244

respective fa de moneda naional, n sensul creterii sau descreterii

valorii obligaiilor respective.
Dac agenii economici opereaz n mod curent cu puine valute, acestea
rezultnd din relaiilor lor comerciale i nefiind importante n totalul
bilanului, n cazul bncilor operaiunile valutare reprezint unul din
obiectele lor de activitate generatoare de venituri iar numrul i volumul
activelor i obligaiilor n valut este semnificativ. De aceea, bncile sunt
mai expuse evoluiei cursurilor de schimb ale monedei naionale fa de
valutele aflate n patrimoniu i au chiar obligaia s limiteze expunerea
fa de o anumit valut la un procent din capitalul propriu.
Operaiunile

valutare

care

operaiunile

efectuate

cu

nu

genereaz

aceeai

valut.

riscuri

de

Deoarece

schimb
sunt

sunt

afectate

concomitent att debitul unui cont ct i creditul contrapartidei sale,

expunerea bncii fa de cursul de schimb al valutei respective rmne
acceai, indiferent dac n tranzacie sunt afectate dou conturi de activ
(e.g. banca plaseaz excedentul din contul n euro la BNR pe piaa
interbancar), dou de obligii (e.g. un client i deschide un depozit din
contul su curent) sau are loc o tranzacie ce diminueaz sau crete
concomitent un cont de activ sau unul de obligaii (e.g. plaile, respectiv
ncasrile n valut prin contul nostro).
Tranzactia 58.

Clientul Popescu Ion pltete la extern suma de 5.000 euro din contul

su curent. Plata se face spot prin contul Nostro al bancii Prima SA deschis la
banca din strintate.
57
Data

24 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Cont curent Popescu Ion (euro)
Operaiuni ntre sedii (euro)

Cont nr.
2511
341

Debit
5.000

Credit
5.000

Inregistrarea platii sumei de 5.000 euro la sucursala

i
58

245

Data

26 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Operaiuni ntre sedii (euro)
Con de corespondent (nostro)

Cont nr.
341
121

Debit
5.000

Credit
5.000

Inregistrarea platii sumei de 5.000 euro la centrala

Tranzactia 59.

Clientul Ionescu SRL i alimenteaz contul su curent cu suma de 500

USD n numerar.
59
Data

24 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Casa in USD
Cont curent Ionescu SRL (USD)

Cont nr.
101
2511

Debit
500

Credit
500

Inregistrarea alimentrii contului curent cu suma de 500 USD prin casierie

Operaiunile ce implic risc valutar sunt operaiunile de schimb, ce

presupun utilizarea a cel puin dou devize (inclusiv moneda naional).
Atunci cnd are loc un proces de schimb ntre o valut i alt valut, apare
nu numai o problem de meninere a echilibrului bilanier (e.g. se schimb
1 dolar pe 0,75 euro: nregistrarea contabil nu se poate face direct, fiind
vorba de valori diferite nu se poate asigura valabilitatea ecuaiei contabile
de tit debit = credit) dar i o problem de expunerela riscuri valutare
pentru ambii parteneri ai tranzaciei, banca i clientul su.
Soluiile pentru asigurarea echilibrului contabil practicate n mediile
contabile se bazeaz pe raportarea tranzaciei de schimb la moneda de
referin, reprezentat de regul de moneda naional. Astfel, prima
soluie se refer la contabilizarea tranzaciei prin nregistrarea schimbului
dintre cele dou valute n echivalentul lor n moneda naional (n cazul
Romniei aceasta fiind bineneles leul). Aceasta este abordarea asumat
de contabilitatea instituiilor nebancare i care a fost practicat i de bnci
pn la apariia Ordinului nr. 344/1418/1997 al Guvernatorului BNR i
Ministrului Finanelor Publice ce reglementa primul plan de conturi pentru
societile bancare. Activele i obligaiile n valut se nregistreaz n
contabilitate n conturi de echivalent n moneda naional.

246

A doua soluie este cea utilizat de contabilitatea francez i preluat de

contabilitatea bancar romneasc odat cu ordinul sus menionat. Acest
soluie acoper nu numai problematica echilibrului contabil dar i pe cea a
asigurarii evidenei poziiei valutare (rezolvat de celelalte contabiliti
bancare

prin

mijloace

extracontabile),

prin

utilizarea

unor

conturi

nebilaniere de echilibru, numite conturi de poziie, deschise pe fiecare

valut tranzacionat i care au ntotdeauna deschise n oglind conturi de
echivalent n moneda naional numite conturi de contravaloare poziie.
Activele i obligaiile n valut se nregistreaz n contabilitate n conturi
deschise n valuta respectiv.
n ambele soluii se utilizeaz att cursurile de schimb comerciale
(practicate idividual de bnci n relaiile cu clienii lor) i care difer n
funcie de tipul tranzaciei, bncile afind cursuri diferite de vnzare i de
cumprare pentru aceeai moned, ct i cursul de referin al monedei
naionale publicat zilnic de ctre Banca Naional a Romniei i care
folosete drept baz pentru evaluarea activelor i obligaiilor n valut
pentru contabilitattea din Romnia). De asemenea, ambele soluii sunt
aplicabile i satisfac cerina de aigurare a echilibrului contabil i de
evideniere a veniturilor i cheltuielilor din diferene de curs. Aa cum
rezult din exemplele de mai jos:
Tranzactia 60.

Un client se prezint la casa de schimb valutar a bncii Prima SA pentru

a vinde 100 USD contra EUR. Pentru banc au loc defapt dou tranzacii: una de
cu cumparare de USD contra RON i alta de vnzare EUR contra RON. Cursurile de
schimb ale bncii Prima SA (de cumparare USD si de vnzare EUR) i ale BNR sunt
urmtoarele:

Banca Prima Cumparare

BNR referin

Banca Prima Vanzare

RON/EUR

3,3347

3,3372

RON/USD

2,7794

2,7847

2,7911

USD/EUR

0,8335

0,8344

0,8355

Curs USD/EUR tranzacie

3,3405

0,8320

247

Din aplicarea cursului tranzaciei (rezultat din raportul dintre cursul de

cuumprare USD i cursul de vnzare EUR ale bncii Prima SA rezult c
banca a vndut, respectiv clientul a cumprat cu 100 USD suma de 83,2
EUR. Contabilizarea prin ambele soluii are loc dup cum urmeaz:
a. Contabilizarea prin nregistrarea echivalentelor n moneda naional:

Data

Explicaie Debit Credit

Casa n USD
Casa n EURO

24 oct. 200x

Cont nr.
101
101

Debit
277,94

Credit
277,94

Inregistrarea tranzaciei de schimb valutar la cursurile Bncii Prima SA

Concomitent se face evaluarea tranzaciei la cursul BNR valabil in data de

24 oct. 200x

92

Data

Explicaie Debit Credit

Cont nr.
Casa n USD
101
Casa n EURO
101
Venituri din diferene de curs
Inregistrarea diferenelor de curs fa de cursul de referin al BNR

24 oct. 200x

Debit
0,53
0,27

Credit
0,80

Facem din nou precizarea c aceast soluie de contabilizare este aplicat

numai de entitile nebancare, fiind exemplificat exclusiv n scopuri
demonstrative, ea nefiind utilizat deci de bncile din Romnia. Acestea
utilizeaz, n baza reglementrilor actuale, soluia prezentat mai jos i
care va fi bineneles aplicat i n continuare.
b. Contabilizarea prin conturi de poziie:
60
Data

24 oct. 200x

92

Explicaie Debit Credit

Casa n USD
Poziie de schimb USD

Cont nr.
101 USD
3721 USD

Debit
100

Cursul se comunic de ctre BNR cu o zi lucrtoare nainte (de regul dup ora 14:00)

248

Credit
100

Poziie de schimb EUR

3721 EUR
Casa n EUR
101 EUR
Contravaloare poziie schimb USD*)
Contravaloare poziie schimb EUR*)
Venituri din diferene de curs
Inregistrarea tranzaciei de schimb valutar la cursurile Bncii Prima SA

83,2
83,2
278,47
277,67
0,80

Echivalent lei la cursul de referin al BNR

*)

Pentru supravegherea expunerii la riscul valutar, bncile utilizeaz

conturile de poziie pentru fiecare valut (cte unul pentru fiecare valut
din conturile bilaniere i cte unul pentru ficare valut din cele
extrabilaniere), ce reprezint soldul net al tuturor conturilor deschise n
valuta respectiv, sau altfel spus pozitia valutar a banii pentru valuta
respectiv. n terminologia bancar, soldul net debitor al contului de
poziie pe o anumit valut se numete poziie scurt, banca avnd mai
multe obligaii dect active n valuta respectiv. Invers, cnd soldul
contului de poziie este creditor, banca nregistreaz o poziie lung, avnd
active mai mari dect obligaii n valuta respectiv. Banca este expus n
ambele situaii la riscul de pierdere datorat evoluiilor cursurilor de schimb
astfel c Banca Naional a Romniei

93

limiteaz poziiile valutare ale

bncilor la 10% pentru fiecare poziie individual (pe fiecare valut) i la

20% din poziia total (pe toate valutele) din totalul fondurilor proprii - ce
reprezint n esen sursele proprii ale bncii, negrevate de obligaii.
Mai jos se prezint o serie de operaiuni valutare specifice bncilor,
Tranzactia 61.

Banca Prima colecteaz de la sucursale i trimite la

valorificare in strainatate excesul de valut din tezaur (printr-o

alimentare de cont de corespondent n EUR) n sum de 175.000
EUR:
61
Data
93

Explicaie Debit Credit

Cont nr.

Debit

Prin Normele nr. 4 din 2001 privind supravegherea poziiilor valutare ale bncilor.

249

Credit

24 oct. 200x

Operaiuni ntre sedii (EUR)

Casa n EURO

341
101

175.000
175.000

Transmiterea valutei ctre centrala bncii

62
Data

24 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Casa n EURO
Operaiuni ntre sedii (EUR)

Cont nr.
101
341

Debit
175.000

Credit
175.000

Venituri din diferene de curs

Colectarea valutei de la sucursale

0,80

63
Data

24 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Cont de corespondent (nostro)
Casa n EURO

Cont nr.
121
101

Debit
175.000

Credit
175.000

Alimentarea contului de crespondent

Tranzactia 62.

Banca Prima colecteaz de la sucursale i trimite la

valorificare in strainatate excesul de valut din tezaur (printr-o

alimentare de cont de corespondent n EUR) n sum de 100.000
USD.
n aceast situaie, banca corespondent cumpr USD i vinde EUR, pe
care-i vars n contul de corespondent al bancii Prima. Cursul de schimb
este negociat de ctre departamentele de trezorerie ale celor dou bnci.
Pentru uurin, cursul de schimb va fi tot de 0,8320 iar cursurile de
referinta ale BNR sunt n continuare aceleai pentru data de 24 voct. 200x.
De menionat doar c, n acest exemplu, banca Prima acioneaz din
poziia vnztorului de la tranzacia 23, deci va realiza pierdere din
diferena de curs. Aceast poziie nu este ns obligatorie, n multe cazuri
bancile realiznd venituri din asemenea tranzacii, influenate de multe ori
att de abilitatea dealerilor n materie de negociere ct i de evoluia
250

cursurilor

de

schimb

dintre

valutele

implicate

pe

piaa

valutar

internaional.
64
Data

24 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Operaiuni ntre sedii (USD)
Casa n USD

Cont nr.
341
101

Debit
100.000

Cont nr.
101
341

Debit
100.000

Credit
100.000

Transmiterea valutei ctre centrala bncii

65
Data

24 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Casa n USD
Operaiuni ntre sedii (USD)

Credit
100.000

Venituri din diferene de curs

Colectarea valutei de la sucursale

0,80

66
Data

Explicaie Debit Credit

Cont nr.
Poziie de schimb USD
3721 USD
24 oct. 200x
Casa n USD
101 USD
Cont de corespondent EUR
121 EUR
Poziie de schimb EUR
3721 EUR
Contravaloare poziie schimb EUR*)
Pierderi din diferene de curs
Contravaloare poziie schimb USD*)
Schimbul valutar interbancar si alimentarea contului de crespondent
*)
Echivalent lei la cursul de referin al BNR

Tranzactia 63.

Debit
100.000

Credit
100,000

83.200
83.200
277.670
800
278.470

Banca Prima retrage 175.000 EUR din contul su de corespondent

deschis la o alt banc, pentru alimentarea casieriilor proprii.

67
Data

28 oct. 200x

Explicaie Debit Credit

Casa n EURO
Cont de corespondent (nostro)

Cont nr.
101
121

Debit
175.000

Credit
175.000

Alimentarea casieriei din contul de corespondent

Tranzactia 64.

Banca Prima vinde pe piaa interbancar contra RON suma

de 100.000 USD din contul su de corespondent deschis la ata

banc. Cursurile de schimb RON/USD sunt cele de la Tranzacia 23
(banca Prima obinnd cursul de vnzare de 2,7911 RON/USD)
251

68
Data

Explicaie Debit Credit

Cont nr.
Poziie de schimb USD
3721 USD
24 oct. 200x
Cont de corespondent USD
121 USD
Cont curent la BNR
1111
Contravaloare poziie schimb USD*)
Venituri din diferene de curs
Schimbul valutar interbancar si alimentarea contului curent la BNR
*)
Echivalent lei la cursul de referin al BNR

Debit
100.000

Credit
100,000

279.110
278.470
640

Capitolul 8 Operaiuni cu titluri

Literatura contabil romneasc nu a tratat cu foarte mare atenie
operaiunile cu titluri. Aceasta deoarece n ara noastr aceste forme de
tranzacii financiare nu sunt suficient de dezvoltate, ns orientrile pieei
n domeniu, precum i, n consecin, reglementrile privind funcionarea
acestei piee sunt deja din ce n ce mai prezente , semn c i ara noastr
94

se aliniaz statelor cu tradiie n economia de pia n care finanarea prin

emisiune de aciuni i tranzacii bursiere este dac nu principala form de
atragere de resurse, (cum este cazul economiei americane) cel puin o
alternativ oricnd disponibil i oricum foarte accesibil fa de finaarea
prin intermediului clasicului credit bancar.

94

v. Norma nr. 9 i Norma nr. 10 din anul 2002 ale Bncii Naionale a Romniei privind funcionarea
pieei instrumentelor derivate (ultima, Norma nr. 10/2002 fiind abrogat
prin Normele 5.2005
privind adecvarea capitalului institutiilor de credit)

252

Capitolul despre credite discuta aceast din urm metod de mprumutare

a banilor unui client: printr-un mprumut

direct cum sunt creditele

comerciale sau de constructii. In cazul unui client creditat exist de regul

o relaie preexistent i permanent ntre acesta i banc. Pe de alt parte,
creditarea

presupune

oricum

formalizarea

relaiei

prin

intermediul

contractului de credit. Exist ns i o alt metod prin care o banc poate

mprumut bani altora: prin cumprarea unei obligaiuni sau altui titlu pe
termen lung. De regul aici nu exist o relaie direct ntre mprumutat
(emitentul obligaiunii) i banc i deci nici o formalizare sub forma unui
contract, deoarece bncile cumpr titluri n mod normal printr-un dealer
sau printr-un

broker

mai

degrab dect direct de la

emitentul

mprumutat.
Titlurile emise reprezint un debit asociat unei promisiuni de a rambursa
suma mprumutat (numit valoarea nominal) la o dat specificat

viitor (numit data scadenei) la o anumita rat anual a dobnzii

(numit cuponul ratei dobnzii ).
95

Similaritile dintre mprumutul direct i o investiie n titluri sunt

urmtoarele:
ambele reprezint un credit acordat de banc unui mprumutat;
banca ctig venituri, de cele mai multe ori sub form de dobnd
din ambele forme de credit;
mprumutatul va rambursa suma mprumutat la data scadenei.
Deosebirile fundamentale dintre mprumutul prin titluri i cel prin credit
constau n:
creditul se acord n urma unei relaii directe i are la baz un
contract cu clauze specifice (suma, termen, mod de rambursare, rata
95

Termenul de cupon are chiar o origine concret: obligaiunile de stat emse pe suport hrtie aveau
tiprite poriuni detaabile pe care erau nscrise data scadenei dobnzii i date de identificare a
titlului. Aceste poriuni detaabile se numeau cupoane si erau prezentate efectiv de ctre posesor la
ghieele emitentului sau bncilor sale pentru colectarea dobnzilor.

253

dobnzii) n vreme ce titlul se achiziioneaz de pe pia prin

intermediari specializai i are condiii predefinite nprospectul de
emisiune.
Valoarea de rambursare a creditului este real i identic cu cea de
acordare n vreme ce la titluri, valoarea nominal nu este niciodat
identic cu cea de pe pia (valoarea de achiziie i cea de
revnzare);
Creditul de regul este nenegociabil n vreme ce caracteristica
fundamental a titlurilor este negociabilitatea (se pot tranzaciona
pe pia diversele caracteristici ale acestuia (valoarea i dobnda
comparativ cu cele nominale de emisiune).
Creditul

este

lichidabil

funcie

de

condiiile

contractuale

(scadenarul) n vreme ce titlurile se pot transforma n numerar

oricnd la nevoie. Aceasta este de fapt una din principalele caliti
ale titlurilor, care le face n general mult mai atractive dect orice
alt form de finanare.

1. Tipologia titlurilor
Subiect al multor studii i analize, obiect permanent de observaie pentru
analitii pieelor financiare, titlurile sunt n esen variante punernic
formalizate i extrem de diversificate ale cambiilor (sau tratelor) a cror
existen se identific, ntr-o arheologie a economiei, n perioada n care
Luca Paccioli definea dubla nregistrare n contabilitate.
Titlurile se pot defini din mai multe perspective:
1. Din punctul de vedere al emitentului se definesc:
a. Titluri emise de stat (care mprumut bani de pe pia n
vederea acoperirii cheltuielilor bugetare);

254

b. Titluri emise de organisme administrative n subordinea

statului (ministere, societi de natura regiilor autonome,
instituii guvernamentale), pentru finanarea diverselor lor
activiti;
c. Titluri

emise

de

entiti

administrative

locale

(primrii,

prefecturi) n vederea acoperirii unor cheltuieli administrative

cum ar fi infrastructura de canalizare sau de drumuri, tratarea
apelor reziduale, etc.
d. Titluri emise de societi comerciale private sau de stat sub
forma unor titluri de credit (obligaiuni) sau a unor titluri de
capital (aciuni).
2. Din punctul de vedere al scadenei, literatura de specialitate
definete:
a. Titluri pe termen scurt (bonuri sau bilete) emise n general de
Trezoreria statului pentru finanaea bugetului anual; Aceste
titluri au o scaden pn la 1an;
b. Titluri pe termen mediu (note sau certificate) emise pentru
perioade ntre 1 i 5 ani;
c. Titluri

pe termen lung (obligaiuni) emise pentru perioade

peste 5 ani;

96

3. n funcie de tipul venit realizat se disting:

a. Titluri cu venit fix unde cuponul dobnzii se pltete regulat, la
termene i n cuantumuri prestabilite. Se consider cu venit fix,
titlurile

cu

rat

fix

dobnzii,

cum

sunt

de

regul,

obligaiunile, certificatele de trezorerie i alte titluri cu

dobnd fix.
b. Titluri cu venit variabil unde plata dobnzii se face n funcie de
condiiile pieei;
c. Aciunile emise de societile comerciale unde venitul implicit
este reprezentat de dividend iar venitul real (n cazul aciunilor
96

n tipologia actual a titlurilor emise de administraia central din Romnia, obligaiunile au

scaden pn la 5 ani, fiind asimilate notelor de trezorerie.

255

cotate

la

burs

sau

al

celor

tranzacionate

pe

piaa

extrabursier) l reprezint diferena favorabil ntre valoarea

nominal i valoarea de pia - pe piaa primar sau diferena
favorabil ntre preul de achiziie i preul de vnzare pe
piaa secundar.
d. Titluri de creane comerciale unde venitul real este reprezentat
de diferena ntre valoarea nominal a dobnzii i taxa de
scont (bilete la ordin, cambii propriu-zise).
Reglementrile romneti definesc titlurile din dou perspective:
1. Perspectiva financiar n care se definesc:
-

Valorile mobiliare sunt instrumente negociabile, emise n form

material sau evideniate prin nscrieri n cont, care confer
deintorilor lor drepturi patrimoniale asupra emitentului,
conform legii i n condiiile specifice de emisiune a acestora.
Valorile mobiliare pot fi aciunile, obligaiunile, precum i
instrumentele financiare derivate sau orice alte titluri de credit,

Titlurile de stat se emit de organele de specialitate ale

administraiei

publice

centrale,

dematerializat.

Proprietatea

nregistreaz

Banca

la

de

asupra

Naional

regul

sub

acestor
Romniei,

form

titluri
iar

se

orice

schimbare a titularului dreptului de proprietate se anun

acesteia, n conformitate cu procedura stabilit.
-

Titlurile pieei interbancare se emit numai de ctre bnci i

sunt negociabile pe piaa interbancar. Din aceast categorie
fac parte, n principal, biletul la ordin negociabil, certificatele
interbancare i alte titluri emise i negociabile pe piaa
interbancar, potrivit reglementrilor n vigoare.

256

Titluri de creane negociabile ce includ: certificatele de

depozit, biletele de trezorerie i alte titluri emise de bnci n
baza unor reglementri specifice.

2. Perspectiva contabil
Contabilizarea titlurilor se efectueaz n funcie de intenia bncii cu privire
la durata de deinere, n momentul achiziionrii sau reclasrii acestora. n
acest scop, titlurile se clasific potrivit ordinului menionat, n urmtoarele
categorii:
o titluri deinute n scopul tranzaionrii (titluri de tranzacie)
o titluri disponibile pentru vnzare (titluri de plasament);
o titluri deinute pn la scaden (titluri de investiii);
o titluri de participare deinute n filiale;
o titluri de participare deinute n societi asociate;
o titluri de participare deinute n entiti controlate n comun.
Titlurile de tranzacie trebuie s rspund, simultan, urmtoarelor trei
condiii:
-

intenia de tranzacionare s se realizeze n cel mai scurt termen,

nainte de scaden, de regul n mai puin de ase luni;

titlurile s fie tranzacionabile n orice moment pe o pia lichid;

preul de pia al titlurilor s fie n mod sistematic accesibil

terilor.

n categoria titlurilor de tranzacie se includ:

-

titlurile cu venit fix (obligaiuni, efecte publice i valori asimilate i

alte titluri cu venit fix)

titluri cu venit variabil (aciuni i alte titluri cu venit variabil).

257

Bncile analizeaz periodic portofoliul lor de titluri de tranzacie i

reclaseaz titlurile deinute, dup caz, n titluri de plasament sau n titluri
de investiii. Reclasarea titlurilor de plasament sau de investiii n titluri de
tranzacie nu este posibil.
La achiziie, titlurile de tranzacie se evalueaz la valoarea de achiziie,
format din preul de cumprare inclusiv cheltuielile de achiziie i
dobnzile calculate pentru perioada scurs n cazul titlurilor de tranzacie
cu venit fix. Primele sau decontrile aferente titlurilor de tranzacie cu
venit fix nu se nregistreaz separat n contabilitate, acestea fiind incluse
n preul de cumprare. Periodic, titlurile de tranzacie se evalueaz la
preul pieei, iar diferenele rezultate din evaluare se nregistreaz n
contabilitate n conturile de venituri sau cheltuieli. Contabilizarea cesiunii
titlurilor de tranzacie se face la preul de vnzare, iar diferenele ntre
preul de nregistrare i preul de vnzare (cesiune) al acestora se
nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli. La inventar, titlurile de
tranzacie se evalueaz la preul pieei din ziua cea mai recent datei
inventarului.
Titlurile de plasament sunt titluri achiziionate cu intenia de a fi deinute o
perioad mai mare de ase luni, dar fr ca aceast deinere s implice o
conservare pn la scadena lor. n categoria titlurilor de plasament se
includ : ca i n cazul titlurilor de tranzacie:
-

titlurile cu venit fix (obligaiuni, efecte publice i valori asimilate i

alte titluri cu venit fix)

titluri cu venit variabil (aciuni i alte titluri cu venit variabil).

La achiziie, titlurile de plasament se evalueaz la valoarea de cumprare,

format din preul de cumprare, exclusiv cheltuielile de achiziie i
dobnzile calculate pentru perioada scurs n cazul titlurilor de plasament
cu venit fix. Cheltuielile de achiziie a titlurilor de plasament, cum sunt
258

comisioanele, curtajele i alte cheltuieli similare, se nregistreaz n

conturile de cheltuieli corespunztoare.
Dobnzile (cupoanele) calculate pentru perioada scurs n cazul titlurilor
de plasament cu venit fix se nregistreaz n contul "Creane ataate" pe
principiul contabilitii de angajament. Primele sau decontrile aferente
titlurilor de plasament cu venit fix nu se nregistreaz n contabilitate
separat, acestea sunt incluse n preul de cumprare. n vreme ce
dobnzile cuvenite, pe perioada rezidual (cupon nescurs), aferente
titlurilor de plasament cu venit fix, se nregistreaz de asemenea n contul
"Creane ataate", prin contul de venituri corespunztor. Dividendele
ncasate aferente titlurilor de plasament cu venit variabil se nregistreaz
n contul de venituri corespunztor.
Contabilizarea cesiunii titlurilor de plasament se face la preul de vnzare
(cesiune), iar diferenele ntre preul de vnzare i preul de nregistrare al
titlurilor cedate se nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli, dup
caz. Titlurile de plasament provenite din portofoliul titlurilor de tranzacie,
se nregistreaz n contabilitate la cursul din ziua transferului (preul
pieei).
Titlurile de plasament se evalueaz periodic la preul pieei, caz n care
diferenele favorabile nu se nregistreaz n contabilitate, iar pentru
diferenele nefavorabile, respectiv pentru deprecierea valorii titlurilor de
plasament, se constituie provizioane. La inventar, titlurile de plasament se
evalueaz la preul pieei, n funcie de cotarea sau necotarea titlului.
Valoarea de inventar a titlurilor cotate se stabilete pe baza cursului cel
mai recent, iar a titlurilor necotate n funcie de valoarea probabil de
negociere determinat, de regul, n funcie de cursurile utilizate n
tranzaciile cele mai recente.

259

Titlurile de investiii sunt titluri cu venit fix care au fost achiziionate cu

intenia de a le deine de o manier durabil, n principiu, pn la
scaden. n aceast categorie se cuprind obligaiuni, efecte publice i alte
titluri cu venit fix.
La achiziie, titlurile de investiii se evalueaz la valoarea de achiziie,
format din preul de cumprare, exclusiv cheltuielile de achiziie i
dobnzile calculate pentru perioada scurs. Cheltuielile de achiziie a
titlurilor de investiii, cum sunt comisioanele, curtajele i alte cheltuieli
similare, se nregistreaz n conturile de cheltuieli corespunztoare. n
cazul n care preul de achiziie al titlului este superior preului de
rambursare, diferena (prima) trebuie amortizat, prorata temporis, pe
durata de via rmas a titlului, pe seama cheltuielilor. n situaia invers
(preul de achiziie este mai mic dect preul de rambursare), diferena
(decontarea) se ealoneaz, prorata temporis, pe perioada rmas de
parcurs, pe seama veniturilor.
Primele sau decotrile aferente titlurilor de investiii nu se nregistreaz n
contabilitate separat, acestea sunt incluse n preul de cumprare.
Dobnzile (cupoanele) calculate pentru perioada scurs aferente titlurilor
de investiii se nregistreaz n contul "Creane ataate" pe principiul
contabilitii de angajament. Dobnzile cuvenite, pe perioada rezidual
(cupon nescurs), aferente titlurilor de investiii, se nregistreaz de
asemenea

contul

"Creane

ataate",

prin

contul

de

venituri

corespunztor.
Titlurile de investiii provenite din portofoliul titlurilor de plasament, se
nregistreaz la valoarea lor de achiziie. n aceast situaie, provizioanele
constituite pentru deprecierea acestor titluri, se reiau la venituri "prorata
temporis" pe perioada rezidual a titlurilor. Titlurile de investiii provenite

260

din portofoliul titlurilor de tranzacie, se nregistreaz n contabilitate la

valoarea din ziua transferului (preul pieei).
Titlurile de investiii se evalueaz periodic la preul pieei, caz n care
diferenele favorabile nu se nregistreaz n contabilitate, iar pentru
diferenele nefavorabile, nu se constituie, de regul, provizioane. Se pot
constitui provizioane pentru deprecierea titlurilor de investiii, n situaia
unei posibile vnzri a titlurilor de investiii nainte de scaden, sau n caz
de risc de faliment al emitentului titlurilor.
Cesiunea
aplicabile

titlurilor

de

imobilizrilor

investiii

se

financiare,

contabilizeaz
respectiv

conform

prilor

regulilor
societile

comerciale legate, titlurilor de participare i titlurilor activitii de

portofoliu. La inventar, titlurile de investiii se evalueaz potrivit regulilor
aplicabile titlurilor de plasament.

2. Operaiunile privind titlurile

1. Operaiunile de pensiune reprezint cesiuni ale elementelor de
activ, pe o baz contractual irevocabil, prin care instituia cedent
se angajeaz s reprimeasc, iar instituia cesionar s retrocedeze,
aceleai elemente de activ, la un pre i o dat stabilite prin
contractul de pensiune.

Operaiunile de pensiune, n funcie de

livrarea sau nelivrarea efectiv a titlurilor, se clasific pensiune

simpl i pensiune livrat.
-

Operaiunile de pensiune simpl reprezint operaiuni de

credit sau mprumut, garantate prin transferul temporar de
proprietate asupra elementelor de activ cedate care nu fac
obiectul unei livrri efective de titluri (efecte publice, valori
mobiliare, titluri de creane negociabile) sau de efecte de
comer indiferent c sunt sau nu livrate.
261

Cedentul (banca care primete mprumutul), menine n activ

elementele cedate i contabilizeaz n pasiv preul cesiunii n
contul "Valori date n pensiune", reprezentnd datorii fa de
cesionar.

Cesionarul

(banca

care

acord

creditul),

contabilizeaz aceeai sum n activ n contul "Valori primite n

pensiune", reprezentnd crean fa de cedent. Cesionarul
poate la rndul su, s redea n pensiune titlurile primite n
pensiune, caz n care, va nregistra n pasiv, n contul "Valori
date n pensiune", suma ncasat reprezentnd datoria sa fa
de cesionar.
- Operaiunile de pensiune livrat reprezint operaiunile ce se
realizeaz cu titluri care ndeplinesc una din urmtoarele
condiii:
o titluri create material care, n momentul punerii n
pensiune, sunt livrate efectiv i fizic cesionarului sau
mandatarului acestuia;
o titluri dematerializate i cele create material, pstrate la
o societate depozitar, dar circulnd prin virament din
cont n cont, i care fac obiectul unei nregistrri n contul
deschis pe numele cesionarului la un intermediar abilitat,
la societatea depozitar sau, dac este cazul, la emitent.
Contabilizarea pensiunilor livrate la cedent (cel care primete
mprumutul) se realizeaz astfel:
o la nceputul operaiunii, titlurile cedate se menin n
activ, iar preul cesiunii se nregistreaz n contul "Titluri
date n pensiune livrat";
o la fiecare nchidere contabil, titlurile cedate meninute
n activ se evalueaz dup regulile proprii categoriei n
262

care

sunt

clasate

titlurile;

dobnzile

aferente

mprumuturilor primite privind titlurile se nregistreaz n

contul "Datorii ataate";
o la scaden, cedentul reprimete titlurile, ramburseaz
mprumutul i pltete dobnzile.
Contabilizarea pensiunilor livrate la cesionar (cel care acord
creditul) se realizeaz astfel:
o la nceputul operaiunii, titlurile nu sunt nscrise n activul
cesionarului, ieirea de lichiditi nregistrndu-se n
contul "Titluri primite n pensiune livrat";
o la

fiecare

nchidere

contabil,

dobnzile

aferente

creditelor acordate privind titlurile se nregistreaz n

contul "Creane ataate", iar titlurile primite nu fac
obiectul reevalurii;
o la scaden, cesionarul retrocedeaz titlurile, ncaseaz
creditul i dobnzile aferente.
Titlurile primite n pensiune livrat de ctre cesionar pot fi redate n
pensiune, vndute ferm sau date cu mprumut. n cazul titlurilor primite n
pensiune i date din nou n pensiune, operaiunile contabile urmeaz
procedura prevzut pentru pensiunile livrate la cedent. La vnzarea
ferm a titlurilor primite n pensiune livrat, cesionarul nregistreaz
datoria de titluri n contul "Alte datorii privind titlurile", care se evalueaz
la fiecare nchidere contabil, iar diferenele rezultate se nregistreaz n
conturile de venituri sau cheltuieli, dup caz.
Titlurile primite n pensiune i apoi date cu mprumut se nregistreaz de
ctre cesionar n contul "Titluri date cu mprumut", n contrapartida
contului "Alte datorii privind titlurile" i se evalueaz la fiecare nchidere
contabil. Diferenele rezultate se contabilizeaz n aceleai conturi.
263

2. n afara operaiunilor de pensiune, bncile pot efectua mprumuturi de

titluri avnd ca scop facilitarea operaiunilor solicitate de clientel i care
permit mprumutatului s satisfac imediat cererea, fr ca titlurile s fi
fost cumprate.
Contabilizarea mprumuturilor de titluri se realizeaz astfel:
-

la mprumuttor, creana reprezentnd titlurile date cu

mprumut se nregistreaz n contul "Titluri date cu mprumut" n
contrapartida conturilor de titluri. Dac mprumutul este garantat cu
titluri, acestea se nscriu n contul n afara bilanului "Titluri primite n
garanie".
La fiecare nchidere contabil, titlurile se evalueaz dup regulile
proprii categoriei n care au fost clasate, iar dobnda aferent
mprumutului de titluri se nregistreaz n contul "Creane ataate".
La scaden, mprumuttorul primete titlurile proprii, ncaseaz
dobnda aferent i restituie titlurile primite n garanie n cazul n
care mprumutul a fost garantat cu titluri.

- la mprumutat, datoria aferent titlurilor se nregistreaz n contul

"Datorii privind titlurile luate cu mprumut" n contrapartida contului
"Titluri luate cu mprumut", la preul pieei din ziua realizrii
tranzaciei. Eventualele titluri date n garanie se nscriu n contul n
afara bilanului "Titluri date n garanie".
La fiecare nchidere contabil, titlurile i datoria aferent acestora se
evalueaz la cursul pieei, conform regulilor titlurilor de tranzacie,
iar dobnda de pltit se nregistreaz n contul "Datorii ataate". La
scaden, mprumutatul restituie titlurile, pltete dobnda

264

primete titlurile date n garanie n cazul n care mprumutul a fost

garantat cu titluri.
Titlurile luate cu mprumut pot fi date n pensiune livrat, vndute ferm
sau date cu mprumut. n cazul pensiunii livrate, mprumutatul constat o
datorie, pentru valoarea primit, n contul "Titluri date n pensiune livrat"
sau crediteaz contul "Titluri luate cu mprumut" cu valoarea de pia a
titlurilor, n situaia de vnzare ferm sau dare cu mprumut. Pentru titlurile
luate cu mprumut i vndute ferm, datoria de titluri nregistrat se
evalueaz la fiecare nchidere contabil dup regulile titlurilor de
tranzacie.
Operaiunile de vnzare cu posibilitate de rscumprare (REPO) sunt
operaiunile nsoite de un acord prin care banca i rezerv posibilitatea
de a relua sau rscumpra elementele cedate, contra plii unui pre
convenit, la o dat sau la un termen stabilit.
Principalele operaiuni REPO, la cedent, se contabilizeaz astfel:

cesiunea titlurilor la preul de nregistrare i nregistrarea diferenei

ntre preul de vnzare i preul de nregistrare al titlurilor n contul
"Diferene privind vnzrile de titluri cu posibilitate de rscumprare".
Concomitent, titlurile vndute cu posibilitate de rscumprare se
nregistreaz n contul n afara bilanului "Titluri vndute cu posibilitate
de rscumprare", la preul convenit;

nregistrarea

dobnzilor

datorate

aferente

titlurilor

vndute

cu

posibilitate de rscumprare n conturile de cheltuieli corespunztoare,

prin creditul contului "Cheltuieli de pltit";

evaluarea periodic a titlurilor vndute cu posibilitate de rscumprare,

conform regulilor prevzute pentru categoria titluri respective;

265

exercitarea opiunii de rscumprare la preul de nregistrare i

regularizarea diferenei ntre preul de vnzare i preul de nregistrare
al titlurilor.

Principalele operaiuni de vnzare cu posibilitate de rscumprare, la

cesionar, (reverse REPO) se contabilizeaz astfel:

achiziionarea titlurilor la preul de cumprare i nregistrarea

acestora n categoria respectiv de titluri. Concomitent, titlurile
cumprate cu posibilitate de rscumprare se nregistreaz n contul
n

afara

bilanului

"Titluri

cumprate

cu

posibilitate

de

rscumprare", la preul convenit;

nregistrarea dobnzilor cuvenite, aferente titlurilor cumprate cu

posibilitate

de

rscumprare,

conturile

de

venituri

corespunztoare prin debitul contului "Venituri de primit";

cedarea titlurilor la preul de cumprare, n cazul exercitrii opiunii

de rscumprare.

De notat c, operaiunile de tip REPO sau reverse REPO sunt delimitate de

operaiunile de pensiune prin faptul c, n contractul de vnzare se pune
accent pe opiunea de rscumprare n vreme ce la operaiunile de
pensiune, clauza de rscumprare este ferm. n acest sens, pierderea
dreptului de proprietate n cazul operaiunilor de tip REPO i reverse REPO
justific scoaterea n afara bilanului a titlurilor vndute.
Diferena ntre operaiunile de pensiune i cele REPO este esenial n ceea
ce

privete

aprecierea

lichiditii

bncii,

calculul

rezervei

minime

obligatorii, determinarea gradului de ndatorare a bncii. n fond finalitatea

operaiunilor REPO este ntotdeauna aceeai, tilurile vndute se ntorc la
vnztor, nuana schimbului temporar de proprietate fiind considerat
nesemnificativ de standardele internaionale de contabilitate, care

266

trateaz toate operaiunile REPO i reverde REPO ca fiind operaiuni tipice

de pensiune.
Datoriile constituite prin titluri reprezint mprumuturile obinute de o
banc, pe baza emisiunii de titluri, pentru asigurarea necesitilor de
lichiditi, pe termen scurt, mediu i lung. Titlurile care pot fi emise n
acest scop sunt, n principal, urmtoarele:

titluri de pia interbancar,

titluri de creane negociabile,

obligaiuni

alte titluri (bilete la ordin, cambii).

Contabilizarea operaiunilor privind datoriile constituite prin titluri asigur

evidena:

emisiunii i subscrierii de titluri;

rambursrii mprumuturilor primite i plata dobnzilor aferente.

mprumuturile primite pe baza titlurilor emise se nregistreaz n conturile

de datorii constituite prin titluri, la valoarea de rambursare. Cheltuielile de
emisiune aferente titlurilor emise (cheltuieli de publicitate, tiprire sau
pentru diverse documente informative, precum i comisioanele pltite
eventualilor intermediari) pot fi cuprinse, n totalitate, n conturile de
cheltuieli ale exerciiului contabil n care au aprut, sau pot fi repartizate
pe mai multe exerciii, caz n care vor fi nregistrate n contul "Alte
cheltuieli de repartizat". Primele de emisiune i primele de rambursare se
nregistreaz n conturi distincte i se amortizeaz ealonat, pn la
scadena titlurilor. Dobnzile datorate pentru mprumuturile primite se
nregistreaz n contul "Datorii ataate".

267

Banca poate emite obligaiuni convertibile n aciuni, ai cror posesori au

dreptul ca, n cadrul unui termen fixat prin contractul de emisiune, s-i
exercite

opiunea

de

convertire

titlurilor

obligatare

aciuni.

Contabilizarea operaiunii de conversie a obligaiunilor n aciuni se face

prin

convertirea

(transformarea)

mprumutului

obligatar

capital.

Contabilizarea operaiunilor de cumprare i de vnzare a titlurilor, n cont

propriu, n contul clientelei i al altor bnci, inclusiv micarea fondurilor
legate de aceste operaiuni se realizeaz cu ajutorul conturilor de contare
privind operaiunile cu titluri.

Capitolul 9 Credite
1. Operaiunile de creditare

268

Bncile furnizeaz dou servicii principale clienilor lor:

1.

Funcia

de

depozitare

accept

fonduri

pentru

sigurana

depozitarilor. Depozitele sunt pentru bnci surse de finanare a

creditelor.
2.

Funcia de plasament - investirea fondurilor n credite, titluri sau

alte active productoare de venituri , c surs de realizare a
veniturilor bncii.

Bncile

sunt

intermediari

financiari,

mijlocitori

ntre

depozitari

mprumutai. Din realizarea acestor diverse servicii ctre clieni, bncile

obin profituri.
Acest capitol discut un aspect al funciei de plasament: creditele. O

alt

metod de a plasa fonduri este achiziionarea de titluri i alte investiii de

portofoliu, metod care s-a discutat n Capitolul 3. Creditele reprezint cel
mai mare grup de active dintr-un bilan contabil bancar. De aceea
importana lor pentru banc nu trebuie trecut cu vederea. Obiectul
acestui capitol este discutarea diverselor tipuri de credite acordate de
ctre bnci precum i tratamentul contabil al acestora.
Un credit
absolut

poate
de

fi

definit

rambursare

la

ca
o

un
dat

avans n
viitoare.

bani
Cnd

sub promisiunea
o

banc

este

mprumutantul, promisiunea este fcut n scris i semnat de ctre

mprumutat. De vreme ce bncile au ca obiect de activitate mprumutarea
de bani, pentru perioada creditului se va taxa dobnd.

1. Procesul de creditare
Acordul bncii privind acordarea unui credit reflect punctul ei de vedere
privind capacitatea de rambursare, prezent i viitoare a clientului. Aadar,
269

este esenial ca banca s obin ct mai multe informaii despre situaia

financiar a potenialului debitor i s fie sigur c toate aceste informaii
sunt veridice. Relaia dintre banc i client trebuie s se bazeze pe
ncredere, aceasta fiind suportul moral fr de care creditul nu poate
exista.
Analiza politicii de credit se face difereniat, astfel:
Dac solicitantul este deja client al bncii , banca va lua n
considerare declaraia financiar curent i explicaii cu privire la
principalii indicatori de performan economico-financiar;
Dac clientul este nou, situaia trebuie tratat diferit, trebuind s se
obin informaii despre integritatea i situaia economico-financiar.
Informaiile necesare bncii vizeaz:
a) Domeniul de activitate al firmei
Banca va urmri n principal s afle:
dac domeniul respectiv de activitate este n cretere sau declin
dac exist pe pia produse substituibile cu cele produse de
solicitantul de credit
dac activitatea firmei are caracter sezonier sau nu
dac firma deine poziie de monopol sau intr n concuren cu
celelalte firme
care este calitatea produselor realizate.
b) Situaia financiar
Se analizeaz situaia concret a fiecrui client prin prisma indicatorilor de:
lichiditate
bonitate
solvabilitate
270

 rentabilitate.
Se urmrete astfel dac activitatea firmei este profitabil sau nu. De
asemenea,

analiza

situaiei

financiare

ofer

informaii

legate

de

mprumuturile n derulare ale firmei, de datoriile restante, de capitalul

investit comparativ cu debitele de orice fel ale firmei, de disponibilitile n
numerar, de modul n care firma i achit creditorii i i ncaseaz
debitorii.
c) Managementul
Se au n vedere calitile morale ale managerilor societii i a principalilor
colaboratori i asociai (de exemplu: experiena n conducerea tipului de
afacere pentru care se solicit credit, ncrederea pe care o prezint
conducerea firmei)
d) Performanele viitoare ale firmei
n orice activitate se pune problema profitabilitii viitoare, a existenei
resurselor care s permit rambursarea viitoare a datoriilor prezente sau a
unor schimbri majore care s afecteze ntr-un fel sau altul disponibilitile
i profitul firmei.
n practica bancar romneasc, analiza mprumutului din punct de vedere
al calitii manageriale a debitorului este cunoscut sub denumirea de
"CADRUL C".
Cel mai frecvent numr al variabilei C pare s fie cinci:
Caracter, Capacitate, Capital, Colateral, Condiii
1. Caracterul se refer la voina debitorului de a rambursa creditul i
dobnzile aferente.
271

2. Capacitatea se refer la cash flow i la posibilitatea ca acesta s asigure

plata datoriei
3. Capitalul se refer la fora bilanului debitorului
4. Colateralul se refer la valorile care susin mprumutul ( ca mprumutul
bazat pe active)
5. Condiiile se refer la sensibilitatea debitorului fa de forele externe
cum ar fi rata dobnzii, ciclul economic i presiunile concurenei.
Variabila Condiii se concentreaz asupra vulnerabilitii mprumutatului,
adic asupra condiiilor externe care vor afecta negativ capacitatea
debitorului de a plti datoria.
Se observ c, exceptnd rolul colateralului, cei cinci C pot fi inclui cu
uurin n modelul riscului de nerambursare utilizat de bnci. Ca o
modalitate de analiz de credit, implementarea celor cinci C ncearc s
cuantifice fiecare din acestea n ideea de a dezvolta un profil al
credibilitii

(bonitii

debitorului).

Cuantificarea

implic

strngerea,

prelucrarea i analiza informaiilor. Rambursarea la termen a creditului

confer echilibru ntregului proces de creditare i asigur condiiile pentru
reluarea acestui proces. Nerambursarea la termen a ratelor prevzute n
contract atrage dup sine plata de dobnzi penalizatoare i declanarea
procedurii de executare silit, deoarece vor fi afectate angajamentele luate
de banc fa de deintorii de depozite.
O

banc

trebuie

obin

informaii

corecte

despre

potenialul

mprumutat. Aceste informaii trebuie s se refere la planificarea pe

termen scurt i lung a activitii posibilului client al bncii. Nu doar datele
trecutului, ci i cele previzionale sunt folosite de banc n luarea deciziilor
de creditare.

272

Astfel, o bun caracterizare a solicitantului de credit se obine din planul

de afaceri, care stabilete liniile directoare ale schimbrilor din cadrul
societilor comerciale:

o identificare a obiectivelor financiare ale firmei

o analiz a diferenelor dintre aceste obiective i situaia financiar

curent a companiei

un plan al aciunilor necesare companiei pentru a-i atinge

obiectivele financiare.

A) Planificarea financiar strategic

Scopul planificrii este de a se axa sistematic pe opiunile politicii
companiei, de a-i concentra atenia asupra alternativelor celor mai
probabile. Planificarea strategic este procesul prin care deciziile sunt
analizate raional i urmrite permanent. Planificarea este de obicei
reactiv i nu proactiv.
Programarea reactiv este o metod de a identifica alternativele aflate la
dispoziia unei companii dac apar anumite evenimente ce se afl dincolo
de puterea de control a managementului:

cum reacioneaz la o inflaie de 2 cifre i la ratele dobnzii care

cresc mereu;

implicaiile recesiunii economice i a scderii nivelului veniturilor

consumatorilor

efectele fluctuaiilor cursului de schimb.

Planificarea proactiv este ncercarea de a iniia o politic

care s

modeleze evenimentele viitoare:

examinarea metodelor de mrire a segmentului de pia pe care

acioneaz

273

analizarea oportunitilor unei fuziuni verticale pentru reducerea

costului materiilor prime

explorarea implicaiilor aplicrii unei politici mai agresive fa de

debitori referitor la colectarea creanelor, cu efect asupra cash flowului operaional.

Planificarea strategic solicit:

1) generarea unor prognoze ale vnzrilor;
2) dezvoltarea

unui

plan

financiar

pentru

determinarea

nivelului

activelor;
3) stabilirea

capacitilor

de

producie

astfel

nct

rspund

scopurilor i obiectivelor;
n cadrul planului financiar strategic, paii cei mai importani sunt:

determinarea scopurilor i obiectivelor, scopuri cuantificate prin rate

ale creterii, randamentul pe capitalul utilizat, randamentul pe active
i pe aciuni, etc

pregtirea unei analize globale care s analizeze mediul operaional,

financiar i economic. Cadrul general al planului include o evaluare
detaliat a resurselor, a tuturor variabilelor necontrolabile, incluznd:
inflaia, PNB, omajul, inovaiile, migrrile populaiei i o discuie a
tendinelor viitoare relevante ale pieei (concurena i preferinele
consumatorilor).

identificarea i evaluarea strategiilor include formularea strategiilor,

colectarea datelor i analiza lor. Trebuie identificate i strategiile de
marketing i implementare. Colectarea datelor este util, cci ofer o
perspectiv asupra trecutului, pentru a nu repeta greeli. Scopul
analizei datelor este triplu: trecut, prezent i viitor.

alegerea i implementarea unui plan de aciune

adaptarea planului la schimbare, fapt ce implic flexibilitate.

274

Modelele financiare joac un rol cheie n planificarea strategic, ele oferind

mijlocul de a dezvolta un sistem comprehensiv pentru un plan integrat.
Selectarea opiunilor strategice i a variabilelor strategice (stabilitatea
preurilor, publicitatea, creditul, localizarea, venitul clienilor i traficul )
definesc n ultim instan procesul planificrii strategice.
Msurtorile economice folosite pentru a evalua activitatea de planificare
trebuie definite. dac de exemplu, problema este gradul mare de
ndatorare rezultat dintr-un cash flow inadecvat, posibile strategii de
ntrire a poziiei financiare ar putea fi:

scderea indicelui rezultat din raportarea datoriilor la capitalul social,

prin plata datoriilor pe termen scurt

reealonarea datoriei pe termen lung sau emisiunea de aciuni.

n timp ce structura optim a capitalului variaz de la o industrie la alta, de

la o companie la alta, managerul trebuie s ia n considerare:
a) stabilitatea estimat a ctigurilor
b) grad de risc asumat de companie
c) scopurile i obiectivele companiei
d) standardele industriei respective
e) costul i disponibilitatea diferitelor tipuri de capital
B) Planificarea financiar tactic
Finanarea pe termen scurt este o analiz a deciziilor care afecteaz
activele i pasivele curente, fiind legat de activitile de operare imediate
ale companiei ce constau ntr-o serie de evenimente i decizii:
EVENIMENTE

DECIZII

achizitia de materii prime

plata achiziiilor n numerar

275

ct s comande
s mprumute sau s

plteasc din cont

manufacturarea produsului

cu ce tehnologie

vnzarea produsului

pe

credit

sau

numerar
colectarea numerarului

cum s se fac

Aceste activiti creeaz schemele intrrilor i iesirilor nesincronizate de

bani. Acest decalaj se poate compensa fie lund bani cu mprumut, fie
avand o rezerv de lichiditi sub forma unor valori mobiliare vandabile.
Decalajul se reduce prin rotaia stocurilor, debitorilor i creditorilor.
Cererea de creditare
naintea nceperii prezentrii punctelor eseniale pe care le presupune
analiza cererii de credit, este necesar o analiz a obiectivelor urmrite de
societatea care solicit creditul. Obiectivul principal al managementului
financiar al societilor comerciale este acela de maximizare a averii
acionarilor. Este de dorit s se cunoasc semnificaia practic pentru
companie, dac i alege ca obiectiv urmtoarele:

maximizarea profiturilor

maximizarea randamentelor pe aciune

maximizarea valorii nominale a aciunilor

maximizarea valorii companiei.

Contribuia primului obiectiv (maximizarea profiturilor) este legat de

alocarea eficient a resurselor economice i financiare. Totui, semnificaia
sa practic este redus datorit unor limitri, ca de exemplu:
a)

diferite definiii ale profitului;

b)

absena lurii n considerare a riscurilor;

276

c) caracterul static al modelului (inadecvat pentru a compara profiturile

pe termen lung cu cele pe termen scurt).
Maximizarea randamentelor pe aciune are i ea limite:
a) nu precizeaz cnd se vor incasa ctigurile sperate i este un
obiectiv static, referindu-se doar la deciziile pe termen scurt;
b) nu se ia n considerare riscul ctigurilor viitoare, nici riscul tipului de
afacere i nici cel financiar
c) sunt excluse din calculul ctigurilor investiiile n fondul de rulment i
n activele fixe
d) exist un conflict ntre ctiguri i valoarea economic a firmei n sfera
politicii devidendelor
e) nu se iau n considerare metodele contabile alternative i la fel de
acceptabile pe care le utilizeaz firmele n a calcula deprecierea,
costul vnzrilor, etc. De aceea, creterea cstigurilor nu duce n mod
necesar la crearea de valoare economic pentru acionari
Creterea preului valorii nominale a aciunilor este paradigma central a
teoriei finanrii corporaiilor. Rolul convenional al unei ntreprinderi este
acela de a genera creterea averii companiei, pentru generaii succesive
de acionari. Orice pas care nu duce la creterea preului aciunii este
socotit nedorit. Abordarea tradiional consider deci piaa, ca reactiv i
nu anticipatorie. Totui, lund n considerare ipoteza pieei eficiente, o
pia raional ncearc ntotdeauna s anticipeze procesul creerii avuiei.
Mai mult chiar, miscrile preurilor aciunilor trebuie privite ca revizuiri ale
unor estimri anterioare ale pieei referitoare la capacitatea viitoare a
companiei de a genera profit. Studii recente au artat c, n cazul unor
estimri obiective ale pieei , revizuirile legate de micrile preurilor
aciunilor nu urmeaz o direcie ascendent, chiar i n cazul companiilor
cu un deosebit succes pe pia. De fapt, creterea preului unei aciuni
apare doar o dat, ca o unic ajustare, o materializare a unei conduceri
277

eficiente. Orice ajustare viitoare

va fi ntmpltoare i neateptat. n

concluzie, preul aciunii este o msur excepional i tratarea ei ca un

scop influeneaz negativ deciziile strategice.
Maximizarea valorii companiei este considerat obiectivul optim pentru o
companie. Acest obiectiv:
1) scoate n eviden rolul fundamental al unei afaceri, de creare de
avuie productiv;
2) recunoate importana gsirii de noi oportuniti, fr concepia
greit c speranele legate de venituri n exces trebuie s fie o
condiie prealabil a investiiei;
3) recunote rolul important nu doar al acionarilor companiei, ci i al
celorlali acionari n procesul general de creare a avuiei;
Pentru a rezuma, obiectivul companiei are o importan major

i el

reflect atitudinea companiei la niveluri micro-i macroeconomic:

la nivel microeconomic, acceptarea politicii maximizrii valorii

nominale

a aciunilor companiilor conduce la o serie de consecine

negative ca:
managementul este orientat pe termen scurt, explicnd cursul stabil
al aciunii ca pe o inabilitate a pieei de a reaciona la investiii pe
termen lung;
managerii caut s manipuleze situaiile financiare pentru a stimula
piaa, publicnd profituri mari;
convingerea c va crete cursul aciunilor dac se iau n considerare
doar proiecte pozitive, fapt ce este de natur s conduc la
subinvestire.

la nivel macroeconomic, rile nclinate spre concepia maximizrii

cursului aciunilor, ca de exemplu

SUA

i Anglia, tind s priveasc

lucrurile din perspectiva termenului scurt, n comparaie cu ri ca

Japonia i Germania, mai concentrate asupra sistemului bancar.
278

Cunoscnd obiectivele solicitantului de credit, trebuie s se analizeze n

continuare care sunt obiectivele unei bnci atunci cnd se analizeaz
cererea de credit:
1. competena legal a solicitantului;
2. destinaia creditului, denumit i obiectul creditului. Acest principiu
oblig debitorul s utilizeze creditul conform scopului pentru care a
fost acordat. Destinaia creditului trebuie s fie clar definit i
neleasa att de client ct i de banc. n primul rnd este necesar
ca obiectul creditrii s fie legal. n caz contrar, documentaia
creditului i orice garanie n sprijinul unei afaceri ilegale sunt lovite
de nulitate. n al doilea rnd, este important ca destinaia creditului
s corespund cu activitile curente ale clientului, pentru c un
mprumut acordat n altfel de condiii este purttorul unui risc mai
mare.
3. suma estimat a fi necesar clientului trebuie cunoscut att de
banc ct i de client pentru a se evita riscul de nerambursare.
Pentru ca banca s fie sigur c debitorul a solicitat un nivel corect al
creditului, cererea trebuie susinut de un flux monetar prognozat,
adic de cash flow. Acesta poate lua forma unui document care s
indice lichiditile curente, veniturile i cheltuielile prevzute. Prin
urmare, el va arta valoarea fondurilor disponibile n timp, cu condiia
includerii sumelor atrase de client precum i a plilor i dobnzilor
datorate bncilor. Un proces de previzionare a finanrii externe este
urmtorul:

unde:
279

FEN = finanarea extern necesar

MPV= modificarea previzionat a vnzrilor
Id

= indicele dividendului de pltit

Un model simplu de previziune a fondurilor externe necesare pentru o

cretere prevzute a vnzrilor se bazeaz pe faptul c activele curente i
activele fixe, ca i pasivele curente fluctueaz proporional cu vnzrile.
De exemplu, dac toate activele totale reprezint acum 45% din vnzri si
se poate presupune c aceast relaie va rmne la fel n urmtorii 1-2 ani,
atunci pentru fiecare 1000 lei vnzri peste nivelul actual de vnzri,
activele totale trebuie s creasc cu aprox. 450 lei. Aceast majorare a
activelor trebuie s fie finanat dintr-o surs de fonduri, cum ar fi o
majorare a capitalului social sau a altor pasive.
Pentru a arta cum funcioneaz acest model, presupunem c urmtoarele
date sunt reprezentative pentru situaia financiar a firmei ComTrans S.A.
client al Bncii Prima SA:
Bilan la 31 decembrie 200x
ACTIVE

Total

PASIVE

15.880.00
0

Capital propriu
Datorii pe termen lung
Pasive curente

7.681.000
3.638.000
4.621.000

Total

15.580.000

Contul de profit i pierderi n perioada 1 ianuarie 31 decembrie 200x

Vnzri nete
Profit net
Dividende

1.225.000
692.000
429.000

Se prognozeaz o cretere a vnzrilor cu 2.750.000 lei n anul urmtor

2002. Obinem:
280

Marja profitului = profit net / vnzri = 0,056

Vnzari previzionate = Vnzari x cretere = 15.000.000 lei
Id = dividende din profit net = 0,62
Se obine:
)]

2.221.800
Dac vnzrile cresc cu 2.750.000 lei atunci activele totale se vor majora
cu 3.498.000 lei, pasivele curente se vor majora cu 975.000 lei iar
profiturile reinute se vor majora cu 319.000 lei.
Se va obine un TOTAL ACTIVE = 19.078.000

mai mare ca TOTAL

PASIVE = 16.856.000.
Aceste elemente conduc la determinarea unui necesar de fonduri pentru
finanarea activului bilanier, adic 2.221.800 lei.

O surs de finanare

este creditarea. Odat ce s-a cuantificat nevoia de finanare se trece la

determinarea fondurilor disponibile. S presupunem c ComTrans S.A
dispune de fonduri proprii de 756 mil. lei i a solicitat un credit n valoare
de 150 mii USD pentru realizarea unei afaceri. S-au prevzut venituri din
vnzri de 1.512 mil. lei n primul an, 1.638 mil. n al doilea, 2.016 mil. lei
n al treilea, 2.394 mil. lei n al patrulea i 3.024 mil n

urmtorii ani.

Salariile sunt de 756 mil. lei pe an, iar cheltuielile generale de ntreinere
sunt de 504 mil. lei anual. Se anticipeaz c mrfurile vor costa 756 mil. n
primii doi ani, 1764 mil. n urmtorii doi ani i 2264 mil. n restul de ani.
mprumutul a fost acordat pe o perioad de 6 ani, cu o perioad de graie
de 1 an, cursul de schimb este de 25000 lei/ USD , iar creditul este acordat
n dou trane egale.

281

NOT:
Calculul fondurilor disponibile anual este:
Fn = Fp + Fi + Fe
unde

Fn =fonduri nete
Fp = fonduri proprii
Fi = fonduri intrate
Fe = fonduri ieite.

De exemplu, pentru primul an Fn = 756 + 2.142 - 2.016 = 1.260 mil. lei

La analiza sumei solicitate de client banca trebuie s compare suma
creditului cu valoarea afacerii i cu sumele investite de client n afacere,
pentru a nu se acorda o sum mai mare dect suma pe care proprietarii o
pot investi i pentru a fi evitat astfel situaia n care banca este nevoit s
suporte cea mai mare parte din risc.
4. Durata creditrii mparte creditele n :
credite pe termen scurt (sub 1 an) ce convin bncii din punct de
vedere al lichiditii;
credite pe termen mediu (1 - 5 ani ) ce se acord pentru activiti de
investiii i pentru operaiuni de import export, aa cum este cazul
B.C.R.
credite pe termen lung (peste 5 ani) se acord pentru investiii de
durat.
5. Ealonarea ratelor scadente sa refer la modul de rambursare a
creditului.
6. Modul de garantare a creditului.
7. Marja de profit ncasat de banc din creditul acordat (dobnda
perceput n corelaie cu politica dobnzilor la depozite)

282

De asemenea, banca trebuie s ia n calcul dac mprumutul se menine

pe linia de politic monetar a BNR, ct i maximizarea profiturilor cu
costuri i riscuri ct mai mici. Astfel, pot exista reglementri ale autoritii
monetare, prin care sunt stabilite plafoane n creditarea unor anumite
sectoare, industrii sau debitori, cum ar fi:

mprumuturile acordate unui singur debitor nu trebuie s depeasc

20% din capital i rezervele bncii. n metodologia B.C.R. un mprumut
este considerat mare atunci cnd suma tuturor mprumuturilor acordate
unui singur debitor, inclusiv a garaniilor i a altor angajamente asumate
n numele acestuia depete 10% din fondurile proprii ale bncii.
mprumuturile mari pot fi acordate de bnci numai pe baza unei decizii
luate n unanimitate de ctre Comitetul de Administrare a Activelor i
Pasivelor, iar suma acestora va fi imediat comunicat la BNR n
confomitate cu reglementrile acesteia privind situaia mprumuturilor
mari ce se iau n calculul solvabilitii.

limitarea plasamentelor n societi nebancare (plasamentele individuale

nu trebuie s depeasc 20% din capitalul societii nebancare)

creditarea intern ( a persoanelor aflate n relaii speciale cu banca)

clasificarea creditelor i constituirea de provizioane

Cererea de creditare trebuie s mbrace o form contractual, conform

prevederilor art. 21 din OUG 99/2006 privind activitatea bancar n
Romnia, prin care se afirma c: " Toate operaiunile de credit i garanii
ale societilor bancare vor trebui consemnate n documente contractuale
din care s rezulte clar toi termenii i toate condiiile respectivelor
tranzacii ."
Rambursarea creditului
Pe msur ce diversele mprumuturi se apropie de scaden, dou
evenimente

devin

fundamentale

pentru
283

bnci.

Primul

este

dac

rambursarea final se face la timp; al doilea dac clientul va prezenta o

nou cerere de creditare, atunci sau mai trziu. Un alt tip de cerere de
renoire const n acordarea unei linii de credit sau a unui credit revolving
nainte de rezilierea contractului iniial. Prognozarea cash flow-ului va
indica bncii durata de rambursare a creditului. Stiind c o rambursare
prea rapid a creditului ar putea lsa debitorul fr lichiditi, este
preferabil ca datoria s fie rambursat n rate mai mici, pe o perioad mai
mare, dar pe care afacerea le poate acoperi n mod realist. nsi banca,
va constata c este dificil s ctige suficient din alte activiti nct s
acopere costul unui credit neperformant datorit rambursrii n rate mari,
fiind preferabil rambursarea n rate mici datorit unui risc mai mic de
credit. Pentru a fi evitat acest risc, banca trebuie s analizeze temeinic
debitorul prin prisma cerinelor de respectare a raportului de credit sub
diverse aspecte:
umane: competen, moralitate;

economice:

situaia

internaional,

naional,

cadrul

profesional;

financiar: situaia financiar, gradul de ndatorare, capacitatea de

rambursare;

juridice: forma juridic, legturi juridice cu alte ntreprinderi.

Totui, banca este interesat ca rambursarea creditului s nu se ntind pe

prea muli ani deoarece, cu ct perioada de timp este mai mare, cu att
pot crete riscurile unor situaii nedorite. Perioada de rambursare a
creditului depinde att de echilibru ce trebuie s existe ntre fondurile de
care dispune debitorul n timp i reducerea perioadelor de ealonare a
ratelor, ct i de durata de via a obiectului creditului. De exemplu, dac
durata de funcionare a instalaiei de nscuire este de 10 ani, durata de
rambursare a creditului nu poate fi mai mare de 10 ani. Astfel tipul de
finanare trebuie s fie adecvat destinaiei creditului.

284

n vederea rambursrii creditelor restante, banca va proceda la licitarea

disponibilitilor clienilor, astfel:
a) Pentru orice fel de rate, dobnzi, comisioane, speze, marje sau alte
drepturi i creane ale bncii asupra debitorilor si, indiferent de valuta
n care acestea se exprim, se debiteaz n ziua scadenei oricare dintre
conturile n valut cu sold debitor ale clientului deschise la banc;
b) Diferena care nu s-a putut acoperi din soldurile creditoare ale
conturilor n valut deinute de client, se nregistreaz n contul
"credite restante".
Datoriile restante, n lei sau valut, provenite din rate, dobnzi, comisioane
i alte drepturi ale bncii vor fi lichidate dup cum urmeaz:
a) dac debitorii au credite restante n valut, precum i restane din
dobnzi, iar n alte conturi deinute de acesta nu exist nici un fel de
disponibiliti n valut, dar au disponibiliti n conturi curente n lei,
banca va proceda la licitarea sumelor respective n lei;
b) n cazul clienilor cu restane n lei, precum i restane din dobnzi i
nu au disponibiliti n lei dar au disponibiliti n valut, banca va
licita sumele respective n valut.

Remunerarea creditului - dobnzi i comisioane bancare

Principala surs de profit a bncilor este dobnda ncasat de la debitori pe
seama creditelor acordate. Astfel, banca atrage banii populaiei, contra
unor dobnzi, i i reinvestete contra unor dobnzi care s fie mai mari
dect cele obinute pe seama depozitelor. De asemenea, trebuie s avem
n vedere i cheltuielile deosebit de complexe pe care banca le face. Astfel
bncile trebuie s se asigure c percep o rat a dobnzii activ care s
asigure profitabilitatea fiecrei aciuni de creditare. Dobnda este preul
creditului.
285

Dobnda este influenat de o multitudine de factori, printre cei mai

importani fiind i dobnda pieei, raportul ntre cererea i oferta de
capital, ea neputnd fi sub nivelul oficial al taxei scontului, structura
activelor

pasivelor

bancare,

calitatea

ealonarea

scadenelor

creditelor. Exist i ali factori de influen:

1) lichiditatea - ntotdeauna bncile vor prefera acea form de mprumut
care s le asigure lichiditate. De aceea stabilirea nivelului ratei dobnzii
la creditele acordate este caracterizuat de o contradicie ntre
interesele bncii, care dorete s stabileasc o rat de dobnd ct mai
ridicat n timp ce debitorii urmresc s obin creditele la rate de
dobnzi ct mai reduse .
2) riscul de nerambursare asumat de banc trebuie recompensat printr-un
nivel superior al ratei dobnzii. n mod similar, banca poate percepe o
rat de dobnd mai mic pentru creditele ce sunt acoperite

prin

garanii certe, ori pentru credite cu risc minim. Cu toate acestea, banca
trebuie s fixeze un nivel de rat de dobnd care s asigure suficient
numerar pentru activitatea debitorului. Altfel, riscurile pot crete.
3) productivitatea capitalului este exprimat n mod fidel de rata dobnzii.
Atunci

cnd

propune

mobilizarea

unui

capital

suplimentar,

ntreprinztorul trebuie s evalueze rentabilitatea, respectiv posibilitile

de nregistrare a profiturilor

n viitor, pentru a putea remunera i

creditorul. Angajndu-se la plata anumitor dobnzi, debitorul admite o

diminuare a profitului su. Pe de alt parte, dobnzile bancare trebuie s
fie rezultatele unor judeci de valoare, crend astfel condiiile de
existen ale debitorilor, sau, dimpotriv, acest fapt influennd eficiena
bncii.
Nivelul ratei dobnzii este hotrtor influenat de raportul ntre cererea i
oferta de capital pe pia. Oferta de credite este determinat de nivelul
286

economisirii, de preferinele populaiei n materie de economisire, de

tradiii i de cultur. Evoluia economiilor poate fi stimulat sau frnat
prin rata de dobnd, dar cu toate acestea exist un nivel al economisirii.
Mediul politico-economic are o deosebit importan n procesul de
formare al capitalului. Se tie c orice dezechilibru, n special inflaia,
influenteaz procesul de economisire, i prin urmare, i resursele de
creditare ale economiei. Cererea de credite este influenat de guvern,
ageni economici i de familii, toate acestea fiind condiionate de situaia
economic.
Dobnda pieei influeneaz esenial dobnzile percepute de bncile
comerciale, pentru c bncile sunt supuse riscului modificrii dobnzii pe
pia.

Riscul de variaie advers a ratei dobnzii este acel risc de

deteriorare a situaiei patrimoniale i si gsete originea n existena

activelor i pasivelor cu dobnzi fixe care, n plus, difer ca scadene i
condiii de remunerare.
El poate fi generat i de deinerea de active sau pasive cu dobnzi
variabile, atunci cnd ele fie au perioade de reevaluare mari, fie au baze
de indexare diferite. n condiiile dobnzilor fixe, banca este afectat n
special cnd dobnzile cresc. n condiiile creditrii cu dobnzi variabile,
banca trebuie s ia n considerare eventualele modificri ce-l pot afecta,
procednd la o majorare corespunztoare a ratei dobnzii.
Bncile trebuie s in seam la stabilirea ratei dobnzii de un alt aspect
important, anume acela a resurselor limitate de care dispun. Astfel,
practicnd o rat a dobnzii prea redus va fi ncurajat procesul
investiional deci i procesul de creditare al aconomiei, putndu-se ajunge
la erodarea resurselor bancare. Un bun exemplu n acest sens este situaia
bncilor romneti dup 1990, cnd , ntr-un avnt al schimbrii au acordat
287

un volum mare de credite n condiii foarte avantajoase pentru investitor.

Gestiunea ineficient a acestor credite a pus multe bnci n situaii
neplcute, fiind nregistrate chiar situaii de decapitalizare a bncilor,
soldate cu faliment.
Nivelul dobnzii determinat pe baza factorilor prezentai pn acum
reprezint dobnda de baz la care se adiioneaz factorul de risc. Bncile
trebuie s practice niveluri de dobnzi i comisione competitive pe pia.
Bncile, prin normele proprii de stabilire a dobnzilor i a altor costuri ale
creditului, practic urmtoarele tipuri de dobnzi:

dobnzi, prime, rate, n lei i n valut;

dobnda la depozite n lei i n valut;

dobnda penalizatoare a bncii n lei i n valut;

dobnda de cont curent;

preul de transfer ntre central i sucursale.

Serviciile de analiz credit propun nivelul dobnzilor, al marjei i al

costurilor n funcie de nivelul dobnzii active de baz a bncii (prime,
rate), de surs de refinanare la creditele n valut, de gradul de expunere
al bncii, la riscul de operaie, de bonitatea clientului i de calitatea
garaniilor oferite. Nivelul marjei va reflecta riscul clientului, respectiv
gradul de expunere al centralei fa de clientul respectiv. Limita marjei se
stabilete de organisme decizionale din banc cum ar fi Comitetul de
Gestionare a Activelor i a Pasivelor, iar la data documentrii, aceasta se
ncadra ntre 0- 6 %:

limita 0 se aplic pentru clienii care au obinut calificativul "foarte

bun";

limita marjei se majoreaz treptat, n funcie de bonitatea clientului,

valoarea creditului, perioada de creditare, complexitatea operaiei.

288

 n cazul creditelor reealonate la plat, exist de exemplu o marj

suplimentar de 0,5% peste cea stabilit iniial.
n ce privete dobnda activ de baz (prime, rate) aceasta se aplic n
urmtoarele cazuri:
pentru creditele n lei i n valut din trezoreria bncii;
pentru creditele acordate pe baz de plafon de lucru;
descoperitul temporar n cont curent, n lei i n valut, n situaia n
care acest descoperit se ncadreaz n categoria creditelor curier. Aici
se includ creditele necesare agenilor economici pe o perioad de
maxim 7 zile calendaristice, pentru desfurarea activitii de baz,
n lipsa temporar a disponibilitilor n contul curent sau n situia
epuizrii plafonului de lucru garantat prin documente interne/ externe
sau efecte de comer a cror ncasare prezint certitudine pn la
expirarea termenului pentru care a fost acordat.
Dobnzile penalizatoare se aplic n cazurile de:
nerambursare credit la scadene fixate;
depire plafon lucru aprobat;
nencasare la scaden a dobnzilor i a altor costuri ale creditului.
n alte costuri ale creditelor se includ:
comisionul de risc;
comisionul de angajare;
comisionul de neutilizare;
comisionul de gestiune;
alte cheltuieli directe;
Comisionul de risc (pentru emiterea de garanii din plafonul de lucru i n
baza conveniei de angajament) . Acest comision scoper riscurile de
289

client, operaie, ar i se calculeaz la valoarea angajamentului asumat,

inclusiv n cadrul plafoanelor de lucru i se percepe odat cu rata de credit.
Comisionul de risc i de lichiditate (float) acoper riscul de lichiditate al
bncii i se aplic la valoarea plafonului de lucru aprobat la data semnrii
conveniei de lucru.
Comisionul de utilizare se aplic la soldul creditelor neutilizate, ncepnd
cu data semnrii conveniei. Acesta acoper riscul de expunere al bncii i
se percepe odat cu rata de credit i dobnd.
Comisionul de gestiune

se aplic la valoarea soldului creditului i se

percepe periodic odat cu rata de credit, dobnd, marj i comisionul de

risc. Acoper cheltuielile de administrare a riscurilor. Mrimea lui depinde
de complexitatea operaiei, valoarea creditului, natura garaniilor. n unele
ri se urmrete ca bncile s perceap clienilor un comision de
negociere, pentru acoperirea costurilor de instrumentare a creditului. n
practica romneasc, aceste costuri se vor acoperi prin rata dobnzii, dei
comisioanele se pltesc din credit.
Cheltuielile directe se stabilesc ca sum global sau procentual la valoarea
conveniei. Se percep la ncheierea conveniei i acoper activitatea de
analiz, documentare, etc.

2. Modaliti de protejare i recuperare a creditelor

Necesitatea garantrii creditelor decurge din existena riscurilor.

Banca

trebuie s se asigure c agenii economici care solicit creditul au

capacitatea restituirii datoriilor i ofer posibilitatea recuperrii acestora i
a dobnzilor aferente cnd nu-i achit aceste obligaii. Posibilitile de
rambursare sunt determinate pe baza analizei financiare i economice i a
altor indicatori. Garaniile constituie un privilegiu pentru banc n raport
cu ali creditori. Garaniile pentru credite sunt asiguratorii i sunt oferite
att de agenii economici care mprumut ct i de persoane fizice sau

290

altele juridice care devin garani. Exist o clasificare a creditelor acordate

de banc n funcie de garanii. Astfel exist :
creditul garantat sau acoperit.
creditul negarantat cu valori materiale. Acesta poate fi:
individual cnd se acord unei persoane fizice fr nici o garanie;
cu gir personal pentru fiecare operaiune;
prin scont de polie, cnd mai multe persoane, prin obligaiile luate
anterior garanteaz rambursarea la scaden.
Acest tip de credit este indicat numai atunci cnd mrimea creditului este
foarte mic i datele referitoare la client atest capacitatea acestuia de ai onora obligaiile.
Creditele fr garanii sunt destinate finanrii activelor circulante
convertite n lichiditi n mai puin de 1 an.
n luarea deciziei de acordare a unui credit cu sau fr garanie real,
ofierul de credite va lua n considerare urmtorii factori:

relaiile anterioare client banc;

fluxul de fonduri disponibile i profitabilitatea existent;

perioada de existen a societii;

experiena i stabilitatea la nivel de management;

previzionarea situaiei financiare;

certitudinea rambursrii;

perioada de creditare;

mrimea creditului;

obiectul creditrii.

291

a) Garaniile reale reprezint un activ acordat de un debitor bncii, astfel

nct datoria fie nsoit de o anumit siguran. Garania real const
n rezervarea unor bunuri individualizate n scopul garantrii creditului.
Exist urmtoarele tipuri de garanii reale:
1) Gajul
a) Gajul cu deposedare presupune depunerea bunului mobil la banc.
Obiect al gajului cu deposedare pot fi depozitele n valut asupra
conturilor personale ale membrilor asociai sau ale garaniilor
societii, obiecte de valoare i titluri de valoare.
b) Gajul fr deposedare se aplic numai produselor solului, materiilor
prime, materialelor, semifabricatelor, produselor finite, mrfurile
dac pe toat perioada creditrii se vor gsi sub aceeai form,
bunurilor de natura mijloacelor fixe aflate n proprietatea societii,
bunurile ce urmeaz a se procura din credite. Valoarea real a
bunurilor gajate, pe baza expertizeei trebuie s asigure 120% din
datoria garantat.
2) Ipoteca este un drept real asupra proprietii imobiliare folosit drept
garanii pentru executarea unei obligaii i s se constituie n baza
Art.1746-1815 din Codul Civil .
Sunt admise garanii de gradul I, adic:

bunuri imobile prin natura lor, aflate n proprietatea societii sau a

membrilor garani.

bunuri imobile prin donaie, funcionabile

bunuri imobile care urmeaz a fi cumprate sau realizate din credite,

admise n calculul garaniilor, dac asupra lor se va constitui ipoteca
odat cu ncheierea actelor de vnzare cumprare sau cel mult 30 zile
de la data realizrii construciei.
b) Garania personal, numit i fidejusiune, se poate materializa prin:

292

a) Scrisoare de garanie bancar care este emis de o banc n

favoarea unui agent economic sau unei persoane fizice care
contracteaz un credit bancar. Banca se angajeaz astfel irevocabil
c va plti n locul clientului beneficiar al scrisorii, n cazul n care
acesta se va dovedi n incapacitate de a plti creditul;
Cesiunea de crean presupune transferul de ctre un creditor cedent,
ctre o alt persoan - cesionar a creanei sale asupra unui debitor i
folosete drept garanie urmtoarele titluri de crean: titluri comerciale,
tilturi asupra unor bunuri, asigurri pe via, depozite i alte creane
(licene, participaii la capital etc.)
nregistrarea tranzaciilor cu credite
n contabilitate sunt nregistrate patru tipuri de tranzacii n legatur cu
acordarea

creditelor. Primele dou

se

refer la principal (valoarea

creditului):

Transferarea sumei aprobate ctre mprumutat;

Rambursarea creditului de ctre mprumutat.

Celelalte doua nregistrri se refer la dobnda:

Cumularea dobnzii realizate dar nencasate;

ncasarea dobnzii.

Mai

poate avea loc o a cincea tranzacie cnd o banca vinde

o parte

dintr-un credit acordat ctre o alt banc. Aceast vnzare, sau mprirea
unui credit de la o banca la alta se numete participaie la creditare. Banca
ce cumpar prile din participaie i asum acelai risc i are dreptul la
acelai coeficient de venit ca i banca originar. Mai poate avea loc i o
alt tranzacie cnd un credit este considerat ca avnd incertitudine la
ncasare. ntreaga sum sau numai o parte din sum creditului devenit
restant sau ndoielnic va fi provizionat. Orice dobnd cuvenit,
293

nregistrat anterior i referitoare la suma nencasat va fi de asemenea

provizionat. Ulterior, cnd restanele se vor dovedi ca fiind pierdere cert,
sub anumite circumstane legale, creditul i dobnda aferent vor fi
radiate din bilan.

3. Concepte contabile subsidiare

Referitor la tranzaciile cu credite i cu dobnda aferent trebuie avute n
vedere trei concepte contabile:
1.

Contabilitatea

de

angajament

(cumulativ).

Tranzaciile

trebuie

nregistrate dup metoda cumulativ i nu dup metoda efectiv (ncasri

de numerar i rambursri efective). Cheltuielile (dobnzile, spezele etc.)
trebuie nregistrate n conturi cnd sunt asumate i nu cnd sunt pltite
efectiv iar venitul trebuie nregistrat cnd este realizat i nu cnd este
ncasat.
2. Recunoaterea venitului (cnd i ct dobnd trebuie nregistrat n
contul de venituri din dobnzi). Venitul din dobnzi trebuie nregistrat cnd
este realizat i nu cnd este ncasat efectiv (contabilitatea cumulativ) la
soldurile zilnice ale principalului nepltit pe toata durata de existen a
creditului.
3. Evaluarea creditelor n bilanul contabil.

Valoarea net a creditelor

prezentat n bilanul contabil trebuie s se bazeze pe valoarea estimat a

numerarului. Aceasta trebuie s fie un total al sumelor datorate bncii prin
toate creditele mai puin creditele provizionate. Acest concept este
discutat mai trziu n acest capitol n sectiunea Provizioane pentru
pierderi din credite.
Formula pentru calculul venitului din dobnzi

294

Dobnda este realizat de banc odat cu trecerea timpului. De aceea,

venitul din dobnzi trebuie nregistrat pe toat durata de existen a
creditului, pe baza metodei cumulative dei nu este ntotdeauna i efectiv
ncasat. Se utilizeaz urmtoarea formul pentru calculul sumei dobnzii
realizate, utiliznd metoda dobnzii simple.
Dobnda = Principalul * Rata * Timpul
Unde:
Rata = rata anual a dobnzii;
Timpul este perioada de timp de regul masurata n zile, 365 sau
366 zile pe an.
Unele bnci calculeaz dobnda pe o baza de 360 de zile i nu de 365.
Calculul dobnzii relev astfel un ctig ceva mai mare pentru banc
dect n cazul calculului la 365 de zile. Utiliznd aceleai date n

exemplul urmtor (creditul ete de 100.000 lei pentru 45 zile) i folosind

anul de 360 de zile i apoi de 365 de zile se observ c:
Dobnda = lei 100.000 * 14.6% p.a. / 360 = 40.56 lei/zi
sau
Dobnda anual = 14.600 lei
(Suma real a dobnzii zilnice este de 40.5556 lei pe

zi ns a fost

rotunjit la 40,56 lei). De notat c dobnda total pe cele 45 de zile este

de 1,825 lei i este cu 25 lei mai mare dect n cazul n care se utilizeaz
metoda anului de 365 de zile n care dobnda este de 100.000 lei * 14.6%
* 45/365 = lei 1.800). Pentru a ilustra dobnda realizat la un credit de lei
100.000 pe an, la o rata anual de 14.6% pentru 45 de zile se calculeaz
dup cum urmeaz:

295

Principalul = 100.000 lei

Rata

= 14.6% pe an

Timpul

= 45 de zile

Sunt dou ci de calcul al

valorii dobnzii de ncasat. Fiecare duce la

acelai rezultat. Prima poate fi folosit de cei ce sunt adepii calculului

direct:
D=P*R*T
D = 100.000 * 14.6% * 45/365 = 1,800
A doua metod, mai tradiional, utilizeaz o procedur

doi

pai

(care este preluat i n programele informatice:

Pasul 1: Determinarea sumei anuale a dobnzii.
Dobnda anual = Principalul * Rata anual a dobnzii
100.000 * 14.6% = 14,600 lei
Pasul 2: Determinarea valorii dobnzii pentru perioada de timp respectiv
(aici de 45 de zile)
Dobnda = Dobnda anual * Timp
mprind dobnda anual la numrul de zile dintr-un an se obine
valoarea dobnzii pe zi iar aceasta se va multiplica apoi cu numrul de
zile pentru care este acordat creditul.
Dobnda anual

14.600 lei
=

Nr. de zile ntr-un an

= 40 lei/zi
365 zile

296

40 lei dobnda zilnic * 45 zile = 1.800 lei dobnda de pltit

Tipologia creditelor
Exista diverse tipuri de credite furnizate de bnci. Fiecare difer prin
anumite caracteristici cum ar fi:
1. Durata creditului - 30 zile, 1 an, 3 ani, 25 de ani, etc.
2. Scopul mprumutului (utilizarea creditului) - cumprarea de construcii
(o fabric, cumprarea unui apartament, cumprarea unei

reedine

personale) finanarea unei afaceri, finanarea unei investiii,

finanarea

cheltuielilor gospodreti sau de consum (automobil, mobila,

o vacan,

etc.)
3. Metoda rambursrii creditului - periodic, la scaden, renoirea
creditului la scaden, n

rate egale (numite pli periodice - lunar sau

trimestrial) ale dobnzii i principalului, n sume egale. Plile n rate sunt

utilizate n rambursarea creditelor ipotecare pentru constructii i creditelor
de consum. n exemplele de mai jos, rata la creditul ipotecar pentru
construcii de 916.80 lei lunar este o plat n rate la fel ca i plata lunar a
creditului de consum 1.000.000 lei).
4. Colateralul - un credit poate fi garantat prin proprietatea cumparat cu
ajutorul lui. De exemplu, cldirea unei fabrici va fi un colateral pentru un
credit de construcii utilizat pentru cumprarea respectivei

cldiri,

mrfurile pot fi folosite drept colateral pentru creditul utilizat

pentru

cumprarea lor, un

automobil

poate

fi colateral pentru creditul

de

consum utilizat pentru achiziionarea automobilului respectiv etc. n orice

caz, un credit poate fi i negarantat, atunci cnd nici o proprietate nu
este folosit drept colateral.
Reglementrile contabile romneti stabilesc tipologia i funciunile
creditului astfel: Operaiunea de creditare reprezint actul prin care banca
pune la dispoziie sau se oblig s pun la dispoziie clienilor, fondurile
297

solicitate sau i ia un angajament prin semntur, de natura avalului,

cauiunii sau garaniei n favoarea acestora. Sunt asimilate operaiunilor de
creditare, operaiunile de leasing i toate operaiunile de locaie nsoite de
opiunea de cumprare.
Se definesc dou forme de creditare:

punerea la dispoziie a fondurilor, operaiuni care se nregistreaz n

conturile bilaniere;

angajamentul de a pune la dispoziie fonduri i angajamente prin

semntur, operaiuni care figureaz n conturi n afara bilanului.

Contabilitatea

creditelor

acordate

clientelei

evideniaz

ansamblul

creanelor deinute de banc asupra agenilor economici, alii dect

bncile, cu excepia creanelor materializate printr-un titlu.

Principalele

caracteristici ale operaiunilor de creditare sunt urmtoarele:

a. creditul global sau specific poate fi acordat, de regul, sub
forma unui credit global de exploatare sau pentru finanarea
unor necesiti specifice cum sunt procurarea de echipamente,
stocuri etc.;
b. credite acordate sub forma unei autorizri sau unui avans la
termen fix.
Creditele acordate printr-un avans la termen fix se materializeaz
n:

efecte de comer, n general bilete la ordin subscrise de

clientel n favoarea bncii, care le sconteaz;

ordine de plat cu scadene prestabilite, ntocmite de

agenii economici sau de persoane fizice, pe baza crora,
la datele convenite, se vor debita conturile acestora.
Aceast formul de creditare este folosit, de exemplu,

298

pentru creditele acordate persoanelor fizice sau pentru

vnzri n rate.
Contabilizarea creditelor acordate clientelei se efectueaz n funcie de
destinaia acestora, pe urmtoarele categorii:
-

creane comerciale (operaiuni de scont i asimilate, factoring

i alte creane comerciale);

credite de trezorerie;

credite pentru export;

credite pentru echipament;

credite pentru bunuri imobiliare;

alte credite acordate clientelei.

n conturile de creane comerciale se nregistreaz creanele clienilor

mobilizate de ctre banc, sub forma operaiunilor de scont comercial i
asimilate, factoring i alte creane comerciale.
Scontul comercial reprezint operaiunea prin care n schimbul unui efect
de comer (cambie, bilet la ordin), banca pune la dispoziia posesorului
creanei, valoarea efectului, mai puin agio (taxa de scont i comisioanele
aferente), fr a atepta scadena efectului respectiv. Operaiunile
asimilate scontului se realizeaz pe baza biletelor la ordin de mobilizare a
creanelor comerciale, subscrise de client la ordinul bncii.
Factoringul este operaiunea prin care clientul, denumit "aderent",
transfer proprietatea creanelor (facturilor) sale comerciale bncii,
denumit "factor", aceasta avnd obligaia, conform contractului ncheiat,
de a asigura ncasarea creanelor aderentului, asumndu-i riscul de
neplat a acestora. Banca, pe baza documentelor primite, pltete
valoarea nominal a creanelor, mai puin agio, fie imediat, fie la scadena
acestora sau la scadena contractual stabilit cu aderenii.
299

Creditele de trezorerie reprezint creditele acordate clientelei, pe termen

scurt, pentru acoperirea necesarului de lichiditi privind activitatea de
exploatare

curent

clientelei

(vnzri

rate,

credite

acordate

persoanelor fizice, faciliti de trezorerie pentru titularii crilor de plat,

deschideri de credite permanente, credite pe baz de linii globale de
exploatare, credite pentru finanarea stocurilor, avansuri temporare
garantate cu certificate de depozit sau alte valori, credite pentru importuri
i alte credite).
Creditele pentru export reprezint creditele acordate clientelei pentru
activitatea

de export : (credite de mobilizare a creanelor

asupra

strintii, credite furnizor, credite cumprtor sau alte credite pentru

export).
-

Creditele de mobilizare a creanelor pe termen scurt asupra

strintii se acord exportatorilor, sub forma plii creanelor
deinute de acetia asupra clienilor strini din momentul
efecturii exportului sau prestrii serviciului.
Mobilizarea creanelor se efectueaz prin scontarea efectelor:
o trate trase de exportator asupra bncii i acceptate de aceasta
(mobilizarea creanelor prin acceptare);
o bilete la ordin subscrise de exportator la ordinul bncii i
eventual avizate de aceasta (mobilizarea creanelor prin aval).

Creditele furnizor se acord exportatorilor rezideni, de regul pe

termen mediu sau lung, prin scontarea cambiilor trase de
furnizorul exportator asupra clientului importator sau de bilete la
ordin subscrise de clientul importator.

Creditele cumprtor se acord, pe termen mediu sau lung, direct

importatorilor nerezideni, alii dect bncile. Aceste credite, de
regul, fac obiectul unei garanii date de stat.

300

Creditelor pentru echipament reprezint creditele acordate, de regul pe

termen mediu sau lung, pentru finanarea investiiilor productive efectuate
de clieni (achiziii, construcii sau amenajri de imobilizri corporale de uz
profesional, achiziii de imobilizri necorporale). n aceast categorie de
credite se cuprind i creditele acordate agricultorilor pentru investiii
productive, inclusiv creditele cu dobnd subvenionat de stat.
Creditele pentru bunuri imobiliare sunt creditele acordate, n general pe
termen mediu i lung, pentru achiziii, amenajri sau reparaii de bunuri
imobiliare cu destinaie de locuin, efectuate fie de investitor (persoane
juridice

sau

fizice),

fie

de

promotori

imobiliari

(persoane

juridice

specializate). Pentru acordarea acestor credite banca solicit, de regul,

garanii ipotecare.
Creditele investitor se acord direct investitorului, pentru achiziii,
amenajri sau reparaii de bunuri imobiliare cu destinaie de locuin.
Creditele promotor se acord promotorilor imobiliari de construcii de
locuine (ageni economici specializai avnd ca obiect de activitate
construcia i vnzarea de locuine), pentru: cumprarea terenurilor,
demararea construciilor, efectuarea lucrrilor de construcii, finanarea
locuinelor construite aflate n ateptarea vnzrii.
Creditele i mprumuturile acordate clientelei financiare asigur evidena
acestor operaiuni efectuate n baza unor convenii ncheiate cu instituii
financiare autorizate, autohtone sau strine, cum sunt: societile de
leasing, societile de factoring, societile de plasament, de investiii i de
portofoliu, agenii de schimb i mijlocitorii de valori mobiliare.
Operaiunile de pensiune cu clientela se efectueaz pe baz de valori
mobiliare (de exemplu: obligaiuni), precum i pe baz de titluri de creane
301

negociabile (bonuri de tezaur, certificate de depozit etc.) i care nu fac

obiectul unei livrri. Din punct de vedere al trezoreriei, operaiunile de
pensiune reprezint operaiuni de credit sau mprumut, efectuate n baza
unei convenii expres ncheiate cu clientela, alta dect bncile, prin
afectarea n garanie a unor valori pe care banca le primete sau le d n
pensiune.
Creanele comerciale, creditele, valorile primite n pensiune, valorile de
recuperat, precum i dobnzile aferente acestora, nerambursate la
scaden, respectiv nencasate la scaden, se nregistreaz n conturi de
creane i dobnzi restante. nregistrarea restanelor se face potrivit
reglementrilor curente, a doua zi dup depirea Creanele comerciale,
creditele, valorile primite n pensiune, valorile de recuperat, creanele
restante, precum i dobnzile aferente, trecute n litigiu, se nregistreaz n
conturile "Creane ndoielnice" i "Dobnzi ndoielnice".
Provizioanele pentru creane din operaiuni cu clientela se constituie pe
seama cheltuielilor, de regul la finele exerciiului sau la alte perioade,
potrivit reglementrilor n vigoare, pentru:

acoperirea riscului de credit;

acoperirea riscului de dobnd.

Provizioanele se regularizeaz periodic sau la sfritul exerciiului financiar,

ca i la ieirea creanelor respective din patrimoniu .
Creditele comerciale (de trezorerie)
Creditele comerciale sunt tilurile de credite utilizate n mod obinuit pentru
finanarea unui anumit aspect al realizrii unei afaceri sau unor investiii
cu risc i care garanteaz un profit. Multe mprumuturi se
302

fac pentru

capitalul de lucru - cumpararea de mrfuri n scopul revnzarii, achiziia

de materii prime, etc.). De aceea, prin natura

obiectului lor, creditele

comerciale sunt acordate pe termen scurt, ntre 90 i 180 de zile. Anumite

credite comerciale pot fi acordate i pentru perioade mai mari de timp.
Tranzactia 65.

S presupunem c societatea Popescu SRL a mprumutat 10.000 lei pe

8 Mai 2006, rambursabili la 8 August 2006, 92 de zile mai trziu. Acordul

de

mprumut ntre banc i mprumutat include posibilitatea prelungirii creditului la

data scadenei (presupunnd c nu apare nici o deteriorare a solvabilitii
companiei) n valoare de 8.000 lei, cu o reducere a creditului iniial de 2.000 lei i
cu scadena final la 8 Noiembrie 2006, dup alte 92 de zile. Rata anual a
dobnzii la creditul iniial i la cel rennoit este de 12%. Banca nregistreaz
venitul din dobnd prin metoda cumulativ utiliznd calculul prin dobnda
simpl. n ultima zi a fiecarei luni se realizeaz nregistrarea venitului din dobnd
pentru acea lun cu excepia lunii n care creditul ajunge la scaden cnd
dobnda se calculeaz la data scadenei pentru zilele rmase din acea luna.

Data
8 mai 2006

Explicaie Debit -Credit

Credite de trezorerie
Cont curent

Cont nr.
2021
2511

Debit
10.000

Credit
10.000

Acordarea creditului de trezorerie societii Popescu SRL dosar xxx

Data
31 Mai 2006

Explicaie Debit -Credit

Creane ataate
Venituri din dobnzi

Cont nr.
2027
70213

Debit

75,6

Credit
75,6

Venituri din dobnzi luna mai, credit Popescu SRL dosar xxx

Data
30 Iunie 2006

Explicaie Debit -Credit

Creane ataate
Venituri din dobnzi

Cont nr.
2027
70213

Debit
98,63

Credit
98,63

Venituri din dobnzi luna iunie, credit Popescu SRL dosar xxx
Data
31 Iulie 2006

Explicaie Debit Credit

Creane ataate
Venituri din dobnzi

Cont nr.
2027
70213

Venituri din dobnzi luna iulie, credit Popescu SRL dosar xxx
303

Debit
101,92

Credit
101,92

Data
8 August
2006

Explicaie Debit Credit

Creane ataate
Venituri din dobnzi

Cont nr.
2027
70213

Debit
26,3

Credit
26,3

Venituri din dobnzi luna mai, credit Popescu SRL dosar xxx

Data
8 August
2006

Explicaie Debit Credit

Casa
Cont curent

Cont nr.
101
2511

Debit
2.302,46

Credit
2.302,46

Alimentare cont curent, credit Popescu SRL dosar xxx

Data
8 August
2006

Explicaie Debit Credit

Cont nr.
Debit
Cont curent
2511
2.302,46
Credite de trezorerie
2021
Creane ataate
2027
Rambursare tran credit i ncasare dobnd, credit Popescu SRL dosar xxx

Credit

Data
31
August
2006

Credit

Explicaie Debit -Credit

Creane ataate
Venituri din dobnzi

Cont nr.
2027
70213

Debit
60,49

2.000,00
302,46

60.49

Venituri din dobnzi luna august, credit Popescu SRL dosar xxx

Data
30 sept. 2006

Explicaie Debit -Credit

Creane ataate
Venituri din dobnzi

Cont nr.
2027
70213

Debit
78,9

Credit
78,9

Venituri din dobnzi luna septembrie, credit Popescu SRL dosar xxx

Data
31 oct. 2006

Explicaie Debit Credit

Creane ataate
Venituri din dobnzi

Cont nr.
2027
70213

Debit
81,53

Credit
81,53

Venituri din dobnzi luna octombrie, credit Popescu SRL dosar xxx

Data
8 Nov. 2006

Explicaie Debit Credit

Creane ataate
Venituri din dobnzi
304

Cont nr.
2027
70213

Debit
21,04

Credit
21,04

Venituri din dobnzi luna noiembrie, credit Popescu SRL dosar xxx

Data
8 Nov. 2006

Explicaie Debit Credit

Casa
Cont curent

Cont nr.
101
2511

Debit
8.241,96

Credit
8.241,96

Alimentare cont curent, credit Popescu SRL dosar xxx

Data
8 August
2006

Explicaie Debit Credit

Cont nr.
Debit
Cont curent
2511
8.241,96
Credite de trezorerie
2021
Creane ataate
2027
Rambursare tran credit i ncasare dobnd, credit Popescu SRL dosar xxx

Credit
8.000,00
241,96

Fia creditului arat urmtoarele:

Fisa Creditului - Credit de trezorerie
Imprumutat POPESCU SRL
Data

Descriere

Dr

05/8/01 Credit nou (nota nr. 1234)

Cr

Sold

10.000

08/8/01 Scadenta

10.000
10.000

08/8/01 Prelungirea creditului

(referat nr. 1436/07.08.01

8.000

11/8/x4 Scadenta

8.000
8.000

Postarea n fia contului a nregistrrilor din jurnal va arta urmtoarele:

Cont nr.
Data

Ref.

Contrapartid

8 Mai 2006

2511

8
august
2006

2511

Debit

Credit

10.000

Ref.

Contrapartid

2000

Debit

305

Rulaj debit

Rulaj credit

10.000

Cont nr.
Data

2021/Popescu SRL

Credit

10.000

2.000

2021/Popescu SRL
Rulaj debit

Rulaj credit

8 sept.
2006

2511

8.000

Cont nr.
Data

Ref.

Contrapartid

31 mai
2006
30
iunie
2006
31
iulie
2006
8
august
2006
8
august
2006
31 august
2006
30
sept.
2006
31
oct.
2006
8 nov 2006
8 nov. 2006

Debit

Credit

10.000

2027/Popescu SRL
Rulaj debit

70213

75,6

75,6

70213

98.63

174,23

70213

101,92

276,15

70213

26,3

302,45

2511

302.45

10.000

Rulaj credit

302,45

70213

60.49

362,94

70213

78,90

441,84

70213

81,53

523,37

70213
2511

21.04

302,45

544,41
241,96

241.96

Contabilizarea creditelor urmeaz n principiu n toate situaiile aceleai

tipuri de nregistrri ca n exemplul de mai sus. Ceea ce deosebete
contabilizarea unui credit fa de altul este:

tipul de credit (pentru fiecare tip de credit se utilizeaz un alt cont

sintetic);

metoda de rambursare (la scaden, n rate egale, n trane

inegale);

metoda de calcul a dobnzii (direct, medie, descresctoare sau

cresctoare);

metoda de plat a dobnzii (lunar, la scaden, la acordare credite

scont).

De reinut metoda de numarre a zilelor pentru calculul dobnzii. Prima zi

a mprumutului intra n calcul ns ultima zi nu intr. Prima zi a fost 8 Mai
deci acea zi a fost luat n considerare. De vreme ce creditul a fost
rambursat la 8 Noiembrie, aceasta zi nu a mai fost luat n calcul.

306

4. Recunoaterea pierderilor din credite

Nu toate creditele urmeaz ns regulile stabilite prin contractul iniial. Din
diferite motive, care de regul i au sorgintea n afara activitii bncii,
unele credite nu se pltesc la scaden, devenind n mod automat
restane. n cazul cel mai nefericit, un credit este declarat de banc
pierdere i este ters din bilan. Procedurile contabile sunt strict legate de
anumite aspecte legale originate att de dreptul contractual ct i de
legislaia financiar bancar. Astfel, nregistrrile contabile se fac n mod
implicit, n funcie de apariia circumstanelor prevzute de reglementri,
dup cum urmeaz:

un credit (sau o rat) nerambursate se trec la restane a doua zi

dup scaden; asociate creditului sau ratei nerambursate se trec la
restane i dobnzile aferente.

un credit sau o rat nerambursate dup trei luni de la scaden se

trec n categoria creditelor ndoielnice, mpreun cu dobnzile
aferente; creditul i dobnda sunt oricum provizionate integral.

dup obinerea titlului executoriu prin hotrre judectoreasc,

creditele devenite ndoielnice se terg din bilan, urmnd a fi
urmrite n continuare.

S presupunem c pe 8 noiembrie, Popescu SRL nu a rambursat cei 8.000

lei i nici dobnda datorat de 241,96 lei. Aceast situaie se va menine i
dup trecerea a trei luni, timp n care banca va iniia procedurile de
executare silit, obinnd titlul executoriu asupra garaniilor clientului pe
25 ianuarie 2002. nregistrrile contabile aferente acestor tranzacii sunt
reflectate n registrul jurnal astfel:
Data
9 Nov. 2006

Explicaie Debit Credit

Creane restante
Credite de trezorerie

Trecere la restan credit Popescu SRL dosar xxx

307

Cont nr.
2811
2021

Debit
8.000

Credit
8.000

Data
9 Nov. 2006

Explicaie Debit Credit

Dobnzi restante
Creane ataate

Cont nr.
2812
2027

Debit
241,96

Credit

Debit
8.000

Credit

241,96

Trecere dobzi la restan, credit Popescu SRL dosar xxx

Data
9 ian. 2002

Explicaie Debit Credit

Creane ndoielnice
Creane restante

Cont nr.
2821
2811

8.000

Trecere la credite ndoielnice credit restant Popescu SRL dosar xxx

Data
9 ian. 2002

Explicaie Debit Credit

Dobnzi ndoielnice
Dobnzi restante

Cont nr.
2822
2812

Debit
241,96

Credit
241,96

Trecere dobzi restante la dobnzi ndoielnice, credit Popescu SRL dosar xxx
Data
9 ian. 2002

Explicaie Debit Credit

Cheltuieli cu provizioanele credite
Provizioane specifice de risc
de credit

Cont nr.
6621

Debit
8.000

2911

Credit
8.000

Constituire provizioane risc credit, credit Popescu SRL dosar xxx

Data
9 ian. 2002

Explicaie Debit Credit

Cheltuieli cu provizioanele dobnzi
Provizioane specifice de risc
de dobnd

Cont nr.
6621

Debit
241,96

2912

Credit
241,96

Constituire provizioane dobnzi, credit Popescu SRL dosar xxx

tergerea creditului i dobnzii din bilan aferente dup obinerea titlului

executoriu:
Data
25 ian. 2002

Explicaie Debit Credit

Provizioane specifice de risc de
credit
Venituri
din
provizioane
specifice de risc

Cont nr.
2911

Debit
8.000

7621

Credit
8.000

Anulare provizion de risc de credit, credit Popescu SRL dosar xxx

Data
25 ian. 2002

Explicaie Debit Credit

Provizioane specifice de risc de
credit
Venituri
din
provizioane
specifice de risc

308

Cont nr.
2912
7622

Debit
241,96

Credit
241,96

Anulare provizion dobnd, credit Popescu SRL dosar xxx

Data
25 ian. 2002

Explicaie Debit Credit

Cont nr.
Debit
Pierderi
din
creane 667
8.241,96
nerecuperate
acoperite
cu
provizioane
Credite ndoielnice
2821
Dobnzi ndoielnice
2822
Scoatere din bilan credit i dobnd, credit Popescu SRL dosar xxx

Credit

8..000,00
241,96

nregistrarea n afara bilanului a creditului urmrit n continuare n

vederea recuperrii creanelor:
Data
25 ian. 2002

Explicaie Debit Credit

Creane
scoase
din
activ,
urmrite n continuare
Contreapartid

Cont nr.
993

Debit
8.241,96

Credit

999

8.241,96

nregistrare n afara bilanului a creanelor asupra soc. Popescu SRL dosar xxx

Banca poate constitui provizioane i pe parcursul vieii creditului, aceasta

n funcie de propriile politici de protecie mpotriva riscului de pierdere.
innd cont de faptul c provizioanele au un impact asupra profitului
contabil i implicit i asupra impozitului pe profit, i de asemenea, asupra
indicatorilor de politic monetar evaluai de banca central, autoritile
de reglementare stabilesc plafoane maxime i minime de provizionare,
precum i, (cum este cazul Romniei) metodologii de calcul i nregistrare
a provizioanelor. Asupra nivelului i modalitilor de constituire a
provizioanelor n sistemul bancar, Banca Naional a Romniei a emis mai
multe acte normative, ultima reglementare stabilit prin Regulamentul nr.
2/2002, fiind valabil de la 1 ianuarie 2003 .
97

Astfel, n prezent, n vederea provizionrii, creditele se clasific astfel:

97

Coeficient de provizionare (%)

standard
0
n observaie (numai pentru creditele
5
acordate clientelei din sectorul nebancar);

Pn atunci fiind aplicabile prevederile Regulamentului nr. 2/2000 al BNR

309

substandard;
ndoielnic;
pierdere.

20
50
100

Clasificarea creditelor i plasamentelor se face prin aplicarea simultan a

urmtoarelor criterii:
- serviciul datoriei;
- iniierea de proceduri judiciare.
Criteriile

de

ncadrare

pe

categorii

de

clasificare

creditelor

plasamentelor, pentru sectorul bancar se prezint n Tabelul 8.1.

Criteriile de ncadrare pe categorii de clasificare a creditelor i
plasamentelor
Tabelul 8.1
Iniiere proceduri
Serviciul
judiciare
datoriei
maximum 3 zile
4 - 15 zile
16 - 30 de zile
minimum 31 de zile

S-au iniiat proceduri

judiciare

Nu s-au iniiat
proceduri judiciare

Pierdere
Pierdere
Pierdere
Pierdere

standard
substandard
ndoielnic
pierdere

Creditele acordate unui debitor i/sau plasamentele constituite la acesta se

ncadreaz ntr-o singur categorie de clasificare pe baza principiului
declasrii prin contaminare, respectiv prin luarea n considerare a celei mai
slabe dintre categoriile individuale de clasificare.

310

Capitolul 10
diverse

Contabilitatea

operaiunilor

Contabilitatea operaiunilor diverse asigur evidena:

-

Contablitatea debitorilor i creditorilor;

Contabilitatrea salariilor si contabilitatea datoriilor i creanelor n

relaie cu bugetul de stat

Contabilitatea stocurilor;

Contabilitatea operaiunilor de regularizare.

Contabiliatea imobilizrilor;

1. Contabilitatea operaiunilor curente

311

Potrivit prevederilor art.13 alin2, din Legea contabilitii nr.82/1991,

republicat, creanele i datoriile instituiei de credit se nregistreaz n
contabilitate la valoarea lor nominal.

Contabilitatea debitorilor i creditorilor asigur evidena creanelor i

datoriilor instituiei de credit n relaiile acesteia cu: personalul, asigurrile
i protecia social, bugetul statului i fondurile speciale, asociaii sau
acionarii, precum i cu diveri debitori i creditori.
Potrivit prevederilor art.15 din Legea contabilitii nr.82/1991, republicat,
contabilitatea clienilor (debitorilor) i furnizorilor (creditorilor), a celorlalte
creane i datorii se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic
sau juridic.
n acest sens, n contabilitatea analitic, debitorii i creditorii se grupeaz
astfel: interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat,
respectiv de ncasare.
n cadrul conturilor de debitori i creditori se grupeaz distinct datoriile i
creanele izvorte din tranzaciile cu clauze de rezerv de proprietate. De
asemenea, n contabilitatea analitic se grupeaz distinct debitorii i
creditorii la care instituia de credit deine titluri de participare.

Contabilitatea decontrilor cu personalul cuprinde drepturile salariale,

sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru
concediile de odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar de
munc, alte pli din fondul de salarii i alte drepturi n bani i/sau n
natur datorate de instituia de credit personalului pentru munca prestat
i care se suport, potrivit reglementrilor, din fondul de salarii.

312

n contabilitate se nregistreaz distinct alte drepturi i avantaje, care,

potrivit reglementrilor n vigoare, nu se suport din fondul de salarii
(masa cald, alimentaie antidot etc.), precum i avansurile acordate,
potrivit legii.
Drepturile de personal neridicate n termenul legal se nregistreaz ntruun cont distinct, pe persoane. Reinerile din salariile personalului pentru
cumprri cu plata n rate, chirii sau pentru alte obligaii opozabile
salariailor i datorate terilor (popriri, pensii alimentare i altele), se
efectueaz numai n baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor
relaii contractuale.
Sumele datorate i neachitate personalului (concediile de odihn i alte
drepturi de personal), respectiv eventualele sume ce urmeaz a fi ncasate
de la acesta, aferente exerciiului n curs, se nregistreaz, ca alte datorii i
creane n legatur cu personalul.

Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale cuprinde obligaiile

pentru contribuia la asigurrile sociale i la constituirea fondului pentru
ajutorul de omaj.

Eventualele sume datorate sau care urmeaz a se ncasa n perioadele

urmtoare, aferente exerciiului n curs, se nregistreaz ca alte datorii i
creane sociale.

n cadrul decontrilor cu bugetul statului i fondurile speciale se cuprind:

impozitul pe profit, taxa pe valoarea adaugat, impozitul pe venituri de
natura salariilor, subveniile guvernamentale de primit i alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate.

313

Taxa pe valoarea adaugat datorat bugetului de stat se stabilete lunar,

pe baz de decont, ca diferen ntre valoarea taxei exigibile aferent
bunurilor livrate sau serviciilor prestate (pentru TVA colectat) i cea a
taxei deductibile pentru cumprrile de bunuri i servicii (TVA deductibil).
n situaia n care exist decalaje ntre faptul generator de TVA i
exigibilitatea acesteia, totalul TVA se nregistreaz ntr-un cont distinct,
denumit TVA neexigibil, care, pe msur ce devine exigibil, se trece la
TVA colectat, respectiv la TVA deductibil.
De asemenea, n contul de TVA neexigibil

se nregistreaz i TVA

deductibil sau colectat, pentru livrri de bunuri i prestri de servicii

pentru care nu au sosit sau nu s-au ntocmit facturile.
Diferena de tax, n plus sau n minus, ntre TVA colectat i TVA
deductibil se nregistreaz n conturi distincte (TVA de plat, respectiv
TVA de recuperat) i se regularizeaz n condiiile legii.
Impozitul pe veniturile de natura salariilor, ce se nregistreaz n
contabilitate, cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate asupra
veniturilor impozabile lunare ale personalului instituiei de credit, precum
i impozitul reinut din drepturile bneti acordate salariailor zilieri
temporari i colaboratorilor de orice fel, potrivit legii.
La alte impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului statului sau
bugetelor locale se cuprind: accizele, impozitul pe cldiri, impozitul pe
terenuri, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa
pentru folosirea terenurilor proprietate de stat i alte impozite i taxe.
Acestea se defalc n contabilitatea analitic pe feluri de impozite, taxe i
vrsminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.

314

Decontrile privind fondurile alocate de la bugetul statului, precum i

subveniile primite de la bugetul statului, potrivit legii se nregistreaz n
contabilitate n conturi distincte.

Dividendele repartizate deintorilor de instrumente de capitaluri proprii

emise de instituia de credit, declarate dup data bilanului nu trebuie
recunoscute

ca

datorie

la

data

bilanului.

acest

sens,

sumele

reprezentnd dividende sunt evideniate n rezultatul reportat urmnd ca,

dup aprobarea de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor a
acestei destinaii, s fie reflectate n conturile corespunztoare de datorii.

Contabilitatea decontrilor n cadrul unitilor de grup i cu asociaii

cuprinde: operaiunile care se nregistreaz reciproc i n aceeai perioad
de gestiune, att n contabilitatea ntreprinderii debitoare, ct i a celei
creditoare, aparinnd aceluiai grup, precum i decontrile ntre acionari
sau asociai i ntreprindere privind capitalul social, dividendele cuvenite
acestora, alte decontri cu acionarii sau asociaii i de asemenea conturile
coparticipanilor referitoare la operaiunile efectuate n comun, n cazul
asocierilor n participaie, conform prevederilor legale.
Sumele depuse sau lsate temporar de ctre acionarii sau asociaii la
instituia de credit, precum i dobnzile aferente se nregistreaz n
contabilitate n conturi distincte.
Debitele provenite din avansuri nedecontate, din distribuiri de uniforme i
echipament de lucru, precum i debitele provenite din pagube materiale,
amenzile i penalitile pretinse, stabilite n baza unor hotrri ale
instanelor judectoreti definitive, i alte creane fa de personalul
instituiei de credit se nregistreaz ca alte creane n legatur cu

315

personalul. Creanele datorate de alte persoane fizice sau juridice se

nregistreaz n conturile de debitori diveri.

Sumele datorate terilor de ctre instituia de credit pentru furnizri de

materiale, prestri de servicii i executri de lucrri, depozite de garanii
primite pentru operaiunile de leasing financiar i asimilate, precum i alte
sume datorate terilor, se nregistreaz n contul Creditori diveri.
Contabilitatea

stocurilor

asigur

evidena

existenei

micrii

urmtoarelor bunuri: valori din aur, metale i pietre preioase, materiale,

stocuri aflate la teri, bunuri deinute n scopul revnzrii i alte stocuri.

Bunurile de natura celor materialelor sunt considerate ca fiind n

proprietatea instituiei de credit care le deine, n cadrul acestora
incluzndu-se i bunurile aflate n custodie, n prelucrare sau consignaie la
teri, care se nregistreaz distinct n contabilitate pe categorii de stocuri.

Potrivit prevederilor art.12 din Legea contabilitii nr.82/1991, republicat,

deinerea de valori materiale i bneti, sub orice form i cu orice titlu, a
oricror drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni, fr
nregistrarea lor n contabilitate, sunt interzise.
n aplicarea acestor prevederi este necesar s se asigure:
a) recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate i nregistrarea lor
la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite n custodie sau
n consignaie se recepioneaz i nregistreaz distinct ca intrri n
gestiune. n contabilitate, valoarea acestor bunuri se nregistreaz n
conturi n afara bilanului;

316

b) n situaia unor decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor ce

se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea instituiei de credit, se
procedeaz astfel:
-

bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n

contabilitate ca intrare n gestiune;

bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune

att la locul de depozitare, ct i n contabilitate, pe baza
recepiei i a documentelor nsoitoare;

c) n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se

nregistreaz ca ieiri, nemaifiind considerate proprietatea instituiei
de credit, astfel:
-

bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune,

iar n contabilitate, n conturi n afara bilanului;

bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din

gestiune att la locurile de depozitare, ct i n contabilitate, pe
baza documentelor care confirm ieirea din gestiune potrivit
legii;

d) bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze de rezerve de

proprietate se nregistreaz la intrri i, respectiv, la ieiri, att n
gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate.

La intrare, bunurile de natura stocurilor procurate cu titlu oneros, se

nregistreaz n contabilitate la costul de achiziie, iar bunurile produse de
ctre instituia de credit se nregistreaz la costul de producie.

La ieire, bunurile menionate mai sus se evalueaz i se nregistreaz n

contabilitate prin aplicarea metodei primei intrri-primei ieiri (FIFO) sau
a costului mediu ponderat (CMP).

317

Potrivit metodei primei intrri-primei ieiri (FIFO) bunurile ieite din

gestiune se evalueaz la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe
msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul
de achiziie al lotului urmtor, n ordine cronologica.
Costul unitar mediu ponderat se calculeaz fie dup fiecare intrare, fie
lunar, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea
intrrilor i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitile intrate.

n cadrul contului Bunuri deinute n scopul revnzrii se nregistreaz

bunurile mobile i imobile dobndite

ca urmare a executrii silite a

creanelor instituiei de credit.

n baza prevederilor art.13, alin.2 din Legea contabilitii nr.82/1991,

instituiile de credit in contabilitatea stocurilor cantitativ i valoric, prin
folosirea inventarului permanent.
Prin folosirea inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz
toate operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i
cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ ct i valoric.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate la o valoare mai mare
dect valoarea ce se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest
scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net,
prin constituirea unui provizion pentru depreciere.

Cecurile, efectele de comer i alte valori primite la ncasare se

nregistreaz n conturi distincte Valori primite la ncasare, n funcie de
modul de decontare a acestora i de parcursul circuitului bancar (plata

318

imediat prin creditarea contului beneficiarului sau plata amnat n

ateptarea ncasrii).

Cheltuielile efectuate i veniturile realizate n perioada curent, dar care

privesc perioadele sau exerciiile urmtoare, se nregistreaz distinct n
contabilitate prin folosirea conturilor de regularizare Cheltuieli nregistrate
n avans, respectiv Venituri nregistrate n avans. n aceste conturi se
nregistreaz, n principal, urmtoarele cheltuieli i venituri: abonamente,
chirii, polie de asigurare i alte cheltuieli sau venituri aferente perioadelor
urmtoare.
Datoriile

constatate,

de

regul,

la

fiecare

nchidere

contabil,

reprezentnd: datorii fa de teri privind telecomunicaiile i energia

electric; comisioane pentru angajamente n afara bilanului, i care nu se
regsesc n conturile de creane i datorii ataate sau de sume de
amortizat, se nregistreaz ntr-un cont distinct Cheltuieli de pltit.
Creanele

constatate,

de

regul,

la

fiecare

nchidere

contabil,

reprezentnd: comisioane pentru angajamente n afara bilanului, i care

nu se regsesc n conturile de creane i datorii ataate sau de sume de
amortizat, se nregistreaz ntr-un cont distinct Venituri de primit.

Creanele din titluri i creanele asupra debitorilor, precum i dobnzile

aferente, nerambursate la scaden, respectiv nencasate la scaden, se
nregistreaz n conturile Creane restante i Dobnzi restante.
Creanele din titluri, creanele asupra debitorilor, creanele restante,
precum i dobnzile aferente, trecute n litigiu, se nregistreaz n conturile
Creane ndoielnice i Dobnzi ndoielnice.

319

Provizioanele privind operaiuni cu titluri i operaiuni diverse se constituie

pe seama cheltuielilor, de regul lunar sau la alte perioade, potrivit
reglementrilor n vigoare, pentru: deprecierea titlurilor i a altor active
financiare disponibile pentru vnzare, deprecierea titlurilor i a altor active
financiare deinute pn la scaden, pentru creane din operaiuni cu
titluri i operaiuni diverse, precum i pentru deprecierea stocurilor.
n situaia activelor financiare disponibile pentru vnzare, dac o scdere a
valorii juste a fost nregistrat anterior n conturile de capitaluri proprii i
exist dovezi obiective c activul este depreciat, pierderea cumulat,
recunoscut n conturile de capitaluri proprii va fi reluat i va fi
recunoscut n contul de profit i pierdere chiar dac activul financiar nu a
fost derecunoscut. Valoarea pierderii astfel reluate din conturile de
capitaluri proprii i nregistrat n contul de profit i pierdere este egal cu
diferena dintre costul de achiziie (mai puin orice rambursri ale
principalului sau amortizri) i valoarea just curent, mai puin orice
pierderi din depreciere aferente respectivului activ nregistrate anterior n
contul de profit i pierdere.
Pierderile din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere,
aferente investiiilor n instrumente de capitaluri proprii care sunt
clasificate ca fiind disponibile pentru vnzare, nu vor fi reluate ulterior n
contul de profit i pierdere. n cazul titlurilor de datorie clasificate ca fiind
disponibile pentru vnzare, n situaia n care, n perioadele ulterioare, are
loc o cretere a valorii juste care poate fi legat n mod obiectiv de un
eveniment ce are loc dup ce pierderea din depreciere a fost recunoscut
n contul de profit i pierdere, pierderile din depreciere vor fi reluate, iar
sumele astfel reluate vor fi nregistrate n contul de profit i pierdere.

320

La finele lunii sau la alte perioade, precum i la ieirea creanelor

respective din activ, provizioanele constituite anterior se analizeaz i se
regularizeaz.

2. Contabilitatea valorilor imobilizate

Valorile

imobilizate

reprezint

bunurile

alte

active,

sub

forma

imobilizrilor financiare (credite subordonate, titluri de participare deinute

n filiale, titluri de participare deinute n societi asociate, titluri de
participare deinute n entiti controlate n comun), dotrilor pentru
unitile proprii din strintate, imobilizrilor n curs i avansurilor acordate
pentru imobilizri, imobilizrilor necorporale i corporale, precum i a
creanelor i datoriilor aferente operaiunilor de leasing financiar si
asimilate.

Creditele subordonate sunt creane pe termen lung, nereprezentate de un

titlu, pentru care mprumuttorul accept ca drepturile sale s fie restituite
numai dup satisfacerea celorlali creanieri.
Creditele subordonate pot fi la termen i pe durat nedeterminat. n
categoria

altor

credite

subordonate

la

termen

se

includ

creane,

nereprezentate de un titlu, pentru care mprumuttorul a acceptat ca n

cazul lichidrii mprumutatului rambursarea s se fac dup satisfacerea
celorlali creanieri. Aceste credite au fixat, de la nceput, o dat de
rambursare, iar remunerarea lor se face numai n cota fix. Creditele
subordonate pe durat nedeterminat sunt creane de natura creditelor
subordonate ale cror termene de rambursare nu au fost fixate sau fac
obiectul unor condiii sau preavize menionate n contracte. n contracte se
prevede ca rambursarea nu poate s intervin dect la iniiativa
mprumutatului.

321

Titlurile de participare deinute de instituia de credit n filiale asupra

crora exist control, concretizat n autoritatea de a conduce politicile
financiare i operaionale ale societii respective, cu scopul de a obine
beneficii din activitatea sa se nregistreaz n contabilitate n contul Titluri
de participare deinute n filiale.

Titlurile de participare deinute n societi asociate asupra crora exist

influen semnificativ, concretizat n autoritatea de a participa la
deciziile de politic financiar i operaional ale respectivei societi, dar
nu i de a controla aceste politici, se nregistreaz n contabilitate n contul
Titluri de participare deinute n societi asociate. Titlurile de participare
deinute n societi asociate i care, potrivit IFRS, nu trebuie contabilizate
pe baza metodei punerii n echivalen, n situaiile financiare consolidate,
sunt nregistrate n conturile corespunztoare din clasa 3 Operaiuni cu
titluri i operaiuni diverse.

Titluri de participare deinute n entiti controlate n comun, n situaia n

care instituia de credit are calitatea de asociat al respectivei asocieri n
participaie se nregistreaz n contabilitate n contul Titluri de participare
deinute n entiti controlate n comun. Titlurile de participare deinute n
entiti controlate n comun i care, potrivit IFRS, nu trebuie contabilizate
pe baza consolidrii proporionale sau a metodei punerii n echivalen, n
situaiile

financiare

consolidate,

sunt

nregistrate

conturile

corespunztoare din clasa 3 Operaiuni cu titluri i operaiuni diverse.

nregistrarea n contabilitate a titlurilor reprezentnd valori imobilizate se

efectueaz la cost sau n conformitate cu prevederile IAS 39 (aplicabile
titlurilor nregistrate n clasa 3 Operaiuni cu titluri i operaiuni diverse).
322

cadrul

imobilizrilor

necorporale

se

cuprind:

fondul

comercial

achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi, concesiunile, brevetele,

licenele i alte imobilizri necorporale.

Fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi reprezint

beneficii economice viitoare aprute din active care nu au capacitatea de a
fi identificate individual i recunoscute n mod distinct. Acesta este
nregistrat iniial la cost, care reprezint surplusul costului combinrii de
ntreprinderi peste interesul dobnditorului n valoarea just net a
activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile, recunoscute n
conformitate cu prevederile IFRS 2 Combinri de ntreprinderi. Ulterior,
instituia de credit evalueaz fondul comercial achiziionat ntr-o combinare
de ntreprinderi la cost, iar pierderile din depreciere cumulate, aferente
acestuia se nregistreaz n contul de provizioane corespunztor.

n cadrul activelor imobilizate n concesiuni i n alte drepturi similare se

cuprinde valoarea bunurilor preluate cu acest titlu de ctre instituia de
credit, potrivit contractelor ncheiate.

Brevetele,
intelectual

licenele,
similare,

know-how-urile
achiziionate

i alte
se

drepturi

nregistreaz

de
n

proprietate

conturile

de

imobilizri necorporale la valoarea de achiziie.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea

sau finalizarea sa se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd
sunt efectuate.

323

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci cnd

este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze
beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi
evaluate n mod credibil. Ulterior recunoaterii iniiale, o imobilizare
necorporal trebuie nregistrat la cost, mai puin amortizarea cumulat
aferent i provizioanele din depreciere.

Valoarea amortizabil a unui activ necorporal trebuie s fie alocat pe o

baz sistematic de-a lungul duratei de via util. Un activ necorporal
trebuie scos din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un
beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar.
Ctigurile, respectiv pierderile, care apar odat cu ncetarea utilizrii sau
ieirea unui activ necorporal se determin ca diferen ntre veniturile
generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv
cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, i trebuie recunoscute ca
venit, respectiv cheltuial, n contul de profit i pierdere.
Activele

necorporale

generate

intern

sunt

recunoscute

ca

active

necorporale n urma separrii fazei de cercetare de cea de dezvoltare.

Nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare
a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuielile de cercetare (sau
din etapa de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscute ca i
cheltuieli, atunci cnd sunt efectuate. Un activ provenit din dezvoltare (sau
din etapa de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie s fie recunoscut
dac i numai dac sunt ndeplinite condiiile stabilite prin IFRS.

Imobilizrile corporale sunt acele active care ndeplinesc urmtoarele

caracteristici:

324

sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n

prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi
folosite n scopuri administrative;

este posibil a fi utilizate pe parcursul a mai multor perioade;

precum i urmtoarele criterii de recunoatere:

-

este posibil generarea de beneficii economice viitoare aferente

activului; i

costul activului poate fi evaluat n mod credibil.

Imobilizrile

corporale

cuprind:

terenuri

amenajri

de

terenuri;

construcii; instalaii tehnice i mijloace de transport; mobilier, aparatur

birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte
active corporale.

Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri

de terenuri, iar n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe
diferite categorii specifice.
Contabilitatea sintetic a celorlalte imobilizri corporale se ine pe
urmtoarele categorii: construcii; instalaii tehnice i mijloace de transport
(defalcate pe: echipamente tehnologice -maini, utilaje i instalaii de
lucru; aparate i instalaii de msurare, control i reglare; mijloace de
transport); mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a
valorilor umane i materiale i alte active corporale, iar contabilitatea
analitic se ine pe fiecare element individual din cadrul fiecrei categorii
de

imobilizri

corporale

sau,

dup

caz,

pe

grupe

de

elemente

nesemnificative. Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de

leasing se evideniaz n contabilitate n funcie de natura contractului de
leasing.

325

O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la cost,

care este format din preul de cumprare, taxele vamale, taxele
nerecuperabile, precum i toate celelalte cheltuieli direct legate de
punerea n funciune a activului; toate reducerile comerciale sunt sczute
pentru calculul preului de cumprare.

Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor

corporale care a fost deja recunoscut trebuie adugate valorii contabile a
activului numai atunci cnd se estimeaz c se vor obine beneficii
economice viitoare suplimentare fa de performanele estimate iniial ca
fiind

corespunztoare.

Toate

celelalte

cheltuieli

ulterioare

trebuie

recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate.

Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, elementele de imobilizri corporale

trebuie nregistrate la cost mai puin amortizarea cumulat aferent i
orice pierderi cumulate din depreciere sau la valoarea reevaluat care
reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice
amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate
din depreciere.

Valoarea amortizabil a unui element de imobilizri corporale trebuie

alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de via util a activului.
Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile
economice aduse de aceste active sunt consumate. Valoarea amortizrii
corespunztoare fiecrei perioade trebuie recunoscut ca o cheltuial, cu
excepia cazului n care ea este inclus n valoarea contabil a unui alt
activ. Un element de imobilizri corporale trebuie eliminat din activ atunci
cnd acesta este cedat sau cnd este scos din uz definitiv i nu se mai
ateapt obinerea unor beneficii economice viitoare n urma cedrii
acestuia.
326

Ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unui element
de terenuri i mijloace fixe trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile
nete estimate din cedare i valoarea contabil a activului, i trebuie
recunoscute ca venit sau ca i cheltuial n contul de profit i pierdere.

Contabilitatea imobilizrilor n curs se ine distinct pentru: imobilizri

necorporale i imobilizri corporale.
Imobilizrile necorporale n curs reprezint imobilizrile necorporale
neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la cost.
Imobilizrile n curs corporale reprezint investiiile neterminate efectuate
n regie proprie sau n antrepriz, care se evalueaz la cost. Imobilizrile n
curs corporale se trec n categoria mijloacelor fixe dup recepia, darea n
folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz.

Proprietile imobiliare deinute mai degrab n scopul nchirierii sau

pentru creterea valorii sau ambele, dect pentru a fi utilizate n
activitatea proprie, n scopuri administrative sau pentru a fi vndute pe
parcursul desfurrii normale a activitii (investiii imobiliare) i care
sunt nregistrate potrivit
evideniate

ntr-un

cont

modelului bazat pe valoarea just, sunt

distinct

din

cadrul

grupei

45

Imobilizri

corporale.

Leasingul este un acord prin care locatorul transmite locatarului, n

schimbul unei pli sau serii de pli dreptul de a utiliza un bun pentru o
perioad convenit de timp.

327

Leasingul financiar este operaiunea de leasing prin care se transfer, n

mare msur, toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate
asupra bunului; titlul de proprietate poate fi transferat, n cele din urm,
sau nu. Leasingul operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n
categoria leasingului financiar.

La contabilizarea operaiunilor de leasing financiar, locatarii trebuie s

recunoasc aceste operaiuni ca active i datorii la o valoare egal, la
nceputul leasingului, cu valoarea just a bunului n regim de leasing, sau
cu valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta din
urm este mai mic. Reflectarea n contabilitate a activelor aferente
operaiunilor de leasing financiar se efectueaz cu ajutorul conturilor de
imobilizri n curs (grupa 43), imobilizri necorporale (grupa 44) i
imobilizri corporale (grupa 45) ; evidenierea n contabilitate a datoriilor
aferente bunurilor primite n regim de leasing financiar se realizeaz cu
ajutorul contului 472 Datorii din operaiuni de leasing financiar, iar
dobnzile (cheltuielile financiare alocate n fiecare perioad de-a lungul
termenului de leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant a
dobnzii la soldul datoriei rmase n fiecare perioad) se nregistreaz cu
ajutorul contului de Datorii ataate corespunztor.
Locatorii trebuie s recunoasc n contabilitate bunurile deinute n regim
de leasing financiar drept creane, la o valoare egal cu investiia net n
leasing, iar recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un
model care reflect o rat periodic constant a rentabilitii aferent
investiiei

totale

nete

neamortizate

locatorului,

corespunztoare

leasingului financiar. Reflectarea n contabilitate a creanelor aferente

bunurilor date n regim de leasing financiar se efectueaz cu ajutorul
contului 471 Creane din operaiuni de leasing financiar, iar dobnzile
(venitul financiar din operaiunile de leasing, alocat pe durata contractului
de leasing), se nregistreaz cu ajutorul contului de Creane ataate
corespunztor.
328

Plile de leasing n cazul unui leasing operaional trebuie recunoscute ca o

cheltuial (n contul 6042 Cheltuieli cu chiriile) n contul de profit i
pierdere, liniar de-a lungul termenului de leasing, n cazul n care o alt
baz

sistematic

nu

este

reprezentativ

pentru

ritmul

beneficiilor

utilizatorului. Bunurile luate n leasing operaional sunt evideniate n

contabilitatea locatarului n conturi de eviden din afara bilanului.

Locatorii trebuie s prezinte bunurile deinute n regim de leasing

operaional n conturilor de imobilizri n curs (grupa 43), imobilizri
necorporale (grupa 44) i imobilizri corporale (grupa 45), n conformitate
cu natura acestora.

Venitul rezultat din leasingul operaional trebuie recunoscut ca venit pe o

baz liniar, pe perioada de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz
sistematic nu este considerat mai reprezentativ pentru ritmul n care se
diminueaz beneficiile generate de utilizarea bunului. Reflectarea n
contabilitate a veniturilor aferente operaiunilor de leasing operaional se
efectueaz cu ajutorul contului 7042 Venituri din chirii.

Dobnzile i chiriile de primit (calculate pe baza ratei de dobnd

prevzut

nelegerile

contractuale

neajunse

la

scaden)

corespunztoare creanelor din valori imobilizate, aferente exerciiului n

curs, se calculeaz de la data punerii la dispoziie a valorilor imobilizate i
se nregistreaz n contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la
scadena operaiunilor, n conturile sintetice de gradul III Creane ataate
sau n conturi analitice deschise n cadrul conturilor sintetice de gradul III
Creane ataate i sume de amortizat din cadrul grupelor de conturi, n
contrapartida conturilor de venituri.
329

Dobnzile de pltit corespunztoare datoriilor din operaiuni de leasing

financiar, aferente exerciiului n curs, se nregistreaz n contabilitate
periodic (obligatoriu lunar), sau la scadena operaiunilor dac fondurile
aferente au termen de restituire n cursul lunii, n contul sintetic de gradul
III Datorii ataate.
Celelalte sume care sunt avute n vedere la calculul ratei efective a
dobnzii i care trebuie amortizate prin metoda ratei efective a dobnzii
sunt evideniate n conturile sintetice de gradul III Sume de amortizat.

Creanele reprezentnd valori imobilizate i cele aferente acestora (credite

subordonate i dobnzile aferente, creane din operaiuni de leasing
financiar,

precum

nerambursate

la

alte

scaden,

creane
respectiv

aferente

valorilor

nencasate

la

imobilizate),
scaden,

se

nregistreaz n conturile Creane restante i Dobnzi restante.

Creanele reprezentnd valori imobilizate i cele aferente acestora (credite

subordonate i dobnzile aferente, chirii din operaiuni de leasing financiar,
precum i alte creane aferente valorilor imobilizate), creanele restante,
precum i dobnzile aferente, trecute n litigiu, se nregistreaz n conturile
Creane ndoielnice i Dobnzi ndoielnice.

Provizioanele pentru valori imobilizate se constituie pe seama cheltuielilor,

de regul, la finele exerciiului, cu ocazia inventarierii sau la alte perioade,
pentru: titluri de participare deinute n filiale, titluri de participare deinute
n societi asociate, titluri de participare deinute n entiti controlate n
comun;
-

deprecierea imobilizrilor;

creane aferente valorilor imobilizate.

330

La finele exerciiului sau la alte perioade, precum i la ieirea valorilor

imobilizate respective din activ, provizioanele constituite anterior se
analizeaz i se regularizeaz.

Capitolul 11 Depozite
Una din principalele funcii ale unei bnci, asa cum s-a menionat deja,
este funcia de depozitare. Bncile accept fonduri pentru sigurana i
avantajele depozitarilor. Depozitele furnizeaz calea de dezvoltare a
bncilor. Bncile se dezvolt prin creterea sumelor n depozite. Bncile
mari pot fi considerate ca foste bnci mici care au crescut suma
depozitelor atrase. Depozitele sunt obligaii (datorii) ale bncii sub forma
soldurilor creditoare ale conturilor deinute de partenerii numii depozitari.
331

Bncile sunt companii de nivel mare datorit procentului ridicat

de

obligaii (din care cea mai mare parte o constituie depozitele) comparativ
cu capitalul propriu.

1. Definiia depozitelor
Un depozit poate fi definit ca fiind fonduri plasate la o banc n schimbul
dreptului de rambursare de ctre banca la o data viitoare. Fondurile
depozitate la bnci includ numerar efectiv i rezultat n urma ncasrii de
ctre client a diverselor sale creane. Limbajul bancar romnesc face o
deosebire ntre termenii de depozit (care presupun plasarea de bani la
banc pe un anumit termen i vizeaz n primul rnd calitatea de
plasament efectuat de clieni n vederea valorificrii excedentului propriu
de resurse) i disponibiliti (termen ce are n vedere n primul rnd
capacitatea de plat a clientului i se asociaz de regul conturilor la
vedere conturi curente i conturi de depozite la vedere). Pentru uurina
discuiei, se va utiliza aici terminologia general prevzut i de
Standardele Internaionale de Contabilitate, considernd ca depozite toate
plasamentele efectuate la banc de clienii nebancari ai acesteia.
n registrele bncii, un cont de depozit este o obligaie ctre un depozitar.
n registrele depozitarului, contul de depozit este un activ, reprezentnd un
plasament adic dreptul su primi bancii napoi i de a fi pltit de banc la
o anumit dat n viitor cu un pre numit dobnd.
Banca efectueaz cteva servicii importante pentru depozitari:

colecteaz (ncaseaz) ordine de plat cecuri, cambii, numerar

efectiv i echivalente ale acestuia n favoarea clientului. Procesul de
ncasare presupune transferul de fonduri la banca depozitarului de la
alte bnci prin intermediul instrumentelor financiare trase asupra
altor bnci din ora, din ar sau din lume.
332

pstreaz

sau

tezaurizeaz

depozitul

ntr-o

form

sigur

convenabil. Depozitul este sigur n limitele asigurrii de depozite,

asa cum este ea emis de Fondul Naional de Garantare a
Depozitelor n Sistemul Bancar

98

la care se adaug solvabilitatea

recunoscut a bncii ca o corporaie profitabil. Depozitul este

convenabil deoarece depozitarul are acces la fondurile sale prin
diverse forme de retragere cum ar fi emiterea unui cec, a unui ordin
de plat, achiziionarea unui card de debit sau semnarea unui
formular de retragere de sume n numerar.

pltete

integral

sau

parial

soldul

depozitului

la

cererea

depozitarului, subiect al unor restricii aplicabile. Banca va plti

fondurile i n consecinta va diminua soldul contului de depozit al
clientului. Banca pltete fonduri n forme ca:
o onorarea cecurilor i tratelor semnate de depozitar;
o plata de numerar efectiv;
o emiterea de instrumente negociabile (cecuri de casierie, ordine
de plat, etc.
o transferuri de fonduri la celelalte bnci comerciale
o transferul de fonduri dintr-un cont de depozit n altul cum ar fi
transferul de sume din contul curent (Cc) n contul depozit la
termen (CDT) sau n conturi de certificate de depozit (CD)

plateste venituri din dobnzi depozitarilor pentru utilizarea banilor

depui.

furnizeaz o relaie client-depozitar pentru

diverse alte servicii

(schimb valutar, consiliere financiar, evaluare de active, etc)

98

Prin reglementri supervizate de Banca Naional a Romniei, Fondul asigur plata depozitelor
pn la o anumit limit, modificat periodic. Obligativitatea constituirii unei rezerve la acest Fond nu
este atractiv pentru bnci deoarece aceast rezerv esle stab sau deloc remunerat. Acest lucru,
alturi ce limitele rezervei minime obligatorii, diminueaz disponibilul pentru plasamente, fapt ce
oblig bncile fie s coboare nivelul dobnzilor la depozite fie s ridice nivelul dobnzilor la credite
pentru a-i acoperi pierderea potenial cauzat de blocarea n active nerentabile a acestor resurse
costisitoare.

333

Se vor discuta aici trei tipuri de depozite: conturile curente, depozitele la

vedere i depozitele la termen. La acestea se vor aduga certificatele de
depozit i carnetele de economii, ca forme speciale de depozit. Problemele
ridicate de tehnica, definirea legal i diferenele ntre variatele tipuri de
depozite sunt specificate n legea bancar i n reglementrile BNR.
Conturile curente (Cc) sunt depozitele de ncasri i pli prin care de
regul entitile economice i menin legturile financiare cu diverii
parteneri economici. n conturile curente se fac alimentri i retrageri de
numerar, se fac pli pe circuitele bancare i se ncaseaz bani din aceste
circuite. Aa cum s-a vzut n discuia despre sistemele de transfer, n
relaia cu clienii nebancari, din conturile curente se iniiaz un transfer ce
se finalizeaz n alte conturi curente.
Caracteristicile eseniale ale conturilor curente sunt urmtoarele:
1. Sunt conturi la vedere cu o mare variaie a slodurilor de la o perioad
la alta;
2. Sunt remunerate slab sau deloc

99

fapt ce le face neatractive n

situaia efecturii unui plasament;

3. Sunt conturi de disponibil de credite, n care se nregistreaz
contravaloarea numerarului mprumutat de client n conformitate cu
condiiile de creditare.
4. Sunt conturi de obligaii ce accept sold debitor, n situaia n care
(cum sunt plile pe instrumente de debit cecuri, bilete la ordin,
etc) suma de pltit este mai mare dect disponibilul existent n cont.
n legtur cu acest ultim aspect, se relev faptul c soldurile
debitoare ale conturilor curente reprezint n fapt o creditare atipic
(pe termen foarte scurt, de regul overnight, fr o documentaie
specific i fr constituirea de colaterale) ce expune n mod evident
99

n unele ri unde meninerea unui cont la banc este obligatorie, prin nelegeri tacite la nivelul
sistemului, bncile nu practic bonificarea de dobnzi la conturile curente.

334

banca la riscul de pierdere. n unele cazuri, legate mai ales de

decontarea cecurilor, plata pe descoperit de cont nseamn de fapt o
nclcare a legislaiei penale, ntruct s-a emis un document de plat
(cecul) fr acoperire efectiv n numerar.
5. Aceste

din

urm

capaciti

ale

conturilor

curente

genereaz

posibilitatea nregistrrii disponibilului din creditele pe carduri, fapt

ce a nsemnat n anii 1970 o adevrat revoluie n domeniul
fluxurilor de numerar n economie, prin dezvoltarea instrumentelor
electronice de plat de tipul acestor cri de plastic ce se substituie
cu succes numerarului efectiv.
Depozitele la vedere (CDV) sunt constituite pe o durat de cel mult o zi
lucrtoare. Au funciuni mult mai restrnse dect conturile curente (nu
primesc disponibil din credite, nu accept sold debitor i n general nu sunt
recunoscute de clieni ca fiind conturi de ncasri i pli). n aceste conturi
se nregistreaz de regul dobnzile pltite de banc la alte depozite,
precum i depozitele colaterale constituite pentru unele operaiuni
contiionate la vedere cum sunt operaiunile de factoring.

Conturi

de

cecuri - persoane fizice, asociatii i corporaii, bnci interne i straine,

autoritati federale, locale, de stat i straine;
cecuri bancare oficiale - cecuri certificate, cecuri de casierie i alte cecuri
emise de banca, trase asupra
Depozite la termen (CDT). Depozitele care au o anumita scaden se
numesc depozite la termen. Depozitarul trebuie s atepte pn
scaden sau

la

s plteasc o penalizare pentru retragerea anticipat.

Aceast penalizare este de regul diminuarea a dobnzii la nivelul dobnzii

la vedere.
Caracteristicile depozitelor la termen tipice sunt:
335

se constituie pe o perioad predefinit (de la 1 sptmn pn la

depozite constituite pentru o perioad de peste cinci ani). Exemple
tipice sunt depozitele la 1 lun, 3 luni, 6 luni, 1 an, 3 ani, 5ani. La
solicitarea clienilor, banca poate accepta i depozite cu alte
scadene.

suma depus n cont nu se mai poate modifica (nici n sensul

majorrii nici n sensul diminurii) pe toat durata de via a
depozitului. n economiile n care inflaia depete limitele normale
(rata inflaiei depete 10%) tendina clienilor bancari este s
constituie depozite pe termen scurt. Unele produse bancare de tipul
depozitelor,

elimin

aceast

caracteristic,

oferind

clienilor

posibilitatea majorrii periodice a soldului pe msura acumulrii de

resurse (depozite de vacan, depozite pentru srbtorile de iarn,
depozite pentru aniversri).

dobnda se pltete la scaden. Bncile calculeaz i recunosc

cheltuiala cu dobnda pe principiul contabilitii cumulative (de
angajament) adic la nivel lunar ns bonificarea dobnzii se face
efectiv la scadena depozitului respectiv. De asemenea, bncile pot
oferi, ca un subprodus asociat depozitului, plata periodic a dobnzii
n contul curent sau ntr-un cont de depozit la vedere.

Dobnda este de regul fix, stabilit la data constituirii depozitului.

Practica bancar romneasc din ultimii ani arat c i de la aceast
regul pot apare excepii, n sensul c banca poate diminua sau
majora dobnzile, n funcie de condiiile pieei, cu condiia s
prevad aceast clauz n contractul de depozit. Aceast practic a
ajutat mult bncile romneti s treac prin meandrele tranziiei,
riscul de pierdere datorat deprecierii banilor trecnd n partea
deponenilor.

Depozitele la termen sunt pentru banc o resurs relativ stabil ce susine

plasamentele acesteia pe diverse termene. Aa cum s-a vzut n Capitolul
336

1, banca ine n permanen sub control scadenele activelor i obligaiilor,

pentru a-i asigura lichiditile necesare plii la timp a obligaiilor
scadente i pentru a-i valorifica la maximum posibil oportunitile de
plasament.
Depozitele colaterale sunt constituite de banc pentru sumele depuse
de clienti sub forma de garantie pentru unele produse de tip credit ale
bncii sau pentru unele tranzactii comerciale proprii ale acestora incluznd
aici i garanii ale admiistratorilor sau gestionarilor. Dobnda la depozitele
colaterale poate fi apropiata sau egala cu cea platit de banc pentru
conturile curente la fel de bine cum poate fi similar dobnzilor pentru
depozitele la termen.
Certificatele de depozit (CD) sunt un depozit evideniat de un
instrument de natura titlurilor ce are multe din caracteristicile att ale
titlurilor ct i ale depozitelor :

ca titlu, CD reprezint un mprumut particular al bncii de la un

client al su, mprumut certificat de banc prin emisiunea unui
document (nu neaprat pe suport hrtie) asimilabil unei cambii
prin caracteristicile de individualizare (sunt documente dedicate,
atestnd titlul de proprietate al posesorului) i negociabilitate;

ca titlu, se poate tranzaciona pe pia, n afara bncii, prin

scontare, fiind n acelai timp un instrument de plat;

ca depozit, are un titular cunoscut (cumprtorul titlului), are

scaden i dobnd fix;

ca depozit, reprezint un contract ntre cumprtor i banca

emitent.

nregistrarea tranzaciilor n depozite

337

Majoritatea tranzaciilor contabile legate de depozite au fost discutate n

capitolele anterioare.

n principiu, n conturile de depozit, intrrile i

ieirile de sume se fac prin urmtoarele conturi:

Alte conturi de depozit (constituiri de
depozite)
Decontri intrabancare (pli n cadrul
aceleiai
bnci)
Cont de corespondent (pli
internaionale)
Casa (retrageri de numerar)
Depozitele altor clieni (pli)
Decontri cu BNR (la alt banc)
Rambursri de credite

Alte conturi de depozit

Decontri intrabancare
Cont de corespondent
Bonificarea dobnzilor

Casa (alimentare cont

ncasri de la ali clieni
Decontri cu BNR
Disponibilizri de credite

Multe tranzacii privind intrrile i ieirile de sume din depozite sunt

operate la ghieu. Urmtoarele tranzacii, aratte sub forma jurnalului,
afecteaz conturile de depozit. Cele 2 coloane din dreapta, de debit i de
credit sunt utilizate pentru identificarea efectului tranzaciei asupra
contului debitat sau creditat.
Tranzactia 38.
101

Un client depoziteaz lei 100 n numerar n contul su curent

Casa

2511

100 lei
Cont Curent

100 lei

Clientul a depus la cas numerar n valoare de 100 lei. Suma numerarului

n cas a crescut cu 100 lei. De asemenea soldul n contul curent de cec
al clientului a crescut cu 100 lei.
Tranzactia 39.
101
2511

O client plaseaz numerar de 250 lei n ntr-un depozit la 3 luni

Casa

250 lei
Cont Curent

250 lei

i
2511
2532

Cont Curent

250 lei

Depozite la termen

250 lei
338

Tranzactia 40.

Un client cumpr un CD i pltete pentru el n numerar 350 lei

- Client fr cont curent

101

Casa

2541

350 lei

Certificat de depozit

350 lei

- Client cu cont curent

101

Casa

2511

350 lei
Cont Curent

350 lei

i
2511

Cont Curent

2541

Certificat de depozit

Tranzactia 41.
2531
2511

350 lei
350 lei

Un client transfer 75 lei din contul su la vedere n contul la termen

Dispobibilitati la vedere

75 lei

Cont Curent

75 lei

si
2511
2532

Cont Curent

75 lei

Depozite la termen

75 lei

n aceast din urm tranzacie, nu s-a primit i nu s-a pltit nici o sum n
numerar la ghieul de casierie. A fost un transfer de 75 lei dintr-un cont n
altul. Tranzacia s-a putut efectua de ctre funcionarul bncii prin simpla
completare de ctre client a unor documente.
Tranzactia 42.

Un client retrage 50 lei din contul su curent

2511

Cont curent

101

Casa

Tranzactia 43.

50 lei
50 lei

Un client cumpr un certificat de depozit de 1.000 lei i plateste

pentru el din contul su curent

2511

Cont curent

2541

Certificat de depozit

1.000 lei
1000 lei

339

Tranzactia 44.

Un client transfer 1.000 ntr-un cont de depozite colaterale pentru

garantarea unei pli

2511 Cont curent
2533

1.000 lei

Depozite colaterale

Tranzactia 45.

1.000 lei

O client pltete 1.050 lei o datorie la un furnizor cu cont la alt

unitate a bncii sale.

2511

Cont curent

341

1050 lei

Decontri intrabancare

Tranzactia 46.

1050 lei

Un client ncaseaz de la un partener cu contul la alt unitate a

bncii 250 lei n contul su curent i retrage 200 lei prin casierie:
A. ncasarea n Contul curent
341

Decontri intrabancare

2511

250 lei

Cont curent

250 lei

B. Retragerea prin casierie

2511
2121

Cont curent

200 lei

Casa

200 lei

2. Datorii ataate
Dobnda

la depozite se pltete n mod obinuit la scaden sau la

sfritul fiecrei luni. Calculul dobnzii se face utiliznd dou metode:

metoda

dobnzii

simple i metoda dobnzii compuse

dobnda sau dobnda capitalizat).

Metoda dobnzii simple
Dobnda se calculeaz prin metoda dobnzii simple astfel:
Dobnda = Principal * Rata * Timpul
340

(dobnda

la

Dobnda calculat la un CD de 1 milion lei cu o rat anual a dobnzii de

9.125% pentru 5 zile este urmtoarea:
1.000.000 lei*0.09125 = 91.250 lei dobnda anual
Dobnda anual
91.250 lei
----------------------------- = --------- = 250 lei/ zi
Numarul de zile din an
365 zile
250 lei/zi * 5 zile = 1.250 lei dobnda pentru 5 zile
Metoda dobnzii compuse
Unul din produsele subsidiare de depozit oferite de bnci propune ca
dobnda bonificat pentru un depozit ajuns la scaden s se adauge la
soldul unui nou depozit prelungit automat. Prin aceasta metoda se pltete
mai mult dobnda dect dac s-ar aplica dobnda simpl ce se
nregistreaz n CDV sau n contul curent. Prin compunere, baza de calcul
pentru dobnd crete. Iat un exemplu privind calculul dobnzii zilnice
utiliznd metoda compusa la un CDV la 1 lun de 1 milion lei cu dobnda
de 9.125%. Se realizeaz urmtorii pai:
Se adaug dobnda bonificat la depozitul anterior la suma
depozitului nou constituit.
Depozitul se prelungete automat la scaden, n situaia n care
depozitarul nu decide altfel i se adaug n continuare dobnzile
bonificate

CDT

pna

ce

dobnda

cumulata

este

platit

depozitarului la cerea acestuia la al cincilea ciclu al depozitului.

341

Tabel 9.1
Calcul comparativ al dobnzii prin metoda simpl i compus

Luna

Suma

1
2
3
4
5
Total
Diferen

1.000.000,00
1.007.604,17
1.015.266,16
1.022.986,41
1.030.765,37

Rata
dobnzii
0,09125
0,09125
0,09125
0,09125
0,09125

Dobnda
capitalizat
7.604,17
7.661,99
7.720,25
7.778,96
7.838,11
38.603,48

Dobnda simpl
7604,17
7604,17
7604,17
7604,17
7604,17
38.020,83
582,65

De notat urmtoarele din tabel:

Rata dobnzii nu se schimb. Dobnda zilnic este ntotdeauna

calculat la aceeai rat - 9,125% pentru 1an de 365 zile.

Dobnda calculat anterior este adaugat la depozit nainte ca

urmtorul calcul s fie efectuat.

Volumul dobnzii dup fiecare calcul crete deoarece baza de calcul

(soldul depozitului plus dobnda cumulat) a crescut.

Suma iniial din contul de depozit se schimb de la 1.000.000 lei la

1.030.765,37 lei

De reinut c dobnda pentru 5 luni calculat prin metoda compus este

cu 582,65 lei mai mare dect cea calculat prin metoda simpl. Pentru 1
an diferena este:

342

Tabel 9.2
Efectele capitalizrii dobnzii
Luna
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Total

Suma

Rata
dobnzi
i

1,000,000.00
1,007,604.17
1,015,266.16
1,022,986.41
1,030,765.37
1,038,603.48
1,046,501.19
1,054,458.96
1,062,477.25
1,070,556.50
1,078,697.19
1,086,899.78

0.09125
0.09125
0.09125
0.09125
0.09125
0.09125
0.09125
0.09125
0.09125
0.09125
0.09125
0.09125

Dobnda
capitalizat
7,604.17
7,661.99
7,720.25
7,778.96
7,838.11
7,897.71
7,957.77
8,018.28
8,079.25
8,140.69
8,202.59
8,264.97
95,164.75

Diferena

Dobnda
simpl
7604.17
7604.17
7604.17
7604.17
7604.17
7605.17
7606.17
7607.17
7608.17
7609.17
7610.17
7611.17
91,278.00
3,886.75

Numerele de dobnzi
Metoda de calcul al numrului de zile pentru dobnda la depozite este
aceeai ca i pentru creditele comerciale: se ia n calcul prima zi iar ultima
nu se consider. S presupunem c un CD de 30 de zile este emis pe 10
aprilie cu scadena la 10 Mai. Din moment ce prima zi (10 aprilie) este
luat n considerare, certificatul produce pentru depozitar dobnda pentru
21 de zile n luna aprilie. Pentru luna Mai se va obine

dobnda numai

pentru 9 zile deoarece ultima zi (10 Mai) nu este luat n calculul dobnzii.
Pentru depozitele la vedere i n special pentru conturile curente calulul
dobnzii trebuie s in cont de variaia soldurilor acestor conturi ntr-o
perioad determinat. La un cont curent n care soldul variaz zilnic,
dobnda trebuie calculat pe baze zilnice, similar depozitelor pe o zi. Sunt
dese situaiile n care soldurile variaz aleatoriu, la intervale neregulate.
Calculul dobnzilor trebuie s zin seama de toate aceste variazii ale
soldurilor.

343

S presupunem c soldurile contului curent al firmei Ritm SNC au

prezentat n luna aprilie 2006 valorile prezentate n Tabelul 9.1. Dobnda
practicat de banc este de 12%. Numrul de zile n care soldul se prezint
constant se nmulete cu soldul respectiv. Acesta este numrul de
dobnd, la care se aplic rata zilnic calculat a dobnzii (R/365) care n
acest caz este de 12%/365.

Este de menionat faptul c bncile

contemporane nu mai utilizeaz aceast metod deoarece, prin aplicaiile

informatice dedicate, au posibilitatea calculului zilnic al dobnzii, aplicnd
formula dobnzii simple, unde timpul este egal cu 1/365.
Situaia soldurilor la contul curent Ritm SNC
Tabelul 9.1.
Data modificare
sold
sold iniial
5 aprilie
11aprilie
15 aprilie
16 aprilie
18 aprilie
23 aprilie
25 aprilie
30 aprilie

Sold
809,999
817,603
825,265
832,985
840,764
848,602
856,500
864,458
872,476

Dobnda
0.12
0.12
0.12
0.12
0.12
0.12
0.12
0.12
0.12

Nr zile
0
4
6
4
1
2
5
2
5
1

Numr
dobnd

Dobnda
calculat

3,239,996
4,905,619
3,301,061
832,985
1,681,529
4,243,012
1,713,000
4,322,290
872,476

1,065.20
1,612.81
1,085.28
273.86
552.83
1,394.96
563.18
1,421.03
286.84

Pentru tranzaciile din conturile de depozite, bncile percep clienilor lor

comisioane. Acestea sunt preul serviciilor adiionale prestate de bnci
pentru clienii lor i reprezint una din sursele secundare de venituri ale
bncii. n principiu, regulile de analiz a profitabilitii bancare prevd ca
veniturile din comisioane s acopere cheltuielile cu funcionarea bncii
(care

includ

salarile

personaului

administrative, etc).

344

bancar,

amortizrile,

cheltuielile

Capitolul 12 Contabilitatea operaiunilor de

capital
Conturile de capitaluri, asimilate i provizioane cuprind

totalitatea

fondurilor aflate la dispoziia instituiei de credit cu caracter permanent

sau durabil, precum i provizioanele pentru riscuri i cheltuieli.

Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei

instituii de credit, dup deducerea tuturor datoriilor sale. n contabilitate
capitalul propriu se nscrie n pasivul bilanului i se compune din:
aporturile de capital (capital social); primele de capital i rezerve; alte
conturi de capitaluri proprii; rezultatul reportat i rezultatul exerciiului.

Capitalul subscris i vrsat se nregistreaz distinct n contabilitate, pe

baza actelor de constituire a instituiei de credit i a documentelor
justificative privind vrsmintele de capital cu ocazia constituirii i
majorrii de capital social.
Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai,
cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prtilor sociale
subscrise i vrsate.
Principalele operaiuni care se nregistreaz n contabilitate cu privire la
mrirea capitalului, sunt urmtoarele: subscrierea i emisiunea de noi
aciuni; ncorporarea primelor de capital, rezervelor, i alte operaiuni,
potrivit legii.
Primele de capital reprezint excedentul dintre valoarea de emisiune i
valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale.
345

Operaiunile ce se nregistreaz n contabilitate cu privire la micorarea

capitalului social sunt, n principal, urmtoarele: reducerea numrului de
aciuni sau pri sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca
urmare a retragerii unor acionari sau asociai; rscumpararea aciunilor
proprii; acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni i alte
operaiuni, potrivit legii.
Valoarea ajustrilor necesare pentru prezentarea (n situaiile financiare)
conform IFRS a sumelor reprezentnd capital social/capital de dotare se
nregistreaz distinct, n contul Ajustri ale capitalului social/capitalului de
dotare, i se refer, n principal, la:
-

diferene

din

ajustarea

la

inflaie,

aferente

capitalului

social/capitalului de dotare, determinate prin aplicarea unui indice

general al preurilor de la datele la care au fost efectuate
aporturile sau majorrile de capital social/capital de dotare;
-

ajustri ale capitalului social cu sumele reprezentnd diferene din

reevaluarea patrimoniului, care au fost incluse n perioadele
anterioare n capitalul social i care, potrivit IFRS trebuie s fie
nregistrate ca diferene din reevaluare (cu excepia surplusului
din evaluare care este realizat).

Contabilitatea rezervelor se ine pe categorii de rezerve: rezerve legale,

rezerve statutare sau contractuale, rezerve pentru riscuri bancare, rezerva
de ntrajutorare, rezerve din reevaluare, rezerva mutual de garantare i
alte rezerve.
Rezervele legale se constituie anual, din profitul instituiei de credit, n
cotele i limitele stabilite i din alte surse, conform legii. Rezervele astfel
constituite, n caz de micorare, se completeaz n condiiile prevzute de
lege.
346

Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul

determinat dup deducerea impozitului pe profit

al instituiei de credit,

conform prevederilor din statutul acesteia.

Rezervele pentru riscuri bancare includ rezerva general pentru riscul de
credit i rezerva reprezentnd fondul pentru riscuri bancare generale.
Rezerva general pentru riscul de credit s-a constituit pn la sfrsitul
exerciiului financiar al anului 2003 din profitul instituiei de credit, n
cotele i limitele stabilite de lege, n funcie de soldul creditelor acordate,
existent la sfritul anului; sumele constituite pn la aceast dat se
aveau n vedere la constituirea rezervei reprezentnd fondul pentru riscuri
bancare generale. Rezerva general pentru riscul de credit, constituit
potrivit prevederilor legale, pn la 31.12.2003, nu va fi diminuat n
funcie de limitele i cotele prevzute de prevederile legale referitoare la
determinarea

rezervei

reprezentnd

fondul

pentru

riscuri

bancare

generale. Sumele reprezentnd rezerva general pentru riscul de credit

vor fi utilizate potrivit destinaiilor prevzute de reglementrile legale.
Rezerva reprezentnd fondul pentru riscuri bancare generale s-a constituit,
ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2004 i pn la 1 ianuarie 2007
(data intrrii n vigoare a Ordonanei de Urgen nr. 99/2006), din profitul
contabil determinat nainte de deducerea impozitului pe profit (n msura
n care sumele repartizate se regsesc n profitul net), n cotele i limitele
prevzute de lege.
La determinarea nivelului fondului pentru riscuri bancare generale se
aveau n vedere i sumele reprezentnd rezerva general pentru riscul de
credit, constituit pn la sfrsitul exerciiului financiar al anului 2003,
existent n sold.

347

Aceste dou conturi de rezerve vor avea sold i se vo lua n calculul

capitalurilor i fondurilor proprii pn la consumarea integral, ocazionat
de manifestarea riscurilor pentru care s-au constituit.
Rezervele din reevaluare se constituie din diferene rezultate din evaluarea
imobilizrilor corporale i necorporale. La nregistrarea n contabilitate a
acestor rezerve trebuie respectate urtoarele reguli:
-

n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca

urmare a unei reevaluri, aceast majorare trebuie nregistrat
direct n creditul contului Rezerve din reevaluare. Cu toate
acestea, majorarea constatat din reevaluare trebuie recunoscut
ca venit n msura n care aceasta compenseaz o descretere
din

reevaluarea

aceluiai

activ

recunoscut

anterior

ca

cheltuial;
-

n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca

rezultat al unei reevaluri, aceast diminuare trebuie recunoscut
ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din
reevaluare trebuie sczut direct din surplusul din reevaluare
corespunztor aceluiai activ, n msura n care diminuarea nu
depete

valoarea

nregistrat

anterior

ca

surplus

din

reevaluare.
Alte rezerve se constituite potrivit prevederilor legale sau hotrrii adunrii
generale a acionarilor sau asociailor, din profiturile nete, cu respectarea
prevederilor legale.

n cadrul altor conturi de capitaluri proprii se includ:

-

diferenele

de

curs

valutar

aferente

activelor

financiare

nemonetare, n devize, clasificate n categoria celor disponibile

pentru vnzare;

348

diferenele din modificarea valorii juste a activelor disponibile

pentru vnzare;

diferenele din evaluarea instrumentelor de acoperire desemnate

a fi operaiuni de acoperire eficiente a fluxurilor de numerar;
partea

ineficient

din

ctigurile

pierderile

aferente

istrumentelor financiare derivate desemnate ca instrumente de

acoperire n cadrul operaiunilor de acoperire a fluxurilor de
numerar se nregistreaz n conturile 7074 - Venituri privind
operaiunile cu instrumente financiare derivate i, respectiv, 6074
-

Cheltuieli

privind

operaiunile

cu

instrumente

financiare

derivate;
-

valoarea impozitului pe profit curent i a impozitului pe profit

amnat care, potrivit prevederilor IFRS, trebuie recunoscut n
conturile de capitaluri proprii;

alte sume care, potrivit prevederilor IFRS, trebuie nregistrate n

conturile de capitaluri proprii.

Datoriile subordonate reprezint mprumuturi primite pe baza emisiunilor

de titluri sau mprumuturi subordonate, la termen sau pe durat
nedeterminat, a caror rambursare, n caz de lichidare, nu este posibil
dect dup plata celorlali creanieri.
n categoria datoriilor subordonate la termen se includ mprumuturile
subordonate la termen, primite pe baza emisiunilor de titluri, precum i
mprumuturile subordonate la termen, nereprezentate printr-un titlu.
n categoria datoriilor subordonate pe durat nedeterminat se includ
mprumuturile subordonate la termen, primite pe baza emisiunilor de
titluri, precum i mprumuturile subordonate pe durat nedeterminat,
nereprezentate printr-un titlu.

349

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie n momentul n care

sunt ndeplinite urmtoarele condiii :
-

instituia de credit are o obligaie curent (legal sau implicit)

generat de un eveniment anterior;

este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile

economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i

poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei.

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt grupate n contabilitatea

instituiilor de credit pe categorii i se constituie pentru :
-

acoperirea

riscurilor

de

executare

angajamentelor

prin

semntur (garanii, avaluri i alte angajamente);

-

faciliti acordate personalului;

riscuri de ar;

restructurare;

dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate

de acestea;

alte provizioane.

La finele lunii sau la alte perioade, provizioanele constituite anterior se

analizeaz i se regularizeaz.

350

Capitolul 13 Contabilitatea angajamentelor

1. Operaiuni n afara bilanului
Operaiunile n afara bilanului cuprind angajamentele date i primite
reprezentnd drepturi i obligaii ale cror efecte asupra mrimii i
structurii poziiei financiare a instituiei de credit sunt condiionate de
realizarea unor operaiuni ulterioare, precum i unele bunuri i operaiuni
care nu pot fi integrate n activul i pasivul bilanului instituiei de credit.

Contabilizarea operaiunilor n afara bilanului se realizeaz cu ajutorul

conturilor din clasa 9, grupate n funcie de natura lor, astfel:
-

angajamente de finanare;

angajamente de garanie;

angajamente privind titlurile;

operaiuni de schimb la vedere;

conturi de ajustare devize n afara bilanului;

instrumente financiare derivate;

angajamente diverse;

angajamente ndoielnice;

conturi de eviden.

351

n conturile de angajamente date i primite se nregistreaz numai

angajamentele irevocabile cu titlu oneros, care nu pot fi retrase
discreionar de ctre emitent fr riscul de a-i atrage penaliti sau
cheltuieli semnificative.

Contabilitatea operaiunilor n afara bilanului se ine, de asemenea n

partid dubl, prin utilizarea conturilor corespondente prevzute pentru
operaiunile n devize (la vedere i la termen) sau, dup caz, a unui cont
denumit Contrapartida pentru celelalte operaiuni n afara bilanului.

Conturile n afara bilanului sunt conturi de activ sau de pasiv, care se

debiteaz i se crediteaz n funcie de sensul nregistrrii n conturile de
bilan a operaiunii, la scaden sau la data realizrii acesteia. Conturile n
afara

bilanului

care

se

nregistreaz

angajamentele

aferente

operaiunilor cu instrumente financiare derivate, altele dect operaiunile

ferme de schimb la termen, sunt considerate, prin convenie, conturi de
activ.

Angajamentele de finanare reprezint promisiunea irevocabil de a pune

la dispoziie fonduri (deschideri confirmate de credite sau acorduri de
refinanare) n favoarea unui beneficiar, instituie de credit sau client.
Acestea se nregistreaz n afara bilanului, la nivelul prevzut n contract
i se diminueaz pe msura punerii la dispoziie a fondurilor.

Angajamentele de garanie sunt operaiunile prin care o instituie

(garantul) se angajeaz n favoarea unui ter (beneficiarul) s asigure, la
ordinul i n contul ordonatorului, plata unei obligaii subscris de acesta,
n situaia n care ordonatorul nu o poate efectua el nsui.

352

Angajamentele de garanie sunt contabilizate n funcie de calitatea

ordonatorului, instituie de credit sau client.
n cazul n care instituia de credit recurge la un corespondent pentru a
garanta executarea unei obligaii asumate de unul dintre clienii proprii, va
nregistra riscul asumat n contul Garanii date pentru clientel.
Instituia de credit corespondent va nregistra riscul asumat pentru
instituia de credit garantat n contul Alte garanii date altor instituii de
credit.

Angajamentele privind titlurile cuprind operaiunile efectuate de ctre

instituia de credit aferente titlurilor i altor active financiare de primit sau
de livrat, n situaia n care instituia de credit utilizeaz metoda
cotabilizrii n funcie de data decontrii.

Conturile n afara bilanului privind operaiunile de schimb la vedere i la

termen evideniaz angajamentele aferente sumelor n lei sau n devize,
cumprate sau vndute i nc neprimite/nelivrate, n situaia n care
instituia de credit utilizeaz metoda cotabilizrii n funcie de data
decontrii. In anexa 7.1 sunt exemplificate principalele operaiuni contabile
legate de tranzaciile de schimb nefinalizate.

Conturile de angajamente diverse nregistreaz alte angajamente date sau

primite, care nu se regsesc n categoriile angajamentelor prezentate
anterior, cum sunt titlurile i alte valori primite i date n garanie i alte
angajamente diverse.

353

Angajamentele ndoielnice cuprind angajamentele de orice natur, a cror

realizare devine probabil.
Angajamentele de finanare devin ndoielnice atunci cnd creditul rezultat
n urma executrii acestui angajament ndeplinete condiiile pentru a fi
nregistrat la creane ndoielnice.
Angajamentele de garanie sunt considerate ndoielnice n situatia cnd
instituia de credit garant va fi obligat s intervin pentru plata
obligaiilor subscrise.
Valorile date n garanie devin ndoielnice atunci cnd exist probabilitatea
nerambursrii contrapartidei.
Pentru angajamentele ndoielnice se constituie, de regul, provizioane
pentru riscuri i cheltuieli.

Conturile de eviden, de regul, asigur inerea evidenei tehnicooperative privind: bunurile luate cu chirie, valorile primite n pstrare sau
custodie, creane scoase din activ urmrite n continuare, debitori din
penaliti pretinse i alte operaiuni.
n aceast categorie de conturi se include i contul Contrapartida care se
utilizeaz pentru debitarea sau creditarea unor conturi n afara bilanului.

Angajamentele

prin

semntur

reprezint,

de

regul,

creditele

documentare, respectiv operaiunile prin care la cererea unui client

importator, o instituie de credit (emitent sau ordonatoare) i ia
angajamentul, printr-o deschidere de credit documentar, de a se substitui
importatorului, pentru plata exportatorului strin prin intermediul instituiei
354

de credit a acestuia (banca notificatoare), n suma i n condiiile

convenite.
Creditele documentare se clasific astfel:
-

n funcie de angajamentele asumate de instituia de credit a

importatorului (emitent):
-

credit documentar revocabil, dac poate fi pus n cauz, n

orice moment, nainte de data prezentrii documentelor de
ctre instituia de credit emitent, la iniiativa ei proprie sau
la iniiativa clientului importator;

credit documentar irevocabil, dac nu poate fi modificat sau

anulat dect cu acordul tuturor prilor, din momentul n care
instituia de credit emitent se angajeaz n mod irevocabil
s plteasc documentele prezentate.

n funcie de angajamentele asumate de instituia de credit a

exportatorului (notificatoare):
-

credit

documentar

notificat,

dac

instituia

de

credit

notificatoare nu garanteaz clientului (exportatorul), buna

desfaurare a plii i nu face dect s se oblige la un
transfer de fonduri provenind de la banca emitent;
-

credit

documentar

notificatoare

confirmat,

garanteaz

dac

clientului

instituia

de

credit

(exportatorul),

buna

desfurare a plii. Aceast garanie se acord numai n

cazul creditelor documentare irevocabile, iar riscul instituiei
de credit notificatoare este limitat la riscul de insolvabilitate
al instituiei de credit a importatorului.
Contabilizarea principalelor operaiuni de credit documentar, la instituia
de credit a importatorului (emitent) se realizeaz astfel:
-

nregistrarea depozitului constituit de ctre client, pentru o parte

sau pentru ntreaga valoare a angajamentului, n contul Depozite
pentru deschiderea de acreditive;
355

angajamentul
documentar

instituiei
revocabil

de
nu

credit
se

emitente

nregistreaz

pentru
n

creditul

conturile

de

angajamente n afara bilanului, acesta nregistrndu-se n

conturile de eviden n afara bilanului;
-

angajamentul de finanare dat n cadrul unui credit documentar

irevocabil se nregistreaz n contul n afara bilanului Deschideri
de

credite

documentare,

iar

angajamentul

realizat

prin

acceptarea de efecte de comer se nregistreaz n contul

Acceptri sau angajamente de plat;
-

garania primit de la o societate de asigurri se nregistreaz n

contul

Garanii

primite

de

la

societi

de

asigurare

capitalizare;
-

plata imediat a documentelor acceptate se nregistreaz n

contul curent al importatorului, din disponibilitile acestuia;

plata amnat pentru importator, n cazul n care acesta

beneficiaz de un credit acordat de instituia sa de credit, se
nregistreaz n contul Credite acordate importatorilor;

plata amnat pentru importator, n cazul n care acesta

beneficiaz de un termen de plat din partea exportatorului,
nsoit de un angajament de finanare sub forma unei acceptri de
plat din partea instituiei de credit emitente, se nregistreaz n
contul n afara bilanului Acceptri sau angajamente de plat,
iar

plata

efectiv

se

nregistreaz

contul

curent

al

importatorului.
Contabilizarea principalelor operaiuni de credit documentar, la instituia
de credit a exportatorului (confirmatoare) se realizeaz astfel:
-

angajamentul de garanie, dat n favoarea clientului i la ordinul

instituiei de credit a importatorului, se nregistreaz n contul n
afara

bilanului

Confirmri

documentare;
356

de

deschideri

de

credite

angajamentul de garanie primit de la instituia de credit a

importatorului i acceptarea de plat a instituiei de credit
notificatoare, garantat de instituia de credit emitent, se
nregistreaz n contul n afara bilanului Cauiuni, avaluri i alte
garanii primite de la alte instituii de credit;

ncasarea contravalorii documentelor privind mrfurile livrate se

nregistreaz n contul curent al exportatorului.

Contabilizarea titlurilor n devize respect regulile de contabilizare i de

evaluare stabilite pentru titlurile exprimate n lei. Astfel, sunt clasate, n
funcie de intenia de deinere i sub rezerva ndeplinirii condiiilor
specifice fiecrei categorii de titluri (tiluri deinute n scopul tranzacionrii,
disponibile pentru vnzare, deinute pn la scaden, titluri de participare
deinute n filiale, n societi asociate i n entiti controlate n comun).

2. Instrumente financiare derivate i contabilitatea de

acoperire
Instrumentele financiare derivate sunt instrumente financiare sau alte
contracte ce intr n aria de acoperire a IAS 39, care ndeplinesc cumulativ
urmtoarele condiii:
-

valoarea sa se modific n funcie de evoluia unei rate specificate

a dobnzii, a preului unui instrument financiar, a preului unor
mrfuri, a unui curs de schimb valutar, a unui indice de pre sau
de curs, a unei clasificri de credit sau a unui indice de credit, sau
a

altei

variabile,

cu

condiia

ca,

cazul

unei

variabile

nefinanciare, respectiva variabil s nu fie specific unei pri la

contract (uneori denumit baz);
-

nu necesit nici o investiie net iniial sau necesit o investiie

net iniial mai mic n comparaie cu cea necesar pentru alte

357

tipuri de contracte de la care se ateapt o reacie similar la

modificarea condiiilor de pia; i
-

sunt decontate la o dat viitoare.

Principalele tipuri de instrumente financiare derivate sunt contractele

ferme de schimb la termen (forward), contractele swap de devize sau de
rat a dobnzii, contracte FRA (Forward Rate Agreements), contractele
futures i instrumentele condiionale (opiunile cumprate sau vndute).

Instrumentele derivate ncorporate sunt componente ale unor instrumente

hibride (combinate) care mai includ un contract gazd nederivat. Existena
instrumentului derivat ncorporat face ca unele din fluxurile de numerar
aferente instrumentului hibrid s varieze n mod similar cu cele ale unui
instrument financiar derivat de sine stttor.
Instrumentele derivate ncorporate trebuie separate de contractul gazd i
contabilizate ca instrumente financiare derivate dac, i numai dac:
-

riscurile i caracteristicile economice ale instrumentului derivat

ncorporat nu sunt strns legate de riscurile i caracteristicile
economice ale contractului gazd;

un instrument distinct, avnd aceeiai termeni ca i instrumentul

derivat

ncorporat,

s-ar

ncadra

definiia

instrumentelor

financiare derivate;
-

instrumentul combinat nu este evaluat la valoarea just cu

modificrile de valoare just incluse n contul de profit i pierdere.

n situaia n care un instrument derivat ncorporat trebuie separat de

contractul gazd, dar instituia de credit nu este n msur s evalueze n
mod separat instrumentul derivat ncorporat (fie la achiziie fie la o dat

358

ulterioar), ntregul contract combinat va fi clasificat ca un activ financiar

sau o datorie financiar deinut() n scopul tranzacionrii.

Una dintre caracteristicile definitorii ale unui instrument financiar derivat

este faptul c necesit o investiie net iniial a crei valoare este mai
mic dect cea care ar fi necesar n cazul altor contracte de la care se
ateapt s reacioneze identic la factorii pieei. Opiunile se ncadreaz n
aceast definiie deoarece prima este mai mic dect investiia ce ar fi
necesar pentru obinerea instrumentului financiar de baz cu care este
corelat opiunea. Un contract swap de devize care prevede un schimb
iniial de devize diferite care au aceeai valoare just se ncadreaz n
definiie deoarece acesta presupune o investiie net iniial de valoare
zero.

O cumprare sau o vnzare normal (n cazul crora livrarea are loc n

perioada de timp stabilit n general prin reglementri sau prin convenii
existente pe piaa respectiv) d natere la un angajament la pre fix ntre
data tranzacionrii i data decontrii care nu reprezint un instrument
financiar derivat datorit perioadei scurte de via a angajamentului.

Instrumentele financiare derivate sunt ntotdeauna considerate a fi

deinute n scopul tranzacionrii dac nu sunt desemnate i nu sunt n
fapt instrumente de acoperire a riscului.

nregistrarea n contabilitate a instrumentelor financiare derivate se face n

funcie de urmtoarele criterii:
-

n funcie de tipul instrumentelor: instrumente ferme (ex.

contracte la termen, futures, swap), instrumente condiionale
(opiuni cumprate i vndute) i alte instrumente;
359

n funcie de variabila n funcie de care se modific valoarea

instrumentelor: instrumente de curs de schimb, instrumente de
rat a dobnzii, instrumente pe aciuni i indici bursieri i alte
instrumente financiare derivate;

n funcie de scopul utilizrii: instrumente care nu sunt operaiuni

de

acoperire,

instrumente

de

acoperire

valorii

juste

instrumente de acoperire a fluxurilor de numerar.

Valoarea nominal a contractelor (angajamentele de cumprare sau

vnzare)

se nregistreaz n conturile n afara bilanului n momentul

ncheierii acestora.
Instituiile de credit trebuie s i organizeze evidena, astfel nct s fie
capabile s identifice aceste angajamente la valoarea nominal i n
funcie de scaden, cel puin pe baza urmtoarelor criterii: tranzacii
efectuate pe pieele organizate/la buna nelegere; natura contractelor;
scadena

operaiunii;

operaiuni

care

nu

sunt

instrumente

de

acoperire/operaiuni de acoperire a valorii juste/operaiuni de acoperire a

fluxurilor de numerar.
Angajamentele aferente operaiunilor efectuate n contul clientelei nu se
nregistreaz n conturi n afara bilanului, dar pot fi urmrite extracontabil.
Titlurile aflate n proprietatea instituiilor de credit i care sunt destinate
garantrii operaiunilor efectuate n contul propriu rmn nregistrate n
activ n portofoliul de titluri, iar angajamentele date sunt nregistrate n
conturi n afara bilanului.
Valorile primite n garanie de la teri nu sunt nregistrate n activul
instituiei de credit care le primete, ci sunt evideniate n conturi n afara
bilanului la angajamente primite.
360

Depozitele de garanie constituite, aferente operaiunilor cu instrumente

financiare derivate, sunt nregistrate n conturi distincte n funcie de
natura acestora (depozite de garanie n numerar, depozite de garanie
constituite sub form de titluri), precum i n funcie de titularul operaiunii
(depozite de garanie constituite pentru operaiunile efectuate n contul
propriu al instituiei de credit, depozite de garanie constituite pentru
operaiunile efectuate n contul clientelei).

Instrumentele financiare derivate sunt iniial evaluate la valoarea just. n

general, valoarea just iniial a instrumentelor financiare derivate este
zero, cu excepia opiunilor pentru care valoare just iniial este dat de
valoarea primei pltite sau ncasate.
Operaiunile cu instrumente financiare derivate se evalueaz periodic,
obligatoriu la sfritul fiecrei luni, la valoarea just, cu excepia
instrumentelor financiare derivate care au la baz i trebuie decontate prin
livrarea de instrumente de capitaluri proprii ce nu sunt cotate pe o pia
activ i a cror valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil,
care sunt evaluate la cost.
Valoarea instrumentelor financiare derivate se nregistreaz n conturile din
bilan,

corespunztor

categoriei

din

care

fac

parte

respectivele

instrumente.
Ctigurile sau pierderile rezultate n urma reevalurii instrumentelor
financiare derivate care nu sunt instrumente de acoperire sunt nregistrate
n conturile de venituri i cheltuieli privind operaiunile cu instrumente
financiare derivate, corespunztor tipului instrumentelor respective.

361

Dobnzile de pltit sau de primit, aferente contractelor swap ce presupun

plata sau ncasarea unor astfel de sume, se nregistreaz n contabilitate n
funcie de situaiile n care exist un singur flux financiar (diferena dintre
dobnda de primit sau de pltit) sau dou fluxuri financiare diferite, astfel:
-

contabilizarea distinct a sumelor reprezentnd dobnzi ncasate

i, respectiv, pltite se aplic n situaia n care scadenele celor
dou fluxuri financiare de dobnzi sunt diferite;

contabilizarea

sumei

nete

ce

corespunde

diferenei

dintre

dobnzile pltite i cele ncasate se aplic n situaia n care

fluxurile financiare de dobnzi sunt concomitente, iar transferul
privete doar diferena net (exist un singur flux financiar de
dobnzi).

Scopul aplicrii contabilitii de acoperire l reprezint reflectarea n

cotabilitatea instituiilor de credit a efectelor strategiei acestora referitoare
la administrarea i acoperirea riscurilor. Aplicarea unor tratamente
specifice contabilitii de acoperire este necesar n situaiile n care
instrumentul de acoperire i elementul acoperit sunt, n mod normal,
contabilizate diferit, ceea ce conduce la necorelri referitoare la:
-

modalitatea de evaluare unele instrumete financiare (elemente

acoperite) nu sunt evaluate la valoarea just (ex: creditele i
mprumuturile) sau diferenele din evaluarea la valoarea just nu
sunt nregistrate n contul de profit i pierdere (ex: titlurile i alte
active

financiare

disponibile

pentru

vnzare),

timp

ce

instrumentele financiare derivate (care sunt de obicei utilizate ca

instrumente de acoperire) sunt evaluate la valoarea just;
-

recunoatere tranzaciile ulterioare care sunt acoperite nu sunt

recunoscute n bilan sau afecteaz conturile de venituri i
cheltuieli n perioade ulterioare.

362

Contabilitatea de acoperire urmrete reflectarea n conturile de venituri i

cheltuieli a efectelor operaiunilor de acoperire prin recunoaterea n
aceeai

perioad

rezultatelor

aferente

elementelor

acoperite

instrumentelor de acoperire. Aceasta se realizeaz fie prin amnarea

nregistrrii n contul de profit i pierdere a rezultatelor aferente
instrumentelor de acoperire (contabilizarea operaiunilor de acoperie a
fuxurilor de numerar) fie prin recunoaterea anticipat n contul de profit i
pierdere a rezultatelor aferente elementelor acoperite (contabilizarea
operaiunilor de acoperire a valorii juste).

Potrivit IFRS, instrumentele de acoperire sunt instrumente financiare

derivate sau active i datorii financiare nederivate (numai n cazul
acoperirii riscului de curs de schimb), astfel desemnate, a cror valoare
just sau fluxuri de numerar se ateapt s compenseze modificrile de
valoare just sau de fluxuri de numerar ale elementelor acoperite
desemnate.
Elementele

acoperite

sunt

active,

datorii,

angajamente

ferme

sau

tranzacii previzionate foarte probabile care ndeplinesc n mod cumulativ

urmtoarele condiii:
-

expun instituia de credit la riscul modificrii valorii juste sau

fluxurilor viitoare de numerar; i

sunt desemnate de instituia de credit ca fiind acoperite.

Din punct de vedere contabil, relaiile de acoperire pot fi:

-

operaiuni de acoperire a valorii juste - operaiunile de acoperire a

expunerii la modificrile de valoare just a unor active, datorii sau
angajamente ferme, sau a unei pri identificate a unor astfel de
active, datorii sau angajamente ferme, care este atribuit unui
risc specific i care poate afecta contul de profit i pierdere;

operaiuni de acoperire a fluxurilor de numerar - operaiuni de

acoperire a expunerii la variaia fluxurilor de numerar care este
363

atribuit unui risc specific asociat unui activ, datorie sau tranzacii
previzionate foarte probabile, i care poate afecta contul de profit
i pierdere;
-

desemnate de instituia de credit ca fiind acoperite.

Contabilitatea de acoperire se aplic unei relaii de acoperire dac i

numai dac sunt ntrunite, concomitent, urmtoarele condiii:
-

la iniierea operaiunii de acoperire exist o desemnare i o

documentaie formal a relaiei de acoperire precum i a
obiectivului i strategiei instituiei de credit de administrare a
riscului, referitoare la operaiunea de acoperire. Respectiva
documentaie trebuie s identifice instrumentul de acoperire,
tranzacia sau elementul acoperit, natura riscului acoperit i
modul n care instituia de credit
instrumentului

de

acoperire

va

determina eficiena

compensarea

expunerii

la

modificrile de valoare just sau de fluxuri de numerar ale

elementului acoperit, atribuibile riscului acoperit;
-

se ateapt ca operaiunea de acoperire s aib un grad ridicat

de eficien n compensarea modificrilor de valoare just sau
fluxuri

de

numerar

atribuibile

riscului

acoperit,

potrivit

documentaiei iniiale referitoare la strategia de administrare a

riscului n cazul respectivei relaii de acoperire;
-

n situaia operaiunilor de acoperire a fluxurilor de numerar, o

tranzacie previzionat ce face obiectul operaiunii de acoperire
trebuie s aib un grad ridicat de probabilitate i s prezinte o
expunere la variaia fluxului de numerar ce va afecta n final
contul de profit i pierdere;

eficiena operaiunii de acoperire poate fi evaluat n mod

credibil, respectiv valoarea just a fluxurilor de numerar aferente
elementului acoperit (i care sunt atribuibile riscului acoperit) i

364

valoarea just a instrumentului de acoperire pot fi evaluate n

mod credibil;
-

operaiunea de acoperire este evaluat periodic, ocazie cu care se

stabilete c aceasta a avut un grad ridicat de eficien n cadrul
perioadelor de raportare financiar n care a fost desemnat ca
operaiune de acoperire.

Contabilizarea operaiunilor de acoperire a valorii juste presupune:

-

evaluarea instrumentului de acoperire la valoarea just, cu

nregistrarea modificrilor de valoarea just n contul de profit i
pierdere - n conturile de venituri i cheltuieli din instrumente de
acoperire a valorii juste (n situaia instrumentelor financiare
derivate desemnate ca instrumente de acoperire). Ctigurile sau
pierderile aferente componentei valutare a instrumentelor de
acoperire nederivate sunt nregistrare n conturile de venituri i
cheltuieli din operaiuni de schimb;

ajustarea valorii elementului acoperit (care, dac nu ar fi fost

astfel desemnat, ar fi fost evaluat la cost sau la cost amortizat) cu
modificrile de valoare just ale acestuia atribuite riscului
acoperit. Aceast ajustare este recunoscut n conturile de
cheltuieli sau venituri din instrumente acoperite n cadrul unei
operaiuni de acoperire a valorii juste pentru a compensa efectul
ctigurilor sau pierderilor aferente instrumentului de acoperire;

evaluarea n continuarea la valoarea just a elementelor acoperite

disponibile pentru vnzare i nregistrarea modificrii de valoare
just atribuite riscului acoperit n conturile de cheltuieli sau
venituri din instrumente acoperite n cadrul unei operaiuni de
acoperire a valorii juste i nu n conturile de capitaluri proprii.

n situaia n care elementele acoperite ar fi fost evaluate la cost amortizat,

prin utilizarea ratei efective a dobnzii (dac nu ar fi fost desemnate ca
365

elemente acoperite), ajustarea de valoare atribuibil riscului acoperit se

nregistreaz n conturile Sume de amortizat i trebuie amortizat prin
metoda ratei efective a dobnzii. Amortizarea diferenelor respective poate
ncepe din momentul nregistrrii sau ulterior, dar nu mai trziu de
momentul ncetrii nregistrrii de ajustri pentru modificrile de valoare
just aferente riscului acoperit. Diferenele trebuie amortizate pn la
scadena elementului acoperit prin utilizarea unei rate efective a dobnzii
recalculat n momentul iniierii amortizrii respectivelor diferene.
Efectul net al operaiunii de acoperire asupra contului de profit i pierdere
va fi dat de:
-

partea ineficient a operaiunii de acoperire a valorii juste; i

modificrile de valoare just ale instrumetului de acoperire, care,

urmare deciziei instituiei de credit, au fost excluse din relaia de
acoperire (ex: valoarea timp a opiunilor, reportul sau deportul
aferent contractelor de schimb la termen).

Ctigurile sau pierderile aferente elementului acoperit atribuibile altor

riscuri dect riscul ce este acoperit sunt nregistrate potrivit regulilor
generale de evaluare.

Banca va nceta aplicarea contabilitii de acoperire a valorii juste n cazul

n care:
-

instrumentul de acoperire expir, este vndut, ncheiat sau

exercitat (nlocuirea sau prelungirea instrumentului de acoperire
nu duce la ncetarea aplicrii contabilitii de acoperire dac
respectiva

nlocuire

sau

prelungire

este

prevzut

documentaia referitoare la strategia de acoperire a instituiei de

credit);
-

operaiunea de acoperire nu se mai ncadreaz n condiiile

aplicrii contabilitii de acoperire; sau
366

instituia de credit anuleaz desemnarea operaiunii respective ca

fiind operaiune de acoperire.

Contabilizarea

operaiunilor

de

acoperire

fluxurilor

de

numerar

contabile

suplimentare

presupune:
-

neefectuarea

nici

unei

nregistrri

referitoare la fluxurile viitoare de numerar care sunt acoperite,

indiferent dac acestea sunt aferente unei tranzacii viitoare sau
unor active sau datorii deja nregistrate;
-

instrumentul de acoperire este evaluat la valoare just (n cazul

instrumentelor nederivate utilizate pentru acoperire

riscului

valutar, aceasta se aplic numai modificrilor datorate evoluiei

cursului de schimb);
-

modificrile de valoare just ale instrumentului de acoperire,

aferente

prii

eficiente

operaiunii

de

acoperire

sunt

nregistrate n conturile de capitaluri proprii, ca diferene din

reevaluarea instrumentelor de acoperire a fluxurilor de numerar.
Partea ineficient i modificrile de valoare just aferente
instrumentelor financiare derivate de acoperire care au fost
excluse de instituia de credit din relaia de acoperire (ex:
valoarea

timp

opiunilor,

reportul

sau

deportul

aferent

contractelor de schimb la termen) sunt recunoscute n conturile

de venituri i cheltuieli privind operaiunile cu instrumente
financiare derivate;
-

modificrile de valoare just rmn nregistrate n conturile de

capitaluri proprii pn n momentul recunoaterii fluxurilor de
numerar acoperite. Ctigurile sau pierderile recunoscute n
conturile de capitaluri proprii sunt transferate n conturile de
venituri sau cheltuieli din instrumente de acoperire a fluxurilor de
numerar n aceeai perioad n care fluxurile de numerar
acoperite afecteaz contul de profit i pierdere.
367

Banca va nceta aplicarea contabilitii de acoperire a fluxurilor de

numerar n cazul n care:
-

instrumentul de acoperire expir, este vndut, ncheiat sau

exercitat (nlocuirea sau prelungirea instrumentului de acoperire
nu duce la ncetarea aplicrii contabilitii de acoperire dac
respectiva

nlocuire

sau

prelungire

este

prevzut

documentaia referitoare la strategia de acoperire a instituiei de

credit);
-

operaiunea de acoperire nu se mai ncadreaz n condiiile

aplicrii contabilitii de acoperire;

nu se mai ateapt ca tranzacia previzionat s aib loc; n

aceast situaie, ctigurile sau pierderile aferente instrumentului
de acoperire, recunoscute n conturile de capitaluri proprii sunt
transferate n conturile de venituri sau cheltuieli din instrumente
de acoperire a fluxurilor de numerar; sau

instituia de credit anuleaz desemnarea operaiunii respective ca

fiind operaiune de acoperire; n situaia acoperirii unei tranzacii
previzionate, ctigurile sau pierderile aferente instrumentului de
acoperire rmn nregistrate n conturile de capitaluri proprii pn
la realizarea tranzaciei previzionate sau pn n momentul n
care nu se mai ateapt realizarea acesteia; dac nu se mai
ateapt ca tranzacia previzionat s aib loc, ctigurile sau
pierderile respective sunt transferate n conturile de venituri sau
cheltuieli din instrumente de acoperire a fluxurilor de numerar.

368

Bibliografie selectiv
Basno C, Dardac N.,

Moneda,

credit,

banci,

Ed.

Didactica

si

Floricel C.
Basno C, Dardac N.

Pedagogica, Bucuresti, 1999.

Operatiuni bancare, Ed. Didactica si Pedagogica,

Basno C, Dardac N.,

Bucuresti, 1999.
Moneda, credit, banci - Aplicatii si studii de caz,

Floricel C.
Basno C., Dardac N.,
Basno C., Dardac N.,

Ed. Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1999.

Riscurile bancare, ASE, Bucureti 1999
Sisteme de pli, compensri i decontri,

Belverd E. Needles- Jr.,

Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 2003

Basic accounting principles, Ed. Arc, 2002

Henry R. Anderson,
James C.Caldwell
C.Rollin Niswonger,

Accounting

Phillip Fess
Dedu V.

Western Publishing Co,Cincinnati,USA, 1977

Gestiune bancara, Ed. Didactica si Pedagogica,

Dedu V.

Bucuresti, 1999.
Gestiune i audit bancar,

Dedu V., Enciu A

Bucureti, 2003
Contabilitate bancara, Ed. Economica, Bucuresti,

Diaconescu M.

2001
Band, sisteme de plati, riscuri, Ed. Economica,

principles

Bucuresti, 1999
369

12th

edition,

South

Editura Economic,

Ifnescu A, Stnescu

Analiz

C., Bicui A
Nitu Ion
Nitu Ion

Economic, Bucureti, 1999

Managementul riscului bancar, ed.Expert, 2000
Principii ale profitabilitatii bancare, Ed. Expert,

Paul Bran

Bucuresti, 2002
Finantele
intreprinderii,

Rotaru Constantin

Bucuresti, 2000
Elemente de contabilitate bancar, Ed. Ecologic

Rotaru Constantin

Bucureti, 1996
Bazele contabilitii

Rotaru Constantin

Bucureti, 2008
Contabilitatea

Rotaru Constantin

Mustang, Bucureti, 2008

Managementul performanei bancare Ed. Expert,

Sardi A.

Bucureti, 2000
Pratique de la comptabilite bancaire, Editions

operaiunilor

Ed.

Mustang,

bancare,

de

Ed.

Raportare

adecvarea capitalului M.Of. Nr. 480/18.07.2007

Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat M.Of

773/2004
Ordinul BNR

Nr.

Reglementrilor

contabile

13/2008

pentru

conforme

cu

aprobarea
directivele

europene, aplicabile instituiilor de credit.

NORME Nr. 5 din 24 iunie 2004 privind adecvarea

*
*

bancare,

Economica,

*
*

Ed.

Editura

Financiar Ed. Economic, Bucureti, 2006

OUGNr. 99/2006
privind instituiile de credit i

*
*

financiar,

*
*

Afges, Paris, 1994

Standarde
internaionale

*
*

economico

capitalului instituiilor de credit, republicate, M Of.

504/2005

370