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MARCO AURELIO GRECO PLANEJAMENTO TRIBUTARIO 3° edicao [iawénica] S80 Paulo - 2011 542 Capftulo XX1 - O Pafagrafo Unico do Astigo 116 do Cédigo Tributario Nacional XXLL. Introdugio ‘A Lei Complementar n° 104, de 10 de janeiro de 2001, intro- duziu profundas alteragées no Cédigo Tributério Nacional. Dentre clas, tem suscitado muito debate a regra do pardgrafo nico do arti- {go 116 que tem sido pars = pte el ivas.! Debates sobre 0 sentido e alcance jesta norma tém surgido, como pode ser observado pelos textos dou- trindrios publicados.* Pelostexos ow ___ Sobre o tema da norma geral antilisio ou antiabuso, defendi a introdugao de uma regra 1) restrita a0 campo do imposto sobre a que alcangasse apenas as préticas que nfo tivessem razées extratributarias que as justificassem; 6) em que tais préticas configurassem abuso de direito ou fraude a lei;? e 7) que, na sua ‘ois a elisso, em si, é permitida pelo ordenamento,afirmando que. se fosse nat inologia mais adequada seta “oorma geral antiabu: Maaco Aveo Greco AE \cdo concreta, 0 modelo comportasse exigencia do tributo, sem \gao de penalidades.* ‘As diferencas entre 0 modelo que defendo e 0 trazido pelo mencionado pardgrafo tinico sto manifestas. io, porém, que nao é o momento de proceder a uma critica roduzido no artigo 116 do CTN que, a rigor, néo est ‘uma verdadeira norma antielisaio ou antiabuso. Cri serdo pertinentes, num segundo momento. "Agora € o momento de, por um instante, deixar de lado as di- ‘vergéncias doutrindrias, bem como as razdes de inconveniéncia ¢ as distorgdes que a norma examinada provoca, para fixar a atengdo na sua interpretaco, a partir da sua configuraglo positiva, tal como re- sulta do texto adotado pelo Legislador. Deixemos também de lado & ‘mens legislatoris e 0 que 0 legislador pode ter pretendido criar, para thos fixarmos no que foi efetivamente previsto na norma (talvez me- nos do que o Legislador pretendia). ‘Primeiro passo é conhecer e interpretar a lei posta, identifica ‘o sentido e alcance que possui, detectar os elementos que a compoen” Ccompreender sua estrutura interna etc., para, num momento subse {quent (talvez em outro texto), ¢& vista de tal compreensdo, aponts ‘9s excessos, insuficiéncias, distorgbes, falta de proporcionalidade qv pode apresentar. ‘O tema suscita muitos aspectos relevantes, mas nao seré po sfvel abordé-los a todos. Espero poder voltar a traté-los, pois 0 di positivo deflagrou, definitivamente, o debate quanto a0s critéios a fever informar o relacionamento entre Fisco ¢ contribuinte, be .de negocial e de auto-organizag ‘do contribuinte, na busca Ifcita da menor carga tributiria possivel. Por isso, o presente texto tem caréter panordmico, no qual se~ +o apontados alguns dos principais aspectos relativos a0 tema, mes” mo porque - até 0 momento - no Ambito federal (onde situa-se o tnaior debate sobre planejamentos tributérios) nao foi editada a lei reguladora dos procedimentos previstos no dispositivo, apesar de em 1+ As razBes que embasam tal enteadimento esto expostasn0 text elaborado fanto com Etisasem Lewasoowstt Lierroct, "Para uma norma geral ant Dublicedo em volume do 8° Simpésio Nacional pomovido pela 108 em bém na Revista da Ass ‘ont, ano HL, jan/ago. 2000, pp. 155 e segs. inpdo Brasileira de Direito Tbutdrio, ns 5/6, Belo Hor Sermons Les. tiva da Receita Federal neste sentido, a q em que encerro esta edigo, no resultou tio Ambito federal, Tegal deve ser o exame 0s formal e material A LC a? 104/01, ao intreduzir um pardgrafo tnico 20 artigo 310 do Cédigo Ttibutério Nacional, fez com que, em seu conjunte, © dispositivo resultasse assim redigido: “Art. 116. Salvo disposigao de lei em contratio, Se ocorrido 0 fato gerador e existentes os seus efei {- tratando-se de situagao de fato, desde o momento em que ‘e verifiquem as circunstncias materiais necessérias a que produza os efeitos que normalmente lhe so proprios: Tl tratando-se da situagio juridica, desde 0 momento em ue esteja definitivamente constitufda, nos termos de direi- 10 aplicavel Parigrafo tinico. A autoridade administrativa poderd des- Considerar atos ou negécios juridicos praticados com a fi_ nalidade de dissimular a ocorréneia do fato gerador do t= buto ou a natureza dos elementos constitutivos da obriga- fo tributaria, observados os procedimentos a serem esta- belecidos em lei ordinaria.” Este dispositivo situa-se no Capftulo “Do Fato Gerador” que imesra 9 Titulo Il do CTN que trata da “Obrigagio Tributaria” no Segundo, dedicado as “Normas Gerais de Direito Tri- Quanto ao aspecto da constitucionalidade formal, néo vejo ‘aztes que apontem no sentido de ter sido infringido qualquer die. a ohae ; onstitucional. Com efeito, tem a Unio competéncia para gitar lei complementar nessa matéria, a teor do artigo 146, Ill ae 3 da CF/88 © 0 dispositivo insere-se no Ambito da dive gerador, no bojo das normas sobre desse Angulo, nao vejo objegses cons, XXL3. O Debate sobre a sua Cot ionalidade Material Muito debate surgi no que diz respeito aos aspectos ligados constitucionalidade material do dispositivo. e me Manco Aunéio Gnico 54s Neste campo, porém cabe a adverténcia prévia de que nem itucional. Portanto, afirmar a incor supde demonstrar a sua incomy Jembrando que, em principi icionalidade. Pode-se, de imediato, apontar trés grandes objegdes levanta- ra 0 dispositivo, que podem ser assim, sinteticamente, for- «) agride a legalidade estrita, garantida no artigo 150, I, da CFI88; jola a tipicidade fechada, que € corolério da legalidade estrta, e, por consequéncia, configura uma segunda viola- ‘edo ao artigo 150, I, da CF/3 ; ©) instaura a tributacdo por analogia e introduz.a interpre- ago econdmica no Direito Tributério brasileiro, que tam- bém seriam vedadas pelo artigo 150, I, da CF/88, com o que agrediria, também, o principio da certeza e da seguranca das relacbes juridicas - Tais tipos de objecdo, para serem procedentes, supdem que estejam atendidos dois requisitos: samy gue a Consttigso, consagre uma legalidade estrita ¢ uma tipicidade fechada, bem como profba a analogia e a interpretagdo econdmica; € Dave o pardgrafo nico, introduzido ao artigo 116 do CIN, corresponda a uma norma que, pelo preceito nela contido, agrida os respectivos dispositivos constitucionais ou consagre algumas das figuras enumeradas. , qual seja, 0 sentido e 0 alcance dos dispositivos constitucionais, jé os examinei em outra parte deste imito-me a mencionar nfo ser pi que os adjetivos “fechada” sejam, inquestionavelmente, imputveis ao regi- ‘me juridico das limitagGes ao poder de tributar consagradas na CF/88. Analisando 0 dispositivo introduzido ao CTN, entendo que comporta interpretagio que, ao invés de agredir, prestigia a legalidade © tipicidade (quaisquer que sejam as respectivas amplitudes), bem como nao altera 0s limites da aplicago da analogia ¢ nfio consagra interpretacdo econémica. av portant falta o segundo requsito acim indicado, desde que se aceite como perfil da norma aquele resultante da interpretago a ie Planesavento Trevino Sesuir exposta. Nesta hipétese, a conclusio sera pela inexisténcia de inconstitucionalidade material do dispositivo. Obviamente, se ao dispostivo for dada interpretagio diversa {ue lhe reconheea outra amplitude), a conclusao poders ser pela soa inconstitucionalidade material, Examinemos a norma e sua insergao sistematica. XX14. Estrutura do Pardgrafo Unico do Artigo 116 do CIN © Paragrafo nico do artigo 116 do CTN compde-se de cinco artes: 1 atribui uma competéncia (“poderé 2 a alguém (“autoridade admini 3 - cujo vai atingir certo of jefo esteja revestido de determinadas carac- lidade de dissimular a ocorréncia do fato Berador do tributo ou a natureza dos elementos constituti. Yos da obrigacdo tributéria”); e 5 esta competéncia, para ser exercida, deverd atender a Procedimentos, ainda a serem definidos em lei ordindria Cada um destes elementos comporta ampla an: busca do signi lar”, noe a lei ular"), em sua aplicacao pratica, ise, merece referéncia so VII. 5 Ultimo, estd previsto o langamento de oficio “quando se comprove que o sujeito , Ou terceiro em benefi- cio daquele, agiu com dolo, fr ” Nale dizer, estes casos nfo sio de procedimentos espectficos, sidera¢ao dos atos ou negécios. Havendo dolo, frau, Masco Aunéuo Gatco 947 ‘le! ou simulagao aplica-se diretamente o inciso VII do artigo 149 do CTN com a realizacdo do langamento de oficio. Nao so casos do artigo 116, pardgrafo tnico. XXLS. Referencial Basico é 0 “Fato Gerador” De todos eles, destaco, no momento, o item 4, pois correspon- de a0 pressuposto de fato do surgimento da competéncia em ques- Go; ou seja, a realidade material que deve estar configurada, para ensejar a possibilidade de exercicio da competéncia de desconside. Tar 0 ato ou negécio juridico. Este pressuposto de fato consiste em os atos ou negécios te- rem sido praticados com a finalidade de dissimular a “ocorréncia do Sato gerador do tributo”.? ‘Aqui esti o ceme da questio! Para que ocorra a hipétese de incidéncia da norma autorizadora da desconsideracio € indispensével: 1) que exista a definigao legal desse fato gerador, tipica- mente descrito; ¢ 2) que, materialmente, ocorra, embora dissimuladamente, Sem que exista lei definindo certa parcela da realidade, abran- ‘gida pela norma constitucional atributiva de competéncia, no ha fato gerador:® Por outro lado, a “ovorréncia” do fato gerador s6 pode se dar na hip6tese de estarem, materialmente, reunidos os elementos que 0 configurem, tal como adequadamente previsto na lei, Esta observagdo aponta no sentido de que o pardgrafo tinico do i Prestigia a legalidade e a tipicidade, pois elas cercam a s da vida para dar-lhes a natureza de fato gera- iormente, Dreceto abrang, também, as contribui- te dispositivo prev que 0 eu artigo tes temas, vide 0s meus Dindmica dati op. it, pp. 149. segs. e Substincdo iiburia, 2 edigto, Sao Paulo: Malheios, 2001, Pp. 47 e segs. 5 ndo autoriza a iPOS que a lei pertinente tiver previs- Se nao ocorreu o fato gerador (legalmente previsto e fatica- mente verificével) no se materializou a hipotese de incidéncia do ico do artigo 116 e os atos ou negécios praticados pelo Contribuinte nao poderdo ser desconsiderados pela autoridade admi. nistrativa. Note-se a insergao sistemitica do dispositivo, Trata-se de pa- ragrafo Unico introduzido a artigo que regula a ocorréncia do fato getador do tributo. Esta ocorréncia se verifica, tratando-se de situa. $40 de fato, desde 0 momento em que se verifiquem as citcunstin, ias materiais necessérias para que produza os efeitos que normal. ‘mente Ihe so préprios e, no caso de situagdo juridica, desde o mo. ue esteja definitivamente constituida, nos termos do di- icavel disfargada, mascarad: dis Em suma, legalidade ¢ tipicidade (como “subst per- manecem integras e, na medida em que o pardgrafo tinico se reporta 8 fato gerador ocorrido, seré indispensdvel que a situagio de fato ou de direito atenda, materialmente, aos requisitos do caput do préprio artigo 116, do qual a norma que autoriza a desconsideracao é para. grafo. Neste ponto, € preciso evitar uma confusio: a) se lei descreve como fato gerador 0 fato “A”, a aplica- i ’o autoriza que se atinja 0 fato “B” jue dele result b) se ocorren o fato “A", desde que atendidos os demais requisitos do dis tem aplica- $0 a norma do pardgrafo tinico do artigo 116 aqui exami- nada. ‘Maaco Auncue Greco 549 © Cédigo esté autorizando o desvelamento da realidade pelo mento de uma cobertura, de uma mascara que encobre outra lade. Mas isto s6 € possfvel se 0 fato gerador estiver adequada- ¢ previsto na lei e tenha efetivamente ocorrido no plano fitico. vo ndo autoriza conjecturas nem suposigdes de algo que ocorrido, ou que o Fisco “supde” pudesse ter sido a alcangar 0 que efetivamente ocorrer. abordagem acima feita suscita duas importantes questées, ira: a quem cabe o 6nus da prova neste caso? E, segunda: quais itérios a serem adotados para reconhecer que o fato gerador acor- smbora dissimulado? Estas duas questdes ndo esto diretamente ligadas a0 tema da lade e da tipicidade, mas uma referéncia, ainda que breve, ser- 4 para melhor desenhar a interpretagdo que estou procurando es- tvuturae. XXL6. Onus da Prova cabe ao Fisco AA primeira questao é de soluco mais simples, pois o prinet- Pio geral é 0 de incumbir a cada um o énus da prova do fato const Lutivo do seu direito, © mesmo critério aplica-se ao tema da elisio, ou seja, 20 Fis- 0 cabe 0 Onus da prova. Esta é, também, a experiéncia internacio- nal como expe ADRIANO D1 PIETRO: “.. Entendo que este do do parigrafo tnico do artigo 116 € incompativel como oad mento c onal vigente, Portanto, se este for o sew aleance, sera ti. ~ como tantas vezes reiterado neste estu- tibutaria envolve i, embora a guarida na Constituigao: de um lado, 0 principio da capacidade contributiva que aponta no sent s gurar a plenitude das in aimee coat juaisquer atos ou negécio: mesmo que desprovidos de qual tra razdo ibulagao, ainda que isso despotencializasse ou principio da capacidade contributiva. cada caso concreto, seu ponto Ora, 0 relacionament: opostas diante da reatidade. Eng a assegurar a maior eficécia e ay rias a todos aqueles que sc encontte! (eficdcia positiva da capacidade tribuinte busca encontrar os camin! ‘mente menos onerosos. contribuinte exprime posigaes Fisco, mui jus legais que Ihe sejam tributaria- Manco Auséo Greco 579 Perante a mesma norma legal, uma determinada situagio féti- ca pode ensejar duas interpretagdes distintas. Uma enxergando a ope- ragdo como dissimulando certa manifestacdo de capacidade contri- bativa tipificada num fato gerador, enquanto a outra pode ver nos atos praticados a simples manifestagdo de uma liberdade constitucional, cuja eficécia perante o Fisco deve ser assegurada. Diante do mesmo fato e & luz. da mesma lei, podem, portanto, cexistir posigdes opostas que resultem de compreensdes distintas da- quela realidade. Portanto, como cabe ao Fisco promover a adequada arrecada- ‘go em fungdo dos fatos concretamente ocorridos e como 0 contri- bbuinte, diante daquele fato, entende que o resultado € diverso do con- siderado pelo Fisco, encontram-se ambos em posigdes opostas. Nem se diga que o Fisco nao € parte na relagdo juridica que se instaura, pois atuaria como um terceiro independente, meramente vverificador do cumprimento da lei pelo contribuinte. Este argumento, que postula uma neutratidade funcional do Fisco em questdes de ordem tributéria, nao colhe. Por um lado, é verdade que 0 Fisco deve aplicar a legislagio cexistente, ndo apenas verificando as condutas do contribuinte que se tenham desviado do prescrito € provocado um menor recolhimento do que 0 devido, mas, também, verificar as condutas do contribuinte {que tenham provocado um maior recolhimento de tributo e devolver © excesso recebido. Por outro lado, também é verdade que todos aqueles que rea- lizam atos de relevancia juridica esto, de algum modo e em alguma dimensdo, aplicando o ordenamento positivo. Também o contribuinte esta sujeito & lei e, a0 realizar seus negécios, esta cumprindo, aten- legais que regulam sua conduta e, nem alheio aos deveres ¢ obrigagdes tributdrias que deles resultam. Fosse 0 Fisco um terceiro perante a situacdo, entio a cobran- 6a € a arrecadago no poderiam ficar a seu cargo, nem teria sentido Criar aparatos juridicos espectficos para tal viabilizago (quadros de fiscais, procuradores ‘Na medida em qt temitica da elisao envolve valores cons- titucionais opostos e posigdes juridicas distintas, a pergunta que se poe é, entio, a de saber a quem cabe decidir se 0 ato ou negécio ce- Iebrado deve, ou nio, ser desconsiderado. Pusesawento Tieurénio Parece-me clar® que dos dois, nem ao contrib Bseaizagao, cobranga ¢ . Como exposto acima, neste tema no se est cra ve- tifieapto de adequaGio dirta da conduta do comtibeines wear crigdo legal; entre a conduta e a lei medeia um ato ou negoere, Drecisa ser ponderado e avaliado, Portanto, a aividadeconcreta neste. tipo de situasdo, no ¢idéntica a de uma cléssicafiscalizagto tabu, 8 apenas elementos objetivos, mas existem Lamb elementos subjtvs a consideraro qu escapa 3 Fao e AA decisdo quanto a desconsiderar ndo pode ficar entregue a0 is este, que realizou os atos ou negécios questions. decidiria no sentido de os atos ¢ negé sua efi FFisco assegurada em plenitude. 2 trio do Fisco, poi deva aplicar integralmente a legislagao - ainda que o rosuliada nga lum débito tributario menor do que o apurado pelo contribuinte . se, bre se encontrar na posigdio de “credor”™ avaliagao no pode caber a nenhum nem ao Fisco (enquanto aparato de la como um terceiro em relacao a ambos, Com esta afirmacao, excluo a c POssibilidade de 0 ato de descon- acio ser emitido por qualquer dos agentes que integram o apa- «isco (fiscalizasio, cobranca, arrecadaca0) jane isto, duas possibilidades de solugio se apresentam: entende-se que tal desconsideraci aentende se qe leraglio deve emanar do Po- ) de um 6rgao do Poder Executivo, . que ndlo se confunda com os érgios fazendérios e que, em relacao a el 1a dndependéncia e autonomia, “ oss tena primeira alternativa nao foi acolhida pelo ti | pardgrafo tii Go artigo 116 do CIN. Ou seja, néo ha necessidade de rd ida processual junto a0 Poder Judiciério para o fim de pleitear a ideragao. A desconsideracdo ser4 objeto de ato da Adminis Maaco Auréuo Gatco BB, taco. Em tese, 0 CTN poderia ter imposto esta exigéncia de recur- so ao Poder Judicidrio - de forma semethante & do artigo 28 do Cé- .0 do Consumidor quando se refere & desconsideragio da persona- lidade juridica - mas nao o fez, nem se trata de uma exigéncia que resulte do ordenamento c Ou seja, a des tragio (Poder Execut Judiciério, Nao hé diivida de que, em razio do principio da plenitude da Jjurisdigo, todas as questdes e atos praticados no contexto aqui exa- minado poderao ser objeto de reexame judicial, de acordo com os procedimentos legais ¢ desde que atendidos os pressupostos e requi- sitos pertinentes a cada hipétese. Mas isto no significa que a des- consideracao prevista no dispositivo s6 possa advir de pronunciamen- to judicial. ‘onsiderando que a “autoridade administrativa” prevista no dispositivo nao € nenhum dos agentes responsdveis pela verificacdo, cobranga ¢ arrecadaco, mas outra entidade a quem deve ser atribut- dda a fungdo de examinar os fatos concretos e deliberar sobre a des- consideraco, cumpre perguntar se esta “autoridade” deve ser um 6rgio unipessoal ou um colegiado. ‘Afirmei, linhas acima, que uma das caracterfsticas fundamen- tais que cercam a tematica da elisto é a tensio de valores constitucio- nalmente consagrados, que deve ser compostos num todo organi- ‘co sem que um negue a esséncia e a aplicabilidade do outro. Sendo assim, a decistio sobre os atos ou negécios juridicos celebrados deve ser a resultante de uma ponderacdo de valores que, por su vez, sus- cita um conjunto de interesses legitimos que merecem a devida con- jugacao, ‘A introdugo de interesses num procedimento de deliberagao se dé ndo apenas assegurando que cada uma das partes exponha suas razes e deduza seus argumentos, mas, principalmente, fazendo com que 0 6rgo que vier a deliberar a respeito seja composto por pessoas de distintas experiéncias e que vejam aquela realidade sob angulos Adiversos. Entender que a decisio possa ficar nas maos de uma tinica pessoa (uma das partes) serd ou voltar & dualidade anteriormente apontada, ou pretender que uma tinica pessoa fosse ungida de apti-