Contabilitate financiar

Contabilitatea activelor imobilizate

Activele imobilizate sunt definite, potrivit accepiunii internaionale, ca acele active care nu sunt
clasificate n categoria activelor curente. n cadrul activelor imobilizate distingem urmtoarele structuri:
imobilizri corporale;
imobilizri necorporale;
imobilizri financiare.
I. Contabilitatea imobilizrilor corporale
1. Definiii i delimitri
Imobilizrile corporale sunt acele elemente tangibile care:
a) sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i
b) este preconizat a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
2. Recunoatere
Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac i numai dac:
(a) este posibil generarea ctre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; i
(b) costul activului poate fi msurat n mod credibil.
3. Evaluare
3.1. Evaluarea la recunoatere
Recunoaterea unei imobilizri este condiionat de evaluarea credibil a costului acesteia.
Evaluarea la recunoatere se ntemeiaz pe cost calculat pe baza documentelor justificative, cost care
capt statutul de valoare contabil de intrare.
n mod concret, valoarea contabil de intrare se identific n cazul imobilizrilor cu:
costul de achiziie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
costul de producie, pentru bunurile produse n enitate;
valoarea de aport stabilit n urma evalurii, pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social;
valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit.
Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri
aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv.
Conform IAS 16 Imobilizri corporale, costul unei imobilizri achiziionate este alctuit astfel:
preul de cumprare;
+ taxe vamale i alte taxe nedeductibile;
+ orice costuri direct atribuibile aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru utilizarea
acestuia (cu titlu de exemplu), respectiv:
costul de amenajare a amplasamentului;
costuri iniiale de livrare i manipulare;
costuri de instalare i asamblare;
onorariile arhitecilor, inginerilor i avocailor;
costurile cu beneficiile angajailor care rezult direct din achiziia activului;

Contabilitate financiar
costuri de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite
din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la locul i la condiia de
funcionare;
+ costuri de demontare i mutare a activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, ca
o consecin a utilizrii activului pe o anumit perioad n alte scopuri dect cele de a produce stocuri n
acea perioad; aceste costuri sunt evaluate n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i
active contingente;
Reducerile comerciale primite
= Cost de achiziie
n ceea ce privete costul de producie, acesta se bazeaz pe urmtoarea formul:
costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, delimitate n mod direct pe
obiectul de investiie;
+ costurile de prelucrare directe (exemplu: manopera direct);
+ costurile indirecte de producie (costurile privind regia de fabricaie), imputate n mod raional
+ costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse;
+ alte costuri delimitate n mod direct
= Cost de producie
Valoarea de aport reprezint valoarea acceptat de pri pentru activele imobilizate intrate n
societate.
Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri
aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv.

3.2. Cheltuieli ulterioare

Ulterior intrrii activului imobilizat, se pot efectua n legtur cu acesta o serie de cheltuieli de
ntreinere sau de nlocuire ale unor componente.
Costurile ntreinerii zilnice (reparaii i ntreinere) a unui element de imobilizri corporale nu sunt
incluse n valoarea contabil a elementului respectiv. Aceste costuri sunt recunoscute n costul perioadei,
respectiv n contul de profit i pierdere atunci cnd apar.
Conform O.M.F.P. nr. 3055/2009, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale sunt
recunoscute ca o component a activului investiiile efectuate la imobilizrile corporale dac au ca efect
mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i conduc la obinerea de beneficii economice
viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin
creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.
3.3. Evaluarea dup recunoatere
Pentru evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale o entitate poate alege unul din urmtoarele modele:
modelul de determinare a costului sau modelul de reevaluare.
Model de determinare a costului. Potrivit acestui model o imobilizare corporal trebuie prezentat n
bilan la valoarea net contabil, calculat pe baza relaiei:
costul su
orice amortizare acumulat
orice pierderi acumulate din depreciere
= valoarea net contabil.
Modelul de reevaluare se bazeaz pe valoarea reevaluat care substituie valoarea contabil iniial.
Valoarea reevaluat este valoarea just la data reevalurii minus orice amortizare acumulat ulterior i orice
pierderi acumulate din depreciere. Astfel, valoarea reevaluat este o valoare bazat pe preul de pia.
2

Contabilitate financiar
Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate pentru a se asigura c valoarea contabil nu
difer prea mult de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la data bilanului.
Dac un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte
acel element va fi reevaluat. O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i
cu utilizri similare aflate n exploatarea unei entiti:
4. Conturile de imobilizri corporale
Sunt conturi de bilan sau situaii (inventar); ca modele de eviden i calcul ele furnizeaz informaia
de cunoatere i control gestionar asupra poziiei entitii. Prin soldul lor debitor sau creditor, dup caz, se
asigur informaii de completare a bilanului.
nregistrnd valori economice componente ale activului, conturile din grupele 21 Imobilizri
corporale i 23 Imoblizri n curs i avansuri pentru imobilizri au o funcie contabil de activ. n
debitul acestor conturi se nregistreaz intrrile de bunuri imobile. n creditul conturilor se reflect ieirile
de imobilizri prin scoaterea din activitate sau cedare. Soldul debitor evideniaz imobilizrile corporale
existente n cadrul entitii.
n categoria conturilor referitoare la imobilizrile corporale sunt incluse i conturile de amortizri
privind imobilizrile i ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale.
Conturile de amortizri, reunite n contul sintetic 281 Amortizri privind imobilizrile corporale
sunt conturi rectificative a valorii activului. n creditul conturilor se nregistreaz amortizarea transferat
asupra cheltuielilor, iar n debit, amortizarea aferent imobilizrilor vndute sau scoase din activ. Soldul
creditor al conturilor reprezint amortizarea calculat asupra imobilizrilor corporale.
Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale sunt evideniate prin conturile 291 Ajustri
pentru deprecierea imobilizrilor corporale i 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de
execuie. Fiind conturi rectificative a valorii activului, se crediteaz la constituirea ajustrilor pe seama
cheltuielilor, la nchiderea exerciiului. Se debiteaz cu reluarea, prin diminuare sau anulare a ajustrilor la
nchiderea fiecrui exerciiu sau la ieirea din entitate a imobilizrilor. Soldul creditor al conturilor
reprezint valoarea ajustrilor aferente imobilizrilor corporale.
5. Tratamente contabile privind imobilizrile corporale
5.1.Tranzacii i evenimente privind intrarea imobilizrilor corporale
La nivelul unei entiti intrarea imobilizrilor corporale se poate realiza prin aporturile n natur ale
proprietarilor, achiziie cu titlu oneros, construcie i producie proprie, obinere cu titlu gratuit prin
donaie sau plusuri la inventar.
5.1.1. Intrri prin achiziie
n cazul intrrii prin achiziie cu titlu oneros, documentul justificativ este factura care consemneaz
toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizrilor. Totodat se ntocmete
procesul-verbal corespunztor naturii i destinaiei activului imobilizat, cum sunt:
a) procesul-verbal de recepie, pentru imobilizrile corporale independente care nu necesit montaj i
nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenie, unelte, accesorii de producie, mijloace de transport auto,
animale etc.);
b) procesul-verbal de recepie provizorie, n cazul utilajelor care necesit montaj, precum i cldirile
i construciile speciale care nu deservesc procese tehnologice;
c) procesul-verbal de punere n funciune, pentru utilajele i instalaiile care necesit montaj, precum
i cldirile i construciile speciale care deservesc procese tehnologice;
3

Contabilitate financiar
d) procesul-verbal de constatare final, pentru sondele de injecie, precum i sondele provenite din
lucrrile geologice care au dat rezultate.
Pe baza facturii i documentelor complementare prezentate mai sus se face nregistrarea:
21
Imobilizri corporale
(pentru costul de achiziie)
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri
(pentru costul de achiziie
plus TVA deductibil)

Remarc: Dac achiziia imobilizrii corporale se face din import, nregistrarea este de forma
urmtoare:
21
Imobilizri corporale
(pentru costul de achiziie)

404
Furnizori de imobilizri
(pentru costul de achiziie
plus TVA deductibil)
446
Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
447
Fonduri speciale-taxe i
vrsminte asimilate

Exemplul 1: n anul N, societatea Test achiziioneaz o linie tehnologic pentru extracia petrolului.
Cheltuielile legate de achiziie sunt: preul de cumprare 60.000 lei; reducerea comercial primit 2.000 lei;
taxa vamal 6.000 lei; comision vamal 600 lei; cheltuieli de transport 18.000 lei; cheltuieli cu proiectul de
amplasare 12.000 lei; onorariile inginerilor care monteaz linia tehnologic 14.000 lei; cheltuieli cu reclama
produselor fabricate de entitatea Test 6.000 lei. Calculai costul de achiziie.
Cazuri particulare privind achiziia imobilizrilor corporale
Remarc: Ridicnd problema folosirii conturilor 231 Imobilizri corporale n curs de execuie, este
nevoie s se acorde o mare atenie la utilajele care necesit montaj, al cror proces nu se termin pn la
nchiderea exerciiului financiar.
Se precizeaz c, n cazul n care s-a produs intrarea constatat prin recepie, dar fr punere n
funciune, n locul contului 2131 se va folosi contul 231 Imobilizri corporale n curs de execuie.
Tipurile de nregistrri opozabile n acest caz sunt:
a) nregistrarea achiziiei utilajului:
231
=
404
Imobilizri corporale
Furnizori de imobilizri
n curs de execuie, analitic
b) nregistrarea utilajului dup montaj:
2131
=
231
Echipamente tehnologice Imobilizri corporale n curs de execuie
Exemplul 2: Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul
este recepionat pe data de 15.04.N, ns este pus n funciune pe data de 13.05.N. Cheltuielile cu punerea n
funciune au fost de 200 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat).
5.1.2. Intrri de imobilizri corporale prin producie proprie
Pentru imobilizrile corporale obinute din producie proprie, nregistrarea efectuat pe baza bonului
de predare i a procesului verbal de recepie corespunztor pentru costul de producie este:
4

Contabilitate financiar
21, 23
=
722
Imobilizri corporale
Venituri din producia de imobilizri corporale
i imobilizri n curs de execuie
Cheltuielile efectuate cu producia de imobilizri corporale se contabilizeaz pe naturi cu ajutorul
conturilor din clasa 6 Conturile de cheltuieli pe msura angajrii lor. La sfritul lunii, cheltuielile sunt
decontate asupra contului de rezultate. Lucrrile executate n cursul lunii, recepionate fr ca investiia s
fie terminat, sunt nregistrate prin formula:
231
Imobilizri corporale
n curs de execuie

=
722
Venituri din producia
de imobilizri corporale
(dac sunt executate n regie proprie)
404
Furnizori de imobilizri
(dac nu sunt executate n antrepriz)
Aceeai nregistrare se efectueaz n cursul lunilor urmtoare pentru continuarea procesului
investiional.
La recepia investiiilor terminate i trecute n categoria imobilizrilor puse n funciune se face
nregistrarea:
21
=
231
Imobilizri corporale
Imobilizri corporale
n curs de execuie
Pentru studiu, se poate reine i nregistrarea de tipul:
21
=
231
Imobilizri corporale
Imobilizri corporale n curs de execuie
(pentru lucrrile executate n perioada anterioar)
722
Venituri din producia de imobilizri corporale
sau 404
Furnizori de imobilizri
(pentru lucrrile executate n luna
curent cnd s-a terminat investiia)
Exemplul 3: Societatea Alfa a nceput n anul N construcia unei cldiri destinat desfurrii
activitii administrative. Pe parcursul anului N, s-au nregistrat urmtoarele cheltuieli: cheltuieli cu materii
prime 660.000 lei; servicii primite de la teri privind construcia 30.000 lei; salariile muncitorilor de pe
antier 250.000 lei; salariile personalului administrativ 80.000 lei; salariile managerilor 120.000 lei;
amortizarea utilajelor folosite la construcie 12.000 lei.
La sfritul anului N, cldirea nu era finalizat. n anul urmtor, a continuat construcia, nregistrnduse: cheltuieli cu materiile prime 95.000 lei; salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei; amortizarea
utilajelor folosite la construcie 5.000 lei.
La sfritul lunii iunie, cldirea a fost dat n folosin.
5.1.3. Intrri de imobilizri corporale prin aport n natur
Intrrile de imobilizri prin aport n natur, pe baza procesului- verbal de recepie, se nregistreaz la
valoarea de aport:
21
=
1012
Imobilizri corporale
Capital subscris vrsat
(valoarea de aport)
(valoare nominal)
1043
5

Contabilitate financiar
Prima de aport
(prima de aport)
Exemplul 4: Societatea Beta SA emite 10.000 aciuni, valoare nominal 5 lei. Acionarul care a
subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a crui valoare just este de 60.000
lei.
Valoarea primelor de aport = 60.000 10.000 5 = 10.000
5.1.4. Intrri de imobilizri corporale cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri de valoare la inventar
Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri de valoare la inventar se
nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de recepie:
21
Imobilizri corporale

=
4753
Donaii pentru investiii

21
Imobilizri corporale

=
4754
Plusuri de inventar de
natura imobilizrilor
Exemplul 5. Entitatea ABC primete sub form de donaie un calculator a crui valoare este de 2.000
lei.
Exemplul 6. La sfritul anului N, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit c un strung n valoare de
2.200 lei nu era nregistrat n contabilitate.
5.2. Tranzacii i evenimente privind cheltuielile ulterioare
Exemplu. Societatea comercial Albatros renoveaz o cldire. Cheltuielile efectuate sunt urmtoarele:
cheltuieli cu termopanele pentru izolarea fonic n valoare de 5.000 lei, TVA 24%, cheltuieli cu gips carton
i vat mineral pentru izolarea termic n valoare de 1.000 lei, TVA 24%. De asemenea, societatea repar
acoperiul, valoarea reparaiilor fiind facturat de teri n sum de 2.000 lei, TVA 24%. Contabilizai
cheltuielile efectuate de societatea Albatros.
5.3. Contabilitatea operaiilor privind amortizarea
Amortizarea reprezint alocarea valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare
previzionat.
Fa de aceast interpretare general, exist numeroase concepii privind amortizarea. Pentru
contabilitate reprezint interes urmtoarele trei:
a) amortizarea ca proces de corecie a valorii imobilizrilor. Amortizarea este constatarea contabil
a pierderii de valoare suferit de ctre activele imobilizate ca urmare a deprecierii n timp (uzurii fizice i
morale). Pornind de la aceast interpretare se procedeaz la corecia valorii activelor imobilizate pentru a le
readuce la o valoare apropiat de realitate.
b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizrilor asupra
cheltuielilor exerciiului. Transferul se face pe perioada economic de utilizare a activului amortizabil.
c) amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Ea are ca scop conservarea n
ntreprindere a resurselor generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizrilor.
Amortizarea se nregistreaz ncepnd din luna urmtoare punerii n funciune a activului.
Durata amortizrii aa cum este definit de IAS 16 Imobilizri corporale, reprezint:
a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau
b) numrul unitilor de producie similare preconizate s se obin din utlizarea activului.
6

Contabilitate financiar

Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului, din care s-a sczut
valoarea rezidual. Astfel, valoarea amortizabil este egal, n funcie de metoda de evaluare, cu:
a) diferena dintre valoarea contabil iniial i valoarea rezidual sau
b) diferena dintre valoarea reevaluat i valoarea rezidual.
Valoarea rezidual a unui activ este valoarea estimat c se obine din cedarea unui activ, dup
deducerea costurilor estimate pentru cedare, n condiiile n care activul ar avea deja vechimea i condiia
prevzute la sfritul duratei de via util.
Metodele de amortizare folosite in Romnia sunt: metoda de amortizare linear, metoda de
amortizare accelarat i metoda de amortizare degresiv. Potrivit legii amortizrii, o imobilizare se
amortizeaz din luna imediat urmtoare punerii n funciune.
Amortizarea liniar const din calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare activelor
amortizabile pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani.
Relaiile de calcul a amortizrii proprii acestei metode sunt:
Amortizarea anual = Valoarea contabil
Rata anual a amortizrii
(anuitatea amortizrii)
de intrare
(Cota medie anual de amortizare)
100
Rata anual a amortizrii = .
Durata normal de utilizare

Amortizarea accelerat const n calcularea i includerea n primul an de funcionare n cheltuielile

de exploatare a unei amortizri anuale de pn la 50% din valoarea contabil de intrare a imobilizrilor
corporale. Amortizarea pentru exerciiile financiare urmtoare este calculat la valoarea rmas de
amortizat, dup metoda liniar prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai.
Amortizarea degresiv const n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienii: 1,5 dac
durata normal de utilizare este ntre [25 ani]; 2,0 dac durata normal de utilizare este ntre (510 ani] i
2,5 dac durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicat se aplic la valoarea rmas
de amortizat. Aplicarea se face pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal
sau mai mic cu/dect amortizarea anual, determinat prin raportul ntre valoarea rmas de recuperat i
numrul de ani de funcionare rmas.
nregistrarea amortizrii se face prin urmtoarea formul contabil:
681
=
281
Cheltuieli de exploatare privind
Amortizri privind
amortizrile, provizioanele
imobilizrile corporale
i ajustrile pentru depreciere
Exemplul 6: Societatea Fulg de Nea achiziioneaz un echipament de producie la un cost de achiziie
de 50.000 lei, TVA 24%, durata de amortizare 5 ani. Calculai amortizarea echipamentului pe durata de via
dac societatea aplic:
a. metoda de amortizare linear;
b. metoda de amortizare accelerat;
c. metoda de amortizare degresiv.
7

Contabilitate financiar

5.4. Tranzacii i evenimente privind reevaluarea imobilizrilor corporale

Exemplul 7: O entitate achiziioneaz un utilaj, la data de 31.12. N, valoarea fiind de 100.000 lei,
amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului N+3, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind de
44.000 lei.
5.5. Tranzacii i evenimente privind derecunoaterea imobilizrilor corporale
5.5.1. Derecunoaterea imobilizrilor corporale prin casare
Ieirea prin casare intervine n cazul n care utilizarea imobilizrii nu se mai justific din punct de
vedere tehnic i economic. Principial, exploatarea activului nu mai este productoare de profit, respectiv
veniturile realizate sunt mai mici dect cheltuielile privind funcionarea, ntreinerea i reparaia.
La casarea imobilizrilor corporale, se pot ntlni dou situaii, respectiv:
imobilizrile corporale sunt amortizate integral;
imobilizrile corporale nu sunt amortizate integral.
n cazul n care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul ntocmit este procesul
verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, iar nregistrarea la valoarea contabil de intrare este:
281
=
21
Amortizri privind imobilizrile corporale Imobilizri corporale
n cea de-a doua situaie, valoarea rmas de amortizat este recunoscut n debitul contului 6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital.
nregistrarea exemplificativ pentru scoaterea din funciune este:
281
=
2131
Amortizri privind imobilizrile
Echipamente tehnologice
corporale
(valoarea de intrare (brut))
(amortizarea acumulat pn n momentul
casrii)
6583
Cheltuieli privind activele cedate
i alte operaii de capital
(diferena net rmas de amortizat)
Exemplul 8. Situaia n contabilitate la scoaterea din funciune a unui utilaj se prezint astfel: valoarea
contabil brut 100.000 lei, amortizarea nregistrat 88.000 lei. Pentru casarea activului s-a apelat la o
societate specializat care a facturat prestaia n sum de 1.000 lei, TVA 24%, piese de schimb recuperate n
urma dezmembrrii activului 400 lei.
5.5.2. Derecunoaterea imobilizrilor corporale prin vnzare
Ieirile sub form de vnzare genereaz dou categorii de operaii:
a) operaii privind scoaterea din gestiune prin diminuarea amortizrii i creterea cheltuielilor pentru
valoarea rmas de amortizat sau net contabil:
281
=
20 sau 21
Amortizri privind imobilizrile
(amortizarea nregistrat) (valoarea contabil)
6583
Cheltuieli privind activele cedate
(valoarea rmas neamortizat sau net contabil)
8

Contabilitate financiar
b) operaii privind cesionarea sau vnzarea activelor imobilizate, cu preul de vnzare i TVA
nregistrate pe baza facturii:
461
=
7583
Debitori diveri
Venituri din valoarea activelor
i alte operaii de capital
4427
TVA colectat
Exemplul 9: O societate vinde o linie de producie achiziionat la costul de 80.000 lei, amortizarea
cumulat pn la data vnzrii 30.000 lei. Preul de vnzare din contractul de vnzare este 65.000 lei, TVA
24%.