Sunteți pe pagina 1din 70

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE

SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

II.CICLUL DE INVESTIII
1.REGULI DE EVALUARE DE BAZ
Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare i deinute pe o perioad mai mare de
un an. Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul cruia i sunt destinate
i intenia de pstrare, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori sau de persoanele care au obligaia
gestionrii entitii. Modificarea naturii unui activ, n baza deciziei managementului, trebuie susinut de elemente
precum existena unui contract, modificarea destinaiei activului etc. Prin politicile contabile se stabilete, de
asemenea, natura diferitelor categorii de active imobilizate.
Structura bilaner a activelor imobilizate se prezint astfel:
A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au fost achiziionate cu
titlu oneros i nu trebuie prezentate la A I 5
4. Active necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
5. Fondul comercial, n msura n care acesta a fost achiziionat cu titlu oneros
6. Avansuri
II. Imobilizri corporale
1. Terenuri i construcii
2. Instalaii tehnice i maini
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
4. Investiii imobiliare
5. Active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
6. Active biologice productive
7. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie
III. Imobilizri financiare
1. Aciuni deinute la entitile afiliate
2. mprumuturi acordate entitilor afiliate
3. Interese de participare
4. mprumuturi acordate entitilor de care entitatea este legat n virtutea intereselor de participare
5. Investiii deinute ca imobilizri
6. Alte mprumuturi
1.1.Evaluarea la intrarea n entitate
La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se
stabilete astfel:
a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate;
c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social;
d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
n cazurile menionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just se substituie costului de achiziie.
Valoarea just a activelor se determin, n general, dup datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare efectuat,
de regul, de evaluatori autorizai, potrivit legii. n situaia n care nu exist date pe pia privind valoarea just, din
cauza naturii specializate a activelor i a frecvenei reduse a tranzaciilor, valoarea just se poate determina prin alte
metode utilizate, de regul, de ctre evaluatori autorizai, potrivit legii.

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

1.2.Evaluarea la data ieirii din entitate


La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de
intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluat pentru imobilizrile
corporale care au fost reevaluate).
Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei acestora.
La scoaterea din eviden a activelor se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare
aferente acestora.
1.3.Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan
Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar,
stabilit de comisia de inventariere sau de evaluatori autorizai, potrivit legii. Fac obiectul evalurii i imobilizrile
n curs de execuie.
Corectarea valorii imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz,
n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se
constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n
care se constat o depreciere reversibil a acestora.
n cazul imobilizrilor corporale i necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere, evaluatorii autorizai,
potrivit legii, sau personalul entitii pot utiliza diferite metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri
de numerar).
Pentru a stabili dac exist deprecieri ale imobilizrilor corporale i necorporale, n afara constatrii faptice cu
ocazia inventarierii, pot fi luate n considerare surse externe i interne de informaii.
La sursele externe de informaii se ncadreaz aspecte precum:
- pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi fost de ateptat ca
rezultat al trecerii timpului sau utilizrii;
- pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de
modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care
entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul etc.
Din sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele elemente:
- exist indicii de uzur fizic sau moral a imobilizrii;
- pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de
modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este
utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri includ: situaiile n care imobilizarea devine
neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i este dedicat imobilizarea, precum
i planificarea cedrii imobilizrii nainte de data estimat anterior;
- raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice ale unei imobilizri sunt
sau vor fi mai slabe dect cele scontate.
Indiciile de depreciere a imobilizrilor, puse la dispoziie de raportrile interne, includ:
- fluxul de numerar necesar pentru achiziionarea unei imobilizri similare, pentru exploatarea sau ntreinerea
imobilizrii este semnificativ mai mare dect cel prevzut iniial n buget;
- rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevzut n buget;
- o scdere semnificativ a profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o cretere semnificativ a
pierderilor prevzute n buget, generate de imobilizare etc.
Deciziile privind reluarea unor deprecieri nregistrate n conturile de ajustri au la baz constatrile comisiei de
inventariere. Pot exista i unele indicii c o pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru o
imobilizare necorporal sau corporal nu mai exist sau s-a redus. La aceast evaluare se ine cont de surse externe
i interne de informaii.
n categoria surselor externe de informaii se pot ncadra urmtoarele:
2

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

- valoarea de pia a imobilizrii a crescut semnificativ n cursul perioadei;


- n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil asupra entitii sau se estimeaz c
astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic n
care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul etc.
Dintre sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele:
- pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect favorabil asupra entitii, sau astfel de
modificri se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este utilizat
sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ costurile efectuate n timpul perioadei pentru a mbunti
i a crete performana imobilizrii sau pentru a restructura activitatea creia i aparine imobilizarea;
- raportrile interne dovedesc faptul c performana economic a unei imobilizri este sau va fi mai bun dect sa prevzut iniial etc.
Costul de achiziie sau costul de producie, respectiv valoarea reevaluat, al activelor imobilizate a cror utilizare
este limitat n timp se reduce cu ajustrile valorice calculate pentru amortizarea sistematic a valorii activelor n
cauz pe parcursul duratei lor de utilizare economic (amortizare).
Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic reprezint alocarea sistematic a
valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de utilizare economic. Valoarea amortizabil este reprezentat
de cost sau de alt valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluat). Prin durata de utilizare
economic se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd:
a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau
b) numrul unitilor produse sau al unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de entitate prin
folosirea activului respectiv.
Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate n bilan la valoarea contabil, aceasta fiind reprezentat de
costul de achiziie, costul de producie sau alt valoare care substituie costul, diminuat cu amortizarea cumulat
pn la acea dat, precum i cu ajustrile cumulate din depreciere.
Atunci cnd se constat pierderi de valoare pentru imobilizrile financiare, trebuie constituite ajustri pentru
pierdere de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuit acestora la data bilanului.
Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, indiferent dac duratele lor de utilizare economic sunt
limitate sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data bilanului.
Ajustrile de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate distinct n notele explicative la
situaiile financiare, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere.
Evaluarea la valorile minime nu poate fi continuat dac nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost
constituite ajustrile respective.

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

2.IMOBILIZRI NECORPORALE
2.1.Recunoaterea imobilizrilor necorporale
Definiie. O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil fr form fizic. Dac un element nu
ndeplinete condiiile de recunoatere a unei imobilizri necorporale, costul aferent achiziiei sau realizrii sale pe
plan intern este recunoscut drept cheltuial n momentul n care este suportat. Totui, dac este dobndit prin
achiziia unei afaceri, elementul n cauz face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziiei.
Delimitarea de fondul comercial. Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ. Definiia
unei imobilizri necorporale prevede ca imobilizarea necorporal s fie identificabil pentru a fi difereniat de
fondul comercial. Fondul comercial care este recunoscut ntr-o combinare de ntreprinderi este un activ care
reprezint beneficiile economice viitoare care rezult din alte active dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi
care nu sunt identificate individual i recunoscute separat. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia
ntre activele identificabile dobndite sau din active care nu ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea, n mod
individual, n situaiile financiare.
Caracterul identificabil. Un activ este identificabil dac:
a) este separabil, adic poate fi separat sau desprins din entitate i vndut, transferat, cesionat printr-un contract
de licen, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un alt contract, cu un activ identificabil sau cu o
datorie identificabil aferent(), indiferent dac entitatea intenioneaz ori nu s fac acest lucru; sau
b) decurge din drepturile contractuale ori de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau
separabile de entitate ori de alte drepturi i obligaii.
Controlul. O entitate controleaz un activ dac entitatea are capacitatea de a obine beneficii economice viitoare de
pe urma resursei de baz i de a restriciona accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei entiti de a
controla beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporal provine n mod normal din drepturile
legale a cror aplicare poate fi susinut n instan. n absena unor drepturi legale, controlul este mai dificil de
demonstrat. Cu toate acestea, exercitarea legal a unui drept nu este o condiie necesar pentru control, ntruct
entitatea poate fi capabil s controleze beneficiile economice viitoare n alt mod.
Beneficiile economice viitoare. Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporal pot include
venituri din vnzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri ori alte beneficii rezultate din utilizarea
activului de ctre entitate. De exemplu, utilizarea proprietii intelectuale ntr-un proces de producie poate mai
degrab s reduc costurile viitoare de producie dect s creasc veniturile viitoare.
Delimitarea de imobilizrile corporale. Anumite imobilizri necorporale pot fi coninute n sau pe suporturi
fizice, cum ar fi un compact-disc (n cazul programelor informatice), documentaia legal (n cazul licenelor sau al
brevetelor) ori pe film. Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i
necorporale trebuie tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, o entitate i utilizeaz
raionamentul pentru a evalua care element este mai semnificativ. De exemplu, un program informatic pentru un
utilaj computerizat care nu poate funciona fr programul respectiv este parte integrant a respectivului hardware
i este tratat ca imobilizare corporal. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. n
cazul n care nu fac parte integrant din echipamentul aferent, programele informatice sunt tratate ca imobilizri
necorporale.
Recunoatere. Recunoaterea unui element drept imobilizare necorporal prevede ca entitatea s demonstreze c
elementul respectiv ndeplinete:
a) definiia unei imobilizri necorporale; i
b) criteriile generale de recunoatere.
Aceast cerin se aplic costurilor suportate iniial pentru dobndirea sau generarea intern a unei imobilizri
necorporale i costurilor suportate ulterior pentru adugarea ori nlocuirea unor pri ale sale sau pentru ntreinerea
sa.
Imobilizrile necorporale sunt de natur nct, n multe cazuri, nu exist adugiri la o astfel de imobilizare sau
nlocuiri ale componentelor acesteia. Prin urmare, majoritatea costurilor ulterioare mai degrab menin beneficiile
4

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

economice viitoare preconizate ncorporate ntr-o imobilizare necorporal existent, dect s corespund definiiei
unei imobilizri necorporale i criteriilor de recunoatere din prezentele reglementri. n plus, este deseori mai
dificil s se atribuie costuri ulterioare direct unei anumite imobilizri necorporale dect activitii ca ntreg. Prin
urmare, doar rareori costurile ulterioare - cele suportate dup recunoaterea iniial a unei imobilizri necorporale
dobndite sau dup finalizarea unei imobilizri necorporale generate intern - sunt recunoscute n valoarea contabil
a unui activ. Costurile ulterioare aferente mrcilor, titlurilor de publicaii i elementelor similare n fond (fie
dobndite din afar, fie generate intern) sunt ntotdeauna recunoscute n contul de profit i pierdere n momentul n
care sunt suportate. Aceasta, pentru c astfel de costuri nu pot fi difereniate de costurile cu dezvoltarea entitii ca
ntreg.
O entitate trebuie s evalueze probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare preconizate pe baza unor
calcule raionale i uor de susinut care reprezint cea mai bun estimare a echipei de conducere pentru setul de
condiii economice care vor exista pe parcursul duratei de via a imobilizrii.
O entitate folosete raionamentul pentru a evalua gradul de siguran asociat obinerii de beneficii economice
viitoare care pot fi atribuite utilizrii activului pe baza dovezilor disponibile n momentul recunoaterii iniiale,
acordnd o importan mai mare dovezilor externe.
Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale. O imobilizare necorporal se nregistreaz iniial la costul de
achiziie sau de producie.
Achiziia separat. n mod normal, preul pe care o entitate l pltete pentru a dobndi separat o imobilizare
necorporal va reflecta ateptrile privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare preconizate ale
imobilizrii s revin entitii. n aceste situaii entitatea preconizeaz o intrare de beneficii economice, chiar dac
plasarea n timp a sumei generate de intrare este nesigur. Astfel, imobilizrile necorporale dobndite separat
ndeplinesc ntotdeauna criteriul referitor la probabilitatea ca beneficiile economice viitoare preconizate atribuibile
imobilizrii s revin entitii. n plus, costul unei imobilizri necorporale dobndite separat poate fi n general
evaluat n mod credibil. Acest lucru se ntmpl mai ales cnd contravaloarea achiziiei ia forma numerarului sau a
altor active monetare.
Costul unei imobilizri necorporale dobndite separat este alctuit din:
a) costul su de achiziie, inclusiv taxele vamale de import i taxele de achiziie nerambursabile, dup scderea
reducerilor i rabaturilor comerciale; i
b) orice cost direct atribuibil pregtirii activului pentru utilizarea prevzut.
Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
a) cheltuielile cu personalul determinate de aducerea activului la starea sa de funcionare;
b) onorariile profesionale care decurg direct din aducerea activului la condiia sa de funcionare; i
c) costurile de testare a activului privind funcionarea sa n mod corespunztor.
Exemple de costuri care nu constituie o parte a costului imobilizrii necorporale sunt:
a) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti
promoionale);
b) costurile de desfurare a unei activiti ntr-un loc nou sau cu o nou clas de clieni (inclusiv costurile de
instruire a personalului); i
c) costurile administrative i alte cheltuieli generale de regie.
Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale nceteaz atunci cnd activul se afl
n starea necesar pentru a putea funciona n maniera intenionat de conducere.
Imobilizri necorporale dobndite n cadrul achiziiei unei afaceri. Cumprtorul poate recunoate drept activ
un grup de imobilizri necorporale complementare, cu condiia ca activele individuale s aib durate de via util
similare. De exemplu, termenii "marc" i "nume de marc" sunt deseori utilizai ca sinonime pentru mrci de
comer i alte mrci. Totui, acetia din urm sunt termeni generali de marketing utilizai n mod normal pentru
referiri la un grup de active complementare cum ar fi marca de comer (sau marca de servicii) i numele aferent de
comercializare, formulele, reetele i expertiza tehnologic.
Imobilizri necorporale generate intern. Uneori este dificil de evaluat dac o imobilizare necorporal generat
intern se calific pentru recunoatere, din cauza problemelor n:
5

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

a) a identifica dac exist i momentul n care apare un activ identificabil ce va genera beneficii economice
viitoare preconizate; i
b) a determina n mod fiabil costul activului. n anumite cazuri, costul de generare intern a unei imobilizri
necorporale nu poate fi difereniat de costul meninerii sau majorrii fondului comercial generat intern al entitii
sau de costul de funcionare de zi cu zi.
Costul unei imobilizri necorporale generate intern. Costul unei imobilizri necorporale generate intern este
suma costurilor suportate de la data la care imobilizarea necorporal a ndeplinit pentru prima oar criteriile de
recunoatere ca imobilizri necorporale. Costul unei imobilizri necorporale generate intern este compus din toate
costurile direct atribuibile care sunt necesare pentru crearea, producerea i pregtirea activului pentru a fi capabil s
funcioneze n maniera intenionat de ctre conducere. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
a) cheltuielile cu materialele i serviciile utilizate sau consumate pentru generarea imobilizrii necorporale;
b) cheltuielile cu personalul provenite din generarea imobilizrii necorporale;
c) taxele de nregistrare a unui drept legal; i
d) amortizarea brevetelor i licenelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea necorporal.
Urmtoarele elemente nu sunt componente ale costului unei imobilizri necorporale generate intern:
a) costurile aferente vnzrii, cele administrative i alte costuri generale de regie, cu excepia cazului n care
astfel de costuri pot fi atribuite direct procesului de pregtire a imobilizrii pentru utilizare;
b) ineficienele identificate i pierderile iniiale din exploatare suportate nainte ca imobilizarea s ating
performana planificat; i
c) costurile cu instruirea personalului pentru a utiliza activul.
Cheltuielile cu mrcile, titlurile de publicaii, listele de clieni i alte elemente similare n fond generate intern nu
pot fi difereniate de costul dezvoltrii entitii ca ntreg. n consecin, astfel de elemente nu sunt recunoscute ca
imobilizri necorporale.
Contabilizarea cheltuielilor. Costurile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd
sunt suportate, cu excepia cazurilor n care:
a) fac parte din costul unei imobilizri necorporale care ndeplinete criteriile de recunoatere; sau
b) elementul este dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi i nu poate fi recunoscut ca imobilizare
necorporal. n acest caz, face parte din valoarea recunoscut ca fond comercial la data achiziiei.
Costuri anterioare care nu trebuie recunoscute ca active. Costurile aferente unui element necorporal care au
fost iniial recunoscute drept cheltuieli nu trebuie recunoscute ca parte din costul unei imobilizri necorporale la o
dat ulterioar.
Durata de via util. Durata de via util a unei imobilizri necorporale care decurge din drepturile contractuale
sau din alte drepturi legale nu trebuie s depeasc perioada drepturilor contractuale ori a celorlalte drepturi legale,
dar poate fi mai scurt, n funcie de perioada pentru care entitatea preconizeaz c va folosi activul. Dac
drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt transferate pentru o durat limitat care poate fi rennoit, durata
de via util a imobilizrii necorporale trebuie s includ perioada sau perioadele de rennoire doar dac exist
dovezi din partea entitii n sprijinul rennoirii fr un cost semnificativ. Durata de via util a unui drept
redobndit recunoscut drept imobilizare necorporal ntr-o combinare de ntreprinderi este reprezentat de perioada
contractual rmas din contractul prin care a fost acordat dreptul i nu va include perioadele de rennoire.
Cedare. O imobilizare necorporal trebuie scoas din eviden la cedare sau atunci cnd niciun beneficiu economic
viitor nu mai este ateptat din utilizarea ori din cedarea sa. n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri
necorporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a
imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere,
ctigurile sau pierderile care apar odat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri necorporale se determin
ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate
de cedarea acestuia, i trebuie prezentate ca valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i
pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", dup caz.
Evaluarea la data bilanului. O imobilizare necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai
puin ajustrile cumulate de valoare.
6

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Conform Codului Fiscal: Cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de autor, licene, mrci de comer
sau fabric i alte imobilizri necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepia cheltuielilor de
constituire, a fondului comercial, a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat, ncadrate
astfel potrivit reglementrilor contabile, precum i cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil
reprezint imobilizri necorporale, se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe perioada
contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. Cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor
informatice se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe o perioad de 3 ani. Pentru
brevetele de invenie se poate utiliza i metoda de amortizare degresiv sau accelerat.
Pentru ncadrarea cheltuielilor de dezvoltare n categoria imobilizrilor necorporale se utilizeaz criteriile
prevzute de reglementrile contabile aplicabile.
Categorii de imobilizri necorporale. n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excepia celor create
intern de entitate;
- active necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale;
- fondul comercial pozitiv;
- alte imobilizri necorporale; i
- avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale.
2.2.Cheltuieli de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte
cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i
alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii). O entitate poate include
cheltuielile de constituire la "Active", caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie,
cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum 5 ani. n situaia n care
cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia
cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a
cheltuielilor neamortizate.
EXEMPLUL 1. O entitate decide s-i extind activitatea i, ca urmare, deschide o filial. Cheltuielile
ocazionate de nfiinarea filialei sunt n sum de 10.000 lei. Conform politicilor societii, acest gen de
cheltuieli se recupereaz, liniar, ntr-o perioad de maxim 4 ani. n contabilitate, noua entitate va
recunoate cheltuielile de constituire ca imobilizare necorporal.

201=404

10.000

Amortizarea calculat pentru primul exerciiu financiar este n sum de 2.500 lei (10.000/4 ani):
6811=2801

2.500

La finele perioadei de 4 ani, dup ce se amortizeaz integral cheltuielile de constituire, se va reflecta


scoaterea din eviden a cheltuielilor de constituire:
2801=201

10.000

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

2.3.Cheltuieli de dezvoltare
Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern respect criteriile de recunoatere, o entitate mparte
procesul de generare a activului n:
a) o faz de cercetare; i
b) o faz de dezvoltare.
Cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri
tiinifice ori tehnice noi.
Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect care vizeaz
producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori mbuntite substanial, nainte
de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.
Activitile de cercetare i dezvoltare sunt direcionate ctre dezvoltarea cunotinelor. Prin urmare, chiar dac
aceste activiti pot avea ca rezultat o imobilizare cu o form fizic (de exemplu, un prototip), elementul fizic al
activului este secundar componentei sale necorporale, adic pachetul de cunotine ncorporat n aceasta.
Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a
unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz costurile aferente proiectului ca fiind suportate exclusiv n faza de
cercetare.
Faza de cercetare. Nicio imobilizare necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect
intern) nu trebuie recunoscut. Costurile de cercetare (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie
recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate. n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate
demonstra c exist o imobilizare necorporal i c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile.
Astfel, aceste costuri sunt recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate.
Exemple de activiti de cercetare sunt:
a) activitile destinate obinerii de cunotine noi;
b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor pentru rezultatele cercetrilor sau pentru alte cunotine;
c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; i
d) formularea, proiectarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile de materiale, instrumente, produse,
procese, sisteme sau servicii noi ori mbuntite.
Faza de dezvoltare. O imobilizare necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect
intern) trebuie recunoscut dac, i numai dac, o entitate poate demonstra toate elementele de mai jos:
a) fezabilitatea tehnic necesar finalizrii imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie disponibil pentru
utilizare sau vnzare;
b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau de a o vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde imobilizarea necorporal;
d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele,
entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobilizarea necorporal sau pentru
imobilizarea necorporal n sine ori, dac se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur, adecvate pentru finalizarea dezvoltrii
imobilizrii necorporale i pentru utilizarea sau vnzarea acesteia;
f) capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizrii necorporale n cursul dezvoltrii sale.
n faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, n anumite cazuri, s identifice o imobilizare
necorporal i s demonstreze c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Acest lucru este posibil
deoarece faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansat dect faza de cercetare.
Exemple de activiti de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcia i testarea unor prototipuri i modele nainte de producie i utilizare;
b) proiectarea instrumentelor, abloanelor, tiparelor i matrielor care implic o tehnologie nou;
c) proiectarea, construcia i funcionarea unei fabrici-pilot care nu se afl pe o scal fezabil din punct de vedere
economic pentru producia comercial; i
8

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive, produse, procese,
sisteme sau servicii noi ori mbuntite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe durata de utilizare sau pe perioada contractului, dup caz. n cazul n
care durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, durata de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu
poate depi 10 ani.
n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri,
cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal
cu cea a cheltuielilor neamortizate.
EXEMPLUL 2. O ntreprindere realizeaz un program software pentru care a mobilizat mai multe echipe de
informaticieni. Cheltuielile ocazionate sunt prezentate n tabelul de mai jos:
Perioada

Specificare

Costuri

01.02.N 28.02.N

Echipa A achiziioneaz mai multe CD-uri pentru a


analiza programele software similare

2.000 lei

01.03.N 30.03.N

Fiind oarecum nemulumit de rezultatele echipei A,


societatea antreneaz o a doua echip, B, care efectueaz o
serie de analize pe internet tot pentru a examina
programele software similare

3.000 lei

01.04.N 15.04.N

Echipa C analizeaz i evalueaz concluziile primelor


dou echipe

1.500 lei

16.04.N 30.06.N

Pe baza concluziilor echipei C se ntocmete modelul


logic al datelor (schema conceptual pe suport de hrtie),
care va sta la baza viitorului program

2.800 lei

01.07.N 30.09.N

Se ntocmete modelul conceptual al datelor pe baza


noilor cunotine stabilite de modelul logic (se proiecteaz
pe calculator un prim format al software-ului). n acest
moment, informaticienii nu garanteaz fezabilitatea
tehnic a software-ului i nici nu sunt siguri de existena
resurselor tehnice necesare pentru finalizarea programului

4.000 lei

01.10.N 31.12.N

Au loc programarea efectiv i analiza software-ului

9.000 lei

01.01.N+1 30.01.N+1

Testarea programului

01.02.N+1 28.02.N+1

Cursuri pentru pregtirea personalului n vederea utilizrii


programului

12.000 lei
1.600 lei

a) Clasificarea generrii imobilizrii n fazele de cercetare i de dezvoltare:


SPECIFICARE

CERCETARE

DEZVOLTARE

ANUL N
Echipa A achiziioneaz mai
multe CD-uri pentru a analiza
programele software similare

Activiti al cror scop este de a


obine cunotine noi
2.000 lei

Fiind oarecum nemulumit de


rezultatele echipei A, societatea
antreneaz o a doua echip, B,
care efectueaz o serie de analize
pe internet tot pentru a examina
programele software similare

Cutarea de alternative pentru


materiale, instrumente, produse,
procese, sisteme sau servicii
3.000 lei

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Echipa C analizeaz i evalueaz Identificarea, evaluarea i selecia


concluziile primelor dou echipe final a aplicaiilor i
descoperirilor fcute prin
cercetare sau a altor cunotine
1.500 lei
Pe baza concluziilor echipei C se
ntocmete modelul logic al
datelor (schema conceptual pe
suport de hrtie), care va sta la
baza viitorului program

Formularea, elaborarea,
evaluarea i selecia final a
alternativelor posibile pentru
materiale, instrumente, produse,
procese, sisteme sau servicii noi
sau mbuntite
2.800 lei

Se ntocmete modelul
conceptual al datelor pe baza
noilor cunotine stabilite de
modelul logic (se proiecteaz pe
calculator un prim format al
software-ului). n acest moment,
informaticienii nu garanteaz
fezabilitatea tehnic a softwareului i nici nu sunt siguri de
existena resurselor tehnice
necesare pentru finalizarea
programului

n mod normal, aceast activitate


se include la faza de dezvoltare,
n proiectarea, construcia i
testarea prototipurilor i
modelelor nainte de producie i
nainte de utilizare. Dar, ntruct
informaticienii nu garanteaz
fezabilitatea tehnic a softwareului i nici nu sunt siguri de
existena resurselor tehnice
necesare pentru finalizarea
programului, nu sunt ndeplinite
condiiile fazei de dezvoltare.
Prin urmare activitatea va fi
inclus n faza de cercetare.
4.000 lei

Au loc programarea efectiv i


analiza software-lui

Total costuri anul N

Proiectarea, construcia i testarea


alternativelor alese pentru
materialele, instrumentele,
produsele, procesele, sistemele
sau serviciile noi sau mbuntite
9.000 lei
13.300 lei

SPECIFICARE

9.000 lei

CERCETARE

DEZVOLTARE

ANUL N+1
Testarea programului

Proiectarea, construcia i testarea


alternativelor alese pentru
materialele, instrumentele,
produsele, procesele, sistemele
sau serviciile noi sau mbuntite
12.000 lei

Total costuri anul N+1

12.000 lei

b) Recunoaterea tranzaciilor:
b1) faza de cercetare aferent anului N cheltuielile corespunztoare acestei faze se recunosc drept
costuri:
614

5121

13.300 lei

b2) faza de dezvoltare aferent anului N se recunoate o imobilizare necorporal n curs:


10

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

208/analitic producie n curs

721

9.000 lei

b3) faza de dezvoltare aferent anului N+1 se recunoate o imobilizare necorporal n curs:
208/analitic producie n curs

721

12.000 lei

b4) recepia imobilizrii necorporale n anul N+1:


208/analitic programe informatice =
208/analitic producie n curs 21.000 lei
b5) costurile aferente cursurilor pentru pregtirea personalului n vederea utilizrii programului se
recunosc drept costuri:
628

5121

1.600 lei

2.4.Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare

Concesiunea este contractul prin care o parte numit concedent, cedeaz contra plat, unei alte pri,
numit concesionar pe o perioad determinat dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei
activiti. Ea poate fi public sau privat.
Brevetul reprezint un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un produs sau un serviciu.
Licena reprezint dreptul de a exploata pe o perioad determinat rezultatul unui brevet sau de a exercita
anumite activiti.
Marca reprezint un element de difereniere a produselor i serviciilor entitii de cele oferite de teri. Ea se
recunoate ca activ necorporal doar dac rezult dintr-o achiziie deoarece se consider c doar n acest
context i se poate atribui o valoare credibil.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare reprezentnd aport,
achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la costul de achiziie
sau valoarea de aport, dup caz. n aceast situaie valoarea de aport se asimileaz valorii juste. Concesiunile
primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare
determinate pentru concesiune. Amortizarea valorii concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a
acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata periodic a unei redevene/chirii, i
nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd
redevena/chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale.
Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se amortizeaz pe durata prevzut pentru
utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.
n cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, ncheiat potrivit legislaiei n vigoare, licena
primit, respectiv dreptul primit de entitatea care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public,
se nregistreaz la imobilizri necorporale, dac sunt stabilite o durat i o valoare pentru aceast licen, respectiv
pentru acest drept. Un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat dac:
a) concedentul controleaz sau reglementeaz ce servicii trebuie s presteze operatorul n cadrul infrastructurii,
cui trebuie s le presteze i la ce pre; i
b) concedentul controleaz - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau n alt mod - orice interes
rezidual n infrastructur la terminarea acordului.

11

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

EXEMPLUL 3
Cazul I. Situaia n care concesiunea se poate recunoate ca activ
Societatea comercial X primete n concesiune un bun aparinnd domeniului public al statului. Durata concesiunii
este de 10 ani ncepnd cu 01.01.N. n contract este prevzut valoarea total a concesiunii, de 120.000 lei, cu o
redeven lunar de 1.000 lei, pltibil pe data de 25 a lunii urmtoare lunii n care se datoreaz. La sfritul
contractului, bunul luat n concesiune se restituie. Amortizarea concesiunii se efectueaz pe durata contractului,
prin metoda de amortizare liniar.
a) La data de 01.01.N, la semnarea contractului de concesiune, se nregistreaz valoarea total a concesiunii
primite:
205

167

120.000 lei

i concomitent:
Debit 8038

120.000 lei

b) nregistrarea amortizrii lunare a concesiunii:


Amortizarea lunar = 120.000 lei / 120 luni = 1.000 lei
6811

2805

1.000 lei

c) La 25.01.N se efectueaz nregistrarea redevenei lunare:


167

404

1.000 lei

5121

1.000 lei

d) Plata redevenei:
404

nregistrrile contabile de la punctele b), c) i d) se repet lunar pe ntreaga durat a contractului de


concesiune (10 ani).
Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate ne arat n orice moment datoria concesionarului
rmas fa de concedent.

e) La expirarea duratei contractului se nregistreaz restituirea lacului i scoaterea din eviden a


concesiunii primite:
2805

205

120.000 lei

i concomitent:
Credit 8038

120.000 lei

Cazul II. Situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activ


Societatea comercial X primete n concesiune un bun aparinnd domeniului public al statului. Durata concesiunii
este de 10 ani, ncepnd cu 01.01.N. n contract se prevede o redeven lunar de 1.000 lei, pltibil pe data de 25 a
lunii urmtoare lunii n care se datoreaz. La sfritul contractului, bunul luat n concesiune se restituie.
a) La data de 01.01.N, la semnarea contractului de concesiune, suma total a redevenelor datorate pe
ntreaga perioad a concesiunii este:
1.000 lei x 12 luni x 10 ani = 120.000 lei
Debit 8036

120.000 lei

b) nregistrarea redevenei lunare pe 25.01.N:


12

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

612

401

1.000 lei

i concomitent:
Credit 8036

1.000 lei

c) Plata redevenei:
401

5121

1.000 lei

nregistrrile contabile de la punctele b) i c) se repet lunar pe ntreaga durat a contractului de concesiune.


Soldul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate ne arat n orice moment
datoria concesionarului rmas fa de concedent. De exemplu, la sfritul anului N, contul 8036 Redevene,
locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate va avea un sold de 108.000 lei (120.000 lei 1.000 lei x 12 luni).
La sfritul perioadei de concesionare, odat cu plata ultimei redevene, contul 8036 Redevene, locaii de
gestiune, chirii i alte datorii asimilate se soldeaz.
Un caz particular al contractelor ce se nregistreaz n contul 205 l reprezint contractul de franciz, n care
francizorul i acord unei alte persoane, numit beneficiar sau francizat, dreptul de exploatare a unui ansamblu de
drepturi de proprietate industrial sau intelectual, n scopul produciei sau comercializrii anumitor tipuri de
produse i/sau de servicii (legea nr. 79/1998). Obinerea unei francize implica plata unei taxe de intrare n sistem,
precum i a unor redevene anuale, de regul sub forma unui procent din cifra de afaceri.
EXEMPLUL 4. Societatea comercial X achiziioneaz de la Y dreptul de a comercializa produse sub sigla Y.
Societatea X achit o tax de 3.600 lei, iar lunar pltete o redeven de 1.000 lei. Durata contractului de franciz
este de 4 ani.
Contabilitatea societii Y (francizor)
1. nregistrarea taxei de franciz
461=
%
4.464
7588 3.600
4427
864
2. nregistrarea chiriei lunare de ncasat
4111= %
1.240
706
1.000
4427
240
3. ncasarea chiriei lunare
5121=4111
1.240
Contabilitatea societii X (francizat)
1. nregistrarea taxei de franciz
%=404
4.464
205
3.600
4426
864
2. Amortizarea lunar a francizei
6811=2805
75
(3.600/48 luni)
3. nregistrarea redevenei lunare de plat
%=401
1.240
612
1.000
4426
240
3. Plata redevenei lunare
401=5121
1.240
4. La sfritul contractului se scoate din eviden franciza, n cazul n care contractul nu se prelungete. n caz
contrar, franciza integral amortizat rmne n evidena contabil.
2805=205
3.600
13

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

2.5.Active necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale


Cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate n legtur cu
explorarea i evaluarea resurselor minerale, nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei
resurselor minerale s fie demonstrate. Pentru a determina dac aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizri, o
entitate ia n considerare gradul n care cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea resurselor minerale.
Explorarea i evaluarea resurselor minerale se refer la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol,
gaze naturale i resurse similare neregenerative, dup ce entitatea a obinut drepturile legale de a explora ntr-o
anumit zon, precum i la determinarea fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei resurselor
minerale.
O entitate trebuie s stabileasc o politic contabil specificnd ce cheltuieli sunt recunoscute drept active de
explorare i evaluare i trebuie s aplice acea politic n mod consecvent. Pentru a face aceast determinare,
entitatea ia n considerare gradul n care cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea unor resurse minerale specifice.
Urmtoarele sunt exemple de cheltuieli care ar putea fi incluse n evaluarea iniial a activelor de explorare i
evaluare (lista nu este exhaustiv):
a) achiziionarea drepturilor de a explora;
b) studii topografice, geologice, geochimice i geofizice;
c) foraje de explorare;
d) spturi;
e) eantionare; i
f) activiti n legtur cu evaluarea fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei unei resurse
minerale.
O entitate nu va nregistra ca active de natura cheltuielilor de explorare i evaluare a resurselor minerale cheltuielile
angajate:
a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc nainte de momentul
n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumit zon;
b) dup ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale.
Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorare i evaluare.
Prevederile referitoare la reevaluarea imobilizrilor corporale se aplic i activelor corporale de explorare i
evaluare a resurselor minerale.
O entitate trebuie s clasifice activele de explorare i evaluare drept active corporale sau necorporale conform
naturii activelor dobndite i trebuie s aplice n mod consecvent aceast clasificare.
Unele active recunoscute sunt tratate drept active necorporale (de exemplu, drepturile de forare), n timp ce altele
sunt corporale (de exemplu, vehiculele i instalaiile de forare).
Un activ de explorare i evaluare nu trebuie s mai fie clasificat ca atare atunci cnd fezabilitatea tehnic i
viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale pot fi demonstrate. n acest scop, activele de explorare i
evaluare se nregistreaz pe seama conturilor corespunztoare de imobilizri necorporale, respectiv corporale, dup
caz.
Activele de explorare i evaluare trebuie evaluate pentru depreciere i orice pierdere din depreciere trebuie
recunoscut nainte de reclasificare.
Unul sau mai multe din urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul c o entitate trebuie s analizeze i s
nregistreze, dac este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare i evaluare:
a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n decursul perioadei sau va
expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea;
b) nu sunt prevzute n buget cheltuielile necesare pentru explorarea n continuare i pentru evaluarea resurselor
minerale n acea zon;
14

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

c) explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au dus la descoperirea unor cantiti de
resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis s ntrerup aceste activiti n zona
respectiv;
d) exist suficiente date care s indice c, dei este posibil o dezvoltare n zona respectiv, este puin probabil ca
valoarea contabil a activului de explorare i evaluare s fie complet recuperat n urma valorificrii sau vnzrii
etc.
EXEMPLUL 5. La data de 31.12.N-1 societatea X a achiziionat vehicule i instalaii specifice pentru forare la
costul de 1.000.000 lei, durata de amortizare 10 ani. Totodat, societatea X a achiziionat n data de 07.08.N dreptul
de explorare a unui perimetru petrolifer, costul fiind de 200.000 lei. Anterior acestei date, pe 05.07.N, X a efectuat
studii topografice, costul fiind de 10.000 lei. Durata licenei este de 4 ani, cu posibilitatea de transformare n licen
de exploatare. Totodat, firma efectueaz, n data de 15.08.N, studii geologice n sum de 5.800 lei n vederea
estimrii cantitii de petrol din subsol.
a) Achiziia instalaiilor specifice de forare:
216

404

1.000.000 lei

b)Amortizarea anual a instalaiilor specifice de forare: 1.000.000 lei / 10 ani = 100.000 lei pe an
6811

2816

100.000 lei

n evaluarea iniial a activelor de explorare i exploatare vor fi incluse: 200.000 (cheltuieli cu achiziia dreptului
de explorare) + 5.800 (cheltuieli cu studiile geologice efectuate dup achiziia dreptului) = 205.800 lei.
Nu se includ n costul activului necorporal cheltuielile cu studiile topografice de 10.000 lei, efectuate anterior
obinerii dreptului legal de explorare.
c) n data de 05.07.N, studiile topografice se recunosc drept cheltuieli:
614

401

10.000 lei

b) n data de 07.08.N, achiziia dreptului de explorare:


206

404

200.000 lei

404

5.800 lei

c) n data de 15.08.N, studiile geologice:


206

d) Amortizarea anual pe durata dreptul ui de primit: 205.800 lei / 4 ani = 51.450 lei/an:
6811

2806

51.450 lei

2.6.Fondul comercial pozitiv


Fondul comercial se recunoate, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i
valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. n situaiile financiare
anuale individuale, fondul comercial se poate recunoate numai n cazul transferului tuturor activelor sau al unei
pri a acestora i, dup caz, i de datorii i capitaluri proprii, indiferent dac este realizat ca urmare a cumprrii
sau ca urmare a unor operaiuni de fuziune. Pentru ca fondul comercial s fie contabilizat distinct, transferul trebuie
s fie n legtur cu o afacere, reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active organizate i administrate
n scopul obinerii de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau alte beneficii. Pentru recunoaterea n
contabilitate a activelor i datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entitile trebuie s procedeze la evaluarea
valorii juste a elementelor primite, n scopul determinrii valorii individuale a acestora. Aceasta se efectueaz de
ctre evaluatori autorizai, potrivit legii. Onorariile de intermediere, onorariile de consiliere, juridice, contabile, de
evaluare i alte onorarii profesionale sau de consultan, precum i alte cheltuieli legate de dobndirea unei afaceri
15

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

reprezint cheltuieli n perioadele n care sunt suportate costurile respective. Entitatea care cedeaz o afacere scoate
din eviden activele i datoriile corespunztoare, la valoarea la care acestea sunt nregistrate n contabilitate, pe
seama conturilor de cheltuieli, respectiv de venituri.
n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, acesta se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de
maximum 5 ani. Totui, n cazurile excepionale n care durata de utilizare a fondului comercial nu poate fi estimat
n mod credibil, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste 5 ani, cu
condiia ca aceast perioad s nu depeasc 10 ani. n notele explicative la situaiile financiare trebuie furnizate
explicaii privind perioada de amortizare a fondului comercial.
Atunci cnd pentru fondul comercial au fost constituite ajustri pentru depreciere, cheltuiala cu amortizarea
aferent acestuia trebuie ajustat ulterior pentru a aloca valoarea contabil astfel rezultat, pe o baz sistematic pe
parcursul duratei rmase din perioada de amortizare stabilit pentru acel activ.
2.7.Avansuri i alte imobilizri necorporale
n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri
necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de
utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i prototipuri.
Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale nregistrate la elementul "Alte imobilizri
necorporale" se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.
n cazul programelor informatice achiziionate mpreun cu licenele de utilizare, dac se poate efectua o separare
ntre cele dou active, acestea sunt contabilizate i amortizate separat.
Preul pltit pentru contractele de clieni transferate ntre entiti cu titlu oneros se recunoate la "Alte imobilizri
necorporale", n condiiile n care clienii respectivi vor continua relaiile cu entitatea. Pentru recunoaterea ca activ
a preului pltit (cost de achiziie) aferent contractelor astfel achiziionate, acestea trebuie identificate (numr
contract, denumire client, durat contract), iar entitatea trebuie s dispun de mijloace prin care s controleze
relaiile cu clienii, astfel nct s poat controla beneficiile economice viitoare preconizate, care rezult din relaia
cu acei clieni. Activul imobilizat reprezentnd costul de achiziie al contractelor respective se amortizeaz pe
durata acestor contracte.
EXEMPLUL 6. Societatea Alfa acord un avans pe baza facturii societii Beta n valoare de 3.720 lei (3.000 lei
plus TVA 24%) n vederea achiziiei unui program informatic. Peste o lun, angajaii firmei Beta instaleaz
programul, costul facturat al programului fiind de 5.200 lei plus TVA 24%, din care se reine avansul pltit.
a) Factura de avans:
3.720lei
3.000 lei
720 lei

%
4094
4426

404

3.720lei

404

5121

3.720 lei

b) Plata avansului:

c) Achiziia programului informatic pe baza facturii i reinerea avansului pltit: Avansul este anulat prin
diminuarea contului 4094.
Se recunoate programul informatic la costul su de 5.200 lei.
Se recunoate diferena n plus de TVA deductibil:
TVA deductibil aferent costului facturat al programului = 5.200 lei x 24 % = 1.248 lei
Diferena n plus de TVA deductibil= 1.248 lei - 720 lei = 528 lei.
Se recunoate diferena n plus datorat furnizorului:
16

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Total datorat = 5.200 lei + 1.248 lei TVA deductibil = 6.448 ei


Diferena n plus datorat = 6.448 lei 3.720 lei = 2.728 lei
5.728 lei
%
=
404
2.728 lei
5.200 lei 208/Programe informatice
528 lei
4426
(3.000 lei)
4094
EXEMPLUL 7. Entitatea ALFA S.A. achiziioneaz un calculator i dou programe informatice. Primul este
sistemul de operare iar cel de al doilea este un program de contabilitate creat special pentru entitate. Durata de
utilizare a programului de contabilitate este de 3 ani. Calculatorul se amortizeaz pe durata de 5 ani. Odat cu
achiziia programului pentru necesitile proprii, entitatea achiziioneaz i licena, respectiv dreptul de a multiplica
i vinde terilor acest program, pe o perioad de doi ani. Factura cuprinde:
-pre calculator 8.000 lei
-pre sistem de operare 1.000 lei
-pre program contabilitate 10.000 lei
-pre licen 4.000 lei
Cheltuielile de transport facturate de curier sunt de 800 de lei. Calculatorul beneficiaz de o reducere comercial de
10%.
Deoarece se poate efectua o separare clar ntre componente, n contabilitate ele vor fi nregistrate separat. Prin
urmare, entitatea va trebui s recunoasc trei active, unul corporal (calculatorul n valoarea cruia se va introduce i
valoarea sistemului de operare) i dou necorporale respectiv programul de contabilitate i licena. Cheltuielile de
transport sunt repartizate celor trei active, proporional cu valoarea facturat a acestora.
Valoarea total a facturii = 8.000 de lei (calculator) 800 lei (reducere comercial calculator) + 1.000 lei (sistem de
operare inclus n calculator)+ 10.000 lei (program contabilitate) + 4.000 lei (licen) = 22.200 lei
-cota aferent calculatorului este de 800 de lei x (8.200 lei/22.200 de lei) = 295 lei
-cota aferent programului de contabilitate = 800 de lei x (10.000 de lei/22.200 lei) = 360 lei
-cota aferent licenei = 800 de lei x (4.000 de lei/22.200 lei) = 145 lei
Costul de achiziie al calculatorului se determin astfel:
pre 8.000 de lei
(-)reducere comercial 10% 800 lei
(+)sistem de operare 1.000 de lei
(+)cota parte de cheltuieli de transport 295 lei
(=)cost de achiziie 8.495 lei
Costul de achiziie al programului de contabilitate se determin astfel:
pre program 10.000 de lei
(+)cota parte de cheltuieli de transport 360 de lei
(+)cheltuieli de testare i ajustare 500 de lei
(=)cost de achiziie 10.860 lei
Costul de achiziie al licenei se determin astfel:
pre licen 4.000 de lei
(+)cota parte de cheltuieli de transport 145 de lei
(=)cost de achiziie 4.145 lei.
n cost nu intr cheltuielile de mentenan deoarece acestea sunt ulterioare achiziiei.
8.495 lei
10.860 lei
4.145 lei
5.640 lei

2131
208/Programe informatice
205
4426

404

29.140 lei

b)Amortizarea:
Amortizare anual calculator = 8.495 lei / 5 ani = 1.699 lei/an
Amortizare anual program contabilitate = 10.860 lei / 3 ani = 3.620 lei/an
Amortizare anual licen = 4.145 lei / 2 ani = 2.073 lei/an
17

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

6811

7.392 lei

2813
2808/ Programe
informatice
2805

1.699 lei
3.620 lei
2.073 lei

EXEMPLUL 8. Entitatea ALFA a achiziionat la 31 decembrie N un program informatic n valoare de 10.000 lei.
Se consider c durata de via a activului este de 10 ani, iar metoda de amortizare stabilit este cea liniar. La 31
decembrie N+1, valoarea de inventar a programului informatic este de 8.000 lei. n continuare considerm c la
sfritul anului N+2, valoarea de inventar a programului informatic devine 8.100 lei.
a)Situaia activului la 31.12.N+1:
Amortizare anual = 10.000 lei / 10 ani = 1.000 lei pe an
Valoarea contabil net = 10.000 lei 1.000 lei = 9.000 lei
Valoarea de inventar = 8.000 lei
Pierdere din depreciere = 9.000 lei 8.000 lei = 1.000 lei:
6813

290

1.000 lei

b)Situaia activului la 31.12.N+2:


La sfritul anului N+1 programul informatic a figurat n bilan cu valoarea de inventar de 8.000 lei.
Amortizarea anual = 8.000 lei/ 9 ani rmai = 889 lei
Valoarea contabil net = 8.000 lei 889 lei = 7.111 lei
Valoarea contabil net dac activul nu s-ar fi depreciat cu un an n urm = 10.000 lei 2.000 lei = 8.000 lei.
Creterea valorii contabile a unui activ necorporal ca urmare a aprecierii fa de perioadele precedente nu trebuie s
depeasc valoarea net pe care activul necorporal ar fi avut-o dac ajustarea nu ar fi fost nregistrat.
Ca atare nu poate fi reluat mai mult de 8.000 lei 7.111 lei = 889 lei, pentru a nu depi valoarea de 8.000 lei.
290

7813

889 lei

EXEMPLUL 9.
a)Se scoate din eviden un program informatic, depit moral, din utilizarea cruia nu se mai ateapt beneficii
economice viitoare. Costul programului informatic a fost de 100.000 lei, amortizarea cumulat pn la data
scoaterii din eviden fiind de 30.000 lei;
b)Se vinde un program informatic la pre de vnzare de 110.000 lei exclusiv TVA 24%. Costul programului
informatic a fost de 100.000 lei, amortizarea cumulat pn la data vnzrii fiind de 30.000 lei.
Scoaterea din eviden a programului informatic, neamortizat integral:
100.000 lei
30.000 lei
70.000 lei

%
2808
6583

=208/Programe informatice 100.000 lei

Vnzarea programului informatic, neamortizat integral:


preul de vnzare:
136.400 lei

461

%
7583
4427

136.400 lei
110.000 lei
26.400 lei

scoaterea din eviden a programului informatic, neamortizat integral:


18

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

100.000 lei
30.000 lei
70.000 lei

%
2808
6583

=208/ Programe informatice 100.000 lei

n contul de profit i pierdere va fi prezentat ctigul din cesiunea programului informatic, de 40.000 lei (110.000 70.000), la alte venituri din exploatare.

19

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

3.IMOBILIZRI CORPORALE
3.1.Recunoaterea imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale reprezint active care:
a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii, pentru a fi
nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Din punct de vedere contabil nu exist o limit valoric de la care activele se ncadreaz n categoria
imobilizrilor corporale. Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind
Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, mijlocul fix reprezint orice imobilizare
corporal, care este deinut pentru a fi utilizat n producia sau livrarea de bunuri sau n prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative, dac are o durat normal de utilizare
mai mare de un an i o valoare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului. n prezent, limita
este n sum de 2.500 lei, stabilit conform Hotrrii Guvernului nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de
intrare a mijloacelor fixe, aceast limit fiind utilizat pentru scopuri fiscale.
Prin urmare, exist posibilitatea ca n contabilitate s se nregistreze imobilizri corporale care s
ndeplineasc din punct de vedere contabil cele dou condiii, dar s aib o valoare mai mic dect
plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal.
Unele elemente de imobilizri corporale pot fi achiziionate din motive de siguran sau legate de mediu. Achiziia
unor astfel de imobilizri corporale, dei nu crete n mod direct beneficiile economice viitoare ale vreunui element
existent de imobilizri corporale, poate fi necesar unei entiti pentru a obine beneficii economice viitoare din alte
active. Astfel de elemente de imobilizri corporale ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute ca active, deoarece
dau posibilitatea unei entiti s obin din activele conexe beneficii economice viitoare n plus fa de ceea ce s-ar
putea obine dac elementele respective nu ar fi fost dobndite.
Prin politicile contabile se stabilesc condiiile specifice pentru recunoaterea imobilizrilor corporale.
n vederea recunoaterii imobilizrilor corporale se impune utilizarea raionamentului profesional la aplicarea
criteriilor de recunoatere pentru circumstanele specifice entitii. n unele cazuri, ar putea fi adecvat s fie
agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi matriele, aparatele de msur i control, uneltele i alte
elemente similare, i s se aplice criteriile de recunoatere a valorii agregate a acestora.
Piesele de schimb i echipamentul de service sunt, n general, contabilizate ca stocuri i recunoscute n contul de
profit i pierdere atunci cnd sunt consumate. Totui, piesele de schimb importante i echipamentele de securitate
sunt considerate imobilizri corporale atunci cnd o entitate preconizeaz c le va utiliza pe parcursul unei perioade
mai mari de un an.
Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar atunci cnd sunt achiziionate
mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a
cldirii. Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri. n contabilitatea
analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele subcategorii: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr
construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele.
n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct: investiiile imobiliare, activele biologice productive,
precum i activele corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale. Pentru acestea se aplic regulile
generale de evaluare, aplicabile imobilizrilor corporale.
Contabilitatea imobilizrilor n curs se ine distinct pentru imobilizrile corporale, altele dect investiiile
imobiliare, i investiiile imobiliare.

20

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i
beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 "Imobilizri corporale n curs de
aprovizionare" din Planul de conturi general).
3.2.Evaluarea la intrarea n entitate
O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat potrivit regulilor
generale de evaluare, n funcie de modalitatea de intrare n entitate.
Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei imobilizri corporale, direct atribuibile
acesteia, sunt:
a) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea, care rezult
direct din construcia imobilizrii corporale;
b) cheltuieli materiale;
c) costurile de amenajare a amplasamentului;
d) costurile iniiale de livrare i manipulare;
e) costurile de instalare i asamblare;
f) cheltuieli de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor;
g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea
elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele
produse la testarea echipamentului);
h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor, precum i comisioanele achitate n legtur cu activul
etc.
Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale sunt:
a) costurile de deschidere a unei noi instalaii;
b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile n materie de publicitate i activiti
promoionale);
c) costurile de desfurare a unei activiti ntr-un loc nou sau cu o nou clas de clieni (inclusiv costurile de
instruire a personalului);
d) costurile administrative i alte cheltuieli generale de regie;
e) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.
n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dup
natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai tratament contabil se aplic i
cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate sau costul activului respectiv, atunci cnd
acesta este evideniat ca stoc.
Costurile ndatorrii atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaie sunt incluse n costurile de producie ale
acestora, n msura n care sunt legate de perioada de producie. n costurile ndatorrii se include dobnda la
capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie.
Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de
timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. Capitalizarea costurilor ndatorrii
trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu
lung de fabricaie, n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia. Entitile care au inclus n valoarea
activelor cu ciclu lung de fabricaie costuri ale ndatorrii prezint informaii corespunztoare n notele explicative
la situaiile financiare.
Imobilizrile n curs de execuie reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz.
Acestea se evalueaz la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. Imobilizrile n curs de execuie se
trec n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup
caz.
Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat folosind aceleai principii ca i pentru
un activ achiziionat. Astfel, dac entitatea produce active similare, n scopul comercializrii, n cadrul unor
tranzacii normale, atunci costul activului este, de obicei, acelai cu costul de construire a acelui activ destinat
21

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. n mod similar,
cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i
pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu sunt incluse n costul activului.
n costul unei imobilizri corporale sunt incluse i costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea acesteia la
scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea, atunci
cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii
corporale i de refacere a amplasamentului. Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale,
precum i cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea acesteia, n coresponden cu un cont de
provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de
acestea").
Provizioanele reprezentnd datorii existente din dezafectare, restaurare sau de natur similar sunt recunoscute ca
parte a costului unui element de imobilizri corporale.
EXEMPLUL 10. La data de 01.01.N o societate a importat un echipament n valoare de 500.000 lei, taxe vamale
5.500 lei, TVA pltit n vam 1.200 lei, rabat primit de la furnizor 2.000 lei. n vederea achiziiei, societatea a
suportat urmtoarele costuri suplimentare: costuri de livrare 36.000 lei, costuri de instalare 49.000 lei, costuri
generale de administraie 6.000 lei, cheltuieli cu reclama 20.000 lei, onorariile arhitecilor care instaleaz
echipamentul 18.000 lei. Pentru a aduce echipamentul n condiiile de funcionare s-au efectuat costuri n valoare
de 42.000 lei. n primele 4 luni, cantitatea de produs fabricat a fost foarte mic, genernd o pierdere iniial din
exploatare de 30.000 lei. Ca atare, societatea s-a hotrt s introduc un nou produs, costurile fiind de 13.000 lei.
Valoarea actualizat a costurillor estimate de demontare este de 25.000 lei.
EXEMPLUL 11. O societate comercial achiziioneaz o cldire i terenul pe care este situat la preul unic de
170.000 lei, durata de via util estimat fiind de 50 de ani. Preul estimat al activelor, dac ar fi fost achiziionate
separat, este de 20.000 lei pentru teren i de 180.000 lei pentru cldire.

EXEMPLUL 12. La nceputul lunii martie, o societate a achiziionat de la furnizor un utilaj, la costul de achiziie
de 200.000 lei. Condiiile de livrare sunt ex-works, nsemnnd c activul i riscurile se transfer cumprtorului,
inclusiv plata transportului i costul asigurrii de la poarta fabricii vnztorului. La data de 31.03.N s-a ncheiat
procesul de aprovizionare.
EXEMPLUL 13. O societate deine un teren ntr-o zon central a oraului. Pe teren exist o construcie X, despre
care se cunosc urmtoarele informaii: valoare contabil 1.000.000 lei, amortizare cumulat 900.000 lei. Deoarece
societatea are nevoie de mai multe birouri i spaii de depozitare pentru a-i desfura activitatea, n luna ianuarie N
s-a decis demolarea cldirii i construirea unui sediu de birouri modern Y. Pe parcursul anului N s-au nregistrat
urmtoarele cheltuieli: cheltuieli cu serviciile primite de la o firm specializat n demolri 100.000 lei, TVA 24%;
cheltuieli cu materii prime 660.000 lei; servicii primite de la teri privind construcia 30.000 lei, TVA 24%;
cheltuieli cu salariile 470.000 lei (din care: salariile muncitorilor care au ajutat la demolare 20.000 lei; salariile
muncitorilor de pe antier 250.000 lei; salariile personalului administrativ 80.000 lei; salariile managerilor 120.000
lei); amortizarea utilajelor utilizate la construcie 12.000 lei.
La sfritul anului N, cldirea nu era finalizat. n anul urmtor a continuat construcia, nregistrndu-se: cheltuieli
cu materiile prime 95.000 lei; salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei; amortizarea utilajelor folosite la
construcie 5.000 lei. La sfritul lunii mai, cldirea a fost dat n folosin.
EXEMPLUL 14. Societatea Alfa SA emite 10.000 de aciuni, valoare nominal 5 lei. Acionarul care a subscris
aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a crui valoare just este de 60.000 lei.

22

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

EXEMPLUL 15. Entitatea X primete sub form de donaie o imprimant a crei valoare este de 3.000 lei.

EXEMPLUL 16. La sfritul anului N, s-a constatat drept plus la inventor un calculator evaluat la 2.800 lei.

EXEMPLUL 17. La sfritul lunii decembrie N-1 s-a achiziionat un utilaj n urmtoarele condiii:
- pre negociat cu furnizorul 80 um
- cheltuielile cu transportul i instalarea facturate de furnizor 15 um
- cheltuielile cu probele facturate de furnizor 5 um
- TVA 24%.
Pentru achiziia utilajului s-a primit o subvenie de 60 um. Utilajul se amortizeaz prin metoda linear pe o
perioad de 4 ani.

n cazul schimbului de active, n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de vnzare/scoatere din eviden i
cea de cumprare/intrare n eviden, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor si
cheltuielilor aferente operaiunilor.
EXEMPLUL 18. Entitatea X schimb echipamentul 1 cu echipamentul 2 ce aparine entitii Y. La data efecturii
schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale echipamentelor se prezint astfel:
Valoarea
contabil

Amortizarea
cumulat

Preul de
vnzare

Echipament 1

6.200

2.000

4.370

Echipament 2

5.050

1.000

4.100

EXEMPLUL 19. O entitate productoare de calculatoare a obinut 10 de buci la costul total de producie de
30.000 de lei. Se rein 2 buci care vor fi utilizate de entitate, fiind allocate departamentului de contabilitate.
Costul de producie al celor 2 buci este de 6.000 de lei.
EXEMPLUL 20. Entitatea X a achiziionat n ianuarie N un teren. La momentul achiziiei managementul

nu luase o decizie privind posibila ntrebuinare a acestuia, urmnd s se analizeze eventualele alternative
posibile. Costul de achiziie al acestuia a fost facturat la 50.000 de lei. n decembrie N se ia decizia ca
terenul s fie utilizat de ctre entitate, pe acesta urmnd s se construiasc un depozit.
EXEMPLUL 21. Entitatea X a nchiriat o cldire n ultimii cinci ani. Contractul de nchiriere s-a ncheiat la
01.06.N, managementul lund decizia utilizrii cldirii ca sediu administrativ. Valoarea contabil a cldirii la
finalul contractului de nchiriere este de 150.000 de lei (valoarea just 200.000 de lei, amortizare cumulat 50.000
de lei). Se estimeaz o durat de utilitate de 50 de ani.

23

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Dac o imobilizare corporal complet amortizat mai poate fi folosit, entitatea poate proceda la reevaluarea
acesteia. Cu ocazia reevalurii imobilizrii corporale, acesteia i se stabilesc o nou valoare i o nou durat de
utilizare economic, corespunztoare perioadei estimate a se folosi n continuare.
EXEMPLUL 22. Entitatea X constat la inventarul exerciiului N existena unui echipament tehnologic complet
amortizat dar care este implicat n producia de bunuri. Se estimeaz c acesta ar mai putea fi utilizat 2 ani. Costul
echipamentului i amortizarea cumulat este de 10.000 de lei. Se apeleaz la un evaluator care estimeaz valoarea
just a activului la 2.800 de lei. Politica entitii este de a evalua n bilan echipamentele la cost din care se deduc
amortizarea cumulate i eventualele ajustri pentru depreciere.

3.3.Amortizarea imobilizrilor corporale


Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare, respectiv asupra valorii
reevaluate a imobilizrilor.
Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la
recuperarea integral a valorii lor. La stabilirea amortizrii imobilizrilor corporale sunt avute n vedere duratele de
utilizare economic i condiiile de utilizare a acestora. Duratele de amortizare din contabilitate, stabilite potrivit
politicilor contabile, pot fi diferite de duratele de amortizare utilizate de entiti pentru scopuri fiscale.
n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, n funcie de politica contabil adoptat, entitatea
nregistreaz n contabilitate o cheltuial cu amortizarea sau o cheltuial corespunztoare ajustrii pentru
deprecierea constatat.
O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare, cum ar fi numrul de schimburi n care este utilizat activul,
precum i n cazul efecturii unor investiii sau reparaii, altele dect cele determinate de ntreinerile curente, sau
nvechirea unei imobilizri corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, n cazul n care
imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, folosirea lor fiind ntrerupt pe o perioad ndelungat, poate fi
justificat revizuirea duratei de amortizare. Durata de amortizare stabilit iniial se poate modifica, aceast
reestimare conducnd la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de utilizare.
Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz i se
nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate.
Investiiile efectuate la imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de nchiriere, locaie de gestiune,
administrare sau alte contracte similare se supun amortizrii pe durata contractului respectiv. La expirarea
contractului, valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii.
n funcie de clauzele cuprinse n contractele ncheiate, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt
modalitate de cedare.
Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd una dintre urmtoarele metode de amortizare:
a) amortizarea liniar realizat prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite
proporional cu numrul de ani ai duratei de utilizare economic a acestora;
b) amortizarea degresiv, care const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu un anumit coeficient, caz n
care poate fi avut n vedere legislaia n vigoare;
c) amortizarea accelerat, care const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare a
unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii. Amortizrile anuale pentru exerciiile
financiare urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul
de ani de utilizare rmai. Deoarece amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a activului i,
ntruct n cazuri rare o imobilizare corporal se consum n primul an n procent de pn la 50%, rezult c
metoda de amortizare accelerat este mai puin utilizat n scopuri contabile;
d) amortizare calculat pe unitate de produs sau serviciu, atunci cnd natura imobilizrii justific utilizarea unei
asemenea metode de amortizare.

24

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice viitoare ale unui activ se
ateapt s fie consumate de entitate.
Metoda de amortizare se aplic de o manier consecvent pentru toate activele de aceeai natur i avnd condiii
de utilizare identice, elemente stabilite n funcie de politica contabil adoptat.
Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci cnd aceasta este determinat de o eroare n estimarea modului
de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizri corporale.
Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate pe seama conturilor de cheltuieli.
Terenurile nu se amortizeaz. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i
pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare potrivit
politicilor contabile aprobate, pe baza duratelor de via util ale acestora.
Amortizarea recunoscut fiscal la determinarea profitului impozabil este cea determinat potrivit legislaiei fiscale n
vigoare. n contabilitate amortizarea se calculeaz conform duratelor de utilizare economic stabilite de fiecare
entitate n parte. Aceste durate pot fi diferite de duratele normale de funcionare, prevzute de legislaia fiscal n
vigoare la calculul amortizrii fiscale.
Amortizarea fiscal se determin conform urmtoarelor prevederi din Codul fiscal:
Cheltuielile aferente achiziionrii, producerii, construirii, asamblrii, instalrii sau mbuntirii mijloacelor fixe amortizabile
se recupereaz din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizrii potrivit prevederilor Codului Fiscal.
Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:
a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n
scopuri administrative;
b) are o valoare fiscal mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului, la data intrrii n patrimoniul
contribuabilului;
c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an.
Pentru imobilizrile corporale care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea
amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ
corporal, a cror durat normal de utilizare difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare
component n parte.
Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:
a) investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie de gestiune,
asociere n participaiune i altele asemenea;
b) mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizare corporal;
acestea se cuprind n grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective
ocazionate de realizarea lor;
c) investiiile efectuate pentru descopert n vederea valorificrii de substane minerale utile, precum i pentru lucrrile de
deschidere i pregtire a extraciei n subteran i la suprafa;
d) investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbuntirii
parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;
e) investiiile efectuate din surse proprii, concretizate n bunuri noi, de natura celor aparinnd domeniului public, precum
i n dezvoltri i modernizri ale bunurilor aflate n proprietate public;
f) amenajrile de terenuri.
g) activele biologice, nregistrate de ctre contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele
internaionale de raportare financiar.
Nu reprezint active amortizabile:
a) terenurile, inclusiv cele mpdurite;
b) tablourile i operele de art;
c) fondul comercial;
d) lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii;
25

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

e) bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare;


f) orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii, potrivit normelor;
g) casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate n
scopul realizrii veniturilor.
h) imobilizrile necorporale cu durat de via util nedeterminat, ncadrate astfel potrivit reglementrilor contabile.
Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin conform urmtoarelor reguli:
a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare liniar;
b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i
echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau
accelerat;
c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv.
n cazul metodei de amortizare liniar, amortizarea se stabilete prin aplicarea cotei de amortizare liniar la valoarea fiscal
de la data intrrii n patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix amortizabil.
n cazul metodei de amortizare degresiv, amortizarea se calculeaz prin multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu unul
dintre coeficienii urmtori:
a) 1,5, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix amortizabil este ntre 2 i 5 ani;
b) 2,0, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix amortizabil este ntre 5 i 10 ani;
c) 2,5, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani.
Exemplu de calcul al amortizrii prin utilizarea regimului de amortizare degresiv. Pentru un mijloc fix se dau urmtoarele
date:
- valoarea de intrare: 350.000.000 lei;
- durata normal de funcionare conform catalogului: 10 ani;
- cota anual de amortizare: 100/10 = 10%;
- cota anual de amortizare degresiv: 10% x 2,0 = 20%;
Amortizarea anual se va calcula astfel:
AniModul de calcul

Amortizarea
degresiv (lei)

1 350.000.000 x 20%

70.000.000

280.000.000

2 280.000.000 x 20%

56.000.000

224.000.000

3 224.000.000 x 20%

44.800.000

179.200.000

4 179.200.000 x 20%

35.840.000

143.360.000

5 143.360.000 x 20%

28.672.000

114.688.000

22.937.600

91.750.400

22.937.600

68.812.800

22.937.600

45.875.200

22.937.600

22.937.600

10

22.937.600

114.688.000
20%=114.688.000/5

anualValoarea
(lei)

rmas

n cazul metodei de amortizare accelerat, amortizarea se calculeaz dup cum urmeaz:


a) pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depi 50% din valoarea fiscal de la data intrrii n patrimoniul
contribuabilului a mijlocului fix;
b) pentru urmtorii ani de utilizare, amortizarea se calculeaz prin raportarea valorii rmase de amortizare a mijlocului fix la
durata normal de utilizare rmas a acestuia.

Amortizarea fiscal se calculeaz dup cum urmeaz:


a) ncepnd cu luna urmtoare celei n care mijlocul fix amortizabil se pune n funciune;
26

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

b) pentru cheltuielile cu investiiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe durata normal de
utilizare, pe durata normal de utilizare rmas sau pe perioada contractului de concesionare sau nchiriere, dup caz;
c) pentru cheltuielile cu investiiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, nchiriate sau luate n locaie de gestiune de
cel care a efectuat investiia, pe perioada contractului sau pe durata normal de utilizare, dup caz;
d) pentru cheltuielile cu investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioad de 10 ani;
e) amortizarea cldirilor i a construciilor minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor, exploatrilor la zi,
pentru substane minerale solide i cele din industria extractiv de petrol, a cror durat de folosire este limitat de durata
rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dup epuizarea rezervelor, precum i a investiiilor pentru descopert se
calculeaz pe unitate de produs, n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util.
Amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz:
1. din 5 n 5 ani la mine, cariere, extracii petroliere, precum i la cheltuielile de investiii pentru descopert;
2. din 10 n 10 ani la saline;
1
e ) n cazul contribuabililor care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare
financiar i care stabilesc pentru amortizarea mijloacelor fixe specifice activitii de explorare i producie a resurselor de
petrol i gaze i alte substane minerale politici contabile specifice domeniului de activitate, n concordan cu cele mai
recente norme ale altor organisme de normalizare care utilizeaz un cadru general conceptual similar pentru a elabora
standarde de contabilitate, alte documente contabile i practicile acceptate ale domeniului de activitate, valoarea fiscal
rmas neamortizat a mijloacelor fixe casate se deduce prin utilizarea metodei de amortizare fiscal utilizate nainte de
casarea acestora, pe perioada rmas. Aceste prevederi se aplic i pentru valoarea fiscal rmas neamortizat la momentul
retratrii mijloacelor fixe specifice activitii de explorare i producie a resurselor de petrol i gaze i alte substane minerale;
f) mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut
n crile tehnice, pentru cele achiziionate dup data de 1 ianuarie 2004;
g) pentru locuinele de serviciu, amortizarea este deductibil fiscal pn la nivelul corespunztor suprafeei construite
prevzute de legea locuinei;
h) numai pentru autoturismele folosite n condiiile: autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de conducere i de
administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de
atribuii.
Pentru perioada n care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puin pe o perioad de o lun, recuperarea valorii
fiscale rmase neamortizate se efectueaz pe durata normal de utilizare rmas, ncepnd cu luna urmtoare repunerii n
funciune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscal.
Amortizarea fiscal a cheltuielilor cu investiiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, nchiriate sau luate n locaie de
gestiune, se calculeaz pe baza perioadei iniiale a contractului, indiferent dac acesta se prelungete ulterior, sau pe
durata normal de utilizare rmas, potrivit opiunii contribuabilului, ncepnd cu luna urmtoare finalizrii investiiei.
Pentru mijloacele de transport de persoane care au cel mult 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, din
categoria M1, astfel cum sunt definite n Reglementrile privind omologarea de tip i eliberarea crii de identitate a
vehiculelor rutiere, precum i omologarea de tip a produselor utilizate la acestea - RNTR 2, aprobate prin Ordinul ministrului
lucrrilor publice, transporturilor i locuinei nr. 211/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, cheltuielile cu
amortizarea sunt deductibile, pentru fiecare, n limita a 1.500 lei/lun. Pentru aceste mijloace de transport nu se aplic
prevederile ,, mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de
funcionare prevzut n crile tehnice, pentru cele achiziionate dup data de 1 ianuarie 2004. Sunt exceptate situaiile n
care mijloacele de transport respective se nscriu n oricare dintre urmtoarele categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgen, servicii de paz i protecie i servicii de curierat;
2. vehiculele utilizate de agenii de vnzri i de achiziii, precum i pentru test drive i pentru demonstraii;
3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru serviciile de taximetrie;
4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat, inclusiv pentru nchiriere ctre alte persoane, transmiterea
dreptului de folosin, n cadrul contractelor de leasing operaional sau pentru instruire de ctre colile de oferi.
Cheltuielile aferente localizrii, explorrii, dezvoltrii sau oricrei activiti pregtitoare pentru exploatarea resurselor
naturale se recupereaz n rate egale pe o perioad de 5 ani, ncepnd cu luna n care sunt efectuate cheltuielile. Cheltuielile
aferente achiziionrii oricrui drept de exploatare a resurselor naturale se recupereaz pe msur ce resursele naturale sunt
exploatate, proporional cu valoarea recuperat raportat la valoarea total estimat a resurselor.
Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea contabil.
Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori din scoaterea din funciune a acestor mijloace fixe se calculeaz pe baza
valorii fiscale a acestora, diminuat cu amortizarea fiscal. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabil evideniat n sold la
data de 31 decembrie 2003, amortizarea se calculeaz n baza valorii rmase neamortizat, pe durata normal de utilizare
rmas, folosindu-se metodele de amortizare aplicate pn la aceast dat.
27

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Pentru determinarea valorii fiscale n cazul transferurilor terenurilor cu valoare contabil, precum i pentru determinarea
valorii fiscale rmase neamortizate n cazul mijloacelor fixe amortizabile evideniate n sold la 31 decembrie 2003, n
valoarea fiscal de la data intrrii n patrimoniu se includ i reevalurile efectuate, potrivit legii, pn la acea dat.
Pentru determinarea valorii fiscale a terenurilor, respectiv a valorii fiscale rmase neamortizate n cazul mijloacelor fixe
amortizabile, vor fi luate n calcul i reevalurile contabile efectuate dup data de 1 ianuarie 2007, precum i partea
rmas neamortizat din reevalurile contabile efectuate n perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006, evideniate la
data de 31 decembrie 2006. Nu se recupereaz prin intermediul amortizrii fiscale reevalurile contabile efectuate dup
data de 1 ianuarie 2004 la mijloacele fixe amortizabile care nu mai au valoare fiscal rmas neamortizat la data
reevalurii.
n cazul n care ulterior datei de 31 decembrie 2003 se efectueaz reevaluri care determin o descretere a valorii acestora
se procedeaz la o scdere a rezervei din reevaluare n limita soldului creditor al rezervei, n ordinea descresctoare
nregistrrii rezervei, iar valoarea fiscal a terenurilor i valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe
amortizabile se recalculeaz corespunztor. n aceste situaii, partea din rezerva din reevaluare care a fost anterior dedus
se include n veniturile impozabile ale perioadei n care se efectueaz operaiunile de reevaluare ulterioare datei de 31
decembrie 2003.
Prin valoarea fiscal rmas neamortizat se nelege diferena dintre valoarea fiscal la data intrrii n patrimoniu i
valoarea amortizrii fiscale. n valoarea fiscal la data intrrii n patrimoniu se include i taxa pe valoarea adugat
devenit nedeductibil.
Cheltuielile nregistrate ca urmare a casrii unui mijloc fix cu valoarea fiscal incomplet amortizat sunt cheltuieli efectuate
n scopul realizrii de venituri impozabile.
Prin casarea unui mijloc fix se nelege operaia de scoatere din funciune a activului respectiv, urmat de dezmembrarea
acestuia i valorificarea prilor componente rezultate, prin vnzare sau prin folosirea n activitatea curent a
contribuabilului.
Valoarea imobilizrilor necorporale/corporale n curs de execuie care nu se mai finalizeaz i se scot din eviden pe seama
conturilor de cheltuieli, n baza aprobrii/deciziei de sistare ori abandonare, precum i valoarea rmas a investiiilor
efectuate la mijloacele fixe concesionate, nchiriate ori luate n locaie de gestiune, n situaia n care contractele se reziliaz
nainte de termen, reprezint cheltuieli nedeductibile, dac nu au fost valorificate prin vnzare ori casare.
n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizrilor necorporale cu valoare fiscal
rmas neamortizat, cheltuielile reprezentnd valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor nlocuite reprezint
cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe
amortizabile/imobilizrilor necorporale se recalculeaz n mod corespunztor, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscal
rmas neamortizat aferent prilor nlocuite i majorarea cu valoarea fiscal aferent prilor noi nlocuite, pe durata
normal de utilizare rmas.
n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizrilor necorporale dup expirarea
duratei normale de utilizare, pentru determinarea amortizrii fiscale se va stabili o nou durat normal de utilizare de ctre
o comisie tehnic sau un expert tehnic independent.
Contribuabilii care investesc n mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de munc i bolilor profesionale, precum i
nfiinrii i funcionrii cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data
punerii n funciune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol.
n cazul unei imobilizri corporale care la data intrrii n patrimoniu are o valoare fiscal mai mic dect limita stabilit prin
hotrre a Guvernului, contribuabilul poate opta pentru deducerea cheltuielilor aferente imobilizrii sau pentru recuperarea
acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol.
Cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii de containere sau ambalaje, care circul ntre contribuabil i clieni, se
recupereaz prin deduceri de amortizare, prin metoda liniar, pe durata normal de utilizare stabilit de contribuabilul care
i menine dreptul de proprietate asupra containerelor sau a ambalajelor.
Ministerul Finanelor Publice elaboreaz normele privind clasificaia i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe.

28

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

EXEMPLUL 23 AMORTIZARE LINIAR. Un mijloc fix cu valoare de 150 um are data achiziiei 28.03.N i o
durat de utilizare economic (DUE) de 5 ani.
EXEMPLUL 24 AMORTIZARE DEGRESIV AD1 (fr influena uzurii morale). Un mijloc fix cu valoare de
100 um are data achiziiei 31.12.N-1 i o durat de utilizare economic de 5 ani.
Metoda amortizrii degresive const n practicarea unor amortizri mai mari in primii ani de utilizare a bunului.
Anuitile scad pe msura trecerii timpului.
Cota de amortizare degresiv (CAD) = CAL x coeficient fiscal
Coeficientul fiscal este:
- 1,5 pentru DUE ntre 2 i 5 ani inclusiv;
-

2,0 pentru DUE ntre 5 i 10 ani inclusiv;

2,5 pentru DUE peste 10 ani.

Amortizarea degresiv poate fi aplicat n dou variante:


- fr a se lua n calcul influena uzurii morale (AD1);
-

cu luarea n calcul a influenei uzurii morale (AD2).

Calculul anuitilor n varianta AD1 se face prin aplicarea cotei de amortizare degresiv:
- la valoarea de intrare pentru prima anuitate;
-

la valoarea net contabil pentru celelalte anuiti.

Cnd anuitatea amortizrii calculat n sistem degresiv devine egal sau inferioar anuitii liniare determinat
ca raport ntre valoarea rmas i numrul de ani rmai de utilizare, se procedeaz la calculul amortizrii
liniare, pentru suma care rmne de amortizat. Pentru aceasta se divizeaz valoarea rmas neamortizat
(valoarea net contabil) la numrul anilor rmai pentru utilizarea bunului. Momentul trecerii de la metoda
amortizrii degresive la cea a amortizrii liniare se poate determina pe baza urmtoarei formule: TI=(DUE+1)(100/CAD).
EXEMPLUL 25 AMORTIZARE DEGRESIV AD2 (cu influena uzurii morale). Un mijloc fix cu valoare de
1.000.000 um are data achiziiei 31.12.N-1 i o durat de utilizare economic de 15 ani.
n varianta AD2 amortizarea valorii de intrare se face ntr-o perioad de timp mai mic dect cea normal de
utilizare, diferena n ani reprezentnd influena uzurii morale. Etape:
- determinarea duratei de utilizare economic (DUE);
-

stabilirea duratei de utilizare aferent regimului liniar recalculat n funcie de cota de amortizare
degresiv: DUR=100/CAD;

stabilirea duratei de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral: DUI=DUE-DUR;

determinarea duratei de utilizare n regim de amortizare degresiv: DUD=DUI-DUR;

determinarea duratei de utilizare n regim de amortizare liniar: DUL=DUI-DUD.

DUE=15 ani
CAL=100/15=6,67%
CAD=6,67%x2,5=16,7%
DUR=100/16,7=6 ani
DUI=15-6=9 ani
DUD=9-6=3 ani
29

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

DUL=9-3=6 ani
AMORTIZARE
VNC
ANI
1
1.000.000x16,7%=167.000 833.000
2
833.000x16,7%=139.111 693.889
3
693.889x16,7%=115.879 578.010
4
578.010/6=96.335 481.675
5
96.335 385.340
6
96.335 289.005
7
96.335 192.670
8
96.335 96.335
9
96.335
0
10
0
0
11
0
0
12
0
0
13
0
0
14
0
0
15
0
0
EXEMPLUL 26 AMORTIZARE ACCELERAT. Un mijloc fix cu valoare de 3.000.000 um are data achiziiei
15.02.N i o durat de utilizare economic de 5 ani.
EXEMPLUL 27 AMORTIZARE CALCULAT PE UNITATEA DE PRODUS SAU SERVICIU (amortizare
variabil sau amortizare proporional cu volumul activitii). Un utilaj a fost achiziionat la un cost de achiziie de
150.000.000 um i a fost normat s funcioneze 100.000 de ore.
Amortizare unitar: 150.000.000/100.000=1.500 um/h
AN
NUMR ORE AMORTIZARE
1
12.000
18.000.000
2
15.000
22.500.000
3
20.000
30.000.000
4
20.000
30.000.000
5
20.000
30.000.000
6
13.000
19.500.000
TOTAL
100.000
150.000.000
EXEMPLUL 28 SCHIMBARE DURAT DE VIA UTIL. Entitatea X a achiziionat la 31.12.N-2 un
echipament tehnologic la costul de 200.000 de lei. Managementul a estimate o durat de utilizare de 10 ani. Metoda
de amortizare utilizat este cea liniar. Cu ocazia lucrrilor de nchidere a exerciiului N, managementul
reestimeaz durata de utilizare la 7 ani.

30

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

3.4.Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare efectuate n legtur cu o imobilizare corporal sunt cheltuieli ale perioadei n care sunt
efectuate sau majoreaz valoarea imobilizrii respective, n funcie de beneficiile economice aferente acestor
cheltuieli (de exemplu, influena asupra duratei de via rmase a imobilizrilor), potrivit criteriilor generale de
recunoatere.
Entitatea stabilete prin politicile contabile criteriile n funcie de care cheltuielile ulterioare efectuate n legtur cu
imobilizrile corporale majoreaz valoarea acestora sau se evideniaz n contul de profit i pierdere.
Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de nchiriere, locaie de
gestiune, administrare sau alte contracte similare se evideniaz n contabilitatea entitii care le-a efectuat, la
imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate, n funcie de beneficiile economice
aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur cu imobilizrile corporale proprii.
Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea la intervale regulate de timp.
Entitatea recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costul prii nlocuite a unui
astfel de element cnd acel cost este suportat de entitate, dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere pentru
imobilizrile corporale. Cu aceast ocazie sunt avute n vedere prevederile potrivit crora dac o entitate recunoate
n valoarea contabil a unei imobilizri corporale costul unei nlocuiri pariale (nlocuirea unei componente), atunci
ea scoate din eviden valoarea contabil a prii nlocuite, cu amortizarea aferent, dac dispune de informaiile
necesare.
n cazul inspeciilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de entitate pentru depistarea defeciunilor, la
momentul efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia poate fi recunoscut drept cheltuial sau n valoarea
contabil a elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire, dac sunt respectate criteriile de recunoatere. n
cazul recunoaterii costului inspeciei ca o component a activului, valoarea componentei se amortizeaz pe
perioada dintre dou inspecii planificate. Prevederile referitoare la posibilitatea recunoaterii costurilor cu revizii i
inspecii drept componente ale imobilizrilor corporale se aplic n cazul imobilizrilor corporale ale cror costuri
de inspecie i revizie sunt semnificative, cum ar fi avioane, nave maritime i fluviale, echipamente complexe,
conform politicilor contabile aprobate.
Costul reviziilor i inspeciilor curente, altele dect cele recunoscute, ca o component a imobilizrii reprezint
cheltuieli ale perioadei.
EXEMPLUL 29. Entitatea X deine la 1.07.N un utilaj care are un cost de 200.000 lei i o amortizare cumulat de
60.000 lei. Durata rmas de utilizare este de 5 ani iar metoda utilizat este cea liniar. n cursul lunii iulie,
entitatea angajeaz cheltuieli de ntreinere necesare asigurrii funcionrii n condiii normale a activului n sum
de 2.700 lei (serviciile prestate de o entitate specializat).
EXEMPLUL 30. Entitatea X deine la 1.01.N un utilaj care are un cost de 500.000 lei i o amortizare cumulat de
200.000 lei. Durata rmas de utilizare este de 5 ani iar metoda utilizat este cea liniar. La 01.07.N, entitatea
angajeaz cheltuieli ocazionate de realizarea unui proiect de modernizare. Serviciile de modernizare au fost prestate
de o entitate specializat, valoare 162.000 lei, TVA 24%. Studiul de fezabilitate atest c, n urma modernizrii,
durata de utilizare a echipamentului va putea fi prelungit cu 3 ani ncepnd cu 01.07.N i c se vor nregistra
economii de costuri privind ntreinerea curent.

31

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

EXEMPLUL 31. Entitatea X achiziioneaz la 31.12.N-1 un echipament la costul de 1.500.000 lei, TVA 24%. Durata
de utilizare este estimat la 15 ani iar metoda este liniar. Se aprob un plan al inspeciilor generale care prevede
inspecii semnificative valoric la fiecare 3 ani. n luna decembrie N+2 are loc prima inspecie al crei cost total este de
50.000 lei. A doua inspecie are loc la sfritul anului N+4 deoarece exist indicii privind existena unor riscuri de
exploatare iar costul ei este de 60.000 lei.
Anul N-1:
-achiziia echipamentului:
%
2131/analitic
activ fizic
4426

404

1.860.000 lei
1.500.000 lei
360.000 lei

2813/analitic
activ fizic

100.000 lei

2813/analitic
activ fizic

100.000 lei

Anii N i N+1:
-amortizarea activului:
6811/analitic
activ fizic
Anul N+2:
-amortizarea activului:
6811/analitic
activ fizic

-capitalizarea cheltuielilor cu inspecia general n decembrie N+2:


2131/analitic
inspecie
general

722

50.000 lei

La 31.12.N+2 entitatea are dou componente:


-componenta fizic a crei valoare contabil este 1.500.000 lei 3x100.000 lei = 1.200.000 lei;
-componenta de cheltuieli ulterioare a crei valoare contabil este de 50.000 lei.
Anul N+3:
-amortizarea activului fizic:
Amortizarea = 1.200.000 lei/12 ani = 100.000 lei
6811/analitic
activ fizic

2813/analitic
activ fizic

100.000 lei

-amortizarea componentei de inspecie general:


Valoarea amortizabil = 50.000 lei
Durata = 3 ani
6811/analitic
inspecie
general

2813/analitic
inspecie
general

16.666,67 lei

2813/analitic
activ fizic

100.000 lei

Anul N+4:
-amortizarea activului fizic:
6811/analitic
activ fizic

32

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

-amortizarea componentei de inspecie general:


6811/analitic
inspecie
general

2813/analitic
inspecie
general

16.666,67 lei

-scoaterea din eviden a valorii contabile a inspeciei anterioare:


Cost inspecie anterioar = 50.000 lei
Amortizare cumulat = 2x16.666,67 lei = 33.333,34 lei
Valoare contabil = 16.666,66 lei
%
2813/analitic
inspecie
general
6583/analitic
valoare rmas
inspecie
general

2131/analitic
inspecie
general

50.000,00 lei
33.333,34 lei
16.666,67 lei

-recunoaterea componentei de inspecie general n decembrie N+4:


2131/analitic
inspecie
general

722

60.000 lei

La 31.12.N+4 entitatea are dou componente:


-componenta fizic a crei valoare contabil este 1.500.000 lei 5x100.000 lei = 1.000.000 lei;
-componenta de cheltuieli ulterioare a crei valoare contabil este de 60.000 lei.

EXEMPLUL 32. La nceputul anului N-2, o societate a construit n regie proprie un furnal, al crui cost de
producie a fost de 100.000 lei, din care cptueala a avut un cost de 20.000 lei. Durata de via util a furnalului a
fost stabilit la 10 ani, iar metoda de amortizare a fost cea liniar. Cheltuielile cu ntreinerea furnalului sunt de
1.000 lei n fiecare an, ntreinerea fiind efectuat de o firm specializat. La nceputul anului N, cptueala
furnalului a fost nlocuit, costul acesteia fiind de 22.000 lei.

a) Recepia i punerea n funciune a furnalului, la nceputul anului N-2:


2131

722

100.000 lei

b) Recunoaterea cheltuielilor de ntreinere n contul de profit i pierdere n fiecare din cei doi ani, N-2 i
N-1:
628

401

1.000 lei

c) Recunoaterea cheltuielilor cu amortizarea aferent fiecruia din cei doi ani, N-2 i N-1 (100.000 lei / 10
ani = 10.000 lei):
681

281

10.000 lei

Cheltuiala cu nlocuirea cptuelii furnalului este recunoscut n valoarea contabil a furnalului, fiind
ndeplinite criteriile de recunoatere. Valoarea contabil a prii nlocuite este scoas din eviden, fr s se in
seama dac partea nlocuit a fost amortizat separat.
33

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

d) Scoaterea din eviden a valorii contabile a cptuelii iniiale (se anuleaz amortizarea nregistrat pentru
cptueal n valoare de 20.000 lei / 10 ani x 2 ani = 4.000 lei, iar diferena este recunoscut ca o cheltuial):
%
281
6583

2131

20.000 lei
4.000 lei
16.000 lei

e) Recunoaterea cheltuielilor cu nlocuirea cptuelii furnalului ca parte a activului:


- dac a fost obinut din producie proprie:
2131

722

22.000 lei

404

22.000 lei

- dac a fost achiziionat:


2131

3.5.Reevaluarea imobilizrilor corporale


Prin derogare de la evaluarea pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie, entitile pot
proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie
prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare
ntocmite pentru acel exerciiu.
Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se nregistreaz n contabilitate ncepnd cu
exerciiul financiar urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.
Evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni, divizri) nu constituie reevaluare n sensul
prezentelor reglementri contabile, aceste evaluri efectundu-se n scopul stabilirii raportului de schimb, pentru
toate elementele de bilan. Fac excepie cazurile n care data situaiilor financiare care stau la baza reorganizrii
coincide cu data situaiilor financiare anuale.
Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe
baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai, potrivit legii.
La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii este tratat n unul din
urmtoarele moduri:
a) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a
activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n
care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau
b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile
de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile
care sunt reevaluate la valoarea lor de pia.
n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza
reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de
achiziie/costului de producie sau al oricrei altei valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile
privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii.
Elementele dintr-o categorie de imobilizri corporale se reevalueaz simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv
i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date
diferite. Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din categoria din care face parte trebuie
reevaluate. O categorie de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n
34

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

exploatarea unei entiti. Exemple de categorii de imobilizri corporale sunt: terenuri; cldiri; maini i
echipamente; nave; aeronave etc.
Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea
care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului.
Valoarea just a imobilizrilor corporale este determinat, n general, plecnd de la valoarea lor de pia, pe baza
informaiilor pe care le-ar utiliza participanii de pe pia atunci cnd stabilesc preul activului, presupunnd c
participanii de pe pia acioneaz pentru a obine un beneficiu economic maxim. Valoarea just reprezint preul
care ar fi ncasat pentru vnzarea unui activ ntr-o tranzacie reglementat pe piaa principal (dac exist) sau cea
mai avantajoas, la data evalurii, n condiiile curente de pia (adic un pre de ieire), indiferent dac respectivul
pre este direct observabil sau este estimat utiliznd o alt tehnic de evaluare. Dac valoarea just a unei
imobilizri corporale nu mai poate fi determinat, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa
reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare.
n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, acest lucru trebuie prezentat n notele explicative, mpreun
cu elementele supuse reevalurii, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, ct i elementul afectat din
contul de profit i pierdere.
n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, diferena dintre valoarea rezultat n urma
evalurii pe baza costului de achiziie sau a costului de producie i valoarea rezultat n urma reevalurii trebuie
prezentat n bilan la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct n "Capital i rezerve" (contul 105 "Rezerve
din reevaluare").
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezultatul reportat
(contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci cnd acest
surplus reprezint un ctig realizat. Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care
s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este
folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza
valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului.
Rezerva din reevaluare se reduce n msura n care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru
aplicarea metodei contabile bazate pe reevaluare.
Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel:
- ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului "Capital i rezerve", dac nu a existat o
descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ; sau
- ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ.
Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga
valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ
(surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului "Capital i
rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas
neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate din reevaluare trebuie prezentate
separat n contul de profit i pierdere (contul 755 "Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale", respectiv
contul 655 "Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale", dup caz).
Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care
reprezint un ctig efectiv realizat.
n cazul terenurilor i cldirilor care au fost reevaluate i au fcut obiectul unei cedri pariale, la scoaterea din
eviden a acestora, diferena din reevaluare aferent prii cedate se consider surplus realizat din rezerve din
reevaluare, corespunztor valorii contabile a terenurilor, respectiv a cldirilor, scoase din eviden, i se evideniaz
n contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare".
35

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Ajustrile de valoare se calculeaz n fiecare exerciiu financiar pe baza valorii reevaluate a imobilizrilor
respective.
n cazul n care se efectueaz reevaluarea, n notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element
din bilan de natura imobilizrilor corporale reevaluate, urmtoarele informaii:
a) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate de valoare; sau
b) valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i cea reprezentnd costul istoric
i, atunci cnd este cazul, valoarea cumulat a ajustrilor suplimentare de valoare.
EXEMPLUL 33. Entitatea X deine un teren n valoare de 100.000 lei. n urma unei prime reevaluri a terenului sa nregistrat o diferen pozitiv egal cu 7.000 lei; n urma celei de-a doua reevaluri s-a nregistrat o diferen
negativ egal cu 9.000 lei; n urma celei de-a treia reevaluri s-a nregistrat o diferen pozitiv egal cu 8.000 lei.
EXEMPLUL 34. Entitatea X achiziioneaz un utilaj la data de 31.12.N, valoarea fiind de 50.000 lei, amortizat
liniar n 5 ani. La sfritul anului N+3, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei.
EXEMPLUL 35. Entitatea X achiziioneaz un utilaj la data de 31.12.N-3, valoarea sa fiind de 100.000 lei, iar
durata de via economic de 10 ani, amortizat liniar. La sfritul anului N, activul se reevalueaz, valoarea just
stabilit fiind de 87.500 lei. Dup 2 ani de la prima reevaluare se efectueaz cea de-a doua reevaluare, valoarea
just fiind de 40.000 lei. Rezerva din reevaluare se transfer la rezultatul reportat pe msura amortizrii activului.
EXEMPLUL 36. O ntreprindere achiziioneaz la data de 31.12.N-1 o instalaie, la costul de 100.000 lei,
amortizat liniar n 10 ani.
a) la sfritul anului N+1 are loc o prim reevaluare a activului, valoarea just: 84.000 lei;
b) la sfritul anului N+4 are loc o a doua reevaluare, valoarea just: 49.500 lei;
c) la sfritul anului N+6 are loc o a treia reevaluare, valoarea just: 26.700 lei;
d) la sfritul anului N+8 are loc o ultim reevaluare, valoarea just: 13.900 lei.
Rezerva din reevaluare este transferat la rezerva reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare atunci
cnd activul este derecunoscut.

3.6.Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale


n costul unei imobilizri corporale sunt incluse i costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea acesteia la
scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea, atunci
cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii
corporale i de refacere a amplasamentului. Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale,
precum i cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea acesteia, n coresponden cu un cont de
provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de
acestea").
Provizioanele reprezentnd datorii existente din dezafectare, restaurare sau de natur similar sunt recunoscute ca
parte a costului unui element de imobilizri corporale.
Provizioanele pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea se constituie atunci
cnd exist obligaia de a demola, nltura i restaura elemente de imobilizri corporale. Costurile de demolare i
nlturare a imobilizrii corporale i de restaurare a zonei n care aceasta s-a aflat reprezint obligaie pentru care o
entitate suport cheltuieli fie la momentul dobndirii imobilizrii corporale, fie ca o consecin a faptului c a
utilizat-o pentru o anumit perioad de timp.
Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul bazat pe cost:
a) sub rezerva respectrii condiiilor de la lit. b), modificrile datoriilor trebuie adugate la costul activului sau
trebuie deduse din costul acestuia n perioada curent;
36

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

b) valoarea dedus din costul activului nu trebuie s depeasc valoarea sa contabil. Dac o scdere a datoriei
depete valoarea contabil a activului, excedentul trebuie recunoscut imediat n profit sau pierdere;
c) dac ajustarea genereaz o mrire a costului unui activ, entitatea trebuie s analizeze dac activul este
supraevaluat. Dac exist un astfel de indiciu, entitatea trebuie s analizeze dac este necesar contabilizarea
vreunei pierderi din depreciere.
Ca urmare a aplicrii prevederilor prezentului punct, cheltuiala cu amortizarea activului trebuie ajustat ulterior
pentru a aloca valoarea contabil astfel rezultat, pe o baz sistematic pe parcursul duratei rmase din perioada de
amortizare stabilit pentru acel activ.
Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul reevalurii:
a) modificrile datoriei ajusteaz rezerva din reevaluare, astfel:
(i) sub rezerva respectrii condiiilor de la lit. b), o scdere a datoriei majoreaz rezerva din reevaluare din
capitalurile proprii, cu excepia cazului n care ea trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere n msura n
care reia o reducere din reevaluarea aceluiai activ, care a fost recunoscut anterior drept cheltuial;
(ii) o cretere a datoriei trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere, exceptnd cazul n care reduce rezerva
din reevaluare din capitalurile proprii, n limita oricrui sold creditor existent pentru acel activ;
b) n cazul n care o scdere a datoriei depete valoarea contabil care ar fi fost recunoscut dac activul ar fi
fost contabilizat conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie recunoscut imediat n contul de profit i
pierdere;
c) o modificare a datoriei este un indiciu c activul ar putea s necesite o reevaluare pentru a se asigura faptul c
valoarea contabil nu difer semnificativ de cea care ar fi determinat utilizndu-se valoarea just la finalul
perioadei de raportare. Dac este necesar o reevaluare, toate activele din acea categorie trebuie reevaluate.
EXEMPLUL 37. n decembrie N-1, societatea X a achiziionat un echipament tehnologic la costul de achiziie de
200.000 lei. Managerii estimeaz c durata de utilitate va fi de 5 ani i c, la expirarea acestei perioade, vor fi
angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului n valoare de 10.000 lei
Metoda de amortizare utilizat este cea liniar. Rata de actualizare este estimat la 7%. Activul este adus n stare de
utilitate i ncepe s fie amortizat de la 1.01.N.
-La sfritul exerciiului N, valoarea de inventar a echipamentului este de 150.000 lei.
-La sfritul exerciiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 15.000 lei iar rata de
actualizare este estimat la 12%. Valoarea de inventar este estimat la 130.000 lei.
-La sfritul exerciiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 8.000 lei. Valoarea de
inventar este estimat la 3.000 lei. Pierderea de valoare este considerat ireversibil i se recunoate ca un
complement de amortizare.
-La sfritul exerciiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 5.000 lei iar durata de
utilizare a echipamentului este reestimat la 7 ani. Rata de actualizare a fost estimat la 19%.
Entitatea are ca politic evaluarea n bilan a acestor echipamente la cost mai puin amortizarea cumulat i
eventualele ajustri pentru depreciere.
nregistrrile aferente exerciiului N-1 :
a)achiziia echipamentului:
2131

404

200.000 lei

b)includerea n valoarea contabil a echipamentului a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia


i de refacerea amplasamentului:
Valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia i de refacerea
amplasamentului = 10.000/(1+0,07)5 = 7.130,12 lei
2131

1513

7.130,12 lei

nregistrrile aferente exerciiului N:

37

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

a)la 31.12.N valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului este
de 7.629,22 lei (7.130,12 lei + 7.130,12 lei x 7%), creterea valorii fiind explicat de trecerea timpului:
6861

1513

499,10 lei

b)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N:


Valoarea amortizabil = 200.000 lei + 7.130,12 lei = 207.130,12 lei
Amortizarea aferent exerciiului N = 207.130,12 lei/5 ani = 41.426,02 lei
6811

2813

41.426,02 lei

c)nregistrarea ajustrii pentru deprecierea activului:


Valoarea contabil (net) = 165.704,10 lei ( 207.130,12 lei 41.426,02 lei)
Valoarea de inventar = 150.000 lei
Deprecierea echipamentului = 165.704,10 lei 150.000 lei = 15.704,10 lei
6813

2913

15.704,10 lei

nregistrrile aferente exerciiului N+1:


a) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+1:
6811

2813

41.426,02 lei

b)valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului este de


10.676,91 lei (15.000 lei/(1+0,12)3), creterea valorii fiind explicat de:
- trecerea timpului pentru 7.629,22 lei x 0,07 = 534,04 lei
6861

1513

534,04 lei

-reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi angajate i a ratei de actualizare pentru
diferen: 10.676,91 lei 7.629,22 lei 534,04 lei= 2.513,65 lei
2131

1513

2.513,65 lei

c)efectuarea ajustrii valorii activului:


Valoarea contabil (net) = 207.130,12 lei 2x41.426,02 lei 15.704,10 lei + 2.513,65 lei = 111.447,63 lei
Valoarea de inventar = 130.000 lei
Se constat c echipamentul nu mai este depreciat deoarece valoarea de inventar depete valoarea contabil. Prin
urmare, se va relua ajustarea pentru depreciere constatat la sfritul exerciiului anterior:
2913

7813

15.704,10 lei

nregistrrile aferente exerciiului N+2:


a)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+2:
Valoarea amortizabil = 207.130,12 lei 2x41.426,02 lei + 2.513,65 lei = 127.151,73 lei
Amortizarea = 127.151,73 lei/3 ani = 42.383,91 lei
6811

2813

42.383,91 lei

b)la 31.12.N+2, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului


este de 6.377,55 lei = 8.000/(1+0,12)2, creterea valorii fiind explicat de:
- trecerea timpului pentru 10.676,91 lei x 12% = 1.281,22 lei:
38

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

6861

1513

1.281,22 lei

-reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi angajate i a ratei de actualizare pentru
diferen: 6.377,55 lei 10.676,91 lei 1.281,22 lei = - 5.580,58 lei
1513

2131

5.580,58 lei

c) efectuarea ajustrii valorii activului:


Valoarea contabil (net) =207.130,12 lei 2x41.426,02 lei 42.383,91 lei= 81.894,17 lei
Valoarea de inventar = 3.000 lei
Amortizare suplimentar = 81.894,17 lei 3.000 lei = 78.894,17 lei
6811

2813

78.894,17 lei

nregistrrile aferente exerciiului N+3:


a)nregistrarea amortizrii innd cont de reestimarea duratei de utilizare :
Valoarea amortizabil = 3.000 lei
Durata de amortizare = 4 ani
Amortizarea exerciiului N+3 = 750.lei
6811

2813

750 lei

b)la 31.12.N+3, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului


este de 2.967,18 lei = 5.000/(1+0,19)3 , creterea valorii fiind explicat de:
- trecerea timpului pentru 6.377,55 x 12% = 765,30 lei:
6861

1513

765,30 lei

-reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi angajate i a ratei de actualizare pentru
diferen: 2.967,18 lei 6.377,55 lei 765,30 lei = - 4.175,67 lei
Diminuarea provizionului se va imputa activului n limita valorii contabile a acestuia iar restul va fi reluat la
venituri. Valoarea contabil a activului la acest moment este 3.000 lei 750 lei = 2.250 lei
1513

%
2131
7812

4.175,67 lei
2.250,00 lei
1.925,67 lei

n exerciiile N+4, N+5 i N+6 valoarea provizionului va crete cu 19% n fiecare an, astfel nct, la sfritul
exerciiului N+6 cnd vor fi efectuate cheltuielile de dezafectare el va avea valoarea de 5.000 de lei (valoarea egal
cu ultima estimare). Cu ocazia recunoaterii la cheltuieli a costurilor de dezafectare provizionul se va relua la
venituri.
EXEMPLUL 38. n decembrie N-1, societatea X a achiziionat un echipament tehnologic la costul de achiziie de
500.000 lei. Managerii estimeaz c durata de utilitate va fi de 10 ani i c, la expirarea acestei perioade, vor fi
angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului n valoare de 20.000
lei. Metoda de amortizare utilizat este cea liniar. Rata de actualizare este estimat la 10%. Activul este adus n
stare de utilitate i ncepe s fie amortizat de la 1.01.N. Entitatea are ca politic evaluarea n bilan a acestor
echipamente la valoarea just (se utilizeaz procedeul anulrii amortizrii cumulate i nregistrrii diferenei
constatat la reevaluare). Rezerva din reevaluare se realizeaz la scoaterea din gestiune a activului.
La 31.12.N+1 are loc reevaluarea activului, valoarea just fiind de 416.000 de lei.
39

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

La 31.12.N+2 cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic sunt reestimate la 30.000 de lei, iar rata de
actualizare reestimat este de 12% (n anul N+2, pentru reflectarea trecerii timpului, rata relevant a fost de 10%).
La 31.12.N+3 valoarea just a fost estimat la 300.000 de lei.
La 31.12.N+4 cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic sunt reestimate la 12.000 de lei, rata de
actualizare rmnnd aceeai.
La 31.12.N+5 valoarea just a fost estimat la 230.000 de lei.
La 31.12.N+6, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic sunt reestimate la 10.000 de lei, iar durata de
utilizare la 8 ani.
La 31.12.N+7 se efectueaz cheltuieli de dezafectare de 11.000 de lei. Cu aceast ocazie sunt suportate cheltuieli de
dezafectare a activului de 11.000 de lei.
nregistrrile aferente exerciiului N-1:
a)achiziia echipamentului:
2131

404

500.000 lei

b)includerea n valoarea contabil a echipamentului a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia


i de refacerea amplasamentului:
Valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia i de refacerea
amplasamentului = 20.000 lei/(1+0,10)10 = 7.710,99 lei
2131

1513

7.710,99 lei

nregistrrile aferente exerciiului N:


a)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N:
Valoarea amortizabil = 500.000 lei + 7.710,99 lei = 507.710,99 lei
Amortizarea aferent exerciiului N = 507.710,99 lei/10 ani = 50.771,09 lei
6811

2813

50.771,09 lei

b)la 31.12.N: valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului este
de 8.482,08 lei (7.710,99 lei + 7.710,99 lei lei. x 10%), creterea valorii fiind explicat de trecerea timpului:
6861

1513

771,09 lei

nregistrrile aferente exerciiului N+1:


a)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+1:
6811

2813

50.771,09 lei

b)ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare ca urmare a trecerii timpului pentru 8.482,08 lei x 10% =
848,20 lei:
6861

1513

848,20 lei

c)reevaluarea echipamentului la 31.12.N+1:


Valoarea contabil la 31.12.N+1 = 507.710,99 lei 2x50.771,09 lei = 406.168,81 lei
Valoarea just = 416.000 lei
Plus de valoare = 416.000 lei - 406.168,81 lei = 9.831,19 lei
40

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

(i)anularea amortizrii cumulate:


2813

2131

101.542,18 lei

(ii)nregistrarea plusului de valoare:


2131

105

9.831,19 lei

nregistrrile aferente exerciiului N+2:


a)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+2:
Valoarea amortizabil = 416.000 lei
Durata rmas = 8 ani
Amortizarea anului N+2 = 416.000 lei/8 ani = 52.000 lei
6811

2813

52.000 lei

b)ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare:


Soldul contului 1513 la 31.12.N+2 = 30.000 lei/(1+0,12)7 = 13.570,97 lei
Modificarea n valoarea provizionului se imput astfel:
(i)trecerii timpului pentru 9.330,28 lei x 10% = 933,02 lei
6861

1513

933,02 lei

(ii)schimbrii n estimarea cheltuielilor de dezafectare i a ratei de actualizare:


13.570,97 lei 9.330,28 lei 933,02 lei = 3.307,67 lei
105

1513

3.307,67 lei

Soldul contului 105 devine 6.523,52 lei.


nregistrrile aferente exerciiului N+3:
a)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+3:
6811

2813

52.000 lei

b)ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare ca urmare a trecerii timpului pentru 13.570,97 lei x 12% =
1.628,51 lei:
6861

1513

1.628,51 lei

Soldul contului 1513 = 13.570,97 lei + 1.628,51 lei = 15.199,48 lei


c)reevaluarea echipamentului la 31.12.N+3:
Valoarea contabil la 31.12.N+3 = 416.000 lei 2x52.000 lei = 312.000 lei
Valoarea just = 300.000 lei
Pierdere de valoare = 12.000 lei.
(i)anularea amortizrii cumulate:
2813

2131

104.000 lei
41

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

(ii)nregistrarea pierderii de valoare:


%
105
655

2131

12.000,00 lei
6.523,52 lei
5.476,48 lei

nregistrrile aferente exerciiului N+4:


a)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+4:
Valoarea amortizabil = 300.000 lei
Durata de utilizare rmas = 6 ani
Amortizarea anului N+4 = 50.000 lei
6811

2813

50.000 lei

b)ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare:


Soldul contului 1513 la 31.12.N+4 = 12.000 lei/(1+0,12)5 = 6.809,28 lei
Modificarea n valoarea provizionului se imput astfel:
(i)trecerii timpului pentru 15.199,48 lei x 12% = 1.823,93 lei
6861

1513

1.823,93 lei

(ii)schimbrii n estimarea cheltuielilor de dezafectare:


6.809,28 lei 15.199,48 lei 1.823,93 lei = - 10.214,13 lei
1513

%
7812
105

10.214,13 lei
5.476,48 lei
4.737,65 lei

nregistrrile aferente exerciiului N+5:


a)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+5:
6811

2813

50.000 lei

b)ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare ca urmare a trecerii timpului pentru 6.809,28 lei x 12% =
817,11 lei:
6861

1513

817,11 lei

Soldul contului 1513 = 6.809,28 lei + 817,11 lei = 7.626,39 lei


c)reevaluarea echipamentului la 31.12.N+5:
Valoarea contabil la 31.12.N+5 = 300.000 lei 2x50.000 lei = 200.000 lei
Valoarea just = 230.000 lei
Plus de valoare = 30.000 lei
(i)anularea amortizrii cumulate:
2813

2131

100.000 lei

(ii)nregistrarea plusului de valoare:


2131

105

30.000 lei
42

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

nregistrrile aferente exerciiului N+6:


a)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+6:
Valoarea amortizabil = 230.000 lei
Durata reestimat = 8 ani
Durata rmas = 2 ani
Amortizarea aferent anului N+6 = 115.000 lei
6811

2813

115.000 lei

b)ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare:


Soldul contului 1513 la 31.12.N+6 = 10.000 lei/(1+0,12)1 = 8.928,57 lei
Modificarea n valoarea provizionului se imput astfel:
(i)trecerii timpului pentru 7.626,39 lei x 12% = 915,16 lei
6861

1513

915,16 lei

(ii)schimbrii n estimarea cheltuielilor de dezafectare:


8.928,57 lei 7.626,39 lei 915,16 lei = 387,02 lei
105

1513

387,02 lei

Soldul contului 105 devine 34.737,65 lei 387,02 lei = 34.350,63 lei
nregistrrile aferente exerciiului N+7:
a)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+7:
6811

2813

115.000 lei

b)ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare ca urmare a trecerii timpului pentru 8.928,57 lei x 12% =
1.071,43 lei:
6861

1513

1.071,43 lei

Soldul contului 1513 = 8.928,57 lei + 1.071,43 lei = 10.000 lei


c)efectuarea cheltuielilor de dezafectare a activului i recunoaterea lor n funcie de natur:
Clasa 6

Clasa 2,3,4.5

11.000 lei

d)scoaterea din gestiune a activului:


2813

2131

230.000 lei

e)reluarea (utilizarea) provizionului pentru dezafectare:


1513

7812

10.000 lei

43

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

3.7.Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale


Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilit
de comisia de inventariere sau de evaluatori autorizai, potrivit legii. Fac obiectul evalurii i imobilizrile n curs
de execuie.
Corectarea valorii imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz,
n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se
constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n
care se constat o depreciere reversibil a acestora.
n cazul imobilizrilor corporale i necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere, evaluatorii autorizai,
potrivit legii, sau personalul entitii pot utiliza diferite metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri
de numerar).
O imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare.
n conturile 6813 "Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor", respectiv
7813 "Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor" se evideniaz numai deprecierile aferente
imobilizrilor corporale a cror eviden este efectuat la cost i nu la valoare reevaluat.
Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere difer n funcie de tratamentul ales pentru evaluarea
ulterioar a imobilizrilor.
a) Deprecierea unui activ nregistrat la cost - o pierdere din depreciere este recunoscut imediat ca o
cheltuial n contul de profit i pierdere.
b) Deprecierea unui activ nregistrat la valoarea reevaluat - pierderea din depreciere este tratat ca o
descretere din valoarea reevaluat n limita soldului creditor al contului 105 Rezerve din reevaluare";
diferena care depete soldul contului este recunoscut ca o cheltuial n contul de profit i pierdere.
Activul va fi evideniat la valoarea de inventar, fr a afecta valoarea amortizabil n continuare.
Recunoaterea deprecierii poate fi tratat i ca o informaie pentru decizia revizuirii duratei de via rmase i/sau a
metodei de amortizare.
La data bilanului, ntreprinderea trebuie s evalueze indiciile privind neexistena sau diminuarea unei pierderi de
valoare a unui activ, recunoscut n anii anteriori. Dac n exerciiile urmtoare valoarea de inventar a activului
depreciat a crescut, diferena este reluat la venituri, cu excepia cazurilor de reevaluare a activelor, cnd va fi
tratat ca o cretere a valorii reevaluate. n acest caz, valoarea activului va crete la noua valoare recuperabil, fr
s depeasc valoarea contabil net curent, calculat dac activul nu ar fi fost depreciat n anii trecui.
Dup recunoaterea relurii unei pierderi din depreciere, amortizarea activului nu trebuie ajustat. Dac este cazul
trebuie revizuite durata de via rmas i/sau metoda de amortizare.

44

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

EXEMPLUL 39. La data de 31 decembrie N o entitate efectueaz inventarierea tuturor elementelor de natura activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii. Pentru elementele de imobilizri corporale la care se constat deprecieri, pe baza
listelor de inventariere ntocmite, comisia de inventariere face propuneri n vederea determinrii ajustrilor pentru
depreciere sau pentru nregistrarea unor amortizri suplimentare, dup caz. Cu ocazia inventarierii imobilizrilor
corporale se constat urmtoarele:
NR.
CRT
(1)

SPECIFICAIE
ACTIV
(2)

VCN
(3)

VALOARE DE
DIFEREN
INVENTAR
(4)
(5)=(4)-(3)

Cldire 01

150.000

140.000

-10.000

Cldire 02

210.000

203.000

-7.000

Sistem IBM 12

2.000

1.800

-200

4
5
6
7

Copiator Canon
Instalaie mbuteliat apa 01
Instalaie mbuteliat apa 02
Auto

2.100
5.000
5.400
25.000

2.100
5.800
5.300
27.000

0
800
-100
2.000

OBSERVAII
(6)
Depreciere ireversibil
(distrugere parial)
Depreciere reversibil
(utilizare necorespunztoare)
Depreciere ireversibil
(tehnic depit)
Nu se nregistreaz
Depreciere reversibil
Nu se nregistreaz

3.8.Evaluare la ieirea din entitate


O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau casare, atunci cnd niciun beneficiu economic
viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar.
Dac o entitate recunoate n valoarea contabil a unei imobilizri corporale costul unei nlocuiri pariale
(nlocuirea unei componente), atunci ea scoate din eviden valoarea contabil a prii nlocuite, cu amortizarea
aferent, dac dispune de informaiile necesare.
n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare,
cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.
n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii
unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i
valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate ca valoare net, la venituri
sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte
cheltuieli de exploatare", dup caz.
n cazul distrugerii totale sau pariale a unor imobilizri corporale, creanele sau sumele compensatorii ncasate de
la teri, legate de acestea, precum i achiziionarea sau construcia ulterioar de active noi sunt operaiuni
economice distincte i trebuie nregistrate ca atare pe baza documentelor justificative. Astfel, deprecierea activelor
se evideniaz la momentul constatrii acesteia, iar dreptul de a ncasa compensaiile se evideniaz pe seama
veniturilor conform contabilitii de angajamente, n momentul stabilirii acestuia. Exemple de asemenea
compensaii pot fi nregistrate n urmtoarele situaii:
a) sume ncasate/de ncasat de la companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizri
corporale cauzat, de exemplu, de dezastre naturale sau furt;
b) sume acordate de Guvern, n schimbul unor imobilizri corporale, de exemplu, terenuri care au fost
expropriate.

45

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

EXEMPLUL 40. O entitate vinde un depozit al crui cost a fost de 33.000 lei, amortizare cumulat 29.500 lei, la
preul de vnzare de 7.000 lei.
EXEMPLUL 41. Entitatea X contribuie cu aport n natur la capitalul social al entitii Y n urmtoarele condiii:

valoarea contabil de intrare a imobilizrii: 6.000 lei;

amortizarea acumulat: 1.200 lei;

durata economic de funcionare: 5 ani;

remunerarea aportului: 1.000 aciuni, la un pre de emisiune de 7 lei/aciune i o valoare nominal de 6,5
lei/aciune.
Aciunile remunerate sunt primite n regim de titluri de participare.
EXEMPLUL 42. La 31.01.N o societate a achiziionat un teren la preul de cumprare de 990.000 lei. La sfritul
anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie N+1, ca urmare a cererii crescute
privind construciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentru construirea de locuine destinate vnzrii.
EXEMPLUL 43. Societatea Alfa primete o factur emis de un service auto pentru lucrri de reparaii la un
autoturism n sum de 2.000 lei, TVA 24%. O societate de asigurri achit direct catre service suma de 1.000 de lei.
Factura primit de la service-ul auto:
%
611
4426

401

2.480 lei
2.000 lei
480 lei

Recunoaterea venitului din despgubiri de la societatea de asigurri:


461

7581

1.000 lei

461

1.000 lei

Compensarea parial a creanei i datoriei:


401
3.9.Investiii imobiliare
Investiia imobiliar este proprietatea (un teren sau o cldire - ori o parte a unei cldiri - sau ambele) deinut (de
proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab pentru a obine venituri din chirii
sau pentru creterea valorii capitalului, ori ambele, dect pentru:
a) a fi utilizat n producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori n scopuri administrative; sau
b) a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.
O proprietate imobiliar utilizat de posesor este o proprietate imobiliar deinut (de proprietar sau de locatar n
temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii
sau n scopuri administrative.
Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare:
a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect n scopul vnzrii
pe termen scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) terenurile deinute pentru o utilizare viitoare nc nedeterminat. n cazul n care o entitate nu a hotrt dac va
utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n scopul vnzrii pe termen scurt n cursul
desfurrii normale a activitii, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului;
c) o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n temeiul unui contract de leasing financiar) i
nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaional;
46

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

d) o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte
de leasing operaional;
e) proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul utilizrii viitoare ca investiii imobiliare.
Urmtoarele constituie exemple de elemente care nu sunt investiii imobiliare:
a) proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii sau n
procesul de construcie ori de amenajare n vederea unei astfel de vnzri, de exemplu, proprietile imobiliare
dobndite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, n viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate i
revndute. Acestea reprezint, din punct de vedere contabil, stocuri;
b) proprietile imobiliare care sunt n curs de construire sau amenajare n numele unor tere pri. Acestea
reprezint pentru entitate servicii n curs de execuie;
c) proprietile imobiliare utilizate de posesor, incluznd (printre altele) proprietile deinute n scopul utilizrii
lor viitoare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile deinute n scopul amenajrii viitoare i
utilizrii ulterioare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile utilizate de salariai (indiferent dac
acetia pltesc sau nu chirie la cursul pieei) i proprietile imobiliare utilizate de posesor care urmeaz a fi cedate.
Anumite proprieti includ o parte care este deinut pentru a fi nchiriat sau cu scopul creterii valorii capitalului
i o alt parte care este deinut pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau n scopuri
administrative. Dac aceste pri pot fi vndute separat (sau nchiriate separat n temeiul unui contract de leasing
financiar), o entitate le contabilizeaz separat. Dac prile nu pot fi vndute separat, proprietatea imobiliar
constituie o investiie imobiliar doar n cazul n care o parte nesemnificativ este deinut pentru a fi utilizat la
producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau n scopuri administrative.
n unele situaii, o entitate furnizeaz servicii auxiliare ocupanilor unei proprieti imobiliare pe care o deine. O
entitate trateaz o astfel de proprietate imobiliar ca investiie imobiliar, dac respectivele servicii reprezint o
component nesemnificativ a ntregului contract. Un exemplu este situaia n care proprietarul unei cldiri de
birouri furnizeaz servicii de paz i ntreinere locatarilor care ocup cldirea.
n alte situaii, serviciile furnizate reprezint o component semnificativ. De exemplu, dac o entitate are n
proprietate i administreaz un hotel, serviciile furnizate oaspeilor reprezint o component semnificativ a
ntregului contract. Prin urmare, un hotel administrat de proprietar reprezint mai degrab o proprietate imobiliar
utilizat de posesor dect o investiie imobiliar.
Pentru a stabili dac o proprietate imobiliar constituie o investiie imobiliar este nevoie de raionament
profesional. Entitile trebuie s elaboreze criterii astfel nct s i poat exercita n mod consecvent raionamentul,
n conformitate cu definiia investiiei imobiliare.
n anumite cazuri, o entitate poate avea o proprietate imobiliar care este nchiriat i ocupat de societatea-mam
sau de o alt filial. Proprietatea imobiliar nu ndeplinete condiiile unei investiii imobiliare n situaiile
financiare anuale consolidate, deoarece proprietatea imobiliar n cauz este, din punctul de vedere al grupului, o
proprietate imobiliar utilizat de posesor. Cu toate acestea, din punctul de vedere al entitii care o deine,
proprietatea imobiliar este o investiie imobiliar dac corespunde definiiei.
Transferurile n sau din categoria investiiilor imobiliare trebuie fcute dac i numai dac exist o modificare a
utilizrii, evideniat de:
a) nceperea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria investiiilor imobiliare n categoria
proprietilor imobiliare utilizate de posesor;
b) nceperea procesului de amenajare n perspectiva vnzrii, pentru un transfer din categoria investiiilor
imobiliare n categoria stocurilor;
c) ncheierea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria proprietilor imobiliare utilizate de
posesor n categoria investiiilor imobiliare; sau
d) nceperea unui leasing operaional cu o alt parte, pentru un transfer din categoria stocurilor n categoria
investiiilor imobiliare.
O entitate transfer o proprietate imobiliar din categoria investiiilor imobiliare n categoria stocurilor dac i
numai dac intervine o modificare n utilizare evideniat de demararea lucrrilor de amenajare, n perspectiva
47

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

vnzrii. Pe perioada de amenajare sunt adugate costurile, iar la recepia final se procedeaz la transferul de la
stocuri la investiii imobiliare, n vederea cedrii.
n cazul n care decide s cedeze o investiie imobiliar fr amenajri suplimentare, entitatea continu s trateze
proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar pn n momentul n care aceasta este scoas din eviden.
n mod similar, dac o entitate ncepe procesul de reamenajare a unei investiii imobiliare existente, n scopul
utilizrii viitoare continue ca investiie imobiliar, atunci proprietatea imobiliar rmne investiie imobiliar i nu
este reclasificat drept proprietate imobiliar utilizat de posesor n cursul reamenajrii.
Reguli de transfer:
De la
Investiie imobiliar

Investitie imobiliar

La
Imobilizri
corporale
(proprietate
imobiliar utilizat
de posesor)
Stocuri

Stocuri

Investiii
imobiliare

Imobilizari corporale
(proprietate imobiliar
utilizat de posesor)

Investiii
imobiliare

Justificare
Investiia ncepe s fie utilizat de
posesor

Investitia imobiliar este amenajat


n vederea vnzrii (o investiie
ramne n categora investitii
imobiliare dac este amenajat n
vederea utilizrii)
Proprietatea imobiliar ncadrat n
categoria stocurilor este nchiriat
terilor
Proprietatea imobiliar nu mai este
utilizata de posesor

EXEMPLUL 44. Se cunosc urmtoarele informaii:


(a) Se achiziioneaz o cldire la cost 200.000 lei cu scopul de a fi vndut n cursul normal al activitii.
(b)Se achiziioneaz o cldire la cost 500.000 lei cu scopul de a fi utilizat de ntreprindere ca sediu central
administrativ.
(c) Se achiziioneaz o cldire la cost 600.000 lei. Iniial ea nu este utilizat de posesor, necesitnd amenajri i
mbuntiri, astfel: extindere cldire 200.000 lei, reparaii i ntreineri 25.000 lei. La terminarea amenajrilor
cldirea va fi utilizat ca sediu central administrativ al firmei.
(d) Se achiziioneaz o cldire la cost 300.000 lei, utilizat ca sediu central administrativ al companiei, aproximativ
6 % din spaiu. Restul cldirii este nchiriat n baza unui contract de leasing operaional. Societatea asigur
locatarilor servicii de securitate.
(e) Se achiziioneaz o cldire la cost 500.000 lei. Cldirea este nchiriat terilor n baza unui contract de leasing
financiar.
(f) Se achiziioneaz o cldire la cost 600.000 lei, ntr-o alt localitate n care salariaii sunt trimii frecvent n
delegaie, cu scopul de a fi utilizat de acetia n vederea reducerii cheltuielilor hoteliere.
(g) Se achiziioneaz o cldire la cost 400.000 lei. Momentan cldirea este liber, entitatea intenionnd s o
nchirieze terilor n baza unui contract de leasing operaional; pn la aceast dat nu s-a gsit nc un chiria.
(h) Se achiziioneaz o cldire, care nu este terminat, la cost 800.000 lei. Entitatea urmeaz s o amenajeze n
numele unei alte firme, n acest scop ncheind un contract pentru prestri servicii care se refer direct la construcia
cldirii n cauz, procentul de profit fiind 30 %.
48

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

(i)n 2015 se achiziioneaz 5 terenuri la un pre de 100.000 lei fiecare teren. Pe unul dintre terenuri firma
intenioneaz s-i construiasc o cldire care va funciona ca sediu central administrativ. ntruct n zon preurile
terenurilor au crecsut firma intenioneaz s pstreze celelalte terenuri fr s construiasc nimic pe ele.
(j)n 2015 se achiziioneaz un teren. ntruct n zon preurile sunt foarte mici firma nu intenioneaz s vnd ct
de curnd terenul i nici s construiasc o cldire pentru sediul firmei.
Raionamente:
(a)Cldirea achiziionat cu scopul de a fi vndut n cursul normal al activitii reprezint un stoc.
(b) Cldirea achiziionat cu scopul de a fi utilizat de ntreprindere ca sediu central administrativ reprezint o
imobilizare corporal.
(c) Cldirea nu poate fi considerat o investiie imobiliar. Pn la terminarea construciilor i amenajrilor aceasta
reprezint o imobilizare corporal n curs.
(d) Cldirea este considerat o investiie imobiliar, deoarece partea ocupat de proprietar este nesemnificativ. .
(e) Cldirea nu poate fi considerat o investiie imobiliar. Iniial ea va fi recunoscut ca imobilizare corporal i
ulterior la ncheierea contractului de leasing financiar va fi supus prevederilor leasingului.
(f) Cldirea nu poate fi considerat o investiie imobiliar. Ea ndeplinete criteriile de recunoatere ca imobilizare
corporal.
(g) Cldirea este considerat o investiie imobiliar.
(h) Cldirea nu poate fi considerat o investiie imobiliar. Contractul de prestri servicii ncheiat cu o alt firm
este recunoscut ca un contract de construcie.
(i)Terenul pe care se ridic construcia e recunoscut n contul 2111 Terenuri. Pentru celelalte 4 terenuri exist
intenia de a crete valoarea capitalului pe termen lung iar suma de 400.000 lei va fi recunoscut ca investiii
imobiliare.
(j)Terenul este clasificat ca investiie imobiliar deoarece firma intenioneaz s-l foloseasc n viitor ntr-un mod
nc nedeterminat.
EXEMPLUL 45. Entitatea X achiziioneaz la data de 31.12.2012 o cldire la costul de 350.000 lei cu scopul de a
fi folosit ca sediu central administrativ. Durata de amortizare este de 10 ani. n luna martie 2014 X a nchirat
cldirea unui ter n leasing operational. La 31.12.2015 cldirea este reevaluat la valoarea just de 450.000 lei. La
data de 01.10.2016, X decide s utilizeze din nou cldirea ca sediu central administrativ.

3.10.Delimitri stocuri imobilizri corporale investiii imobiliare


n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii (de exemplu,
echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuine etc., realizate de entitile ce au ca activitate principal
obinerea i vnzarea unor astfel de produse).
n cazul n care construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe termen lung, de ctre entitatea care le-a realizat,
ele reprezint imobilizri.
Terenurile cumprate n scopul construirii pe acestea de construcii destinate vnzrii, se nregistreaz la stocuri.
Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta urmeaz a fi
mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n contabilitate se
nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de stocuri. Transferul se nregistreaz la
valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea
activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. Transferul poate fi
efectuat dac i numai dac exist o modificare a utilizrii imobilizrii, evideniat de nceperea modernizrii, n
vederea vnzrii. Ca urmare, dac o entitate decide s cedeze o imobilizare corporal fr a fi modernizat, ea
continu s o trateze ca imobilizare corporal pn la scoaterea sa din eviden, i nu ca element de stoc.
Modernizarea are semnificaia cheltuielilor ulterioare recunoscute ca o component a activului.
n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de
ansambluri de locuine destinate vnzrii, valoarea terenului se evideniaz distinct la stocuri, la valoarea de
49

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

nregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului, rezerva din
reevaluare corespunztoare acestuia se transfer n contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare".
n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau destinate vnzrii i care
ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat sau s fie nchiriate unor
teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la
data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost).
O entitate transfer o proprietate imobiliar din categoria investiiilor imobiliare n categoria stocurilor dac i
numai dac intervine o modificare n utilizare evideniat de demararea lucrrilor de amenajare, n perspectiva
vnzrii. Pe perioada de amenajare sunt adugate costurile, iar la recepia final se procedeaz la transferul de la
stocuri la investiii imobiliare, n vederea cedrii.
n cazul n care decide s cedeze o investiie imobiliar fr amenajri suplimentare, entitatea continu s trateze
proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar pn n momentul n care aceasta este scoas din eviden.
n mod similar, dac o entitate ncepe procesul de reamenajare a unei investiii imobiliare existente, n scopul
utilizrii viitoare continue ca investiie imobiliar, atunci proprietatea imobiliar rmne investiie imobiliar i nu
este reclasificat drept proprietate imobiliar utilizat de posesor n cursul reamenajrii.
EXEMPLUL 46. Societatea X deine o cldire evaluat la valoarea just de 120.000 lei, amortizare cumulat
30.000 lei. Rezerva din reevaluare aferent acesteia este de 10.000 lei. La 31.12.N, managerii iau decizia de a
moderniza cldirea n vederea vnzrii n anul N+1. In ianuarie N+1 se efectueaz cheltuieli de modernizare n
sum de 30.000 lei.

EXEMPLUL 47. Societatea X deine un teren evaluat la valoarea just de 50.000 lei, rezerva din reevaluare
aferent acestuia fiind de 10.000 lei. Pe teren va fi construit o cldire. Obiectul de activitate este vnzarea de
locuine.
Cazul 1: Dac n contractele de vnzare cldirea i cota-parte de teren fac obiectul unei tranzacii unice cu pre unic
(valoarea cldirii include valoarea terenului):
a)

Transferul terenului n categoria materiilor prime:


301

2111

50.000 lei

b) Costul terenului (materia prim) va fi trecut pe cheltuieli i inclus n costul de producie al


construciei:
601

301

Recunoaterea produciei n curs la sfritul lunii respective


331
=
711
c)

50.000 lei
50.000 lei

Realizarea rezervei din reevaluare:


105

1175

10.000 lei

Valoarea terenului va fi inclus n costul de producie al cldirii (produsul finit). Vnzarea cldirii se va nregistra
ca o vnzare de produse finite.
Cazul 2: Dac n contractele de vnzare preul cldirii nu include preul terenului:
50

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

a)

Reclasificarea terenului n categoria stocurilor:


371

b)

2111

50.000 lei

1175

10.000 lei

Realizarea rezervei din reevaluare:


105

n acest caz vnzarea cldirii se va nregistra ca o vnzare de produse finite, n timp ce vnzarea cotei pri de teren
se va nregistra ca o vnzare de mrfuri.

EXEMPLUL 48. Societatea X (dezvoltator imobiliar) recepioneaz o cldire al crei cost este de 565.000 lei.
Conducerea societii decide ulterior ca aceast cldire s nu fie vndut, ci s fie utilizat n scopuri
administrative.
EXEMPLUL 49. O societate a achiziionat la 31.12. 2013 o cldire la costul de 800.000 lei. amortizat liniar n 20
ani, care este nchiriat terilor Pe data de 1 martie 2015 ncep lucrrile de amenajare a cldirii n vederea vnzrii
ei ulterioare. n luna martie sunt efectuate cheltuieli de 50.000 lei. La 31.03.2015 aceste lucrri sunt recepionate,
iar n august cldirea este vndut. Situaia cldirii la sfritul anului 2014:
EXEMPLUL 50. O societate a construit n anul 2014 un ansamblu de locuine destinate vnzrii. n anul 2014 a
decis ca un bloc din acest ansamblu s nu mai fie vndut urmnd a fi nchiriat terilor. Valoarea sa contabil este de
20.000.000 lei.
EXEMPLUL 51. Entitatea X a achiziionat n anul 2013 un teren la costul de 100.000 lei. Iniial destinaia
terenului nu era determinat. n anul 2014 terenul a fost reevaluat la valoarea just de 150.000 lei. n anul 2015
societatea a decis s foloseasc terenul pentru a construi un ansamblu de locuine destinat vnzrii.

3.11.Active biologice productive


n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct activele biologice productive. Activele biologice
productive sunt orice active, altele dect activele biologice de natura stocurilor; de exemplu, animalele de lapte,
via-de-vie, pomii fructiferi i copacii din care se obine lemn de foc, dar care nu sunt tiai. Activele biologice
productive nu sunt produse agricole ci, mai degrab, sunt active autoregeneratoare. Un activ biologic este un
animal viu sau o plant vie.
O entitate recunoate un activ biologic dac i numai dac:
a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin entitii; i
c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat() n mod credibil.
n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat, de exemplu, prin dreptul de proprietate asupra vitelor sau prin
nsemnarea ori marcarea vitelor n alt mod n momentul achiziiei, naterii sau nrcrii. Beneficiile viitoare sunt
estimate, n mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative aferente acestora.
Activele biologice sunt adesea ataate fizic de terenul pe care se afl (de exemplu, copacii dintr-o plantaie
forestier). Este posibil ca pentru activele biologice care sunt ataate de teren s nu existe o pia separat, dar s
existe o pia activ pentru activele combinate, adic pentru activele biologice, terenul viran i amenajrile acestuia,
considerate ca un ntreg. O entitate poate s utilizeze informaii referitoare la activele combinate pentru a evalua
51

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

valoarea just a activelor biologice. De exemplu, valoarea just a terenului viran i a amenajrilor acestuia poate fi
dedus din valoarea just a activelor combinate pentru a stabili valoarea just a activelor biologice.
EXEMPLUL 52. Entitatea X planteaz n anul 2014 vi de vie pentru care se efectueaz i se nregistreaz
cheltuieli astfel:
1)Achiziia i plantarea viei de vie n luna martie 40.000 lei
2)ngrminte 6.000 lei
3)Amortizarea lunar a utilajelor agricole 3.000 lei
4)Salarii lunare cu personalul 5.000 lei
5)Contribuii: CAS 15,8%, fond de sntate 5,2%, fond de omaj 0,5%, contribuia pentru concedii i indemnizaii
de asigurri sociale de sntate 0,85%, contribuia pentru fondul de garantare a creanelor salariale 0,25%,
contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale 30 lei.
6)Lucrri prestate de teri 1.000 lei
Pentru lunile urmtoare, aprilie 2015 august 2015, totalul cheltuielilor este de 90.000 lei. Via de vie se
amortizeaz n 20 de ani.
a)Achiziia viei de vie:
301

401

40.000 lei

301

40.000 lei

302

6.000 lei

b)plantarea:
601
c)ngrminte:
602

d)Amortizarea lunar utilaje agricole:


6811

281

3.000 lei

641

421

5.000 lei

4311

790 lei

e)Salarii:

f)Contribuii:
f1)CAS = 5.000 lei x 15,8% = 790 lei:
6451

f2)Fondul de sntate: 5.000 lei x 5,2% = 260 lei:


6453

4313

260 lei

f3)Fondul de omaj: 5.000 lei x 0,5% = 25 lei:


6452

4371

25 lei

f4)Contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate: 5.000 lei x 0,85% = 43 lei:
6453

4314

43 lei

f5)Contribuia pentru fondul de garantare a creanelor salariale: 5.000 lei x 0,25% = 13 lei
635

437

13 lei
52

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

f6)Contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale:


6451

4311

30 lei

401

1.000 lei

g)Lucrri prestate de teri:


628

h)La 31.03.2104: nregistrarea produciei n curs 40.000 lei + 6.000 lei + 3.000 lei + 5.000 lei + 790 lei + 260 lei +
25 lei + 43 lei + 13 lei + 30 lei + 1.000 lei = 56.161 lei
231

722

56.161 lei

i)n august 2015 se recunoate plantaia de vi de vie la cost 56.161 lei + 90.000 lei = 146.161 lei:
217

231

146.161 lei

j)Amortizarea lunar ncepnd cu septembrie 2015: 146.161 lei/ 240 luni= 609 lei:
6811

2817

609 lei

3.12.Contabilizarea activelor primite prin transfer de la clieni i a operaiunilor privind conectarea


utilizatorilor la reelele de utiliti
Entitile care primesc active de la clienii lor, sub form de imobilizri corporale sau numerar care are ca destinaie
achiziia sau construirea de imobilizri corporale, pentru a-i conecta la o reea de electricitate, gaze, ap sau pentru
a le furniza accesul continuu la anumite bunuri sau servicii, potrivit legii, evideniaz datoria corespunztoare
valorii activelor respective ca venit amnat n contul 478 "Venituri n avans aferente activelor primite prin transfer
de la clieni". Venitul amnat se nregistreaz ca venit curent n contul de profit i pierdere pe msura nregistrrii
cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor respective.
n cazul racordrii utilizatorilor la reeaua electric, contravaloarea cheltuielilor suportate de utilizatori cu
racordarea reprezint imobilizri necorporale de natura drepturilor de utilizare i se evideniaz n contul 205
"Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare"/analitic distinct. Amortizarea acestor
imobilizri necorporale se nregistreaz pe perioada pentru care entitatea are dreptul de a utiliza reelele respective,
dac aceast durat este specificat n contractele ncheiate sau, dac nu este stabilit o asemenea durat, pe durata
de via a instalaiilor de utilizare de la locul de consum.
Acest tratamentul contabil se aplic i n cazul cheltuielilor efectuate de entiti pentru racordarea la reeaua de ap,
gaze sau alte utiliti, dac n contractele de racordare se prevede plata unor sume pentru racordarea la reelele
respective de distribuie. n toate cazurile se vor avea n vedere clauzele cuprinse n contractele ncheiate ntre pri.
EXEMPLUL 53. Entitatea X primete de la furnizorul de energie 10 stlpi pentru racordarea la reeaua de energie
electric. Valoarea acestora este de 200.000 de lei. Se estimeaz o durat de utilizare de 50 de ani, amortizarea fiind
liniar.Entitatea pltete tarifele de racordare de 2.700 de lei.
a)nregistrarea stlpilor:
214

478

200.000 lei

5121

200.000 lei

b)plata tarifelor de racordare:


205.Taxe de racordare

53

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

c)amortizarea stlpilor:
6811

2814

40.000 lei

2805

54 lei

d)amortizarea drepturilor de racordare:


6811

3.13.Costuri de descopert recunoscute ca active


Descoperta reprezint activitatea de ndeprtare a sterilului (pmntul extras), desfurat de entiti care
desfoar operaiuni de minerit la suprafa, pentru a obine accesul la zcminte de minereu. O entitate minier
poate continua s ndeprteze pmntul extras i s suporte costuri de descopert i n etapa de producie a minei.
Ca urmare a operaiunii de descopert din etapa de producie, entitatea poate nregistra dou beneficii din
activitatea de descopert: minereu care poate fi folosit pentru a produce stocuri i un acces mai bun la cantiti
suplimentare de material care vor fi exploatate n viitor.
Costurile aferente activitii de descopert reprezint stocuri dac beneficiul din activitatea de descopert este
realizat sub forma stocurilor produse. n msura n care beneficiul l constituie accesul mbuntit la minereu,
entitatea recunoate aceste costuri ca un activ imobilizat dac se ndeplinesc toate condiiile urmtoare:
a) este probabil ca beneficiul economic viitor (accesul mai bun la filon) asociat activitii de descopert s revin
entitii;
b) entitatea poate identifica componenta filonului la care accesul a cunoscut o mbuntire; i
c) costurile aferente activitii de descopert asociate acelei componente pot fi evaluate n mod credibil.
Activul imobilizat aferent activitii de descopert trebuie s fie contabilizat ca element suplimentar sau ca o
mbuntire a unui activ existent. Ca urmare, activul imobilizat aferent activitii de descopert va fi contabilizat
ca parte a unui activ existent, i nu ca un activ de sine stttor.
Clasificarea activului aferent activitii de descopert ca imobilizare corporal sau necorporal se efectueaz n
funcie de natura activului existent. Natura imobilizrii, respectiv corporal sau necorporal, va fi determinat pe
baza naturii activului de baz aferent existent.
Evaluarea iniial a activului imobilizat aferent activitii de descopert. Entitatea evalueaz iniial activul
imobilizat aferent activitii de descopert la cost, acesta reprezentnd cumularea costurilor suportate direct pentru
efectuarea activitii de descopert prin intermediul creia se mbuntete accesul la componenta de minereu
identificat, plus o alocare a cheltuielilor de regie direct atribuibile. Costurile aferente operaiunilor ocazionale, dar
care nu sunt necesare pentru ca activitatea de descopert din etapa de producie s continue conform planului, nu
trebuie incluse n costurile activului aferent activitii de descopert. Nu sunt incluse n costul activului nici
despgubirile pltite celor expropriai pentru a se putea nainta cu explorarea minier.
Atunci cnd costurile activului aferent activitii de descopert i stocurile produse nu sunt identificabile n mod
distinct, entitatea trebuie s aloce costurile de descopert din etapa de producie ntre stocurile produse i activul
imobilizat aferent activitii de descopert, utiliznd o baz de alocare ntemeiat pe o evaluare relevant a
produciei. Aceast evaluare a produciei trebuie s fie calculat pentru componenta identificat a filonului i
trebuie s fie utilizat ca punct de referin pentru a identifica n ce msur a avut loc activitatea suplimentar de
generare a unui beneficiu viitor. Exemple de astfel de evaluri includ:
a) costul stocurilor produse comparativ cu costul preconizat;
b) volumul de steril extras comparativ cu volumul preconizat, pentru un volum dat de producie de minereu; i
c) coninutul mineral al minereului extras comparativ cu coninutul mineral preconizat c va fi extras, pentru o
cantitate dat de minereu produs.
Evaluarea ulterioar a activului imobilizat aferent activitii de descopert. Dup recunoaterea iniial, activul
imobilizat aferent activitii de descopert trebuie s fie contabilizat la costul su ori la valoarea reevaluat minus
amortizarea i pierderile prin depreciere, la fel ca activul existent din care face parte. De exemplu, dac activul
54

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

existent este evaluat pe baza costului, atunci activul aferent activitii de descopert va fi, de asemenea, evaluat pe
baza costului.
Activul imobilizat aferent activitii de descopert se amortizeaz n mod sistematic pe durata de via util
preconizat a componentei identificate a filonului la care se mbuntete accesul n urma activitii de descopert.
Amortizarea se efectueaz prin metoda unitii de producie, cu excepia cazurilor n care alt metod este mai
adecvat.
EXEMPLUL 54. Entitatea X realizeaz operaiuni de descopert. Obiectivul este extragerea minereunui de cupru,
filonul fiind identificat i evaluat. Ea utilizeaz un agregat specializat complex al crui cost de achiziie este de
2.500.000 de lei. Se estimeaz c operaiunile se vor desfura 10 ani, amortizarea fiind liniar. n cursul
exerciiului N sunt efectuate urmtoarele costuri de descopert:
(i)cheltuiei cu consumuri de materiale, 2.700.000 de lei, din care:
-pentru extragerea minereului n vederea obinerii de stocuri 2.300.000 de lei;
-pentru accesul mbuntit la filon 400.000 de lei;
(ii)cheltuieli cu salariile i asimilate 1.100.000 de lei, din care:
-pentru extragerea minereului n vederea obinerii de stocuri 800.000 de lei;
-pentru accesul mbuntit la filon 400.000 de lei;
(iii)cheltuieli cu amortizarea echipamentelor 600.000 de lei, din care:
-pentru extragerea minereului n vederea obinerii de stocuri 500.000 de lei;
-pentru accesul mbuntit la filon 100.000 de lei;
(iv)cheltuieli cu serviciile prestate de teri 900.000 de lei, din care:
-pentru extragerea minereului n vederea obinerii de stocuri 500.000 de lei;
-pentru accesul mbuntit la filon 100.000 de lei.
Se pltesc n cursul anului N despgubiri de 1.800.000 de lei celor expropriai n vederea avansrii n exploatarea
minier.
Recunoterea cheltuielilor dup natura lor:
(i)cheltuiei cu consumuri de materiale:
601

301

2.700.000 lei

(ii)cheltuieli cu salariile i asimilate:


64

42, 43

1.100.000 lei

(iii)cheltuieli cu amortizarea echipamentelor


6811

281

600.000 lei

(iv)cheltuieli cu serviciile prestate de teri


628

401

900.000 lei

n fiecare lun, costurile de descopert se recunosc ca active, astfel:


(v)recunoaterea stocului de producie la nivelul costurilor cumulate pentru extragerea minereului:
345

711

4.100.000 lei

(vi)recunoaterea n valoarea agregatului de descopertare a costurilor agregate pentru accesul mbuntit la filon:
2131/analitic activ de =
descopert

722

1.000.000 lei

Despgubirile pltite expropriailor nu se recunosc ca activ:


55

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

6581

5121

1.800.000 lei

3.14.Operaiuni de leasing
Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz n contabilitate n funcie de
prevederile contractelor ncheiate ntre pri, precum i legislaia n vigoare.
Clasificarea contractelor de leasing n leasing financiar sau leasing operaional se efectueaz la nceputul
contractului.
Contabilizarea contractelor de leasing se efectueaz innd cont de fondul economic al tranzaciei sau al
angajamentului n cauz, i nu numai de forma juridic a contractelor.
Definiii:
a) contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de
pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad stabilit;
b) leasing financiar este operaiunea de leasing care transfer cea mai mare parte din riscurile i avantajele
aferente dreptului de proprietate asupra activului;
c) leasing operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar.
Un contract de leasing este recunoscut ca leasing financiar dac ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele
condiii:
a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei contractului de
leasing;
b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n comparaie cu valoarea
just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist n mod
rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat;
c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului, chiar dac
titlul de proprietate nu este transferat;
d) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de
intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de
achiziie;
e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai locatarul le
poate utiliza fr modificri majore.
nregistrarea n contabilitate a amortizrii bunului ce face obiectul contractului se efectueaz n cazul leasingului
financiar de ctre locatar/utilizator, iar n cazul leasingului operaional, de ctre locator/finanator.
n cazul leasingului financiar, achiziiile de ctre locatar de bunuri imobile i mobile sunt tratate ca investiii n
imobilizri, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare
ale locatarului.
n cazul leasingului operaional, bunurile sunt supuse amortizrii de ctre locator, pe o baz consecvent cu politica
normal de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.
Reflectarea n contabilitatea locatarilor a activelor aferente operaiunilor de leasing financiar se efectueaz cu
ajutorul conturilor de imobilizri necorporale i imobilizri corporale.
Dobnzile de pltit corespunztoare datoriilor din operaiuni de leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea
locatarilor periodic, conform contabilitii de angajamente, n contrapartida contului de cheltuieli. Dobnda de
pltit, aferent perioadelor viitoare, se evideniaz n conturi n afara bilanului (contul 8051 "Dobnzi de pltit").
Locatorul are recunoscute n contabilitate bunurile date n regim de leasing financiar drept creane imobilizate.
56

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Dobnzile de primit corespunztoare creanelor din operaiuni de leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea
locatorului periodic, conform contabilitii de angajamente, n contrapartida contului de venituri.
La recunoaterea n contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avut n vedere legislaia care
reglementeaz categoriile de entiti care pot derula asemenea operaiuni.
La contabilizarea operaiunilor de leasing operaional, locatorul trebuie s prezinte bunurile date n regim de leasing
operaional n conturile de imobilizri necorporale i imobilizri corporale, n conformitate cu natura acestora.
Sumele ncasate sau de ncasat se nregistreaz n contabilitatea locatorului ca un venit n contul de profit i
pierdere, conform contabilitii de angajamente. n contabilitatea locatarului, bunurile luate n leasing operaional
sunt evideniate n conturi de eviden din afara bilanului. Sumele pltite sau de pltit se nregistreaz n
contabilitatea locatarului ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, conform contabilitii de angajamente.
O tranzacie de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere a aceluiai activ n regim de leasing (leaseback)
se contabilizeaz n funcie de clauzele contractului de leasing, astfel:
a) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacia
reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare locatarului, activul avnd rol de garanie. Entitatea
beneficiar a finanrii (locatarul) nu va recunoate n contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind
ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne nregistrat n continuare la valoarea existent
anterior operaiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. Operaiunea de finanare va fi evideniat prin
articolul contabil 512 "Conturi curente la bnci" = 167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate", urmnd ca dobnda
i alte costuri ale finanrii, potrivit contractelor ncheiate, s fie nregistrate conform prezentelor reglementri. Din
punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adugat, au loc dou operaiuni distincte, respectiv livrarea
bunului, efectuat de locatar, i operaiunea de leasing, efectuat de locator, pentru care taxa pe valoarea adugat
se evideniaz potrivit legii;
b) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing operaional, entitatea
vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, cu nregistrarea scoaterii din eviden a activului i a sumelor
ncasate sau de ncasat i a taxei pe valoarea adugat pentru operaiunile taxabile, conform prevederilor legale.
Operaiunea de nchiriere a activului n regim de leasing operaional se contabilizeaz de utilizator conform
prezentelor reglementri, respectiv pe seama contului de profit i pierdere.
n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale, utilizatorii bunurilor luate n leasing financiar sau operaional
inventariaz i transmit societii de leasing lista bunurilor deinute n baza contractelor de leasing. Entitile
contractante care au efectuat operaiuni de leasing i leaseback trebuie s prezinte n notele explicative la situaiile
financiare anuale informaii referitoare la operaiunile derulate.
Conform Codului Fiscal:
-contract de leasing financiar - orice contract de leasing care ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele
condiii:
a) riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate
utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;
b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul
leasingului ctre utilizator la momentul expirrii contractului;
c) utilizatorul are opiunea de a cumpra bunul la momentul expirrii contractului, iar valoarea rezidual
exprimat n procente este mai mic sau egal cu diferena dintre durata normal de funcionare maxim i
durata contractului de leasing, raportat la durata normal de funcionare maxim, exprimat n procente;
d) perioada de leasing depete 80% din durata normal de funcionare maxim a bunului care face obiectul
leasingului; n nelesul acestei definiii, perioada de leasing include orice perioad pentru care contractul de
leasing poate fi prelungit;
e) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de
intrare a bunului;
-contract de leasing operaional - orice contract de leasing ncheiat ntre locator i locatar, care transfer
locatarului riscurile i beneficiile dreptului de proprietate, mai puin riscul de valorificare a bunului la valoarea
rezidual, i care nu ndeplinete niciuna dintre condiiile prevzute la lit. b)-e); riscul de valorificare a bunului la
valoarea rezidual exist atunci cnd opiunea de cumprare nu este exercitat la nceputul contractului sau cnd
contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirrii contractului;
57

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

n cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, n timp ce n cazul
leasingului operaional, locatorul are aceast calitate. Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de
leasing se face de ctre utilizator, n cazul leasingului financiar, i de ctre locator, n cazul leasingului operaional,
cheltuielile fiind deductibile. n cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobnda, iar n cazul leasingului
operaional locatarul deduce chiria (rata de leasing).
EXEMPLUL 55 LEASING FINANCIAR. Un utilaj de producie n valoare de 396.000 lei este achiziionat n
baza unui contract de leasing financiar cu urmtoarele termene: data intrrii n vigoare: 1 ianuarie N; durata
contractului de leasing: 3 ani; ratele de 87.000 lei sunt pltibile semestrial n avans; rata efectiv a dobnzii este de
28,256% anual; avansul de 36.000 lei este pltibil imediat. Tabelul de calcul al plilor se prezint astfel:
- lei Anuitate
(Rat)

Specificare

Dobnd

Principal

Sold rmas
396.000

Avans

36.000

36.000

360.000

Rata 1

87.000

42.384

44.616

315.384

Rata 2

87.000

37.131,6

49.868,4

265.515,6

210.000

79.515,6

130.484,4

Rata 3

87.000

31.260

55.740

209.775,6

Rata 4

87.000

24.697,2

62.302,8

147.472,8

Rata 5

87.000

17.362,8

69.637,2

77.835,6

Rata 6

87.000

9.164,4

77.835,6

Total

558.000

162.270

396.000

Subtotal

EXEMPLUL 56 LEASING OPERAIONAL. La 01.04.N, societatea X a nchiriat, pentru un an o cldire de la


societatea Y. Chiria lunar este de 30.000 lei. Informaii suplimentare: valoarea net a cldirii 990.000 lei, durata
de via util rmas 45 ani, metoda de amortizare liniar.
EXEMPLUL 57 LEASEBACK. Societatea X a semnat un contract de leaseback pentru un utilaj cu societatea Y
n urmtoarele condiii: vinde un utilaj la preul de vnzare de 74.760 lei i l nchiriaz n leasing financiar pe
durata de 7 ani, ratele privind chiria lunar fiind n valoare de 890 lei, iar rata dobnzii fiind de 10%. Durata de
via util a utilajului este de 10 ani, costul su este de 90.000 lei, iar amortizarea cumulat pn n momentul
vnzrii este de 18.000 lei (metoda de amortizare liniar).
I.Societatea X
a)
Nefiind ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor, societatea X nu va nregistra operaiunea
de vnzare. n schimb, societatea X va evidenia operaiunea de finanare:
5121
b)

167

74.760 lei

Societatea X va nregistra rata de leasing i dobnda aferent:


%
167
666

c)

404

1.513 lei
890 lei
623 lei

Plata datoriei din contul bancar:


58

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

404
d)

5121

1.513 lei

Societatea X va continua s amortizeze utilajul lunar sub acelai regim de amortizare:


6811

2813

750 lei

II.Societatea Y
a)
finanrii:

Societatea Y, dei cumpr activul, nu l nregistreaz n contabilitate, ci va reflecta acordarea


2675

b)

74.760 lei

%
2675
766

1.513 lei
890 lei
623 lei

4111

1.513 lei

Lunar, va nregistra rata de leasing i dobnda aferent:


4111

c)

5121

ncasarea n contul bancar:


5121

EXEMPLU 58 LEASEBACK. Societatea X a semnat un contract de leaseback pentru o cldire cu societatea Y n


urmtoarele condiii: a vndut cldirea la preul de vnzare de 620.000 lei (cost: 890.000 lei, amortizarea cumulat
pn n momentul vnzrii: 304.500 lei) i a nchiriat-o n leasing operaional pe 3 ani, rata privind chiria lunar
fiind n valoare de 16.500 lei.
I.Societatea X nregistreaz vnzarea activului:
a)

Vnzarea cldirii:
461

b)

620.000 lei

212

890.000 lei
304.500 lei
585.500 lei

461

620.000 lei

ncasarea creanei n contul bancar:


5121

d)

7583

Scoaterea din gestiune a activului:


%
2812
6583

c)

nregistrarea valorii de inventar a cldirii luate cu chirie:


Debit 8036

620.000 lei

e)
n baza contractului de leasing operaional aferent tranzaciei leaseback, societatea ABC nregistreaz
lunar chiria ca o cheltuial:
612

401

16.500 lei
59

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

f)

Plata datoriei privind chiria:


401

5121

16.500 lei

404

620.000 lei

5121

620.000 lei

706

16.500 lei

4111

16.500 lei

II.Societatea Y nregistreaz cumprarea activului:


a)

Achiziia cldirii:
212

b)

Plata datoriei n contul bancar:


404

c)

nregistrarea chiriei lunare:


4111

d)

ncasarea prin contul bancar:


5121

e)

Societatea va nregistra lunar amortizarea cldirii, 620.000 lei / 3 ani x 12 luni = 17.222 lei:
6811

2812

17.222 lei

3.15.Stimulente acordate la ncheierea sau la renegocierea unor contracte


La negocierea sau la renegocierea unui leasing operaional, locatorul i poate oferi locatarului anumite stimulente
pentru a ncheia contractul. Exemple de astfel de stimulente sunt plata unui avans n numerar ctre locatar sau
rambursarea ori asumarea de ctre locator a costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare, modernizri ale
activului n regim de leasing i costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al locatarului).
Alternativ, se poate conveni ca, n perioadele iniiale ale duratei contractului de leasing, locatarul s plteasc o
chirie mai mic sau s nu plteasc deloc.
Toate stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de leasing operaional nou sau rennoit trebuie
recunoscute drept parte integrant din valoarea net a contraprestaiei convenite pentru utilizarea activului n regim
de leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau de momentul n care se face plata.
Stimulentele dintr-un leasing operaional se refer la contraprestaia pentru utilizarea bunului n sistem de leasing.
Costurile suportate de locator drept stimulente pentru ncheierea unui nou contract de leasing sau pentru rennoirea
unuia existent nu se consider ca fcnd parte din costurile iniiale care sunt adugate la valoarea contabil a
activului n sistem de leasing. De exemplu, n cazul ncheierii unui nou contract de leasing pentru care, drept
stimulent acordat locatarului pentru participarea la noul contract de leasing, locatorul este de acord s plteasc
costurile de reamplasare ale locatarului, s contribuie la plata unor cheltuieli de amenajare/modernizare efectuate
de locatar sau este de acord ca pentru o perioad s nu ncaseze nicio chirie de la locatar (acordarea unei perioade
de graie), att locatorul, ct i locatarul vor recunoate valoarea net a contraprestaiei, de-a lungul duratei
contractului de leasing, utiliznd o singur metod de amortizare.
Locatorul trebuie s recunoasc valoarea agregat a costului stimulentelor drept o diminuare a venitului din leasing
pe durata contractului de leasing, pe o baz liniar, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este
reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului activului n sistem de leasing.
Locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a cheltuielilor cu chiria pe toat
durata contractului de leasing, pe o baz liniar, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este
60

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului locatarului rezultat din utilizarea activului n sistem de
leasing.
Aceste prevederi se aplic i n cazul stimulentelor acordate cu ocazia ncheierii de contracte de nchiriere sau de
alte contracte care presupun acordarea de stimulente pentru atragerea chiriailor.
EXEMPLUL 59. Entitatea X nchiriaz entitii Y o cldire n condiiile:
-perioada contractului de nchiriere 1 an
-chiria se pltete trimestrial pe data de 10 a primei luni a trimestrului
-chiria lunar 5.000 lei
-chiria primei luni 1.500 lei
Contraprestaia aferent contractului de nchiriere = 5.000 lei x 11 luni + 1.500 lei = 56.500 lei
Lunar se recunoate la venituri sau cheltuieli: 56.500 lei/ 12 luni = 4.708 lei pe lun
CHIRIA
Trim I luna 1
a)Chiria aferent primului trimestru: 5.000 lei x 2 luni +
1.500 lei = 11.500 lei
6.792
11.500
471
=
401
(11.500-4708)
4.708

612

PROPRIETAR
Trim I luna 1
a)ncasarea chiriei aferent primului
trimestru:
11.500
6.792
4111 = 472
706

401
= 5121
Trim I luna 2
b)Cheltuieli de reluat n luna a doua:
612
=
471
Trim I luna 3
c)Cheltuieli aferente celei de a treia lun:
4.708
612
= 471
401

11.500

4.708

2.084
(6.792-4.708)
2.624
(4.708 2.084)

4.708

5121 = 4111 11.500


Trim I luna 2
b)Venituri de reluat n luna a doua
4.708
472
= 706
Trim I luna 3
c)Veniturile aferente celei de a treia lun:
2.084
4.708
472
= 706
2.624
4111

Trim II luna 4
Trim II luna 4
d)Plata chiriei pentru trimestrul II: 5.000 lei x 3 luni d) ncasarea chiriei pentru trimestrul II:
12.376
7.668
2.624 = 12.376
4111 = 472
7.668
12.376
471
=
401
4.708
706
(12.376-4.708)
4.708
612
5121 = 4111 12.376
12.376
401
=
5121
Trim II luna 5
e)Cheltuieli de reluat n luna urmtoare:
612
=
471
Trim II luna 6
f)Cheltuieli aferente lunii urmtoare:
4.708
612
= 471
401

4.708

2.960
(7.668-4.708)
1.748
(4.708 2.960)

Trim II luna 5
e) Venituri de reluat n luna urmtoare:
4.708
472
= 706
Trim II luna 6
f) Venituri aferente lunii urmtoare:
2.960
4.708
472
= 706
1.748
4111

Trim III luna 7


Trim III luna 7
g)Plata chiriei pentru trimestrul III: 5.000 lei x 3 luni g) ncasarea chiriei pentru trimestrul III:
13.252
7.668
1.748 = 13.252
4111 = 472
61

8.544
(13.252-4.708)
4.708

471

401

5121

612
401

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI
13.252
4.708
706

Trim III luna 8


h)Cheltuieli de reluat n luna urmtoare:
612
=
471
Trim III luna 9
i)Cheltuieli aferente lunii urmtoare:
4.708
612
= 471

4.708

3.836
(8.544-4.708)
872
(4.708 3.836)

401

Trim IV luna 10
j)Plata chiriei pentru trimestrul IV: 5.000 lei x 3 luni 872
= 14.128:
9.420
14.128
471 = 401
(14.128-4.708)
4.708

5121

13.252

= 4111

13.252

Trim III luna 8


h) Venituri de reluat n luna urmtoare:
4.708
472
= 706
Trim III luna 9
i) Venituri aferente lunii urmtoare:
3.836
4.708
472
= 706
872
4111

Trim III luna 10


j) ncasarea chiriei pentru trimestrul IV:
14.128
7.668
4111 = 472
706

4.708

= 4111

14.128

612
5121
401

5121

14.128

Trim IV luna 11
k)Cheltuieli de reluat n luna urmtoare:
612
=
471
Trim IV luna 12
l)Cheltuieli aferente lunii urmtoare:
612
=
471

4.708

4.712

Trim IV luna 11
k) Venituri de reluat n luna urmtoare:
4.708
472
= 706
Trim IV luna 12
l) Venituri aferente lunii urmtoare:
472
= 706 4.712

EXEMPLUL 60. La data de 01.08.2015 X nchiriaz un echipament lui Y pe o perioad de 4 ani. Chiriile sunt n
valoare de 2.000 lei pe lun. ALFA accept ca locatarul s nu plteasc chirie pentru ultimele 5 luni de contract.
Chiriile aferente contractului = 2.000 lei pe lun x 4 ani x 12 luni 5 luni de contract n care locatarul nu pltete
chirie x 2.000 lei pe lun = 86.000 lei
Anul 2015 (5 luni):
Venit/Cheltuial din chirii ce trebuie recunoscut() lunar = 86.000 lei : (4 ani x 12 luni) = 1.791,6 lei
Venitul/Cheltuiala din chirii care trebuie recunoscut() n 2015 = 1.791,6 lei x 5 luni (01.08.N 31.12.N) = 8.958
lei
Chiria ncasat/pltit = 2.000 lei lunar x 5 luni = 10.000 lei
Anul 2016, 2017, 2018:
Venitul/Cheltuiala din chirii care trebuie recunoscut() n 2016 = 1.791,6 lei x 12 luni = 21.500 lei
Chiria ncasat/pltit = 2.000 lei lunar x 12 luni = 24.000 lei
Anul 2019 (7 luni):
Venitul/Cheltuiala = 86.000 lei : (4 ani x 12 luni) x 7 luni = 12.541,6 lei
Sold cont venit n avans = 1.042 lei + 3 ani x 2.500 lei = 8.542 lei:

62

CHIRIA
An 2015 (5 luni)
a) Plata chiriei aferent anului 2015:
1.042
471
=
5121
(10.000-8.958)
8.958
612
An 2016 (1 an ntreg)
b)Plata chiriei aferent anului 2016:
2.500
471
=
5121
(24.000-21.500)
21.500
612
An 2017 (1 an ntreg)
c)Plata chiriei aferent anului 2017:
2.500
471
=
5121
(24.000-21.500)
21.500
612
An 2018 (1 an ntreg)
d)Plata chiriei aferent anului 2018:
2.500
471
=
5121
(24.000-21.500)
21.500
612
An 2019 (7 luni)
e)Plata chiriei aferent anului 2019:
12.542
612
=
471
5121

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI
PROPRIETAR
An 2015 (5 luni)
a)ncasarea chiriei aferent anului 2015:
10.000
10.000
5121
=
472
1.042

24.000

24.000

24.000

8.542
4.000
(12.542-8.542)

706

8.958

An 2016 (1 an ntreg)
b)ncasarea chiriei aferent anului 2016:
24.000
5121
=
472

2.500

706

21.500

An 2017 (1 an ntreg)
c)ncasarea chiriei aferent anului 2017:
24.000
5121
=
472

2.500

706

21.500

An 2018 (1 an ntreg)
d)ncasarea chiriei aferent anului 2018:
24.000
5121
=
472

2.500

706

21.500

An 2019 (7 luni)
e)ncasarea chiriei aferent anului 2019:
8.542
472
=
706
4.000
5121

12.542

63

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

4.IMOBILIZRI FINANCIARE
Imobilizrile financiare cuprind aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile acordate entitilor afiliate,
aciunile deinute la entiti asociate i entiti controlate n comun, mprumuturile acordate entitilor asociate i
entitilor controlate n comun, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi.
Diferena dintre valoarea imobilizrilor financiare dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor care au
constituit obiectul participrii n natur la capitalul altor entiti, precum i diferena dintre valoarea participaiilor
primite ca urmare a participrii cu active pe termen scurt (creane) i valoarea activelor care fac obiectul
participaiei se nregistreaz pe seama veniturilor (contul 768 "Alte venituri financiare"), la data dobndirii acelor
titluri.
Aciunile i alte imobilizri financiare primite fr plat, potrivit legii, se evideniaz n conturile de active i
venituri (contul 768 "Alte venituri financiare").
La alte creane imobilizate se cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri.
n conturile de creane imobilizate reprezentnd mprumuturi acordate se nregistreaz sumele acordate terilor n
baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii.
Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creane imobilizate cu scadena mai mare de un an,
vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scadena mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi
reflectat la creane.
Evaluarea iniial. Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie. n cazul
valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziie include i costurile direct atribuibile achiziiei lor (de
exemplu, costuri legate de onorarii pltite avocailor, evaluatorilor).
Evaluarea la data bilanului. Imobilizrile financiare se prezint n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile
cumulate pentru pierdere de valoare.
Structura imobilizrilor financiare:
1. Aciuni deinute la entitile afiliate
2. mprumuturi acordate entitilor afiliate
3. Interese de participare
4. mprumuturi acordate entitilor de care entitatea este legat n virtutea intereselor de participare
5. Investiii deinute ca imobilizri
6. Alte mprumuturi
Definiii:
Interes de participare nseamn drepturi n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu prin certificate, care, prin
crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie la activitatea entitii care deine
drepturile respective. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti reprezint un interes de participare, dac
depete un prag procentual de 20%.
Societate-mam nseamn o entitate care controleaz una sau mai multe filiale.
Filial nseamn o entitate controlat de o societate-mam, inclusiv orice filial a societii-mam care le conduce.
Grup nseamn o societate-mam i toate filialele acesteia.
Entiti afiliate nseamn dou sau mai multe entiti din cadrul unui grup.
Entitate asociat nseamn o entitate n care o alt entitate are un interes de participare i ale crei politici de
exploatare i financiare fac obiectul unei influene semnificative exercitate de cealalt entitate. Se consider c o
entitate exercit o influen semnificativ asupra altei entiti dac deine cel puin 20% din drepturile de vot ale
64

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

acionarilor sau asociailor respectivei entiti. Ca urmare, existena unei entiti asociate presupune ndeplinirea
cumulativ a dou condiii, respectiv deinerea unui interes de participare n cealalt entitate i exercitarea
influenei semnificative asupra politicilor de exploatare i financiare ale acesteia.
EXEMPLUL 61. O societate-mam achiziioneaz de la o filial din cadrul grupului 50.000 de aciuni cu preul de
1 leu/aciune. Se achit prin banc suma de 30.000 lei, restul se va achita ulterior prin aceeai modalitate. n anul
urmtor se ncaseaz cu ordin de plat dividende n sum de 15.000 lei. Ulterior se vnd 1.000 de aciuni cu preul
de 2 lei/aciune, ncasarea fcndu-se ulterior n numerar.
a)

Achiziia titlurilor:
261

b)

5121

20.000 lei

7611

15.000 lei

7641

2.000 lei

461

2.000 lei

261

1.000 lei

ncasarea titlurilor cedate:


5311

f)

Reflectarea veniturilor din cedarea titlurilor la preul de cesiune:


461

e)

50.000 lei
30.000 lei
20.000 lei

ncasarea dividendelor:
5121

d)

%
5121
2691

Vrsmintele efectuate pentru emitent:


2691

c)

Scderea din eviden a titlurilor la valoarea de intrare:


6641

EXEMPLUL 62. Entitatea X particip la capitalul social al entitii Y, nou-nfiinat, cu un echipament tehnologic
a crui valoare de aport determinat de un expert evaluator a fost stabilit la 340.000 lei. Aceast participaie i
asigur un procent de control de 30%. Caracteristicile echipamentului sunt:
valoarea de nregistrare contabil 360.000 lei;
durata de utilizare economic a echipamentului 6 ani;
amortizarea anului N 60.000 lei.
Ulterior entitatea X cedeaz jumtate din titlurile obinute n urma participrii la capitalul social, la o valoare
negociat de 320.000 lei.
a)

nregistrarea titlurilor de participare n limita valorii neamortizate a utilajului:


%
2813
262

2131

360.000 lei
60.000 lei
300.000 lei

b) nregistrarea valorii titlurilor de participare primite care excede valoarea neamortizat a imobilizrilor
corporale (340.000 lei 300.000 lei):
262
c)

768

40.000 lei

Vnzarea titlurilor:
65

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

461
d)

7641

320.000 lei

262

170.000 lei

Descrcarea gestiunii:
6641

EXEMPLUL 63. La data de 15.01.N, entitatea A a achiziionat:


de pe piaa reglementat: 200 de aciuni ale entitii B, reprezentnd 55% aciuni n capitalul social al acestei
entiti, la un pre unitar de 100 lei/aciune;
100 de aciuni la instituia de credit C, entitate nelistat, reprezentnd 25% din capitalul acesteia, la un pre unitar
negociat de 1.000 lei/aciune.
Entitatea intenioneaz s pstreze titlurile pe termen lung.
La 31.12.N, entitatea constat urmtoarele:
valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare a aciunilor cotate deinute la entitatea B este de 95 lei/aciune,
ceea ce indic o pierdere de valoare;
instituia de credit C a intrat n incapacitate de plat, iar banca central i-a retras autorizaia de funcionare la data
de 01.12.N i s-a declanat procedura falimentului; drept urmare, pentru aciunile necotate se nregistreaz o
pierdere de valoare, estimat la 50%.
La 15.06.N+1, entitatea B i comunic entitii A c, n conformitate cu hotrrea Adunrii Generale, se majoreaz
capitalul social al entitii B cu rezervele existente n soldul contului 1068 Alte rezerve". Drept urmare se
nregistreaz o cretere a valorii nominale a aciunilor entitii B cu 9 lei/aciune.
La 31.12.N+1, entitatea A constat urmtoarele:
valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare a unei aciuni cotate este de 112 lei;
lichidarea instituiei de credit C este n curs de desfurare, drept urmare pentru aciunile necotate se nregistreaz
o pierdere suplimentar de valoare, estimat la 20% din valoarea iniial a acestora.
La 15.03.N+2, entitatea A primete o comunicare din partea lichidatorului instituiei de credit C c, n urma
procesului de lichidare, s-a virat suma de 30.000 lei aferent aciunilor deinute de entitatea A. La aceeai dat,
entitatea A hotrte s vnd titlurile deinute la entitatea B, la preul de 130 lei/aciune, tranzacia fiind efectuat
pe piaa reglementat.
15.01.N:
a)

b)

Achiziia titlurilor cotate i necotate:


261.B

2691

20.000 lei

262.C

2692

100.000 lei

5121

120.000 lei
20.000 lei
100.000 lei

Achitarea contravalorii lor:


%
2691
2692

31.12.N:
a)

Aciunile cotate se ajusteaz cu valoarea de (1.000 lei):


6863

b)

2961.B

1.000 lei

Aciunile necotate se ajusteaz cu valoarea de 50.000 lei (50% x 100.000 lei):


6863

2962.C

50.000 lei

15.06.N+1:
66

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Entitatea A va nregistra pentru aciunile entitii B, pe care le deine, plusul de valoare nominal de 1.800 lei (200
aciuni x 9 lei) rezultat ca urmare a majorrii capitalului social, prin formula contabil:
261.B

768

1.800 lei

31.12.N+1:
n contabilitate, creterea de valoare la nivelul imobilizrilor financiare nu se nregistreaz, ci se prezint n notele
explicative la sfritul anului.
a)
nregistrarea relurii la venituri a ajustrii constituite pentru imobilizrile financiare deinute la
entitatea B:
2961.B

7863

1.000 lei

b) nregistrarea pierderii suplimentare de valoare de 20.000 lei (20% x 100.000 lei) pentru aciunile
deinute la entitatea C:
6863

2962.C

20.000 lei

15.03.N+2:
a)

Trecerea pe cheltuieli a contravalorii aciunilor deinute la instituia de credit C:


6641

262.C

100.000 lei

b) Anularea ajustrilor cumulate de 70.000 lei (50.000 lei + 20.000 lei) ca urmare a nregistrrii pierderii
de valoare:
2962.C
c)

7863

70.000 lei

768

30.000 lei

ncasarea sumei de 30.000 lei virate de lichidator:


5121

d) Vnzarea celor 2.000 de titluri deinute la entitatea B la un pre unitar de 130 lei/aciune, rezultnd o
valoare de 26.000 lei (200 aciuni x 130 lei):
461
e)

7641

26.000 lei

261

21.800 lei

461

26.000 lei

Scderea din gestiune a titlurilor de valoare B:


6641

g)

ncasarea sumelor aferente vnzrii de 26.000 lei:


5121

EXEMPLUL 64. Contravaloarea lucrrilor executate conform situaiei de lucrri este de 1.000.000 de lei, TVA 24%, iar
garania de bun execuie este de 5%, conform contractului, fiind reinut din contravaloarea lucrrilor.
La constructor (prestatorul de servicii)
a) Emiterea facturii fiscale pentru prestaia efectuat, conform situaiei de lucrri, n sum de 1.000.000 lei:
4111=

%
704
4427

1.240.000
1.000.000
240.000

b) nregistrarea garaniei de bun execuie reinut de beneficiar, n valoare de 50.000 lei (1.000.000 x 5%):
67

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

2678=4111

50.000

c) ncasarea garaniei de bun execuie:


5121=2678

50.000

La beneficiar
a) Primirea facturii fiscale de la constructor, n care s-au consemnat lucrrile executate i garaniile reinute conform
contractului:
%=404
231
4426

1.240.000
1.000.000
240.000

404=167

50.000

b) Achitarea garaniei de bun execuie:


167=5121

50.000

EXEMPLUL 65 .O entitate vireaz prin banc o garanie la un furnizor n sum de 5.000 lei. Ulterior se restituie
n numerar o parte din garanie n sum de 2.000 lei.
a)

Virarea garaniei:
2678

b)

5121

5.000 lei

2678

2.000 lei

Restituirea unei pri din garania depus:


5311

EXEMPLUL 66. La 15.03.2010 societatea X acord filialei Y aflat n dificultate financiar un mprumut de
15.000.000 um. mprumutul este acordat pe o perioad de 3 ani, cu o dobnd de 20% i este rambursabil n trei
trane anuale egale, la sfritul fiecrui serviciu cnd sunt achitate i dobnzile aferente.
I.Societatea X
1. La 15.03.2010: acordarea mprumutului:
2671=5121

15.000.000

2. La 31.12.2010: dobnzi aferente exerciiului 2010:


2672=766
2.391.780,82
(15.000.000x20%x291/365)
3. La 15.03.2011: ncasare rata 1 i a dobnzii aferente primului serviciu:
2672=766
608.219,18
(15.000.000x20%x74/365)
5121= %
2671
2672

8.000.000
5.000.000
3.000.000

4. La 31.12.2011: dobnzi aferente perioadei 15.03.2011-31.12.2011:


68

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

2672=766
1.594.520,55
(10.000.000x20%x291/365)
5. La 15.03.2012: ncasare rata 2 i a dobnzii aferente serviciului 15.03.2011-15.03.2012:
2672=766
405.479,45
(10.000.000x20%x74/365)
5121= %
2671
2672

7.000.000
5.000.000
2.000.000

6. La 31.12.2012: dobnzi aferente perioadei 15.03.2012-31.12.2012:


2672=766
797.260,27
(5.000.000x20%x291/365)
7. La 15.03.2013: ncasare rata 3 i a dobnzii aferente serviciului 15.03.2012-15.03.2013:
2672=766
202.739,73
(5.000.000x20%x74/365)
5121= %
2671
2672

6.000.000
5.000.000
1.000.000

II.Societatea Y
1. La 15.03.2010: primirea mprumutului:
5121=1661

15.000.000

2. La 31.12.2010: dobnzi aferente exerciiului 2010:


666=1685
2.391.780,82
(15.000.000x20%x291/365)
3. La 15.03.2011: plata rata 1 i a dobnzii aferente primului serviciu:
666=1685
608.219,18
(15.000.000x20%x74/365)
%=5121
1661
1685

8.000.000
5.000.000
3.000.000

4. La 31.12.2011: dobnzi aferente perioadei 15.03.2011-31.12.2011:


666=1685
1.594.520,55
(10.000.000x20%x291/365)
5. La 15.03.2012: plat rata 2 i a dobnzii aferente serviciului 15.03.2011-15.03.2012:
666=1685
405.479,45
(10.000.000x20%x74/365)
%=5121
1661

7.000.000
5.000.000
69

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

1685

2.000.000

6. La 31.12.2012: dobnzi aferente perioadei 15.03.2012-31.12.2012:


666=1685
797.260,27
(5.000.000x20%x291/365)
7. La 15.03.2013: plat rata 3 i a dobnzii aferente serviciului 15.03.2012-15.03.2013:
666=1685
202.739,73
(5.000.000x20%x74/365)
%=5121
1661
1685

6.000.000
5.000.000
1.000.000

70