Sunteți pe pagina 1din 10

3.2.

Situaia rezultatului global (Situatia profitului sau a pierderii i a altor elemente ale rezultatului
global)
3.2.1.Scopul ntocmirii situaiei rezultatului global
Scopul situaiei rezultatului global este acela de a oferi informaii despre performan a financiar a unei
entiti. Situaia rezultatului global prezint att elementele de venituri i cheltueli care stau la baza
determinrii profitului sau pierderii, ct i ctigurile i pierderile care sunt recunoscute direct n categoria
capitalurilor proprii.
Profitul sau pierderea reprezint cel mai utilizat indicator pentru evaluarea performan ei unei entit i. De
asemenea, profitul sau pierderea este utilizat() pentru calcularea altor indicatori pe baza crora se
analizeaz performanele unei entiti, ca de exemplu: rezultatul pe aciune, rentabilitatea financiar
(rentabilitatea caputalurilor proprii), rentabilitatea activelor etc.
Cu toate acestea, o analiz a performanelor unei entiti nu ar fi complet, dac nu s-ar ine cont i de
profiturile i/sau pierderile recunoscute direct n capitalurile proprii. Sunt incluse n aceast categorie:
-modificrile surplusului din reevaluare;
-ctigurile i pierderile actuariale aferente planurilor de pensii cu beneficii determinate;
-ctigurile i pierderile generate de conversia situaiilor financiare a unei operaiuni n strintate;
-ctigurile i pierderile aferente evalurii al valoarea just a activelor financiare disponibile pentru
vnzare;
-partea de ctig sau pierdere aferent instrumentului de acoperire ce este determinat a fi o operaiune de
acoperire eficace.
Situaia rezultatului global, poate, de asemenea, s fie utilizat pentru previzionarea performan ei i
fluxurilor de trezorerie viitoare ale unei entiti.
3.2.2.Modelul i coninutul situaiei rezultatului global (Situatia profitului sau a pierderii i a altor
elemente ale rezultatului global)
3.2.2.1.Modele de situaie a rezultatului global (Situatia profitului sau a pierderii i a altor elemente
ale rezultatului global)
IAS 1 precizeaz c o entitate trebuie s prezinte elementele de venituri i cheltuieli recunoscute pe
parcursul unei perioade:
a)ntr-o singur situaie a rezultatului global, care poate s fie schematizat astfel:
Venituri
-Cheltuieli
=Profitul sau pierderea perioadei
+/-Alte elemente ale rezultatului global
=Rezultat global total
b)n dou situaii:
i)o situaie care s prezinte elementele profitului sau pierderii (situaia veniturilor i cheltuielilor), care
poate s fie schematizat astfel:
Venituri
-Cheltuieli
=Profitul sau pierderea perioadei
ii)i o a doua situaie ce ncepe cu profitul sau pierdrea perioadei i care prezint alte elemente ale
rezultatului global (situaia rezultatului global), care poate s fie schematizat astfel:
1

Profitul sau pierderea perioadei


+/-Alte elemente ale rezultatului global
=Rezultat global total
n Ghidul de implementare a IAS 1 se regsesc cele dou modele de prezentare a situa iei rezultatului
global: sub forma unei singure situaii sau sub forma a dou situaii.
Exemplu: Prezentarea situaiei rezultatului global sub forma unei singure situa ii i clasificarea
cheltuielilor n cadrul profitului sau pierderii pe funcii
Grupul XYZ -Situaia rezultatlui global pentru anul ncheiat la 31.12.20x7 (ilustrarea prezentrii
rezultatului global ntr-o singur situaie i clasificarea cheltuielilor n cadrul profitului sau
pierderii pe funcii)(mii uniti monetare)
Cifra de afaceri (venituri)
Costul vnzrilor
Profit brut
Alte venituri
Costuri de distribie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Costuri de finanare
Partea din profitul entitilor associate
Profit nainte de impozit
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Profitul net al anului din activitile continue
Pierderea aferent anului din activitile abandonate
(ntrerupte)
PROFITUL NET AL ANULUI
Alte elemente ale rezultatului global
Elemente care nu vor fi reclasificate n profit sau
pierdere
Ctiguri din reevaluare
Ctiguri (pierderi) actuariale aferente planurilor de
pensii cu beneficii determinate
Partea din ctigul (pierderea) din reevaluarea
imobilizrilor corporale ale entitilor asociate
Impozitul pe profit aferent elementelor care nu vor
fi reclasificate
Elemente care pot s fie reclasificate ulterior n
profit sau pierdere
Diferene de curs valutar rezultate din conversia
operaiunilor din strintate
Operaiuni de acoperire a riscului asociat fluxurilor
de trezorerie
Invesii n instrumente de capitaluri proprii
Impozitul aferent
reclasificate

elementelor

care

vor

fi
2

20X7
X
(X)
X
X
(X)
(X)
(X)
(X)
X
X
(X)
X

20X6
X
(X)
X
X
(X)
(X)
(X)
(X)
X
X
(X)
X

(X)
X

X
(X)

X
X

(X)

(X)

(X)

(X)

(X)

(X)

(X)

(X)

(X)

Alte elemente ale rezultatului global al anului,


nete de impozitul pe profit
TOTAL REZULTAT GLOBAL AL ANULUI
Profit atribuibil:
-acionarilor societii-mam
-intereselor care nu controleaza
Rezultat global atribuibil:
-acionarilor societii-mam
-intereselor care nu controleaza
Rezultatul pe aciune (n uniti monetare) de baz
i diluat

3.500
(X)

5.000
X

X
X
X

X
X
X

X
X
X

X
X
X

n exemplul prezentat mai sus, alte elemente ale rezultatului global sunt prezentate la o valoare brut
(nainte de impozitl pe profit), dar acestea pot s fie prezentate i la o valoare net. De asemenea,
cheltuielile sunt prezentate dup funcii, dar acestea pot s fie prezentate dup natura lor.
Exemplu: Prezentarea situaiei rezultatului global sub forma a dou situa ii i clasificarea
cheltuielilor n cadrul profitului sau pierderii dup funcii
i)Grupul XYZ-Situaia profitului i pierderii pentru anul ncheiat la 31.12.20X7 (mii unit i
monetare)
20X7
Cifra de afaceri (venituri)
Alte venituri
Variaia stocurilor de produse finite i producie n
curs de execuie
Producia realizat de entitate i capitalizat
Materii prime i material consumabile
Cheltuieli cu beneficiile angajailor
Cheltuieli cu amortizarea i ajustrile pentru
depreciere
Cheltuieli cu ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor corporale
Alte cheltuieli
Costuri de finanare
Partea din profitul entitilor associate
Profit nainte de impozit
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Profitul net al anului din activitile continue
Pierderea aferent anului din activitile abandonate
(ntrerupte)
PROFITUL NET AL ANULUI
Profit atribuibil:
-acionarilor societii-mam
-intereselor care nu controleaz
Rezultatul pe aciune (n uniti monetare) de baz
i diluat
3

20X6

X
X
(X)

X
X
(X)

X
(X)
(X)
(X)

X
(X)
(X)
(X)

(X)

(X)
(X)
X
X
(X)
X

(X)
(X)
X
X
(X)
X

(X)
X

X
X
X

X
X
X

ii)Grupul XYZ-Situaia rezultatului global pentru anul ncheiat la 31 decembrie 20X7


20X7
20X6
Profitul net al anului
X
X
Alte elemente ale rezultatului global
Elemente care nu vor fi reclasificate n profit sau
pierdere
Ctiguri din reevaluare
X
X
Ctiguri (pierderi) actuariale aferente planurilor de
(X)
X
pensii cu beneficii determinate
Partea din ctigul (pierderea) din reevaluarea
X
(X)
imobilizrilor corporale ale entitilor asociate
Impozitul pe profit aferent elementelor care nu vor
X
(X)
fi reclasificate
(X)
X
Elemente care pot s fie reclasificate ulterior n
profit sau pierdere
Diferene de curs valutar rezultate din conversia
X
X
operaiunilor din strintate
Operaiuni de acoperire a riscului asociat fluxurilor
(X)
(X)
de trezorerie
Invesii n instrumente de capitaluri proprii
(X)
(X)
Impozitul aferent elementelor care vor fi
(X)
(X)
reclasificate
X
X
Alte elemente ale rezultatului global al anului,
(X)
X
nete de impozitul pe profit
TOTAL REZULTAT GLOBAL AL ANULUI
X
X
Rezultat global atribuibil:
-acionarilor societii-mam
X
X
-intereselor care nu controleaza
X
X
X
X
n exemplul prezentat mai sus, alte elemente ale rezultatului global sunt prezentate la o valoare brut
(nainte de impozitl pe profit), dar acestea pot s fie prezentate i la o valoare net. De asemenea,
cheltuielile sunt prezentate dup natur, dar acestea pot s fie prezentate dup funcii (destinaia lor).
3.2.2.2.Prezentarea informaiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei
IAS 1 le ofer entitilor posibilitatea de a opta pentru o prezentare a cheltuielilor aferente profitului sau
pierderii perioadei fie dup natur, fie dup funcii (pe destinaii). Aceast prezentare se poate realiza n
situaia rezultatului global sau n notele explicative, ns IAS 1 recomand ca aceasta s se fac n cadrul
situaiei rezultatului global.
Prezentarea cheltuielilor dup natur este mai simpl, deoarece nu necesit o alocare a acestora pe func ii
ale ntreprinderii. Aceast clasificare a cheltuielilor, care este orientat spre satisfacerea nevoilor
informaionale de calcul al indicatorilor macroeconomici, este des ntlnit la societile franceze1.

1 Precizm c i cele mai multe societi din ara noastr care aplic standardele internaionale de raportare financiar prezint
o clasificare a cheltuielilor dup natur n cadrul profitului sau pierderii perioadei.
4

Atunci cnd cheltuielile sunt prezentate dup natura lor, profitul sau pierderea perioadei se poate
determina astfel:
N
N-1
Cifra de afaceri (venituri)
X
X
Alte venituri operaionale
X
X
Variaia stocurilor de produse finite i de producie
neterminat
(X)
X
Producie realizat de entitate i capitalizat
X
X
Materii prime i consumabile utilizate
(X)
(X)
Cheltuielile cu beneficiile angajailor
(X)
(X)
Cheltuielile cu amortizarea i deprecierea
(X)
(X)
Alte cheltuieli
(X)
(X)
Costurile finanrii
(X)
(X)
Partea din profitul entitilor asociate
X
X
Profit nainte de impozit
X
X
Cheltuieli cu impozitul pe profit
(X)
(X)
PROFITUL NET AL ANULUI
X
X
Prezentarea dup funcii (pe destinaii) ofer informaii mai relevante utilizatorilor, dar alocarea costurilor
pe funcii impune folosirea raionamentului professional i, n consecin, poate s fie mai arbitrar.
Tocmai de aceea, entitile care opteaz pentru o clasificare a cheltuielilor pe funcii trebuie s prezinte
informaii i despre natura cheltuielilor, cum ar fi cheltuielile cu personalul, cheltuielile cu deprecierile i
cheltuielile cu amortizrile. Aceast clasificare a cheltuielilor pentru determinarea profitului sau pierderii
perioadei este des ntlnit la entitile britanice i americane.
Atunci cnd cheltuielile sunt prezentate dup funcii, profitul sau pierderea perioadei se poate determina
astfel:
N
Cifra de afaceri (venituri)
Costul vnzrilor
Marja brut
Alte venituri
Costuri de distribie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Costurile finanrii
Partea din profitul entitilor associate
Profit nainte de impozit
Cheltuieli cu impozitul pe profit
PROFITUL NET AL ANULUI

X
(X)
X
X
(X)
(X)
(X)
(X)
X
X
(X)
X

N-1
X
(X)
X
X
(X)
(X)
(X)
(X)
X
X
(X)
X

Alegerea ntre o clasificare a cheltuielilor dup natur sau pe funcii depinde att de factori istorici i
industriali, ct i de natura entitilor. ns, ambele variante trebuie s furnizeze informa ii despre
costurile care variaz, direct sau indirect, n funcie de nivelul vnzrilor entitii. De asemenea,
clasificarea aleas trebuie s reflecte corect principalele elemente ale performanei entitii.
3.2.2.3. Reclasificarea n profitul sau pierderea perioadei a altor elemente ale rezultatului global
IAS 1 cere ca alte elemente ale rezultatului globat s fie prezentate n situaia rezultatului global
clasificate n dou categorii:
i)elemente care, ulterior, pot fi reclasificate n profitul sau pierderea perioadei, dac sunt ndeplinite
anumite condiii; aceste elementele care pot s fie supuse ajustrilor de reclasificare sunt:
5

-diferenele de curs valutar rezultate din conversia operaiunilor din strintate, atunci cnd operaiunile
din strintate sunt vndute (conform prevederilor IAS21);
-ctigurile sau pierderile generate de evaluarea la valoarea just a activelor financiare disponibile pentru
vnzare, atunc cnd aceste active financiare sunt derecunoscute (IAS 39); i
-ctigurile sau pierderile din accoperirea fluxurilor de trezorerie, atunci cnd acestea afecteaz profitul
sau pierderea perioadei (IAS 39);
ii)elemente care, ulterior, nu vor fi reclasificate n profitul sau pierderea perioadei; aceste elemente sunt:
-modificrile surplusului generat de reevaluarea imobilizrilor corporale i necorporale (IAS 16 i IAS
38);
-modificrile ctigurilor sau pierderilor actuariale aferente planurilor de pensii cu beneficii determinate
(IAS 19).
Scopul acestei cerine este acela de a evita o dubl eviden iere a altor elemente ale rezultatului global n
rezultatul global atunci cnd acesta sunt reclasificate n profitul sau pierderea perioadei.
O entitate trebuie s furnizeze informaii cu privire la ajustrile de reclasificare a altor elemente ale
rezultatului global n profitul sau pierderea perioadei. Aceste informaii pot s fie furnizate direct n
situaia rezultatului global sau n notele explicative la situaiile financiare. Dac nformaia este oferit n
note, celelalte elemente al rezultatului global sunt prezentate n situaia rezultatului global sunt prezentate
la valorile nete obinute dup ce se realizeaz aceste reclasificri.
De asemenea, impozitul aferent altor elemente ale rezultatului global, inclusiv cel aferent ajustrilor de
reclasificare, este prezentat fie n situaia rezultatului global, fie n notele explicative.
3.2.3Exemplu de ntocmire a situaiei rezultatului global
Exemplu
La 31.12.N, se cunosc urmtoarele informaii despre entitatea X:
-cheltuieli cu salariile personalului utilizat n secia de producie: 85.000 lei;
-cheltuieli cu salariile managerilor i personalului utilizat n sectorul administrativ: 20.000 lei;
-achiziii de materii prime: 230.000 lei;
-stoc iniial de materii prime: 5.000 lei i stoc final de materii prime: 15.000 lei;
-cheltuieli cu materialele consumabile: 15.000 lei;
-cheltuieli cu ntreineriile i reparatiile aferente utilajelor utilizate n activitatea de producie producie
(cheltuieli cu serviciile executate de teri): 5.000 lei;
-cheltuieli cu chiriile aferente seciei de producie 10.000 lei;
-cheltuieli cu amortizarea utilajelor i instalaiilor utilizate n activitatea de producie: 15.000 lei;
-cheltuieli cu amortizarea cladirilor utilizate n scopuri administrative: 5.000 lei;
-cheltuieli cu salariile aferente personalului utilizat n activitatea de distrubuie: 5.000 lei;
-cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport utilizate n activitatea de distribuie: 1.500 lei.
-sold iniial de produse finite 30.000 lei i sold final de produse finite 40.000 lei;
-cheltuieli cu dobnzile aferente mprumuturilor contractate: 10.000 lei;
-cheltuielile cu dobnzile nu se includ n costul de producie al produselor finite obinute;
-veniturile din vnzarea produselor finite: 450.000 lei;
-venituri din vnzarea imobilizrilor corporale: 7.000 lei;
-cheltuieli privind imobilizrile corporale vndute: 2.000 lei;
-venituri din vnzarea mrfurilor: 120.000 lei;
-costul mrfurilor vndute: 95.000 lei;
-surplus din reevaluarea imobilizrilor corporale la 31.12.N: 20.000 lei; reevaluarea imobilizrilor
corporale nu este recunoscut din punct de vedere fiscal;
-valoarea ctigurilor nete din evaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare la valoarea just
la 31.12.N-1: 50.000 lei.
6

-valoarea ctigurilor nete din evaluarea la valoarea just a activelor financiare disponibile pentru vnzare
la 31.12.N: 40.000 lei.
-n cursul exerciiului N, au fost vndute active financiare disponibile pentru vnzare, ctigul generat de
vnzarea acestora fiind de 5.000 lei; de asemenea, pentru aceste active financiare disponibile pentru
vnzare au fost reciclate n profitul sau pierderea perioadei ctiguri realizate n valoare de 3.000 lei.
-cheltuieli cu provizioanele: 5.000 lei;
-cheltuielile cu ajustrile pentru deprecierea creanelor clieni: 2.000 lei;
-cota de impozit pe profit este de 16%;
-toate veniturile sunt impozabile i toate cheltuielile sunt deductibile din punct de vedere fiscal:
S se ntocmeasc situaia rezultatului global, la 31.12.N:
a)sub forma unei singure situaii n cadrul creia cheltuielile sunt prezentate pe funcii;
b)sub forma a dou situaii: situaia profitului sau pierderii n cadrul creia cheltuielile sunt prezentate
dup natur i situaia a altor elemente ale rezultatului global (situaia rezultatului global)
Rezolvare
a)Situaia rezultatului global sub forma unei singure situa ii n cadrul creia cheltuielile sunt
prezentate pe funcii
N (lei)
Cifra de afaceri (venituri)(1)
Costul vnzrilor (2)
Profit brut
Alte venituri (3)
Costuri de distribie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Costuri de finanare
Profit nainte de impozit
Cheltuieli cu impozitul pe profit
PROFITUL NET AL ANULUI
Alte elemente ale rezultatului global
Elemente care nu vor fi reclasificate n profit sau
pierdere
Surplus din reevaluare
Impozitul pe profit aferent elementelor care nu vor
fi reclasificate
Elemente care pot s fie reclasificate ulterior n
profit sau pierdere
Modificarea valorii juste a activelor financiare
disponibile pentru vnzare
Reclasificarea n profitul perioadei a ctigului
realizat aferent activelor financiare disponibile
pentru vmzare vndute
Impozitul aferent elementelor care vor fi
reclasificate
Alte elemente ale rezultatului global al anului,
7

nete de impozitul pe profit


TOTAL REZULTAT GLOBAL AL ANULUI

Cheltuieli

Cheltuieli ce se includ
n costul de producie
al produselor finite
obinute n exerciiul
N

Costuri de
distribuie

Cheltuieli
cu
materiile prime (*)
Cheltuieli
cu
materialele
Cheltuielile
cu
ntreinerea
i
reparaia utilajelor
Cheltuielile
cu
chiriile seciilor de
producie
Cheltuieli cu salariile
personalului utilizat
n secia de producie
Cheltuieli
cu
amortizarea utilajelor
i
instalaiilor
utilizate n activitatea
de producie
Cheltuieli cu salariile
aferente personalului
utilizat n activitatea
de distribuie
Cheltuieli
cu
amortizarea
mijloacelor
de
transport utilizate n
activitatea
de
distribuie
Cheltuieli cu salariile
managerilor
i
personalului utilizat
n
sectorul
administrativ
Cheltuieli
cu
amortizarea cladirilor
utilizate n scopuri
administrative
Cheltuielile
dobnzile
Cheltuieli

cu
cu
8

Cheltuieli
administrative

Costul
finanrii

Alte
cheltuieli

provizioanele
Cheltuieli
cu
ajustrile
pentru
deprecierea creanelor
clieni
Total

b)Situaia rezultatului global sub forma a dou situa ii: situa ia profitului sau pierderii n cadrul
creia cheltuielile sunt prezentate dup natur i situaia a altor elemente ale rezultatului global
(situaia rezultatului global)
i)Situaia profitului sau pierderii n cadul creia cheltuielile sunt prezentate dup natur:
Atunci cnd cheltuielile sunt prezentate dup natura lor, profitul sau pierderea perioadei se poate
determina astfel:
N (lei)
Cifra de afaceri (venituri)
Alte venituri
Variaia stocurilor de produse finite (1)
Materii prime i materiale consumabile
Cheltuieli cu mrfurile
Cheltuielile cu beneficiile angajailor
Cheltuielile cu amortizarea
Cheltuieli cu provizioanele i ajustrile pentru
depreciere
Alte cheltuieli (2)
Costurile finanrii
Profit nainte de impozit
Cheltuieli cu impozitul pe profit
PROFITUL NET AL ANULUI
(1)Variaia stocurilor de produse finite = Sold final de produse finite Sold iniial de produse finite =
= 40.000 lei 30.000 lei = 10.000 lei
(2)Alte cheltuieli = Cheltuielile cu ntreinerile i reparaiile utilajelor + Cheltuielile cu chiriile seciilor de
ii)Situaia altor elemente ale rezultatului global (situaia rezultatului global)
N (lei)
Profitul net al anului
Alte elemente ale rezultatului global
Elemente care nu vor fi reclasificate n profit sau
pierdere
Surplus din reevaluare
Impozitul pe profit aferent elementelor care nu vor
fi reclasificate
Elemente care pot s fie reclasificate ulterior n
profit sau pierdere
Modificarea valorii juste a activelor financiare
disponibile pentru vnzare
9

Reclasificarea n profitul perioadei a ctigului


realizat aferent activelor financiare disponibile
pentru vmzare vndute
Impozitul aferent elementelor care vor fi
reclasificate
Alte elemente ale rezultatului global al anului,
nete de impozitul pe profit
TOTAL REZULTAT GLOBAL AL ANULUI

10