Suport Curs Contabilitate Consolidata

CONTABILITATE CONSOLIDATA
SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI
CAPITOLUL I
ASPECTE GENERALE PRIVIND GRUPURILE DE SOCIETI I
SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE
1. NOIUNEA DE GRUP DE SOCIETI
GRUPUL este un ansamblu constituit din mai multe societi, independente din punct de vedere
juridic, dar care sunt legate ntre ele prin participaii de capital ce confer uneia dintre ele, numit
societatea-mam, posibilitatea de a exercita un control asupra ntregului ansamblu i de a face s
prevaleze o unitate de decizie. Legturile de capital dintre mai multe societi reprezint una din
caracteristicile ce caracterizeaz cel mai bine existena unui grup.
Apariia grupurilor este legat de strategia de dezvoltare a ntreprinderii. Astfel, atunci cnd
prezena pe pieele externe (strine) se intensific sau cnd producia se diversific foarte mult,
ntreprinderile pot s aleag una din urmtoarele dou posibiliti: fie i conserv unitatea juridic
i creeaz departamente sau sucursale, fie creeaz noi societi, care au propria personalitate
juridic, dar care se afl sub controlul societii-mam. Dezvoltarea extern prin constituirea de noi
societi sau prin preluarea controlului asupra unor societi deja existente st la baza apariiei
grupurilor de societi.
Grupul de societi este un ansamblu de societi aparent autonome, dar care sunt supuse unei
direcii economice unitare asumate de una sau mai multe dintre ele.
Dei organizarea societilor pe activiti contribuie la o gestiune mai eficient la nivelul fiecrei
activiti sau ri, totui, uneori, ea mascheaz realitatea economic. De exemplu, societatea-mam
poate s aib interesul s achiziioneze o ntreprindere nerentabil a crei gestiune este deficitar,
dar care prezint un potenial de producie interesant pe termen lung. n cazul acesta, din punctul de
vedere al creditorilor, dac este analizat independent, o asemenea ntreprindere prezint un risc
destul de important, n timp ce o analiz a acestei ntreprinderi n contextul ansamblului din care
face parte s-ar putea s evidenieze o imagine mai atractiv i just a situaie sale reale. Pentru a
elimina aceast dificultate de apreciere de ctre teri a situaiei financiare i a rentabilitii
ntreprinderilor unui grup, este necesar ntocmirea situaiilor financiare consolidate.
Complementare situaiilor financiare individuale, situaiile financiare consolidate, ntocmite de
societatea-mam innd cont de legturile capital pe care le are aceasta cu celelalte societi din
cadrul grupului, prezint informaii care permit o analiz a structurii financiare i rentabilitii
grupului.
ntr-un context economic concurenial, n care principalul obiectiv al grupurilor internaionale
cotate l reprezint crearea de valoare pentru acionari, situaiile financiare consolidate reprezint un
instrument esenial de informare pentru:
- creditori, deoarece permit aprecierea solvabilitii i ndatorrii societilor grupului n ansamblul
lor; de asemenea, pe baza informaiilor din situaiile financiare consolidate bncile pot s verifice
dac politica stabilit la nivelul grupului este eficace i operaiile finanate sunt viabile, dei situaia
financiar individual a unei filiale nu este tocmai favorabil;
- investitorii majoritari, care gsesc n situaiile financiare consolidate informaii care le permit o
apreciere ct mai corect a valorii societii-mam;
- investitorii minoritari, deoarece reprezint unicul mijloc de apreciere a modului n care le sunt
gestionate interesele.
Cu toate c avantajele situaiilor financiare consolidate sunt de necontestat, trebuie menionat c

acestea nu prezint nicio informaie despre fluxurile care intervin ntre societile din cadrul
grupului, dei cunoaterea fluxurilor interne poate s fie util n cunoaterea strategiei i organizrii
grupului.
Procesul de ntocmire a situaiilor financiare consolidate poart denumirea de consolidare.
Conform IFRS 10 Situaii financiare consolidate:
a) grupul reprezint ansamblul format din societatea mam i filialele sale;
b) societatea mam reprezint o entitate care controleaz una sau mai multe entiti;
c) filiala reprezint o entitate controlat de alt entitate;
d) situaii financiare consolidate reprezint situaiile financiare ale unui grup n cadrul cruia
activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile i fluxurile de trezorerie ale
societii mam i ale filialelor sale sunt prezentate ca aparinnd unei entiti economice
unice.
IFRS 10 se axeaz pe urmtoarele obiective:
- dispune ca o entitate (societatea mam) care controleaz una sau mai multe alte entiti
(filiale) s prezinte situaii financiare consolidate;
- definete principiul de control i stabilete controlul drept baz pentru consolidare;
- stabilete modul de aplicare a principiului controlului pentru a identifica dac un investitor
controleaz o entitate n care s-a investit i, prin urmare, trebuie s consolideze entitatea n
care s-a investit;
- stabilete dispoziiile contabile pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate.
n ceea ce privete domeniul de aplicare, o entitate care este societate mam trebuie s prezinte
situaii financiare consolidate. IFRS 10 se aplic tuturor entitilor, cu anumite excepii. Astfel, o
societate mam nu trebuie s prezinte situaii financiare consolidate dac ntrunete n totalitate
condiiile urmtoare:
- este o filial deinut n totalitate sau este o filial deinut parial de o alt entitate, iar toi
proprietarii, inclusiv cei care, altminteri, nu au drept de vot, au fost ntiinai i nu au avut obiecii
ca societatea mam s nu prezinte situaii financiare consolidate;
- instrumentele de datorie i de capitaluri proprii ale acesteia nu sunt tranzacionate pe o pia
public;
- nu a depus i nici nu este pe cale s depun situaiile sale financiare la o comisie pentru valori
mobiliare sau la alt organism de reglementare n scopul emiterii oricrei clase de instrumente pe o
pia public;
- societatea mam principal sau oricare dintre cele intermediare ntocmete situaii financiare
consolidate disponibile pentru uzul public i conforme cu IFRS-urile.
n Romnia, conform Legii contabilitii nr. 82/1991, societate-mam trebuie s ntocmeasc att
situaii financiare anuale pentru propria activitate, ct i situaii financiare anuale consolidate, n
condiiile prevzute de reglementrile contabile aplicabile. Dac situaiile financiare anuale ale
societii-mam sunt prezentate n vederea aprobrii odat cu situaiile financiare anuale
consolidate, societatea-mam poate prezenta un singur raport de audit asupra situaiilor financiare
anuale depuse, n cazul n care societatea-mam are obligaia de auditare. Obiectivul situaiilor
financiare anuale consolidate este de a oferi o imagine fidel a poziiei financiare, performanei
financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea grupului, potrivit reglementrilor
contabile aplicabile. Situaiile financiare anuale consolidate constituie un tot unitar i au
componentele prevzute de reglementrile contabile aplicabile.
2
Pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate exist dou refereniale contabile posibile:
a) conform Ordinului nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt
admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare
consolidate au obligaia ca, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2007, s aplice
Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Instituiile de credit continu s aplice
Standardele Internaionale de Raportare Financiar la ntocmirea situaiilor financiare
consolidate.
b) Conform Ordinului nr. 1802/2014: o societate-mam are obligaia s ntocmeasc situaii
financiare anuale consolidate atunci cnd sunt depite criteriile de mrime din ordin,
precum i n cazul grupurilor mici i mijlocii n care una dintre entitile afiliate este o
entitate de interes public. Entitile care au obligaia s ntocmeasc situaii financiare
anuale consolidate pot ntocmi aceste situaii fie potrivit reglementrilor contabile din
OMFP 1802/2014, fie n baza Reglementrilor contabile conforme cu Standardele
internaionale de raportare financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori
mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, aprobate prin Ordinul
viceprim-ministrului, ministrul finanelor publice, nr. 1.286/2012, cu modificrile i
completrile ulterioare.
n funcie de criteriile de mrime, grupurile se mpart n dou categorii, astfel: grupuri mici i
mijlocii, respectiv grupuri mari.
Grupurile mici i mijlocii sunt grupurile constituite din societile-mam i filialele care urmeaz
s fie incluse n consolidare i care, pe baz consolidat, nu depesc limitele a cel puin dou dintre
urmtoarele trei criterii la data bilanului societii-mam:
a) totalul activelor: 105.000.000 lei (echivalentul a 23.681.717 euro);
b) cifra de afaceri net: 210.000.000 lei (echivalentul a 47.363.435 euro);
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250.
Grupurile mari sunt grupurile constituite din societile- mam i filialele care urmeaz s fie
incluse n consolidare i care, pe baz consolidat, depesc limitele a cel puin dou dintre
urmtoarele trei criterii la data bilanului societii-mam:
a) totalul activelor: 105.000.000 lei (echivalentul a 23.681.717 euro);
b) cifra de afaceri net: 210.000.000 lei (echivalentul a 47.363.435 euro);
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250.
Determinarea valorii criteriilor de mrime se bazeaz doar pe indicatorii corespunztori societiimam i filialelor cuprinse n consolidare. La stabilirea criteriilor de mrime, societatea-mam
poate s nu ia n considerare filialele pe care intenioneaz s le exclud din consolidare.
O societate-mam ntocmete situaii financiare anuale consolidate ncepnd cu primul exerciiu
financiar n care sunt depite criteriile de mrime, cu respectarea condiiilor prevzute la cap. 8 din
OMFP 1802/2014 "Situaii financiare anuale consolidate i rapoarte consolidate".
Atunci cnd, la data bilanului, un grup depete sau nceteaz s mai depeasc limitele a dou
dintre cele trei criterii, acest fapt are inciden asupra aplicrii derogrilor prevzute de OMFP
1802/2014 numai dac acest lucru are loc n dou exerciii financiare consecutive.
Conceptele de baz folosite n procesul de consolidare conform OMFP 1802/2014 se definesc

astfel:
- societate-mam nseamn o entitate care controleaz una sau mai multe filiale;
- filial nseamn o entitate controlat de o societate-mam, inclusiv orice filial a societii-mam
care le conduce;
- grup nseamn o societate-mam i toate filialele acesteia;
- entiti afiliate nseamn dou sau mai multe entiti din cadrul unui grup;
- entitate asociat nseamn o entitate n care o alt entitate are un interes de participare i ale crei
politici de exploatare i financiare fac obiectul unei influene semnificative exercitate de cealalt
entitate. Se consider c o entitate exercit o influen semnificativ asupra altei entiti dac deine
cel puin 20% din drepturile de vot ale acionarilor sau asociailor respectivei entiti. Ca urmare,
existena unei entiti asociate presupune ndeplinirea cumulativ a dou condiii, respectiv
deinerea unui interes de participare n cealalt entitate i exercitarea influenei semnificative asupra
politicilor de exploatare i financiare ale acesteia.
Conform Ordinului 1286/2012 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu
Standardele internaionale de raportare financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori
mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat:
- entitate, societate-mam consolidant (entitate, persoan juridic romn, care are una sau
mai multe filiale i care consolideaz situaiile financiare ale grupului din care face parte),
trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate i un raport consolidat al
administratorilor n condiiile prevzute de IFRS.
- societatea-mam i toate filialele sale trebuie consolidate, indiferent de locul unde sunt
situate sediile sociale ale filialelor.
- perimetrul de consolidare i regulile de ntocmire a situaiilor financiare anuale consolidate
se stabilesc potrivit IFRS
2. CONCEPTUL DE CONTROL, BAZ PENTRU PROCESUL DE CONSOLIDARE
2.1. Controlul
Conform Ordinului 1802/2014 are n vedere o concepie extins a controlului, vizndu-se, la
modul implicit, att controlul de drept ct controlul de fapt.
Orice entitate trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate i un raport consolidat al
administratorilor dac entitatea respectiv (societatea-mam):
a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt entitate, denumit
n continuare filial;
b) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea
membrilor organelor de administraie, conducere sau de supraveghere ale acelei filiale;
c) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra
acelei filiale, n temeiul unui contract ncheiat cu entitatea n cauz sau al unei clauze din actul
constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze;
d) este acionar sau asociat al unei entiti i majoritatea membrilor organelor de administraie,
conducere sau de supraveghere ale entitii n cauz (filial) care au ndeplinit aceste funcii n
cursul exerciiului financiar, n cursul exerciiului financiar precedent i pn n momentul
ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate, au fost numii doar ca rezultat al exercitrii
drepturilor sale de vot; sau
e) este acionar sau asociat al unei entiti i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor
de vot ale acionarilor sau asociailor acelei entiti (filial), ca urmare a unui acord ncheiat cu ali
acionari sau asociai ai acelei filiale.
Prevederile de la lit. d) nu se aplic dac o parte ter deine drepturile menionate la lit. a), b) sau c)
n ceea ce privete entitatea respectiv.
Orice entitate trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate i un raport consolidat al
administratorilor dac entitatea respectiv (societatea-mam) deine puterea de a exercita sau
exercit efectiv o influen dominant sau controlul asupra unei alte entiti (filial).
n aplicarea prevederilor de la lit. a), b), d) i e), drepturile de vot i drepturile de numire sau de
revocare ale oricrei alte filiale, precum i cele ale oricrei persoane care acioneaz n nume
propriu, dar n contul societii-mam sau al unei alte filiale, se adaug la cele ale societii-mam.
n opinia noastr, punctul a) ilustreaz conceptul de control de drept, iar punctele b) - e) sunt
reprezentri ale controlului de fapt.
IFRS 10 abordeaz ntr-o viziune extins principiul de control i stabilete modul de aplicare al
acestuia pentru a identifica dac un investitor controleaz o entitate n care s-a investit i, prin
urmare, trebuie s consolideze entitatea n care s-a investit. Fr a fi precizate n mod explicit, din
prevederile normei se desprind cele dou forme de control i anume controlul de drept, respectiv
controlul de fapt.
Un investitor, indiferent de natura participrii acestuia ntr-o entitate (entitatea n care s-a investit),
trebuie s stabileasc dac este societate mam, evalund dac deine controlul entitii n care s-a
investit.
Un investitor controleaz o entitate n care a investit atunci cnd i asum riscurile sau beneficiaz
de avantajele rentabilitii variabile pe baza participrii sale n entitatea n care a investit i are
capacitatea de a influena acele venituri prin autoritatea sa asupra entitii n care s-a investit.
Prin urmare, un investitor controleaz o entitate n care a investit, dac i numai dac investitorul
deine n totalitate urmtoarele:
a) autoritate asupra entitii n care s-a investit;
Un investitor are autoritate asupra unei entiti n care s-a investit atunci cnd investitorul are
drepturi existente care i confer capacitatea curent de a coordona activitile relevante, adic
activitile care influeneaz semnificativ veniturile entitii n care s-a investit.
Autoritatea se bazeaz pe drepturi. Uneori, evaluarea autoritii se face direct, de exemplu, n cazul
n care autoritatea asupra unei entiti n care s-a investit se obine direct i n mod unic prin
drepturile de vot atribuite pe baza instrumentelor de capital propriu, cum ar fi aciunile, i poate fi
evaluat prin analizarea drepturilor de vot obinute n urma acelor participaii (controlul de drept).
n alte cazuri, evaluarea va fi mai complex i va necesita analizarea mai multor factori, cum ar fi
situaia n care autoritatea rezult n urma unuia sau mai multor angajamente contractuale (controlul
de fapt).
Exemple de drepturi care, fie individual, fie prin combinare, confer autoritate investitorului includ,
fr a se limita la:
5
drepturi sub form de drepturi de vot n entitatea n care s-a investit;

drepturi de a numi, de a redesemna sau de a demite membrii personalului cheie din
conducerea unei entiti n care s-a investit, membri care au capacitatea de a coordona
activitile relevante;
drepturi de a numi sau de a demite o alt entitate care coordoneaz activitile relevante;
drepturi de a coordona entitatea n care s-a investit s ncheie tranzacii sau de a se opune
oricror modificri ale acestora n beneficiul investitorului;
alte drepturi (precum drepturile decizionale prevzute ntr-un contract de administrare) care
confer deintorului capacitatea de a coordona activitile relevante.
Un investitor cu capacitatea curent de a coordona activitile relevante are autoritate, chiar dac nu
i-a exercitat nc drepturile de coordonare. Pentru a stabili dac un investitor are autoritate pot fi
utile dovezile c investitorul a coordonat activiti relevante, dar astfel de dovezi, considerate
individual, nu sunt decisive n a stabili dac un investitor are autoritate asupra unei entiti n care sa investit.
Dac doi sau mai muli investitori au, fiecare, drepturi existente care le ofer capacitatea unilateral
de a coordona activiti relevante diferite, investitorul care are capacitatea curent de a coordona
activitile care influeneaz cel mai mult veniturile entitii n care s-a investit are autoritate asupra
entitii n care s-a investit.
Un investitor poate avea autoritate asupra unei entiti n care s-a investit, chiar dac i alte entiti
au drepturi existente care le ofer capacitatea curent de a participa la coordonarea de activiti
relevante, de exemplu, atunci cnd o alt entitate are o influen semnificativ. Cu toate acestea, un
investitor care are numai influen semnificativ nu are autoritate asupra entitii n care s-a investit
i, prin urmare, nu controleaz entitatea n care s-a investit.
b) riscurile sau avantajele rentabilitii variabile pe baza participrii sale n entitatea n
care s-a investit;
Un investitor i asum riscurile sau beneficiaz de avantajele rezultatelor variabile pe baza
participrii sale n entitatea n care s-a investit atunci cnd beneficiile investitorului datorate
participrii sale pot fi variabile ca rezultat al performanei entitii n care s-a investit.
Randamentele variabile la care este expus sau la care are dreptul un investitor cuprind:
- dividende, alte distribuiri de beneficii economice dintr-o entitate n care s-a investit (de exemplu,
dobnd din titluri de crean emise de entitatea n care s-a investit) i modificri ale valorii
investiiei efectuate de investitor n entitatea n care s-a investit;
- remuneraia pentru ntreinerea sau gestionarea activelor sau datoriilor unui investitor,
comisioanele i expunerea la pierderi n urma furnizrii de credit sau de lichiditi, participaii
reziduale la lichidare n activele i datoriile entitii n care s-a investit, beneficii fiscale i accesul la
lichiditi viitoare pe care le deine un investitor n urma participrii ntr-o entitate n care s-a
investit;
- venituri la care nu au acces ali deintori de interese. De exemplu, un investitor poate s-i
utilizeze activele n combinaie cu activele entitii n care s-a investit, cum ar fi prin combinarea
funciilor operative pentru a obine economii de scar, economii de costuri, aprovizionarea cu
produse rare, obinerea accesului la informaii secrete sau limitarea unor operaiuni sau active
pentru a mbunti valoarea altor active ale investitorului.
Cu toate c numai un singur investitor poate controla o entitate n care s-a investit, rezultatele
entitii n care s-a investit pot fi mprite ntre mai multe pri. De exemplu, deintorii de interese
care nu controleaz pot avea dreptul la profitul sau distribuirile unei entiti n care s-a investit.
c) capacitatea de a-i utiliza autoritatea asupra entitii n care s-a investit pentru a
influena valoarea rentabilitii investitorului.
Un investitor controleaz o entitate n care s-a investit dac investitorul nu are numai autoritate
asupra entitii n care s-a investit, nu i asum numai riscurile si avantajele performanelor
variabile datorate participrii sale n entitatea n care s-a investit, ci are, de asemenea, i capacitatea
de a-i utiliza autoritatea pentru a influena beneficiile investitorului datorate participrii sale n
entitatea n care s-a investit.
Prin urmare, un investitor cu drepturi decizionale trebuie s stabileasc dac este un mandant sau un
reprezentant. Un investitor care este un reprezentant nu controleaz o entitate n care s-a investit
atunci cnd i exercit drepturile decizionale care i-au fost mandatate.
Atunci cnd evalueaz controlul asupra unei entiti n care s-a investit, un investitor trebuie s
analizeze toate datele i circumstanele. Investitorul trebuie s-i reevalueze controlul asupra unei
entiti n care s-a investit, n cazul n care datele i circumstanele indic faptul c au survenit
modificri la una sau mai multe dintre cele trei elemente de control enumerate la punctele a)-c).
APLICAIA 1. Doi investitori nfiineaz o entitate n care s-a investit pentru a dezvolta i a
comercializa un produs medical. Un investitor este responsabil pentru dezvoltare i obinerea
avizelor legale pentru produsul medical responsabilitate care include i capacitatea unilateral de
a lua toate deciziile n legtur cu dezvoltarea produsului i cu obinerea avizelor legale. Dup ce
organismul legal a avizat produsul, cellalt investitor l va produce i l va comercializa - acest
investitor are capacitatea unilateral de a lua toate deciziile cu privire la producia i
comercializarea proiectului. Dac toate activitile dezvoltarea i obinerea avizelor legale,
precum i producerea i comercializarea produsului medical sunt activiti relevante, fiecare
investitor trebuie s decid dac este capabil s coordoneze activitile care influeneaz cel mai
semnificativ veniturile entitii n care s-a investit. n consecin, fiecare investitor trebuie s
stabileasc dac dezvoltarea i obinerea avizelor legale sau producerea i comercializarea
produsului medical este activitatea care influeneaz cel mai semnificativ veniturile entitii n care
s-a investit i dac are capacitatea de a coordona activitatea respectiv. Pentru a stabili care dintre
investitori are autoritate, acetia vor analiza:
- scopul i structura entitii n care s-a investit;
- factorii care determin marja de profit, venitul i valoarea entitii n care s-a investit, precum i
valoarea produsului medical;
- influena asupra rentabilitii entitii n care s-a investit rezultat din autoritatea decizional a
fiecrui investitor, innd cont de factorii de la punctul precedent;
- expunerea investitorilor la variabilitatea rentabilitii.
n acest exemplu particular, investitorii vor analiza, de asemenea:
- incertitudinea i eforturile necesare pentru obinerea avizelor legale (innd cont de istoricul
investitorului n dezvoltarea i obinerea cu succes de avize legale pentru produse medicale);
- care investitor deine controlul asupra produsului medical dup ncheierea cu succes a etapei de
dezvoltare.
APLICAIA 2. Un investitor achiziioneaz 48% din drepturile de vot ale unei entiti n care s-a
investit. Drepturile de vot rmase sunt deinute de mii de acionari, din care niciunul nu deine
individual mai mult de 1% din drepturile de vot. Niciunul dintre acionari nu are vreun angajament
de a se consulta cu oricare dintre celelalte pri sau de a lua decizii comune.
APLICAIA 3. Investitorul A deine 40% din drepturile de vot ale unei entiti n care s-a investit,
iar ali doisprezece investitori dein fiecare cte 5% din drepturile de vot ale entitii n care s-a
investit. Pe baza unui acord ntre acionari, investitorului A i se acord dreptul de a desemna, de a
demite i de a stabili remuneraia personalului de conducere responsabil cu coordonarea activitilor
relevante. Pentru a modifica acordul este necesar o majoritate de dou treimi din voturile
acionarilor.
APLICAIA 4. Investitorul A deine 45% din drepturile de vot ale unei entiti n care s-a investit.
Ali doi investitori dein fiecare cte 26% din drepturile de vot ale entitii n care s-a investit.
Drepturile de vot rmase sunt deinute de ali trei acionari, din care fiecare deine cte 1%. Nu mai
exist alte angajamente care influeneaz procesul decizional.
APLICAIA 5. Un investitor deine 45% din drepturile de vot ale unei entiti n care s-a investit.
Ali unsprezece investitori dein fiecare cte 5 % din drepturile de vot ale entitii n care s-a
investit. Niciunul dintre acionari nu are vreun angajament contractual de a se consulta cu oricare
dintre celelalte pri sau de a lua decizii comune.
APLICAIA 6. Un investitor deine 35% din drepturile de vot ale unei entiti n care s-a investit.
Ali trei acionari dein fiecare cte 5% din drepturile de vot ale entitii n care s-a investit.
Drepturile de vot rmase sunt deinute de numeroi ali acionari, din care niciunul nu deine
individual mai mult de 1% din drepturile de vot. Niciunul dintre acionari nu are angajamente de a
se consulta cu oricare dintre celelalte pri sau de a lua decizii comune. Deciziile privind activitile
relevante ale entitii n care s-a investit trebuie aprobate cu o majoritate a voturilor exprimate n
cadrul edinelor relevante ale acionarilor (75% din drepturile de vot ale entitii n care s-a investit
au fost exprimate n cadrul recentelor edine relevante ale acionarilor).
2.2. Controlul comun

IFRS 11 Angajamente (acorduri) comune definete controlul comun i prevede ca o entitate care
este parte ntr-un angajament comun s stabileasc tipul de angajament comun n care este implicat
prin evaluarea drepturilor i obligaiilor sale i s contabilizeze drepturile i obligaiile respective n
conformitate cu acel tip de angajament comun.
Un angajament comun este un angajament n cadrul cruia dou sau mai multe pri dein
controlul n comun. Un angajament comun are urmtoarele caracteristici:
a) Angajamentul contractual este obligatoriu pentru pri
Angajamentele contractuale pot fi demonstrate n mai multe moduri. Un angajament contractual
aplicabil este de obicei, dar nu ntotdeauna, n scris, n mod normal sub form de contract sau
discuii documentate ntre pri. Mecanismele statutare pot, de asemenea, crea angajamente
aplicabile, fie de sine stttoare, fie coroborate cu angajamente ntre pri.
Angajamentul contractual definete termenii pe baza crora prile particip la activitatea care face
obiectul angajamentului. n general, angajamentul contractual trateaz aspecte precum:
- scopul, activitatea i durata angajamentului comun;
- modul n care sunt desemnai membrii consiliului de administraie sau ai organului de
conducere echivalent;
- procesul decizional: problemele pentru care sunt necesare deciziile prilor, drepturile de vot
ale prilor i nivelul de sprijin necesar pentru problemele respective. Prin procesul
decizional reflectat n angajamentul contractual se stabilete controlul comun al
angajamentului;
- aportul prilor la capital sau alte contribuii necesare;
- modul n care prile mpart activele, datoriile, veniturile, cheltuielile, profitul sau pierderea
aferente angajamentului comun.
b) Prin angajamentul contractual, dou sau mai multor pri le este acordat controlul n
comun al angajamentului.
Controlul comun reprezint controlul partajat al unui angajament, convenit prin contract, care exist
numai atunci cnd deciziile legate de activitile relevante necesit consimmntul unanim al
prilor care dein controlul comun.
O entitate care este parte ntr-un angajament trebuie s evalueze dac angajamentul contractual
confer controlul angajamentului n mod colectiv tuturor prilor sau unui grup al prilor. Toate
prile, sau un grup al prilor, controleaz n mod colectiv un angajament atunci cnd acestea
trebuie s acioneze n comun pentru a coordona activitile care influeneaz semnificativ
rezultatele angajamentului (adic activitile relevante).
Dup ce s-a stabilit faptul c toate prile, sau un grup al prilor, controleaz un angajament n mod
colectiv, controlul comun exist numai atunci cnd este necesar consimmntul unanim al prilor
care controleaz angajamentul n mod colectiv pentru a decide cu privire la activitile relevante.
ntr-un angajament comun, niciuna dintre pri nu controleaz angajamentul n nume propriu. O
parte care deine controlul n comun al unui angajament poate mpiedica oricare dintre celelalte
pri, sau grup al prilor, s controleze angajamentul.
Pentru a evalua dac o entitate deine controlul n comun ntr-un angajament, o entitate trebuie s
evalueze mai nti dac toate prile, sau un grup al prilor, controleaz angajamentul. IFRS 10
definete controlul i trebuie utilizat pentru a stabili dac toate prile, sau un grup al prilor, sunt
expuse sau au drepturi la rezultatele variabile datorit participrii acestora n angajament i dac au
capacitatea de a influena acele rezultate prin autoritatea pe care o dein asupra angajamentului.
Atunci cnd toate prile, sau un grup al prilor, analizate n mod colectiv, sunt capabile s
coordoneze activitile care influeneaz semnificativ rezultatele angajamentului (adic activitile
relevante), prile controleaz n comun angajamentul
Dup ce s-a concluzionat c toate prile, sau un grup al prilor, controleaz n comun
angajamentul, o entitate trebuie s evalueze dac deine controlul n comun al angajamentului.
Controlul comun exist numai atunci cnd este necesar consimmntul unanim al prilor care
controleaz n mod colectiv angajamentul pentru a decide cu privire la activitile relevante. Pentru
a evalua dac angajamentul este controlat n comun de toate prile sau de un grup al prilor sau
este controlat numai de una dintre pri, poate fi necesar aplicarea raionamentului profesional.
Uneori, procesul decizional convenit de pri n angajamentul contractual conduce n mod implicit
la controlul n comun. De exemplu, se presupune c dou pri ncheie un angajament n cadrul
cruia fiecare deine 50% din drepturile de vot, iar angajamentul contractual ntre pri prevede c
sunt necesare cel puin 51% din drepturile de vot pentru decide cu privire la activitile relevante. n
acest caz, prile au convenit n mod implicit c dein controlul comun al angajamentului, deoarece
nu se pot lua decizii privind activitile relevante fr consimmntul ambelor pri.
n alte situaii, prin angajamentul contractual se solicit un procentaj minim de drepturi de vot
pentru a lua decizii privind activitile relevante. Atunci cnd acel procentaj minim de drepturi de
vot se poate obine prin mai multe combinaii de pri care consimt n mod colectiv, angajamentul
nu este un angajament comun, dect dac angajamentul contractual prevede care dintre pri (sau
care combinaie de pri) trebuie s fie unanim de acord cu deciziile privind activitile relevante ale
angajamentului.
Cerina cu privire la acordul unanim nseamn c orice parte care deine controlul n comun al
angajamentului poate mpiedica oricare dintre celelalte pri, sau un grup al prilor, s ia decizii
unilaterale (cu privire la activitile relevante) fr consimmntul su.
Un angajament contractual poate cuprinde clauze privind soluionarea conflictelor, cum ar fi
arbitrajul. Aceste prevederi pot permite luarea deciziilor fr acordul unanim al prilor cu control
comun. Existena unor astfel de prevederi nu exclude controlul comun al angajamentului i, n
consecin, nu l mpiedic s fie un angajament comun.
Un angajament comun este fie o exploatare n participaie, fie o asociere n participaie. O entitate
trebuie s stabileasc tipul de angajament comun n care este implicat. Clasificarea unui
angajament comun drept exploatare n participaie sau asociere n participaie depinde de drepturile
i obligaiile prilor angajamentului.
O exploatare n participaie este un angajament comun n cadrul cruia prile care dein controlul
comun al
angajamentului au drepturi la activele i obligaii privind datoriile aferente
angajamentului. Prile respective se numesc operatori ntr-o exploatare n participaie.
O asociere n participaie este un angajament comun n cadrul cruia prile care dein controlul
comun al angajamentului au drepturi la activele nete ale angajamentului. Prile respective se
numesc asociai ntr-o asociere n participaie.
10
APLICAIA 7. Se va presupune c trei pri ncheie un angajament. n cadrul angajamentului, A

deine 50% din drepturile de vot, B deine 30% i C deine 20%. Angajamentul contractual dintre A,
B i C prevede c sunt necesare minim 75% din drepturile de vot pentru a decide cu privire la
activitile relevante ale angajamentului.
APLICAIA 8. Se va presupune c un angajament are trei pri. n cadrul angajamentului, A

deine 50% din drepturile de vot, iar B i C dein fiecare cte 25%. Angajamentul contractual dintre
A, B i C prevede c sunt necesare minim 75% din drepturile de vot pentru a decide cu privire la
activitile relevante ale angajamentului.
APLICAIA 9. Se va presupune un angajament n care A i B dein fiecare cte 35% din drepturile
de vot ale angajamentului, iar cele 30% rmase sunt foarte dispersate. Deciziile cu privire la
activitile relevante trebuie s fie aprobate prin majoritatea drepturilor de vot.
2.3. Influena semnificativ
IAS 28 Investiii n entitile asociate i n asocierile n participaie definete influena
semnificativ ca fiind capacitatea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i de
exploatare ale entitii n care s-a investit, fr a se exercita un control sau un control comun asupra
acestor politici.
Dac o entitate deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), 20% sau mai mult din drepturile
de vot ale entitii n care s-a investit, se presupune c aceasta exercit o influen semnificativ, cu
excepia cazului n care se poate demonstra clar c nu este aa. Dimpotriv, dac entitatea deine,
direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), mai puin de 20% din drepturile de vot ale entitii n
care s-a investit, se presupune c aceasta nu exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului
n care o astfel de influen poate fi demonstrat clar. O participaie substanial sau majoritar a
unui alt investitor nu exclude neaprat posibilitatea ca o entitate s exercite o influen
semnificativ.
Existena influenei semnificative exercitate de o entitate este de obicei reflectat n unul sau mai
multe din modurile urmtoare:
- reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de conducere echivalent al entitii
n care s-a investit;
- participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv participarea la luarea deciziilor cu
privire la dividende i alte distribuiri;
- tranzacii semnificative ntre entitate i entitatea n care aceasta a investit;
- interschimbarea personalului de conducere;
- furnizarea de informaii tehnice eseniale.
O entitate i pierde influena semnificativ asupra unei entiti n care s-a investit atunci cnd i
pierde puterea de a participa la deciziile privind politicile financiare i de exploatare ale entitii n
care s-a investit. Pierderea influenei semnificative poate s coincid sau nu cu o modificare a
nivelurilor absolute sau relative ale participaiei. Aceasta poate aprea, de exemplu, atunci cnd o
entitate asociat intr sub controlul statului, al justiiei, al unui administrator sau al unui organism
de reglementare. De asemenea, ea poate s apar ca rezultat al unui angajament contractual.
11
CAPITOLUL II
PERIMETRUL DE CONSOLIDARE I STABILIREA METODELOR DE
CONSOLIDARE
1. PERIMETRUL DE CONSOLIDARE
Perimetrul de consolidare reprezint prima etap a procesului de consolidare i cuprinde ansamblul
entitilor reinute pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate.
n opinia noastr, viziunea cea mai corect din punct de vedere economic a perimetrului de
consolidare se regsete n SUA, acesta incluznd doar societatea mam i filialele sale. n
consecin, situaiile financiare consolidate trebuie s cuprind numai activele, datoriile, capitalurile
proprii, veniturile i cheltuielile societilor controlate de societate mam.
n rile n care se aplic referenialul european de consolidare sau referenialul internaional IASIFRS, perimetrul de consolidare suport o viziune mai extins, fiind alctuit din:
- societatea consolidant, care poate fi o societate mam, un asociat ntr-o entitate controlat
n comun sau un investitor ntr-o entitate asociat;
- societile consolidate, respectiv societile asupra crora societatea consolidant exercit
controlul (filialele), controlul comun (asocierile n participaie) sau influena semnificativ
(entitile asociate).
2. EXCLUDERI DIN PERIMETRUL DE CONSOLIDARE
Conform IFRS 10, o entitate care este societate mam trebuie s prezinte situaii financiare
consolidate. O societate mam nu trebuie s prezinte situaii financiare consolidate dac ntrunete
n totalitate condiiile urmtoare:
- este o filial deinut n totalitate sau este o filial deinut parial de o alt entitate, iar toi
proprietarii, inclusiv cei care, altminteri, nu au drept de vot, au fost ntiinai i nu au avut obiecii
ca societatea mam s nu prezinte situaii financiare consolidate;
- instrumentele de datorie i de capitaluri proprii ale acesteia nu sunt tranzacionate pe o pia
public;
- nu a depus i nici nu este pe cale s depun situaiile sale financiare la o comisie pentru valori
mobiliare sau la alt organism de reglementare n scopul emiterii oricrei clase de instrumente pe o
pia public;
- societatea mam principal sau oricare dintre cele intermediare ntocmete situaii financiare
consolidate disponibile pentru uzul public i conforme cu IFRS-urile
Conform OMFP 1802/2014 grupurile mici i mijlocii sunt exceptate de la obligaia de a ntocmi
situaii financiare anuale consolidate i un raport consolidat al administratorilor, cu excepia cazului
n care una dintre entitile afiliate este o entitate de interes public.
n scopul determinrii criteriilor de mrime n funcie de care se stabilete obligaia de consolidare
se procedeaz la nsumarea indicatorilor referitori la totalul activelor, cifra de afaceri net i
numrul mediu de salariai, afereni fiecrei entiti de consolidat, determinai pe baza ultimelor
situaii financiare anuale ale acelor entiti.
Criteriile de mrime n funcie de care se stabilete obligaia de consolidare se determin pe baza
situaiilor financiare anuale ale societii-mam i ale filialelor sale.
12
O societate-mam este scutit de la obligaia elaborrii situaiilor financiare anuale consolidate i a

raportului consolidat al administratorilor (societate scutit) atunci cnd ea nsi este o filial,
inclusiv o entitate de interes public, cu excepia cazului n care aceast entitate de interes public este
o entitate ale crei valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, iar propria
sa societate-mam are sediul n Romnia, n unul din urmtoarele dou cazuri:
a) societatea-mam a societii scutite deine toate aciunile societii scutite. n acest sens nu se
iau n considerare aciunile la societatea scutit, deinute de membrii organelor sale de
administraie, conducere sau de supraveghere, n temeiul unei obligaii legale sau prevzute n actul
constitutiv ori statut; sau
b) societatea-mam a societii scutite deine 90% ori mai mult din aciunile societii scutite, iar
restul acionarilor sau asociailor entitii n cauz au aprobat scutirea.
Aceste scutiri trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii:
a) societatea scutit i toate filialele sale sunt consolidate n situaiile financiare ale unui grup mai
mare de entiti, a crui societate-mam are sediul n Romnia;
b) situaiile financiare anuale consolidate menionate i raportul consolidat al administratorilor ale
grupului mai mare de entiti sunt ntocmite de societatea-mam a grupului n cauz, n
conformitate cu legislaia naional;
c) notele explicative la situaiile financiare anuale ale societii scutite prezint:
(i) denumirea i sediul social ale societii-mam care ntocmete situaiile financiare anuale
consolidate i
(ii) scutirea de la obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate i un raport
consolidat al administratorilor.
Scutirile prevzute nu se aplic dac situaiile financiare anuale consolidate sau raportul consolidat
al administratorilor sunt necesare:
a) pentru informarea salariailor sau a reprezentanilor acestora; sau
b) la solicitarea unei autoriti administrative sau judectoreti n scopuri proprii de informare.
O entitate, inclusiv o entitate de interes public, poate fi exclus din situaiile financiare anuale
consolidate dac este ndeplinit cel puin una dintre urmtoarele condiii:
a) n cazurile extrem de rare n care informaiile necesare pentru ntocmirea situaiilor financiare
anuale consolidate n conformitate cu prezentele reglementri nu pot fi obinute fr cheltuieli
disproporionate sau ntrzieri nejustificate;
b) aciunile sau prile sociale ale entitii n cauz sunt deinute exclusiv n vederea vnzrii lor
ulterioare; sau
c) restricii severe pe termen lung mpiedic n mod substanial exercitarea de ctre societateamam a drepturilor sale asupra activelor sau conducerii entitii n cauz.
Suplimentar, o societate-mam, inclusiv o entitate de interes public, este scutit de obligaia de a
ntocmi situaii financiare anuale consolidate dac:
a) are numai filiale care sunt nesemnificative att la nivel individual, ct i la nivel colectiv; sau
b) toate filialele sale pot fi excluse din consolidare.
13
3. IDENTIFICAREA CONTROLULUI, CONTROLULUI COMUN I A INFLUENEI

SEMNIFICATIVE. PROCENTAJ DE CONTROL. PROCENTAJ DE INTERES
Procentajul de control reprezint suma procentajelor drepturilor de vot deinute de societatea
consolidant, direct i indirect, prin intermediul societilor consolidate. Procentajul de control este
utilizat pentru stabilirea controlului, controlului comun i a influenei semnificative. De menionat
c exist i situaii n care controlul i influena semnificativ se pot stabili independent de
procentajul de control. n principiu, un procentaj de control mai mare de 50% permite exercitarea
controlului dac nu se dovedete contrariul; un procentaj de control cuprins ntre 20% i 50%
permite exercitarea unei influene semnificative dac nu se dovedete contrariul.
n cazul participaiilor directe, procentajul de control este egal cu procentajul drepturilor de vot
deinute de societatea consolidant. n cazul participaiilor indirecte, procentajul de control este
determinat palier cu palier. Controlul este ntrerupt atunci cnd o entitate este controlat n comun
sau este plasat sub o influen semnificativ.
Procentajul de interes exprim dependena financiar, reprezentnd cota parte de capital deinut,
direct sau indirect, de societatea consolidant n fiecare societate consolidat. Se determin ca sum
a procentajelor de capital deinute, direct sau indirect, de societatea consolidant n societile
consolidate. Procentajul de interes este un mijloc de punere n practic a consolidrii, fiind utilizat
pentru cumulul conturilor, eliminarea operaiilor reciproce, repartizarea capitalurilor proprii i
rezultatului ntre societatea mam i minoritari.
n cazul participaiilor directe, procentajul de interes este egal cu partea de capital deinut de
societatea consolidant n cadrul societii consolidate. n cazul participaiilor indirecte, pentru
determinarea procentajului de interes se multiplic procentajul de capital deinut de fiecare
societate.
APLICAIA 10. Societatea B are un capital social n valoare de 500.000 um, format din 500 de
aciuni, din care 200 de aciuni sunt prefereniale conferind drept de vot dublu i 300 sunt ordinare
(1 aciune confer un drept de vot), valoare nominala 1.000 um. Societatea A deine cele 200 de
aciuni prefereniale n capitalul societii B.
PC=((200x2)/(200x2+300x1))x100=57,14%
n aceste condiii, societatea A (societatea mam) exercit un control asupra societii B (filial).
Metoda de consolidare utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare ale grupului format din Ai
B va fi metoda integrrii globale.
PI=((200x1.000)/(500x1.000))x100=40%
Capitalurile proprii ale filialei B vor fi repartizate astfel: 40% revin societii mam A, 60% revin
intereselor care nu controleaz (interese minoritare).
APLICAIA 11. Societatea SM deine n societatea F1 80% din aciunile i drepturile de vot, toate
aciunile ce compun capitalul social al societii B fiind ordinare.
PC=80%. SM exercit un control asupra societii F1 (filial). n procesul de consolidare se
utilizeaz metoda integrrii globale.
PI=80%.
14
APLICAIA 12. Se prezint urmtoarea structur de grup:

SM80%F130%F2
Toate aciunile sunt considerate ordinare. S se determine procentajul de control, procentajul de
interes, tipul de dependen, tipul de societate i metoda de consolidare pentru structura de grup
prezentat.
SOCIETATEA
F1
F2
PC
SM
80%
30%
PI
SM
TIP
DEPENDENTA
CONTROL
INFLUEN
SEMNIFICATIV
80%
80%x30%=24%
TIP
SOCIETATE
FILIAL
ENTITATE
ASOCIAT
METOD DE
CONSOLIDARE
INTEGRARE GLOBAL
PUNEREA N
ECHIVALEN

SM80%F130%F290%F3
interes ale societii SM n celelalte societi, tipul de dependen, tipul de societate i metoda de
consolidare pentru structura de grup prezentat.
F1
PC
SM
80%
F2
30%
80%x30%=24%
F3
0%
24%x90%=21,60%
SOCIETATEA
PI
SM
80%
TIP
DEPENDENTA
TIP
SOCIETATE
CONTROL
FILIAL
INFLUEN
SEMNIFICATIV
NEINCLUS N
PERIMETRUL DE
CONSOLIDARE
ENTITATE
ASOCIAT
METOD DE
CONSOLIDARE
INTEGRARE
GLOBAL
PUNEREA N
ECHIVALEN

SM90%F1
SM10%F2
F170%F2
SOCIETATEA
F1
F2
-direct
-indirect prin F1
TOTAL F2
PC
SM
90%
PI
SM
10%
70%
80%
10%
90%x70%=63%
73%
90%
TIP
DEPENDENTA
CONTROL
TIP
SOCIETATE
FILIAL
METOD DE
CONSOLIDARE
INTEGRARE GLOBAL
CONTROL
FILIAL
INTEGRARE GLOBAL
15

SM
65%
A
80%
35%
55%
20%
15%
C
70%
F
30%

A
B
C
PC
SM
65%
80%
35%
PI
SM
65%
80%
35%
15%
15%
20%
55%
75%
20%
35,75%
55,75%
70%
0%
70%
56%
10,50%
66,50%
SOCIETATEA
E
- direct
- indirect prin A
TOTAL E
F
- indirect prin B
- indirect prin C
TOTAL F
TIP
DEPENDENTA
CONTROL
CONTROL
TIP
SOCIETATE
FILIALA
FILIALA
ENTITATE
ASOCIAT
METOD DE
CONSOLIDARE
MIG
MIG
EXCLUS DIN PERIMETRUL DE

CONSOLIDARE
CONTROL
FILIALA
MIG
CONTROL
FILIALA
MIG
INFLUEN SEMNIFICATIV
MPE
4. STABILIREA METODELOR DE CONSOLIDARE

Metoda de consolidare reprezint metoda utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare
consolidate. Aceasta este determinat de controlul, controlul comun sau influena semnificativ
exercitat() de societatea consolidant asupra celorlalte societi din perimetrul de consolidare.
Cauzalitatea natur control metod de consolidare se prezint astfel:
NATURA
CONTROLULUI
TIP SOCIETATE
CONSOLIDAT
CONTROL
FILIAL
ASOCIERE N
PARTICIPAIE
CONTROL COMUN
INFLUEN
SEMNIFICATIV
ENTITATE ASOCIAT
METOD DE
CONSOLIDARE
OMFP 1802/2014
IAS-IFRS
INTEGRARE GLOBAL INTEGRARE GLOBAL
PUNERE N
PUNERE N
ECHIVALEN
ECHIVALEN
PUNERE N
PUNERE N
ECHIVALEN
ECHIVALEN
16
APLICAIA 16.
Se d urmtoarea organigram de grup:
Grup A
50%
75%
60%
75%
K
10%
F
40%
60%
25%
40%
H
15%
40%
E
C
30%
10%
10%
15%
G
I
70%
J
Se cere:
(a) Calculai procentajul de control;
(b) Calculai procentajul de interes;
(c) Precizai tipul de control;
(d) Determinai metoda de consolidare.
17
CAPITOLUL III
SITUAII FINANCIARE CONSOLIDATE: ETAPE, MODALITI DE
REALIZARE, TEHNICI DE CONSOLIDARE, METODE DE CONSOLIDARE
1. ETAPELE CONSOLIDRII
Consolidarea situaiilor financiare individuale este o tehnic al crei obiectiv este acela de a
prezenta poziia financiar, performanele i evoluia poziiei financiare a unui ansamblu constituit
din societatea consolidant i societile consolidate. De fapt, consolidarea permite obinerea de
situaii financiare unice pentru un ansamblu de societi, ca i cum acestea ar forma o singur
entitate.
Indiferent de maniera de organizare a consolidrii, principalele etape ale procesului de
consolidare sunt urmtoarele:
1) determinarea perimetrului de consolidare i stabilirea metodei de consolidare utilizat pentru
consolidarea fiecrei societi reinute n perimetrul de consolidare;
2) efectuarea operaiilor de preconsolidare, care constau n:
- omogenizarea metodelor de evaluare i de prezentare a conturilor la nivelul ntregului grup;
- contabilizarea impozitelor amnate (n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit);
- conversia conturilor societilor aflate n strintate (n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiei
cursurilor de schimb valutar).
3) efectuarea operaiilor de consolidare propriu-zis, care constau n:
- cumulul conturilor din situaiile financiare individuale;
- eliminarea conturilor reciproce generate de tranzaciile interne, rezultatelor interne nerealizate i
dividendelor;
- partajul capitalurilor proprii i eliminarea titlurilor deinute de societatea consolidant n
societile consolidate.
4) ntocmirea situaiilor financiare consolidate: situaia poziiei financiare (bilan), situaia
rezultatului global, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii i notele
explicative.
2. MODALITI DE CONSOLIDARE
n practic, exist dou modaliti de realizare a consolidrii, respectiv consolidarea prin nsumarea
soldurilor (metoda clasic) i consolidarea pe baza fluxurilor.
Consolidarea prin nsumarea soldurilor se bazeaz pe utilizarea informaiilor din situaiile
financiare individuale ntocmite de societile consolidate la sfritul fiecrui exerciiu financiar.
Aceste informaii sunt cumulate, dup care sunt supuse anumitor operaii de modificare (ajustri,
retratri, eliminri) att pentru exerciiul curent, ct i pentru exerciiile precedente. n final,
centralizarea informaiilor va permite obinerea unei balane de verificare consolidate. Aceast
modalitate de consolidare este avantajoas deoarece situaiile financiare individuale ale fiecrei
societi consolidate sunt uor de obinut. Dar, de asemenea, aceasta prezint i riscul omiterii
anumitor nregistrri de consolidare specifice exerciiilor anterioare exerciiului pentru care se
efectueaz consolidarea.
Consolidarea pe baza fluxurilor este inspirat din contabilitatea financiar i prevede nchiderea
conturilor la sfritul fiecrui exerciiu financiar, preluarea soldurilor acestora la nceputul
exerciiului financiar urmtor i nregistrarea operaiilor societilor consolidate pe msur ce se
18
efectueaz. Aceast modalitate de consolidare nu mai necesit efectuarea anumitor operaii de

consolidare pentru exerciiile precedente, dar presupune o bun cunoatere a fluxurilor societilor
consolidate.
3. TEHNICI DE CONSOLIDARE
Societile reinute n perimetrul de consolidare pot s fie consolidate direct de societatea
consolidant (tehnica consolidrii directe) sau succesiv de ctre fiecare societate care deine titlurile
de participare (tehnica consolidrii pe paliere).
Tehnica de consolidare direct const n consolidarea de ctre societatea consolidant a tuturor
societilor reinute n perimetrul de consolidare, indiferent dac societatea consolidant deine,
direct sau indirect, titluri de participare n cadrul acestora. Utilizarea acestei tehnici de consolidare
presupune determinarea prealabil a cotei de participare a societii consolidante n capitalurile
proprii ale societilor consolidate. Aceast tehnic furnizeaz direct informaia financiar la nivelul
grupului i permite determinare contribuiei fiecrei societi la rezervele i rezultatul grupului.
Trebuie menionat totui i faptul c aceast tehnic nu furnizeaz informaiile necesare pentru
efectuare de analize n interiorul grupului (analize pe subgrupuri sau anumite zone geografice).
EXEMPLUL 1. Se prezint urmtoarea structur de grup:
SM
A
B
D
Consolidarea direct const n consolidarea societilor C, D, F i G de ctre societatea SM, chiar

dac aceasta nu deine direct n cadrul acestora titluri de participare.
Tehnica de consolidare pe paliere const n consolidarea succesiv a fiecrei societi de ctre
societatea care-i deine titlurile de participare. Aceast tehnic presupune efectuarea de consolidri
la fiecare nivel de integrare vertical. Astfel, se obin informaii financiare pentru diferite segmente
din cadrul grupului (subgrupuri). n comparaie cu tehnica de consolidare direct, consolidarea pe
paliere necesit un volum mai mare de munc. De asemenea, consolidarea pe paliere este dificil de
realizat atunci cnd legturile de participaie dintre societi sunt complexe.
EXEMPLUL 2. Se prezint urmtoarea structur de grup (idem exemplul 1):
SM
Subgrupul B
Subgrupul A
Consolidarea pe paliere presupune consolidarea societilor C i D de ctre societatea A (formnduse din punct de vedere tehnic subgrupul A) i a societilor F i G de societatea B (formndu-se din
punct de vedere tehnic subgrupul B). Ulterior, subgrupurile A i B sunt consolidate de societatea
SM.
19
Dup ce modalitile i tehnicile de consolidare au fost alese, este necesar s se stabileasc maniera
de organizare a consolidrii: centralizat sau descentralizat.
Organizarea centralizat a consolidrii presupune ca societatea consolidant s i asume
totalitatea operaiilor de consolidare.
Organizarea descentralizat a consolidrii presupune ca fiecare societate consolidat s-i
retrateze situaiile financiare individuale, inndu-se cont de regulile de prezentare i de evaluare
utilizate la nivelul grupului. Situaiile financiare retratate ale fiecrei societi sunt transmise
societii consolidante, care efectueaz numai operaiile de consolidare propriu-zis.
4. METODELE DE CONSOLIDARE
4.1. Metoda integrrii globale
Metoda integrrii globale este considerat o metod de consolidare prin excelen. Se utilizeaz
pentru consolidarea societilor controlate (filialelor) i presupune, din punct de vedere tehnic,
urmtoarele etape:
- cumulul situaiilor financiare individuale ale societii mam i ale filialelor pentru ntreaga
valoare. Practic, prin integrarea global se realizeaz nlocuirea titlurilor de participare din bilanul
societii mam cu activele i datoriile filialei, chiar dac societatea mam nu deine totalitatea
titlurilor acesteia;
- eliminarea consecinelor tranzaciilor efectuate ntre societatea mam i filiale, adic eliminarea
conturilor reciproce i a rezultatelor interne pentru ntreaga valoare;
- partajul capitalurilor proprii ale filialelor pe baza procentajului de interes n partea ce revine
societii mam i partea ce revine minoritarilor (intereselor care nu controleaz). Tot n aceast
etap se realizeaz i eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam la filiale.
- ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate.
Prin preluarea n totalitate a elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii ale filialei, bilanul
consolidat, obinut n urma integrrii globale, permite cunoaterea componenei reale a activelor
grupului i a modului de finanare a acestora. n plus, dac la capitalul filialei, pe lng societatea
mam, au participat i ali investitori, bilanul consolidat reflect i partea ce le revine acestora din
capitalurile proprii i, implicit, rezultatul filialei. De asemenea, pornindu-se de la premisa c
activitatea unei filiale reprezint o continuare a activitii societii mam, contul de profit i
pierdere prezint adevrata performan realizat de grup. Rezultatul grupului este mprit n partea
care revine acionarilor societii mam i partea care revine intereselor care nu controleaz.
20
APLICAIA 161. Bilanurile i conturile de profit i pierdere ale societilor M i A la 31.12.N se

prezint astfel:
Bilan la 31.12.N
- mii um ELEMENTE
ACTIVE
Active necurente
Imobilizri corporale
Titluri A (200 aciuni x 1000 um/aciune)
Total active necurente
Active curente
Stocuri
Clieni
Casa i conturi la bnci
Total active curente
Total active
CAPITALURI PROPRII I DATORII

Datorii
Datorii necurente
Credite bancare termen lung
Total datorii necurente
Datorii curente
Furnizori
Creditori diveri
Total datorii curente
Total datorii
Capitaluri proprii
Capital social (M: 800 aciuni, A: 500 aciuni)
Rezerve
Rezultatul exerciiului
Total capitaluri proprii
Total capitaluri proprii i datorii
A
800
200
1.000
500
500
400
450
150
1.000
2.000
200
150
150
500
1.000
100
100
80
80
400
200
600
700
100
100
200
280
800
300
200
1.300
2.000
500
100
120
720
1.000
Cont de profit i pierdere la 31.12.N

- mii um ELEMENTE
Venituri din exploatare
Cheltuieli de exploatare
Rezultat din exploatare
Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Rezultat financiar
Rezultat brut
Impozit pe profit
A
3.226
2.940
286
20
40
(20)
266
66
200
8.060
7.800
260
50
150
(100)
160
40
120
Societatea M deine 200 de aciuni A cu drept de vot dublu, restul de 300 de aciuni fiind aciuni
ordinare (1 aciune = 1 drept de vot).
Aplicaie preluat i prelucrat din Marian Scrin, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2004,
pp. 234-245
21
Prezentarea situaiilor financiare consolidate

a) Bilanul consolidat la 31.12.N
- mii um ELEMENTE
31.12.N
ACTIVE
Active necurente
Active curente
Stocuri
Clieni
Total active
Datorii
Datorii necurente
Datorii curente
Furnizori
Creditori diveri
Total datorii
Capitaluri proprii
Capitaluri proprii atribuibile proprietarilor societii mam:
Capital social
Rezerve (consolidate)
Rezultatul exerciiului (consolidat)
Interese care nu controleaz:
- rezultatul exerciiului financiar
- alte capitaluri proprii
b) Contul de profit i pierdere consolidat la 31.12.N

- mii um ELEMENTE
31.12.N

Venituri financiare
Rezultat financiar
Rezultat brut
Impozit pe profit
Rezultat total (ansamblului consolidat):
- atribuibil proprietarilor societii mam (rezultat consolidat)
- atribuibil intereselor care nu controleaz
22
4.2. Metoda punerii n echivalen

Conform referenialului IAS-IFRS, metoda punerii n echivalen se utilizeaz pentru ntocmirea
situaiilor financiare consolidate n cazurile de control comun i influen semnificativ. Aceast
metod presupune ca titlurile de participare deinute la o entitate asociat s fie contabilizate, n
momentul achiziionrii, la costul lor. Ulterior, costul acestora este ajustat n funcie de evoluia
capitalurilor proprii ale entitii asociate. Astfel, n bilanul consolidat, aceste titluri de participare
sunt prezentate la rubrica Titluri puse n echivalen, iar n contul de profit i pierdere consolidat,
partea ce revine societii consolidante din rezultatul societii consolidate se reflect la rubrica
Cota parte din profitul sau pierderea aferent() entitilor asociate i asocierilor n participaie.
Spre deosebire de integrarea global, metoda punerii n echivalen nu presupune cumulul situaiilor
financiare individuale. n msura n care sunt considerate semnificative, consecinele tranzaciilor
efectuate ntre societatea consolidant i societatea consolidat trebuie s fie eliminate proporional
cu procentajul de interes.
De fapt, metoda punerii n echivalen const n evaluarea sau reevaluarea titlurilor de participare,
rspunznd, n special, intereselor investitorului n entitatea respectiv. De aceea, comunitatea
financiar internaional consider punerea n echivalen mai de grab o metod de evaluare dect
o metod de consolidare, aceasta fiind utilizat, n unele ri, i la nivelul situaiilor financiare
individuale.
APLICAIA 17. Idem aplicaia 16. Toate aciunile societii A sunt considerate ordinare (1 aciune
= 1 drept de vot). Societatea A este controlat de un alt acionar Y care deine 280 de aciuni.
Prezentarea situaiilor financiare consolidate
- mii um ELEMENTE
31.12.N
ACTIVE
Active necurente
Titluri A puse n echivalen
Active curente
Stocuri
Clieni
Total active
Datorii
Datorii necurente
Datorii curente
Furnizori
Creditori diveri
Total datorii
23
ELEMENTE
31.12.N
Capitaluri proprii
Capital social

- mii um ELEMENTE
31.12.N

Venituri financiare (preluate de la M)
Cota parte din profitul sau pierderea aferent() entitii asociate
Rezultat financiar
Rezultat brut
Impozit pe profit
Rezultat (consolidat)
24
CAPITOLUL IV
OPERAII DE PRECONSOLIDARE
Situaiile financiare individuale ale societilor componente ale perimetrului de consolidare sunt
ntocmite, n multe situaii, n baza unor refereniale contabile diferite de cele utilizate pentru
ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Prin intermediul situaiilor financiare consolidate se
urmrete o reprezentare omogen a ansamblului format din societile reinute n perimetrul de
consolidare. n consecin, situaiile financiare individuale ale societilor ce utilizeaz refereniale,
reguli, metode i politici diferite de cele aplicate la nivelul situaiilor financiare consolidate trebuie
s fie retratate, rectificate sau ajustate.
Avnd n vedere cele dou modaliti de efectuare a consolidrii (pe baza fluxurilor sau pe baza
nsumrii soldurilor), retratarea situaiilor financiare individuale se efectueaz diferit:
- consolidarea pe baza fluxurilor: retratarea vizeaz numai exerciiul financiar pentru care se
ntocmesc situaiile financiare consolidate;
- consolidarea prin nsumarea soldurilor: retratarea vizeaz att exerciiul financiar pentru
care se ntocmesc situaiile financiare consolidate, ct i exerciiile financiare anterioare
exerciiului pentru care se ntocmesc situaiile financiare consolidate.
La modul general, orice retratare a situaiilor financiare individuale efectuat n procesul de
preconsolidare are la baz urmtoarele reguli contabile:
-
a) dac retratarea are o inciden asupra capitalurilor proprii ale unei societi se corijeaz:
rezervele sau rezultatul reportat pentru fluxurile contabile aferente exerciiilor anterioare
exerciiului ale crui situaii financiare consolidate se ntocmesc. Acest tratament este justificat,
deoarece rezervele corespund rezultatelor obinute n exerciiile anterioare. Pentru contabilizarea
retratrii este necesar o singur nregistrare contabil prin care este modificat coninutul
bilanului.
rezultatul exerciiului, dac fluxul contabil a luat natere n cursul exerciiului pentru care se
ntocmesc situaiile financiare consolidate. Pentru contabilizarea retratrii sunt necesare dou
nregistrri contabile prin care s fie modificat att rezultatul din bilan, ct i cel din contul de
profit i pierdere.
b) dac retratarea nu are nici o inciden asupra capitalurilor proprii se corijeaz fie dou
elemente bilaniere, fie dou elemente din contul de profit i pierdere.
Din punct de vedere tehnic, n etapa de preconsolidare, se va utiliza totui o singur nregistrare
contabil, indiferent de situaie.
Tot din punct de vedere tehnic, aceste reguli contabile se vor aplica, n mod special, la nivelul
eliminrii conturilor reciproce generate de tranzaciile interne, rezultatelor interne nerealizate i
dividendelor (din cadrul etapei de efectuare a operaiilor de consolidare propriu-zis).
25
1. OMOGENIZAREA METODELOR DE EVALUARE I DE PREZENTARE A

CONTURILOR LA NIVELUL NTREGULUI GRUP
Retratrile prealabile ce vizeaz situaiile financiare individuale ale societilor incluse n perimetrul
de consolidare pot s mbrace forma unor simple reclasificri, fr nici o inciden asupra
rezultatului i capitalurilor proprii ale societilor consolidate, urmrindu-se armonizarea modului
de prezentare a situaiilor financiare individuale reinute pentru ntocmirea situaiilor financiare
consolidate. De exemplu, aceste reclasificri sunt necesare atunci cnd se ncearc o integrare a
situaiilor financiare ale instituiilor financiare cu cele ale ntreprinderilor industriale i comerciale.
n ceea ce privete retratrile care au o influen asupra rezultatului i capitalurilor proprii ale
societilor consolidate, acestea pot s fie generate de:
- necesitatea de a armoniza metodele contabile la nivelul grupului;
- eliminarea evalurilor de origine fiscal;
- schimbarea referenialelor contabile la nivelul conturilor consolidate.
n exemplele2 care urmeaz a fi prezentate se pornete de la premiza c societatea consolidat este
cea care efectueaz retratarea situaiilor financiare individuale, nainte de a transmite informaiile
financiare necesare efecturii consolidrii propriu-zise de societatea consolidant. De asemenea, s-a
fcut abstracie de incidenele normei internaionale IAS 12 Impozitul pe profit asupra retratrii
situaiilor financiare individuale n procesul de consolidare.
APLICAIA 1. Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizeaz metoda de
amortizare degresiv, n timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri n mod linear.
Filiala achiziionase astfel de utilaje la 30.12.N-1 la un cost de achiziie de 200 um. Managementul
filialei estimase o valoare rezidual nul i o durat de utilitate de 5 ani. S se prezinte
nregistrrile contabile de omogenizare a metodei de amortizare la nivelul grupului la 31.12.N
i 31.12.N+1.
CAL=100/5ani=20%
CAD=20%x1,5=30%
Modalitatea 1: Consolidare prin nsumarea soldurilor
31.12.N
Amortizare N situaii financiare individuale F: 200x30%=60 um
Amortizare N conform politic grup G: 200x20%=40 um
n vederea consolidrii se va diminua amortizarea filialei F la nivelul solicitat de grup (sau la
nivelul care ar fi existat n situaiile financiare individuale F dac F ar fi aplicat politica grupului).
2813=6811
sau
6811=2813
20
-20
31.12.N+1
Amortizare N+1 situaii financiare individuale F: (200-60)x30%=42 um
Amortizare N+1 conform politic grup G: 200x20%=40 um
2
Exemplele prezentate sunt preluate, prelucrate sau inspirate din: Liliana Malciu, Niculae Feleag, Reglementare i
practici de consolidare a conturilor Din orele astrale ale Europei contabile Editura CECCAR, Bucureti, 2004, pp.
76-104; Marian Scrin, Practici i reglementri de consolidare a conturilor, Editura ASE, Bucureti, 2012, pp. 55-70.
26
Amortizare cumulat situaii financiare individuale F: 60+42=102 um

Amortizare cumulat conform politic grup G: 40+40=80 um
Diferen de amortizare cumulat la 31.12.N+1: 80-102=-22 um, din care:
- aferent exerciiului curent N+1: 40-42=-2 um
- aferent exerciiului anterior N: 40-60=-20 um.
n vederea consolidrii se va diminua amortizarea cumulat a filialei F la nivelul solicitat de grup
(sau la nivelul care ar fi existat n situaiile financiare individuale F dac F ar fi aplicat politica
grupului), innd cont de incidena retratrii att asupra exerciiului curent, ct i a exerciiului
anterior. Retratarea diferenei de amortizare aferent exerciiului N trebuie contabilizat din nou n
N+1, deoarece situaiile financiare individuale transmise n fiecare an societii consolidante nu in
cont de retratrile anterioare (cele aferente exerciiului N).
2813=6811 2 um
2813=106.F/117.F
20 um
Modalitatea 2: Consolidare pe baza fluxurilor
31.12.N
n vederea consolidrii se va diminua amortizarea filialei F la nivelul solicitat de grup (sau la
nivelul care ar fi existat n situaiile financiare individuale F dac F ar fi aplicat politica grupului).
2813=6811
20
31.12.N+1
Amortizare N+1 situaii financiare individuale F: (200-60)x30%=42 um
Diferena de amortizare aferent exerciiului N+1: 40-42=-2 um
Retratarea diferenei de amortizare aferent exerciiului N nu mai trebuie contabilizat din nou n
N+1, avndu-se n vedere, conform modalitii de consolidare pe baz de fluxuri, numai diferena
de amortizare aferent exerciiului curent N+1.
2813=6811
APLICAIA 2. Filiala F achiziioneaz un utilaj la data de 27.12.N-1, la un cost de achiziie de

200 um. Metoda de amortizare adoptat de filial este cea linear, durat de utilitate 5 ani. Politica
grupului din care face parte F este de a amortiza astfel de utilaje tot prin metoda linear, dar pe o
durat de utilitate de 4 ani. S se prezinte nregistrrile contabile de omogenizare a duratei de
utilitate la nivelul grupului la 31.12.N, 31.12.N+1, 31.12.N+2, 31.12.N+3 i 31.12.N+4.
Anul
N
N+1
N+2
N+3
N+4
Amortizare
cumulat la nivel
de filial
40
80
120
160
200
Amortizare
cumulat la nivel de
grup
Diferen
amortizare
exerciiu curent
50
100
150
200
200
10
10
10
10
-40
Diferen
amortizare
cumulat
10
20
30
40
0
27
CAL F: 100/5 ani=20%

CAL G: 100/4 ani=25%
31.12.N
Diferent de amortizare: 50-40=10 um
6811=2813
10
31.12.N+1
Amortizare cumulat situaii financiare individuale F: 80 um
Amortizare cumulat conform politic grup G: 100 um
Diferen de amortizare cumulat la 31.12.N+1: 100-80=20 um, din care:
- aferent exerciiului curent N+1: 10 um
- aferent exerciiului anterior N: 10 um.
6811=2813 10
106.F/117.F=2813
10
31.12.N+2
- aferent exerciiilor anterioare N, N+1: 20 um.
6811=2813 10
106.F/117.F=2813
20
31.12.N+3
- aferent exerciiilor anterioare N, N+1, N+2: 30 um.
6811=2813 10
106.F/117.F=2813
30
31.12.N+4
- aferent exerciiului curent N+4: 0-40= -40 um
- aferent exerciiilor anterioare N, N+1, N+2, N+3: 40 um.
6811=2813
-40
28
106.F/117.F=2813
40

31.12.N
Diferent de amortizare N: 50-40=10 um
6811=2813
10
31.12.N+1
Amortizare N+1 situaii financiare individuale F: 200x20%=40 um
Diferent de amortizare N+1: 50-40=10 um
6811=2813
10
31.12.N+2
6811=2813
10
31.12.N+3
6811=2813
10
31.12.N+4
Amortizare N+4 conform politic grup G: 0 um
Diferent de amortizare N+4: 0-40=-40 um
6811=2813
-40
APLICAIA 3. La data de 01.01.N filiala F a achiziionat un utilaj n urmtoarele condiii: pre de

cumprare 80 um, cheltuieli de transport si instalare facturate de furnizor 20 um, reducere
comercial acordat de furnizor 5 um. Durata de utilitate este de 10 ani, metoda de amortizare este
cea linear. Filiala nu a inclus n valoarea de intrare a imobilizrii corporale cheltuielile estimate a
se efectua cu demontarea acesteia i refacerea amplasamentului la sfritul duratei de utilitate.
Valoarea acestor cheltuieli este estimat la 5 um. Politica grupului din care face parte F este aceea
de a include n costul imobilizrii si cheltuielile estimate cu demontarea i refacerea
amplasamentului. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare
individuale aferente exerciiilor N i N+1.
29
01.01.N:
Operaia de achiziie filiala F: 2131=404
80+20-5=95 um
Conform politicii grupului G, operaia de achiziie devine:
2131=404
95 um
2131=1513
5 um
31.12.N
Valoare brut utilaj filiala F: 95 um
Valoare brut utilaj grup G: 100 um
2131=1513
Amortizare N filiala F: 95x10%=9,5 um

Amortizare N grup G: 100x10%=10 um
Diferen de amortizare la 31.12.N: 10-9,5=0,5 um
6811=2813
0,5
31.12.N+1
2131=1513
Amortizare cumulat filiala F: 95x10%x2=19 um

Amortizare N+1 grup G: 100x10%x2=20 um
Diferen de amortizare cumulat la 31.12.N+1: 20-19=0,5 um, din care:
- aferent exerciiului curent N+1: 0,5 um
- aferent exerciiului anterior N: 0,5 um.
6811=2813 0,5
106.F/117.F=2813
0,5

31.12.N
2131=1513
Amortizare N filiala F: 95x10%=9,5 um

Amortizare N grup G: 100x10%=10 um
Diferen de amortizare la 31.12.N: 10-9,5=0,5 um
6811=2813 0,5
31.12.N+1
Amortizare N+1 filiala F: 95x10%=9,5 um
Amortizare N+1 grup G: 100x10%=10 um
30
Diferen de amortizare N+1: 10-9,5=0,5 um

6811=2813
0,5
APLICAIA 4. Filiala F deine la 31.12.N construcii achiziionate la un cost de 600 um i

amortizate pentru suma de 150 um. Politica grupului din care face parte F este de a evalua
construciile la o valoare reevaluat. Valoarea just a construciilor determinat de experi la
31.12.N este de 675 um. Care sunt nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare
individuale care se efectueaz n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate la
31.12.N?
Situaii financiare individuale F: valoare net contabil 600-150=450 um
Situaii financiare consolidate grup G: valoare just 675 um
n vederea consolidrii, se procedeaz la reevaluarea construciilor prin unul din cele dou procedee
de reevaluare.
Conform primului procedeu de reevaluare:

Indice de reevaluare: 675/450=1,5
Valoare brut reevaluat: 600x1,5=900 um
Amortizare cumulat reevaluat: 150x1,5=225 um
Valoare net contabil reevaluat (valoare just): 900-225=675 um sau 450x1,5=675 um
Diferen pozitiv din reevaluare: 675-450=225 um
212= %
2812
105
300
75
225
Conform celui de-al doilea procedeu de reevaluare:

2812=212
212=105
150
225
APLICAIA 5. Filiala F a capitalizat la 01.01.N cheltuieli de constituire n valoare de 20 um,

acestea urmnd s fie amortizate linear pe o durat de 2 ani. Politica grupului din care face parte F
este de a considera cheltuielile de constituire cheltuieli ale exerciiului n care au fost efectuate. S
se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente
exerciiilor N i N+1.
01.01.N
n contabilitatea individual F: 201=404/5121
Din punct de vedere al grupului: 6xx=401/5121
20
20
31.12.N
n contabilitatea individual F: 6811=2801 10
Din punct de vedere al grupului: nu se nregistreaz amortizarea cheltuielilor de constituire
31
Retratarea efectuat la 31.12.N n etapa de preconsolidare:

6xx=201
20
2801=6811 10
31.12.N+1
n contabilitatea individual F:
6811=2801 10
2801=201
20
SFD201=0, SFC2801=0
Retratarea efectuat la 31.12.N+1 n etapa de preconsolidare:
2801=6811
10
2801=201
-20
01.01.N
n contabilitatea individual F: 201=404/5121
Din punct de vedere al grupului: 6xx=401/5121
20
20
31.12.N
n contabilitatea individual F: 6811=2801 10
6xx=201
20
2801=6811 10
31.12.N+1
6811=2801 10
2801=201
20
SFD201=0, SFC2801=0
Amortizare cumulat filiala F: 20 um
Amortizare cumulata grup: 0 um
Diferen de amortizare cumulat la 31.12.N+1: 0-20=-20 um, din care:
- aferent exerciiului curent N+1: -10 um
- aferent exerciiului anterior N: -10 um.
2801=6811
10
2801=201
-20
106.F/117.F=201
20
2801=106.F/117.F
10
sau
106.F/117.F=6811
10
32
APLICAIA 6. Filiala F deine un teren cumprat n exerciiul N-4 la un cost de achiziie de 400
um. Terenul a fost reevaluat la 31.12.N-2 la valoarea just de 550 um. De la 31.12.N-2 pn la
31.12.N rezerva din reevaluare contabilizat nu a suferit nicio modificare. Politica grupului din care
face parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36 Deprecierea activelor. La 31.12.N
exist indicii c terenul s-a depreciat, dar filiala F nu efectueaz testul de depreciere. n scopul
ntocmirii situaiilor financiare consolidate, se estimeaz c valoarea real a terenului (considerat
egal cu valoarea recuperabil) este de 350 um. S se prezinte nregistrrile contabile de
retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N.
N-4: 2111=404
400
31.12.N-2: 2111=105 150
31.12.N: depreciere 550-350=200 um, nu se nregistreaz
31.12.N
105=2111
150
6813=2911
Sau
6813=2111
50 (metoda conturilor rectificative de ajustri privind deprecierea)

50 (metoda ajustrii valorii contabile)
APLICAIA 7. La 31.12.N, filiala F deine un utilaj achiziionat la costul de 200 um. Amortizarea
cumulat este de 80 um, iar durata rmas de utilitate de 6 ani. La 31.12.N exist indicii c utilajul
este depreciat, dar la ntocmirea situaiilor financiare individuale filiala F nu efectueaz testul de
depreciere. n scopul ntocmirii situaiilor financiare consolidate se efectueaz testul de depreciere
i se determin o valoare recuperabil a utilajului de 90 um. S se prezinte nregistrrile contabile
de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiilor N i N+1.
31.12.N
Situaiile financiare individuale F: valoare net contabil utilaj 200-80=120 um, valoare
recuperabil 90 um, depreciere 120-90=30 um (nu se nregistreaz)
Din punct de vedere al grupului: n situaiile financiare consolidate utilajul trebuie s figureze la
valoarea recuperabil de 90 um
6813=2913 30
31.12.N+1
Amortizare utilaj N+1 filial: 120/6=20 um
Amortizare utilaj N+1 din punct de vedere al grupului: 90/6=15 um
Diferen de amortizare N+1: 15-20=-5 um
2813=6811 5
31.12.N
Situaiile financiare individuale F: valoare net contabil utilaj 200-80=120 um, valoare
recuperabil 90 um, depreciere 120-90=30 um (nu se nregistreaz)
33
Din punct de vedere al grupului: n situaiile financiare consolidate utilajul trebuie s figureze la
valoarea recuperabil de 90 um
6813=2913 30
31.12.N+1
Amortizare cumulat utilaj filial: 80+120/6=100 um
Amortizare cumulat utilaj din punct de vedere al grupului: 80+90/6=95 um
Diferen de amortizare cumulat la 31.12.N+1: 95-100=-5 um (aferent exerciiului curent N+1)
2813=6811 5
106.F/117.F=2913
30
APLICAIA 8. n cursul exerciiului N, filiala F a inclus n costul de producie al produselor finite
cheltuieli generale de administraie. Costul final de producie a fost de 60 um, iar cheltuielile
generale de administraie au avut o valoare de 20 um. Pn la 31.12.N stocul de produse finite nu a
fost vndut. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile generale de
administraie cheltuieli ale perioadei. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a
situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N.
345=711 60
Din punct de vedere al grupului, costul de producie este de 60-20=40 um:
345=711 40
345=711 -20
APLICAIA 9. Filiala F evalueaz stocurile de mrfuri prin metoda LIFO, n timp ce politica
grupului din care face parte F este de a utiliza metoda FIFO. La 31.12.N, n situaiile financiare
individuale ale filialei F stocurile de mrfuri sunt evaluate la 150 um. Dac s-ar fi utilizat metoda
FIFO, aceleai stocuri ar fi avut o valoare de 120 um. S se prezinte nregistrrile contabile de
retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N.
Situaii financiare individuale F: SFD371=150
Situaii financiare consolidate grup: SFD371=120
607=371 30
APLICAIA 10. La 01.01.N filiala F a demarat realizarea unei construcii n regie proprie.
Managerii filialei au decis ca dobnzile generate de creditul bancar contractat pentru realizarea
construciei s nu fie incluse n costul de producie. Aceste dobnzi au avut valoarea de 20 um n
exerciiul N i de 10 um n exerciiul N+1. La 31.12.N construcia nu a fost finalizat, costul de
producie al acesteia fiind de 100 um. La 31.12.N+1 construcia este finalizat i pus n funciune.
Costul total de producie al acesteia este de 300 um. Politica grupului din care face parte F este de a
include n costul imobilizrilor i cheltuielile cu dobnzile aferente creditelor contractate pentru
finanarea produciei acestora. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor
financiare individuale aferente exerciiilor N i N+1.
34

31.12.N
Situaii financiare individuale F: cost de producie 100 um
Situaii financiare consolidate grup: cost de producie 100+20=120 um
231=722 20
31.12.N+1
Situaii financiare individuale F: cost de producie N+1 300-100=200 um
Situaii financiare consolidate grup: cost de producie N+1 330-120=210 um
231=722 10
31.12.N
Situaii financiare individuale F: cost de producie 100 um
Situaii financiare consolidate grup: cost de producie 100+20=120 um
231=722 20
31.12.N+1
Situaii financiare individuale F: cost de producie total 300 um
Situaii financiare consolidate grup: cost de producie N+1 300+30=330 um
231=722 10
231=106.F/117.F
20
APLICAIA 11. Filiala F este specializat n producia de autoturisme. n exerciiul N a fost lansat
pe pia un model nou. Dup vnzare, s-au constatat defeciuni la anumite componente. Societatea a
informat cumprtorii asupra defeciunilor i s-a angajat s le repare gratuit. Cheltuielile cu
reparaiile sunt estimate la 200 um. Filiala F nu a recunoscut n situaiile financiare individuale un
provizion, motivnd c nu exist o obligaie legal de a nlocui componentele defecte (nu fac
obiectul garaniei). Politica grupului din care face parte F este de a aplica prevederile normei
contabile internaionale IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente. S se prezinte
nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N.
n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate se verific dac sunt ndeplinite condiiile de
recunoatere a unui provizion:
- Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: angajamentul pe care
societatea i l-a luat fa de clieni de a remedia defeciunile obligaie implicit;
-
Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu

reparaiile;
Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor cu reparaiile: 200
um.
35

6812=1518 200
APLICAIA 12. Filiala F presteaz servicii de transport aerian de persoane. Pe 16.12.N,
managerul filialei decide, ncepnd cu 01.01.N+1, s lichideze activitile de transport internaional.
Pn la 31.12.N nu s-a ntocmit un plan detaliat de restructurare i nu s-a fcut public decizia de
restructurare. n situaiile financiare individuale aferente exerciiului N, filiala F a prezentat un
provizion pentru restructurarea activitilor de transport n valoare de 100 um. Politica grupului din
care face parte F este de a aplica prevederile normei contabile internaionale IAS 37 Provizioane,
datorii i active contingente. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor
financiare individuale aferente exerciiului N.
n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate se verific dac sunt ndeplinite condiiile de
recunoatere a unui provizion:
- Nu exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: nu s-a fcut public
decizia de restructurare;
-
Este relativ probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare

(cheltuielile cu lichidarea activitilor externe), deoarece filiala F nu este angajat irevocabil
n procesul de restructurare;
Nu este necesar un provizion, chiar dac exist o estimare a cheltuielilor angajate de

procesul de restructurare: 100 um.

1514=6812 100
36
2. CONVERSIA
STRINTATE
SITUAIILOR
FINANCIARE
ALE
OPERAIUNILOR
DIN
IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar prevede c o entitate poate desfura activiti
n strintate n dou moduri. Aceasta poate realiza tranzacii n valut sau poate avea operaiuni n
strintate. n plus, o entitate poate s i prezinte situaiile financiare ntr-o moned strin.
Obiectivul IAS 21 este s prezinte modul n care se includ tranzaciile valutare i operaiunile din
strintate n situaiile financiare ale unei entiti i modul n care se convertesc situaiile financiare
ntr-o moned de prezentare.
Principalele probleme sunt:
- ce curs de schimb (cursuri de schimb) valutar(e) trebuie utilizat(e);
- n ce mod trebuie s se fac raportarea efectelor variaiilor cursurilor de schimb valutar n
situaiile financiare.
n contextul etapelor de preconsolidare, pentru ca situaiile financiare ale operaiunii din strintate
s fie incluse n situaiile financiare consolidate ale enitii raportoare, este necesar ca situaiile
financiare individuale ale acestora s fie convertite n moneda n care se prezint situaiile
financiare consolidate.
2.1. DELIMITRI PRIVIND MONEDA FUNCIONAL I MONEDA DE PREZENTARE
Operaiunea din strintate este o entitate care este o filial, o entitate asociat, o asociere n
participaie sau o sucursal a unei entiti raportoare, ale crei activiti sunt localizate sau se
desfoar ntr-o alt ar sau moned dect cea a entitii raportoare.
Moneda local este moneda rii n care operaiunea din strintate i desfoar activitatea.
Moneda de prezentare este moneda n care sunt prezentate situaiile financiare (individuale sau
consolidate).
Moneda funcional este moneda mediului economic principal n care opereaz entitatea. Mediul
economic principal n care opereaz o entitate este, n mod normal, cel n care aceasta genereaz i
cheltuiete, de obicei, fluxurile de trezorerie. O entitate ia n considerare urmtorii factori
principali n determinarea monedei sale funcionale:
(a) moneda:
(i) care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor (aceasta va fi
deseori moneda n care preurile de vnzare pentru bunurile i serviciile sale sunt exprimate i
decontate); i
(ii) rii ale crei fore competitive i reglementri determin n principal preurile de vnzare ale
bunurilor i serviciilor sale;
(b) moneda care influeneaz n principal costurile cu fora de munc, costurile cu materialele i alte
costuri de furnizare a bunurilor sau serviciilor (aceasta va fi deseori moneda n care astfel de costuri
sunt exprimate i decontate).
37
Factori complementari pot, de asemenea, s ofere indicaii privind moneda funcional a unei
entiti:
(a) moneda n care sunt generate fondurile din activitile de finanare (adic emiterea
instrumentelor de datorii i de capitaluri proprii);
(b) moneda n care sunt n general exprimate ncasrile din activitile de exploatare.
Urmtorii factori suplimentari sunt luai n considerare la determinarea monedei funcionale a unei
operaiuni din strintate, precum i a msurii n care moneda funcional a respectivei operaiuni
este aceeai cu cea a entitii raportoare (entitatea raportoare, n acest context, fiind entitatea care
are operaiunea din strintate ca filial, sucursal, entitate asociat sau asociere n participaie):
(a) dac activitile operaiunii din strintate sunt realizate mai degrab ca o extensie a entitii
raportoare dect s fie ndeplinite cu un grad semnificativ de autonomie. Un exemplu de activiti
ndeplinite ca o extensie a entitii raportoare este atunci cnd operaiunea din strintate vinde doar
bunuri importate de la entitatea raportoare i i remite acesteia ctigurile. Un exemplu de grad
semnificativ de autonomie este cnd operaiunea din strintate acumuleaz trezorerie sau alte
elemente monetare, suport cheltuieli, genereaz venituri i negociat mprumuturi, toate n mare
parte n moneda sa local;
(b) dac tranzaciile cu entitatea raportoare reprezint o proporie mare sau redus din activitile
operaiunii din strintate;
(c) dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate afecteaz direct fluxurile de
trezorerie ale entitii raportoare i sunt disponibile rapid pentru a-i fi remise;
(d) dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate sunt suficiente pentru a
asigura rambursarea datoriilor existente i previzionate n mod normal fr ca fondurile necesare s
fie fcute disponibile de ctre entitatea raportoare.
Atunci cnd factorii de mai sus sunt combinai, iar moneda funcional nu este evident,
managementul operaiunii din strintate utilizeaz propriul raionament pentru a determina moneda
funcional care reflect cel mai corect efectele economice ale tranzaciilor, evenimentelor i
condiiilor de baz. Ca parte a acestei abordri, managementul operaiunii din strintate acord
prioritate factorilor principali, nainte de a lua n considerare factorii complementari i suplimentari,
care sunt creai pentru a oferi probe suplimentare justificative n vederea determinrii monedei
funcionale a unei entiti.
Moneda funcional a unei entiti reflect tranzaciile, evenimentele i condiiile de baz care sunt
relevante pentru aceasta. n consecin, odat determinat, moneda funcional nu este schimbat
dect dac exist o modificare a acelor tranzacii, evenimente i condiii de baz.
Dac moneda funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste, situaiile financiare ale unei
entiti sunt retratate n conformitate cu IAS 29 Raportarea financiar n economiile
hiperinflaioniste. O entitate nu poate evita retratarea n conformitate cu IAS 29, de exemplu, prin
adoptarea ca moned funcional a sa a unei alte monede dect cea funcional determinat n
conformitate cu IAS 21 (cum ar fi moneda funcional a societii mam).
n general, moneda funcional este reprezentat de moneda local. n condiiile unei operaiuni din
strintate, exist situaii cnd moneda funcional este diferit de moneda local.
n consecin, n cadrul procedurii de conversie se pot identifica dou etape, n funcie de moneda
local:
conversia din moneda local n moneda funcional (prin metoda cursului istoric);
38
conversia din moneda funcional n moneda de prezentare (prin metoda cursului de

nchidere).
Procedura de conversie necesit i o delimitare a elementelor bilaniere n dou categorii:

monetare;
nemonetare.
Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligaia de a plti) o
sum fix sau determinabil de lichiditi sau echivalente de lichiditi. Exemplele includ: creanele,
datoriile, provizioanele care vor trebui decontate n numerar, cheltuielile n avans care vor
presupune efectuarea de pli, veniturile n avans care vor presupune efectuarea de ncasri,
lichiditile i echivalentele de lichiditi, ajustri pentru deprecierea creanelor clieni etc.
Dimpotriv, caracteristica esenial a unui element nemonetar este absena unui drept de a primi
(sau a unei obligaii de a plti) o sum fix sau determinabil de lichiditi sau echivalente de
lichiditi. Exemplele includ: imobilizrile necorporale, imobilizrile corporale, imobilizrile
financiare de tipul aciunilor deinute la entitile afiliate, intereselor de participare, altor titluri
imobilizate, stocurile, avansuri pltite pentru stocurile din aprovizionri, avansurile primite privind
vnzrile3, provizioanele care urmeaz a fi decontate prin furnizarea unui activ nemonetar,
cheltuielile n avans care au presupus efectuarea de pli, veniturile n avans care au presupus
efectuarea de ncasri, subveniile pentru investiii, capitalurile proprii etc.
Exemple de identificare a monedei funcionale i a metodei de conversie4
Exemplul 1. O societate romneasc F vinde o parte din produsele sale n SUA i este deinut
pentru 60% de o societate din SUA.
Cazul 1. Societatea F factureaz vnzrile n lei.
Moneda local: leu
Moneda funcional: leu
Moneda de prezentare: dolar
Conversie necesar: din moneda funcional (leul) n moneda de prezentare (dolarul) prin metoda
cursului de nchidere
Cazul 2. La solicitarea clienilor, societatea F factureaz vnzrile n dolari.
Moneda local: leu
Moneda funcional: dolar
Moneda de prezentare: dolar
Conversie necesar: din moneda local (leul) n moneda funcional (dolarul) prin metoda cursului
istoric
Cazul 3. Idem cazul 2, dar societatea din SUA este o filial a unei societi franceze.
Moneda local: leu
Moneda de prezentare: euro
Conversie necesar: iniial, din moneda local (leul) n moneda funcional (dolarul) prin metoda
cursului istoric; ulterior, din moneda funcional (dolarul) n moneda de prezentare (euro) prin
metoda cursului de nchidere.
Avansurile pltite sau primite sunt considerate elemente nemonetare, dac acestea sunt legate de aprovizionri sau
vnzri specifice, n caz contrar fiind considerate elemente monetare.
4
Exemplele sunt preluate din Niculae Feleag, Liliana Feleag, Contabilitate consolidat, O abordare european i
internaional, Editura Economic, Bucureti, 2007, pp. 100-101; Marian Scrin, Practici i reglementri de
consolidare a conturilor, Editura ASE, Bucureti, 2012, pag. 75.
39
Exemplul 2. Societatea X din Frana este filiala unei societi japoneze. Societatea X se
aprovizioneaz cu materii prime din SUA i vinde produsele finite tot n SUA. Plata furnizorilor i
ncasarea creanelor se efectueaz n dolari.
Moneda local: euro
Moneda de prezentare: yen
Conversie necesar: iniial, din moneda local (euro) n moneda funcional (dolarul) prin metoda
cursului istoric; ulterior, din moneda funcional (dolarul) n moneda de prezentare (yenul) prin
metoda cursului de nchidere.
Exemplul 3. Societatea Z din Italia este filiala unei societi din Romnia. Societatea Z se
aprovizioneaz cu materii prime din Italia i vinde produsele finite tot n Italia.
Moneda local: euro
Moneda funcional: euro
Moneda de prezentare: leu
Conversie necesar: din moneda funcional (euro) n moneda de prezentare (leul) prin metoda
cursului de nchidere.
40
2.2. REGULI PRIVIND CONVERSIA DIN MONEDA LOCAL

FUNCIONAL (METODA CURSULUI ISTORIC) CONFORM IAS 21
MONEDA
Conversia din moneda local n moneda funcional ncepe cu situaia poziiei financiare i se
continu cu situaia rezultatului global. Diferenele de curs valutar generate de conversia operaiunii
din strintate sunt prezentate n profitul sau pierderea perioadei. Conversia din moneda local n
moneda funcional se fundamenteaz pe urmtoarele reguli:
Active monetare
Active nemonetare
ELEMENTE
CURS DE CONVERSIE
SITUAIA POZIIEI FINANCIARE
Cursul de schimb de la sfritul perioadei de
raportare
Cursul de schimb de la data recunoaterii acestora
-active nemonetare evaluate la cost
-cursul de schimb de la data recunoaterii cursului

istoric
-active nemonetare reevaluate
-cursul de schimb de la data reevalurii
-active nemonetare evaluate la valoarea just la sfritul -cursul de schimb de la data evalurii la valoarea
perioadei de raportare
just
Datorii monetare

raportare
Datorii nemonetare
Cursul de schimb de la data recunoaterii acestora
Capital social, rezerve, rezultat reportat existente la data Cursul de schimb la data achiziiei sau efecturii
achiziiei sau efecturii investiiei n operaiunea din strintate investiiei n operaiunea din strintate
Capital social, rezerve recunoscute ulterior datei achiziiei i Cursul de schimb la data la care suma transferat a
care reprezint un transfer de la un alt element de capital fost recunoscut n contabilitate
propriu
Capital social, rezerve recunoscute ulterior datei achiziiei i Cursul de schimb la data recunoaterii acestora
care nu reprezint un transfer de la un alt element de capital
propriu
Rezultatul net al exerciiului
Se determina prin diferen
SITUAIA REZULTATULUI GLOBAL
Venituri i cheltuieli, exceptnd pe cele generate de elemente Cursul de schimb de la data tranzaciilor care le-au
nemonetare (amortizri, deprecieri)
generat. Se poate utiliza un curs mediu al unei
perioade (sptmn, luna, trimestru, semestru, an)
Cheltuieli cu amortizrile i ajustrile pentru depreciere
Cursul de schimb utilizat pentru elementele
depreciate
Venituri din subvenii pentru investiii
Cursul de schimb de la data recunoaterii
subveniei pentru investiii
Se preia din situaia poziiei financiare (bilan)
Ctiguri/pierderi din diferene de curs generate de conversia Se determin prin diferen i reprezint elemente
operaiunii din strintate
ale profitului sau pierderii perioadei
41
2.3. REGULI PRIVIND CONVERSIA DIN MONEDA FUNCIONAL N MONEDA DE

PREZENTARE (METODA CURSULUI DE NCHIDERE) CONFORM IAS 21
Conversia din moneda funcional n moneda local ncepe cu situaia rezultatului global i se
continu cu situaia poziiei financiare. Diferenele de curs valutar generate de conversia operaiunii
din strintate sunt prezentate la alte elemente ale rezultatului global (rezerve din conversie), fiind o
rubrica distinct de profitul sau pierderea perioadei. n situaiile financiare consolidate trebuie s s
eevidenieze partea din rezervele din conversie care aparine intereselor care nu controleaz.
Conversia din moneda funcional n moneda de prezentare se fundamenteaz pe urmtoarele
reguli:
ELEMENTE
CURS DE CONVERSIE
SITUAIA REZULTATULUI GLOBAL
Venituri i cheltuieli
Cursul de schimb de la data tranzaciilor care le-au
generat. Se poate utiliza un curs mediu al unei
perioade (sptmn, luna, trimestru, semestru, an)
Se determin ca diferen ntre venituri i cheltuieli
Ctiguri/pierderi din diferene de curs generate de conversia Se determin n situaia poziiei financiare i se
operaiunii din strintate
prezint i n situaia rezultatului global, distinct de
profitul sau pierderea perioadei
SITUAIA POZIIEI FINANCIARE
Active monetare
raportare
Active nemonetare
raportare
Datorii monetare
raportare
Datorii nemonetare
raportare
Capital social, rezerve, rezultat reportat existente la data Cursul de schimb la data achiziiei sau efecturii
achiziiei sau efecturii investiiei n operaiunea din strintate investiiei n operaiunea din strintate
Capital social, rezerve recunoscute ulterior datei achiziiei i Cursul de schimb la data la care suma transferat a
care reprezint un transfer de la un alt element de capital fost recunoscut n contabilitate
propriu
Capital social, rezerve recunoscute ulterior datei achiziiei i Cursul de schimb la data recunoaterii acestora
care nu reprezint un transfer de la un alt element de capital
propriu
Se preia din situaia rezultatului global
Ctiguri/pierderi din diferene de curs generate de conversia Se determin prin diferen
operaiunii din strintate (rezerve din conversie)
42
2.3. APLICAIE5 PRIVIND CONVERSIA SITUAIILOR

OPERAIUNILOR DIN STRINTATE CONFORM IAS 21
FINANCIARE
ALE
Societatea F, cu sediul social n Frana, este filiala societii M din Romnia. Societatea M deine
80% din aciunile i drepturile de vot ale societii F, preluarea sub control efectundu-se n
momentul constituirii acesteia la data de 01.01.N-4. La 31.12.N, situaia poziiei financiare i
situaia rezultatului global ale societii F se prezint astfel:
1. Situaia poziiei financiare la 31.12.N
ELEMENTE
VALORI (MII EURO)
ACTIV
Active necurente
Terenuri (dat achiziie: 01.01.N-4)
100
Construcii (dat achiziie: 01.07.N-4)
200
Amortizare construcii (dat achiziie: 01.07.N-4)
(60)
Utilaje (dat achiziie: 01.01.N-2)
100
Amortizare utilaje (dat achiziie: 01.01.N-2)
(30)
Utilaje (dat achiziie: 01.01.N)
100
Amortizare utilaje (dat achiziie: 01.01.N)
(10)
400
Active curente
Mrfuri (dat achiziie 15.11.N-1)
150
Ajustri pentru deprecierea mrfurilor (dat achiziie 15.11.N-1)
(150)
Mrfuri (dat achiziie 01.12.N)
500
Clieni
2.620
(20)
Ajustri pentru deprecierea clienilor
120
80
Cheltuieli nregistrate n avans
3.300
TOTAL ACTIV
3.700
DATORII
Datorii necurente
Credite bancare pe termen lung
280
280
Datorii curente
Furnizori
1.500
340
Efecte de plat
290
Alte datorii
Provizioane
50
2.180
TOTAL DATORII
2.460
CAPITALURI PROPRII
Capital social
800
250
Rezerve
190
TOTAL CAPITALURI PROPRII
1.240
TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII
3.700
5
Aplicaia prezentat este preluat i prelucrat din Marian Scrin, Practici i reglementri de consolidare a conturilor,
Editura ASE, Bucureti, 2012, pp. 81-90
43
2. Situaia rezultatului global la 31.12.N

ELEMENTE
VALORI (MII EURO)
Venituri din vnzarea mrfurilor
4.820
Cheltuieli privind mrfurile
(3.040)
Cheltuieli cu serviciile prestate de teri
(710)
Cheltuieli cu personalul
(460)
(70)
Cheltuieli cu amortizarea
Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere
(150)
Cheltuieli cu provizioanele
(50)
20
Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate
Cheltuieli privind dobnzile
(90)
270
Rezultatul brut
Cheltuieli cu impozitul pe profit
(80)
190
3. Informaii suplimentare
3.1. Structura cheltuielilor cu amortizarea exerciiului N:
Cheltuieli cu amortizarea construciilor dat achiziie 01.07.N-4: 50 mii euro
Cheltuieli cu amortizarea utilajelor dat achiziie 01.01.N-2: 10 mii euro
Cheltuieli cu amortizarea utilajelor dat achiziie 01.01.N: 10 mii euro
3.2. Structura stocurilor de mrfuri:
Stocuri de mrfuri dat achiziie 15.11.N-1: cost de achiziie 150 mii euro, ajustri pentru
depreciere constituite la 31.12.N 150 mii euro
Stocuri de mrfuri dat achiziie 01.12.N: cost de achiziie 500 mii euro
3.3. Ajustrile pentru deprecierea creanelor clieni au fost constituite la 31.12.N-1.
3.4. Cheltuielile nregistrate n avans vor presupune pli n exerciiul N+1.
3.5. Provizioanele au fost constituite la 31.12.N.
3.6. Structura rezervelor:
Rezerve constituite din rezultatul exerciiului N-4: 30 mii euro
3.7. Evoluia monedei euro n raport cu leul:
DATA
CURS DE SCHIMB
01.01.N-4
2,00
01.07.N-4
2,20
31.12.N-4
2,40
31.12.N-3
3,00
01.01.N-2
3,00
31.12.N-2
3,40
15.11.N-1
3,60
44
31.12.N-1
01.01.N
01.12.N
31.12.N
ANUL
N-4
N-3
N-2
N-1
N
3,70
3,70
4,20
4,30
CURS MEDIU
2,20
2,70
3,20
3,55
4,00
3.8. Moneda de prezentare a situaiilor financiare consolidate este leul.

VARIANTA 1: filiala F reprezint o prelungire a activitii societii mam M n strintate,
F avnd o autonomie redus fa de M.
Etapa 1. Stabilirea monedei funcionale i a metodei de conversie
Moneda local: euro
Moneda funcional: leu
Modalitate de conversie: din moneda local n moneda funcional (identic cu moneda de
prezentare) metoda cursului istoric
Etapa 2. Conversia situaiei poziiei financiare
ELEMENTE
ACTIV
Active necurente
Active curente
Mrfuri (dat achiziie 15.11.N-1) (1)
Clieni
Cheltuieli nregistrate n avans (2)
TOTAL ACTIV
DATORII
Datorii necurente
VALORI
(MII EURO)
CURS DE
CONVERSIE
VALORI
(MII LEI)
100
200
(60)
100
(30)
100
(10)
400
2,00
2,20
2,20
3,00
3,00
3,70
3,70
-
200
440
(132)
300
(90)
370
(37)
1.051
150
(150)
500
2.620
(20)
120
80
3.300
3.700
4,30
4,30
4,20
4,30
4,30
4,30
4,30
-
645
(645)
2.100
11.266
(86)
516
344
14.140
15.191
280
4,30
1.204
45

Datorii curente
Furnizori
Efecte de plat
Alte datorii
Provizioane (3)
TOTAL DATORII
CAPITALURI PROPRII
Capital social
Rezerve (4)
Rezultatul exerciiului (6)
TOTAL CAPITALURI PROPRII (5)
280
1.204
1.500
340
290
50
2.180
2.460
4,30
4,30
4,30
4,30
-
6.450
1.462
1.247
215
9.374
10.578
800
250
190
1.240
3.700
2,00
-
1.600
754,50
2.258,50
4.613
15.191
(1) Mrfurile achiziionate pe data de 15.11.N-1 sunt prezentate la 31.12.N la valoarea realizabil net, motiv
pentru care att valoarea brut ct i ajustarea pentru depreciere corespunztoare sunt convertite la cursul de
nchidere.
(2) Cheltuielile nregistrate n avans sunt considerate elemente monetare, deoarece vor presupune efectuarea
de pli n exerciiul N+1.
(3) Provizioanele sunt constituite la 31.12.N, iar din modul de prezentare n situaiile financiare individuale
se deduce c reprezint elemente monetare (datorii cu valoare i/sau scadent probabile).
(4) Rezervele sunt convertite pe baza cursului mediu al exerciiului din al crui rezultat sunt constituite:
(30x2,20)+(80x2,70)+(70x3,20)+(70x3,55)=754,50 mii lei
Observaie: n literatura de specialitate exist i varianta n care conversia rezervelor se efectueaz pe baza
cursurilor de la nchiderea exerciiilor care au generat rezultatul ncorporat n rezerv. Dac s-ar fi folosit
aceast variant, valoarea rezervelor ar fi fost:
(30x2,40)+(80x3,00)+(70x3,40)+(70x3,70)=809 mii lei
(5) Capitalurile proprii se determin pe baza relaiei:
Total activ-Datorii (inclusiv provizioane)
(6) Rezultatul exerciiului se determin prin diferen pe baza relaiei:
Total capitaluri proprii-Capital social-Rezerve-Alte structuri de capitaluri proprii deja determinate
Etapa 3. Conversia situaiei rezultatului global

ELEMENTE

Cheltuieli cu amortizarea (1)
Cheltuieli cu ajustrile pentru deprecierea mrfurilor (2)
Cheltuieli cu provizioanele (3)
Rezultatul nainte de ctigurile/pierderile din conversie
Ctiguri/pierderi din conversie (5)
Rezultatul net al exerciiului (4)
VALORI
(MII EURO)
4.820
(3.040)
(710)
(460)
(70)
(150)
(50)
20
(90)
(80)
190
190
CURS DE
CONVERSIE
VALORI
(MII LEI)
4,00
19.280
4,00 (12.160)
4,00 (2.840)
4,00 (1.840)
(177)
4,30
(645)
4,30
(215)
4,00
80
4,00
(360)
4,00
(320)
803
- 1.455,50
- 2.258,50
(1) Conversia cheltuielilor cu amortizarea se efectueaz la cursul utilizat pentru activele amortizate:
Cheltuieli cu amortizarea construciilor dat achiziie 01.07.N-4: 50x2,20=110 mii lei
Cheltuieli cu amortizarea utilajelor dat achiziie 01.01.N-2: 10x3,00=30 mii lei
Cheltuieli cu amortizarea utilajelor dat achiziie 01.01.N: 10x3,70=37 mii lei
46
(2) Conversia se efectueaz la cursul utilizat pentru activul corespunztor depreciat.

(3) Conversia se efectueaz la cursul din momentul recunoaterii provizioanelor.
(4) Rezultatul exerciiului este preluat din situaia poziiei financiare.
(5) Ctigul/pierderea din conversie se determin prin diferen pe baza relaiei:
Rezultatul net al exerciiului-Rezultatul nainte de ctigurile/pierderile din conversie
VARIANTA 2: filiala F este autonom fa de societatea mam M.

Etapa 1. Stabilirea monedei funcionale i a metodei de conversie
Moneda local: euro
Moneda funcional: euro
Modalitate de conversie: din moneda funcional n moneda de prezentare metoda cursului de
nchidere
Etapa 2. Conversia situaiei rezultatului global
ELEMENTE

Cheltuieli cu amortizarea
Cheltuieli cu ajustrile pentru deprecierea mrfurilor
Cheltuieli cu provizioanele
Rezultatul brut
VALORI
(MII EURO)
4.820
(3.040)
(710)
(460)
(70)
(150)
(50)
20
(90)
270
(80)
190
CURS DE
CONVERSIE
VALORI
(MII LEI)
4,00
19.280
4,00 (12.160)
4,00 (2.840)
4,00 (1.840)
4,00
(280)
4,00
(600)
4,00
(200)
4,00
80
4,00
(360)
1.080
4,00
(320)
760
Observaie: n situaia rezultatului,la seciunea alte elemente ale rezultatului global se prezint ctigurile din
conversie, determinate i regsite la rubrica Rezerve din conversie n situaia poziiei financiare. Aceste
rezerve din conversie vor fi prezentate separat pentru partea care revine societii M (80%), respectiv pentru
partea care revine intereselor care nu controleaz (20%).
Etapa 3. Conversia situaiei poziiei financiare

ELEMENTE
ACTIV
Active necurente
Active curente
Mrfuri (dat achiziie 15.11.N-1)
VALORI
(MII EURO)
CURS DE
CONVERSIE
VALORI
(MII LEI)
100
200
(60)
100
(30)
100
(10)
400
4,30
4,30
4,30
4,30
4,30
4,30
4,30
-
430
860
(258)
430
(129)
430
(43)
1.720
150
4,30
645
47

Clieni
Cheltuieli nregistrate n avans
TOTAL ACTIV
DATORII
Datorii necurente
Datorii curente
Furnizori
Efecte de plat
Alte datorii
Provizioane
TOTAL DATORII
CAPITALURI PROPRII
Capital social
Rezerve (1)
Rezerve din conversie (4)
Rezultatul exerciiului (2)
TOTAL CAPITALURI PROPRII (3)
(150)
500
2.620
(20)
120
80
3.300
3.700
4,30
4,30
4,30
4,30
4,30
4,30
-
(645)
2.150
11.266
(86)
516
344
14.190
15.910
280
280
4,30
-
1.204
1.204
1.500
340
290
50
2.180
2.460
4,30
4,30
4,30
4,30
-
6.450
1.462
1.247
215
9.374
10.578
800
250
190
1.240
3.700
2,00
-
1.600
754,50
2.217,50
760
5.332
15.910
(1) Rezervele sunt convertite pe baza cursului mediu al exerciiului din al crui rezultat sunt constituite,
deoarece rezultatul care st la baza constituirii acestora este convertit pe baza cursului mediu anual:
(30x2,20)+(80x2,70)+(70x3,20)+(70x3,55)=754,50 mii lei
(2) Rezultatul exerciiului este preluat din situaia rezultatului global.
(3) Capitalurile proprii se determin pe baza relaiei:
Total activ-Datorii (inclusiv provizioane)
(4) Rezervele din conversie se determin prin diferen pe baza relaiei:
Total capitaluri proprii-Capital social-Rezerve-Rezultatul exerciiului-Alte structuri de capitaluri proprii deja
determinate
48
CAPITOLUL V
OPERAII DE ELIMINARE A CONSECINELOR TRANZACIILOR EFECTUATE
NTRE SOCIETILE DIN CADRUL GRUPULUI
Obiectivul consolidrii este acela de a prezenta situaiile financiare ale unui ansamblu de societi
ca i cum acestea ar constitui o singur entitate. n consecin, pentru obinerea conturilor
consolidate (situaiilor financiare consolidate), este necesar s se elimine consecinele operaiilor
interne dintre societile din cadrul grupului.
La modul general, orice eliminare efectuat n procesul de consolidare are la baz
urmtoarele reguli contabile:
-
a) dac retratarea are o inciden asupra capitalurilor proprii ale unei societi se corijeaz:
rezervele sau rezultatul reportat pentru fluxurile contabile aferente exerciiilor anterioare
exerciiului ale crui situaii financiare consolidate se ntocmesc. Acest tratament este justificat,
deoarece rezervele corespund rezultatelor obinute n exerciiile anterioare. Pentru contabilizarea
retratrii este necesar o singur nregistrare contabil prin care este modificat coninutul
bilanului.
rezultatul exerciiului, dac fluxul contabil a luat natere n cursul exerciiului pentru care se
ntocmesc situaiile financiare consolidate. Pentru contabilizarea retratrii sunt necesare dou
nregistrri contabile prin care s fie modificat att rezultatul din bilan, ct i cel din contul de
profit i pierdere.
b) dac retratarea nu are nici o inciden asupra capitalurilor proprii se corijeaz fie dou
elemente bilaniere, fie dou elemente din contul de profit i pierdere.
1. ELIMINAREA CONTURILOR RECIPROCE

Eliminarea conturilor reciproce vizeaz att creanele i datoriile reciproce (clieni - furnizori, efecte
de primit - efecte de plat, mprumuturi acordate - mprumuturi primite), ct i veniturile i
cheltuielile reciproce (venituri din vnzarea mrfurilor - cheltuielile privind mrfurile, venituri din
dobnzi - cheltuieli privind dobnzile).
Eliminarea conturilor reciproce se efectueaz n funcie de metoda de consolidare utilizat, innd
astfel cont de urmtoarele reguli:
a) conturilor reciproce generate de operaiile efectuate ntre societile consolidate prin
integrare global se elimin la ntreaga valoare;
b) deoarece punerea n echivalen nu presupune cumulul conturilor, consolidarea pe baza
acestei metode nu presupune, n principiu, eliminri de conturi reciproce.
49
APLICAIE. Se prezint urmtoarea structur de grup:

70%
25%
30%
Procentaj de control al M n:
Societatea A: 70%
Societatea B6: 30%
Societatea C7: 25%
Tipul de control
Control
Control comun
Influen semnificativ
Metoda de consolidare
Integrare global
Punere n echivalen
Punere n echivalen
ntre societile din cadrul grupului au avut loc urmtoarele operaii:

I. Tranzacii realizate ntre societile M i A
Regul: Deoarece societatea A este consolidat prin integrare global, conturile reciproce se
elimin pentru ntreaga valoare.
Tranzacie. n cursul exerciiului N, societatea M a vndut mrfuri societii A la preul de vnzare
de 100 um, exclusiv TVA8. Costul de achiziie al mrfurilor a fost pentru societatea M de 90 um. La
31.12.N, n urma vnzrii mrfurilor, societatea M are o crean fa de societatea A de 32 um.
Mrfurile au fost vndute de societatea A la o alt societate din exteriorul grupului la preul de
vnzare 120um, exclusiv TVA.
Cumprarea i vnzarea mrfurilor au urmtoarele consecine la nivelul conturilor de profit i
pierdere ale celor dou societi:
Incidena la nivelul contului de profit i pierdere
Profit
Incidena la nivelul bilanului
Clieni
Furnizori
Societatea M
100
90
10
Societatea M
32
-
Societatea A
120
100
20
Societatea A
32
Deoarece trebuie s se in cont numai de relaiile pe care le are grupul cu exteriorul, se elimin
consecinele operaiei efectuate ntre societatea M i societatea A. Eliminarea vizeaz numai
elemente din contul de profit i pierdere. Astfel, se elimin venitul din vnzarea mrfurilor
nregistrat la societatea M i cheltuiala privind mrfurile nregistrat la societatea A. n consecin,
la nivelul contului de profit i pierdere consolidat se vor regsi cheltuieli privind mrfurile la o
valoare egal cu costul la care a achiziionat societatea M mrfurile (90 um) i venituri din vnzarea
mrfurilor la o valoare egal cu preul la care a vndut societatea A mrfurile. De asemenea,
Presupunem c societatea B este controlat de societatea SM mpreun cu un al asociat (acionar) care deine la rndul
su 30% din capitalul societii B.
7
Societatea C este controlat exclusiv de un alt asociat (acionar).
8
Nu se ine cont de consecinele taxei pe valoarea adugat, deoarece prin cumulul conturilor este preluat taxa pe
valoarea adugat de plat sau taxa pe valoarea adugat de recuperat i nu taxa pe valoarea adugat aferent
cumprrilor sau vnzrilor, respectiv taxa pe valoarea adugat deductibil sau taxa pe valoarea adugat colectat.
50
creanele i datoriile reciproce generate de vnzarea - cumprarea mrfurilor trebuie s fie

eliminate.
707=607
401=4111
100
32
II. Tranzacii realizate ntre societile M i B

Regula: Deoarece societatea B este consolidat prin punerea n echivalen, n cadrul
procesului de consolidare nu rezult conturi reciproce.
III. Tranzacii realizate ntre societile A i B
Regula: Deoarece societatea A este consolidat prin integrare global, iar societatea B prin
metoda punerii n echivalen, n cadrul procesului de consolidare nu rezult conturi
reciproce.
2. ELIMINAREA REZULTATELOR INTERNE
Atunci cnd sunt semnificative, profiturile sau pierderile interne generate de operaiile dintre
societile din cadrul grupului trebuie s fie eliminate. Pragul de semnificaie reinut pentru
eliminarea profiturilor sau pierderilor interne se stabilete de fiecare grup i trebuie s fie prezentat
n notele explicative consolidate. Astfel, grupurile au posibilitatea s neglijeze, n conturile
consolidate, un numr important de nregistrri de eliminare a rezultatelor interne, nregistrri care
nu sunt semnificative din punctul de vedere al formrii i interpretrii rezultatului consolidat.
La eliminarea rezultatelor interne, trebuie s se in cont de urmtoarele reguli:
a) rezultatele interne generate de operaiile efectuate ntre societile consolidate prin
integrare global se elimin la ntreaga valoare;
d) dac sunt semnificative, rezultatele interne generate de operaiile realizate ntre o
societate consolidat prin punere n echivalen i o alt societate consolidat prin integrare global
sau punere n echivalen trebuie s fie eliminate:
- rezultatele interne nerealizate, generate de tranzaciile dintre o societate consolidat prin
punere n echivalen i o societate consolidat prin integrare global, se elimin n limita
procentajului de interes deinut de societatea consolidant n cadrul societii consolidate;
- rezultatele interne nerealizate, generate de tranzaciile dintre o societate consolidat prin
punere n echivalen i o societate consolidat tot prin punere n echivalen, se elimin n limita
produsului procentajelor deinute de societatea consolidant.
2.1. Eliminarea rezultatelor interne nerealizate aferente stocurilor i imobilizrilor
Stocurile i imobilizrile, care provin din vnzrile efectuate ntre societile din cadrul grupului,
ncorporeaz profiturile sau pierderile realizate cu ocazia acestor vnzri. n condiiile n care
situaiile financiare consolidate trebuie s reflecte numai rezultatele tranzaciilor efectuate cu
societile din afara grupului, aceste profituri sau pierderi trebuie s fie eliminate prin intermediul
rezultatelor sau rezervelor societii care a efectuat vnzarea.
Tranzacie. n cursul exerciiului N, societatea M a vndut mrfuri societii A la preul de vnzare
de 120 um. Costul de achiziie al acestora a fost de 100 um. La 31.12.N, societatea A deine n stoc
mrfuri cumprate de la M. Tranzactia dintre M i A nu este decontat pn la 31.12.N.
51
Profitul intern aferent stocului final este de 120-100=20 um. Deoarece societatea A este consolidat
prin integrare global, profitul intern se elimin pentru ntreaga valoare.
401=4111
120
707= %
607
371
sau
120
100
20
a) nregistrare la nivelul bilanului:

401=4111
120
121.M=371
20
b) nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere:
707= %
120
607
100
121.M
20
Tranzacie. Societatea C a vndut societii M produse finite la preul de vnzare de 200 um.
Costul de producie al acestora a fosr de 170 um. La 31.12.N, societatea M deine n stoc produsele
finite cumprate de la C. Tranzactia dintre C i M nu este decontat pn la 31.12.N.
Deoarece societatea C este consolidat prin metoda punerii n echivalen, rezultatul acesteia care
conine un profit intern de 30 um este preluat la nivelul de 25% n situaiile financiare consolidate,
afectnd valoarea titlurilor puse n echivalen.
768 Alte venituri financiare. Cota parte din
profitul sau pierderea aferent() entitii
asociate
264
7,50
sau
121 Rezultat (consolidat)
264
7,50

768 Alte venituri financiare. Cota parte din
profitul sau pierderea aferent() entitii
asociate
121 Rezultat (consolidat)
7,50
Tranzacie. La data de 01.01.N, societatea M a vndut societii A un utilaj la preul de vnzare de

150 um. Utilajul a fost achiziionat de societatea M la 01.01.N-3 la costul de achiziie de 200 um.
Metoda de amortizare adoptat de societatea M a fost cea liniar, durata de via util fiind de 8 ani.
Societatea A amortizeaz utilajul achiziionat pe baza metodei liniare i a duratei de via util de 5
ani. Tranzacia dintre M i A nu este decontat pn la 31.12.N.
52
-Eliminarea conturilor reciproce

404=461 150
sau
4511.M=4511.F 150
-Eliminarea rezultatului intern generat de vanzarea utilajului
% = %
50
2131 2813
75
150
7583 6583
125
sau
% = 2813
75
2131
50
121.M
25
7583=
%
150
6583 125
121.M 25
-Eliminarea rezultatului intern generat de amortizarea utilajului
Amortizare la 31.12.N societatea A: 150x20%=30 um
Amortizare la 31.12.N grup: 200x12,50%=25 um
2813=6811 5
sau
2813=121.F 5
121.F=6811 5
2.2. Eliminarea dividendelor
Dividendele ncasate de o societate de la o alt societate din cadrul grupului trebuie s fie eliminate,
deoarece ele corespund unor rezultate care au fost luate n calculul rezultatelor consolidate ale
exerciiilor anterioare.
Tranzacie. Pe data de 1.05.N, societatea M a ncasat dividende de la societatea A n valoare de
100 um.
Eliminarea dividendelor ncasate de societatea M de la societatea A se efectueaz pentru ntreaga
valoare.
7611=106.M 100
53
sau
121.M=106.M 100
7611=121.M
100
Tranzacie. Pe data de 1.05.N, societatea M a ncasat dividende de la societatea C n valoare de 20
um.
Deoarece suma ncasat de societatea M sub form de dividende reperezint numai partea ce-i
revine acesteia din rezultatul societii C, eliminarea dividendelor se efectueaz pentru ntreaga
valoare, chiar dac societatea C este consolidat prin metoda punerii n echivalen.
7613=264
20
sau
121.M =264
20
7613=121.M
20
54
CAPITOLUL VI
APLICAII METODE DE CONSOLIDARE
Bilanurile i conturile de profit i pierdere ale societilor M i F la 31.12.N se prezint astfel:
Bilan la 31.12.N
ELEMENTE
ACTIVE
Active necurente
Titluri F
Creane imobilizate
Active curente
Stocuri de mrfuri
Clieni
Total active
Datorii
Datorii necurente
mprumuturi i datorii asimilate
Datorii curente
Furnizori
Total datorii
Capitaluri proprii
Capital social
Rezerve
F
1.000
3.000
1.000
5.000
6.000
500
6.500
2.000
2.000
1.000
5.000
10.000
4.000
3.000
1.500
8.500
15.000
1.000
1.000
3.700
3.700
2.000
2.000
3.000
4.000
4.000
7.700
4.500
1.500
1.000
7.000
10.000
5.000
2.000
300
7.300
15.000
Cont de profit i pierdere la 31.12.N

ELEMENTE
Alte venituri din exploatare
Alte cheltuieli din exploatare

Venituri din imobilizri financiare
Venituri din dobnzi
Alte cheltuieli financiare
Rezultat financiar
Rezultat brut
Impozit pe profit
M
20.000
2.000
(16.000)
(1.000)
5.000
250
300
(100)
(4.250)
(3.800)
1.200
(200)
1.000
F
25.000
1.000
(21.000)
5.000
50
(550)
(4.180)
(4.680)
320
(20)
300
Informaii suplimentare:
55
1. Societatea M a achiziionat 60% din capitalul societii F, n momentul constituirii acesteia, la un

pre de 3.000 um.Capitalul social al societilor M i F este format din aciuni ordinare.
2. n cursul exerciiului N, societatea M a ncasat dividende de la societatea F n sum de 250 um.
3. Stocul de mrfuri al societii M este achiziionat de la societatea F, iar din vnzarea acestui stoc
societatea F a nregistrat un profit de 100 um.
4. n urma tranzaciei de la punctul 3, la 31.12.N societatea M are o datorie comercial fa de
societatea F n sum de 1.000 um.
5. n cursul exerciiului N, societatea M a vndut societii F un teren n urmtoarele condiii: pre
de vnzare 400 um, cost de achiziie al societii M a fost de 360 um.
6. n cursul exerciiului N, societatea M a acordat societii F un mprumut n valoare de 700 um,
rambursabil n N+4. Dobnzile decontate n exerciiul N i aferente exerciiului N au fost de 50 um.
S se ntocmeasc situaiile financiare consolidate ale grupului format din societile M i F.
56

ELEMENTE
ACTIVE
Active necurente
Creane imobilizate
Active curente
Stocuri de mrfuri
Clieni
Total active
31.12.N

Datorii
Datorii necurente
mprumuturi i datorii asimilate
Datorii curente
Furnizori
Total datorii
Capitaluri proprii
Capitaluri proprii atribuibile proprietarilor societii mam:
Capital social
Interese care nu controleaz:
- rezultatul exerciiului financiar
- alte capitaluri proprii
ELEMENTE
Alte venituri din exploatare
31.12.N
Alte cheltuieli din exploatare

Venituri din imobilizri financiare
Venituri din dobnzi
Alte cheltuieli financiare
Rezultat financiar
Rezultat brut
Impozit pe profit
Rezultat total (ansamblului consolidat):
- atribuibil proprietarilor societii mam (rezultat consolidat)
- atribuibil intereselor care nu controleaz
57
BIBLIOGRAFIE
1. MARIAN SCRIN, PRACTICI I REGLEMETRI DE CONSOLIDARE A
CONTURILOR, EDITURA ASE, BUCURETI, 2012
2. NICULAE FELEAG, LILIANA FELEAG, CONTABILITATE CONSOLIDAT, O
ABORDARE EUROPEAN I INTERNAIONAL, EDITURA ECONOMIC,
BUCURETI, 2007
3. MARIA MDLINA GRBIN, TEFAN BUNEA, SINTEZE, STUDII DE CAZ I
TESTE GRIL PRIVIND APLICAREA IAS (REVIZUITE)-IFRS, VOL. 3, EDITURA
CECCAR, BUCURETI, 2008
4. OMFP 1802/2014
5. ORDIN NR. 1286/01.10.2012 PENTRU APROBAREA REGLEMENTRILOR
CONTABILE CONFORME CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE
RAPORTARE FINANCIAR, APLICABILE SOCIETILOR COMERCIALE ALE
CROR VALORI MOBILIARE SUNT ADMISE LA TRANZACIONARE PE O PIA
REGLEMENTAT
6. IAS27 SITUAII FINANCIARE SEPARATE
7. IAS28 INVESTIII N ENTITI ASOCIATE I ASOCIERI N PARTICIPAIE
8. IFRS10 SITUAII FINANCIARE CONSOLIDATE
9. IFRS11 ACORDURI COMUNE
10. IFRS12 INFORMAII DE FURNIZAT CU PRIVIRE LA INTERESELE N ALTE
ENTITI
11. IAS21 EFECTELE VARIAIEI CURSURILOR DE SCHIMB VALUTAR
58

Suport Curs Contabilitate Consolidata

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Suport Curs Contabilitate Consolidata

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATE CONSOLIDATA

SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Cu toate c avantajele situaiilor financiare consolidate sunt de necontestat, trebuie menionat c

Conceptele de baz folosite n procesul de consolidare conform OMFP 1802/2014 se definesc

drepturi sub form de drepturi de vot n entitatea n care s-a investit;

2.2. Controlul comun

APLICAIA 7. Se va presupune c trei pri ncheie un angajament. n cadrul angajamentului, A

APLICAIA 8. Se va presupune c un angajament are trei pri. n cadrul angajamentului, A

O societate-mam este scutit de la obligaia elaborrii situaiilor financiare anuale consolidate i a

3. IDENTIFICAREA CONTROLULUI, CONTROLULUI COMUN I A INFLUENEI

APLICAIA 12. Se prezint urmtoarea structur de grup:

APLICAIA 13. Se prezint urmtoarea structur de grup:

APLICAIA 14. Se prezint urmtoarea structur de grup:

APLICAIA 15. Se prezint urmtoarea structur de grup:

Toate aciunile sunt considerate ordinare. S se determine procentajul de control, procentajul de

EXCLUS DIN PERIMETRUL DE

4. STABILIREA METODELOR DE CONSOLIDARE

efectueaz. Aceast modalitate de consolidare nu mai necesit efectuarea anumitor operaii de

Consolidarea direct const n consolidarea societilor C, D, F i G de ctre societatea SM, chiar

APLICAIA 161. Bilanurile i conturile de profit i pierdere ale societilor M i A la 31.12.N se

CAPITALURI PROPRII I DATORII

Cont de profit i pierdere la 31.12.N

Prezentarea situaiilor financiare consolidate

b) Contul de profit i pierdere consolidat la 31.12.N

Venituri din exploatare

4.2. Metoda punerii n echivalen

b) Contul de profit i pierdere consolidat la 31.12.N

Venituri din exploatare

1. OMOGENIZAREA METODELOR DE EVALUARE I DE PREZENTARE A

Amortizare cumulat situaii financiare individuale F: 60+42=102 um

APLICAIA 2. Filiala F achiziioneaz un utilaj la data de 27.12.N-1, la un cost de achiziie de

CAL F: 100/5 ani=20%

Modalitatea 2: Consolidare pe baza fluxurilor

APLICAIA 3. La data de 01.01.N filiala F a achiziionat un utilaj n urmtoarele condiii: pre de

Amortizare N filiala F: 95x10%=9,5 um

Amortizare cumulat filiala F: 95x10%x2=19 um

Modalitatea 2: Consolidare pe baza fluxurilor

Amortizare N filiala F: 95x10%=9,5 um

Diferen de amortizare N+1: 10-9,5=0,5 um

APLICAIA 4. Filiala F deine la 31.12.N construcii achiziionate la un cost de 600 um i

Conform primului procedeu de reevaluare:

Conform celui de-al doilea procedeu de reevaluare:

APLICAIA 5. Filiala F a capitalizat la 01.01.N cheltuieli de constituire n valoare de 20 um,

Retratarea efectuat la 31.12.N n etapa de preconsolidare:

50 (metoda conturilor rectificative de ajustri privind deprecierea)

Modalitatea 1: Consolidare pe baza fluxurilor

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu

Retratarea efectuat la 31.12.N n etapa de preconsolidare:

Este relativ probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare

Nu este necesar un provizion, chiar dac exist o estimare a cheltuielilor angajate de

Retratarea efectuat la 31.12.N n etapa de preconsolidare:

conversia din moneda funcional n moneda de prezentare (prin metoda cursului de

Procedura de conversie necesit i o delimitare a elementelor bilaniere n dou categorii:

2.2. REGULI PRIVIND CONVERSIA DIN MONEDA LOCAL

-active nemonetare evaluate la cost

-cursul de schimb de la data recunoaterii cursului

Cursul de schimb de la sfritul perioadei de

2.3. REGULI PRIVIND CONVERSIA DIN MONEDA FUNCIONAL N MONEDA DE

2.3. APLICAIE5 PRIVIND CONVERSIA SITUAIILOR

2. Situaia rezultatului global la 31.12.N

3.8. Moneda de prezentare a situaiilor financiare consolidate este leul.

Total datorii necurente

Etapa 3. Conversia situaiei rezultatului global

Venituri din vnzarea mrfurilor