Academia de Studii Economice

Factulatea de Finane, Asigurri, Bnci i Burse de Valori

Master Fiscalitate

Dubla impunere juridic internaional

Studiu comparativ de evitare a dublei impuneri
juridice internaionale ntre Romnia i statele:
Turcia i Spania

Masteranzi: Goran Ana-Maria

Capatina Elena

Introducere
Prezenta lucrare dorete s evidenieze avantajele ncheierii conveniilor de evitare a
dublei impuneri juridice internaionale ntre dou state. Astfel, pentru a putea demonstra acest
aspect, s-a procedat la analiza a 4 situaii diferite n care contribuabilul, persoan fizic sau
juridic, poate beneficia de credit fiscal din partea unuia dintre state, avndu-se n vedere faptul
c exist ncheiat o convenie de evitare a dublei impuneri juridice interna ionale ntre Romnia
i celelalte dou state: Spania i Turcia.
n primul studiu se analizeaz situaia n care o persoan fizic realizeaz venituri din
salarii n dou state diferite: Romnia i Turcia, aceasta fiind de naionalitate turc i avnd
rezidena fiscal n Turcia. Angajatorul din Turcia nu deine niciun sediu permanent n Romnia,
ns persoana desfoar activiti pe teritoriul acestui stat pentru o perioad ce dep e te 183 de
zile.
Cel de-al doilea caz prezint modalitatea prin care un contribuabil, persoan juridic,
poate beneficia de credit fiscal n cazul n care acesta realizeaz venituri din cedarea folosinei
bunurilor pe teritoriul Romniei, dar avnd sediul managementului efectiv n Turcia.
Pentru a treia analiz s-a optat pentru situaia n care o persoan fizic cu reziden
spaniol realizeaz venituri din dividende distribuite de o societate din Romnia, aceasta fiind
astfel supus unei duble impuneri juridice internaionale datorit faptului c impozitarea
dividendelor se face prin reinere la surs.
La ultimul studiu s-a ales analizarea impozitrii venitului din ctiguri de capital al unei
persoane juridice rezident n Spania, pe teritoriul Romniei, pentru a vedea avantajele de inerii
unui imobil ntr-o alt ar, dar i pentru a putea compara cu o situa ie asemntoare, pe teritoriul
Turciei.

Studiu de caz Romnia Turcia:

1. O persoan fizic de naionalitate turc, i rezident n Turcia, este angajata unei
societi comerciale din Turcia. Compania deleag angajatul s presteze servicii pentru o filial
din Romnia. Angajatul ajunge n Romnia pe data de 20 martie 2014 i revine n ara de
reziden pe data de 5 septembrie 2014. Ca urmare a unei situaii de urgen, se decide ca acesta
s revin n Romnia pe data de 23 decembrie 2013, activitatea desfurndu-se pn pe 30
ianuarie 2015. Persoana obine venituri impozabile n Turcia n sum de 1.200 TRY, iar n
Romnia obine 3.000 de RON. Pe toat perioada ederii n Romnia, remunera ia pentru
activitatea desfurat pe teritoriul statului romn este suportat de compania din Turcia.
Perioada de edere pe teritoriul Romniei este de 208 zile, calculat astfel:
Perioad RO 2014 = 11(martie) + 30(aprilie) + 31(mai) + 30(iunie) + 31(iulie) + 31(august) +
5(septembrie) = 169 zile
Perioad RO 2015 = 9 + 30 = 39 zile
Total perioad edere n Romnia = 169 + 39 = 208 zile
Deoarece nu se respect condiiile alineatului 2 al articolului 15 din Conven ia pentru
evitarea dublei impuneri juridice internaionale ncheiat ntre Romnia i Turcia, pentru c
perioada n care este prezent persoana n Romnia depete 183 zile, se vor aplica prevederile
alineatului 1 ale aceluiai articol, potrivit crora, veniturile sunt impozabile n celalalt stat
contractant, dac activitatea se desfoar pe teritoriul acestuia.
Curs de schimb: 1 TRY = 1,5760 RON
Venit impozabil RO = 3,000 / 1,5760 = 1.903,55 TRY
Impozit RO = 16% * 3,000 = 480 RON = 304,56 TRY
Conform criteriului rezidenei, Turcia are drept de impunere, astfel, impozitul pe venitul va fi:
Venit impozabil TR = 3.000 / 1,5760 + 1.200 = 3.103,55 TRY
Impozit TR = 15% * 3.103,55 = 465,53 TRY
Impozit datorat nainte de aplicarea prevederilor conveniei= 304,56 + 465,53 770 TRY
n acest caz apare dubla impunere juridic internaional, ns conform articolului 24 din
Convenia pentru evitarea dublei impuneri juridice internaionale ncheiat ntre Turcia i
Romnia, Turcia va acorda credit fiscal.
Limit creditare = 15% * 3.000 / 1,5760 = 285,53 TRY
Impozit datorat dup aplicarea prevederilor conveniei TR = 465,53 285,53 = 180 TRY
Degrevare fiscal = 770 (180 + 304,56) = 285,44 TRY

Impozit total datorat = 304,56 + 180 = 484,56 TRY

Venit net = 3.1030,55 484,56 = 2.618,99 TRY 2619 TRY
Legislaia din Turcia prevede urmtoarele rate progresive asupra impozitului pe venit din salarii:
Baz impozabil (Lire turceti/TRY)
< 11.000
11.001 27.000
27.001 97.000
> 97.000

Cot
15 %
20 %
27 %
35 %

2. Compania OCEAN S.R.L activeaz n domeniul turismului, sediul managementului

efectiv se afl n Turcia, iar una din sucursalele acesteia este n Romnia. n anul 2014, ca urmare
a necesitii de lichiditi, compania mam decide sa vnd cldirea n care sucursala i
desfura activitatea pe teritoriul Romniei, pentru suma de 375.000 de RON, preul de achizi ie
al acestei anexe fiind de 300.000 de RON.
Venit din ctiguri:
Ctig din vnzarea cldirii = 375.0000 300.000 = 75.000 RON
Curs de schimb: 1 TRY = 1,5760 RON
Impozit cldire RO = 75.000 * 16% = 12.000 RON = 7.614,21 TRY
Ctig net = 75.000 12.000 = 63.000 RON
Conform articolului 13 din Convenia ncheiat ntre Turcia i Romnia aceste ctiguri
sunt impozitate n Romnia, cu condiia ca perioada dintre achiziie i nstrinare s nu
depeasc un an. Presupunnd c firma deine n patrimoniu aceast anex de 3 ani, rezult
faptul c impozitul pe ctigul realizat din nstrinarea bunului va fi impozitat n Turcia, valoarea
acestuia fiind de:
Venit impozabil = 63.000 / 1,5760 = 39.974,61 TRY
Impozit cldire TR = 1.605 + 3.060 + 27% * (39.974,61 26.000) = 8.438,14 TRY
Legislaia din Turcia prevede urmtoarele rate progresive asupra impozitului pe venit,
altul dect cel din salarii:
Baz impozabil (Lire turceti/TRY)
< 10.700
10.701 26.000
26.001 60.000
> 60.000

Cot
15 %
20 %
27 %
35 %

Conform articolului 115, alineatul 2, litera b) din Codului Fiscal romn, venitul ob inut
din proprieti imobiliare de ctre o persoan juridic strin se impoziteaz n Romnia conform
Titlului II, articolul 30, alineatul 2, litera b).
Venitul obinut de societatea din Turcia din cedarea folosinei bunului este supus dublei
impuneri juridice internaionale. Potrivit articolului 24, alineatul 2 din Conven ia ncheiat ntre
cele 2 stare, Turcia va acorda credit fiscal.
Impozit total datorat nainte de aplicarea prevederilor conveniei = 7.614,21 + 8.438,14 =
16.052,35 TRY
Limit creditare = 1.605 + 3.060 + 27% * (75.000 / 1,5760 26.000) = 10.493,98 TRY
Impozit datorat dup aplicarea prevederilor conveniei = 7.614,21 + 0 = 7.614,21 TRY
Degrevare fiscal = 16.052,35 (0 + 7.614,21) = 8.438,14 TRY
Impozit total datorat = 7.614,21 TRY
Venit net = 75.000 / 1,5760 7.614,21 = 39.974,62 TRY

Studiu de caz Romnia Spania:

1. Un cetean de naionalitate romn, stabilit n Spania, lucreaz ca salariat ntr-o
societate spaniol de aproximativ 2 ani, fiind deci rezident fiscal n Spania. Ceteanul de
naionalitate romn deine (n calitate de acionar unic) i o societate comercial (SRL) n
Romnia, care la sfritul anului fiscal curent se nregistreaz cu un profit brut de 116.000 RON,
iar dup impozitarea profitului, dividendele brute datorate 100.000 RON. Impozitul pe profit de
16% este pltit ctre statul romn, iar apoi se dorete achitarea dividendelor ctre unicul acionar
(ceteanul romn rezident fiscal n Spania). n acest caz, impozitul pe dividende se pltete ctre
statul romn (16% impozit pe dividende) sau suma brut aferent dividendelor este virat ctre
acionarul unic, iar acesta urmeaz s o declare ca venit din surse externe i s plteasc
impozitul pe venit aferent acestei sume n Spania?

Impozit pltit n Romnia: 15%*100.000= 15.000 RON

Dividende nete Romnia = 100.000-15.000= 85.000 RON = 18.919,68 EUR
Dividende i veniturile din dobnzi sunt impozitate cu 21% pentru veniturile de pn la
6.000 de euro. Cu 25% pentru veniturile ntre 6001 EUR-24000 EUR i la 27% pentru veniturile
de peste 24.000 EUR. Curs de schimb BNR la momentul vnzrii: 1 EUR = 4,4941 RON
Impozit pe dividende de pltit n Spania fr convenie:
21%*6.000+25%*12.918,68= 4.489,67 EUR = 20.177 RON

Limit credit fiscal=1.260+25%*16.250,4= 5.322,6 EUR = 23.920,3 RON

Impozit de pltit fr convenie=15.000+20.177= 35.177 RON
Degrevare fiscal= 15.000+20.177-15.000= 20.177 RON
Impozit de plat cu convenie= 35.177-23.920,3=11.256,7 RON

La art. 10 "Dividende" din Convenie (DECRET Nr. 418 din 5 decembrie 1979) se
prevede c dividendele pltite de o persoan juridic din Romnia unui rezident al statului
spaniol se pot impozita n Romnia, dar impozitul astfel stabilit nu va putea depi 10% din
suma brut a dividendelor, dac beneficiarul dividendelor este o societate care dispune direct de
cel puin 25% din capitalul societii pltitoare a dividendelor; sau 15% din suma brut a
dividendelor, n toate celelalte cazuri. Limita se stabilete de comun acord de ctre statele
participante.
Pentru veniturile de natura dividendelor realizate de ceteanul rezident n Spania se
calculeaz, se reine, se declar i se pltete impozitul pe dividende de ctre persoana juridic
romn care a distribuit dividendele. Cota de impunere este de 16% i se aplic asupra sumei
brute. Prezentarea certificatului de reziden este obligatorie deoarece pe baza lui persoana fizic
rezident n Spania va obine de la autoritatea fiscal din Romania un certificat de atestare a
impozitului reinut, n baza cruia nu i se mai oprete un alt impozit de aceeai natur i n
Spania (credit fiscal). Prin neprezentarea certificatului de reziden fiscal se vor aplica
prevederile Titlului V din Codul fiscal n cazul nerezidenilor, ns odat prezentat certificatul, se
aplic prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri i se face regularizarea impozitului n
cadrul termenului legal de prescripie.

2. O companie care i desfoar activitatea n domeniul proprietilor imobiliare,

rezident n Spania, a investit n anul 2005 suma de 344.000 RON ntr-o cldire de birouri situat
n Romnia. n 2010, imobilul a fost vndut la un pre de 420.000 RON, astfel, investitorul a
realizat ctiguri de capital n valoare de 76.000 RON. Unde se vor impozita aceste venituri?
Din articolul 14 al Conveniei ncheiate ntre Romnia i Spania reiese faptul c dac
imobilul este deinut pentru o perioad mai mic de un an, veniturile din vnzarea acestuia vor fi
impozitate n Romnia. Datorit faptului c de la data achiziiei i pn la momentul vnzrii au
trecut 5 ani fr ca bunul s fie nstrinat, venitul va fi impozitat n Spania.
Curs de schimb BNR la momentul vnzrii: 1 EUR = 4,4941 RON
Impozit pltit n Romnia = 76.000 * 16% = 12.160 RON = 2.705,78 EUR
Ctig net Romnia= 76.000 12.160 = 63.840 RON
Pentru a putea calcula venitul de impozitat n Spania, convertim ctigul din Romnia n Euro.

Curs de schimb BNR la momentul vnzrii: 1 EUR = 4,4941 RON

Venit impozabil n Spania= 63.840 / 4,4941 = 14.205,29 EUR
n Spania, o indemnizaie de indexare este oferit pentru vnzarea de bunuri imobiliare,
dar nu i pentru alte active. Rata de impozitare este dup cum urmeaz:
Baz impozabil/ cot
First 6,000 Euros
6,000 - 24,000 Euros
24,000 + Euros

21%
25%
27%

Impozitare venit de pltit n Spania = 21%*6.000+ 25%* 8.205,29 = 3.311,32 EUR

Potrivit articolului 25, alineatul 2 din Convenia ncheiat ntre cele 2 state, Spania va
acorda credit fiscal deoarece venitul obinut de societatea din Spania din vnzarea bunului este
supus dublei impuneri juridice internaionale
Impozit total datorat nainte de aplicarea prevederilor conveniei ncheiate ntre Romnia i
Spania =2.705,78+3.311,32= 6.017,1 EUR
Conform art. 25 din Convenie privind evitarea dublei impuneri, dac o persoan
rezident n Spania obine venituri care sunt impozabile n Romania; Spania, dup impozitarea
aplicat asupra veniturilor acestui rezident, acord o deducere egal cu suma pltit n Romnia
ns suma astfel dedus nu poate totui depi fraciunea de impozit, calculat anterior deducerii,
corespunznd veniturilor primite din Romnia.
Suma n baza creia se acord creditarea=21%*6.000+25%*(76.000/4,4941-6.000)= 3.987,76
EUR
Impozit datorat dup aplicarea prevederilor conveniei= 2.705,78
Degrevare fiscal=6.017,1(0 +2.705,78)= 3.311.32 EUR
Venit net obinut dup acordarea creditului fiscal= 76.000 / 4,4941 2.705,78 = 14.205,67 EUR

Concluzii
Datorit faptului c ntre Romnia i cele dou state: Turcia i Spania, au fost ncheiate
convenii de evitare a dublei impuneri juridice internaionale, contribuabilul poate beneficia de
credit fiscal.
Pentru a se evita dubla impozitare, contribuabilul trebuie s depun un certificat de
reziden fiscal emis de ctre autoritatea fiscal competent din statul su dovedind astfel c
este pltitor de impozit pe venit n ara sa, evitndu-se astfel impunerea n ambele state pentru
aceeai sum. n cazul neprezentrii certificatului, n Romnia se vor aplica regulile prevzute de
titlul V al Codului fiscal romn n ceea ce privete impozitarea nerezidenilor.
Prin realizarea primul studiu de caz se poate observa faptul c un contribuabil care
realizeaz venituri att pe teritoriul Turciei ct i pe cel al Romniei poate beneficia de credit
fiscal acordat de una dintre cele dou ri, n cazul de fa creditul fiind acordat de ctre Turcia
dei acest stat aplic, pe lng criteriul rezidenei, i criteriul naionalitii.
Comparnd cu situaia n care un contribuabil obine venituri din salarii n Romnia, fiind
rezident n Spania, ar fi mai avantajos, creditul fiscal ar fi mai mare in cel din urm caz, deoarece
pentru veniturile din salarii de pana in 17,707 , cota de impozitare este 24.75%.
Dac o persoan realizeaz venituri din dividende n Turcia, degrevarea fiscal va fi mare
dect n cazul realizrii acestor venituri pe teritoriul Spaniei deoarece cota de impozitare este de
15% fa de 10% n cazul Spaniei.

Bibliografie
Turcia
http://www.gib.gov.tr/index.php?id=469

http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028
http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-turkeyguide2015.pdf
http://www.tradingeconomics.com/turkey/personal-income-tax-rate
http://www.corptax.org/images/publicaties/turkey-corporate-tax.pdf
http://www.kpmg.com/global/en/issuesandinsights/articlespublications/taxation-internationalexecutives/turkey/pages/income-tax.aspx
Spania
http://www.uv.es/ibanezs/SpanishTLRG.pdf
http://www.worldwide-tax.com/spain/spain_taxes.asp
http://www.irpf.eu/2015.html
http://www.spainaccountants.com/it.html#2