- evaluarea valorilor mobiliare pe termen scurt cotate, doar in cazul

cre~terii valorii acestora;

- probabilitatea ie~irii de beneficii economice, in functie de care in
contabilitate nu se recunoa~te un provizion, ci doar o datorie
contingenta;
- recunoa~terea in bilant a unor elemente care reprezinta doar
active contingente sau fond comercial generat intern;
- recunoa~terea ca active in bilant, urmare fuziunii prin absorbtie,
a unor elemente care nu indeplinesc criteriile de recunoa~tere;
- pragul de semnificatie stabilit pentru corectarea - pe seama
rezultatului reportat sau a rezultatului perioadei curente a erorilor contabile aferente exercitiilor financiare precedente;
- capitalizarea sau nu a costurilor indatorarii;
- metoda folosita pentru determinarea pierderilor din deprecierea
imobilizarilor corporale;
- recunoaterea diferentelor de curs valutar in cazul datoriilor
aferente anumitor obiective sau lucrari finantate din subventii,
achitate direct de catre autoritatile care gestioneaza fondurile,
astfel incat veniturile i cheltuielile financiare aferente sa nu
influenteze rezultatul perioadei;
; , ,
- evaluarea in situatiile financiare anuale individuale a instru- : l
mentelor financiare;
I
- inregistrarea de venituri, respectiv cheltuieli, generate de
operatiuni derulate cu parti legate etc.
Fiecare dintre elementele de mai sus, intrucat influenteaza nivelul
rezultatului, are consecinte implicit asupra dividendelor distribuibile.
Este necesar sa existe o garantie ca societatea comerciala nu a procedat
la manipulari contabile, in scopul majorarii profitului, indiferent ca este
vorba de o entitate mica sau mare. Iar o asemenea stare de lucruri este
imbunatatita in cazul societatilor cotate, acestea avand obligatia sa-i
auditeze situatiile financiare anuale, cerintele fiind similare pentru
entitatile de interes public.
Direct legata de profit este profitabilitatea - prezenta i viitoare a entitatii, aa dupa cum nivelul capitalurilor proprii influenteaza gradul
de indatorare a acesteia.
In acelai cadru de analiza ii dovedete utilitatea prezentarea
reconcilierii dintre rezultatul contabil i eel fiscal, aspect cerut de
reglementarile contabile in vigoare.
Un caz particular de influenta asupra rezultatului este reprezentat
de evaluarea stocurilor prin metoda FIFO sau LIFO, in conditiile in care,
potrivit legislatiei nationale, ambele sunt acceptate inclusiv din punct de
vedere fiscal. Se cuvine amintita, in acest context, necesitatea respectarii
principiului permanentei metodelor, ceruta de legislatia in vigoare, atat
cea contabila, cat i cea fiscala.

241 Politici contabile

Astfel, folosirea uneia dintre cele doua metode de evaluare u

Htocu rilor influenteaza, pe de o parte, valoarea stocurilor raportate prln
hllunt i, pe de alta parte, cheltuielile perioadei, inclusiv cele determinate
1lo constituirea ajustarilor pentru depreciere, plecand de la valoarea
1ontabila a stocurilor. Cele doua informatii reprezentate de valoarea
Hlocuri.lor i nivelul cheltuielilor sunt influentate diferit, dupa cum au loc
l'l'O/Steri sau scaderi ale preturilor corespunzatoare stocurilor achizitionate.
De asemenea, in cazul imobilizarilor corporale, activele bilantiere i
contabil sunt influentate de elementele mentionate mai sus,
l'llHpectiv: metoda de amortizare i durata de amortizare. La acestea se
11oute adauga decizia de a proceda la:
- capitalizarea costurilor indatorarii in valoarea activelor cu ciclu
lung de fabricatie;
reevaluare sau pastrarea costului istoric al imobilizarii;
trecerea
in conservare a unor imobilizari corporale, cu recu(
,....,noaterea deprecierii corespunzatoare.
0 analiza similara se poate face in cazul capitalizarii costurilor
tudotorarii, in opozitie cu recunoaterea acestora pe seama cheltuielilor.
J\Htfel, dei, in termeni de fluxuri de numerar, acestea sunt aceleai
lndlferent de politica contabila aleasa, exista influente asupra rezultatului
~l capitalurilor proprii. Plecand de la aceti indicatori (rezultat i
l'llpitaluri proprii), alti indicatori cum sunt rentabilitatea, gradul de
httlutorare, viteza de rotape a activelor sau rata lichiditatii curente sunt
lufluentati de decizia luata in legatura cu elementele din categoria
1.llHturilor indatorarii.
m~.ultatul

tn concluzie, in condipile in care reglementarile contabile in vigoare

l,llll'mit alegerea unei anumite optiuni contabile, managerii entitatii vor
ltL)lica rationamentul profesional atunci cand vor aproba politicile
~1mtabile, avand in vedere impactul acestora asupra indicatorilor
111portati prin situatiile financiare anuale. Se cuvine amintita, in acest
tontext, importanta pe care o are existenta printre persoanele implicate
ht olaborarea politicilor contabile a unor specialiti care sa posede
Hi'lciente cunotinte in acest domeniu.
De mentionat ca fiecare dintre elementele amintite mai SUS
lnf1uenteaza bilantul i contul de profit i pierdere, operatiunile fiind
fnregistrate intotdeauna conform contabilitatii de angajamente.
I)om fluxul de numerar aferent operatiunilor derulate este independent
tlL1 politicile alese de entitate. Singura posibilitate de ,,manevra" pe care
o L\\l entitatile in contextul intocmirii situatiei fluxurilor de numerar se
l'tlfor~ la posibilitatea, oricum limitata, a incadrarii anumitor intrari/ieiri
tlo numerar la una dintre cele trei activitati raportate prin aceasta
Mltuatie, in scopul distribuirii echitabile a fluxului net de trezorerie la
flucare din cele trei activitati.
lmportanta

'i

rolul politicilor contablle 1 25

LIBERTATE $1 CONFORMITATE iN STANDARDELE $I REGLEMENTAR!LE CONTABILE

Corina Graziella DUMITRU

-----------

i.rea $i prezentarea situa-

4.2.

abile, metodele de evaluare

ontabile, menfionandu-se:

fatoriilor, pozitiei financia-

rciare nu sunt comparabirmtii. fn notele explicative,

i1ii msituafia fn care nu se

"Oduc,tie al acesteia,

'i

inwbilizate $i circulante

metodele prin care sunt

valuarii;
evaluate;
eevaluare;
zceputul exercifiului ft7.

rezerva din reevalua-

alt mod din rezerva

mciar, prezentandu-se
pectarea legislafiei fn

1Dl

Libertate 'i conformitate privind selectarea 'i

aplicarea politicilor contabile. Pentru
a merge mai deJ?arte

Libertatea de manevra 1n formularea politicilor contabile ~i 1n alegerea

m~todelor contabile, de~i apreciata pozitiv sub aspecil creativitat_ii, a reprezentat
dintotdeauna o sursa de controverse privind construirea ~i acceptarea adevarului
contabil. Si cum metode diferite conduc la rezultate diferite, ill mai multe randuri
IASB a recunoscut necesitatea de a reduce posibilitatea utilizarii 'tratamentelor
alternative permise pentru a asigura fntr-adevar o annonizare reala. De asemenea,
sunt necesare standarde care sa aduca mai multa uniformitate mrapoartele contabile
elaborate. 0 contabilitate globala cere standarde mai rigide.
Libertatea $i conformitatea intr-o diversitate de politici contabile devin
acfiune prin recurs la IAS 8 Politici cantabile, modificdri ale estimiirilor cantabile
$i erori. In acest sens, standardul stabile~te criteriile de selectare ~i de aplicare a
politicilor contabile (pp. A456-A457):
Criteriul specific de selectare este eel al standardului sau al interpretiirii
care se aplicii fn mod specific unei tranzacfii, unui alt eveniment sau unei alte
condifii.
Criteriul rafi,onamentului profesional (voluntar). ln absenfa unui standard
sau a unei interpretari care :;e aplicii fn mod specific unui element, conducerea
trebuie sa f$i exercite rafionamentul profesional pentru elaborarea $i aplicarea
unei politici cantabile care are drept rezultat informafii care sunt:
(a) relevante pentru necesitafile utilizatorilor de luare a deciziilor economice; $i
(b) fiabile (credibile), fn sensul ca situafiilefinanciare:
(i)

reflecta cu exactitate pozifiafinanciara, performanfafinanciarii

$i fluxurile de trezorerie ale entitafii;

(ii)

reflectafondul economic al tranzacfiilor, al altar evenimente $i

condifii, $i nu doar forma juridicii;

itul exercifiului finan-

(iii) sunt neutre, adica lipsite de influenfe;

'1e de valoare exclusiv

rt

care acestea au Jost

ria aplicarea metodeicativ, la data bilan'l/.ori de piafd cunosf-.ei diferenfe trebuie

'.Orii de active fangi-

sunt prudente; $i

(v)

sunt complete din toate punctele de vedere semnificative.

Jn exercitarea rafionamentului descris anterior, conducerea trebuie sa

faca referire la $i sd ia fn considerare aplicabilitatea urmatoarelor surse fn ordine descrescatoare:
() dispozifiile $i fndrumiirile din standardele
teaza aspecte similare $i conexe; $i
Capitolul I.

---- ~
- ---

(iv)

Libertate ~i conformitate ln contabilitate.

Delimitari ~i fundamentari teoretice

$i interpretiirile cq.re tra-

i'

- _ 5'--~-Mihai RISTEA

Corina Graziella DUMITRU

111~~~~~~~~~~~-

(b) defini{iile, criteriile de recunoa$fere # conceptele de evaluare a activelor, a datoriilor # a veniturilor $i cheltuielilor din Cadrul general
conceptual.
La exercitarea ra{ionamentului descris anterior, conducerea poate lua fn
considerare # cele mai recente norme ale altor organisme de standardizare care
utilizeazii un cadru general conceptual similar pentru a elabora standarde de
contabilitate, alte documente contabile $i practicile acceptate ale domeniului de
activitate, fn masura fn care acestea nu sunt fn contradic{ie cu sursele men{ionate
la punctele (a)# (b) de mai sus.

In Reglementarile contabile conforme cu directivele europene sunt preluate prevederile din standardele intemafionale, respectiv:
a) responsabilitatea aprobarii politicilor cantabile ii revine administratorului entitafii;
b) politicile cantabile sunt elaborate avand in vedere specificul activitafii
de speciali~ti in domeniul economic ~i tehnic, cunoscatori ai activitafii
desfa~rate ~i ai strategiei adoptate de entitate;
c) politicile cantabile aprobate de administratori trebuie sa respecte legislafia in vigoare, atat cea in domeniul contabilitafii, cat ~i legislafia in
general. De asemenea, ele trebuie sa fie in conformitate cu reglementarile cantabile in vigoare. Prevederile specifice in acest sens sunt obligatorii. In elaborarea politicilor cantabile trebuie rcspectate principiile
contabile generale prevazute de reglementari;
d) pe langa toate izvoarele de selectare enumerate mai inainte, politicile
cantabile trebuie elaborate astfel incat sa se asigure furnizarea, prin situafiile financiare anuale, a unor informafii care trebuie sa fie inteligibile, relevante pentru nevoile utilizatorilor in luarea deciziilor, ~i credibile (in sensul ca reprezinta fidel activele, datoriile, pozifia financiara
~i profitul sau pierderea entitafii; sunt neutre; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele sernnificative; evenimentele ~i tranzacfiile
sunt contabilizate ~i prezentate conform principiului prevalenfei economicului asupra juridicului, atunci cand a fost aplicat acest principiu).
Consecvenfa politicilor contabile. 0 entitate trebuie sa i~i selecteze ~i sa
i~i aplice politicile cantabile in mod consecvent pentru tranzacfii, alte evenimente
~i condifii similare, cu excepfia cazului in care un standard sau o interpretare
prevede sau permite, in mod specific, clasificarea elementelor pentru care ar
pute'1 fi adecvata aplicarea unor politici cantabile diferite. Daca un standard sau o
interpretare prevede sau permite o astfel de clasificare, trebuie sa fie selectata ~i
aplicata fiecarei categorii in mod consecvent o politica contabila adecvata.

UBERTATE SICONFORMITATEiN STANDA!

Unde exista conformitate

oontabile nu pot lipsi transpare1
A~a cum se desprinde din
principiul crearii unui mediu.~ c
decizii ~i acfiuni sunt acces1b1le
pe piata. Prezentarea de inf~rma
zare a acestora ~i la faptul ca dee
.::nlui cu sinceritate ~i printr-o d
wia participanfilor pe pia\:li, incl
politicile ~i de a-~i asuma respon:

4.3. Tratamente co1

ale politicilor cc
Odata ce politicile contabil
mibilite, este foarte important cc
()rice modificare de politici, impl
aferite. De aceea, standardele de
are pot fi utilizate.
Modificarile politicilor cot
sunt cerute de lege;
8,mt cerute de un stan<
1
au ca rezultat informa
cii financiare ~i perfor

IAS 8 Politici contabile, 1

imfieaza ~i ierarhizeaza m~difi1
f1pp.. A458-A459, pct. 19-27): .
( J) Aplicarea pentru pnn
aJff/llbilitafii, formalizata tn:
(a) situafiile financiare SL
na au Jost elaborate l
valabile pentru perio.
standardele $i interpn
aplicate retroactiv, cu
(al) standardele $i' i1
ment tranzitoriu
(a2) valoarea ajustii
detenninata fn 1

(b) informa{iile compara

mitate cu IFRS-urile;
~'-

Libertate li conformitate In c
Delimitiri si fundamen~ri r""

'--

C-Gnc;;&aDUMITRU

l9i - p&eletleeva/,uare a actiJ4 "riikrr din Cadrul general

"1IM!Tim; canducerea poate lua fn
organisme de standardizare care
r pentru a elabora standarde de
icile acceptate ale domeniului de
'l1l'liTlltJicf cu sursele 'menfionate

UBFRTATE SI CONFORMITATE tN STANDARDELE SI REGLEMENTARILE CONTABILE

~~~~~~~~~~~~~~~~

..

Unde exista conformitate ~i libertate in selectarea ~i aplicarea politicilor

contabile nu pot lipsi transparen*3 ~i raspunderea.
A~a cum se desprinde din standardele contabile, transparenta se refera la
principiul crearii unui mediu in care infonnatiile cu privire la conditiile existente,
decizii ~i acfiuni sunt accesibile, vizibile ~i inteligibile pentru to participantii
pe piata. Prezentarea de infonnatii se refera la procesul ~i metodologia de fumizare a acestora ~i la faptul ca deciziile de politica sunt aduse la cuno~tinta publicului cu sinceritate ~i printr-o difuzare oportuna. Raspunderea se refera la nevoia participantilor pe piata, inclusiv a autoritatilor, de a-~i justifica ac?unile ~i
politicile ~i de a-~i asuma responsabilitatea deciziilor ~i rezultatelor lor.

.directivele europene sunt prerespectiv:

aJDi.abile li revine aJministrato-

ml mvedere specificul activitatii

i ielmic, cunoscatori ai activitatii
:enfjtate;

i5trarori trebuie sa respecte legisoontabilitarii, cat ~i legislafia in

ie in conformitate cu reglemenspeci:fice ill acest sens sunt oblilile trebuie respectate principiile
milliri;
lllJlDeI'a1e mai inainte, politicile
sa se asigure furnizarea, prin siuatii care trebuie sa fie inteligiiilorm luarea deciziilor, ~i credide. datoriile, pozia financiara
lf!lltre~ sunt prudente; sunt com~ evenimentele ~i tranzacfiile
11 principiului prevalentei ecoiod a fost aplicat acest princi-

Ile trebuie sa i~i selecteze ~i sa

llilim tranzactii, alte evenimente

m standard sau o interpretare

::-a elementelor pentru care ar

iferite. Daca un standard sau o
rare, trebuie sa fie selectata ~i
irica contabila adecvata.

4.3. Tratamente contabile privind modificiri

ale politicilor contabile
Odata ce politicile contabile cele mai adecvate pentru intreprindere au fost
stabilite, este foarte important ca acestea sa fie mentinute de-a lungul timpului.
Orice modificare de politici, implicit de tratamente contabile, conduce la rezultate
diferite. De aceea, standardele de contabilitate restrang gama politicilor contabile
care pot fi utilizate.
Modificarile politicilor contabile sunt permise doar daca:
'
sunt cerute de lege;
sunt cerute de un standard de contabilitate;

au ca rezultat infonnatii mai relevante sau mai credibile asupra politicii financiare ~i performantei intreprinderii.

IAS 8 Politici contabile, modificiiri ale estimiirilor contabile $i erori cielimiteaza ~i ierarhizeaza modificarile de politici contabile, dupa cum urmeaza
(pp. A458-A459, pct. 19-27):
( 1) Aplicarea pentru prima data a tuturor IFRS-urilor ca bazii primarii a
contabilitiifii, formalizattl fn:
(a) situafiile financiare sunt fntocmite $i prezentate ca# cum dintotdeauna au fost elaborate fn conformitate cu standardele $i interpretiirile
valabile pentru perioada apliciirii pentru prima data. Prin urmare,
standardele # interpretiirile valabile pentru perioada aplicarii trebuie
aplicate retroactiv, cu excepfia situafiilor fn care:
(al) standardele # interpretiirile individuate cer sa permit un tratament tranzitoriu diferit; sau
(a2) valoarea ajustiirii aferente perioadelor anterioare nu poate fl
determinata fn mod rewnabil;
(b) informafiile comparative ar trebui elaborate $i prezentate fn conformitate cu IFRS-urile;
Capitolul I.

Libertate ~i conformitate In contabilitate.

Delimitari ~i fundamentari teoretice

-------

Costurile pertinente sau relevante sunt costuri viitoare evaluate, folosite in

alternative de decizii ~i asupra carora se poate actiona in raport cu un plan retinut in
conducere.
Costurile indiferente sau scufundate sunt costuri istorice sau trecute, asupra carora
nu se mai poate actiona pentru sustinerea unor decizii viitoare. Deci aceste costuri au fost
deja "sacrificate" intr-o activitate desra~urata consumatoare de resurse.
Si totu~i, distinctia dintre cele doua costuri de mai sus nu trebuie absolutizata, o
informatie este relevanta atat prin valoarea sa predictiva cat ~i prin cea retrodictiva. Costurile
indiferente pot fi utile deciziei in masura in care, confruntate cu previziunile efectuate in
trecut, permit sa se studieze eventualele decizii de luat.
~.

Pragul de semnificatie ~i rationamentul profesional in evaluarea contabila.

De la principii la reguli ~i invers.

Relevanta informatiei este influentata in egala masura de natura ~i de pragul de

semnificatie al informatiei respective. in anumite cazuri, natura informatiei este suficienta,
prin ea insa~i, pentru a determina relevanta sa. in aceste cazuri, atat natura, cat ~i pragul de
semnificatie sunt importante.
Infom1atiile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea lor eronata ar putea
influenta deciziile economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificatie depinde de marimea
elementului sau a erorii, judecata in imprejurarile specifice ale emisiunii sau ale declararii
gre~ite.

Pragul de semnificatie este o expresie a relativitatii importantei ~i marimii unor

aspecte particulare in contextul situatiilor financiare luate ca un tot. Astfel, din punct de
vedere cantitativ, erorile implicand sume sub pragul de semnificatie trebuie luate in
considerare daca exista riscul ca aceste erori sa apara de mai multe ori (sa se repete) ~i in
cazul in car, adunand toate aceste sume, ar putea rezulta o suma peste pragul de semnificatie.
Din punct de vedere calitativ, pragul de semnificatie trebuie luat in considerare, de exemplu,
in cazul prezentarii politicilor cantabile in notele explicative la situatiile financiare, atunci
cand o prezentare incorecta sau incompleta poate duce la interpretari gre~ite ale acestor
politici.
Unde exista libertate ~i conformitate trebuie sa fie prezent ~i rationamentul
profesional. Densitatea acestuia se diferentiaza in raport cu cele doua caracteristici generale
ale sistemelor cantabile, respectiv contabilitatea bazata pe reguli ~i contabilitatea bazata pe
principii. Astfel, in cazul sistemelor cantabile bazate pe reguli stricte, cum sunt US GAAPurile, se lata putin loc interpretarilor profesionale ale practicienilor. Mai mult, in acest caz,
reglementarile cantabile sunt supuse modificarilor permanente ca urmare a influentelor
mediului de afaceri ~i mediului politici. Sistemul contabil de tipul IFRS-urilor este bazat pe
principii care invita la politici cantabile in conformitate cu prevederile din standarde, dar ~i la
rationamentul profesional al practicienilor.
Toata lumea este de acord cu un sistem bazat pe principii, dar toti vor reguli pentru a
evita incertitudinile ~i o a doua interpretare din partea organismelor de reglementare.
Principiile cer rationament, iar rationamentul este o parte integranta a intocmirii situatiilor
financiare. Este obligatia celor care intocmesc situatiile financiare, a directorilor financiari sa
faca rationamente solide de management. Auditorii trebuie, de asemenea, sa apeleze la
rationamente in evaluarea respectarii standardelor cantabile. Nevoia de certitudine ~i
uniformitate a situatiilor financiare conduce la ~i mai multe reguli: regula in cadrul unei
companii, pentru a asigura aplicarea uniforma a politicilor cantabile, reguli in cadrul unei
firme de audit, reguli in randul auditorilor din cadrul unei tari, reguli stabilite de organisme
de reglementare ~i de catre guveme ~i, in final, ideea de uniformitate la nivel global.

70

Contabilii se afla In mijlocul unui triunghi, ei trebuie sa evalueze rationamentul

managementelor, sa aplice propriu rationament profesional ~i ei vor fi judecati de
organismele de reglementare, de public, de investitori, de lmprumutatori ~i de alti creditori.
Ei preiau provocarea, procesele ~i procedurile de implementare pentru a asigura uniformitatea
aplicarii standardelor. Ceea ce vrem sa subliniem este ca nu avem o viata u~oara cu
regulile, va trebui sa lucram toti cu principii. IASB este singurul organism care trebuie sa
stabileasca standardele intr-un mod adecvat. $i acest lucru necesita aplicarea
rafionamentului profesional.
~i totu~i, lncercarea opintita pentru clasificarea contabilitatii in contabilitate pe
baza de principii ~i contabilitate bazata pe reguli (norme ~i reglementari) este
neintemeiata. In acest sens, a crea opozif ia contabilitate bazata pe principii - contabilitate
bazata pe reguli inseamna a nega formalismul propriu sistemului iriformafional contabil.
Contabilitatea trebuie sa fie simultan normativa (regulativa), adica ceea ce trebuie (a se
vedea normele), pozitiva, adica ceea ce este (a se vedea practicile specifice), ~i constructiva,
adica ceea ce nu este (a se vedea sincronicul $i diacronicul). Jar daca ne lndoim de o
asemenea contabilitate, nu ne ramane decat solutia trecerii de la contabilitate de
angajamente la contabilitatea de trezorerie. Manipularea informatiilor $i tratamentelor nu
are ce cauta In contabilitatea de trezorerie. Jar daca cineva dore~te o contabilitate de
angajamente, prin trecere se poate realiza drumul de la cea de trezorerie la cea de
angajamente.
in luna martie a anului 2002, dupa cunoa$terea dimensiunilor dezastrului de la
corporatia ENRON, pre$edintele SUA George W. Bush, a enuntat zece propuneri privind
protectia actionarilor ~i prevenirea colapsului altor societati, ideile mentionate fiind
concentrate pe trei directii fundamentale, $i anume:

raportari .financiare corecte, in care pozifia .financiara .)i performanfa, precum .)i
riscurile sa nu.fie omise,
sporirea raspunderii managerilor, promptitudinea .)i sinceritatea declarafiilor
.financiare;
investitorii $i acfionarii sa dobdndeasca deplina incredere in independenfa,
integritatea $i etica auditorilor .financiari ; dezvoltarea unui sistem puternic de
audit competent $i independent.
,,Oamenii de afaceri, a declarat In continuare George W. Bush, trebuie sa raspunda
nu numai cerinfelor piefei sau interesului propriu, ci .)i emergenfelor con.)tiinfei ( ... ), iar
auditor ii trebuie sa compare contabilitatea clienfilor for ,, cu bunele practici ", .)i nu numai cu
prevederile standardelor de contabilitate.
$i spectrul pare cu atdt mai stresant avdnd in vedere ca frauda, potrivit
profesioni$lilor locali, pare sa fl Jost, in cea mai mare parte, in coriformitate cu prevederile
US GAAP. $i inca o nuanfa, fraudele nu au nimic creativ, ele .fiind ilegale, opfiunile au
existat dintotdeauna, indiferent daca o contabilitate s-a bazat pe principii sau pe reguli,
calcaiul Jui Ahile ramanand subiectivitatea inerenta estimarii ~i evaluarii, care sunt de
neocolit. Totodata, la jlexibilitatea neputinjelor legate de estimare .)i evaluare se adauga
.fiexibilitatea op(iunilor legate de aplicarea politicilor cantabile".
in finalul celor expuse anterior supunem reflectiei doua probleme specifice
incheierii exercitiului financiar: raportul dintre cost ~i beneficii in ,,construirea"
informatiilor ~i raportul dintre pragul de semnificatie ~i rationamentul profesional in
11
selectarea politicilor con ta bile aplicabile intocmirii situatiilor financiare. in acest sens,
11
lntregul mediu contabil este de acord cu afirmatia potrivit careia in selectarea $i aplicarea

71

metodelor ~i tratamentelor contabi le criteriul reprezentari i fide le (exacte) ~i relevante trebuie

asociat cu raportul cost-beneficiu, respectiv beneficiile generate de informatie trebuie sa fie
mai mari decat costul furnizarii !or. ~i totu~i, aceasta conditie nu trebuie exagerata deoarece
evaluarea beneficiilor este in mod substantial un proces de rationament profesional bazat in
mare masura pe estimari .
A~a cum se prevede in Cadrul general conceptual al JASE, relevan{a informa/iei este
infl.uen{ata de natura sa !ji de pragul de semn(fica/ie. Natura vizeaza forma primara de
exprimare a informatiei ca reprezentare a tranzactiilor ~i a evenimentelor, adica adevarulreflectare, in schimb, pragul de semnificatie se refera la adevarul-constructie.

Cadrul general conceptual al JASE apreciaza ca pragul de semnificatie ofera mai

degraba o limita decat sa prezinte o caracteristica calitativa primara pe care inforrnatia trebuie
sa o aiba pentru a fi utila.
In acest sens, se considera ca inforrnatiile sunt semnificative daca omisiunea sau
declararea /or eronata ar putea influen/a deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza
situafiilor financiare . Pragul de semnificatie depinde de marimea elementului sau a erorii,
judecate in imprejurarile specifice ale omisiunii sau declararii gre~ite.
In reglementarile cantabile din Romania, pragul de semnificatie este preluat ~i
prezentat ca un principiu contabil in formula: ,,orice element care are o valoare semnificativa
trebuie prezentat separat in cadrul situa/iilor financiare. Elementele cu valori
nesemn(ficative care au aceea!ji natura sau cu June/ii similare vor fl fnsumate, nefiind
necesara prezentarea !or separata".
Revenind la Cadrul general conceptual al JASE !ji la !AS 1 Prezentarea situa/iilor
financiare, in realizarea contabilitatii primare ~i in intocmirea situatiilor financiare,
administratorii ~i conducerea trebuie sa i~i utilizeze rationamentul profesional. 0 parte dintre
rationamente au legatura cu descifrarea masurii in care elementele sunt sau nu semnificative
~i , in consecinta, recunoscute in situatiile financiare. Testul de semnificatie se delimiteaza ca
rationament final , pe baza caruia informatiile trebuie prezentate intr-un anumit set al
situatiilor financiare . Orice informatie nesemnificativa prezentata drept semnificativa, ~i
invers, poate crea confuzii in situatiile financiare. In practica, testul de semnificatie are in
vedere dimensiunea ~i natura elementului in discutie, judecat intr-un anumit ambient de
cauza. Evaluarile aproximative reprezinta, nu in putine cazuri, o metoda pentru a stabili un
nivel al pragului de semnificatie. De exemplu, revenind la elementele descrise in situatiile
financiar, o cifra poate fi considerata semnificativa daca depa~e~te 5-10% din profitul inainte
de impozitare, sau 1-2% din cifra de afaceri, sau 1-2% din totalul activelor, sau 2-4% din
capitalul propriu.
Din grila de mai sus, pentru intreprinderile care i~i desra~oara activitatea in conditii
normale ~i care obtin profit, in vederea calculului pragului de semnificatie este retinut profitul
anului curent; daca se inregistreaza pierderi, este retinuta media profiturilor din anii
precedenti obtinute in conditii normale de activitate sau totalul activelor din cifra de afaceri.
De asemenea, aproximarile prezentare anterior trebuie utilizate cu grija. Eroarea tolerata este
calculata ca fiind 75% sau chiar 50% din pragul de semnificatie. Totodata, factorii calitativi
trebuie luati ~i ei in considerare, iar pragul de semnificatie trebuie revizuit periodic.
Din perspectiva academica se are in vedere realitatea potrivit careia adevarul contabil
este in buna masura un adevar-constructie, care se bazeaza pe un ansamblu de norme privind
clasificarea, recunoa~terea (contabilizarea ~i decontarea gestionara), evaluarea ~i tratarea
elementelor descrise in situatiile financiare anuale. Dar o constructie care sa reprezinte un
veto impotriva fraudei in contabilitate ~i cosmetizarii (liftingului) ca metoda care ,,a~teapta"
in anticamera fraudei.
72

Pentru intreprinderile cu profituri care difera semnificativ de la un an la altul , profitul

curent nu poate fi considerat ca baza in calculul pragului de semnificatie. Atunci cand
utilizatorii situatiilor financiare sunt interesati de profitul intreprinderii , in calculul pragului
de semnificatie poate fi luata in considerare o medie a profiturilor pe ultimii trei ani .
La intreprinderile care inregistreaza pierderi ,pragul de semnificatie poate fi calculat
folosind media profiturilor din anii precedenti obtinute in conditii norrnale de activitate sau
folosind ca baza de calcul totalul activelor sau cifra de afaceri.
in cazul intreprinderilor care vor fi vandute/cumparate, pragul de semnificatie poate fi
calculat utilizand ca baza activul net, acesta putand fi, in acela~i timp, o baza pentru
determinarea pretului de vanzare/cumparare.
Pragul de semnificatie poate fi calculat, de asemenea, luand in considerare diver~i
factori cum ar fi :

efectul erorilor sau al omisiunilor din situatiile financiare utilizate de intreprindere in

cazul contractelor de imprumut sau al altor contracte incheiate de intreprindere;
existenta unor mentiuni exprese in legislatie sau altor mentiuni cerute de procedura de
intocmire a situatiilor financiare (raportari catre firrna-mama) etc.;
importanta anumitor note explicative pentru intreprinderile tranzactionate pe piata de
capital ;
raportul cost-beneficiu pentru remedierea erorilor.

A~adar, se poate observa ca eel care intocme~te situatiile financiare trebuie sa

utilizeze rationamentul profesional pentru a decide care sunt tranzactiile ~i evenimentele
semnificative ce trebuie raportate.
Auditorul este, de asemenea, interesat de pragul de semnificatie. Acesta trebuie sa
formuleze o opinie asupra faptului daca situatiile financiare intocmite de administratori
reflecta intr-adevar o imagine fidela ~i corecta.
Pentru fiecare misiune de audit, auditorul trebuie sa fie cat mai sigur ca toate
problemele posibil a fi importante ~i care pot afecta opinia de audit au fost pe deplin luate in
considerare. Prin urrnare, procedurile de audit sunt destinate fumizarii unei asigurari
rezonabile privind descoperirea tuturor aspectelor importante ale problemei. A~a cum am
vazut deja, pragul de semnificatie este in mare masura subiectiv ~i auditorul trebuie sa faca uz
de rationamentul sau profesional. Auditorul manifesta interes in ceea ce prive~te pragul
de semnificatie din doua puncte de vedere:

pentru a decide asupra nivelului pragului de semnificatie utilizat in timpul procedurii

de colectare a probelor de audit. Intinderea ~i scopul testelor de audit trebuie sa fie
legate de pragul de semnificatie;
pentru a decide asupra ,,pragului de semnificafie al nivelului de opinie" . Acest nivel al
pragului de semnificatie va fi probabil diferit de eel al pragului de semnificatie utilizat
in timpul procesului de colectare a probelor de audit. Odata stabilit, pragul de
semnificatie al nivelului de opinie ii perrnite auditorului sa considere daca situatiile de
incertitudine din situatiile financiare sau cele de dezacord cu clientul sunt suficient de
importante pentru a impune o calificare de audit, mai ales daca dezacordul sau
incertitudinea nu este rezolvat(a). Este foarte posibil ca auditorul sa i~i forrneze o
imagine diferita de cea a responsabilului cu intocmirea situatiilor financiare In ceea ce
pri ve~te nivelul adecvat al pragului de semnificatie.

73

If
~---

~\~I

----

rtyv?:~~r~
.

~ '-

<G---

\_,

v-

1.1. .Aspccte

JI

'/""

generale referltoare la politicile contabile

Situatiile financiare sunt o reprezentare structurata a pozitiei

financiare i a performantei financiare a unei entitati. Obiectivul
situatiilor financiare cu scop general este de a oferi informatii despre
pozitia financiara, performanta financiara i fluxurile de numerar ale
unei entitati, utile pentru o gama larga de utilizatori in luarea deciziilor
economice. Situatiile finariciare prezinta, de asemenea, i rezultate1e
gestiunii resmselor entitatii. Situapile financiare ofera inforrnatii despre.:
- activele;
datoriile;
- capitalurile proprii;
veniturile i cheltuielile, inclusiv cai;;tigurile i pierderile;
modificarile in capitalurile proprii;
fluxurile de numerar
ale entitatii.

,,,,, V\

~~

Responsabiiitatea principala de a intocmi i prezenta situatiile

finandare ale entitatii revine administratorului :i.cesteia, in Romania,
aceasta prevedcre fiind cuprinsa in Legca coritabilitatii nr. 82/1991,
republiq1ta, cu modificarile i completarile ulterioare.
Prin politicile cantabile aprobate, administratorii gestioneaz3. ~i
controleaza in acelai timp modul de derulare a operatiunilor economice,
stabilesc baza de determinare a informatiilor necesare actionarilor
pentru fundamenta!"ea deciziilor. Politicile cantabile reprezinta pentru
administratori un mijloc de control deoarece, odata aprobate, personalul '\
1societatii comerciale nu se poate abate de la acestea i orice forma de
:control ulterior in societate se va raporta la cerintele cuprinse in poiiticile
cantabile aprobate.
Pentru personalul cu atributii de execu~ie din compartimentele
financiar-contabile, politicile cantabile repre7.inta ,,cadrui legal" intern
care trebuie respectat intocmai.
Politicile cantabile aprobate de administratori trebuie sa respecte
legislatia in vigoare, atat cea in domeniul contabilitatii, cat i legislapa in
general.

"-

'-..... \.'-

l..__'-. . . . ~
.

- ~:r ~

\ .J
~,"J

,. 1

Reglementarile cantabile conforme cu Directiva a patra a CEE,

aprnbate prin Ordinul ministruiui finantelor publice nr. 3.055/2009, en
modificarile ~i compl ra1 "le ulterioare, definesc Ja pct. 267 al in. ( J)
poiiticile contabile ca "ind prfncipiile, bazele, convenfiile, regulile i
practicile specifice - 'cat de o entitate la In ocmirea i prezentarea
situafiilor financiare a ua "
\\ ~
/

:\

.
1!

,1

Capitolul I
lmpmtanta ~i rolu! politicilor contabile

11

;.

---~-,.,,.cwsa:tiZ':llll'.

...-

,.1

'"'~ ~) ,,_

,..,.,.,.. __ - . .~ . ~

~~I~
~\:; .
' l .J
- mportan :;1 rolu' politicilor conthil~ I i5

.I

I,

'_,/'

:ii':-.

....... :-i"., ~- ....... ,<:-' ....

..

.-

- '

"'.:"""

..

~-""'!.
- _,,:

4f1

'I"' . . . . . .

:-

"

.,

.. 1--.~-

'

~ ~

"'.

..

'

',..

"'

.'

~ ._,f... ~

.._

,-,

'"

"

~ n functie de modul de prezentare a politicilor contabile, aCOHl:UU

pot sJt apara sub forma de:
un document (manual) care cuprinde atat reguli i tratamento
contabile prevazute de reglementarile contabile, cat i documento
ustificative ce stau la baza inregistrarii operatiunilor ecoiJ.omico
nanciare; sau
doua sau mai multe documente care formeaza un tot unitar, cum
este cazul societatilor comerciale care utilizeaza programe informatice complexe care au proceduri i inregistrari standardizate.
In astfel de cazuri, se poat~ca NgRlile contabile aprobate de
administratori sa fie corrnp~atE\.\:\i\)~Cl;tfimentele contabile i
procedurile de sistem.

La alin. (2) al pct. 267 se prevede ca ,,administratorii entitatfi

trebuie sa aprobe politici cantabile pentru operatfunile derulate,
inclusiv proceduri proprii pentru situatfile prevazute de legislatfe".
Aa cum rezulta din textul reglementarii, politicile contabile nu se
limiteaza la tratamentele contabile, ci vizeaza i optiuni asupra carora
administratorii trebuie sa se decida i pe care sale aprobe.

in afara faptului ca politicile contabile sunt prevazute de lege,

necesitatea lor rezulta i din considerente practice, din nevoia de a stabili
conditiile in care se destaoara anumite operatiuni care au impact in
contabilitate i, in final, din faptul di informatia contabila sta la baza
deciziilor pe care le iau administratorii i actionarii.
In notele explicative la situatiile financiare anuale este prezentat un
extras din politicile contabile, astfel ca utilizatorii de informatii sa
inteleaga semnificatia indicatorilor din bilant i contul de profit i '
pierdere i, dupa caz, situapa modificarilor capitalului propriu i situapa
fluxurilor de numerar.

ti~p.' lite~atu;~\c~~ica s~nt

Reglementarile contabile aplicabile operatorilor economici, reprezentate de Reglementarile contabile conforme cu directivele
europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice
.:
nr. 3.055/2009, cu modifidirile i completarile ulterioare, nu exemplifica

continutul minim al politicilor contabile, astfel !neat sa rezulte necesitatea formalizarii acestora intr-un document scris.
Avand in vedere importanta politicilor contabile pentru entitati, in
I
Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu
I
modifidirile i completarile ulterioare, s-a prevazut ca intre atribupile ce
revin administratorului entitatii este i cea referitoare la ,,stabilirea
politicilor contabile" aplicabile entitapi.
In Romania, sistemul contabil aplicabil operatorilor economici se
stabilete prin lege sau ordin al ministrului finantelor publice, dar, in
acest caz, Legea nr. 31/1990 privind societaple comerciale, republicata,
cu modificarile i completarile ulterioare, face referinta la un sistem
contabil intern care este reprezentat de politicile contabile proprii
entitatii.
Faptul ca administratorii trebuie sa aprobe politicile contabile
conduce la concluzia ca acestea trebuie sa fie concretizate intr-un inscris.
De asemenea, avand in vedere ca trebuie sa se asigure continuitatea
aplicarii in timp a politicilor cantabile, se intelege di acestea trebuie sa fie
scrise.
('. \
Dei politicile contabile reprezinta un document intern, ele sunt\\
analizate/ consultate de catre auditorii financiari/ statutari, auditorii {
interni, organele cu atributii de control in domeniul financiar-contabil, ,/
per~onalul din departamentele financiar-contabile.
/'

trI)

161 Politici contabile

J,

su7c!~te ct

_In acelai
in
prevede:i
refentoare la poht1c1 contabile, in general teoret1ce, astfel ca entltaple
~t nevoia unor ghiduri care sa le sprijine In procesul de elaborare a r1'
politicilor contabile proprii.
I .
Politicile contabile trebuie elabora' d~ catre persoane cu pregatire
economica i tehnica, cunoscatoare ale ~ecjficului activitatii i strategiei /
entitatii respective. Exista unele domerr .. care personalul cu pregatiref
tehnica trebuie sa stabileasca reguli car. ~nsmit compartimentului
~conomic pentru cuprinderea in cadl}J p liticilor firmei, de exemplu:
- stabilirea limitei valorii de la c re un activ este incadrat in
categoria imobilizarilor corporale (lim1 de i.800 lei stabilita prin
otararea Guvernului nr. 105/2007 pthind tabilirea valorii de intrare
a mijloacelor fi.xe este utilizata in scop i ti.scale);
- stabilirea duratelor de viata ec , nomica pentru imobilizarile corporale i necorporale, amortizarea calculata i inregistrata in contabilitate fiind in funcpe de acestea;
- stabilirea metodelor de amortizare pentru imobilizarile corporale
i necorporale;
- stabilirea elementelor de calcul al costului de producpe;
- stabilirea de criterii tehnice, in functie de care cheltuielile ulterioare cu imobilizarile corporale i necorporale sunt inregistrate in contul /
de profit i pierdere sau majoreaza valoarea acestora, fiind capitalizate.
La stabilirea politicilor contabile trebuie avuta in vedere strategia
societatii respective, respectiv daca societatea urmarete realizarea de
profituri mari imediate sau urmarete dezvoltarea prin investitii noi in
tehnologie.
In primul caz, cand societatea urmarete maximizarea profi.tului,
politicile contabile vor cuprinde reguli care sa conduca la cheltuieli cat
mai mici in contul de profit i pierdere, neputandu-se exercita o influenta
asupra veniturilor, deoarece acestea au reguli stricte de recunoatere in
contabilitate, respectiv inregistrarea veniturilor nu poate fi nici devansata
A

lmportanta \ii rolul politicilor contablle

If7

anata. Dintre posibilitatile de inregistrare in contabilitate a

reduse se exemplifica:
- utilizarea metodei primul intrat - primul ieit (FIFO) pentru
culul costului stocurilor consumate;
- stabilirea unor durate de viata economica mari pentru imobilizari
corporale i, prin urmare, amortizarea acestora pe o perioada cat mai
lunga, revenind o cheltuiala cu amortizarea redusa in contul de profit i
pierdere;
- capitalizarea dobanzilor, respectiv introducerea in valoarea
activelor cu ciclu lung de fabricatie a dobanzilor datorate aferente
perioadei, pentru creditele contractate de societate in vederea finantarii
achizitiei sau constructiei de active pe termen lung. In cazul unei
asemenea optiuni, societatea comercialii trebuie sa aibii in vedere faptul
ca obtinerea unui profit mai mare prin capitalizarea dobanzilor i
amanarea cheltuielilor in viitor poate avea ca efect efectuarea de
distributii catre actionari, sub forma de dividende. De asemenea,
societatea va trebui sa achite dobanzile datorate, chiar dacii a inclus
valoarea acestora in valoarea activelor cu ciclu lung de fabricatie,
ajungandu-se ca intr-o perioada de timp sa fie necesara o ieire dubla de
.
flux de numerar, pentru achitarea dobanzilor i pentru achitarea
dividendelor. Se ridica astfel problema referitoare la capacitatea societatii
comerciale de a face fata unor asemenea cerinte.
r~.~~zul societatilor comerciale care au ca strategie efectuarea de
( . ~ --.
: '\.. mvestitn importante, se poate opta pentru:
1
"'- corelarea cat mai riguroasa din punct de vedere tehnic a duratelor
/
de viata economica pe parcursul careia se calculeaza amortizarea cu
modul de utilizare efectiva a imobilizarilor corporale, cautand duratele
optime. In acest sens, poate fi avut in vedere, ca baza de plecare in
analiza, Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcponare
a mijloacelor fixe, aprobat prin H.G. nr. 2.139/2004;
- alegerea pentru determinarea cheltuielilor cu stocurile a metodei
ultimul intrat - primul ieit (LIFO) sau a metodei ,,costului mediu
ponderat" (CMP), care conduc la un cost mai echilibrat;
- inregistrarea cheltuielilor cu dobanzile in contul de profit i
pierdere al perioadei;
- stabilirea de criterii tehnice clare in funcpe de care cheltuielile
ulterioare efectuate cu imobiliziirile corporale sunt incadrate la cheltuieli
ale perioadei sau majoreaza valoarea imobilizarilor corporale.
nor~neltuieli

{l

1.2.

Elemente ce trebuie avute in vedere la stabilirea politicilor

contabile

La stabilirea politicilor contabile administratorii trebuie sa tina

seama de contextul economic in care societatile comerciale ii desia.oara
activitatea, precum i de cerintele cuprinse in legislatia sau reglementarile contabile aplicabile.
1a I Politici contabile

:d

In acest sens, se vor avea in vedere urmatoarele aspecte:

a) necesitatea asigurarii continuitatii aplicarii politicilo1

ontabile
.
Una din conditiile existente in reglementarile cantabile se refer~ la
necesitatea asigurarii continuitatii i consecventei aplicarii politicilor
contabile.
Pentru ca situatiile financiare anuale sa ii atinga scopul, respectiv
de a oferi informatii necesare in luarea deciziilor, utilizatorii trebuie sa
poata compara situatiile financiare anuale ale unei entitati in timp,
pentru a identifica tendintele in pozipa financiara i performantele sale.
In acelai timp, este important pentru investitori sa compare informatiile
din situatiile financiare anuale ale diverselor entitati pentru a alege cea
mai potrivita investitie de efectuat.
Pentru a selecta o politica contabila potrivita, este necesar ca
managementul societatii sa facii estimari pe perioade mai lungi, de
3-5 ani, i sa estimeze care sunt efectele apliciirii unei politici cantabile
sau a alteia, pentru ca s-ar putea ca o politica contabilii sa fie corespunzatoare pe termen scurt, dar nepotrivita pe termen lung.
Pentru ca deciziile utilizatorilor de informatii sa fie luate in baza
unor informatii complete, in situatiile financiare anuale trebuie oferite
informatii despre politicile contabile utilizate la elaborarea situatiilor
financiare anuale i despre orice modificarea a acestor politici, precum i
despre efectele modificiirilor.
Politicile contabile adoptate trebuie sa asigure continuitatea i
comparabilitatea situatiilor financiare de la o perioada la alta.
Politicile contabile se schimba extrem de rar, doar cand apare o lege
care cere acest lucru sau, ca optiune a firmei, atunci cand politica
contabila aplicata conduce la prezentarea de informatii nereale sau
nerelevante;
b) societatea comerciala va analiza i va lua in considerare eventualitatea trecerii la aplicarea Standardelor Internationale de
Raportare Financiara.
Daca exista o asemenea posibilitate, atunci va trebui sa se
urmareasca, pe cat posibil, 0 armonizare a politicilor contabile adoptate
in baza reglementarilor contabile conforme cu directivele europene cu
cele adoptate in baza Standardelor Internationale de Raportare Financiara. Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene permit ca la calculul costului stocurilor
scazute din evidenta sa se utilizeze metoda LIFO, pe cand IAS 2 ,,Stocuri"
nu permite acest lucru. Dat fiind volumul mare de munca i importanta
informatiei oferite de ,,costul stocurilor ieite" i ,,valoarea la cost a
stocurilor existente la sfaritul perioadei", este necesar ca societatea
comerciala sa ia o decizie i eventual sa renunte la metoda LIFO;
lmportanta l?i rolul politicilor contablle

i 19

c) pentru a alege o politica contabila potrivita, este necesar ca

ma\l}.agementul societatii sa faca estimari pe perioade mai lungi, de
3-5'ani, i sa estimeze care sunt efectele aplicarii unei politici contabile
sau a alteia;
d) apartenenta societiitilor comerciale la un grup de societiip
sau intocmirea de situatii financiare anuale consolidate.
Situatiile financiare anuale consolidate trebuie sa fie intocmite
folosind politici contabile uniforme pentru tranzactii asemanatoare i
alte evenimente in circumstante similare.
Daca un membru al grupului folosete alte politici contabile decat
cele adoptate in situapile financiare anuale consolidate, pentru tranzactii
asemanatoare i evenimente in circumstante similare, in scopul intocmirii situatiilor financiare consolidate trebuie fa.cute ajustari corespunzatoare la situatiile sale financiare.
1.3. Modificarea politicilor contabile

Dei reglementarile contabile mentionate pun accent deosebit pe

nevoia de comparabilitate a situatiilor financiare anuale, acestea
precizeaza totui ca: ,,Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundata
cu simpla uniformitate i nu trebuie SQ devina un impediment in
introducerea de politici cantabile imbunatapte. Nu este indicat pentru
o entitate SQ continue sa evidenfieze in contabilitate, in aceeai maniera,
o tranzacpe sau un alt eveniment daca politica adoptatQ nu menpne
caracteristicile calitative de relevanta i credibilitate. Nu este indicat
pentru o entitate sa-i lase politicile cantabile nemodifi.cate atunci cand
existQ alternative mai relevante i mai credibile.
Este, de asemenea, important ca situapile finanCiare SQ prezinte
informatii corespunzQtoare pentru perioadele precedente." [pct. 23
alin. (5) din reglementari]
Politicile contabile trebuie aplicate in mod consecvent de la un
exercitiu financiar la altul, dar in anumite situatii acestea pot fi
modificate.
Modificarile de politici contabile pot fi determinate de:

a) o decizie a unei autoritap competente i care se impune

entitatii (modificare de reglementare), caz in care modificarea politicilor
contabile nu trebuie justificata in notele explicative, ci doar mentionata
in acestea. Pot fi situapi in care o prevedere cuprinsa intr-un act normativ
(hotarare a guvernului, ordonanta a guvernului) impune un anumit
tratament contabil, sau poate fi o noua reglementare contabila, aa cum
este cazul Reglementarilor cantabile conforme cu directivele europene,
20

I Politici contabile

aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 3.055/2009, cu

modificarile ~i completarile ulterioare;
b) initiativa entitatii, cand modificarea trebuie justificata in
notele explicative la situatiile financiare anuale.
Modificarea de politica contabila la initiativa entitatii poate fi
determinata de:
- o modificare exceptionala intervenita in situatia entitatii sau in
contextul economico-financiar in care aceasta ii desfaoara
activitatea;
- obtinerea unor informatii credibile i mai relevante.

11111111

I
I

Exemple de situatii care justifica modificarea de politici contabile

pot fi :
- admiterea la tranzactionare pe o piata reglementata a valorilor
mobiliare pe termen scurt ale entitatii sau retragerea lor de la
tranzacponare;
- schimbarea actionariatului, datorata intrarii intr-un grup, daca
noile metode asigura furnizarea unor informatii mai fidele;
- fuziuni i operatiuni asimilate efectuate la valori cantabile, caz in
care se impune armonizarea politicilor cantabile ale societatii
absorbite cu cele ale societatii absorbante etc.
Dei schimbarea conducatorilor unei entitati ar putea aduce idei noi
privind organizarea i conducerea entitapi, in reglementarile cantabile se
face precizarea ca schimbarea conducatorilor entitatii nu justifica
modificarea politicilor contabile. in acest sens trebuie avut in vedere ca
aprobarea politicilor cantabile i a oricaror modificari aduse acestora este
de cornpetenta administratorilor.
Reglementarile contabile conforme cu directivele europene solicita
ca, in cazul modificarii unei politici cantabile, societatea comerciala sa
menponeze in notele explicative natura modificarii politicilor cantabile,
precum i motivele pentru care aplicarea noii politici contabile ofera
informatii credibile i mai relevante pentru ca utilizatorii situatiilor
financiare sa poata aprecia daca noua politica contabila a fost aleasa in
mod adecvat, efectul modificarii asupra rezultatelor raportate ale
perioadei i tendinta reala a rezultatelor activitatii entitapi.
In ceea ce privete aplicarea unei noi politici cantabile, la pct. 44
alin. (2) din noile reglementari cantabile se prevede ca: ,,Modifi.carea :;
politicilor cantabile se efectueazQ numai pentru perioadele viitoare, ~,
incepand cu exerciulfinanciar urmator celui in cares-a luat decizia
modiji.cQrii politicii cantabile. M odifi.carea politicilor cantabile poate Ji

1,

lmportanta

~i rolul politicilor contablle j 21

vcu

~c1h'llltlltl. nwnai cle la fnceputul unui exe1cifiu financiai'. Mt mmt'

J><!1'111itw mocltffoCiri ale politicilor cantabile pe parcursul unui exercit'itt.

.fimmcim"'.
Aceasta presupune ca nu se recunosc in contabilitate efectele
mo<liflc~rii politicilor contabile pentru perioadele anterioare
~i, t>rin urmare, nu se utilizeaza contul 117 ,,Rezultatul reportat"

11t nu se modifica bilantl perioadei anterioare Celei de raportare.

1.4. Intluenta politicilor contabile asupra indicatorilor raportap prin situatiile financiare anuale

Este cunoscut faptul ca politicile contabile alese influ~nteaza

indicatorii raportati prin situatiile financiare anuale. In aceste conditii,
pentru a demara o analiza a entitatii prin prisma indicatorilor raportati,
este necesara o minima cunoatere a activitatii entitatii i a mediului in
care ii des:Iaoara activitatea. La aceasta se adauga un element care tine
de inteligibilitatea informatiilor raportate prin situatiile financiare
anuale, i anume acela potrivit caruia se presupune ca utilizatorii dispun
de suficiente cunotinte privind societatea comerciala, ca i de notiuni
de contabilitate, la care se pot adauga, ill prezentul context, cele de analiza
economico-financiara.
La nivelul fiecarei entitati, comparabilitatea in timp a informapilor
raportate poate fi afectata in cazul modificarii politicilor contabile.
De asemenea, in cazul entitaplor cu activitate complexa, corespunzatoare
unor domenii diferite ale activitapi, se dovedesc uneori greoaie analiza i
interpretarea indicatorilor raportati. Ca urmare, in cazul existentei unor
sectoare de activitate diferite, este de preferat o analiza la nivelul fiecarui
asemenea sector, luandu-se in considerare i caracterul favorabil/
nefavorabil al pietei la un moment dat.
~i, totui, un eventual caracter riscant al activitatii unei entitati
trebuie stabilit in contextul analizei intregii afaceri, i nu numai privind
indivi<lual anumite componente ale acesteia. De asernenea, rezultatele
~fective raportate trebuie analizate atat in timp, cat i prin referire la
)biectivele propuse, materializate prin bugete sau alte documente de
)reviziune economica.
Similar, analiza comparabila intre entitati este influentata de
Joliticile contabile alese de fiecare dintre acestea, cu atat mai mult cu cat
n unele cazuri exista reguli alternative de evaluare. In cazul unei
~ventuale analize intre entitap, un element avut in vedere trebuie sa fie
nsa similaritatea activitatilor desfaurate. Aceasta cu atat mai mult cu
at pentru anumite domenii de activitate poate exista legislatie specifica
i, in pfos, entitatile respective pot constitui uneori subiect al unei
utoritap de reglementare.
Jolitici contabile

PI.!calid de la cele men\ionate, se exemplificll.

cBl<JVll

clemente care pot avea implicatii asupra nivelului indicatorilor raportut1

p ~in situatiile financiare anuale, in special in ceea ce privete nivclul
. \. i ljCZUltatului inregistrat, astfel:
~
- nivelul veniturilor din activitatea curenta este influentat atunci
cand societatea comerciala deru1eaza operapuni de vanzare cu
plata ill rate;
- dobanda cuvenita pentru vanzarile cu p1ata in rate este influentata de nive1ul negociat pentru acestea;
- valoarea stocurilor detinute 1?i, respectiv, cheltuie1ile cu stocuri1e
.~
sunt influentate de metoda de evaluare folosita pentru acestea;
- amortizarea imobilizarilor corporale influenteaza rezultatul ca
urmare a:
o metodei de amortizare, stabilite in corelare cu modu1 de consumare a beneficiilor aferente, care influenteaza rezultatul
perioadei curente i/sau al perioadelor viitoare;
o duratei de amortizare;
o unei eventuale modificari a duratei de amortizare,
prin modul de estimare, cheltuiala cu amortizarea influentand
intotdeauna rezultatul raportat;
~- gradul de nerecuperare a creantelor, indiferent ca sunt creante
comerciale sau creante fata de debitori diver~i, concretizat in
ajustari pentru deprecierea acestora, poate fi i o dovada a
,.t~, / respectarii principiu1ui prudentei;
0[/- amanarea recunoaterii unor venituri, respectiv cheltuieli, inclusiv de natura financiara. Se presupune ca este vorba de astfel de
elemente care, potrivit criteriilor de recunoatere prevazute de
reglementari, pot fi amanate;
recuno~~terea in rezultatul perioadei curente a unor venituri
aferente unor bunuri pentru care nu s-au transferat riscurile sau
beneficiile sau pentru unele servicii neprestate inca;
_ _ .'.!.-- recunoasterea ca venituri-a unor s 1me incasate cu titlu de dato- rie, ae exe1npiu,-avansilli primite sau fina:::i\ari din pa1t ea o.c\ionari1or;
- recunoa1?terea ca venituri a unor sume reprezentand vanzari sau
prestari fictive;
~ - recunoa~terea ca o componenta a activelor imobilizate a unor
elemente care trebuiau recunoscute drept cheltuieli ale perioadei;
- intreruperea efectuarii reevaluarii imobilizarilor corporale atunci
cand nu mai exista surplus corespunzator in rezerva din reevaluare, de~i indicii pietei arata existenta unei deprecieri continue a
acelor imobilizari;
- recunoa~terea ca venituri a unei promisiuni de vanzare;
- amanarea inregistrarii in contabilitate a minusurilor constate in
gestiune;

~\'J

0)-