ISA 300

Planificarea unui audit al situaiilor financiare

IDENTIFICAREA i EVALUAREA RISCURILOR DE

DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA
ENTITII I A MEDIULUI SU
ISA 315
Prof.univ.dr. Ana Morariu

Cursul are TREI pri:

Partea 1 ISA 300 i 315- concepte nelese pentru a reusi

s le aplicm n practic;
Partea 2 Aplicaie, studiu de caz Planificarea i evaluarea
riscurilor;
Partea 3 Pregtii voi iniv planificarea i evaluai
riscurile la compania unde lucrai. i nu singur(), ci cu cea
mai drag fiin care este i ea (el) stagiar() n anul I la
CAFR.

Obiectivele cursului
SECIUNEA B din Ghid pentru un Audit de calitate-2012

Definiia planificrii

Planificarea este o strategie general i o abordare

detaliat care determin natura, durata i ntinderea
procedurilor de audit
Natura- este o misiune de asigurare ?
- o misiune de revizuire ?
- o misiune de non-asigurare ?
- o misiune de audit intern ?
Durata: teste pe perioade interimare, la sfrtul auditul
Intinderea: multe teste(RDP mic sau putine teste)

Scop:

Se acord o atenie domeniilor importante ale auditului, fiind identificate

posibilele riscuri i sunt soluionate la timp;
Ajut la repartizarea adecvat a atribuiilor ntre membrii echipei
misiunii;
Faciliteaz conducerea i supravegherea echipei antrenate n misiune;
Revizuiete munca acesteia i asist, unde este cazul, la coordonarea
activitii fcute de ali auditori i experi atrai n realizarea misiunii.
Ajut auditorul s identifice i s rezolve problemele n mod eficace;

STRATEGIA AUDITULUI
Strategie: partea cea mai important a unei misiuni de
asigurare care se ocup cu pregtirea, planificarea
aciunilor coordonate n vederea atingerii unui scop.
Strategia presupune: un plan de aciuni cronologice,
abilitatea n a folosi mijloacele disponibile, mprejurrile
i condiiile favorabile n vederea atingerii scopului
propus
Definirea unei strategii generale de audit stabilete scopul,
durata i direcia auditului i care va servi ca ghid n
dezvoltarea planului de audit.(3) Paragraf 7(ISA 300)

Abordarea riscurilor- OBIECTIV

Auditorul trebuie s efectueze proceduri de evaluare a riscului
pentru a identifica i evalua riscurile de denaturare
semnificativ la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor,
inclusiv a controlului intern al entitii , furniznd astfel, o
baz pentru elaborarea i implementarea de rspunsuri la
riscurile de denaturare semnificativ

O noua metodologie de abordare a auditului:

pe baza de riscuri.

Definiie

(vezi p.20, Glosar de termeni IAASB, 2013)

Denaturare semnificativ
O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau
dezvluirea unui element din situaiile financiare
raportate, i suma, clasificarea, prezentarea, sau
dezvluirea care este necesar a fi fcut pentru ca
elementul s fie n conformitate cu cadrul de
raportare financiar aplicabil(CRFA).
Exemple:FIFO/CMP in IFRS, LIFO
Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau
fraudei.

RISCUL ECONOMIC
RISCUL DE AUDIT

Management
Auditorul

Afirmaii - Declaraii ale conducerii , explicite sau sub alt

form, care sunt incluse in situaiile financiare, utilizate de
auditor,
pentru a lua n considerareposibile denaturari ale
informaiilor care pot aprea.

Riscul ECONOMIC (afacerii) - *Riscul rezultat n urma

conditiilor,
evenimentelor,
circumstantelor,
actiunilor
sau
inactiunilor semnificative care ar putea afecta negativ capacitatea
unei entitti de a i ndeplini obiectivele i de a i executa
strategiile, sau n urma stabilirii unor obiective i strategii
neadecvate.

*vezi, IAASB-CAFR, Glosar de termeni ,pag.34, Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit,
Revizuire, Alte servicii de Asigurare i Servicii conexe, vol.1, ed.2012.

nelegerea Ci riscul de control

Pentru a putea determina i evalua corect riscul de
control, auditorii trebuie s neleag controlul intern i
s colecteze probele corespunztoare.
Definiie
Sistemul de control intern reprezint totalitatea
politicilor i procedurilor de control intern adoptate de
conducerea unei entiti ce contribuie la ndeplinirea
obiectivelor manageriale privind asigurarea, n limite
rezonabile, a conducerii sistematice i eficiente a
activitii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la
prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, la
acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile,
precum i pregtirea n timp util a informaiilor
financiare credibile.

Control intern - management

Controlul intern presupune :

2

O structur organizatoric ierarhizat i

delimitat, care s asigure separarea
sarcinilor i supervizarea activitilor ;
Un
manual
de
proceduri
interne
(instruciuni i norme interne de lucru) ;
Un sistem informaional corespunztor
2

IFAC-CAFR, ISA 315, Standarde Internaionale de Audit, Ed.Irecson2009,

Definiie

(vezi p.20, Glosar de termeni IAASB, 2013)

Proceduri de evaluare a riscurilor suint efectuate pentru a nelege

entitatea , mediul su, inclusiv a controlului intern al entitii , pentru a
identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativa , datorate fraudei ,
fie erori la nivelul situatiilor financiare i al afirmaiilor.

Proceduri de evaluare a riscurilor

Intervievri ale conducerii
Proceduri analitice
Observare i inspectie

PROCEDURI
Proceduri
de audit
DE AUDIT
Seciunea B

Proceduri
de evaluare a
Riscurilor B3, B4, B7/3

Cunoastere a entitii, a mediului

in care aceasta i
desfasoar activitatea
i a controlului intern

Teste
ale controalelor
C1-C9

Testarea eficientei sistemului de

control intern n prevenirea sau
detectarea i corectarea
denaturrilor
semnificative
B4

Proceduri
de fond
B6/1-B9

Detectarea denaturrilor
semnificative la nivelul
aseriunilor aplicate
de management

Planificarea misiunii

n activitatea de planificare a unei misiuni de audit este necesar, s avem n

vedere urmtoarele elemente pentru a ntocmi o strategie general de audit,
un plan de audit i un program corespunztor:

1.Activiti preliminare misiunii:

B1/3 (Dimensiunea companiei, lista de verificare a criteriilor de audit, B1/10, B1/11)
B2/7S evalueze conformitatea cu cerinele de etic, inclusiv independena: acceptarea sau nu a unui client nou B2

2.Obinerea informaiilor necesare cunoaterii clientului i

a mediului su B3.1& B3.2; B4.1& B4.2
3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare (B6.1)
4.Determinarea pragului de semnificaie i evaluarea
riscului de audit (B5.1 B5.2), B7.1-3
5.nelegerea controlului intern, a sistemului contabil (C1C9)
6. Planificarea activitilor: strategia general de audit i
planul de audit (B9.1, B10.1;B11.1)

Raionament profesional I Scepticism

profesional
Rationamentul
profesional

Aplicarea
pregtirii relevante, a cunotintelor i a
experientei n contextul dat de audit, a
contabilittii i a standardelor etice, pentru a lua
decizii n cunotint de cauz n legtur cu
procedura adecvat n contextul circumstantelor
misiunii de audit.
Scepticismul profesional O atitudine care
include o gndire rezervat, fiind atent la conditii
care ar putea indica o posibil denaturare
datorat fraudei sau erorii i o evaluare critic a
probelor de audit.

Factori care afecteaz Riscul afacerii*

Riscul afacerii este influenat de:
Mediul economic, legal, socio-cultural, politic ( Analiza PEST
pentru diagnostic)
Strategiile urmrite de conducerea/ guvernana corporativ;
Activitile societii (Achiziii i cheltuieli, Vnzri i venituri,
Distribuie, Departamentul financiar, Producia)
Evenimente i tranzacii => sunt procesate informaiile i
controlate ( Risc de control) => se intocmesc situaii
financiare ( risc de denaturare) => Auditorul emite o opinie (
Risc de audit)
*Mirela Punescu, CAFR, Curs de PP 2013

De ce trebuie s abordm riscurile n etapa

de planificare ?
Auditorul trebuie s decid cantitatea probelor de colectat pe fiecare
segment (ciclu): imobilizri necorporale, corporale, ..stocuri, etc
Pentru fiecare ciclu (segment), este nevoie de o cantitate diferit de
probe.

De ce avem nevoie de o cantitate de probe pe segmente ?

Auditorul accept existena unor prezentri eronate dup ncheierea auditu

lui pe anumite segmente, ns pentru fiecare segment este nevoie de o
cantitate de probe.

Efectul acestor decizii sunt cauzate de diferenele n ateptrile audi

torului n ceea ce privete cantitatea de abateri existente i evalua
rea eficacitii controlului intern.

Componentele riscului-Ref.B
1.
2.
3.
4.

Riscul
Riscul
Riscul
Riscul

de detectare planificat (RDP)

de audit acceptabil (RAA)
inerent (RI)
de control (RC)

Riscul ca situaiile financiare s fie denaturate este riscul

ca un element al situatiilor financiare sau situatiile
financiare in ansamblu s ascund erori semnificative
sau fraude.
Riscul afacerii
Riscul de audit

Riscul situaiilor financiare

MODELUL Riscului de audit - planificare

Ana Morariu
ana.morariu@gmail.com

Riscul de audit prezint 2 componente:

riscul de denaturare semnificativ : riscul inerent i riscul de control;
riscul de detectare.

RDP =

RAA
RI x RC

unde : RAA risc de audit acceptabil

RI
- risc inerent
RC - risc de control
RDP reprezint o msur a riscului ca probele de audit aferente unui
segment s nu permit detectarea unor erori sau abateri a cror valoare
depete o limit tolerabil, n cazul n care asemenea abateri exist.
RDP prezint dou aspecte:
depinde de ceilali trei factori din model; i
determin cantitatea de probe substaniale pe care auditorul
planific s o colecteze, cantitate care este invers proporional cu
dimensiunea RDS .

Planificarea cantitii probelor de audit n etapa de planificare pe fiecare ciclu (

segment )
Scop ? Reducerea RAA
Ce model utilizm ? Modelul bazat pe risc1

RDP

RAA
RI x RC

sau

RDP =

RAA
RDS

RDS = RI + RC
RDS=Risc de denaturare semnificativ
Exemplu: Diferenele dintre probe n funcie de segmente (cicluri)
Ciclul de salarii-personal
Imobilizri
Stocuri
Creante, etc

1DSA/SAS 39 (AU 350) care abordeaz tehnicile sondajului de audit i DSA/SAS 47 (AU 312) care abordeaz PS i riscurile de audit, vezi Arens & Loebeck, pag.299.

Exemplu: Diferenele dintre probe n funcie de segmente (cicluri)

Ciclul de salarii-personal

Auditorul estimeaz probabilitatea eei

de
prezentri
eronate
semnificative nainte de a analiza
controlul intern

RI

Auditorul estimeaz eficacitatea CI n

prentmpinarea sau detectarea
prezentrilor eronate semnificative

RC
C

Auditorul definete msura n care

este dispus s permit E-a unor
prezentri eronate semnificative dup
ncheierea auditului

RAA
D

Auditorul definete cantitatea de

probe pe care planific s le
acumuleze

RDP

Imobilizri
corporale
Seciunea E

Stocuri i producie
n curs
Sectiunea G

Debitori

Se ateapt numeroase
erori

Se ateapt numeroase erori

Se ateapt puine erori

(F. Ridicat) 100%

(Sczut) 15%

Eficacitate FOARTE sczut

Eficacitate medie

( F. Ridicat)

(Mediu)

(Ridicat)

80%

Eficacitate sczut

(Ridicat)

75%

Predispoziie redus

Predispoziie redus

(Sczut)

(Sczut)

5%

Cantitate medie
RDP =

0,05
= 0,083
0,80 x 0,75

(Sczut)

90%

5%

0 , 05
= 0 , 045
1 ,0 x 0 ,9

(F.Sczut)

50%

Predispoziie redus

Cantitate mic,

RDP =

Seciunea H

(Sczut)

5%

Cantitate medie,

RDP=

0,05
=0,66
0,5 x 0,15

Riscul de detectare planificat (RDP)

Definiie
Este riscul ca probele de audit aferente unui
segment s nu permit detectarea unor erori a
cror valoare depete o limit tolerabil.
RDP PREZINT 2 ASPECTE:
1. RDP depinde de ceilali trei factori: RAA, RI, RC
2. RDP determin cantitatea de probe substaniale
pe care auditorul planific s o colecteze i care
este invers proporional cu dimensiunea
RDS

Factori care afecteaz RDP1

RDP mic

RDP Mare

Natura

Teste mai eficiente

( costisitoare ?)

Teste mai putin eficiente

( mai ieftine? )

Momentul

Teste efectuate la
sfritul anului

Teste efectuate pe perioade

interimare

Intinderea

Multe teste

Puine teste

1. Mirela Punescu, CAFR-Curs PP 2013

Factorii care pot afecta RDP:

Natura, momentul i ntinderea
procedurilor de audit efectuate
Riscul de eantionare alegerea
unui esantion nereprezentativ
Riscul de observare

RELAIA DINTRE RISCURI i PROBE DE AUDIT (PA)

RDP RAA RI RC -

Risc de detectare planificat

Risc de audit acceptabil
Risc inerent
Risc de control

RAA
SAU
RIxRC
RAA
RDP =
RDS

RDP =

RDP
Risc de detectare planificat
CI
Control intern
RDS - Risc de denaturare semnificativ
EPA - Eficacitatea unei proceduri de audit

RC este o funcie a
eficacitii proiectrii,
implementrii i meninerii
CI

La nivelul situaiilor
financiare

RI & RC
este evaluat pentru a determina
natura, momentul i ntinderea unor
proceduri de audit suplimentare

LA nivelul de afirmaie al
claselor de tranzacii, soldurilor
de conturi sau prezentrilor

RDS se gsesc la dou niveluri

RDP
Pentru un nivel dat al RAA, nivelul
RDP comport o relaie invers
proporional cu evaluarea RDS la
nivelul afirmaiilor

RDP = f (EPA)

Este legat de

natura, momentul
i ntinderea proce
durilor de audit cu
scopul de a reduce
RA

planificarea
adecvat

distribuirea
corect
a personalului
echipei de audit

Aplic scepticismul
profesional
supervizarea
i revizuirea
muncii de audit

Strategia general i planul de audit

Prof.univ.dr. Ana Morariu

anamorariu@gmail.com

ntocmirea planului general de audit presupune selectarea unei

combinaii din cinci tipuri de teste, toate acestea urmnd s
conduc la un audit eficient i eficace:
Permit o reducere a
RC
a1. proceduri de obinere a unei nelegeri
a controlului intern
a2. teste ale mecanismelor de control
a3. teste substaniale ale operaiunilor
a4. proceduri analitice
a4 - proceduri analitice
a5. teste ale detaliilor soldurilor.
a5 - teste ale detaliilor de solduri

Vizeaz RDP

Riscul afacerii
Cunoaterea clientului-B3-,B4-C
1.

Natura entitii;

2.

Cadrul general de raportare financiar aplicabil, selectarea i

aplicarea politicilor contabile de ctre entitate, inclusiv motivele
modificrii acestora;

3.

Obiectivele i strategiile entittii, i acele riscurilor aferente ale

afacerii care pot avea drept rezultat riscuri de denaturare
semnificativ;

4.

Evaluarea si revizuirea performantei financiare a entittii;

5.

Controlul intern.

1. Sectorul de activitate, de reglementare si alti factori externi

relevanti

Piaa i concurena, inclusiv cererea, capacitatea, i concurena preturilor.

Activitatea ciclic sau sezonier.
Tehnologia de produs aferent produselor entittii.
Legislatia i reglementrile care afecteaz semnificativ operatiunile entittii, inclusiv
activittile de supraveghere direct.
Impozitarea (corporativ i de alt natur).
Politicile guvernamentale care afecteaz n prezent derularea activittii entittii, precum
stimulentele monetare, inclusiv controale ale schimbului valutar, stimulente fiscale,
financiare i politici tarifare sau de restrictii comerciale.
Cerinele de mediu care afecteaz domeniul de activitate i activitatea entittii.

2. Natura entittii
Structura
Forma de proprietate
Relatii cu partile afiliate
Afacerile derulate
Investitii
Finanare

3. Cadrul de raportare financiar aplicabil i politicile contabile

Principiile contabile i practicile specifice domeniului de activitate.
Cadrul general de reglementare pentru un domeniu de activitate,
Metodele pe care entitatea le utilizeaz pentru a contabiliza
tranzactiile semnificative i neobinuite.
Efectul politicilor contabile semnificative n domenii controversate
sau n curs de dezvoltare pentru care exist o lips de ndrumri
cu valoare de norm sau un consens.
Modificri n politicile contabile ale entittii.
Standardele de raportare financiar i legile i reglementrile care
sunt noi pentru entitate i momentul i modul n care entitatea va
adopta aceste cerinte.

4. Obiective i strategii i riscurile afacerii aferente

Influeneaz direct riscul afacerii
Progresele din domeniul de activitate;
Produsele i serviciile noi;
Extinderea activittii;
Noile cerinte de reglementari contabile;
Cerinte de reglementare;
Cerinte de finantare actuale i preconizate;
Utilizarea echipamentelor IT ;
Efectele implementrii unei strategii, n special orice efecte care vor duce la noi cerinte
contabile.

5. Evaluarea si revizuirea performantei financiare

Indicatorii principali de performant (financiari i nefinanciari) i

principalele ponderi, tendinte i statistici operationale.
Analizele performantelor financiare n fiecare perioad.
Bugete, previziuni, analiza variatiei, informatii pe segmente i
rapoarte pe divizie, departament sau alte niveluri ale
performantei.
Evaluri ale performantelor angajatilor i politici de compensare
prin stimulente.
Comparatii ale
concurentilor.

performantei

unei

entitti

cu

cele

ale

6. Controlul intern (Seciunea C)

1. Mediul de control intern;
2. Procesele de evaluare a riscurilor;
3. Sistemul informaional, inclusiv procesele de activitate
aferente, relevante pentru raportarea financiar i
comunicare;
4. Activittile de control relevante pentru audit;
5. Monitorizarea controalelor.

Testarea controlului intern

Teste de detaliu
Interogare
Observatie.
Revizuirea documentaiei clientului

Testarea controlului intern1

Separarea funciilor;
Personalul angajat;
autorizarea achiziiilor i vnzrilor;
Management /internal audit;
supervizare;
Organizare;
Calcule corecte;
Controale fizice.
1 Mirela P[unescu, pp,2013

Cum evalueaza riscurile?

Procedurile de evaluare a riscului trebuie s includ urmtoarele:

1.

2.
3.

Interogri ale conducerii, i ale altor categorii de personal din

cadrul entittii ( guvernanta corporativa, salariati, auditori interni,
avocati/juristi).
Proceduri analitice.
Observarea i inspecia.

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ

Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de
denaturare semnificativ:

la nivelul situaiilor financiare; i

la nivelul afirmaiilor pentru clasele de tranzacii, solduri ale
conturilor i prezentri.

Riscuri semnificative. Sau nu ?

1.

Msura n care riscul este un risc de fraud;

2.

Msura n care riscul este legat de aspecte recente semnificative

economice, contabile sau de alt natur i, deci, necesit o atentie
special;

3.

Complexitatea tranzactiilor;

4.

Msura n care riscul implic tranzactii semnificative cu prile afiliate;

1.

Gradul de subiectivitate n evaluarea informatiilor financiare aferente

riscului, n special acele evaluri care implic o gam larg de
incertitudini de evaluare; i

2.

Msura n care riscul implic tranzactii semnificative care sunt n

afara activittii normale a entittii, sau care par a fi neobinuite,
din alte privinte.

Riscul la nivelul situatiilor financiare

Risc general
Artat de circumstane care pot spori riscurile de denaturare
semnificativ la nivelul afirmaiilor.
In strns legatur cu mediul de control intern.

Riscul la nivelul afirmatiilor / aseriunilor

1.

Afirmaii cu privire la clasele de tranzactii i

evenimente pentru perioada supus auditului;

2.

Afirmaii despre soldurile conturilor la sfritul

perioadei;

3.

Afirmaii privind descrierea i prezentarea;

1. Afirmatii cu privire la clasele de tranzactii i evenimente

Exhaustivitate - toate tranzactiile i evenimentele care ar fi

trebuit s fie nregistrate au fost nregistrate.

Apariia - tranzactiile i evenimentele care au fost nregistrate au

avut loc i sunt caracteristice entitii.

Exactitate - valorile i alte date cu privire la tranzactiile i

evenimentele nregistrate au fost nregistrate corespunztor.
Data de nchidere - tranzactiile i evenimentele au fost
nregistrate n perioada contabil corect.
Clasificare - tranzactiile i evenimentele au fost nregistrate n
conturile adecvate

2. Afirmatii despre soldurile conturilor la sfritul perioadei

Exhaustivitatea - toate activele, datoriile i participatiile la

capitalul propriu care ar fi trebuit nregistrate au fost nregistrate.
Existena - exist active, datorii i participatii la capitalul propriu.
Drepturi i obligatii - entitatea detine sau controleaz drepturile
la active, iar datoriile reprezint obligatiile entittii.
Evaluare i alocare - activele, datoriile i participatiile la
capitalul propriu sunt incluse n situatiile financiare la valorile
corespunztoare i orice ajustri de evaluare sau alocare ce rezult
din acestea sunt nregistrate corespunztor

3. Afirmaii privind descrierea i prezentarea

Exhaustivitatea - toate prezentrile care ar fi trebuit incluse n situatiile
financiare au fost incluse.

Apariia tranzactiile i evenimentele care au fost nregistrate au avut

loc i sunt caracteristice entittii.
Drepturi i obligatii - evenimentele, tranzactiile i alte aspecte
prezentate au avut loc i sunt caracteristice entittii.

Clasificarea i gradul de ntelegere - informatiile financiare sunt

descrise i ilustrate corespunztor, iar prezentrile sunt
exprimate clar.
Exactitate i evaluare - Informatiile financiare i alte informatii sunt
prezentate corespunztor i la valorile adecvate.

Documentarea riscurilor
Auditorul trebuie s includ n documentatia de audit:
Discuia din cadrul echipei misiunii;
Elementele principale ale nelegerii obinute cu privire la
fiecare dintre aspectele entitii i ale mediului su i ale
fiecrei componente a controlului intern;
sursele de informaii de pe urma crora a fost obinut aceast
nelegere; i procedurile de evaluare a riscului efectuate;
Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ la
nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor; i
Riscurile identificate i controalele aferente cu privire la care
auditorul a obinut o nelegere.

PARTEA 2 APLICAIE planificare i

riscuri

Sntate, succes i pace n suflet !

Prof.univ.dr. Ana Morariu
Vicepreedinte CAFR: Invmnt, Admitere, Pregtire continu i stagiari

ana.morariu@gmail.com