Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
2015 Control Fiscal
2015 Control Fiscal
Horaiu Sasu1
Cnd spui control de la ANAF sau a trecut Garda pe la mine, este suficient.
Controlul fiscal este vzut ca o surs de timp pierdut, de nervi ntini i de amenzi, majorri
etc. Cu toate acestea exist multe aspecte n favoarea contribuabilului. Sunt disparate prin
mai multe legi, unele dintre ele nefiscale. E adevrat. Ceea ce ne propunem este s
inventariem mpreun aspectele n favoarea dvs., la orice control fiscal.
Vom ncepe prin gruparea aspectelor cunoscute mai bine de ctre contribuabili,
pentru a ajunge apoi la fineuri.
Materialul de fata are 42 de pagini, face parte din colectia materialelor explicative
publicate de SuperLege.ro si poate fi citit gratuit de catre abonatii la alertele AvocatNet.ro.
Contents
1. Cine poate fi controlat de ctre fisc (ANAF) ................................................................................... 1
2. Pentru ce putei fi verificat ............................................................................................................... 1
3. La ce aspecte trebuie s fii atent pe fiecare domeniu...................................................................... 2
4. Problemele practice ale avizului de inspecie fiscal ....................................................................... 3
5. Contribuabilul are voie s suspende inspecia fiscal? .................................................................... 7
6. Suspendarea de ctre organul de control a inspeciei fiscale fr termen abuz cruia i se
rspunde pe msur .............................................................................................................................. 7
7. Inspecia fiscal se poate relua, pentru o perioad care mai fusese controlat? .............................. 9
8. Precizri. Ordine scoase din map de ctre inspectori sunt legale? ........................................ 11
9. Documentele justificative: o decizie a naltei Curi, de aplicat n practic .................................... 12
10. Noul Cod civil prezum buna credin a Dumneavoastr la controlul fiscal! ............................. 15
11. O cauz soluionat de CEDO - important n materia contraveniilor fiscale ............................ 21
12. Problema general a inspeciei fiscale ......................................................................................... 21
13. Zece exemple practice .................................................................................................................. 25
ONG-urile
sindicatele
Sub acest aspect definitorii sunt prevederile art. 7 lit. B.) D.) din H. G. nr. 520/2013
privind organizarea i funcionarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal.
Studiai cu atenie aceste competene!
Dac n cursul inspeciei fiscale inspectorii ANAF i depesc atribuiile, este bine s le artai
aceasta! Totui, luai n considerare c prin O.P.A.N.A.F. nr. 3.816/2013 s-au dispus condiiile de
delegare a competenei altui organ de inspecie fiscal pentru efectuarea unei aciuni de inspecie
fiscal.
Dac n timpul controlului inspectorii se abat de la tematic, ei au dreptul: inspecia fiscal
se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dac acestea prezint
interes pentru aplicarea legii fiscale.
n ce privete perioada controlat, avem o regul i o excepie, ambele foarte importante:
1. Regula este c numai pentru contribuabilii mari inspecia fiscal se efectueaz n cadrul
termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, adic n cazul termenului de 5 ani.
2. Excepia este c la celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueaz
asupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligaia depunerii declaraiilor
fiscale.
n practic ns, adesea i la contribuabilii din celelalte categorii inspecia are n vedere
ultimii 5 ani, ceea ce ar nsemna c, dac contribuabilii au depus declaraii fiscale n interiorul
termenului de prescripie fiscal i au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor,
contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, singura raiune a controlului
(pentru a nu fi calificat ca abuz) este aceea c s-ar fi descoperit anterior controlului indiciile
svririi unei infraciuni. Despre acest aspect contribuabilii au drept de a fi informai, prin analogie
cu drepturile persoanei cercetate ntr-un dosar penal.
n consecin, v putei opune unui control exercitat pentru mai mult de trei ani dac NU
este identificat cel puin una dintre urmtoarele situaii:
a) exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume
datorate bugetului general consolidat;
b) nu au fost depuse declaraii fiscale n interiorul termenului de prescripie;
c) nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor
sume datorate bugetului general consolidat.
Fiscalitate
organul fiscal c renun la solicitarea sa. n acest context, se nate ntrebarea: dac organele fiscale
doresc efectuarea inspeciei fiscale n cauz, o pot demara fr ntocmirea i comunicarea
corespunztoare a avizului de inspecie fiscal? Rspunsul nostru este negativ n acest sens,
deoarece nu ne regsim n niciuna din situaiile prevzute mai sus. n acest caz, refuzul
contribuabilului de a permite accesul organelor fiscale, n scopul efecturii verificrilor, poate fi
ncadrat ca i infraciune de evaziune fiscal (art. 5 din Legea nr. 241/2005)? De asemenea,
rspunsul este negativ, deoarece respectarea obligaiilor de ctre contribuabil trebuie s fie
precedat de respectarea obligaiilor ce revin, la rndul lor, organelor fiscale4.
Drago Ptroi, Inspecia fiscal: aspecte procedurale i consecine (I), n Curierul Fiscal nr.
4/2010, pag. 41-42.
5
tefan Popa, Adrian Cucu, Economia subteran i splarea banilor, Editura Expert, 2000,
pag. 110.
6
Laureniu Groza, Gh. Pruanu, Reglementarea sancionrii contraveniilor, Editura
tiinific, Bucureti, 1973, pag. 48.
7
Mircea Preda, Drept administrativ - Partea general, Editura Lumina Lex, 2000, pag. 285.
prezenta documentele solicitate, deoarece acestea se aflau n seiful ncuiat cu cheia ce se afla la
contabilul firmei. Potrivit declaraiei martorului audiat n cauz, contabilul prsise sediul firmei cu
o jumtate de or nainte de sosirea organelor de control, la sediu rmnnd patronul care ns nu
deinea cheile seifului. La sosirea angajailor Grzii Financiare, s-a telefonat dup contabil, care a
spus c va veni n circa 30-45 minute, ns persoanele care au efectuat controlul au refuzat s
atepte, ncheind procesul-verbal.
Prin Sentina civil nr. 16058/1998, pronunat de Judectoria sector 2 Bucureti, s-a admis
contestaia formulat de S.C. A.G.I. S.R.L. mpotriva procesului-verbal ntocmit de Garda
Financiar Bucureti cu ocazia controlului efectuat la unitatea contestatar la acea dat. S-a dispus
anularea procesului-verbal menionat i s-a exonerat contestatoarea de plata amenzii de 5.000.000
lei.
n motivarea acestei sentine s-a reinut n esen c n cauz ntrzierea n
prezentarea documentelor cerute de comisarii Grzii, documente ce se aflau n
seiful contabilului unitii, care lipsea din unitate n momentul sosirii comisarilor,
urmnd deci s se prezinte n termen foarte scurt pentru prezentarea lor la
control i pe care reprezentanii Grzii nu au vrut s-l mai atepte ncheind astfel
procesul-verbal, nu a fost svrit cu vinovie. Astfel c fapta neputnd intra n
categoria contraveniilor, s-a pronunat sentina de mai sus.
mpotriva Sentinei civile nr. 16058/1998 a declarat recurs intimata Garda Financiar
susinnd c totui n momentul controlului actele nu se aflau la sediul unitii de vreme ce s-a
precizat c erau la contabil pentru finalizarea bilanului. n plus ar fi trebuit ca reprezentantul legal
al societii s aib acces la biroul contabilului pentru a putea oricnd lua la cunotin i a prezenta
organelor de control datele i nscrierile solicitate. Reprezentanii Grzii Financiare au solicitat
astfel admiterea recursului i casarea sentinei atacate i pe fond respingerea plngerii formulat de
S.C. A.G.I. S.R.L. mpotriva procesului-verbal nr. 118211/20.02.1998.
Considerentele instanei
Intimata (contribuabilul) dovedete imposibilitatea prezentrii
documentelor ca urmare a cazului fortuit cu declaraia martorei, recurenta
(Garda Financiar) bazndu-se doar pe nscrisuri, respectiv procesul-verbal
ncheiat n condiiile artate.
Este adevrat faptul c persoanele juridice sunt obligate s pstreze la
sediul declarat documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n
contabilitate, precum i registrele contabile legale i s le pun la dispoziia
organelor de drept n cadrul exercitrii atribuiilor lor legale. Dar prin refuzul
reprezentanilor Grzii Financiare de a atepta sosirea contabilului unitii care
avea cheia de la seif unde se aflau documentele, unitatea a fost lipsit de
asistena specialistului n probleme financiare, recurenta nclcnd astfel i
dispoziiile legale n vigoare la acea dat.
Mai mult, fa de desfurarea real a faptelor n sensul c persoanele aflate la sediul
societii i-au manifestat buna intenie de a prezenta la control actele aflate n seiful unitii,
telefonnd contabilului care urma s se prezinte n urmtoarea jumtate de or, instana reine c n
cauz nu sunt ndeplinite condiiile cerute de art. 1 din Legea nr. 32/1968 privind contravenia8,
deoarece nu se poate reine n acest caz c este vorba de o fapt svrit cu vinovie, ci dimpotriv
salariaii prezeni au ncercat cu toat bunvoina s prezinte actele la control odat ce se prezenta i
consilierul contabilul autorizat al firmei, dar organele de control, n pofida celor artate, au ncheiat
procesul-verbal aplicnd i amenda, dei puteau s constate c n situaia dat nu era o fapt
svrit cu vinovie, nefiind vorba de un refuz al prezentrii actelor ci de imposibilitatea
8
ntre timp, Legea 32/1968 privind soluionarea contraveniilor a fost abrogat, fiind nlocuit cu o
nou reglementare O.G. 2/2001 cu un coninut cvasiidentic. Aa fiind, argumentele societii
comerciale sancionate sunt perfect aplicabile i n prezent.
prezentrii lor pe moment, de vreme ce se aflau ncuiate n seiful unitii, iar cheia se afla la
contabilul unitii ce urma s se prezinte n faa lor n cel mai scurt timp posibil.
n atare situaie, tribunalul reine c n mod legal instana de fond a apreciat c n spe nu e
vorba de o contravenie, nefiind ndeplinite condiiile prevzute de lege i c Sentina civil nr.
16058/04.11.1998, este temeinic i legal, astfel c recursul intentat de Garda Financiar mpotriva
unei sentine legale urmeaz a fi respins ca nentemeiat9.
Comentariu la spe
Imposibilitatea de a prevedea apariia mprejurrii care a determinat rezultatul trebuie s
aib un caracter obiectiv, n sensul c apariia acestuia nu ar fi putut fi prevzut de nicio persoan,
orict de diligent ar fi fost aceasta10.
Aa fiind, dup cum am artat, revine organelor de control sarcina de a verifica veridicitatea
celor susinute, pentru a se convinge c asemenea accidente nu au fost provocate, solicitnd n acest
sens existenta unor martori oculari, procese-verbale ncheiate de organe abilitate de lege care au
consemnat situaiile de fapt respective etc. n msura n care buna credin a contribuabilului este
dovedit inclusiv prin dorina acestuia de a prezenta documentele n cel mai scurt timp posibil sau
cum este cazul n situaia unor accidente care au condus la distrugerea, degradarea, pierderea, furtul
etc. documentelor - de a reface evidena contabil distrus prin procurarea de duplicate ale actelor
primare, propunerea de aplicare a sanciunii nu trebuie fcut; n schimb, sanciunea trebuie aplicat
atunci cnd se dovedete de ctre organul de control reaua credin a contribuabilului11.
Selectarea contribuabilului ce urmeaz a fi supus inspeciei fiscale constituie atributul
exclusiv al organului fiscal competent. Contribuabilul nu are posibilitatea de a negocia sau de a
face obiecii cu privire la momentul controlului, oportunitatea controlului, cu excepia situaiilor n
care perioadele i temele controlate se suprapun (aspect pe care l vom dezvolta tot n prezentul
material).
Aa fiind, apare ntrebarea dac avizul de inspecie fiscal poate fi contestat de ctre
contribuabili?
Textele legale nu cuprind posibilitatea de contestare a avizului de inspecie fiscal, i, pe
cale de consecin, posibilitatea de contestare de ctre contribuabil este permis doar la finalul
inspeciei fiscale, cu privire la rezultatele acesteia. n sprijinul acestor considerente vine i
posibilitatea acordat organului fiscal de extindere ulterioar a obiectului inspeciei fiscale, n raport
cu dreptul acestuia de a verifica toate raporturile relevante pentru impozitare; n acest caz se impune
nu acordul contribuabilului, ci doar informarea acestuia12.
n schimb, inexistena avizului n cazurile prevzute de lege ori lipsa cerinelor de form
prevzute de lege vor conduce la nulitatea raportului de inspecie sau, dup caz, a decizie de
impunere adoptate n baza acestuia13.
Tribunalul Bucureti - Secia comercial, Decizia civil nr. 76/R din 5 mai 1999, n Mugur Dan
Crcu, Marieta Safta, Dan Safta, Jurispruden fiscal, Editor Tribuna Economic, Bucureti,
2000, pag. 199-201.
10
Mona M. Pivniceru, Petru Susanu, Dan Tudurache, Contravenia, Institutul European, Iai,
1997, pag. 27.
11
tefan Popa, Adrian Cucu, op. cit., 2000, pag. 110.
12
idem, pag. 40.
13
Daniel Dasclu, Ctlin Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de
Procedur Fiscal, Editura Rosetti, Bucureti, 2005, pag. 277.
n consecin, verificai dac data la care este programat inspecia fiscal se nscrie n
termenul legal!
Dac inspecia fiscal nu ncepe la 15 zile de la data prevzut n aviz, vei fi ntiinat, n
scris, asupra noii date de ncepere a inspeciei fiscale.
La nceperea inspeciei
Dup prezentare documentelor care i atest calitatea, urmtoarea obligaie a inspectorului
este s cear i s completeze imediat registrul unic de control. Astfel va fi consemnat data
nceperii inspeciei. Importana completrii registrului decurge din prevederile art. 104 din Codul de
procedur fiscal care limiteaz durata efecturii inspeciei fiscale la cel mult 3 luni, iar n cazul
marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare cel mult 6 luni14.
Conform Dani Cucu, Totul despre nfiinarea i funcionarea PFA, Rentrop&Straton, 2015.
Instanele de judecat nu se pot opune unei astfel de practici, deoarece nu exist text legal
care s stabileasc vreo sanciune, aa dup cum a constatat i nalta Curte: Susinerile
reclamantei privind durata excesiv de mare a inspeciei fiscale (peste 5 ani) sunt ntemeiate, ns
aceast mprejurare poate fi explicat i de cercetrile penale efectuate n legtur cu situaia
de fapt constatat de organele fiscale. n plus, nu exist vreo dispoziie legal care s
stabileasc vreo sanciune expres n cazul nerespectrii termenului recomandat pentru
efectuarea inspeciei fiscale15.
Soluia gsit de unii contribuabili fa de suspendarea abuziv, atunci cnd instanele nu i
ajut: transferul operaiunilor pe alt societate i lichidarea, n timpul suspendrii, a celei supuse
controlului.
Uneori, totui instanele gsesc soluii pentru a nltura suspendarea inspeciei fiscale. Un
caz interesant, cu nuanri utile contribuabilului n lupta cu ANAF, este cel din care extragem:
Prin decizie, A.N.A.F. a dispus n temeiul dispoziiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.,
suspendarea soluionrii contestaiei contribuabilului ca urmare a faptului c organul de control
fiscal a sesizat Parchetul, apreciind c omisiunea evidenierii n actele contabile ori n alte
documente legale a operaiunilor comerciale efectuate i a veniturilor realizate poate ntruni
elementele constitutive ale infraciunii prevzute de art. 9 alin. (1) lit. b) i c) din Legea nr.
241/2006 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale coroborat cu prevederile art. 43 din
Legea nr. 82/1991, n care se precizeaz c "efectuarea de nregistrri inexacte, precum i
omisiunea cu tiin a nregistrrii n contabilitate avnd drept consecin denaturarea veniturilor,
cheltuielilor, rezultatelor financiare i a elementelor de activ i pasiv ce se reflect n bilan"
constituie infraciune de fals intelectual.
nalta Curte reine c potrivit dispoziiilor art. 214 alin. (1) lit. a) i alin. (3) din O.G. nr.
92/2003 privind Codul de procedur fiscal, organul de soluionare competent poate suspenda prin
decizie motivat soluionarea cauzei, atunci cnd organul ce a efectuat activitatea de control a
sesizat organele penale cu privire la existena indiciilor svririi unei infraciuni a crei
constatare ar avea o nrurire hotrtoare asupra soluiei ce urmeaz a fi dat n procedura
administrativ.
Este adevrat arat nalta Curte - c printr-o serie de decizii, Curtea Constituional a
stabilit c ntietatea rezolvrii aciunii penale este nendoielnic justificat i consacrat ca atare
i de prevederile art. 19 alin. (2) C. proc. pen., scopul suspendrii constituindu-l tocmai verificarea
existenei sau nu a infraciunii cu privire la care instana are unele indicii.
n cauz, este de necontestat c autoritatea fiscal competent a sesizat organele de
urmrire penal (Adresa nr. 6624 din 25 noiembrie 2012) i, pe de alt parte, Parchetul de pe
lng Tribunalul Teleorman a comunicat instanei, cu Adresa nr. 570/P/2011 din 28 decembrie
2012, c dosarul de urmrire penal a fost preluat la data de 12 decembrie 2011 de Parchetul de
pe lng nalta Curte de Casaie i Justiie, secia urmrire penal i criminalistic.
ns, nalta Curte are n vedere c situaia de fapt reinut nu este contestat, n discuie
fiind doar ncadrarea fiscal a respectivei situaii de fapt, anume dac n cauz este vorba despre
restituirea n natur a aportului la capitalul social (imobil i teren aferent) ctre acionarul
majoritar, persoan fizic, i care, n concepia reclamantei, nu reprezint o operaiune economic,
sau este vorba despre o operaiune de vnzare-cumprare.
Astfel, nu exist nicio justificare pentru a considera c aspectele penale ar prevala celor
fiscale.
Mai mult dect att, de la data sesizrii organelor de cercetare penal, prin Adresa nr.
6624 din 25 noiembrie 2012, pn n prezent, au trecut 16 luni fr ca n dosar s se fi dispus vreo
15
msur, ceea ce este de natur a nclca i exigenele privind respectarea dispoziiilor art. 6 din
Convenia European a Drepturilor Omului, cu referire la termenul rezonabil.
Reinnd c fa de societatea comercial reclamant pn n prezent nu s-au dispus
msuri de natur a constata caracterul penal al faptelor sesizate de Fisc (ceea ce ar fi putut
justifica msura de suspendare dispus de organul administrativ pentru a acorda prioritate
organului de cercetare penal), precum i faptul c ntre stabilirea caracterului infracional al
faptelor svrite i stabilirea obligaiilor bugetare suplimentare nu exist o legtur ce ar putea
influena soluionarea contestaiei administrative, nalta Curte apreciaz c n cauz nu sunt
aplicabile dispoziiile art. 214 din O.G. nr. 92/200316.
17
Date suplimentare = informaii, documente sau alte nscrisuri obinute ca urmare a unor
controale ncruciate, inopinate ori comunicate organului fiscal de ctre organele de urmrire
penal sau de alte autoriti publice ori obinute n orice mod de organele de inspecie, de natur
s modifice rezultatele inspeciei fiscale anterioare.
18
R. Bufan, op. cit., nr. 12/2001, pag. 175.
Motivele pentru care acele date nu au fost cunoscute organului fiscal pot fi diametral
opuse:
a) reaua-credin a contribuabilului, aceasta implicnd i rspunderea sa penal pentru
fals n declaraii raportat la obligaia sa de a declara c a pus la dispoziie toate informaiile i
documentele necesare [art. 105 alin. (8) C. proc. fisc.].
b) necunoatere este imputabil organului fiscal, care nu a apreciat corect situaia de fapt
sau documentele prezentate, caz n care inspecia nu va putea fi reluat. Astfel, n literatura de
specialitate s-a apreciat c erorile de calcul nu pot fi temei al relurii inspeciei fiscale, de vreme ce
sunt imputabile exclusiv organului fiscal, reluarea nclcnd astfel principiul minimei afectri a
activitii contribuabilului. n acest caz, consecinele materiale ar trebui suportate de ctre
funcionarii care i-au ndeplinit n mod defectuos sarcinile de serviciu"19.
Atenie!
Aa cum s-a artat n practica organelor de specialitate, calificarea greit a documentelor
prezentate de contribuabil sau analiza superficial a acestora NU reprezint o cauz de reluare a
inspeciei fiscale, fiind o simpl apariie a unor informaii suplimentare20. Reluarea inspeciei fiscale
ntr-un astfel de caz este un abuz, iar dispoziia de reverificare poate fi contestat la instana de
contencios administrativ.
Difereniere
Se impune a face distincia ntre reverificarea i refacerea inspeciei fiscale.
Astfel, organul competent n a decide reverificarea este conductorul activitii de inspecie
fiscal (n condiiile precizate n paragraful anterior), n timp ce refacerea inspeciei fiscale este
consecina deciziei de soluionare a contestaiei mpotriva actului administrativ fiscal reprezentat de
decizia de impunere (emis n baza raportului de inspecie fiscal); practic, organul competent n a
dispune refacerea inspeciei fiscale este organul competent i n soluionarea contestaiei n cauz.
Asemnarea ntre cele dou noiuni rezid n faptul c efectul este comun: ntocmirea unui
nou raport de inspecie fiscal i, n baza acestuia, a unei noi decizii de impunere21.
Recomandare care v va ajuta s disciplinai organul fiscal
Reluarea inspeciei fiscale din culpa organului de inspecie fiscal ar fi de natur s ncalce
principiul minimei afectri a activitii contribuabilului descris mai sus. De asemenea, avnd n
vedere c o astfel de reluare se datoreaz exclusiv culpei organului de inspecie fiscal, ar trebui ca
toate consecinele plii cu ntrziere a impozitelor i taxelor ulterior controlului s fie exclusiv
suportate de ctre funcionarii ce i-au ndeplinit defectuos sarcinile de serviciu22.
Legtura dintre reverificare i evaziune fiscal
Efectuarea a dou controale fiscale pentru aceeai perioad impozabil este inadmisibil,
dac nu sunt ndeplinite condiiile legii. S presupunem c un contribuabil este verificat de organele
de control ale Serviciului de investigaii financiare din cadrul Direciilor judeene de finane
publice, iar, ulterior, este supus verificrii de ctre Garda Financiar, pentru aceeai perioad de
19
timp i pentru aceleai obiective de verificare (iar aici ne referim la controalele operative i
inopinate, care nu au un caracter tematic sau care nu sunt efectuate ca urmare a solicitrilor altor
instituii ale statului). Aceste nedorite suprapuneri pot rezulta foarte uor din datele nscrise n
registrul unic de control, al crui mod de completare i ntocmire este prevzut de Legea nr.
252/2003. n acest caz, refuzul contribuabilului de a mai pune documentele financiar-contabile la
dispoziie apare ca fiind justificat sau nu? Sau refuzul contribuabilului de a mai pune documentele
financiar-contabile la dispoziie, dup expirarea duratei de efectuare a inspeciei fiscale
(reglementat de art. 104 din Codul de procedur fiscal, respectiv de 3 luni sau 6 luni, n funcie de
calitatea contribuabilului verificat), reprezint un refuz justificat sau nu? Altfel spus, n cele dou
situaii ipotetice, ne aflm n circumstanele infraciunii prevzute de art. 4 din Legea nr. 241/2005,
respectiv refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dup ce a fost
somat de 3 ori, documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor
financiare, fiscale sau vamale? n opinia noastr, n cele dou situaii expuse, refuzul nu are un
caracter nejustificat, el fiind argumentat de prevederile actului normativ. n contextul analizei, de
remarcat este faptul c, pentru a fi ntrunite elementele constitutive ale acestei infraciuni, trebuie s
existe, din punct de vedere material, dovada c respectivul contribuabil a fost somat de 3 ori s
prezinte documentele legale i/sau bunurile din patrimoniu, iar acesta a refuzat s o fac, dei legea
n sine nu distinge, n mod explicit, forma, coninutul i modalitatea de transmitere a acestor
somaii23.
Pe de alt parte, poziia instanei supreme, reliefat mai sus, nu e deloc singular: ntr-un
alt caz s-a ntrit ideea c aceeai societate comercial nu poate fi controlat pentru aceeai perioad
i pentru aceleai impozite, dac nu au aprut date suplimentare necunoscute organului fiscal la data
efecturii primului control24.
Publicate n M. Of.
Nepublicate n M. Of.
Publicate n M. Of.
Nepublicate n M. Of.
Chiar dac aceste precizri nu sunt contrare legii, care este totui fora lor real?
Curtea Suprem de Justiie a artat limpede, ntr-o spe care reprezint un pilon judiciar
extrem de solid n materie, c "Precizrile" Ministerului Finanelor nu au caracterul unui act
normativ, ci constituie doar o recomandare de ordin metodologic25.
23
Iat sursa:
Unele instane s-au pronunat n sensul c, orict diligen ar manifesta, reclamanii,
beneficiari ai bunurilor sau serviciilor livrate ori prestate, nu au posibilitate legal s verifice dac
societile comerciale care le-au prezentat documentele justificative au obinut formularele tipizate
pe ci legale sau dac sunt corecte numerele de nregistrare la oficiul registrului comerului
indicate de furnizori sau prestatori i nici s verifice dac documentele pe care le-au primit de la
acetia au toate rubricile completate n mod corespunztor.
n motivarea acestui punct de vedere s-a apreciat c operatorii economici beneficiari de
bunuri i servicii nu pot fi fcui rspunztori pentru o fapt culpabil svrit de alt persoan
juridic pentru c s-ar nclca principiul bunei credine n relaiile comerciale. S-a relevat c, n
astfel de situaii, eroarea n care se afl operatorii economici beneficiari are un caracter obiectiv,
neputnd fi imputat lor neobservarea formei facturilor sau a altor documente emise de furnizorii
de bunuri sau prestatorii de servicii i nici situaia juridic a acestora din momentul ntocmirii
documentelor justificative.
Alte instane, dimpotriv, s-au pronunat n sensul c este interzis emiterea i utilizarea
unor facturi care nu ndeplinesc cerinele unor documente justificative, n accepiunea prevederilor
art. 6 din Legea nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i ale art. 6 din
Hotrrea Guvernului nr. 831/1997, considernd c nu se poate deduce taxa pe valoarea adugat
i nici nu se poate diminua baza impozabil la stabilirea impozitului pe profit n situaia n care
documentele justificative nu conin toate informaiile prevzute de dispoziiile legale n vigoare la
data efecturii operaiunii pentru care se solicit deducerea TVA.
Aceste din urm instane au interpretat i aplicat corect dispoziiile legii.
Iat considerentele Curii, n extras din partea care prezint interes pentru discuia de fa:
Prin art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, intrat n vigoare la
data de 1 ianuarie 2004, se prevede c "Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre
veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un
an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile",
precum i c "La stabilirea profitului impozabil se iau n calcul i alte elemente similare veniturilor
i cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".
n cuprinsul normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal,
aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44 din 22 ianuarie 2004, fcndu-se referire la dispoziiile
art. 19 din cod se precizeaz c "Veniturile i cheltuielile care se iau n calcul la stabilirea
profitului impozabil sunt cele nregistrate n contabilitate potrivit reglementrilor contabile date n
baza Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare,
precum i orice alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor, din care se scad veniturile
neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal".
n raport cu aceste reglementri legale, profitul impozabil const, deci, n diferena dintre
veniturile realizate din orice surs i suma cheltuielilor deductibile.
Or, n accepiunea prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, "sunt considerate
cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile,
inclusiv cele reglementate prin acte normative n vigoare".
n aceast privin, ns, este de observat c prin art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal se
subliniaz c "nu sunt deductibile", ntre altele, "cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu
au la baz un document justificativ, potrivit legii, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii
sau intrrii n gestiune, dup caz, potrivit normelor".
Tot astfel, reglementndu-se regimul deducerilor n cuprinsul art. 145 din Codul fiscal, la
alin. (8) din acest articol se prevede c exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea
adugat este condiionat de justificarea dreptului respectiv, n funcie de felul operaiunii, cu
unul dintre documentele specificate, difereniat, la lit. a) i b) din acel alineat.
De asemenea, prin art. 6 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, se prevede, la
alin. (1), c "Orice operaiune economico-financiar efectuat se consemneaz n momentul
efecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel
calitatea de document justificativ", iar la alin. (2) c "Documentele justificative care stau la baza
nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i
aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz".
n acelai spirit, prin art. 24 alin. (1) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea
adugat, n vigoare de la 1 iunie 2002, s-a precizat c "Pentru exercitarea dreptului de deducere
a taxei pe valoarea adugat orice persoan impozabil trebuie s justifice suma taxei",
menionndu-se n continuarea aceluiai alineat, prin reglementrile de la lit. a)-e), documentele
necesare pentru fiecare caz de deducere prezentat.
Mai mult, n cuprinsul art. 29 din aceeai lege s-au instituit obligaii pentru "persoanele
impozabile care realizeaz operaiuni taxabile i/sau operaiuni scutite de drept de deducere",
specificndu-se, la lit. a) i b) de la punctul B, modul cum ele trebuie s consemneze "livrrile de
bunuri i/sau prestrile de servicii n facturi fiscale sau n alte documente legal aprobate i s
completeze n mod obligatoriu" anumite date, precum i c "persoanele pltitoare de tax pe
valoarea adugat sunt obligate s solicite de la furnizori/prestatori facturi fiscale ori documente
legal aprobate i s verifice ntocmirea corect a acestora", cu sanciunea pierderii "dreptului de
deducere a taxei pe valoarea adugat aferente", dac nu au fost respectate cerinele de
nregistrare n contabilitate "n cazul cumprrilor cu o valoare a taxei pe valoarea adugat mai
mare de 50 milioane lei inclusiv".
Ca urmare, potrivit acestor reglementri lipsite de echivoc,
taxa pe valoarea adugat nu se poate deduce i nici nu poate
fi diminuat baza impozabil la stabilirea impozitului pe profit
dac documentele justificative nu conin sau nu furnizeaz
toate informaiile prevzute de dispoziiile legale n vigoare la
data efecturii operaiunii pentru care se solicit deducerea
taxei pe valoarea adugat.
De reinut
Prin Ordinul Min. Ec. i Fin. nr. 3.512/2008 (M. Of. nr. 870 din 23 decembrie 2008) s-au
aprobat Normele metodologice de ntocmire i utilizare a documentelor financiar-contabile.
Actul normativ prevede coninutul obligatoriu al unui document justificativ, care trebuie
urmrit pentru a nu avea emoii la controlul fiscal.
Cum v apr Curtea European de Justiie n faa ANAF
C.E.J. a adus dou precizri de mare interes n materia documentelor justificative27:
A. Sub un prim aspect, n Cauza C-85/95 Reisdorf, n care s-a pus problema lipsei
documentului n original, Curtea a statuat c nu este necesar originalul facturii, fiind suficient i
copia acesteia. Art. 18 (1) (a) i art. 22 (3) din Directiva a VI-a permite statelor membre s
considere documente justificative nu numai factura n original, ci orice alt document care ine loc
de factur i ndeplinete condiiile n cauz.
Pe cale de consecin, norma comunitar d posibilitatea persoanelor impozabile sa
prezinte i alte mijloace de proba dect factura n original, dnd astfel prevalen fondului
asupra formei (echivalentul principiului prevalentei economicului asupra juridicului statuat de art.
11 din Codul fiscal). n concluzie, aplicnd principiul de drept cine poate mai mult poate i mai
27
puin, dac acceptm ca document justificativ un alt mijloc de prob dect factura n original, cu
att mai mult poate fi acceptata o copie a facturii (care poate fi verificata pentru conformitate prin
eforturi rezonabile de ctre Fisc).
B. n decizia menionat mai sus, nalta Curte de Casaie i Justiie a Romniei a considerat
c este greit interpretarea potrivit cu care operatorii economici beneficiari de bunuri i servicii nu
pot fi fcui rspunztori pentru o fapt culpabil svrit de alt persoan juridic. Tot nalta
Curte a respins ideea c, n astfel de situaii, eroarea n care se afl operatorii economici beneficiari
are un caracter obiectiv, neputnd fi imputat lor neobservarea formei facturilor sau a altor
documente emise de furnizorii de bunuri sau prestatorii de servicii i nici situaia juridic a acestora
din momentul ntocmirii documentelor justificative.
Ei bine, Curtea European de Justiie are parial alt prere. Prin intermediul Cauzei Teleos
i alii c. Commissioners of Custom & Excise aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere
utiliznd documente aparent reale, Curtea a fost solicitat s se pronune cu privire la aplicarea
regimului de scutire cu drept de deducere, n situaia n care vnztorul aplic regimul fiscal aferent
livrrilor intracomunitare n baza unor documente (CMR) fictive, mrfurile neprsind teritoriul
statului de livrare (livrri EXW).
Curtea s-a pronunat astfel: chiar n prezena unor documente fictive, fr a exista o
implicare (practic abuziv) din partea furnizorului, acesta este considerat de bun-credin, pe
cale de consecin putnd aplica regimul de TVA scutit cu drept de deducere. Motivarea a inut de
faptul c obligarea persoanei la furnizarea unei probe cu privire la scoaterea efectiva a bunurilor
de pe teritoriul naional nu garanteaz ea nsi aplicarea corect a scutirilor cu drept de
deducere.
Reinem c interpretrile Curii europene de Justiie sunt OBLIGATORII n toate
rile europene, aa nct:
a)
b)
c)
pentru documente justificative al cror original s-a pierdut este acceptat i copia
conform cu originalul;
pentru documente justificative incomplete, Decizia naltei Curi este aplicabil:
aceste documente nu produc efecte i nu vor fi recunoscute ca valabile de organul
de control
pentru documente de la firme inexistente, Decizia naltei Curi a Romniei este
greit i se aplic decizia Curii Europene de Justiie: chiar n prezena unor
documente fictive, fr a exista o implicare (practic abuziv) din partea
furnizorului, acesta este considerat de bun-credin, deci documentul
justificativ de la firma fantom este valabil pn la dovedirea relei credine DE
CTRE FINANE sau pn la rsturnarea prezumiei de nevinovie DE CTRE
ORGANUL DE URMRIRE/CERCETARE PENAL.
Aadar, reinem din acest text aplicabil i n materie fiscal: buna-credin a contribuabilului
se presupune, fiind n sarcina celui care invoc reaua-credin (adic a organului de control) s o
dovedeasc.
n consecin, a fost posibil decizia extrem de corect a instanei supreme ntr-un caz ca
acesta:
Faptul c reclamanta (contribuabilul nota autorului) a nregistrat
greit suma de () lei n contul 771 n loc de contul 671 nu poate atrage
obligarea acesteia la plata acestei sume ce reprezint o cheltuial
deductibil. n raport de aceste considerente se reine c reclamanta nu
datoreaz suma menionat n ultimele acte de control financiar28.
Codul de procedur fiscal vine cu o completare i mai favorabil contribuabilului:
Art. 65
Sarcina probei n dovedirea situaiei de fapt fiscale
(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele i faptele care au stat la baza declaraiilor
sale i a oricror cereri adresate organului fiscal.
(2) Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baz de probe sau
constatri proprii.
Potrivit acestui articol (pe care nici experii contabili i nici chiar avocaii nu l cunosc!),
cine ESTE OBLIGAT S FAC proba celor cuprinse n decizia de impunere? Organul care a
emis-o! Fiscul trebuie s gseasc dovezi din care s reias c situaia e alta dect spune
contribuabilul spre exemplu:
c un contract NU exist
c un contract ascunde intenia de fraud fiscal (=evaziune fiscal ilegal), iar nu de
optimizare fiscal (= evaziune fiscal legal)
c maina a fost folosit de agent i n scop personal (sau, n anumite perioade, numai
n scop personal)
Concluzie
tiut fiind c reaua credin nu se prezum, c cel care o invoc trebuie s o dovedeasc, o
atare dovad se poate face numai n faa instanei de judecat cu respectarea dreptului de aprare al
debitorului, nefiind posibil o constatare mecanic a existenei ei, deducem c din nou organul
fiscal este oprit din avnt i de acest articol!
Deci, oricum raionm, ajungem la aceeai concluzie: inspectorii de la Fisc trebuie s aduc
DOVADA! A strii de fapt, a greelii Dvs. i/sau a relei-credine, dup caz.
Folosii-v de prezumia de nevinovie!
S nu uitm nici de prezumia de nevinovie, n caz de deschidere a dosarului penal
Legea presupune c cel n cauz este nevinovat ct timp nu a fost fcut dovada vinoviei
sale de ctre organele de cercetare penal.
28
Curtea Suprem de Justiie, Secia de contencios administrativ, Decizia nr. 119 din 18 ianuarie
2000.
nvinuitul sau inculpatul NU este obligat s probeze nevinovia sa. n cazul n care exist
probe de vinovie, nvinuitul sau inculpatul are dreptul (i nu obligaia!) s probeze lipsa lor de
temeinicie.
Consecinele pe care trebuie s le reinei n favoarea Dvs. sunt:
nvinuitul (contribuabilul, n cazul nostru) nu are niciodat obligaia
dovedirii nevinoviei sale, nici chiar atunci cnd dovada vinoviei s-a
fcut de ctre cel care acuz.
chiar nainte de a se stabili" vinovia, nvinuitul sau inculpatul au dreptul
s indice sau s propun probe.
dac probele de vinovie sunt nesigure i contradictorii, existnd ndoial,
aceasta profit inculpatului.
Rezumm ns un caz ilustrativ, n care inculpaii fuseser trimii n judecat pentru
svrirea infraciunii de evaziune fiscal. Instana (Curtea de Apel Galai, Secia Contencios
Administrativ, decizia penal nr. 170/R din 30 martie 2006) a surprins extrem de clar faptul c
infraciunea de evaziune fiscal se comite cu intenie, fiind exclus svrirea acesteia din culp;
concomitent, instana a artat c organul de urmrire penal NU a reuit s dovedeasc reaua
credin i intenia frauduloas a contribuabililor. Spicuim, cu sublinierile de rigoare: Revenea
urmririi penale sarcina ca n virtutea rolului ei activ s administreze probe din care s rezulte c
inculpaii, n calitate de administratori ai S.C. O. P. S.R.L. Odobeti, n perioada ianuarie 1999
decembrie 2002, cu intenie, au vndut la export produse finite sub preul de producie,
diminund astfel baza de impozitare i n consecin diminuarea veniturilor deinute i a celorlalte
obligaii ctre stat, n a stabili ctre ce firm strin din Turcia au fost exportate aceste produse,
cu ce pre s-au cumprat aceste produse i ce s-a ntmplat cu banii obinui (au fost repatriai sau
nu, au fost repatriai parial i n ce procent, ce s-a ntmplat cu sumele nerepatriate, etc.).
() Pentru existena infraciunii se cere existena unei intenii directe calificate, faptele
trebuind c fie svrite n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.
Departe de a contura latura subiectiv a infraciuni, urmrirea penal nu contureaz nici
latura obiectiv a infraciunii, n cauz neexistnd o expertiz contabil care s stabileasc n mod
cert dac masa impozabil a fost diminuat i cu ce sum anume.
Actul de control efectuat n cauz de DGFP Vrancea nu poate constitui un mijloc eficient de
prob, el coninnd serioase neajunsuri. Astfel, n stabilirea prejudiciului nu se folosete un sistem
unitar de apreciere i analiz folosindu-se uniti de analiz distincte, bazate pe o aprecieze
aproximativ care conduc n cele din urm la un prejudiciu estimativ, nu la un prejudiciu cert.
()Expertizele contabile efectuate n cursul cercetrii judectoreti au artat n schimb c
inculpaii nu au produs niciun prejudiciu, nu s-au sustras de la plata obligaiilor ctre stat i nu au
diminuat masa impozabil sau taxabil a societii.
Aa fiind, se constat c urmrirea penal nu a putut proba c existena faptei i A
INTENIEI inculpailor n svrirea infraciunii, astfel c n mod legal instanele au dispus
achitarea inculpailor n virtutea principiului idem es non esse et non probare (e totuna a fi cu a
nu putea proba).
Cazul selectat mai sus este doar unul din multele posibile care arat c organul fiscal
trebuie s fac proba unor aspecte precum: intenia, scopul fraudulos, reaua-credin a
contribuabilului.
Aspecte FOARTE GREU DE DOVEDIT.
Cu toate acestea, nu mai e un secret c muli inspectori pleac de la birou - i ajung la
contribuabil - cu prezumia de hoie din partea contribuabilului.
De la suspiciune la prezumia de vinovie grania e fragil.
Iar pentru a "ntemeia" prezumia de vinovie i a nu pleca fr nimic, "cu mna goal",
inspectorii sunt dispui la neglijene mai mult sau mai puin voite, mergnd pn la abuz.
Nu spunem c toi inspectorii fac aa, dar dac sesizai forri, neglijene sau abuz, iat:
Art. 296 Noul Cod Penal - Purtarea abuziv
(1) ntrebuinarea de expresii jignitoare fa de o persoan de ctre cel aflat n exercitarea
atribuiilor de serviciu se pedepsete cu nchisoare de la o lun la 6 luni sau cu amend.
(2) Ameninarea ori lovirea sau alte violene svrite n condiiile alin. (1) se sancioneaz
cu pedeapsa prevzut de lege pentru acea infraciune, ale crei limite speciale se majoreaz cu o
treime.
Art. 297 Noul Cod Penal - Abuzul n serviciu
(1) Fapta funcionarului public care, n exercitarea atribuiilor de serviciu, nu ndeplinete
un act sau l ndeplinete n mod defectuos i prin aceasta cauzeaz o pagub ori o vtmare a
drepturilor sau intereselor legitime ale unei persoane fizice sau ale unei persoane juridice se
pedepsete cu nchisoarea de la 2 la 7 ani i interzicerea exercitrii dreptului de a ocupa o funcie
public.
n alin.(2) se sancioneaz aceeai fapt, dar avnd temei de ras, naionalitate, origine
etnic, limb, religie, sex, orientare sexual, apartenen politic, avere, vrst, dizabilitate, boal
cronic necontagioas sau infecie HIV/SIDA.
Art. 298 Noul Cod Penal - Neglijena n serviciu
nclcarea din culp de ctre un funcionar public a unei ndatoriri de serviciu, prin
nendeplinirea acesteia sau prin ndeplinirea ei defectuoas, dac prin aceasta se cauzeaz o
pagub ori o vtmare a drepturilor sau intereselor legitime ale unei persoane fizice sau ale
unei persoane juridice, se pedepsete cu nchisoare de la 3 luni la 3 ani sau cu amend.
Concluzie: cerei mereu justificarea poziiei organului de control!
Dei se insist pe dreptul contribuabilului de a prezenta documente justificative (drept
transformat n obligaie), direcia este fals.
Dimpotriv, art. 65 alin. (2) din Codul de procedur fiscal spune limpede c: organul
fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baz de probe sau constatri proprii.
Organul fiscal, iar nu contribuabilul, e obligat la probe!
Bineneles, contribuabilul poate s aduc documente, dar nu e obligatoriu.
ntr-un caz relativ recent n care am fost contactat, caz care s-ar putea s se soldeze cu dosar
penal pentru evaziune fiscal, patronul societii respective a trecut ntr-un caiet ofertele fcute unor
clieni. Dintre aceste discuii, unele s-au finalizat, altele nu. Organul de control a constatat c o parte
din ncasri nu fuseser facturate. De aici au pornit problemele pentru contribuabil: organul de
control a considerat c toate ofertele sunt de fapt ncasri reale i a estimat, prin deducie, valoarea
veniturilor nefacturate.
Acum, faptul c acel contribuabil nu a facturat o parte din venituri e mai presus de discuie.
Problema apare ns n ceea ce privete organul fiscal, care NU a dovedit:
1. n ce msur ofertele s-au transformat n comenzi i venituri
29
Conform Dani Cucu, Totul despre nfiinarea i funcionarea PFA, Rentrop&Straton, 2015.
artat.
Nimeni nu poate fi acuzat c se folosete de prevederile legale pentru a plti ct mai puin.
Dimpotriv: n cazul evaziunii legale, contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct mai
favorabil, pentru a beneficia n ct mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile fiscale
n vigoare.
Att timp ct poziia favorabil a contribuabilului este perfect legal, nu exist niciun
motiv de condamnare.
Curtea Suprem a Satelor Unite ale Americii: "fiecare cetean are dreptul s i aranjeze n
aa fel lucrurile nct s i minimalizeze obligaiile fiscale. Nimeni nu trebuie s i planifice
veniturile i cheltuielile n funcie de exigenele maxime ale Ministerului de Finane. Niciun
cetean nu are datoria patriotic de a plti maximum de taxe".
(cauza procesul Helvering vs. Gregory)
Decizia - care a fcut "carier" pe mapamond - arat un singur lucru:
ntreprinztorul decis s rmn cu mai mult n buzunar dup munca sa are ci perfect
legale s o fac i nu va fi condamnat de nimeni, ct vreme "se mic" n interiorul normelor
legale.
Art. 1 din Legea evaziunii fiscale nr. 241/2005 arat c prezenta lege instituie msuri de
prevenire i combatere a infraciunilor de evaziune fiscal i a unor infraciuni aflate n legtur cu
acestea.
Exprimarea legii este greit: n condiiile n care exist i evaziune fiscal LEGAL
(NEFRAUDULOAS) exprimarea ar fi trebuit s fie urmtoarea:
Prezenta lege instituie msuri de prevenire i combatere a infraciunilor de evaziune fiscal
ILEGAL (FRAUDULOAS).
n caz contrar ar nsemna c toate faptele de aranjare fiscal, legale, ar fi infraciuni ceea
ce e un nonsens.
Eludarea legal nu poate conduce la sanciuni pentru contribuabilul care profit de
faliile legislative pentru a-i micora baza impozabil prin aplicarea legii n favoarea sa.
Ocolirea ILEGAL a legii = FRAUD
Se socotete fraud la lege, cnd anumite norme legale sunt folosite nu n
scopul n care au fost edictate ci pentru eludarea altor norme legale
imperative, cu alte cuvinte o nesocotire ocult a legii, prin abaterea unor
dispoziii legale de la sensul i spiritul lor.
(nalta Curte de Casaie i Justiie, Secia comercial, decizia nr.
3577 din 28 noiembrie 2008)
Dac metodele de evaziune fiscal folosite de Dvs. sunt dintre cele legale, sunt dincolo de
orice suspiciune i sanciune, chiar dac nu convin inspectorilor fiscali faptul c pltii impozite
la minim sau deloc!
Evaziune fiscal reprezint, spre exemplu, creterea artificial a cheltuielilor. Bunoar, o
situaie destul de dificil de apreciat este cea cu privire la dimensionarea, mrimea, volumul unor
cheltuieli de natura serviciilor, mai ales cnd acestea sunt prestate de nerezideni i cnd controlul
ncruciat este aproape imposibil pentru a se vedea dac i partea strin a nregistrat venitul
respectiv i la nivelul la care a fost ncasat din Romnia. De obicei, exist tendina de a
meninerea pe sold a unor cheltuieli sau diferene de pre mai mici dect cele
corespunztoare mrfurilor i produselor nevndute, existente n stoc;
nregistrarea prin actele contabile sau alte documente legale a unor cheltuieli care nu
au la baz operaiuni reale.
Pe de alt parte, deoarece:
rezilierea contractului opereaz de drept sau este constatat de instan, dup cum au
prevzut prile n contract,
30
Corneliu Turianu, Not la sentina civil a Judectoriei Blaj nr. 636/12. 09. 1995, n Dreptul, nr.
4/1996, pag. 104.
Dac nu exist situaiile de mai sus, efectuarea a dou controale fiscale pentru aceeai
perioad impozabil este inadmisibil.
Relum un exemplu dat la nceputul prezentului modul: s presupunem c un contribuabil
este verificat de organele de control ale Serviciului de investigaii financiare din cadrul Direciilor
judeene de finane publice, iar, ulterior, este supus verificrii de ctre Garda Financiar, pentru
aceeai perioad de timp i pentru aceleai obiective de verificare (iar aici ne referim la
controalele operative i inopinate, care nu au un caracter tematic sau care nu sunt efectuate ca
urmare a solicitrilor altor instituii ale statului). Actele ntocmire n cadrul celui de-al doilea
control sunt lovite de nulitate, iar REFUZUL CONTRIBUABILULUI DE A PREZENTA
DOCUMENTELE AFERENTE ACELEI PERIOADE ESTE PERFECT JUSTIFICAT36.
Exemplul 2: Nevrsarea contribuiilor la buget: la limita evaziunii
Potrivit art. 6 din Legea evaziunii fiscale, Constituie infraciune i se pedepsete cu
nchisoare de la un an la 6 ani reinerea i nevrsarea, cu intenie, n cel mult 30 de zile de la
scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs.
Din definiia legal enunat rezult c pentru existena elementului material al laturii
obiective se cer ntrunite, cumulativ, urmtoarele condiii37 a cror realizare trebuie observat odat
cu svrirea acestuia, pentru caracterizarea faptei ca infraciune38:
s fi fost ncasate sumele titlu de impozit sau contribuie datorata ctre sistemul
public de asigurri sociale, ctre bugetul asigurrilor pentru omaj ori ctre bugetul asigurrilor
sociale de sntate
sumele s nu fi fost vrsate n 30 de zile dup mplinirea termenelor legale.
Dar i aici avem un dar! Este vorba de contribuii REALMENTE datorate, nu de
contribuii fixate fantezist. n acest sens n situaia n care se constat, pe baza expertizei tehnice
judiciare contabile, c suma reinut ca fiind datorat statului cu titlu de impozit sau contribuie nu
era de fapt datorat statului, deoarece operaiunea de repartizare a profitului cu titlu de dividende a
fost n mod eronat nscris n bilanul contabil. S-a constatat astfel inexistena infraciunii39.
Exemplul nr. 3
Buna credin exclude evaziunea!
Am artat c dac organul de control nu dovedete reaua-credin, se presupune c un
contribuabil a acionat de bun-credin.
S vedem cum se traduce aceasta cnd vine vorba ca organul de control s ne conving
de evaziune fiscal, cnd aceasta nu exist. n acest sens, s analizm nc un articol din legea
evaziunii fiscale, unde am efectuat sublinierile de rigoare:
Art. 8
(1) Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 3 ani la 10 ani i interzicerea
unor drepturi stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor, avnd ca rezultat obinerea, fr drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursri sau
restituiri de la bugetul general consolidat ori compensri datorate bugetului general consolidat.
(2) Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 5 ani la 15 ani i interzicerea
unor drepturi asocierea n vederea svririi faptei prevzute la alin. (1).
36
Exemplul nr. 7
Automobil integral nedeductibil pentru societate
Caz din Avrig, lng Sibiu: o societate achiziioneaz un microbuz pentru aducerea la
munc a unora din salariaii si. La un control fiscal, cheltuielile cu microbuzul sunt considerate
integral nedeductibile, deoarece sunt, n opinia inspectorilor fiscali, inutile, n condiiile n care
exist transport public n ora. Directorul societii i invit pe inspectorii fiscali ca a doua zi s vin
cu autobuzul de la Fisc pn la societate. Surpriz: nicio linie de autobuz nu ajungea la societatea
respectiv, aflat pe un teren dincolo de marginea oraului. Cu toate acestea, inspectorii fiscali au
refuzat deducerea cheltuielii.
Exemplul nr. 8
1. Intermediere cu cheltuieli considerate nedeductibile
Situaia care a generat litigiul
O societate din Romnia intermediaz mrfuri ntre dou firme extracomunitare, n
modalitatea cumprrii urmate de revnzare. Mrfurile nu intr n Romnia, ele sunt livrate direct
cumprtorului final. Mai exact, furnizorii dintr-o ar extracomunitar (s i numim A) factureaz
ctre societatea din Romnia (s o numim R) diferite echipamente-marfuri; R revinde i
factureaz echipamentele-mrfurile, societilor beneficiare din a doua ar comunitar (s numim
aceste societi B).
Societile beneficiare din B achit, prin operaiuni bancare, contravaloarea mrfurilor
facturate de ctre R, care la rndul su achit sumele societilor din A, n contul societii R
rmnnd o sum mic, raportat la volumul tranzaciilor.
R achiziioneaz mrfuri i echipamente tehnologice si mrfuri de la societi din A.
Conform contractelor ncheiate intre furnizorii din A si R, prezentate, vnzatorul A se oblig s
transporte marfa cumprtorului R n condiiile EXW (ex works) direct n B.
n concepia inspectorilor fiscali, conform clauzelor contractuale mentionate mai sus R nu
ar fi trebuit s nregistreze cheltuieli cu transportul mrfurilor la beneficiarii si, costul
transporturilor, conform contractelor fiind n sarcina societilor din A.
Pe facturile de aprovizionare emise de furnizori din A apare facturat transport, n
valoare medie, 1a fiecare factura, de 600 USD.
Exemplul nr. 9
Un abuz la adresa comercianilor de bun-credin, mpotriva cruia se poate lupta
numai cunoscnd practica instanelor romne i europene
Discuia care urmeaz poate s par tehnic, dar citit atent este soluia mpotriva unor
abuzuri care au dus la faliment societi cu putere mult mai mare dect un IMM. Discutai soluia cu
un jurist sau cu un expert contabil, pentru a fi pregtit n caz de control ANAF.
Direcia General de Antifraud Fiscal (DGAF) cere bani firmelor care au fcut tranzacii
cu companiile acuzate de fraud. ncercnd s combat evaziunea, DGAF penalizeaz astfel chiar i
firmele care nu au vreo vin dovedit. Detalii aflm din sptmnalul Capital: Practic, este
verificat lanul de tranzacii, iar, dac unul dintre furnizori a devenit, ntre timp, inactiv sau i-a
pierdut codul de TVA, consider c celelalte firme tiau sau ar fi trebuit s tie c, prin achiziia
lor, particip la o operaiune implicat ntr-o fraud privind TVA, potrivit justificrii din
procesele verbale. Consecina este c inspectorii decid c societatea nu mai poate beneficia de
dreptul de deducere a taxei i i blocheaz conturile, bunurile i stocurile.
Situaia este cel puin bizar, mai ales c firmele crora li se imput TVA au fcut
verificrile cerute de Codul fiscal, adic au ataat facturilor documentele care atest c, la data
tranzaciei, furnizorul avea cod valabil de TVA i nu era n Registrul contribuabililor inactivi.
Abordarea inspectorilor poate fi considerat chiar absurd, din moment ce alte metode de
verificare nu numai c nu sunt prevzute de legislaie, dar nici nu pot fi ntreprinse dect de Fisc.
n fond, codul de TVA este acordat firmelor de ctre Fisc, iar situaia fiscal complet declaraiile, plile, balana etc. - nu pot fi puse la dispoziia niciunui ter, ci, exclusiv, a Fiscului
(conform Capital, ediia 16-20 martie).
Ce prere au instanele despre astfel de procedee?
nc din 2014, nalta Curte de Casaie i Justiie a dezavuat acest procedeu al ANAF, dar i
al instanelor care preiau fr discernmnt afirmaiile NEMOTIVATE i NEFONDATE ale ANAF
despre firmele fantom. Reproducem un extras, n care nalta Curte are o argumentaie ce poate fi
folosit n situaii similare n orice procese contra ANAF41:
Motivarea instanei de fond nu are nicio legtur cu actele i lucrrile dosarului,
prelund n totalitate susinerile inspectorilor fiscali atunci cnd afirm c societile partenere
sunt de tip fantom. Aceasta nu este concluzia instanei ca urmare a cercetrii judectoreti
efectuate n cauz, pentru c n mod evident din probele de la dosar rezult contrariul, iar instana
a preluat cu copy paste concluziile raportului de inspecie fiscal, fr mcar a lua n considerare
aspectele nvederate de reclamant cu privire la societile partenere.
Dup care tot nalta Curte demonteaz mecanismul firmelor fantom n cadrul cruia
contribuabilul de bun-credin este sancionat retroactiv:
la data la care reclamanta a lucrat cu aceste societi erau legal nfiinate i funcionau
conform legii. Abia la un an ulterior, sau chiar mai mult au intrat n insolven sau n inactivitate.
Mai mult, inspectorii fiscali s-au deplasat la sediul societilor partenere la mai bine de trei ani
dup desfurarea relaiilor comerciale i abia atunci se susine c nu le-au mai gsit, deci nu s-a
constatat la momentul desfurrii relaiilor dintre reclamant i acestea.
Ori, a susine i a motiva o hotrre n sensul c acestea aveau un comportament tip
fantom anterior intrrii n ilegalitatea este abuziv i nelegal. n plus, la momentul desfurrii
relaiilor comerciale aceste societi aveau conturi la banc, iar toate operaiunile s-au efectuat
prin banc, iar bunurile n cauz au fost efectiv achiziionate, unele fiind chiar i vndute mai
departe.
Singura obligaie a reclamantei era de a verifica pe site-ul Ministerului Finanelor i la
Oficiul Registrului Comerului, la momentul la care lucra cu o anumit societate, dac aceasta
este n funciune. Dac aceste condiii sunt ndeplinite, reclamanta nu mai are nicio obligaie i nici
vreo posibilitate s constrng partenerii s nu intre n faliment sau n inactivitate. De altfel, este i
absurd s pretinzi unei persoane s cunoasc situaii economice viitoare.
Da, foarte de bun sim ultimul argument dar bunul sim este al naltei Curi, nu al ANAF!
n consecin, instana suprem dispune limpede:
Comportamentul fiscal necorespunztor al societilor partenere nu are nicio legtur cu
societatea recurent. Nu poate fi impus societatea contestatoare la plata unei sume suplimentare
pentru c un co-contracatant nu i-a depus bilanurile la Oficiul Registrului Comerului sau c
nu a depus celelalte declaraii fiscale, ori c nu ar fi declarat livrrile sau prestrile de servicii.
Aceste situaii de fapt nu genereaz obligaii fiscale n plus n sarcina reclamantei.
n plus, rspunderea fiscal este form a rspunderii delictuale i pe cale de consecin
instana de fond trebuia s analizeze ndeplinirea condiiilor prevzute de lege cu privire la
atragerea rspunderii, inclusiv vinovia recurentei. Or, nicieri n motivarea instanei de fond nu
rezult analizarea acestor mprejurri, de altfel din nicio prob administrat n cauz nu rezult c
recurenta se afl n culp cu privire la situaia creat. Ba mai mult, reclamanta i-a ndeplinit
toate obligaiile impuse de lege, a depus toate declaraiile aferente, a achitat toate sumele solicitate
de ctre bugetul de stat, a dat dovad de bun credin pe tot parcursul activitii desfurate.
Continund pe aceeai linie a motivrii soluiei dispuse, instana de fond ajunge la un alt
raionament juridic n sensul c facturile fiscale nu pot fi avute n vedere ntruct angajeaz
rspunderea celor care le ntocmesc i le nregistreaz n contabilitate. O asemenea interpretare a
dispoziiilor art. 6 alin. (2) din Legea contabilitii nr. 82/1991 nu are nicio legtur cu legea,
instana de fond procednd practic la o rescriere a dispoziiilor legale [alturi de ANAF nota H.
Sasu]. Rspunderea este a celui care emite factura i care o nregistreaz n contabilitatea sa, deci
41
este vorba de una i aceeai societate, iar nu de societatea partener care primete factura i care
este de bun credin i o nregistreaz n contabilitate ca atare.
Reclamanta, n relaiile sale comerciale cu cele 5 societi comerciale, a luat toate msurile
rezonabile care permiteau verificarea transparenei din punct de vedere fiscal, respectiv avea
contract sau comand, copie de pe certificatul de nregistrare al societilor respective, facturi
fiscale, pli bancare, note de intrare ale produselor. Mai mult n litigiu este vorba inclusiv de
mijloace fixe, maini i rezervoare care se afl n proprietatea societii i au fost vizualizate i de
ctre organele de poliie i de experi.
Relaia comercial s-a desfurat n condiii de legalitate i transparen, pe baz de
documente comerciale i fiscale, cu plata fcut prin banc astfel c impunerea n sarcina
reclamantei a unor condiii suplimentare pentru probarea caracterului licit al livrrilor de bunuri
reprezint o adugare la lege, nepermis organelor de control. Societatea reclamant a acionat cu
bun credin i nu avea obligaia i nici mijloacele s fac verificri suplimentare pe circuitul
comercial pentru a sesiza eventualele nereguli, din moment ce au fost luate toate msurile
rezonabile cerute de lege.
Punctul de vedere al naltei Curi, care contrazice abuzurile ANAF, are coresponden
perfect n jurisprudena Curii de Justiie Europene. ntr-un caz celebru care vine n ajutorul
societilor romne, reclamantele din aciunea principal, Teleos plc i alte treisprezece
ntreprinderi (denumite n continuare "Teleos i alii"), stabilite n Regatul Unit, au vndut
telefoane mobile unei societi cu sediul n Spania, Total Telecom SA/Ercosys Mobil SA (denumit
n continuare "TT"). Cumprtorul urma s exporte mrfurile din Regatul Unit n alte state membre.
Dup cum s-a constatat ulterior, n aceast operaiune s-au nregistrat nereguli, la care totui Teleos
i alii nu au participat. Cu toate acestea, autoritile fiscale au refuzat scutirea de tax a livrrilor
acestora.
La cererea Teleos i alii, livrrile au fost scutite de TVA i acestora li s-a acordat dreptul la
rambursarea TVA-ului pltit aferent intrrilor (zero-rating). Totui, cu ocazia verificrilor
desfurate la cteva sptmni dup ultimele livrri, Commissioners of Customs & Excise
(denumii n continuare "Commissioners", un fel de ANAF n Marea Britanie nota H. Sasu) au
descoperit c scrisorile de trsur CMR conineau numeroase informaii false cu privire la locul de
destinaie, la societile de expediie i la vehiculele folosite aparent pentru transport. Astfel, acetia
au concluzionat c telefoanele mobile nu prsiser niciodat Regatul Unit. Instana de trimitere
mprtete aceast opinie (cam ca instana de fond a crei hotrre a desfiinat-o nalta Curte mai
sus). n consecin, Commissioners au hotrt plata retroactiv de ctre Teleos i alii a TVA-ului n
sum de mai multe milioane GBP. Totui, acetia au recunoscut c Teleos i alii nu erau
implicate n nicio fraud i nici nu au tiut c telefoanele mobile nu prsiser Regatul Unit.
Potrivit informaiilor instanei de trimitere, TT ar fi depus n Spania declaraii fiscale
referitoare la achiziia intracomunitar de telefoane mobile, a solicitat rambursarea TVA-ului achitat
aferent intrrilor i a declarat livrarea ulterioar a acestora ca fiind livrare intracomunitar scutit de
TVA.
De menionat este c, la fel ca n sistemul fiscal romn, unde prudena e mama nelepciunii,
nainte de a intra n relaii comerciale cu TT, Teleos i alii au verificat credibilitatea acestui
cumprtor, verificnd numrul de nregistrare n scopuri de TVA n Spania, nmatricularea n
registrul comerului i solvabilitatea acestuia. Acestea au cerut informaii i cu privire la societatea
de expediie utilizat de TT.
ntrebarea la care Curtea a fost Chemat s rspund este urmtoarea:
n circumstanele pertinente, atunci cnd un furnizor care acioneaz cu bun-credin a
prezentat autoritilor competente din statul su membru, dup introducerea unei cereri de
rambursare, dovezi obiective care, la momentul depunerii lor, susineau n aparen dreptul su la
scutirea bunurilor n temeiul articolului 28c seciunea A litera (a) i atunci cnd autoritile
competente au acceptat iniial aceste dovezi n vederea scutirii, n ce circumstane (dac este cazul)
autoritile competente ale statului membru de livrare pot obliga totui ulterior furnizorul s achite
TVA-ul pe aceste bunuri, atunci cnd sunt aduse n atenia lor noi dovezi a) care pun la ndoial
validitatea probelor precedente sau b) care demonstreaz c dovezile furnizate erau false din punct
de vedere material, fr totui ca furnizorul s aib cunotin de aceasta i fr ca participarea sa s
fie stabilit?
Curtea de Justiie European a rspuns limpede (extragem considerentele care ne intereseaz
n lupta cu ANAF):
47 Teleos i alii susin c faptul c autoritile fiscale ale unui stat membru atribuie
ntreaga sarcin a probei, precum i responsabilitatea de a achita TVA-ul furnizorului unui bun
vndut n temeiul regimului livrrii intracomunitare, n cazul n care se dovedete ulterior achiziiei
c persoana care achiziioneaz bunurile a svrit o fraud i c bunurile nu au prsit efectiv
teritoriul statului membru de livrare, este incompatibil cu principiul securitii juridice, al
proporionalitii i al neutralitii fiscale. Acestea susin de asemenea c msurile luate mpotriva
lor de ctre autoritile fiscale afecteaz buna funcionare a pieei unice i mpiedic libera
circulaie a mrfurilor.
48 n ceea ce privete, n primul rnd, principiul securitii juridice, trebuie amintit c
acesta are o importan deosebit atunci cnd este vorba de o reglementare susceptibil s
determine cheltuieli financiare, pentru a le permite celor interesai s cunoasc cu exactitate
ntinderea obligaiilor pe care aceasta le-o impune (a se vedea Hotrrea din 15 decembrie 1987,
rile de Jos/Comisia, 326/85, Rec., p. 5091, punctul 24, precum i Hotrrea Halifax i alii,
citat anterior, punctul 72). Rezult c este necesar, astfel cum subliniaz n mod ntemeiat Teleos
i alii, precum i Comisia, ca persoanele impozabile s aib cunotin de obligaiile lor fiscale
nainte de a ncheia o operaiune.
Desigur, obiectivul de prevenire a fraudei fiscale justific uneori cerine ridicate n ceea ce
privete obligaiile furnizorilor. Cu toate acestea, orice repartizare a riscului ntre furnizor i
administraia fiscal, ca urmare a unei fraude svrite de ctre un ter, trebuie s fie compatibil
cu principiul proporionalitii. n plus, n loc s previn frauda fiscal, un regim care plaseaz
toat responsabilitatea plii TVA-ului n sarcina furnizorului, independent de implicarea sau
neimplicarea acestuia n fraud, nu protejeaz n mod necesar sistemul armonizat de TVA
mpotriva fraudei i a abuzului persoanei care achiziioneaz bunurile. Aceasta din urm, dac ar
fi scutit de orice responsabilitate, ar putea, ntr-adevr, s fie ncurajat s nu expedieze sau s
nu transporte bunurile n afara statului membru de livrare i s nu le declare n scopuri de TVA n
statele membre de destinaie avute n vedere.
59 n ceea ce privete, n al treilea rnd, principiul neutralitii fiscale, este necesar s se
aminteasc faptul c acest principiu nu permite, printre altele, ca prestaii asemntoare, care se
afl, aadar, n concuren unele cu celelalte, s fie tratate n mod diferit din punctul de vedere al
TVA-ului (a se vedea Hotrrea din 7 decembrie 2006, Eurodental, C-240/05, Rec., p. I-11479,
punctul 46).
60 Or, dac furnizorii n cauz n aciunea principal ar fi obligai s achite ei nii
TVA-ul a posteriori, principiul menionat nu ar fi respectat, ntruct furnizorii care efectueaz
operaiunile pe teritoriul rii nu sunt niciodat grevai de taxa aferent ieirilor, dat fiind c este
vorba despre un impozit indirect la consum. Prin urmare, persoanele impozabile care efectueaz o
operaiune intracomunitar, n condiii precum cele din aciunea principal, ar fi ntr-o poziie mai
puin avantajoas dect cea a persoanelor impozabile care efectueaz o operaiune intern (a se
vedea n acest sens, n ceea ce privete dreptul la deducere, Hotrrea Eurodental, citat anterior,
punctul 47).
65 Pe de alt parte, potrivit unei jurisprudene a Curii aplicabile aciunii principale pe
cale de analogie, nu ar fi contrar dreptului comunitar s se pretind ca furnizorul s ia orice
msur care i s-ar putea pretinde n mod rezonabil pentru a se asigura c operaiunea pe care o
efectueaz nu l determin s participe la o fraud fiscal (a se vedea, n ceea ce privete frauda de
tip carusel, Hotrrile citate anterior Federation of Technological Industries i alii, punctul 33,
precum i Kittel i Recolta Recycling, punctul 51).
66 Prin urmare, circumstanele c furnizorul a acionat cu bun-credin, c a luat toate
msurile rezonabile care i stteau n putere i c participarea sa la o fraud este exclus
constituie elemente importante pentru a determina posibilitatea de a obliga acest furnizor s achite
TVA-ul a posteriori.
67 n schimb, astfel cum subliniaz Comisia, odat ce furnizorul i-a ndeplinit obligaiile
referitoare la dovada unei livrri intracomunitare, att timp ct obligaia contractual de a expedia
sau de a transporta bunurile n afara statului membru de livrare nu a fost ndeplinit de ctre
persoana care achiziioneaz bunurile, aceasta din urm este cea care ar trebui s fie obligat la
plata TVA-ului n acest stat membru.
68 Prin urmare, trebuie s se rspund la cea de a treia ntrebare adresat c articolul 28c
seciunea A litera (a) primul paragraf din A asea directiv trebuie s fie interpretat n sensul c nu
permite ca autoritile competente din statul membru de livrare s oblige un furnizor, care a
acionat cu bun-credin i a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul su la
scutirea unei livrri intracomunitare de bunuri, s achite ulterior TVA-ul pentru aceste bunuri,
atunci cnd astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fr s fie ns stabilit participarea
furnizorului menionat la frauda fiscal (se aude, DAF? nota H. Sasu), att timp ct acesta din
urm a luat toate msurile rezonabile aflate n puterea sa pentru a se asigura c livrarea
intracomunitar pe care o efectueaz nu l determin s participe la o astfel de fraud.
Foarte interesant este c avocatul general n cauz a subliniat aspecte care ar putea s
reprezinte obieciuni ale ANAF ntr-un proces de recuperare a TVA de la societile de buncredin. Este vorba despre o interpretare teleologic (cu privire la scopul reglementrii sau soluiei)
care este extrem de util n litigiile contra ANAF:
60.Pentru a rspunde la a treia ntrebare, trebuie s se clarifice dac furnizorului care a
prezentat cu bun-credin dovezile puse la dispoziie de achizitor privind transportul n afara
rii de origine i se poate refuza n mod retroactiv scutirea pentru livrarea de bunuri recunoscut
iniial, n cazul n care se constat c dovezile respective erau false.
()
62. Comisia susine c livrrile intracomunitare ar fi foarte mult ngreunate dac furnizorul
nu ar putea beneficia de scutire, dei a fcut tot ce a stat n puterea sa pentru a ndeplini i a face
dovada ndeplinirii condiiilor necesare pentru aceast scutire. Aceasta face referire la o declaraie
comun a Consiliului i a Comisiei cu ocazia adoptrii Directivei 91/680. Potrivit acesteia,
aplicarea dispoziiilor regimului tranzitoriu nu trebuie n niciun caz s aib ca efect refuzul scutirii
prevzute la articolul 28c seciunea A n cazul n care se constat ulterior c persoana care
achiziioneaz bunurile a prezentat informaii incorecte n aceast privin, n timp ce persoana
impozabil a adoptat toate msurile necesare pentru a face imposibil o aplicare incorect a
normelor referitoare la plata TVA-ului pentru livrri ale propriei societii.
() 84. n ncheiere, dorim s ne referim pe scurt la CONSECINELE care rezult din
constatrile formulate anterior. Comisia evideniaz urmtoarea alternativ n acest sens: n
primul rnd, se poate considera c cerinele pentru scutire sunt ntrunite deja prin prezentarea
documentelor despre care nu se tia c sunt false; astfel, se poate exclude o reevaluare material
ulterioar a situaiei (soluia material). Aceasta este soluia n favoarea creia se pronun
Comisia. n al doilea rnd, aceasta consider c, desigur, situaia poate fi reevaluat din punct de
vedere material pe baza informaiilor ulterioare, fr s i se retrag totui, ca urmare, persoanei
impozabile scutirea deja acordat (soluia de drept procedural).
85. Considerm c este de preferat soluia material. Aceasta permite s se prezume o
achiziie intracomunitar efectuat de ctre cumprtor - n cazul de fa, TT - n statul de livrare
de origine, care corespunde scutirii livrrii. Dimpotriv, a doua soluie ar putea s conduc, s
spunem astfel, ntr-o "zon a nimnui" din punct de vedere fiscal. Livrarea ar fi calificat a
posteriori din punct de vedere material drept livrare intern, fr s se poat pretinde TVA-ul de
la furnizorul care ar fi trebuit s l plteasc. Totodat, ar fi greu de argumentat cum a putut avea
loc o achiziie intracomunitar taxabil n condiiile n care nu i este asociat nicio livrare
intracomunitar.
Am artat ntr-un capitol anterior c Noul Cod civil dispune n art. 14 alin. (2), c bunacredin se prezum pn la proba contrar.
Prob contrar pe care, cum artat pe larg, trebuie s o fac organul fiscal. Considerentele
reproduse mai sus cu privire la caracterul aproximativ al prejudiciului i la lipsa unor criterii i a
unei expertize fac tocmai aplicarea prezumiei de bun-credin a contribuabilului.
Revenind acum la cazul soluionat de nalta Curte de Casaie i Justiie a Romniei (soluie
care, repetm, este extrem de util contra ANAF), iat concluziile, cu principiul bunei-credine
aplicat corect:
Prin urmare, atta timp ct recurenta i-a ndeplinit integral toate obligaiile i ct
documentele fiscale i contabile au fost ntocmite potrivit legii, este pe deplin probat livrarea i
cumprarea de bunuri precum i deducerea de TVA, n acest sens fiind i concluziile raportului de
expertiz efectuat n cauz.
Pe cale de consecin, n virtutea principiului certitudinii impunerii, prevzut de art. 3 C.
fisc., este inadmisibil ca o autoritate fiscal de control s impun recurentei ndeplinirea unor
condiii suplimentare pentru a se recunoate dreptul de a beneficia de deducere de la plata taxei
pe valoarea adugat.
Toate aspectele invocate n actele fiscale contestate i n sentina recurat nu sunt situaii de
fapt care s genereze obligaii fiscale n plus n sarcina recurentei, fiind doar fapte ale celorlali
comerciani care nu au dat declaraii complete i corecte organului fiscal teritorial de care
aparin, deci nu sunt situaii generate de culpa societii contestatoare.
Recurenta deine toate documentele justificative legale pentru activitatea desfurat,
astfel cum rezult din probele de la dosar, are nregistrate n contabilitate toate facturile de
achiziie, iar prin urmare toate aceste cheltuieli nregistrate n contabilitate n conformitate cu
prevederile legale beneficiaz att de deductibilitatea TVA-ului, ct i de scderea impozitului
datorat.
De altfel, expertul desemnat de instan, analiznd toate documentele contabile, a
concluzionat fr putin de tgad c facturile n litigiu conin meniunile obligatorii impuse de
prevederile art. 155 pct. 5 C. fisc. i c facturile sosite de la furnizori sunt nsoite de documente de
recepie conforme cu H.G. nr. 831/1997 i Ordinul nr. 3512/2008 privind documentele financiar,
contabile comune pe economie, astfel c n mod nelegal au fost nlturate de ctre inspectorii
fiscali.
Mai mult, potrivit aceluiai raport de expertiz, ct i potrivit rspunsului la obieciuni,
reclamanta a nregistrat n contabilitate documentele justificative ale tranzaciilor efectuate cu
societile partenere, astfel nct SC V.B. SRL nu a efectuat tranzacii fr s emit documente
justificative. Documentele justificative au fost nregistrate n evidena contabil i n jurnalele de
cumprturi, jurnalele de vnzri, fie de magazie, registrul jurnal, iar mijloacele fixe achiziionate
sau executate de societate se regsesc n inventarierile anuale.
Organele de control au nlturat n mod nelegal o serie de cheltuieli pe care reclamanta
le-a considerat ca fiind deductibile, aspect susinut i de concluziile expertului contabil desemnat n
cauz, expertiz nlturat n mod nelegal de ctre instana de fond.
Pe cale de consecin, avnd n vedere ntregul material probator administrat n litigiu,
reiese c ACTELE CONTESTATE (ale ANAF nota H. Sasu) AU FOST NTOCMITE N MOD
ABUZIV, fiind NELEGALE, c sumele reinute ca fiind datorate ctre bugetul de stat nu
corespund realitii, NEAVND NICIUN FUNDAMENT LEGAL, motiv pentru care s-a solicitat
admiterea recursului i, modificnd n tot sentina recurat, admiterea contestaiei astfel cum a fost
formulat i precizat.
Prin precizarea depus la data de 4 septembrie 2014 recurenta a neles, n susinerea
recursului, s se prevaleze inclusiv de dispoziiile art. 1512 din Legea nr. 571/2003, apreciindu-se i
pe baza acestui temei legal c instana de fond n mod greit a considerat c rspunderea pentru
ntocmirea corect a documentelor justificative i rspunderea n achitarea taxei pe valoarea
adugat este solidar incluznd att furnizorul ct i cumprtorul. Or, recurenta i-a ndeplinit
obligaia de plat n sensul c a achitat preul i taxa pe valoarea adugat prin banc, furnizorii
fiind cei care nu i-au ndeplinit aceast obligaie, astfel c reclamanta nu poate rspunde solidar
cu furnizorii pentru a achita nc o dat TVA.
i revenim la abuzurile ANAF, cu privire la plata TVA de ctre comercianii de buncredin dintr-un lan n care s-a infiltrat o firm care a fraudat statul: procesele verbale ale DAF se
bazeaz pe jurisprudena Curii de Justiie a Uniunii Europene (CJUE), conform creia firma tia
sau ar fi trebuit s tie c particip la un mecanism de fraudare i a Regulamentului nr. 9 al BNR
privind splarea banilor. ns procesele verbale citeaz trunchiat din deciziile CJUE, omind
paragraful n care se arat c vina trebuie dovedit de organele de urmrire penal, i nu
prezumat, aa cum procedeaz DGAF42.
Exemplul nr. 10
Coninutul economic al tranzaciei un alt posibil teren pentru abuz. Ce e de fcut
Art. 11 alin. (1) din Codul fiscal cuprinde o prevedere care reprezint o ramp nspre
abuzurile Finanelor. De ce este periculoas, amenintoare, o astfel de prevedere?
Partea a doua a articolului citat oblig Finanele s fac dovada elementelor relevante n
legtur cu scopul i coninutul tranzaciei ce face obiectul nelurii n considerare/rencadrrii,
precum i a tuturor mijloacelor de prob avute n vedere pentru aceasta. Acest articol din Codul
fiscal se coroboreaz cu art. 65 alin. (2) Cod de procedur fiscal, care arat c organul fiscal are
sarcina de a motiva decizia de impunere pe baz de probe sau constatri proprii.
Iat mai jos un caz ales din practica instanelor, un caz foarte interesant deoarece n aceeai
spe principiul prevalenei economicului asupra juridicului a fost aplicat att n defavoarea ANAF
ct i n favoarea acestuia, n dou puncte diferite ale disputei cu contribuabilul:
Lipsa unor note de recepie i constatare diferene pentru facturile n cauz, fie de
magazie i bunuri de consum trebuie interpretat prin raportare la principiile comunitare aplicate
n materia fiscalitii i anume la principiul preeminenei fondului asupra formei, acesta avnd n
vedere evitarea situaiei n care lipsa analizei adecvate a raporturilor comerciale i a relaiilor
economice pe care contribuabilul se bazeaz, dar i o viziune formalist i limitat asupra textelor
de lege aplicabile conduc deseori la adoptarea unor concluzii i la luarea unor msuri nelegale.
Principiul realitii nu doar c trebuie coroborat cu principiul neutralitii dreptului de deducere,
dar trebuie interpretat ca reprezentnd obligaia organelor fiscale de a cuta realitatea economic
a tranzaciilor i nu de a se limita la aspectele pur juridice sau contabile ale acesteia. Interpretnd
formalist prevederile referitoare la dreptul de deducere organele de inspecie fiscal determin
implementarea condiiilor prevzute de lege ntr-o manier care face imposibil exercitarea
dreptului de deducere.
42
http://www.capital.ro/dna-ul-fiscului-a-inceput-sa-faca-victime-din-pacate-multe-sunt-inocente.html.
Potrivit art. 178 lit. a ind. 1 din Directiva nr. 2006/112 dreptul de deducere este recunoscut
la nivel comunitar pentru orice persoan impozabil care face dovada achitrii acestor sume
printr-o factur fiscal. Prin hotrrea Jeunehomme din 1988 Curtea de Justiie a C. E. a stabilit
c persoanele impozabile nu trebuie s fie mpiedicate prin numrul i natura cerinelor tehnice
s exercite dreptul lor de a deduce TVA sau s-l fac practic imposibil sau foarte dificil de realizat";
n hotrrea Ecotrade din (...) Curtea de Justiie a C. E. a dispus n mod expres: nerespectarea de
ctre o persoan impozabil a formalitilor impuse de un stat membru n temeiul art. 18 alin. 1 lit.
d din a 6-a Directiv nu poate s o priveze de dreptul su de deducere din moment ce n temeiul
principiului neutralitii fiscale, deducerea TVA aferent intrrilor trebuie s fie acordat dac
cerinele de fond sunt ndeplinite chiar dac anumite cerine de form au fost omise de ctre
persoanele impozabile. n plus, msurile luate de statele membre pentru a se asigura c persoanele
impozabile i ndeplinesc obligaii privind declaraiile i pentru a impune alte obligaii pe care le
consider necesare pentru colectarea taxei i pentru prevenirea evaziunii fiscale nu pot s fie
folosite n aa fel nct s pun n discuie n mod sistematic dreptul de deducere al T.
Raportnd aceste staturi ale instanei comunitare la spea dedus judecii i avnd n
vedere i concluziile raportului de expertiz contabil efectuat n cauz - filele 54-88 vol. II,
Curtea reine urmtoarele:
n perioada (...)-(...) au fost identificate ca fiind primite de ctre SC E. SRL de la SC VWZ
SRL un nr. de 33 de facturi de vnzare-cumprare nregistrate n contabilitatea financiar a
societii. Modalitatea de plat a acestor facturi este prin virament bancar, o singur plat n sum
de 1.550 lei fiind efectuat n numerar la (...). Astfel, au fost nregistrate facturi emise de furnizorul
SC VWZ SRL n sum total de 1.677.838,55 lei din care au fost achitate facturi n sum de
1.190.741,9 lei, rmnnd de achitat facturi n sum de 487.096,65 lei.
Pe lng meniunile cuprinse n rezoluia Parchetului de pe lng J. B.-M. cu privire la
realitatea operaiunilor economice nscrise n contabilitate trebuie avut n vedere i adresa nr.
806/ (...) prin care SC VWZ SRL confirm soldul la (...) din contabilitatea SC E. S.
Chiar n lipsa notelor de recepie a bonurilor de consum i a fielor de magazie se poate
stabili raportat la contractele de execuie ncheiate ncepnd cu 2006 i pn n martie 2009 faptul
c materia prim achiziionat de la SC VWZ SRL prin facturile fiscale se regsete n devizele de
lucrri ntocmite cu prilejul executrii contractelor amintite. La pct. 5 din raportul de expertiz
contabil expertul enumer toate aceste contracte stabilind existena unei corespondene ntre
materia prim achiziionat i materia prim utilizat.
Fr a putea stabili raiunile pentru care administratorul SC VWZ SRL s-a autoincriminat
declarnd c a ntocmit facturi n alb i fr a fi de altfel investii cu o astfel de analiz, Curtea
apreciaz c raportat la elementele probatorii anterior menionate coroborate cu principiile
consacrate n plan comunitar n materia fiscalitii, operaiunile contabile incriminate de ctre
organul de control corespund realitii, impunndu-se a fi avute n vedere la efectuarea
deducerilor fiscale.
n ceea ce privete cheltuielile de transport emise de SC L. R. ele au fost efectuate n folosul
operaiunilor de executare a contractelor comerciale identificate la pct. 5 din expertiz i
reprezint operaiuni care aduc venituri impozabile n societate n accepiunea art. 21 alin. 2 lit. e
din C. fiscal. Astfel, n baza deciziei nr. 618/(...) autoturismul marca Renault Megane cu nr. de
nmatriculare (...) proprietatea SC E. SRL a fost ncredinat d-lui Z.V., angajat cu contract
individual de munc la S. proiectare pentru a fi folosit numai n interes de serviciu n vederea
deplasrii n teren pentru culegerea datelor necesare ntocmirii proiectelor. Din fia postului
angajatului Z. V. rezult c acesta trebuia s se deplaseze la locul unde vor fi executate lucrri de
proiectare i execuie pentru culegerea datelor din teren. Din foile de parcurs ntocmite rezult c
dl. Z. V. s-a deplasat la punctele de lucru n interesul societii pe plan local i n afara localitii,
ceea ce conduce la concluzia c sunt ndeplinite condiiile impuse de C. fiscal privind ncadrarea la
excepii a cheltuielilor cu combustibil i implicit ele pot fi considerate a fi deductibile fiscal la
calculul impozitului pe profit iar TVA aferent poate fi dedus.
n ceea ce privete sumele de bani ridicate din casierie de ctre administratorul societii
trebuie avute n vedere prevederile art. 144 ind. 4 alin. 1 i 3 din Legea nr. 31/1990. Pentru aceste
sume au fost ntocmite dispoziii de plat cu meniunea c sumele reprezint avansuri materiale".
Ele au fost nregistrate n contabilitatea societii, neexistnd ns documente justificative privind
decontarea lor rezultnd un sold debitor de 470.000 lei.
Potrivit art. 144 ind. 4 alin. 3 lit. a din Legea nr. 31/1990 administratorii societilor
comerciale se pot mprumuta de la societate cu o sum de cel mult echivalentul a 5.000 euro.
n lipsa unor documente justificative (dispoziii de plat ctre casierie) din care s rezulte
care a fost scopul acordrii avansurilor, organele fiscale aplicnd principiul prevalenei
economicului asupra juridicului au procedat n mod legitim la reconsiderarea acordrii acestor
avansuri astfel nct s reflecte coninutul economic al operaiunii de acordare de dividende. A. n
vedere prevederile art. 11 din Legea nr. 571/2003 acordarea avansurilor ctre asociai poate fi
tratat drept acordare de dividend cu att mai mult cu ct societatea nregistra profituri din anii
precedeni rmase nerepartizate43.
Pe plan european, n Cauza C 653 / 11 din 20 iunie 2013 - Paul Newey, Curtea European
de Justiie a deliberat pornind de la urmtoarele considerente:
Din decizia de trimitere reiese c, n perioada n cauz n litigiul principal, domnul Newey
era broker de mprumuturi, fiind stabilit n Tamworth (Regatul Unit). Prestrile de servicii de
brokeraj de mprumuturi prestate n Regatul Unit de domnul Newey erau, conform articolului 13
seciunea B litera (d) din A asea directiv, scutite de TVA. n schimb, serviciile de publicitate
prestate domnului Newey n Regatul Unit i destinate atragerii unor poteniali doritori de
mprumuturi erau supuse TVA ului, astfel nct taxa aferent cheltuielilor de publicitate suportat
de domnul Newey nu era recuperabil.
Pentru a evita aceast sarcin fiscal nerecuperabil, domnul Newey a nfiinat societatea
Alabaster (CI) Ltd (denumit n continuare Alabaster), cu sediul n Jersey, teritoriu pe care A
asea directiv nu se aplic, i a acordat acestei societi dreptul de a utiliza numele comercial
Ocean Finance. Domnul Newey era acionar unic al acesteia.
Analiznd condiiile concrete de desfurare a tranzaciilor, organele fiscale din Regatul
Unit au considerat ca Paul Newey era cel care, n fapt, presta serviciile i nu societatea din
Jersey.
Prin urmare, la 27 septembrie 2005, Commissioners au emis o decizie de impunere a TVA
ului mpotriva domnului Newey, pentru perioada cuprins ntre 1 iulie 2002 i 31 decembrie 2004,
pentru o sum de 10 707 075 de lire sterline (GBP), n vederea recuperrii de la acesta a TVA ului
aferent serviciilor de publicitate care i au fost prestate n perioada respectiv
n acest condiii, Curtea European de Justiie a decis:
Prevederile contractuale, chiar dac constituie un element care trebuie luat n
considerare, nu sunt eseniale pentru identificarea prestatorului i a beneficiarului unei prestri
de servicii n sensul articolului 2 punctul 1 i al articolului 6 alineatul (1) din A asea directiv
77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaiilor statelor membre
referitoare la impozitele pe cifra de afaceri sistemul comun al taxei pe valoarea adugat: baza
unitar de evaluare, astfel cum a fost modificat prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17
octombrie 2000. Se poate face abstracie de acestea n special n cazul n care se dovedete c nu
reflect realitatea economic i comercial, ci constituie un aranjament pur artificial, lipsit de
realitate economic, efectuat cu unicul scop de a obine un avantaj fiscal, aspect a crui
apreciere revine instanei naionale.
Nu este deloc o decizie linititoare pentru contribuabil, dar instanele romne pot interveni
cnd este cazul n favoarea contribuabilului, aa cum am vzut mai sus.
43
Curtea de Apel Cluj - Secia Contencios Administrativ i Fiscal, sentina nr. 379/2012.
*
*
Cele de mai sus sunt cteva exemple despre modul n care trebuie s v aprai drepturile n
caz de control fiscal. n fine, nu stric s artai celor care vin n control i, prin aproximri merg
spre abuzuri, c v vei lupta pentru a v dovedi vinovia, iar cine greete pltete.
Dac nu reuii prin cele de mai sus i dac suntei convini c dreptatea e de partea Dvs.,
atacai la instan concluziile organului de control!
Am dezvoltat acest aspect ntr-un alt dosar, tot din cadrul SuperLege.
Succes!
44