Explorați Cărți electronice
Categorii
Explorați Cărți audio
Categorii
Explorați Reviste
Categorii
Explorați Documente
Categorii
04
Annotation.....................................................................................................................................05
Lista abrevierilor...........................................................................................................................06
Introducere...............................................................................................................................07-10
Capitolul 1. Aspecte generale privind operaiunile de import export............................11-24
1.1. Reglementarea normativ aferent activitii de import-export n Republica Moldova...11-15
1.2. Clasificarea si caracteristica tipurilor principale de operaiuni de import-export.............16-19
1.3. Regimurile vamale aplicate n activitatea de comer exterior...........................................19-24
Capitolul 2. Contabilitatea operaiunilor de import-export in cadrul S.C. TDS & Co
S.R.L. ......................................................................................................................................25-65
2.1. Contabilitatea operaiunilor de import n cadrul S.C. TDS & Co S.R.L.......................25-41
2.2. Contabilitatea operaiunilor de export n cadrul S.C. TDS & Co S.R.L........................41-61
2.3. Recomandri privind perfecionarea contabilitii operaiunilor de import-export..........61-65
Capitolul 3. Auditul operaiunilor de import-export..........................................................66-80
3.1. Planificarea auditului operaiunilor de import-export.......................................................66-71
3.2. Auditul operaiunilor de import-export.............................................................................71-77
3.3. Finisarea auditului i prezentarea raportului de audit........................................................77-80
Concluzii i recomandri..........................................................................................................81-83
Bibliografie...............................................................................................................................84-87
Anexe.............................................................................................................................................88
Adnotare
la teza de master cu tema
Contabilitatea i auditul operaiunilor de import export
Structura tezei: introducere, trei capitole, concluzii generale i recomandri, bibliografie
din 50 titluri, 17 anexe, 93 de pagini, 8 tabele.
Cuvinte cheie: comer extern, import, export, moned naional, valut strin, diferene de
curs valutar, drepturi de import export, regimuri vamale.
Scopul studiului: examinarea contabilitii i auditului operaiilor de comer extern i
fundamentarea teoretic a direciilor de perfecionare a metodologiei acesteia n contextul
dezvoltrii relaiilor economice internaionale.
Obiectivele cercetrii: fundamentarea cilor de perfecionare a contabilitii operaiilor de
comer extern n scopul asigurrii unui nivel sporit de credibilitate i comparabilitate a
informaiilor contabile; aprecierea critic a modalitii de contabilizare a bunurilor materiale,
serviciilor n comerul extern; auditul operaiilor de import i export.
Pornind de la sarcinile formulate fa de organizarea contabilitii i auditului
operaiunilor de import export, s-a argumentat necesitatea de a revedea aspectele problematice
ale acestora i a perfeciona contabilitatea lor, lund n consideraie particularitile ramurii.
Rezultatele studiului efectuat reprezint o dezvoltare teoretic i metodologic pentru
perfecionarea contabilitii operaiunilor de import export.
Annotation
Master's thesis theme
Accounting and audit of operations import export
Thesis structure: introduction, three chapters, conclusions and recommendations,
bibliography of 50 titles, 17 annexes, 93 pages, 8 tables.
Keywords: foreign trade, import, export, currency, foreign currency exchange differences,
export import duties, customs procedures.
Purpose: examination of the accounting and auditing foreign trade operations and the
theoretical directions to improve its methodology in the development of international economic
relations.
Research objectives: substantiation of ways to improve external trade accounting
operations to ensure a high level of credibility and comparability of accounting information;
critical appreciation of the manner of accounting for goods, services in foreign trade; audit off
import and export operations.
Starting from the tasks formulated to accounting and auditing organization of operations
import - export, it has been argued the need to review their problematic issues and to improve
their accounts, taking into account the characteristics of the sector.
Results of studies is a theoretical and methodological development to improve accounting
and auditing operations of import - export.
Lista abrevierilor
BNM Banca Naional a Moldovei;
CFR - Cost and Freight ... (Cost i navlu ...);
CIF - Cost, Insurance and Freight ... (Cost, asigurare i navlu ...);
CIP Carriage and Insurance Paid To (Transport i asigurare pltite pn la ...);
CPT Carriage Paid To (Transport pltit pn la ...);
CSI Comunitatea Statelor Independente;
CSNC Comentariile la Standardele Naionale de Contabilitate;
CTA cheltuieli de transport-aprovizionare;
DAF - Delivered At Frontier ... (Livrat la frontier ...);
DDU - Delivered Duty Unpaid ... (Livrat vam nepltit ...);
DDP - Delivered Duty Paid ... (Livrat vam pltit ...);
DEQ - Delivered Ex Quay ... (Livrat pe chei ...);
DES - Delivered Ex Ship ... (Livrat pe bordul navei ...);
FAS - Free Alongside Ship ... (Franco de-a lungul vasului ...);
FCA Free Carrier (Franco transportator );
FOB - Free on Board (Franco la bord ...);
IAS - Standardele Internaionale de Contabilitate;
IFRS - Standardele Internaionale de Raportare Financiar;
INCOTERMS International Commercial Terms;
R.M. Republica Moldova;
SA Societate pe aciuni; SC Societate comercial;
SNA Standardele Naionale de Audit;
SNC Standardele Naionale de Contabilitate;
SRL Societate cu rspundere limitat;
TVA taxa pe valoare adugat;
UNECE - Comisia Economic pentru Europa a ONU;
UNCEFACT - Comitetul privind simplificarea procedurilor operaiilor de comer i
operaiilor electronice de afaceri;
USD dolarul SUA;
UE Uniunea European;
O.S.C.E. Organizaia pentru Securitate i Cooperare n Europa
Introducere
n epoca noastr, nici o ar, indiferent de mrimea sau bogiile sale, nu-i poate asigura
toate produsele de care are nevoie numai din producia proprie. Ca urmare, fiecare ar este
nevoit s desfoare o activitate de comer exterior.
Activitatea de comer exterior cuprinde: n raporturile cu strintatea privind vnzareacumprarea sau schimburile de mrfuri, prestrile de servicii, transporturile i expediiile
internaionale, proiectarea i executarea de lucrri, asisten sau colaborare tehnic, vnzarea sau
cumprarea de licene pentru folosirea brevetelor de invenii sau a procedeelor tehnologice,
consignaia sau depozitul, reprezentarea i comisionul, operaiunile financiare, asigurrile i
turismul i, n general, orice acte sau fapte de comer.
Comerul extern constituie primul flux al circuitului mondial i cuprinznd micarea
bunurilor i serviciilor dintr-o ar n alta, prin trecerea frontierelor vamale ale rii respective,
manifestndu-se sub dou aspecte, i anume export i import.
Comerul extern a cunoscut un avnt deosebit ncepnd cu marile descoperiri geografice,
cnd au fost atrase n circuitul mondial noi teritorii. Comerul internaional a fost dintotdeauna o
oglind a diviziunii internaionale a muncii, exprimnd foarte fidel specializarea internaional.
Dinamismul deosebit al fluxurilor comerciale este determinat i de creterea
interdependenelor sporite din economia mondial, de faptul c schimburile comerciale
reprezint prima form i cea mai facil pentru rile mai puin avansate de antrenare n circuitul
economic mondial. n ultimul deceniu, avntul deosebit dat de cuceririle informaionale, de
scderea costului transporturilor, de accesul mai rapid i mai ieftin la informaii, coroborat cu
diminuarea tarifelor la nivel internaional au constituit tot attea motivaii ce au contribuit la
impulsionarea comerului internaional.
Odat cu aplicarea procesul de integrare european a R.M., s-a observat o cretere mult
mai dinamic a schimburilor noastre cu U.E., acest lucru reprezentnd de departe c aceasta
constituie principalul partener extern.
Depirea problemelor de ordin economic i social, cu care se confrunt societatea pe
parcursul procesului de dezvoltarea a rii, este dependent ntr-o mare parte de integrarea ei n
comunitatea economic european. Pe perioada ultimilor ani, R.M. s-a bucurat de nregistrarea
anumitor succese n crearea unei imagini pozitive pe arena internaional, devenind membr a
mai multor organisme i instituii cu statut internaional, cum ar fi: Consiliul Europei,
Organizaia Mondial a Comerului, Organizaia Mondial a Vmilor, O.S.C.E., Iniiativa
Central-European, Iniiativa de colaborare n Europa de Sud-Est, Pactul de Stabilitate din
Europa de Sud-Est i altele. n ultimii ani s-au depus eforturi ce confirm activismul R.M. n
sfera relaiilor externe i cea a integrrii europene. ns, n opinia noastr, Moldova nu profit la
7
Activiti juridice;
Servicii de contabilitate;
Servicii de transport.
Evidena contabil este automatizat, utiliznd complexul de programe elaborat de ctre
serviciul informatizrii, n responsabilitatea cruia se afl elaborarea i ntreinerea programelor,
administrarea bazelor de date, ntreinerea calculatoarelor i reelei locale. Operaiile de rutin ce
in de prelucrarea i acumularea informaiei este efectuat cu ajutorul calculatoarelor electronice.
La entitate evidena contabil se ine conform politicii de contabilitate, elaborat n baza:
- Legii contabilitii nr.113-XVI din 27.04.07 intrat n vigoare la 10.01.08;
- S.N.C. intrate prin ordinul Ministerului de finane a R.M. nr.174 din 25 decembrie 199
nr.118 din 06 august 2013;
- Planul de conturi aprobat de Ministerul Finanelor prin ordinul nr.119 din 06 august 2013;
9
10
Sistemul contabil utilizat n RM are ca baz Legea contabilitii i S.N.C. urile. n acest
mod, contabilitatea entitilor din R.M. asigur utilizatorii cu informaii de nalt calitate ce
rspunde urmtoarelor cerine:
- s fie transparen;
- s fie comparabil pentru perioadele care este realizabil;
- s fie generate de un cost ce s nu depesc beneficiile ateptate.
Creterea economic a unei ri reprezint rezultatul aciunilor unite a dou tipuri de
factori, i anume factorii interni i externi. Factorii interni sunt cei legai de eforturile pe care le
face fiecare popor n scopul dezvoltrii economiei sale, avnd un rol determinant. Factorii
externi sunt legai de participarea rilor n circuitul economic mondial, fapt ce influeneaz
creterea economic n mod direct, prin intermediul factorilor interni multiplicndu-le sau
diminundu-le fora.
Un rol foarte important i n continu cretere, dintre factorii externi, o are comerul
exterior. Influena factorului n caut asupra creterii economice are loc sub mai multe forme.
n prim plan, comerul exterior asigur nfptuirea realizrii produsului social chiar n
condiiile n care structura cererii difer de structura ofertei. Se tie c asigurarea unei eficiene a
produciei presupune un anumit volum minim al acesteia. Dac acest volum depete
capacitatea de absorbie a pieei interne, asigurarea unei producii eficiente impune apelarea la
piaa extern. Pe de alt parte, unele produse, ori nu pot fi obinute n producia intern ori nu
este justificat din punct de vedere economic obinerea din producia intern. i ntr-un caz i n
altul aceste produse pot fi obine numai de pe piaa extern.
Pe planul secund, comerul extern duce la sporirea sau diminuarea venitului naional
produs n exterior, n funcie de raportul dintre valoarea naional i valoarea internaional a
mrfurilor ce fac obiectul comerului exterior.
n condiiile economiei de pia, operaiunile economice externe reprezint relaiile
comerciale dintr-un domeniu sau altul, dintre prile subiecte cu cetenie diferit. Subnelesul
tranzaciilor economice externe de comercializare l constituie aciunile unor anumitor persoane
11
juridice din ri diverse, ce au ca scop stabilirea, modificarea sau suspendarea drepturilor civile i
a obligaiunilor la comercializarea mrfurilor i serviciilor n cadrul comerului exterior [2.1,
pag. 81].
Tranzaciile economice externe de comercializare au o serie de particulariti vizavi de cele
analoge, ncheiate pentru livrrile interne de mrfuri. Aceasta se extind nu numai asupra
condiiilor economice i financiare, ci i asupra reglementrilor juridice. Unele norme de drept,
ce regleaz prevederile prilor tranzaciei de comercializare, sunt stipulate n contractele
comerciale internaionale, n acordurile de colaborare economic, precum i n instruciuni cu
privire la comer i efectuarea plilor. Tot odat, o multitudine de prevederi normative de drept
importante se conin n actele i conveniile internaionale multilaterale, printre care este i
Convenia de la Viena [1.4]. Convenia n cauz, reglementeaz cu procedurile legate de elaborarea, coordonarea i legalizarea tranzaciei i efectuarea ei ulterioar. Prevederile acesteia, se
aplic de ctre participanii la operaiunile comerciale externe indiferent de faptul, dac sunt sau
nu stipulate n contractul tranzaciei, trimiterile la Convenia n cauz.
Regimul de comer exterior a RM a fost liberalizat n anul 1994. Drept consecin,
afacerile de comer cu anumite bunuri a devenit liber cu excepia unor anumite categorii de
produse, cum ar fi arme, metale preioase, explozivi, otrvurile, medicamente, articole i
echipamente medicale. ncepnd cu luna iulie a anului 2001, RM devine membru al Organizaiei
Mondiale a Comerului (OMC), astfel politica de tarifare a Moldovei se bazeaz pe regimul
comercial i normele stabilite de ctre aceasta. RM nu aplic careva interdicii sau restricii
cantitative la import, care nu s-ar conforma cu dispoziiile OMC. ncepnd cu 1 martie 2008, RM
beneficiaz de Preferinele Comerciale Autonome (ATP+) n comerul cu Uniunea European,
aceste preferine au fost primite ca urmare a implementrii politicilor de dezvoltare, a unei bune
administrri vamale i a unei bune guvernri. n 2006 a aderat, de asemenea, la acordul
multilateral CEFTA (Central European Free Trade Agreement) i acordul bilateral FTA cu rile
CSI, cu excepia Tadjikistanului. La 27 iulie 2007 a intrat n vigoare CEFTA. De asemenea, RM
este membru al Organizaiei de Cooperare Economic la Marea Neagr, SEGI, GUAM, i alte
iniiative economice regionale.
Conform datelor statistice n anul 2014 importurile n R.M. au totalizat 5317,0 mil. dolari
SUA, volum inferior celui realizat n anul 2013 cu 3,2%.
Importurile din rile Uniunii Europene (UE-28) s-au cifrat la 2567,7 mil. dolari SUA (cu
1,8% mai mult dect n anul 2013), deinnd o pondere de 48,3% n total importuri. Importurile
12
de mrfuri provenite din rile CSI au avut o valoare de 1449,3 mil. dolari SUA (cu 4,1% mai
puin dect n anul 2013), care echivaleaz cu o cot de 27,3% n total importuri [3.4].
n anul 2014 exporturile de mrfuri au totalizat 2339,5 mil. dolari SUA, volum inferior
celui realizat n anul 2013 cu 3,7%.
Exporturile de mrfuri autohtone au constituit 1529,6 mil. dolari SUA (65,4% din total
exporturi), cu 5,6% mai puin fa de anul 2013.
Reexporturile de mrfuri au avut o valoare de 809,9 mil. dolari SUA, care echivaleaz cu o
cot de 34,6% n total exporturi. Comparativ cu anul 2013 reexporturile de mrfuri s-au majorat
cu 0,2% [3.4].
n prezent activitatea comercial extern a RM este reglementat de urmtoarele acte
legislative majore, i anume:
-
operaiunilor valutare. n baza Legii cu privire la Banca Naional a Moldovei, din 12 iulie 1995,
BNM, deine dreptul de a reglementa i a supraveghea operaiunile cu valut pe teritoriul RM.
Acte normative elaborate de BNM, ce reglementeaz efectuarea operaiunilor cu valut de
ctre bncile comerciale, sunt:
- Regulamentul privind poziia valutar deschis a bncii nr. 126 din 28.11.97;
- Regulamentul cu privire la autorizarea i funcionarea caselor de schimb valutar nr1001820 din 06.05.1994;
- Instruciunea privind modul de transferare,scoatere din RM a mijloacelor bneti de ctre
unele categorii de persoane fizice nr.196 din 07.08.2003;
- Instruciunea privind ordinea acordrii creditelor n valut strin nr. 8-1001din
02.02.1996.
Regulamentul cu privire la reglementarea valutar pe teritoriul RM servete drept baz la
gestionarea operaiunilor valutare pe teritoriul RM.
Controlul asupra ndeplinirii tuturor operaiunilor cu valut strin conform legislaiei este
efectuat de BNM i Guvernul RM. Aceste organe au dreptul de a reglementa, i a supraveghea
prin acte legislative, acte normative bancare, ct i prin crearea unor organe specializate de
control operaiunile valutare efectuate n RM.
De asemenea, la contabilizarea operaiunilor de import - export, n afar de actele
normative cu caracter general enumerate mai sus, este necesar a se conduce de:
Legea contabilitii [1.8], ce prevede stabilirea cadrului juridic, a cerinelor unice i a
mecanismului de reglementare a contabilitii i raportrii financiare n RM. Prevederile legii n
cauz se aplic tuturor persoanelor juridice i fizice ce desfoar activitate de ntreprinztor,
nregistrate n RM, indiferent de domeniul de activitate, tipul de proprietate i forma juridic de
organizare.
SNC Stocuri [1.18], fiind elaborat n baza standardului internaional de contabilitate 2
Stocurile de mrfuri i materiale [1.20], SNC Diferenele de curs valutar i de sume [1.19].
Este de menionat faptul, c ntregul cadru legislativ, este destul de complex, ns
cunoaterea actelor normative faciliteaz n mod radical organizarea operaiunilor de import
export, precum i d posibilitate evitarea mai multor probleme care pot aprea n procesul de
perfectare a documentelor primare necesare i a procedurilor vamale.
Serviciul Vamal, reprezint principala autoritate central pentru administrarea activitilor
vamale ale RM. Operaiile vamale i procedurile de import export, sunt reglementate de Codul
Vamal al RM [1.2] i de Legea RM cu privire la tariful vamal [1.9]. mpreun, aceste dou legi
promoveaz prevederile generale n domeniul dat, precum i implementarea politicilor vamale,
stabilirea modului de formare i de aplicare a tarifului vamal la mrfurile introduse sau scoase de
14
1.2.
Din cele enumerate mai sus, reiese c activitatea de comer exterior cuprind dou mari
componente [2.24, pag. 15-17]:
1. schimburile comerciale cu strintatea;
2. activitatea de cooperare economic i tehnico-tiinific.
Schimburile comerciale cu strintatea includ operaiunile de vnzare cumprare
internaional, generate de diviziunea internaional a muncii, expunndu-se n export i import
de bunuri, lucrri i servicii.
Exportul de bunuri i servicii include ansamblul operaiunilor de schimb, prin care
bunurile obinute n exces, de ctre unitile autohtone i serviciile prestate de acestea, se vnd n
strintate. Prestarea de servicii n alte ri este denumit n literatura de specialitate export
invizibil, deoarece tranzaciile comerciale nu au ca obiect bunurile. Exportul se concretizeaz
ntr-o ieire de bunuri i servicii din perimetrul naional (flux real), care genereaz intrri de
valut (flux monetar).
Importul de bunuri i servicii include ansamblul operaiunilor de schimb prin care
bunurile i serviciile necesare productorilor i consumatorilor naionali se cumpr de la entiti
din afara rii. Achiziia serviciilor oferite de prestatorii din strintate este denumit n literatura
de specialitate import invizibil. Importul conduce la intrri de bunuri i utiliti n economia
naional i la ieiri de disponibiliti.
Cooperarea economic i cooperarea tehnico-tiinific internaional constituie forme
relativ mai noi i mai complexe ale relaiilor dintre state. Complexitatea acestor activiti este
determinat de mbinarea elementelor ce aparin anumitor domenii, cum ar fi: exploatare de
resurse naturale, producie, construcii-montaj, tiin, asisten tehnic i tehnologic, finanare,
servicii etc. De regul, activitatea de cooperare presupune existena unor legturi de lung
durat, mai strnse ntre parteneri i efectuarea de prestaii reciproce din care fiecare parte s
obin avantaje economice ct mai mari. Acestea se realizeaz printr-o serie de forme concrete,
cu diferite grade de complexitate, n funcie de domeniul de activitate i de interesele economice
ale prilor.
Comerul exterior, a fost impus drept consecin a procesului specializrii internaionale a
economiilor naionale, determinat de o serie de factori, cum sunt: condiiile naturale fizicogeografice, mrimea teritoriului i populaiei fiecrei ri; nivelul tehnic i gradul de diversificare
al aparatului productiv din fiecare ar; tradiiile economice; apropierea geografic a statelor i
stabilirea unor raporturi de complementaritate economic dinamic ntre ele; o serie de factori
extraeconomici (dominaia colonial, relaiile de producie, rzboaiele etc.) [2.23, pag. 18].
Un factor foarte activ al dezvoltrii comerului exterior, l-a reprezentat i revoluia tehnicotiinific contemporan, ce a condus la adncirea diviziunii internaionale a muncii i la o
16
generate de aplicarea unor prevederi ale dreptului internaional (elemente cu dubl exprimare,
condiii de livrare i modaliti de plat particulare).
Diversitatea activitii de comer exterior reprezint o consecin a adncirii diviziunii
internaionale a muncii i a progreselor nregistrate n economie i societate. Astfel, pe lng
operaiile tradiionale de import export, au aprut noi forme de comer exterior i cooperare
cum ar fi: operaiile combinate de comer exterior; exporturile complexe; cooperarea economic;
comerul cu drepturi de proprietate industrial i intelectual; comerul electronic. Aceste forme
noi prezint anumite particulariti, ce le difereniaz unele de altele, iar mecanismul de derulare
este mai complex fa de cel al exportului sau importului.
Formele de realizare a activitii de comer exterior implic cunoaterea detaliat a fiecrui
tip de operaiune, pentru a organiza sistemul informaional-contabil astfel nct acesta s
rspund nevoilor decizionale ale utilizatorilor externi ct i a echipei de conducere a unitii.
Finanarea const n ansamblul operaiunilor desfurate de ctre societile de comer
exterior n vederea constituirii resurselor proprii. Aceasta se asigur pe baza aportului iniial al
proprietarilor la nfiinarea unitii (constituirea capitalului social, patrimoniului public sau
patrimoniului regiei n funcie de forma juridic a ntreprinderii) i pe baza autofinanrii
(resurse proprii constituite pe parcursul funcionrii unitii prin prelevarea unei pri din profit
sau din alte surse). Resursele proprii aparin proprietarilor, reprezint garania unitii n relaiile
cu creditorii i nu determin angajamente fa de persoane tere. La anumite intervale de timp,
pot aparea excedente ale resurselor proprii, ce sunt plasate n finanarea activitii altor entiti.
Acestea se concretizeaz n investiii financiare i n acordarea de credite comerciale partenerilor
de afaceri.
ns deseori, resursele proprii de finanare sunt insuficiente pentru a asigura desfurarea
activitii n condiii normale i eficiente. Creditarea reprezint mijlocul prin care societile de
comer exterior i completeaz nevoile de finanare, prin atragerea resurselor degajate de teri.
Resursele strine atrase de la creditori pot genera contraprestaii din partea unitii finanate
(dobnzi datorate pentru mprumuturile contractate) sau numai obligaia de a achita sumele la
scadena convenit (n cazul creditelor comerciale).
Decontarea activitii vizeaz mijloacele concrete utilizate la ncasarea creanelor i plata
datoriilor generate de derularea operaiilor de comer exterior.
Dei sistemul de finanare, creditare i decontare prezint trsturile de baz ale celui
practicat de unitile care desfoar activiti pe piaa intern, n comerul exterior apar anumite
particulariti generate de folosirea monedelor strine n evaluarea operaiilor, utilizarea de
valute diferite n relaiile cu diferii parteneri, folosirea anumitor modaliti de decontare
18
vamale
definitive
sunt operaiuni
de
singur
dat
prin
care
mrfurile se scot din supraveghere vamal i se pun n circulaie liber necondiionat fie pe
teritoriul vamal, fie n afara acestuia cu aplicarea dreptului de import sau de export i msurile de
politic economic respective. Caracterul definitiv acestui tip de regim este conferit de faptul c
procedura de vmuire prevede, ncasarea obligatorie a dreptului de import sau de export. O alt
trstur a regimurilor definitive, este ncheierea acestora care se face numai prin acordarea
liberului de vam i punerea mrfurilor respective n circulaie necondiionat. Drept urmare, un
regim vamal definitiv nu poate figura ca un regim vamal precedent i nu poate fi continuat de un
alt regim vamal. n acest context reimportul sau reexportul mrfurilor sunt proceduri vamale care
ncheie alte regimuri dect cele definitive.
Regimurile vamale suspensive sunt operaiuni cu titlu temporar care au drept efect
suspendarea temporar sau parial a drepturilor de import sau de export. Pe toat perioada aflrii
mrfurilor sub regim vamal suspensiv, acestea se afl sub supraveghere vamal, iar autorizarea
regimului vamal suspensiv se admite numai n cazul cnd organele vamale pot asigura
supravegherea i controlul regimului n cauz.
Prin autorizaia emis, organul vamal determinz termenii i condiiile de preluare i
ncheiere a regimului vamal suspensiv. Termenul de ncheiere a regimului vamal suspensiv poate
fi prelungit de ctre organul vamal care a autorizat regimul, sau n caz de refuz, de organul
ierarhic superior la cererea scris, argumentat a titularului operaiunii depus n cadrul
termenului acordat iniial. Este de menionat faptul c, cheltuielile suplimentare ocazionate de
acordarea regimului vamal suspensiv sunt suportate de titularul operaiunii. n vederea acordrii
unui regim vamal suspensiv, organele vamale vor solicita constituirea unei garanii pentru a
asigura achitarea oricrei obligaii ce poate aprea. Regimurile vamale suspensive cu excepia
tranzitului se ncheie prin clasarea sub o alt destinaie vamal fie a mrfurilor iniiale, fie a
produselor compensate sau transportate.
20
Importul regim vamal n care mrfurile sunt introduse pe teritoriul vamal i primesc
statutul de mrfuri puse n liber circulaie dup ce sunt pltite drepturile de import i sunt
aplicate msurile de politic economic. n cazul importului n unele cazuri poate fi acordat o
reducere sau o scutire de taxe vamale, ceea ce se numete tratament tarifar preferenial. De astfel
de prioriti, pot beneficia unele categorii de mrfuri n funcie de originea acestora potrivit
acordurilor internaionale la care RM este parte. O procedur important n cazul importului este
constatarea originii mrfurilor. Organul vamal constat originea mrfii n baza urmtoarelor
criterii:
a) mrfurile obinute n totalitate ntr-o ar;
b) mrfurile obinute printr-o prelucrare sau transformare suficient ntr-o ar.
Originea mrfii trebuie confirmat prin certificatul de origine, eliberat de organele rii
abilitate de aceasta.
Exportul regim vamal n care mrfurile sunt scoase de pe teritoriul vamal fr obligaia
reintroducerii lor pe acest teritoriu. La export, sunt admise mrfurile produse att pe teritoriul
arii precum i cele importate i puse n liber circulaie anterior cu excepia mrfurilor care sunt
puse
unor
msuri
de
restricie
n cadrul
politicii economice.
Exportul se efectueaz
aplicarea
msurilor
de
politic
economic.
2. mrfurile importate i puse n liber circulaie, dac sunt scoase de pe teritoriul vamal
sub form de produse compensatoare cu ncasarea drepturilor de import i restituirea acestora la
realizarea exportului. Pentru a activa sub acest regim vamal, se elibereaz autorizaia la
solicitarea persoanei care efectueaz perfecionarea activ, sau care este responsabil de aceasta.
Autorizaia se elibereaz numai persoanelor juridice din RM. Organul vamal specific n
22
autorizaie termenul n care produsele compensatoare trebuie s fie exportate, reexportate sau li
se atribuie o alt destinaie aprobat de vam. La stabilirea termen n cauz se va ine cont de
procesele tehnologice ale fiecrui agent economic n parte. Termenul dat ncepe s decurg din
data n care mrfurile sunt plasate sub regim vamal de perfecionare activ.
Transformare sub control vamal regim vamal ce permite ca mrfurile strine s fie
utilizate pe teritoriul R.M. n operaiuni ce duc la modificarea naturii sau strii acestora, fr
aplicarea msurilor de import i politic economic.
Autorizaia de transformare sub control vamal se elibereaz
perfecionrii
pasive
atrage
aplicarea
msurilor
de
politic
economic
prevzute pentru exportul definitiv de mrfuri. Nu pot fi plasate sub regimul dat:
23
materiale,
obiecte
de
mijloace
fixe pentru
desfurarea
activitii
de
ntreprinztor . a.
n momentul importrii bunurilor, se transmit ctre importator urmtoarele documente:
Certificatul de calitate;
Certificatul de conformitate;
Packing list-ul;
condiiile de livrare;
n ceea ce privete coninutul invoice-ului, aceasta cuprinde:
conosamentul maritim;
anti-daping aplicat n cazul importului mrfurilor la preuri mai mici dect valoarea lor n
ara importului la momentul importrii;
valoarea n vam;
plile fcute n vam (taxa vamal, procedura vamal, accize i/sau TVA);
adaosul unitilor comerciale (marja importatorului).
Valoarea n vam (valoarea CIF postul moldovenesc de descrcare sau franco frontiera
moldoveneasc) cuprinde toate cheltuielile externe fcute n valut pn n vam. Ea se exprim
att n valut ct i n lei la cursul valutar din declaraia vamal de import.
Taxa vamal se calculeaz pentru toate mrfurile prevzute n tariful vamal de import
provenite din rile
29
Prima variant st n calcularea marjei importatorului prin aplicarea unei cote procentuale,
stabilite de fiecare UC importatoare, la valoarea extern franco frontier moldoveneasc, n
valut, transformat n lei la cursul zilei de la data livrrii la intern a mrfurilor importante .
Cea de a doua variant baza de calcul pentru marja importatorului o constituie costul de
achiziie n vam compus din valoarea extern franco frontiera moldoveneasc, taxa vamal,
procedura vamal i accizele.
n vam, n afara taxelor nerecuperabile menionate (tax vamal, procedura vamal
accize), UC importatoare mai pltesc i tax pe valoare adugat pe baza cotelor legale. Baza
de calcul o constituie costul de achiziie n vam, format din valoarea n vam a mrfurilor,
transformat n lei la cursul din data devamrii, taxa vamal, procedura vamal, accize. TVA nu
reprezint o component a preului bunului importat. Ea se adaug la preul de vnzare, fiind
considerat operaiune fcut n contul statului. Din TVA colectat UC au dreptul s deduc TVA
pltit n vam, urmnd ca diferena s se regularizeze lunar cu bugetul statului.
n general, conturile utilizate pentru contabilitatea importului pe cont propriu sunt comune
celorlalte operaii comerciale ale entitii. Totui, unele dintre aceste conturi se particularizeaz
prin coninutul i modul de utilizare.
Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a stocurilor i decontrii
costului mrfurilor i importul pe cont propriu cu ncasare la vedere sunt:
Invoice-ul,
extrasul de cont.
Pentru punerea n eviden a principalelor operaiuni privind impozitul de mrfuri pe cont
propriu cu plata la vedere vom analiza urmtorul exemplu:
30
S.C. TDS & Co S.R.L. la 09.10.2014 n baza contactului, ncheiat cu furnizorul extern
ntreprinderea din Austria Cristian Burlacu, a efectuat un import de mijloace fixe pe cont
propriu n valoare de 25000,00
curs de schimb la data plii n avans a bunurilor la extern (14.12.2013) 19,2184 lei / ;
Elemente de calcul
Valoarea n valut
Valoarea n lei
()
(15,3948 lei/)
25000,00
467267,50
1.
2.
Transport extern
37381,40
3.
504648,90
4.
Taxa vamal
5.
2298,15
6.
506873,09
7.
101374,62
Debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 103672,57 lei
Credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate, subcontul 2241 Avansuri pe
termen scurt acordate n ar 103672,57 lei.
7. Plata facturii unitii prestatoare de servicii de transport pe parcurs extern n valut
naional:
Debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 37381,40 lei;
Credit contul 242 Conturi curente n valut naional, subcontul 2421 Mijloace
bneti nelegate 37381,40 lei.
8. nchiderea datoriei fa de furnizorul strin din contului avansului (anexa 8):
Debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, subcontul 5212
Facturi de achitat n strintate 467267,50 lei;
Credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate, subcontul 2242 Avansuri pe
termen scurt acordate n strintate 467267,50 lei.
9. nregistrarea diferenei de curs valutar nefavorabil:
- valoarea n lei la momentul devamrii bunului: 25000 x 18,6907 lei = 467267,50 lei
- valoarea n lei la momentul achitrii n avans: 25000 x 19,2184 lei = 480461,80 lei
- diferen de curs valutar nefavorabil 13194,30 lei (25000 x (18,6907-19,2184))
Debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare, subcontul 7223 Cheltuieli privind
diferenele de curs valutar 13194,30 lei;
Credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate, subcontul 2242 Avansuri pe
termen scurt acordate n strintate 13194,30 lei.
n importul de bunuri n comision UC importatoare activeaz n calitate de intermediari
ntre beneficiarii de import i furnizorii externi. Unitatea achiziioneaz bunuri de pe pieele
externe n numele lor, dar pe contul i pe riscul beneficiarilor de import.
Relaiile economice ale entitii pentru realizarea importului n comision au ca baz
juridic contractele ncheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi i cu prestatorii de
servicii.
Relaiile economice dintre UC importatoare i societile beneficiare ale importului se
deruleaz pe baza unor contracte de comision. Aceste contracte pot fi ncheiate anual sau pentru
fiecare operaiune de import. Contractele de comision sunt contracte de prestri servicii i
cuprind date cu privire la [2.24, pag. 161]: drepturile i obligaiile celor doua pari cu privire la
derularea importului; mrimea cotei de comision datorat de beneficiarii de import; modul de
decontare a importului ntre cele dou pri: dac avansul se ncaseaz numai n lei sau n lei i n
33
valut, dac facturarea cheltuielilor n contul beneficiarilor de import se face o singur dat la
ncheierea operaiunilor de import, dac diferenele de cheltuieli i de curs valutar care apar se
deconteaz sau nu distinct.
U.C. importatoare ncheie contracte economice internaionale cu furnizorii externi n
care titulare ale contractelor sunt. n contractele date sunt menionate preurile externe i
condiiile de livrare. Condiia de livrare se negociaz de entitate cu furnizorul extern n
conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision sau cu acordul prealabil al
beneficiarilor de import.
Bunurile care fac obiectul importului n comision nu sunt gestionate i evideniate de U.C.
importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri deoarece ele sunt dirijate de la vam direct
beneficiarilor de import. Deci, rezultatele importului n comision nu se reflect n gestiunea
UC importatoare, ci n gestiunea unitilor beneficiare ale importului.
Decontarea importului n comision se face pe fluxul invers al circulaiei bunurilor prin
acreditiv documentar, incasso documentar sau prin efecte
servicii, plile n vam) i ncasrile efectuate sunt nregistrate direct cu ajutorul conturilor de
teri i de trezorerie, fr a afecta gestiunea UC importatoare.
Contabilitatea importului de mrfuri n comision cu plata la vedere
221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, subcontul 2212 Creane pe
termen scurt aferente facturilor de primit din strintate, 229 Alte creane pe termen scurt
pentru evidena relaiilor cu beneficiarii interni de import;
521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale subcontul 5212 Facturi de
achitat n strintate, 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii
privind taxa pe valoare adugat pentru evidenierea obligaiilor de plat privind mrfurile
importate;
722 Cheltuieli ale activitii financiare, subcontul 7223 Cheltuieli privind diferenele de
curs valutar, 622 Venituri din activitatea financiar, subcontul 6223 Venituri din diferene
de curs valutar pentru nregistrarea diferenelor de curs valutar
conturile din clasa 7 pentru reflectarea cheltuielilor proprii de exploatare privind administrarea
i conducerea unitii comerciale;
611 Venituri din vnzri - pentru reflectarea veniturilor proprii din comisioane.
Facturarea de ctre beneficiarii interni de import a cheltuielilor efectuate i a comisionului
cuvenit unitii, n condiiile n care la sosirea mrfurilor n vam se cunoate definitiv valoarea
n vam a acestora, se poate face [2.24, pag. 164]:
1. Fie etapizat, n urmtoare succesiune:
a) factura intern ntocmit la sosirea mrfurilor n vam pe baza facturii externe i
declaraiei vamale de import;
b) factura fiscal pentru comisionul cuvenit U.C. plus TVA aferent;
c) factura intern suplimentar pentru cheltuielile n contul beneficiarilor de import ulterior
sosirii mrfurilor n vam;
d) decontul de regularizare a avansului ncasat .
2. Fie dup derularea tuturor operaiunilor de import cnd se ntocmesc:
a) factura intern pentru cheltuielile efectuate n contul beneficiarilor, care are loc la baza
facturilor externe, declaraia vamal de import, celelalte documente de cheltuieli privind
importul;
b) factura fiscal pentru comisionul U.C. plus comisionul aferent;
35
la data de 13.10.2014, efectueaz plata furnizorilor externi la cursul de schimb de 18,6723 lei / ;
Elemente de calcul
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
Valoarea n valut
()
Valoarea extern
Transport extern
Valoarea n vam (1+2)
Procedurile vamale
Cost de achiziie n vam (3+4)
TVA deductibil(5X20%)
Comision U.C. (3 x 10%)
Pre de livrare (5+7)
TVA colectat (8x20%)
Valoarea facturat (8+9)
25000,00
-
Valoarea n lei
(18,6907 lei/)
467267,50
37381,40
504648,90
2018,59
506667,49
101333,49
50464,89
557132,38
111426,48
668558,86
Debit contul 242 Conturi curente n valut naional subcontul 2421 Mijloace bneti
nelegate 133711,77 lei;
Credit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite subcontul 5231 Avansuri pe termen
scurt primite n ar 133711,77 lei.
2. Primirea bunurilor din import i facturarea lor beneficiarului de import la data de
13.10.2014:
- La valoarea mrfii importat
Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2211
Facturi de primit n ar 467267,50 lei;
Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale subcontul 5212
Facturi de achitat n strintate 467267,50 lei.
- Serviciul de transport
Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2211
Facturi de primit n ar 37381,40 lei;
Credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 37381,40 lei.
- Procedurile vamale:
Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2211
Facturi de primit n ar 2018,59 lei;
Credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 2018,59 lei.
- Comisionul pentru serviciile prestate
Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2211
Facturi de primit n ar 50464,89 lei.
Credit contul 611 Venituri din vnzri subcontul 6113 Venituri din servicii prestate
50464,89 lei.
- TVA colectat:
Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2211
Facturi de primit n ar 6854,41 lei;
Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul subcontul 5342 Datorii
privind taxa pe valoare adugat 6856,41 lei.
3. Plile fcute n vam (procedurile vamale i TVA deductibil) pe data de 09.10.2014:
Debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 101333,49 lei;
37
Credit contul 242 Conturi curente n valut naional subcontul 2421 Mijloace bneti
nelegate 101333,49 lei;
Debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 2018,59 lei;
Credit contul 242 Conturi curente n valut naional subcontul 2421 Mijloace bneti
nelegate 2018,59 lei.
4. Plata n lei a facturii privind transportul internaional la data de 29.01.13:
Debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 37381,40 lei;
Credit contul 242 Conturi curente n valut naional subcontul 2421 Mijloace bneti
nelegate 37381,40 lei.
5. Plata furnizorului extern al mrfii la data de 13.10.2014:
- valoarea n lei la plat:
beneficiarului la valoarea liniei tehnologice care include preul pieselor i preul serviciilor de
asamblare i testare.
Dat innd cont de faptul c, serviciile de asamblare i testare sunt nemijlocit legate de linia
tehnologic importat, valoarea n vam a acesteia va include automat i valoarea serviciilor,
astfel taxele vamale i TVA se va achita din valoarea total contractual.
Astfel, cnd reprezentanii furnizorului vor asambla utilajul i l vor da n exploatare, cu
ntocmirea actului de efectuare a lucrrilor, beneficiarul nu va avea obligaia de a calcula TVA de
la importul de servicii, deoarece la valoarea acestor servicii deja s-a achitat TVA la momentul
importului utilajului.
Dac, ns furnizorul va ncheia dou contracte cu cumprtorul, unul de livrare a pieselor
componente, i altul de prestare a serviciilor de asamblare i dare n exploatare a liniei
tehnologice, respectiv cu emiterea a 2 invoice-uri diferite, n vam se va calcula TVA doar de la
valoarea n vam a pieselor componente, ce nu va include i valoarea serviciilor. TVA de la
valoarea serviciilor importate se va calcula conform art.101(4) din CF la data prestrii
serviciului, indicat n documentul care confirm prestarea serviciului (actul de efectuare a
lucrrilor), cu condiia c locul prestrii serviciilor, prin prisma art.111 din CF se va considera
Republica Moldova [1.1].
n conformitate cu prevederile art.93 (3) din CF marfa, prezint rezultat al muncii sub
form de articole, mrfuri de larg consum i produse cu destinaie tehnico-economic, cldiri,
construcii i alte bunuri imobiliare, activele necorporale.
Concomitent, art.93 (8) din CF specific c importul de mrfuri prezint introducerea
mrfurilor pe teritoriul Republicii Moldova n conformitate cu legislaia vamal. Valoarea
impozabil se determin n baza art. 100 din CF, iar cota de impozitare constituie 20% . Astfel,
n cazul n care nu are loc introducerea mrfurilor pe teritoriul RM nu apare obiect al impunerii
cu TVA.
Momentul apariiei obligaiunii pe TVA prezint data importului activelor necorporale. n
situaiile n care activele necorporale la momentul introducerii, lor n ar nu se declar la
organul vamal atunci, pentru declararea obligaiunii agentul economic va proceda n modul
urmtor:
40
Explicaiile oferite prin scrisoarea IFPS nr. (17-13-02/1-3804 )44 din 12 august 2002 n
partea ce ine de modul de declarare a obligaiunii pentru importul de servicii se aplic i n cazul
importului activelor necorporale. Adic, n perioada fiscal n care s-au importat activele
nemateriale, prin declaraia TVA n care se declar importul serviciilor, n boxele 1, 2, 8, 9,
subiectul va reflecta valoarea activelor nemateriale importate i n boxa 17 reflect obligaiunea
pe TVA [1.23].
Deoarece suma TVA aferent valorii activelor nemateriale dup declarare i achitare se
permite a fi trecut n cont atunci, suma TVA reflectat ca obligaiune de la importul activelor
nemateriale, n luna n care a fost achitat la buget, n declaraia TVA de baz, se va reflecta n
boxele 12; 13 ca fiind destinat trecerii n cont.
Vis-a-vis de importul unui activ nematerial, reieind din considerentul c activul nematerial
reprezint un rezultat al serviciului prestat, menionm c regimul de impunere cu TVA se va
aprecia ca urmare a determinrii locului livrrii serviciilor n cauz n conformitate cu
prevederile art. 111 din CF.
Referitor la aplicarea impozitului pe venit la sursa de plat pentru nerezideni urmeaz a
ine cont de prevederile art.73 din CF, precum i de Regulamentul privind reinerea
impozitului pe venit la sursa de plat din alte pli dect salariul.
De asemenea, menionm c potrivit art. 4 alin. (1) din CF, dac un tratat internaional care
reglementeaz impozitarea sau include norme care reglementeaz impozitarea, la care RM este
parte, stipuleaz alte reguli i prevederi dect cele prevzute de legislaia fiscal, se aplic
regulile i prevederile tratatului internaional [1.1].
rii i efectuarea plii de ctre cumprtor vnztorului. n acest proces sunt implicate, pe lng
prile contractului comercial - vnztorul i cumprtorul i o serie de entiti sau organisme
prestatoare de servicii specializate: expeditori, intermediari de tranzit, companii de asigurri,
organe vamale, organe de control al calitii etc., activitatea crora presupune perfectri de
documente specifice.
n momentul expedierii mrfii, se transmit ctre importator urmtoarele documente:
certificatul de calitate;
certificatul de conformitate;
packing list-ul
este actul primar pe baza cruia se opereaz evidenele att la exportator, ct i la importator;
contul de disponibil al S.C. TDS & CO S.R.L. deschis la banc, plus contul din care se va
recupera echivalentul n lei al valutei cumprate;
contul al S.C. TDS & CO S.R.L. n care banca va vira suma n valut;
documentele care probeaz natura operaiunii valutare (factura extern definitiv i declaraia
vamal de import);
data ntocmirii;
precum i cele importate i puse n liber circulaie anterior, cu excepia mrfurilor care snt
supuse unor msuri de interdicie sau de restricie n cadrul politicii economice. Exportul se
efectueaz cu condiia onorrii drepturilor de export, respectrii msurilor de politic economic
i ndeplinirii condiiilor prevzute de Codul vamal i de alte acte normative. Liberul de vam la
export se acord cu condiia ca mrfurile n cauz s fie scoase de pe teritoriul vamal n aceeai
stare n care acestea se aflau la data nregistrrii declaraiei vamale de export, cu excepia
pierderilor naturale aferente transportrii i pstrrii n condiii bune.
Mrfurile autohtone pot fi exportate temporar n cazul n care urmeaz a fi reintroduse n
ar fr a suferi vreo modificare, cu excepia uzurii lor normale sau a pierderilor naturale.
Organul vamal fixeaz termenul n care mrfurile trebuie s fie reintroduse sau s fie
plasate sub o alt destinaie vamal. Termenul aprobat trebuie s permit realizarea scopului
utilizrii, dar nu trebuie s depeasc 3 ani. Guvernul, la solicitarea titularului operaiunii, n
cazuri excepionale, temeinic justificate, poate prelungi termenul iniial de reintroducere a
mrfurilor.
n exportul de mrfuri pe cont propriu, UC au calitatea de cumprtor vnztor. Ele
cumpr mrfuri de la unitile productoare i le vnd clienilor externi pe contul i pe riscul
propriu, reflectnd rezultate n propria lor gestiune.
Relaiile economice ale entitii comerciale cu unitile productoare sunt reglementate
prin contracte interne, iar cele cu beneficiarii externi prin contracte externe. Tot odat, U.C. au
raporturi economico juridice cu unitile prestatoare de servicii, respectiv cu societile
specializate n expediii internaionale sau n activitatea de control calitativ al mrfurilor.
Preul de cumprare a mrfurilor, prevzut n contractele ncheiate cu productorii
interni, poate fi negociat ntr-o anumit condiie de livrare [2.24, pag. 42]: franco fabric,
franco depozit U.C., franco frontier.
n condiia franco fabric, cheltuielile de circulaie pn la depozitul entitii i apoi
pn la frontier sunt suportate de UC. Atunci cnd entitatea efectueaz operaiuni suplimentare
de prelucrare, sortare sau ambalare a mrfurilor ele suport i aceste cheltuieli.
n condiia franco frontier, mrfurile sunt livrate la extern direct din depozitul unitii
productoare, iar cea comercial datoreaz preul corespunztor acestei condiii de livrare care
cuprinde preul mrfii i cheltuielile de circulaie pn la frontier.
Decontarea este operaiunea de natur financiar i comercial prin care are loc stingerea
creanei vnzrii concomitent cu datoria cumprrii. Cum decontarea pornete din iniiativa
importatorului, n termeni contabili cel mai adesea, aceast operaiune poart denumirea de plat.
44
Decontarea dintre cele dou pri se face n moned (valut). Astfel are loc plata propriuzis a importatorului SC Bluoil SRL ctre exportatorul SC TDS & CO SRL i aceasta ca o
contrapartid a mrfii livrate.
Decontarea se face prin ordin de plat, este modalitatea prin care, importatorul SC
Bluoil SRL dispune de lichiditi n contul su bancar i completeaz un ordin de plat prin
care solicit s transmit din contul lui n contul pe care l indic (al exportatorului SC TDS &
CO SRL n cazul dat) la locul (banca BC Moldova-Agroindbank SA fil. nr. 4 Chiinu) i la
data precizat o anumit sum de bani (valut 4125 USD). Prin aceast modalitate intervin cel
puin dou bnci, una a importatorului i alta a exportatorului, ambii parteneri nregistrnd
cheltuieli bancare.
Condiia de livrare este nelegerea contractual dintre parteneri privind asumarea
obligaiilor acestora pe parcursul dintre livrarea mrfurilor din depozitul exportatorului pn la
sosirea mrfurilor la importator. Condiia de livrare, arat locul i momentul n care, odat cu
trecerea mrfurilor de la exportator la importator, se transfer i cheltuielile i riscurile legate de
expediie. Uzanele internaionale, Camera Internaional de Comer de la Paris (Internaional
Chamber of Commerce ICC) a publicat n 1936, reglementrile pentru condiiile de livrare,
interpretate uniform de vnztor i de cumprtor privind livrarea mrfurilor, suportarea
cheltuielilor, transferul riscurilor i formalitile documentare privind trecerea mrfurilor de la
vnztor la cumprtor. Regulile amintite actualizate periodic,
cuprind
att funcia de
pentru ncheierea contractului cu cruul (cum este cazul n transportul CFR sau aerian).
Vnztorul acioneaz pe riscul i cheltuiala cumprtorului [3.7].
Contractele economice ncheiate cu clienii externi cuprind, ca element esenial, preul
de vnzare al mrfurilor negociat n una din condiiile de livrare [2.6, pag. 70]: FOB (free on
board); CAF (cost and freight); CIF (cost insurance freight)
n funcie de condiia de livrare se difereniaz nivelul i structura preului extern.
Astfel: n condiia de livrare FOB postul moldovenesc de ncrcare, preul extern cuprinde
numai preul mrfii corespunztor valorii internaionale negociate; n condiia de livrare CAF,
preul extern cuprinde preul mrfii i transportul pe parcurs extern; n condiia de livrare CIF
postul strin de descrcare, preul extern cuprinde preul mrfii, transportul extern i asigurarea
pe parcurs extern.
Din punct de vedere financiar decontarea mrfurilor se face pe fluxul circulaiei lor i
anume: la cumprare, entitatea comercial achit unitilor productoare contravaloarea
mrfurilor achiziionate, n moned naional (n lei), din disponibilitile bneti proprii sau din
credite bancare; la livrarea la extern, UC achit serviciile externe (transport, asigurare,
comisioane de intermediere) unitilor prestatore n valut, care se transform n lei la cursul de
schimb al zilei; la decontarea cu clienii externi, unitatea ncaseaz contravaloarea mrfurilor
vndute n valut, care se transform n lei la cursul de schimb al zilei corespunztoare.
Datorit faptului c plata serviciilor externe i ncasarea clienilor externi are loc ulterior
facturrii, entitatea calculeaz i nregistreaz diferene de curs valutar astfel: diferena de curs
valutar la plata serviciilor = Valuta achitat x (cursul valutei la plat cursul valutei la facturare);
diferena de curs valutar la ncasare de la clienii externi = Valuta ncasat x (cursul valutei la
ncasare cursul valutei la facturare).
Diferena de curs la ncasare este nefavorabil dac cursul la ncasare este mai mic dect la
facturare i favorabil n situaia invers. Diferena de curs la plat este nefavorabil dac cursul
la plat este mai mare dect cel de la facturare i favorabil n situaia invers. Diferena
favorabil reprezint un venit financiar, iar cea nefavorabil o cheltuial financiar.
O problem important a exportului de mrfuri pe cont propriu se refer la structura i
contabilitatea cheltuielilor i veniturilor n cadrul unitii comerciale exportatoare. Principalele
cheltuieli ocazionate de exportul de mrfuri pe cont propriu sunt: costul mrfurilor vndute,
cheltuielile interne i externe de circulaie (transport, manipulare, asigurare, etc.), cheltuielile
generale (salarii, servicii comunale i telecomunicaii, amortizarea imobilizrilor, provizioanelor
etc.), diferenele nefavorabile de curs valutar, amenzile i penalitile pltite. Dintre veniturile
generate de exportul pe cont propriu pot fi enumerate: ncasrile din vnzarea bunurilor
exportate, relurile de provizioane la venituri, diferenele favorabile de curs valutar, dobnzile
46
de mrfuri a cror valoare se repartizeaz asupra contului 351 Rezultat financiar total, soldnd
astfel contul 711 Costul vnzrilor.
Operaiunile privind livrarea la extern a bunurilor implic nregistrarea n contabilitate att
a operaiilor propriu zise de vnzare, ct i a celor conexe i de finalizare.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de comercializare a bunurilor la extern se
difereniaz n funcie de mai muli factori: sistemul monetar de eviden a operaiunilor cu
strintatea: sistemul monomonetar sau plurimonetar; metoda folosit pentru evidena ncasrilor
i plilor n devize: la cursul zilei sau la curs fix; condiiile de livrare a mrfurilor (FOB, CAF,
CIF); modalitile de decontare a exportului (acreditiv, incasso documentar, efecte de comer);
n RM, pentru evidena operaiunilor cu strintatea, se utilizeaz numai sistemul
monomonetar (sau al integritii directe), n care toate creanele i angajamentele externe,
precum i disponibilitile i alte valori n devize, sunt evideniate n valut i n moned
naional. Elementele patrimoniale interne sunt evaluate numai n moned naional.
n sistemul occidental de contabilitate, pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor cu
strintatea se poate utiliza unul din urmtoarele sisteme: monomonetar i plurimonetar. n
literatura de specialitate din Frana, sistemul plurimonetar de eviden a operaiunilor cu
strintatea este prezentat ca o modalitate de inere a contabilitii numai n valut pentru
elementele patrimoniale externe i numai n moned naional pentru elementele patrimoniale
interne [2.8, pag. 252-265]. n categoria elementelor patrimoniale externe se includ: creanele i
datoriile n valut, disponibiliti n devize, etc., iar din categoria elementelor patrimoniale
interne fac parte : creanele i datoriile interne, disponibilitile n lei, stocurile, cheltuielile,
veniturile rezultate, etc. Legtura dintre contabilitatea n valut i contabilitatea n moned
naional se face prin intermediul unui cont de viramente interne sau de legturi interne. La
sfritul fiecrui exerciiu n valut n contabilitatea inut n moned naional prin mijlocirea
conturilor de viramente interne sau de legturi interne.
n condiiile utilizrii sistemului monomonetar de eviden, creanele, datoriile n valut i
alte elemente exprimate n valut se reflect n conturile corespunztoare fie la cursul de la data
constituirii lor, fie la cursul zilei (cursul de la data constituirii, respectiv cel de la data lichidrii
lor). Dac operaiunile se combin cu metodele de eviden a disponibilitilor n valut (cursul
zilei sau curs fix), rezult urmtoarele variante de contabilizare a exportului [2.24, pag. 52]:
evidena creanelor la cursul de la constituire i a disponibilitilor n devize la cursul zilei;
evidena creanelor la cursul de la constituire i a disponibilitilor n devize la curs fix; evidena
creanelor i a disponibilitilor n devize la cursul zilei; evidena creanelor la cursul zilei i a
disponibilitilor n devize la curs fix.
48
Primele dou variante enumerate sunt aplicabile la noi n ar, iar ultimele dou variante
sunt prezentate n literatura de specialitate a unor ri occidentale, cum ar fi Frana. n varianta
evidenei creanelor la cursul de la constituire i a disponibilitilor n devize la cursul zilei,
conturile n care se nregistreaz creanele i celelalte elemente patrimoniale exprimate n valut
se debiteaz i se crediteaz n valut i n lei la cursul valutar de la data constituirii lor. Dac
evidena disponibilitilor n devize se ine la cursul zilei, diferenele de curs valutar aferente
ncasrilor se calculeaz pentru fiecare operaiune de ncasare. La sfritul exerciiului financiar
se calculeaz diferenele de curs valutar aferente disponibilitilor n valut i facturilor
nencasate.
SC TDS & CO SRL export gru pe cont propriu cu ncasare la vedere n condiia FCA
Fleti. Preul mrfii corespunztor valorii internaionale negociate este de 4125 USD. Evoluia
cursului dolarului n lei n exerciiul luat n calcul este: la facturare 14,6458 lei, la ncasarea
avansului de la clientul extern 14,6445 lei.
Documentele pe baza crora se reflect n contabilitate comercializarea mrfurilor la
extern sunt: factura extern, factura extern pentru uz intern, documentele de expediie,
transport, asigurare i vmuire (scrisoare de trsur internaional, certificatul de control, polia
de asigurare, declaraia vamal de export (anexa 12)) i documentele de decontare (ordin de
plat). Factura extern pentru uz intern, denumit i Fi de calcul a exportului, reprezint un
document de calculaie care servete unor necesiti interne de stabilire a principalilor indicatori
privind exportul: valoarea extern corespunztoare condiiei de livrare, cheltuielile externe de
circulaie pe feluri ale acestora i valoarea extern FOB net.
Modelul simplificat al Fiei de calcul a exportului pentru exemplul prezentat se prezint
astfel:
Tabel 2.3
Fi de calcul a exportului
Nr. crt.
Elemente de calcul
Valoarea n devize
(USD)
1.
Valoarea extern FCA
4125
n contabilitatea exportatorului se nregistreaz:
Valoarea n lei
(14,6458 lei/USD)
60413,93 lei
1. Emiterea facturii de vnzare (Invoice Nr. GR/RO 227 din 17.10.2014 anexa 9), reflectarea
valorii de vnzare (fr TVA) a mrfurilor comercializate ntreprinderii SC Bluoil SRL
Romnia cu achitarea ulterioar. Suma total a Invoice-ului e de 4125 USD echivalentul a
60413,93 lei, conform cursului de schimb valutar la data de 17.10.2014, conform BNM de
14,6458 lei pentru 1 USD.
49
2. Reflectarea sumei de mijloace bneti primit sub form de avans pe termen scurt de la
firma importatoare Bluoil SRL Romnia (anexa 14, 15):
Debit contul 243 Conturi curente n valut strin subcontul 2431 Conturi valutare n
ar 60408,56 lei
Credit
Debit contul 534 Datorii fa de buget, subcontul 5344 Datorii privind taxa pe
valoarea adugat
Credit contul 544 Alte datorii curente, subcontul 5442 Alte datorii calculate curente
6. nregistrarea facturii privind cheltuielile pentru serviciul fitosanitar.
Debit contul 712 Cheltuieli de distribuire, subcontul 7129 Alte cheltuieli de
distribuire
Credit contul 544 Alte datorii curente, subcontul 5442 Alte datorii calculate curente
7. nregistrarea facturii privind cheltuielile pentru servicii broker.:
La valoarea fr TVA:
Debit contul 712 Cheltuieli de distribuire, subcontul 7129 Alte cheltuieli de
distribuire
Credit contul 544 Alte datorii curente, subcontul 5442 Alte datorii calculate curente
La valoarea TVA, 20 %:
Debit contul 534 Datorii fa de buget, subcontul 5344 Datorii privind taxa pe
valoarea adugat
Credit contul 544 Alte datorii curente, subcontul 5442 Alte datorii calculate curente
Descrcarea gestiunii de mrfurile exportate la cost de achiziie conform registrului de
eviden a conturilor 711, 216:
Debit contul 711 Costul vnzrilor subcontul 7112 Valoarea contabil a mrfurilor
vndute
Credit contul 217 Mrfuri
Modul de determinare, constatare i reflectare n contabilitate a diferenelor de curs valutar
n cazul efecturii operaiunilor n valut strin este reglementat de prevederile SNC Diferene
de curs valutar i de sume. Diferenele de curs valutar aferente soldurilor mijloacelor bneti n
contul valutar se reflect n modul urmtor:
8. La suma diferenelor de curs valutar nefavorabile la sfritul exerciiului financiar
aferente disponibilitilor n valut:
Debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare subcontul 6223 Pierderi privind
diferene de curs valutar 5,37 lei
Credit contul 221Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2212
Facturi de primit din strintate 5,37 lei.
9. La suma diferenelor de curs valutar favorabile la sfritul exerciiului financiar aferente
disponibilitilor n valut:
Debit contul 221Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2212
Facturi de primit din strintate
51
Credit contul 622 Venituri din activitatea financiar subcontul 6223 Venituri din
diferene de curs valutar
Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu n condiiile utilizrii creditului comercial.
Exportul cu credit comercial pe termen scurt se practic, de regul, pentru mrfuri generale. ncasarea
creanei fa de clientul extern se face la un anumit termen, convenit de ambii parteneri i nscris n
contractul extern i n factura comercial. Pentru creditul acordat societatea comercial exportatoare
percepe clienilor si o dobnd care, chiar dac se include n preul extern al mrfii exportate, nu
constituie un venit din exploatare, ci un venit financiar.
Calculul dobnzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face dup
formula dobnzii simple astfel [2.24, pag 69]:
Ds
VE x P x T
100 x T
2.1
Kr
100 x K
100 K
2.2
Ds
VE (inclusiv dobnda ) x K r x T
100 x T
2.3
Dobnda extern se reflect n mod diferit n contabilitate, n cazul n care este inclus n
preul extern, fa de cazul n care aceasta se factureaz separat.
Dac dobnda extern este inclus n pre, aceasta se nregistreaz ca venit la facturare,
prin urmtoarea formul contabil:
52
Debit contul 221 Creane comerciale subcontul 2212 Creane comerciale din
strintate
Credit contul 612 Alte venituri din activitatea operaionale subcontul 6126 Alte
venituri operaionale
n situaia n care dobnda extern se factureaz separat, de regul aceasta se nregistreaz
n contabilitate la ncasare prin urmtoarea formul contabil:
Debit contul 243 Conturi curente n valut strinsubcontul 2431 Numerar la conturi
n ar
Credit contul 622 Venituri financiare subcontul 6215 Venituri din dobnzi aferente
altor activiti
Dobnda extern se reflect n contul 621 numai n cazul cnd operaiunea de creditare
privete doar exerciiul financiar n care are loc exportul. Dac perioada de creditare privete
dou exerciii financiare succesive, veniturile din dobnzi aferente exerciiului urmtor se
reflect n contul 535 Venituri anticipate curente. n exerciiul urmtor veniturile n avans se
repartizeaz asupra veniturilor curente din dobnzi.
Finanarea exportului cu credit comercial pe termen scurt prin credite bancare acordate prin
contul curent se practic numai n cazul decontrii exporturilor prin incasso documentar sau
prin efecte de comer. Dac n contractul extern se prevede posibilitatea decontrii anticipate
termenului de plat, la iniiativa clientului extern acesta beneficiaz de o reducere de pre
denumit discount. Reducerea preului extern cu suma discount-ului permite recuperarea
anticipat a fondurilor de ctre entitatea exportatoare i reducerea efortului financiar al acesteia
privind plata dobnzii ctre banca finanatoare prin rambursarea anticipat a creditului.
Dac pentru decontarea exportului cu credit comercial se utilizeaz efecte comerciale,
acestea pot fi ncasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o banc
comercial. n acest caz, suma net ncasat de exportator este egal cu valoarea nominal a
efectului de comer, mai puin comisionul bancar, iar n cazul scontrii mai puin i scontul.
Scontul este dobnda calculat pentru perioada de la ncasarea efectului de comer pn la
scaden. Pentru evidenierea modului de contabilizare a exportului de mrfuri pe cont propriu,
cu credit comercial, pe termen scurt, finanat prin credite bancare, se consider urmtorul
exemplu:
SC TDS & CO SRL cumpr mrfuri de la furnizori interni la cost de achiziie 50000,00
lei, TVA 20%. Plata furnizorilor interni se face dintru-un credit bancar pe termen scurt pentru
care banca percepe o dobnd de 6000 lei pe an. Societatea vinde mrfurile n afara rii, n
condiia de livrare CPT Iai, pe credit comercial pe termen scurt (6 luni) pentru care percepe o
dobnd extern de 6%.
53
Elemente de calcul
Valoarea extern
Dobnda extern
Valoarea n devize
Valoarea n lei
(USD)
4125,00
116,74
(14,6458 lei/USD)
60413,93
1709,71
Kr
100 x 6 600
5,66%
100 6 106
Ds
4125 x 5,66 x 6
116,74
100 x 12
Debit contul 221 Creane comerciale subcontul 2212 Creane comerciale din
strintate 62123,64 lei
54
Credit contul 611 Venituri din vnzri subcontul 6112 Venituri din vnzarea
mrfurilor 60413,93 lei
Credit
contul 622 Venituri financiare subcontul 6215 Venituri din dobnzi aferente
a valorii externe datorate mai puin cheltuielile efectuate n contul productorilor pn la acea
dat, urmnd ca, dup derularea tuturor operaiunilor privind exportul, diferenele i cheltuielile
care apar s se regularizeze distinct; plata parial la ncasarea de la extern ntr-o proporie
stabilit de UC n funcie de mrimea aproximat a cheltuielilor ce se vor efectua ulterior n
contul productorilor, urmnd ca, dup derularea tuturor operaiunilor privind exportul, s aib
loc regularizarea final.
n ceea ce privete cheltuielile i veniturile, unitatea reflect n gestiunea lor numai
cheltuielile i veniturile proprii. Cheltuielile proprii se refer la administrarea i conducerea
societii i cuprind: salariile personalului, amortizarea imobilizrilor, energie i ap, pot i
telecomunicaii, diferene nefavorabile de curs valutar aferente plilor n valut. Veniturile
proprii din comisionul la export i din diferenele favorabile de curs valutar aferente ncasrilor
n valut. Celelalte cheltuieli i venituri legate de comercializarea la extern a mrfurilor nu se
reflect n gestiunea UC, ci direct ca angajamente sau creane pentru care se efectueaz
decontrile corespunztoare, n valut sau n lei. Pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor
privind exportul de mrfuri n comision, se utilizeaz, de regul, conturile specifice exportului de
mrfuri n nume propriu. Ceea ce difer este metodologia contabil. Ca i la exportul n nume
propriu, evidena operaiunilor specifice exportului n comision poate fi inut n sistem
monomonetar, plurimonetar, cu ncasare la vedere sau pe credit comercial. Exportul n comision
nu genereaz constituirea de provizioane pentru deprecieri de ctre entitate.
Contabilitatea exportului de mrfuri n comision
Operaiunile de export de mrfuri n comision cu ncasare la vedere se refer la [2.24, pag.
107]: facturarea i decontarea mrfurilor cu clienii externi; decontarea cu unitile productoare;
decontarea cu unitile prestatoare de servicii; calculul cheltuielilor proprii, a veniturilor proprii
i a rezultatelor financiare;
Conform art. 1065 al Codului Civil comitentului i aparine drepturile asupra mrfurilor
transmise comisionarului, n urma achitrii contractului nu obine dreptul asupra mrfurilor.
Pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor specifice exportului de mrfuri n comision cu
ncasare la vedere se consider urmtorul exemplu:
SC TDS & CO SRL efectueaz, n exerciiul financiar 2014, un export de mrfuri cu
ncasare la vedere n urmtoarele condiii:
-
la data de 17.10.2014, factureaz mrfurile clientului extern, n condiia de livrare CPT Iai
pentru suma de 4125,00 USD. Valoarea transportului pe parcurs extern, determinat n momentul
livrrii mrfurilor, este de 500 USD. Comisionul UC reprezint 8%;
Valoarea n lei
(14,6458 lei/USD)
60413,93
7322,90
4833,11
55580,81
1. nregistrarea mrfurilor livrate clientului extern n condiia de livrare CPT Iai pe baza
declaraiei vamale de export, facturii externe, facturii externe de uz intern i a facturii interne
emis de unitatea productoare (pe data de 09.10.14):
Debit contul 221 Creane comerciale, subcontul 2212 Creane comerciale din
strintate 67736,83 lei
Credit contul 521 Datorii comerciale curente, subcontul 5211 Datorii comeriale n
ar 55580,81 lei
Credit contul 611 Venituri din vnzri, subcontul 6113 Venituri din prestarea
serviciilor 4833,11 lei
Credit contul 544 Alte datorii curente, subcontul 5442 Alte datorii calculate
curente 7322,90 lei
2. Plata ctre unitatea productoare a sumei nete de 3795,00 USD la data de 29.10.10:
- valoarea n lei la plat 3795,00 USD x 14,6445 lei = 55575,88 lei
- valoarea n lei la facturare 3795,00 USD x 14,6458 lei = 55580,11 lei
- diferena de curs valutar favorabil = 4,93 lei
Debit contul 521 Datorii comerciale curente, subcontul 5211 Datorii comerciale n
ar 55575,88 lei
Credit contul 242 Conturi curente n moned naional, subcontul 2421 Numerar la
conturi nelegat 55575,88 lei
Debit contul 243 Conturi curente n valut strin, subcontul 2431 Numerar la conturi
n ar 10,28 lei
Credit contul 622 Venituri financiare, subcontul 6221 Venituri din diferene de curs
valutar 10,28 lei
3. Plata transportului extern unitii prestatoare de servicii:
58
= + 0,65 lei
Credit contul 544 Alte datorii curente, subcontul 5442 Alte datorii calculate
curente 7322,25 lei
Credit contul 242 Conturi curente n moned naional, subcontul 2421 Numerar la
conturi nelegat 7322,25 lei
Debit contul 243 Conturi curente n valut strin, subcontul 2431 Numerar la conturi
n ar 0,65 lei
Credit contul 622 Venituri financiare, subcontul 6221 Venituri din diferene de curs
valutar 0,65 lei
4. ncasarea comisionului de 8% la data de 29.10.14:
- valoarea n lei la plat 330,00 USD x 14,6445 lei = 4832,69 lei
- valoarea n lei la facturare 330,00 USD x 14,6458 lei = 4833,11 lei
- diferena de curs valutar nefavorabil = + 0,42 lei
Debit contul 243 Conturi curente n valut strin, subcontul 2431 Numerar la conturi
n ar 4832,69 lei
Credit contul 544 Alte datorii curente, subcontul 5442 Alte datorii calculate curente
4832,69 lei
Debit contul 243 Conturi curente n valut strin, subcontul 2431 Numerar la conturi
n ar 0,42 lei
Credit contul 622 Venituri financiare, subcontul 6221 Venituri din diferene de curs
valutar 0,42 lei
Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit comercial. n cazul
exportului de mrfuri n comision pe credit comercial decontarea cu unitile productoare se
face de ctre UC dup ncasarea contravalorii mrfurilor de la clienii externi. n aceste condiii
refinanarea exporturilor revine unitilor productoare. Prin urmare, exportul n comision pe
credit comercial nu afecteaz gestiunea unitii. Conform contractelor de comision ncheiate cu
unitile productoare, UC are obligaia s urmreasc i s efectueze operaiile de decontare la
extern i la intern. Dobnda calculat i facturat clienilor externi pentru creditul comercial
acordat se deconteaz de UC unitilor productoare pe msura ncasrii de la extern. Modul de
reflectare n contabilitate a dobnzii difer n funcie de faptul dac dobnda extern este
inclus n preul mrfurilor sau este facturat distinct [2.24, pag. 116].
Dup ncasarea mrfurilor de la extern, dobnda se deconteaz unitilor productoare o
dat cu valoarea extern a mrfurilor datorat: Dac dobnda extern se factureaz separat de
59
b)
c)
d)
Momentul constatrii
Actul normativ
61
Legea cu privire la
reglementarea repatrierii de
mijloace bneti, mrfuri i
servicii provenite din tranzaciile
economice externe (art. 2)
Predarea
bunului
Contul 832 Bunuri exportate este destinat cu precdere generalizrii informaiei aferente
bunurilor exportate pn la transmiterea dreptului de proprietate i nlturarea deficienelor
aferente recunoaterii veniturilor din tranzacia de export. n debitul contului se va nregistra
costul efectiv al produselor finite, mrfurilor i altor active exportate cumprtorului strin n
valut naional, care ulterior nu va fi supus recalculrii la modificarea valutei naionale fa de
valuta strin contractat, fiind utilizat pentru nregistrarea casrii valorii de bilan a bunurilor
nstrinate, iar n credit recunoaterea costului vnzrilor n momentul transmiterii dreptului de
proprietate cumprtorului strin i recunoaterea veniturilor din vnzri.
Similar utilizrii contului 831 Bunuri importate, n cazul n care la ntocmirea bilanului
contabil nu este transmis cumprtorului dreptul de proprietate asupra bunurilor exportate rulajul
debitor al contului urmeaz a fi trecut n debitul contului 251 Cheltuieli anticipate curente sau
contului 217 Mrfuri, subcontul Mrfuri exportate n drum. La nceputul perioadei ulterioare
de gestiune informaia urmeaz s fie restabilit prin formula contabil invers.
n cazul transporturilor mixte este neaprat nevoie de fixat locul concret unde se afl
ncrcturile expediate pentru export. n asemenea situaii pot fi utilizate urmtoarele conturi de
gradul II, deschise la contul 832 Bunuri exportate:
8321 Bunuri exportate n drum pe teritoriul vamal,
8322 Bunuri exportate n porturi i n puncte feroviare,
8323 Bunuri exportate n drum peste hotare . a.
La exportul bunurilor sunt suportate diverse cheltuieli legate de transportarea acestora din
punctul de plecare pn la punctul de destinaie. Aici mai intr cheltuielile conexe acestei
proceduri: de asigurare, vmuire etc. De menionat c toate cheltuielile aferente vnzrii
bunurilor exportate sunt repartizate ntre prile contractuale n dependen de condiiile de
livrare prevzute n INCOTERMS. Pentru evidena sintetic a cheltuielilor de export actualul
plan de conturi prevede utilizarea contului 712 Cheltuieli de distribuie.
Ca i n cazul importului autorul recomand diferenierea activitii respective, n scopul
organizrii contabilitii, de celelalte activiti de baz. n acelai timp, se identific i datoriile
pe serviciile de intermediere prestate i pe cheltuielile suportate n contul comitentului.
n cazul exportului comitentul va reflecta expedierea mrfurilor, produselor prin formula
contabil:
Debit contul 832 Bunuri exportate
Credit contul 217 Mrfuri sau 216 Produse.
Completrile propuse vor asigur transparena i creterea gradului de dezvluire a
informaiilor financiare, comparabilitatea informaiilor din rapoartele financiare ale entitilor.
Suplimentar propunerile i vor demonstra utilitatea n conducerea i analiza activitii entitii
65
ce practic activitatea de comer exterior, informarea partenerilor de afaceri strini, crearea unei
baze de calcul a indicatorilor macroeconomici.
66
financiare. Este recunoscut faptul c informaiile contabile sunt mai credibile, dac este
confirmat de ctre un auditor independent.
n baza celor expuse mai sus, obiectivul principal al auditului operaiunilor de importexport este de a stabili operaiunile de import-export n conformitate cu legisla ia n vigoare, pe
ct sunt ele de binevenite, precum i caracterul complet i acurateea reflectrii acestor tranzac ii
n contabilitate.
Formarea opiniei auditorului cu privire la aceste la operaiunile de import-export i
legalitatea acestora ar trebui s se bazeze pe o comparaie a strii actuale de contabilitate i
raportare cu principiile de drept i contabile aplicabile n operaiunile de reflec ie privind
exportul de valori i materiale.
Planificarea activitii de audit conform standardelor de audit este stabilit n sarcina
auditorilor, ca etap menit s asigure eficiena activitii.
Prin planificarea activitii de audit, auditorul i ntemeiaz o strategie general i o
abordare amnuit legat de natura, durata i sfera de acoperire a auditului. Efectuarea auditului
se planific n mod eficient i oportun.
Planificarea potrivit a activitii de audit, dirijeaz auditul asupra compartimentelor
nsemnate de auditat, asupra depistrii potenialelor riscuri i garanteaz operativitatea auditului.
ntinderea planificrii va diferenia de la o entitate la alta n funcie de mrimea acestora,
complexitatea auditului, experiena auditorului i cunoaterea activitii ntreprinderii. Obinera
cunotinelor aferente activitii entitii este o etap major la planificarea auditului.
Cunotinele auditorului aferente activitii entitii, ajut la depistarea evenimentelor, a
tranzaciilor i practicilor ce au efecte semnificative asupra situaiilor financiare.
n etapa planificrii, auditorii elaboreaz Planul general de audit i Programele de audit.
Planul general de audit elaborat de auditor reprezint o enunare a strategiei generale de
audit, ce fixeaz direcia auditului, prezint sfera de cuprindere i desfurarea auditului,
reprezntnd un ghid pentru elaborarea programului de audit. Astefel, auditorul va trebui s
elaboreze i s documenteze un program de audit ce va stabili natura, durata i ntinderea
procedurilor planificate i cerute de audit, pentru implementarea planului general de audit.
Programul de audit este ntrebuina ca un set de instruciuni adresate asistenilor ce iau
parte la efectuarea auditului i ca mijloc de control i eviden a desfurrii activitii. La
elaborarea programului de audit, auditorul va lua n calcul evalurile specifice riscurilor inerente
i de control, ca i de nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile eseniale. Att planul
general de audit ct i programul de audit constituie responsabilitatea auditorului care poate
discuta elementele planului general de audit i anumite proceduri de audit cu managerul i
personalul entitii n scopul mbuntirii eficienei i calitii auditului.
67
complexitatea auditului;
Preplanificarea;
1
2
-
Activitatea de audit trebuie s fie planificat n aa mod nct s fie exercitat ct mai eficient;
Auditorul trebuie s elaboreze i s perfecteze documentar:
Planul general de audit, concretiznd sfera de aplicare a auditului i metodele de exercitare a lui;
Programul de audit ce va conine caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de
audit necesare ntru realizarea planului general de audit;
3. Planul general i programul de audit, n caz de necesitate, trebuie s fie revizuite.
Prima cerin, reiese din caracterul activitii de audit. Fiind o activitate cu caracter de
antreprenoriat, auditorul nu-i poate permite cheltuieli excesive, cu att mai mult nejustificate.
Antreprenorii sunt obligai de concuren s fie ct mai eficieni n activitatea lor, cu minim
cheltuieli s realizeze avantaje economice maxime.
Totodat, activitatea de audit este o activitate de antreprenoriat ce se deosebete din multe
puncte de vedere de celelalte activiti antreprenoriale. n primul rnd, aceast activitate este
reglementat prin Legea cu privire la activitatea de audit [1.10], Regulamentul provizoriu cu
privire la auditul bancar [1.16], iar serviciile conexe, auditul cu obiectiv special, auditul
informaiilor financiare previzionale i n special, auditul rapoartelor financiare se exercit n
conformitate cu cerinele i recomandrile Standardelor Naionale de Audit.
Pornind de la cerinele S.N.A. 300 Planificarea [1.21], planul general de audit trebuie s
conin:
Sfera presupus de aplicare a auditului constituie un set de proceduri de audit ce se consider a
companiei de audit;
Data semnrii planului de audit de ctre conductorul echipei de audit i conductorul companiei
de audit.
n baza contractului pentru deservirea de audit cu compania de audit S.A. Audit-Prim,
auditorul a elaborat i perfectat documentar planul misiunii de audit descriind sfera de aplicare i
metodele de exercitare a auditului presupuse (anexa 16).
La elaborarea planului de audit, auditorul a inut cont de aa aspecte, cum ar fi:
a) Cunoaterea sferei de activitate a S.C. TDS & CO S.R.L.;
b) nelegerea sistemelor contabil i de control intern;
c) Riscul i caracterul semnificativ:
-
Evalurile presupuse ale riscului inerent i riscului legat de control, constatarea domeniilor
importante pentru audit,
Determinarea
Identificarea celor mai complicate domenii de contabilitate, inclusiv cele ce implic estimri
contabile,
d) Caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit;
e) Coordonarea, gestiunea, supravegherea i verificarea:
70
Fiecare din aceste componente are drept scop s-l ajute pe auditor s realizeze ultima
etap, adic ntocmirea unui Plan general de audit eficient i eficace i redactarea unui Program
de audit.
3.2.
Una din sarcinile primordiale ale autoritilor vamale, inclusiv i n RM, este reducerea
formalitilor i accelerarea procesului de vmuire a mrfurilor importate sau exportate.
n scopul asigurrii corectitudinii datelor indicate n declaraie, dup eliberarea mrfurilor,
autoritatea vamal poate dispune verificarea documentelor comerciale i a datelor care se refer
la operaiunile de import/export a anumitor mrfuri sau la operaiunile ulterioare cu implicarea
acestor mrfuri. Asemenea verificri pot fi desfurate att la sediul importatorului/
exportatorului sau a oricrei persoane care este direct sau indirect implicat n operaiunea n
cauz sau a oricrei persoane care deine documente sau informaii comerciale care se refer la
tranzacia verificat. Dac nc este posibil, autoritatea vamal mai poate dispune i controlul
fizic al mrfurilor.
Auditul operaiunilor de import-export este o modalitate de confirmare a informaiei
declarate ctre importator/exportator, sub aspectul verificrii conformrii agentului economic i
activitii acestuia la legislaia vamal i respectarea cerinelor impuse de autoritatea vamal n
scopul utilizrii anumitor proceduri i regimuri vamale.
Conform legislaiei i celor mai bune practici, el se axeaz asupra:
Verificarea importurilor /exporturilor dup punerea mrfurilor n liber circulaie;
Controlul procedurilor speciale (tranzit, antrepozit vamal, perfecionare activ, import
temporar, etc.);
Verificarea: administraiei, organizrii, procedurilor interne i/sau sistemelor interne
pentru nregistrarea informaiei ce in de mrfurile importate sau exportate de ctre agentul
economic.
El se bazeaz, n general, pe direcionarea celor mai semnificative resurse spre domeniile
care prezint cel mai nalt grad de risc i a fost cu succes utilizat pe parcursul mai multor ani.
Scopul auditului operaiunilor de import-export, efectuat n corespundere cu Standardele
Internaionale de Audit, constituie formularea unei preri referitoare la veridicitatea prezentrii
informaiei despre operaiunile de import n evidena contabil a entitii i n situaiile financiare
ale acesteia.
71
72
Informaii despre situaia politic i economic ntre rile, care sunt subiectele operaiunii n
cauz;
Informaii industriale;
74
Caracteristicile contragenilor;
Documentele primare.
Acestea includ facturi, invoice, declaraii, cont factura, registre de procurri i de vnzrile,
extrase de cont, declaraii contabile privind bunurile importate-exportate, etc.
Situaiile financiare.
Surse din afara evidenei contabile, cum ar fi, de exemplu, organizarea intern a ordinelor de
import-export.
Conform prevederilor I.S.A. 315 [1.22] auditorul trebuie s primeasc informaii adecvate
la cererea administraiei entitii, i n special:
urmtoarele caracteristici:
existena auditorului trebuie s primeasc dovezi c toate operaiile aferente operaiunilor de
import-export ntr-adevr au avut loc. i anume c toate operaiile ce au dus la apariia
75
corespunztoare;
clasificarea auditorul trebuie s primeasc dovezi suficiente i relevante c toat informaia
rapoartele financiare;
clasificarea i nivelul de nelegere auditorul trebuie s primeasc informaie referitor la faptul
c toate elementele aferente operaiunilor de import-export, n situaiile financiare sunt corect
prezentate i clasificate, fiind reflectat toat informaia despre ele, pentru nelesul investitorilor
n activitatea financiar.
La efectuarea auditului operaiunilor de import-export auditorul ndeplinete urmtoarele
proceduri de audit [2.14, pag. 279]: observare, examinare, inventariere, confirmare, recalculare,
evaluare sau proceduri analitice.
Tabelul 3.1.
Etapele, baza informaional i procedurile de audit ale operaiunilor
de import export
Etapele auditului
Examinarea corectitudinii
informaiei reflectat n
conturile de eviden a
operaiunilor de import
Baza informaional
Contracte, invoice - uri,
facturi, acte de executare a
lucrrilor, declaraii vamale,
etc.
Procedurile de audit
Examinarea, recalcularea
76
Jurnale - order
corespunztoare conturilor,
cartelele conturilor, etc.
Examinarea, recalcularea,
observarea
Confirmarea, observarea,
examinarea, recalcularea
3.3.
Auditul operaiunilor de import export este una dintre cele mai importante etape ale
auditului situaiilor financiare. Activitatea de verificare n acest domeniu necesit o aten ie
special deoarece datoriile creditoare ctre furnizorii de operaiuni economice externe n
documente poate fi incomplet. Auditul operaiunilor de import export include :
analiza documentelor (contracte, certificate de tranzacii, facturi, bonuri de trsur,
scrisori de trsur internaionale, etc.), care confirm dreptul clientului de a reflecta n
contabilitate operaiunile privind datoriile creditoare, n general n valut strin;
verificarea ordinii de formare a costurilor mrfurilor i materialelor, echipamentelor i
altor active dobndite ca urmare a operaiunilor de import;
verificare transferului de proprietate n comiterea de operaiuni din strintate (n
conformitate cu dreptul internaional sau contractele de import) ;
verificarea existenei, acurateea i integralitatea de nregistrare a valorii TVA datorat de
ctre entitate autoritilor vamale .
auditul operaiunilor de import care implic serviciile broker ( agent comisionar, agent,
etc.);
verificarea ordinii de calculare a datoriei fa de autorit ile vamale privind taxele
vamale;
77
Statutul unei persoane juridice strine. Determinarea statutului permite auditorului s evalueze
necesitatea de reinerilor. n conformitate cu prevederile art. 93 pct. 9) din CF, importul de
servicii este calificat drept prestarea de servicii de ctre persoanele juridice i fizice nerezidene
ale RM persoanelor juridice i fizice rezidente sau nerezidente ale RM, pentru care locul prestrii
se consider a fi RM. Potrivit prevederilor art. 96 lit. a) din CF, pentru importul de servicii se
stabilete cota standard a TVA de 20% din valoarea impozabil a acestora. n conformitate cu
prevederile art. 97 alin. (1) din CF, valoarea impozabil a livrrii impozabile, reprezint valoarea
livrrii achitate sau care urmeaz a fi achitat (fr TVA). Prin urmare, valoarea impozabil a
serviciului importat, reprezint valoarea achitat sau care urmeaz a fi achitat (fr TVA)
Prezena conveniilor internaionale, tratatelor, acordurilor privind evitarea dublei impuneri, care
pot fi prevzute pentru scutirea total de impozite sau rate reduse pentru unele venituri ale
nerezidenilor n RM .
Este necesar s se concentreze auditorului pe care tratatele internaionale cu privire la
evitarea dublei impuneri nu se aplic impozitelor indirecte, care includ taxa pe valoarea
adugat. Auditul operaiunilor de import export necesit cunotin e de legisla ia interna ional
i autohton, anumite seciuni de contabilitate i fiscalitate.
Un alt element destul de important ce trebuie analizat n procesul efecturii auditului
operaiunilor de import export o constituie operaiunile legate de valutele strine i calcularea
diferenelor de curs valutar generate de acestea. La acestea se refer:
inventarului, registrele contabile prezint greeli, control/audit intern inexistent, deci auditorul
financiar nu este n msur s exprime o anumit opinie asupra situaiilor financiare, avnd
obligaia s descrie clar toate motivele care justific aceast imposibilitate de exprimare a
unei opinii.
n baza auditului executat de ctre compania de audit Audit-Prim S.A. la S.C. TDS &
CO S.R.L. s-a ntocmit raportul de audit (anexa 17) care confirm c: operaiunile aferente
operaiunilor de import export i reflectate n evidena contabil a entitii ofer o imagine
veridic i complet despre situaia generat de ctre acestea n cadrul S.C. TDS & CO S.R.L.
pentru perioadele analizate.
Concluzii i recomandri
UC ce practic comerul extern trebuie s-i organizeze contabilitatea n aa mod nct s
ndeplineasc att atribuiile de ordin general (de la nivelul oricrei uniti patrimoniale) ct i a
celor atribuii specifice activitii de comer extern. Aspectele caracteristice n organizarea
contabilitii activitii de comer exterior se refer la: derularea operaiunilor pe baza
contractelor externe de vnzare cumprare sau de comision extern.
Tranzaciile internaionale, sunt legalizate de clauzele contractuale, iar aspectele
neprevzute n contract se reglementeaz n conformitate cu conveniile comerciale
80
81
BIBLIOGRAFIE
I. Acte normative
1.1.
Codul fiscal al Republicii Moldova Nr. 1163 XIII din 24.04.1997. n Monitorul
Oficial al Republicii Moldova 2005, nr. ediie special;
1.2.
1.3.
1.4.
1.5.
Legea Bugetului de stat al Republicii Moldova pe anul 2014 nr. 339 din 23.12.2013.
n Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2014, nr. 14-16, art.34;
1.6.
Legea cu privire la serviciul n organele vamale nr. 1150- XIV din 20.07.2000. n
Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2000, nr.106-108, art.765;
1.7.
Legea cu privire la reglementarea de stat a activitii comerciale externe, nr. 1031XIV din 08.06.2000. n Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2000, nr.119-120, art. 838;
1.8.
1.9.
Legea cu privire la tariful vamal nr. 1380-XIII din 20.11.1997. n Monitorul Oficial
al Republicii Moldova 1998, nr.40-41, art. 286;
1.10.
a valorii n vam a mrfurilor introduse pe teritoriul Republicii Moldova, nr.600 din 14.05.2002.
n Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2002, Nr. 66-68, art. 697;
1.12.
13.12.2002. n Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2002, nr. 174-176, art. 1755
1.13.
vamale prevzute de Codul vamal al Republicii Moldova, nr. 1140 din 02.11.2005. n Monitorul
Oficial al Republicii Moldova 2005, nr. 157-160, art. 1285;
1.14.
mrfurilor prin posturile vamale interne de control, nr.792, 08.07.2004. n Monitorul Oficial al
Republicii Moldova 2004, nr. 112-118, art. 952;
1.15.
aprobat prin Hotrrea Consiliului de administraie al Bncii Naionale a Moldovei, procesverbal nr.2 din 13 ianuarie 1994. n Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2003, nr.56-58,
art.75;
1.16.
aprobat prin Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997. n Monitorul Oficial al
Republicii Moldova 1997, nr.88-91;
84
1.18.
prin Ordinul Ministerului Finanelor Nr. 118 din 06.08.2013. n: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224;
1.20.
baza
Scrisoarea IFPS Nr. (17-13-02/1-3804 )44 privind importul serviciilor din 12 august
2002;
1.24.
prin Ordinul Ministerului Finanelor Nr. 118 din 06.08.2013. n: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224;
1.25.
Ordinul Ministerului Finanelor Nr. 118 din 06.08.2013. n: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224;
II. Manuale, monografii, lucrri didactice, brouri
1.1.
1.2.
, . ., , . . : . c . :
, 2001, 560 . ISBN 5-279-01213-0;
1.3.
1.4.
BODAREV, Pavel. Auditul financiar. Chiinu: Chiinu, 2003, 296p. ISBN 99759544-2-1;
1.5.
1.6.
1.7.
1.8.
1.9.
1.10.
, . : . :
ISBN 978-9975-9546-4-8;
1.16.
al unei ri mici n tranziie: exemplul Moldovei. Chiinu: IIM, 2000, 184 p.;
1.21.
International Sales Contract for Attorneys and Non-Attorneys. 2nd Edition. Wordl Trade Press,
2002, ISNB: 978-1885073655;
1.22.
strategii, elemente de baza ale comerului electronic. Vol. II, Bucureti: Caraiman, 2000, 678p.
ISNB 978-973-96491-7-9;
1.23.
www.dejure.md - este creat pentru a facilita oricrei persoane s-i soluioneze prompt
problema cu caracter juridic, dar i s fac claritate n diverse aspecte ale acesteia;
www.dexoline.ro - DEX online transpune pe Internet dicionare de prestigiu ale limbii romne;
www.fism.md site-ul oficial al Inspectoratului Fiscal de Stat al Republicii Moldova;
www.statistica.md site-ul oficial al Biroului Naional de Statistic al Republicii Moldova;
www.lex.justice.md site-ul legislaiei Republicii Moldova;
www.dic.academic.ru enciclopedie universal online;
http://www.soviaserv.ro condiiile de livrare incoterms 2010.
3.2.
3.3.
3.4.
3.5.
3.6.
3.7.
87
ANEXE
88