Sunteți pe pagina 1din 86

Adnotare.........................................................................................................................................

04
Annotation.....................................................................................................................................05
Lista abrevierilor...........................................................................................................................06
Introducere...............................................................................................................................07-10
Capitolul 1. Aspecte generale privind operaiunile de import export............................11-24
1.1. Reglementarea normativ aferent activitii de import-export n Republica Moldova...11-15
1.2. Clasificarea si caracteristica tipurilor principale de operaiuni de import-export.............16-19
1.3. Regimurile vamale aplicate n activitatea de comer exterior...........................................19-24
Capitolul 2. Contabilitatea operaiunilor de import-export in cadrul S.C. TDS & Co
S.R.L. ......................................................................................................................................25-65
2.1. Contabilitatea operaiunilor de import n cadrul S.C. TDS & Co S.R.L.......................25-41
2.2. Contabilitatea operaiunilor de export n cadrul S.C. TDS & Co S.R.L........................41-61
2.3. Recomandri privind perfecionarea contabilitii operaiunilor de import-export..........61-65
Capitolul 3. Auditul operaiunilor de import-export..........................................................66-80
3.1. Planificarea auditului operaiunilor de import-export.......................................................66-71
3.2. Auditul operaiunilor de import-export.............................................................................71-77
3.3. Finisarea auditului i prezentarea raportului de audit........................................................77-80
Concluzii i recomandri..........................................................................................................81-83
Bibliografie...............................................................................................................................84-87
Anexe.............................................................................................................................................88

Adnotare
la teza de master cu tema
Contabilitatea i auditul operaiunilor de import export
Structura tezei: introducere, trei capitole, concluzii generale i recomandri, bibliografie
din 50 titluri, 17 anexe, 93 de pagini, 8 tabele.
Cuvinte cheie: comer extern, import, export, moned naional, valut strin, diferene de
curs valutar, drepturi de import export, regimuri vamale.
Scopul studiului: examinarea contabilitii i auditului operaiilor de comer extern i
fundamentarea teoretic a direciilor de perfecionare a metodologiei acesteia n contextul
dezvoltrii relaiilor economice internaionale.
Obiectivele cercetrii: fundamentarea cilor de perfecionare a contabilitii operaiilor de
comer extern n scopul asigurrii unui nivel sporit de credibilitate i comparabilitate a
informaiilor contabile; aprecierea critic a modalitii de contabilizare a bunurilor materiale,
serviciilor n comerul extern; auditul operaiilor de import i export.
Pornind de la sarcinile formulate fa de organizarea contabilitii i auditului
operaiunilor de import export, s-a argumentat necesitatea de a revedea aspectele problematice
ale acestora i a perfeciona contabilitatea lor, lund n consideraie particularitile ramurii.
Rezultatele studiului efectuat reprezint o dezvoltare teoretic i metodologic pentru
perfecionarea contabilitii operaiunilor de import export.

Annotation
Master's thesis theme
Accounting and audit of operations import export
Thesis structure: introduction, three chapters, conclusions and recommendations,
bibliography of 50 titles, 17 annexes, 93 pages, 8 tables.
Keywords: foreign trade, import, export, currency, foreign currency exchange differences,
export import duties, customs procedures.
Purpose: examination of the accounting and auditing foreign trade operations and the
theoretical directions to improve its methodology in the development of international economic
relations.
Research objectives: substantiation of ways to improve external trade accounting
operations to ensure a high level of credibility and comparability of accounting information;
critical appreciation of the manner of accounting for goods, services in foreign trade; audit off
import and export operations.
Starting from the tasks formulated to accounting and auditing organization of operations
import - export, it has been argued the need to review their problematic issues and to improve
their accounts, taking into account the characteristics of the sector.
Results of studies is a theoretical and methodological development to improve accounting
and auditing operations of import - export.

Lista abrevierilor
BNM Banca Naional a Moldovei;
CFR - Cost and Freight ... (Cost i navlu ...);
CIF - Cost, Insurance and Freight ... (Cost, asigurare i navlu ...);
CIP Carriage and Insurance Paid To (Transport i asigurare pltite pn la ...);
CPT Carriage Paid To (Transport pltit pn la ...);
CSI Comunitatea Statelor Independente;
CSNC Comentariile la Standardele Naionale de Contabilitate;
CTA cheltuieli de transport-aprovizionare;
DAF - Delivered At Frontier ... (Livrat la frontier ...);
DDU - Delivered Duty Unpaid ... (Livrat vam nepltit ...);
DDP - Delivered Duty Paid ... (Livrat vam pltit ...);
DEQ - Delivered Ex Quay ... (Livrat pe chei ...);
DES - Delivered Ex Ship ... (Livrat pe bordul navei ...);
FAS - Free Alongside Ship ... (Franco de-a lungul vasului ...);
FCA Free Carrier (Franco transportator );
FOB - Free on Board (Franco la bord ...);
IAS - Standardele Internaionale de Contabilitate;
IFRS - Standardele Internaionale de Raportare Financiar;
INCOTERMS International Commercial Terms;
R.M. Republica Moldova;
SA Societate pe aciuni; SC Societate comercial;
SNA Standardele Naionale de Audit;
SNC Standardele Naionale de Contabilitate;
SRL Societate cu rspundere limitat;
TVA taxa pe valoare adugat;
UNECE - Comisia Economic pentru Europa a ONU;
UNCEFACT - Comitetul privind simplificarea procedurilor operaiilor de comer i
operaiilor electronice de afaceri;
USD dolarul SUA;
UE Uniunea European;
O.S.C.E. Organizaia pentru Securitate i Cooperare n Europa

Introducere
n epoca noastr, nici o ar, indiferent de mrimea sau bogiile sale, nu-i poate asigura
toate produsele de care are nevoie numai din producia proprie. Ca urmare, fiecare ar este
nevoit s desfoare o activitate de comer exterior.
Activitatea de comer exterior cuprinde: n raporturile cu strintatea privind vnzareacumprarea sau schimburile de mrfuri, prestrile de servicii, transporturile i expediiile
internaionale, proiectarea i executarea de lucrri, asisten sau colaborare tehnic, vnzarea sau
cumprarea de licene pentru folosirea brevetelor de invenii sau a procedeelor tehnologice,
consignaia sau depozitul, reprezentarea i comisionul, operaiunile financiare, asigurrile i
turismul i, n general, orice acte sau fapte de comer.
Comerul extern constituie primul flux al circuitului mondial i cuprinznd micarea
bunurilor i serviciilor dintr-o ar n alta, prin trecerea frontierelor vamale ale rii respective,
manifestndu-se sub dou aspecte, i anume export i import.
Comerul extern a cunoscut un avnt deosebit ncepnd cu marile descoperiri geografice,
cnd au fost atrase n circuitul mondial noi teritorii. Comerul internaional a fost dintotdeauna o
oglind a diviziunii internaionale a muncii, exprimnd foarte fidel specializarea internaional.
Dinamismul deosebit al fluxurilor comerciale este determinat i de creterea
interdependenelor sporite din economia mondial, de faptul c schimburile comerciale
reprezint prima form i cea mai facil pentru rile mai puin avansate de antrenare n circuitul
economic mondial. n ultimul deceniu, avntul deosebit dat de cuceririle informaionale, de
scderea costului transporturilor, de accesul mai rapid i mai ieftin la informaii, coroborat cu
diminuarea tarifelor la nivel internaional au constituit tot attea motivaii ce au contribuit la
impulsionarea comerului internaional.
Odat cu aplicarea procesul de integrare european a R.M., s-a observat o cretere mult
mai dinamic a schimburilor noastre cu U.E., acest lucru reprezentnd de departe c aceasta
constituie principalul partener extern.
Depirea problemelor de ordin economic i social, cu care se confrunt societatea pe
parcursul procesului de dezvoltarea a rii, este dependent ntr-o mare parte de integrarea ei n
comunitatea economic european. Pe perioada ultimilor ani, R.M. s-a bucurat de nregistrarea
anumitor succese n crearea unei imagini pozitive pe arena internaional, devenind membr a
mai multor organisme i instituii cu statut internaional, cum ar fi: Consiliul Europei,
Organizaia Mondial a Comerului, Organizaia Mondial a Vmilor, O.S.C.E., Iniiativa
Central-European, Iniiativa de colaborare n Europa de Sud-Est, Pactul de Stabilitate din
Europa de Sud-Est i altele. n ultimii ani s-au depus eforturi ce confirm activismul R.M. n
sfera relaiilor externe i cea a integrrii europene. ns, n opinia noastr, Moldova nu profit la
7

maxim de avantajele pe care le are n calitate de membru al organismelor i instituiilor


internaionale. Sporirea implicrii n sensul dat ar conduce la accelerarea procesului de reformare
n cadrul economiei i la o integrare mult mai rapid a rii n structurile europene.
Activitile economice apreciate att la nivel naional ct i global prezint o veracitate
extrem de complex i divers din mai toate aspectele. ns la desfurarea lor, toate felurile de
activiti economice au o structur organizatorico-funcional, o modalitate de a fi constituite n
toate verigile mai mici sau mai mari ce fac parte din domeniul lor. Presupusele componenteverigi sunt, bineneles, unitile economice denumite adesea n mod generic i entiti. n unele
ri mai sunt numite i ntreprinderi, iar n altele corporaii sau companii.
Punctele forte ale unei ri n ansamblu o reprezint, ntr-un final, oportunitile acesteia de
nregistrarea unui avantaj competitiv, i anume exploatarea i recunoaterea acestor puncte forte
constituie cheia spre o creterea i dezvoltarea relaiilor de export-import.
Importana, semnificaia teoretic i practic, cerinele moderne de organizare a
contabilitii analitice i lipsa de cercetrilor tiinifice pe probleme specifice a domeniului dat au
determinat alegerea temei de cercetare i a determinat scopul i obiectivele sale. Aspectele
generale a clasificrii operaiunilor de import export, s-au definit i cercetat n manualul
Comer internaional de economiti ca: Ion Stoian, Emilia Drgan, Mihai Stoian. De
asemenea, autorul crii Tranzacii de comer exterior, Negocieri, contracte, derulri, Ioan
Popa, analizeaz ntr-un mod deosebit aceste operaiuni de import export ce reprezint o form
de internaionalizare a activitii comerciale. O alt surs analizat i anume Note de curs,
Comer internaional de Valentin Osadchi, menioneaz c aceste operaiuni pot avea loc att
ntre un grup mai restrns de ri precum i ntre toate rile lumii. Dumitru Vian n manualul
Noul sistem contabil n comerul exterior face referire la contabilitatea operaiunilor de import
export, analiznd minuios etapele derulrii operaiunilor n cauz, cum ar fi: caracterul
economic al activitii, decontarea activitii de comer exterior, mijloace de plat, instrumente
de plat i credit, modaliti de realizare a activitii de comer exterior.
Scopul lucrrii n cauz const n fundamentarea contabilitii operaiunilor i a relaiilor
de import - export din cadrul entitilor R.M., cu ajutorul analizelor teoretice i metodologice
corespunztoare situaiei curente de moment i de perspectiv a comerului extern, prin lmurirea
oportunitilor de mbuntire i implementare a strategiilor de promovare a acestuia.
Scopul propus este concretizat realizat de urmtoarele sarcini ale cercetrii n cauz:

studierea conceptului de relaii economice internaionale din perspectiva legislaiei


autohtone i a contractului comercial internaional de vnzare cumprare;

argumentarea importanei contabilitii operaiunilor de import - export pentru economia


naional;
8

aprecierea contabilitii operaiunilor de import export efectuate n cadrul entitii


analizate;

analiza riscurilor n reglementarea relaiilor economice internaionale i trasarea unor msuri


n vederea diminurii lor;

fundamentarea importanei reglementrii naionale i internaionale a relaiilor de import


export;

argumentarea direciilor de perfecionare a relaiilor de import export;

auditul operaiunilor de import export i etapele efecturii acestuia.


Obiectul cercetrii este S.C. TDS & Co S.R.L., numr de nregistrare 1006600051940
primit la 01 noiembrie 2006 este nregistrat de Camera nregistrrii de Stat a Departamentului
Tehnologii Informaionale pe adresa: r-nul Anenii Noi, s. Mereni, str. Frunze M.,36, MD-6526.
S.C. TDS & Co S.R.L. desfoar urmtoarele genuri de activitate:

Comerul cu ridicata al mbrcmintei i nclmintei;

Comerul cu amnuntul al mbrcmintei;

nchirierea bunurilor personale i a obiectelor cu destinaie cultural i de uz gospodresc;

Activiti juridice;

Comer angro al produselor cerealiere;

Servicii de contabilitate;

Servicii de transport.
Evidena contabil este automatizat, utiliznd complexul de programe elaborat de ctre
serviciul informatizrii, n responsabilitatea cruia se afl elaborarea i ntreinerea programelor,
administrarea bazelor de date, ntreinerea calculatoarelor i reelei locale. Operaiile de rutin ce
in de prelucrarea i acumularea informaiei este efectuat cu ajutorul calculatoarelor electronice.
La entitate evidena contabil se ine conform politicii de contabilitate, elaborat n baza:
- Legii contabilitii nr.113-XVI din 27.04.07 intrat n vigoare la 10.01.08;
- S.N.C. intrate prin ordinul Ministerului de finane a R.M. nr.174 din 25 decembrie 199
nr.118 din 06 august 2013;
- Planul de conturi aprobat de Ministerul Finanelor prin ordinul nr.119 din 06 august 2013;
9

- Altor acte legislative i normative inndu-se cont de modificrile i completrile


ulterioare.
Fundamentarea teoretic este descris n cadrul mai multor capitole: aspecte generale
privind componena i clasificarea operaiunilor de import export, recunoaterea i evaluarea
acestora, organizarea contabilitii operaiunilor de import-export n cadrul entitii,
perfecionarea contabilitii operaiunilor de import-export conform noilor standarde.
Scopul i sarcinile cercetrii au determinat urmtoarea structur a lucrrii: adnotarea (n
limbile romn i englez), lista abrevierilor, introducere, trei capitole, concluzii i recomandri
i bibliografia cu 50 titluri. Teza este expus n 92 pagini, coninnd tabele, formule i anexe.
n introducere se argumenteaz actualitatea temei, sunt definite scopul, obiectul i sarcinile
studiului, precum semnificaia teoretic i valoarea rezultatelor obinute n urma cercetrii.
Capitolul I Aspecte generale privind operaiunile de import export prezint o
sintez a reglementrilor normative a activitii de comer extern i a criteriilor de clasificare a
acestora. n mod deosebit snt investigate regimurile vamale aplicate i aspectele problematice
ale acestora.
Capitolul II Contabilitatea operaiunilor de import export n cadrul S.C. TDS &
Co S.R.L. reflect particularitile i direciile de perfecionare a contabilitii operaiunilor de
comer exterior precum i perfecionarea contabilitii operaiunilor de import export conform
noilor S.N.C..
Capitolul III

Auditul operaiunilor de import export prezint particularitile

auditului operaiunilor de import export.


Concluziile i recomandrile generalizeaz rezultatele studiului efectuat, cuprind
principalele msuri privind perfecionarea contabilitii operaiunilor de import export n cadrul
entitii.

10

Capitolul 1. Aspecte generale privind operaiunile de import


export
1.1.

Reglementarea normativ aferent activitii de import-export n


Republica Moldova

Sistemul contabil utilizat n RM are ca baz Legea contabilitii i S.N.C. urile. n acest
mod, contabilitatea entitilor din R.M. asigur utilizatorii cu informaii de nalt calitate ce
rspunde urmtoarelor cerine:
- s fie transparen;
- s fie comparabil pentru perioadele care este realizabil;
- s fie generate de un cost ce s nu depesc beneficiile ateptate.
Creterea economic a unei ri reprezint rezultatul aciunilor unite a dou tipuri de
factori, i anume factorii interni i externi. Factorii interni sunt cei legai de eforturile pe care le
face fiecare popor n scopul dezvoltrii economiei sale, avnd un rol determinant. Factorii
externi sunt legai de participarea rilor n circuitul economic mondial, fapt ce influeneaz
creterea economic n mod direct, prin intermediul factorilor interni multiplicndu-le sau
diminundu-le fora.
Un rol foarte important i n continu cretere, dintre factorii externi, o are comerul
exterior. Influena factorului n caut asupra creterii economice are loc sub mai multe forme.
n prim plan, comerul exterior asigur nfptuirea realizrii produsului social chiar n
condiiile n care structura cererii difer de structura ofertei. Se tie c asigurarea unei eficiene a
produciei presupune un anumit volum minim al acesteia. Dac acest volum depete
capacitatea de absorbie a pieei interne, asigurarea unei producii eficiente impune apelarea la
piaa extern. Pe de alt parte, unele produse, ori nu pot fi obinute n producia intern ori nu
este justificat din punct de vedere economic obinerea din producia intern. i ntr-un caz i n
altul aceste produse pot fi obine numai de pe piaa extern.
Pe planul secund, comerul extern duce la sporirea sau diminuarea venitului naional
produs n exterior, n funcie de raportul dintre valoarea naional i valoarea internaional a
mrfurilor ce fac obiectul comerului exterior.
n condiiile economiei de pia, operaiunile economice externe reprezint relaiile
comerciale dintr-un domeniu sau altul, dintre prile subiecte cu cetenie diferit. Subnelesul
tranzaciilor economice externe de comercializare l constituie aciunile unor anumitor persoane
11

juridice din ri diverse, ce au ca scop stabilirea, modificarea sau suspendarea drepturilor civile i
a obligaiunilor la comercializarea mrfurilor i serviciilor n cadrul comerului exterior [2.1,
pag. 81].
Tranzaciile economice externe de comercializare au o serie de particulariti vizavi de cele
analoge, ncheiate pentru livrrile interne de mrfuri. Aceasta se extind nu numai asupra
condiiilor economice i financiare, ci i asupra reglementrilor juridice. Unele norme de drept,
ce regleaz prevederile prilor tranzaciei de comercializare, sunt stipulate n contractele
comerciale internaionale, n acordurile de colaborare economic, precum i n instruciuni cu
privire la comer i efectuarea plilor. Tot odat, o multitudine de prevederi normative de drept
importante se conin n actele i conveniile internaionale multilaterale, printre care este i
Convenia de la Viena [1.4]. Convenia n cauz, reglementeaz cu procedurile legate de elaborarea, coordonarea i legalizarea tranzaciei i efectuarea ei ulterioar. Prevederile acesteia, se
aplic de ctre participanii la operaiunile comerciale externe indiferent de faptul, dac sunt sau
nu stipulate n contractul tranzaciei, trimiterile la Convenia n cauz.
Regimul de comer exterior a RM a fost liberalizat n anul 1994. Drept consecin,
afacerile de comer cu anumite bunuri a devenit liber cu excepia unor anumite categorii de
produse, cum ar fi arme, metale preioase, explozivi, otrvurile, medicamente, articole i
echipamente medicale. ncepnd cu luna iulie a anului 2001, RM devine membru al Organizaiei
Mondiale a Comerului (OMC), astfel politica de tarifare a Moldovei se bazeaz pe regimul
comercial i normele stabilite de ctre aceasta. RM nu aplic careva interdicii sau restricii
cantitative la import, care nu s-ar conforma cu dispoziiile OMC. ncepnd cu 1 martie 2008, RM
beneficiaz de Preferinele Comerciale Autonome (ATP+) n comerul cu Uniunea European,
aceste preferine au fost primite ca urmare a implementrii politicilor de dezvoltare, a unei bune
administrri vamale i a unei bune guvernri. n 2006 a aderat, de asemenea, la acordul
multilateral CEFTA (Central European Free Trade Agreement) i acordul bilateral FTA cu rile
CSI, cu excepia Tadjikistanului. La 27 iulie 2007 a intrat n vigoare CEFTA. De asemenea, RM
este membru al Organizaiei de Cooperare Economic la Marea Neagr, SEGI, GUAM, i alte
iniiative economice regionale.
Conform datelor statistice n anul 2014 importurile n R.M. au totalizat 5317,0 mil. dolari
SUA, volum inferior celui realizat n anul 2013 cu 3,2%.
Importurile din rile Uniunii Europene (UE-28) s-au cifrat la 2567,7 mil. dolari SUA (cu
1,8% mai mult dect n anul 2013), deinnd o pondere de 48,3% n total importuri. Importurile

12

de mrfuri provenite din rile CSI au avut o valoare de 1449,3 mil. dolari SUA (cu 4,1% mai
puin dect n anul 2013), care echivaleaz cu o cot de 27,3% n total importuri [3.4].
n anul 2014 exporturile de mrfuri au totalizat 2339,5 mil. dolari SUA, volum inferior
celui realizat n anul 2013 cu 3,7%.
Exporturile de mrfuri autohtone au constituit 1529,6 mil. dolari SUA (65,4% din total
exporturi), cu 5,6% mai puin fa de anul 2013.
Reexporturile de mrfuri au avut o valoare de 809,9 mil. dolari SUA, care echivaleaz cu o
cot de 34,6% n total exporturi. Comparativ cu anul 2013 reexporturile de mrfuri s-au majorat
cu 0,2% [3.4].
n prezent activitatea comercial extern a RM este reglementat de urmtoarele acte
legislative majore, i anume:
-

Codul Fiscal al RM nr. 1163-XIII din 24 aprilie 1997 [1.1],


Codul vamal al RM nr.1149-XIV, 20.07.2000 [1.2],
Legea bugetului de stat pentru anul respectiv [1.5],
Constituiei Republicii Moldova [1.3],
Legea cu privire la tariful vamal [1.9]
Legea reglementrii de stat a activitii comerciale externe [1.7],
alte acte normative, precum i de normele dreptului internaional i de tratatele internaionale la
care RM este parte.
Conform Legii reglementrii de stat a activitii comerciale externe definiia noiunii de
export are urmtorul cuprins: export operaiunile comerciale prin care din Republica Moldova
se scot mrfuri (produse), lucrri, servicii, precum i rezultate ale activitii intelectuale (obiecte
ale proprietii intelectuale) [1.7, art.2]. Faptul exportului se fixeaz n momentul trecerii
mrfurilor (produselor), lucrrilor, serviciilor, precum i a rezultatelor activitii intelectuale
(obiectelor proprietii intelectuale), peste frontiera vamal a Republicii Moldova iar cea de
import operaiunile comerciale prin care n RM se introduc mrfuri (produse), lucrri, servicii,
precum i rezultate ale activitii intelectuale (obiecte ale proprietii intelectuale). Faptul
importului se fixeaz n momentul trecerii mrfurilor (produselor), lucrrilor, serviciilor, precum
i a rezultatelor activitii intelectuale (obiectelor proprietii intelectuale), peste frontiera vamal
pe teritoriul RM.
De maxim importan pentru activitate de comer extern este i Regulamentul privind
reglementarea valutar pe teritoriul RM [1.15]. Regulamentul a fost elaborat n baza Legii cu
privire la Banca Naionala a Moldovei nr.548-XIII din 21.07.1995 i a altor acte normative ale
RM. Regulamentul n cauz, stabilete regulile de baz a efecturii operaiunilor valutare,
precum i drepturile i obligaiunile rezidenilor i nerezidenilor n domeniul efecturii
13

operaiunilor valutare. n baza Legii cu privire la Banca Naional a Moldovei, din 12 iulie 1995,
BNM, deine dreptul de a reglementa i a supraveghea operaiunile cu valut pe teritoriul RM.
Acte normative elaborate de BNM, ce reglementeaz efectuarea operaiunilor cu valut de
ctre bncile comerciale, sunt:
- Regulamentul privind poziia valutar deschis a bncii nr. 126 din 28.11.97;
- Regulamentul cu privire la autorizarea i funcionarea caselor de schimb valutar nr1001820 din 06.05.1994;
- Instruciunea privind modul de transferare,scoatere din RM a mijloacelor bneti de ctre
unele categorii de persoane fizice nr.196 din 07.08.2003;
- Instruciunea privind ordinea acordrii creditelor n valut strin nr. 8-1001din
02.02.1996.
Regulamentul cu privire la reglementarea valutar pe teritoriul RM servete drept baz la
gestionarea operaiunilor valutare pe teritoriul RM.
Controlul asupra ndeplinirii tuturor operaiunilor cu valut strin conform legislaiei este
efectuat de BNM i Guvernul RM. Aceste organe au dreptul de a reglementa, i a supraveghea
prin acte legislative, acte normative bancare, ct i prin crearea unor organe specializate de
control operaiunile valutare efectuate n RM.
De asemenea, la contabilizarea operaiunilor de import - export, n afar de actele
normative cu caracter general enumerate mai sus, este necesar a se conduce de:
Legea contabilitii [1.8], ce prevede stabilirea cadrului juridic, a cerinelor unice i a
mecanismului de reglementare a contabilitii i raportrii financiare n RM. Prevederile legii n
cauz se aplic tuturor persoanelor juridice i fizice ce desfoar activitate de ntreprinztor,
nregistrate n RM, indiferent de domeniul de activitate, tipul de proprietate i forma juridic de
organizare.
SNC Stocuri [1.18], fiind elaborat n baza standardului internaional de contabilitate 2
Stocurile de mrfuri i materiale [1.20], SNC Diferenele de curs valutar i de sume [1.19].
Este de menionat faptul, c ntregul cadru legislativ, este destul de complex, ns
cunoaterea actelor normative faciliteaz n mod radical organizarea operaiunilor de import
export, precum i d posibilitate evitarea mai multor probleme care pot aprea n procesul de
perfectare a documentelor primare necesare i a procedurilor vamale.
Serviciul Vamal, reprezint principala autoritate central pentru administrarea activitilor
vamale ale RM. Operaiile vamale i procedurile de import export, sunt reglementate de Codul
Vamal al RM [1.2] i de Legea RM cu privire la tariful vamal [1.9]. mpreun, aceste dou legi
promoveaz prevederile generale n domeniul dat, precum i implementarea politicilor vamale,
stabilirea modului de formare i de aplicare a tarifului vamal la mrfurile introduse sau scoase de
14

pe teritoriul RM, regulile de supunere a acestora taxelor vamale, precum i metodele de


determinare a valorii n vam i a rii de origine a mrfurilor.
Derularea operaiunilor de import export, angajeaz un circuit de fonduri materiale i
bneti generator de rezultate economice. Drept urmare, ele au un caracter economic, ce
contribuie la crearea i sporirea venitului naional al rii. Caracterul economic al operaiunilor
de import export, de asemenea se regsete i n organizarea i conducerea contabilitii. Pentru
aceast activitate, modelul contabil este cel specific unitilor economice care, prin coninutul i
structura sa, evideniaz relaiile privind investiia de fonduri, materiale i bneti, consumul
fondurilor n cauz, ocazionate de desfurarea proceselor economice, precum i de rezultatele
economice generate de procesul n cauz.
n concluzie, putem conchide o definiie proprie, inspirndu-ne i referindu-ne la toate
analizele fcute mai sus, pe baza definiiilor menionate n acest paragraf, i anume, c prin
export se nelege vnzarea de bunuri i servicii aparinnd economiei unei ri n alte ri, ceea
ce contribuie n mod obiectiv la dezvoltarea rilor slab dezvoltate i de a ntreine relaiile de
prietenie cu statele i rile parteneriate, iar prin import aprovizionare cu bunuri i servicii din
afara rii.

1.2.

Clasificarea si caracteristica tipurilor principale


de operaiuni de import-export

Comerul, n general, reprezint activitatea de intermediere a schimbului de bunuri prin


ntreprinderi specializate [2.25, pag. 11]. Acesta asigur circulaia mrfurilor dintre productorii
de bunuri i consumatori, n calitatea lor de consumatori intermediari sau de cei finali.
Dicionarul explicativ al limbii romne definete comerul ca un schimb de produse prin
cumprarea i vnzarea lor [3.2]. Dup poziionarea geografic a participanilor n schimbul de
mrfuri, comerul reunete dou componente mari, i anume comerul interior i comerul
exterior.
Comerul interior const n ansamblul activitilor prin care se stabilesc legturi
permanente ntre producia bunurilor materiale i consumul acestora asigurnd circulaia
mrfurilor n cadrul unui perimetru geografic naional [2.10, pag. 97].
Comerul exterior cuprinde operaiile de vnzare-cumprare a bunurilor ntre
ntreprinderile autohtone i cele nerezidente (strine). La forma clasic a schimbului de mrfuri
se adaug aciunile de cooperare economic i tehnico-tiinific cu strintatea, n domeniul
lucrrilor de construcii-montaj, asistenei tehnice, operaiilor financiare, asigurrilor, turismului
i, n general, a oricror activiti care genereaz schimburi de bunuri i valori ntre persoane
nerezidente.
15

Din cele enumerate mai sus, reiese c activitatea de comer exterior cuprind dou mari
componente [2.24, pag. 15-17]:
1. schimburile comerciale cu strintatea;
2. activitatea de cooperare economic i tehnico-tiinific.
Schimburile comerciale cu strintatea includ operaiunile de vnzare cumprare
internaional, generate de diviziunea internaional a muncii, expunndu-se n export i import
de bunuri, lucrri i servicii.
Exportul de bunuri i servicii include ansamblul operaiunilor de schimb, prin care
bunurile obinute n exces, de ctre unitile autohtone i serviciile prestate de acestea, se vnd n
strintate. Prestarea de servicii n alte ri este denumit n literatura de specialitate export
invizibil, deoarece tranzaciile comerciale nu au ca obiect bunurile. Exportul se concretizeaz
ntr-o ieire de bunuri i servicii din perimetrul naional (flux real), care genereaz intrri de
valut (flux monetar).
Importul de bunuri i servicii include ansamblul operaiunilor de schimb prin care
bunurile i serviciile necesare productorilor i consumatorilor naionali se cumpr de la entiti
din afara rii. Achiziia serviciilor oferite de prestatorii din strintate este denumit n literatura
de specialitate import invizibil. Importul conduce la intrri de bunuri i utiliti n economia
naional i la ieiri de disponibiliti.
Cooperarea economic i cooperarea tehnico-tiinific internaional constituie forme
relativ mai noi i mai complexe ale relaiilor dintre state. Complexitatea acestor activiti este
determinat de mbinarea elementelor ce aparin anumitor domenii, cum ar fi: exploatare de
resurse naturale, producie, construcii-montaj, tiin, asisten tehnic i tehnologic, finanare,
servicii etc. De regul, activitatea de cooperare presupune existena unor legturi de lung
durat, mai strnse ntre parteneri i efectuarea de prestaii reciproce din care fiecare parte s
obin avantaje economice ct mai mari. Acestea se realizeaz printr-o serie de forme concrete,
cu diferite grade de complexitate, n funcie de domeniul de activitate i de interesele economice
ale prilor.
Comerul exterior, a fost impus drept consecin a procesului specializrii internaionale a
economiilor naionale, determinat de o serie de factori, cum sunt: condiiile naturale fizicogeografice, mrimea teritoriului i populaiei fiecrei ri; nivelul tehnic i gradul de diversificare
al aparatului productiv din fiecare ar; tradiiile economice; apropierea geografic a statelor i
stabilirea unor raporturi de complementaritate economic dinamic ntre ele; o serie de factori
extraeconomici (dominaia colonial, relaiile de producie, rzboaiele etc.) [2.23, pag. 18].
Un factor foarte activ al dezvoltrii comerului exterior, l-a reprezentat i revoluia tehnicotiinific contemporan, ce a condus la adncirea diviziunii internaionale a muncii i la o
16

accentuare a interdependenelor economice dintre state, contribuind i la diversificarea formelor


de manifestare ale comerului internaional.
Comerul exterior i formele de manifestare a acestuia i pun amprenta i asupra modului
de organizare i conducere a contabilitii n acest important sector al economiei naionale
Factorii principali, care influeneaz organizarea i conducerea contabilitii n comerul
exterior sunt:
-

particularitile activitii de comer exterior;

tipurile de uniti care activeaz n comerul exterior.


Trsturile economico-financiare ale fiecrui domeniu de activitate influeneaz att
organizarea contabilitii financiare i de gestiune, ct i modul de valorificare a informaiilor
financiar-contabile n procesele de analiz, decizie i control. Principalele particulariti ale
activitii de comer exterior care determin organizarea i conducerea contabilitii financiare
sunt [2.24, pag. 30-35]: caracterul economic al activitii, reglementarea tranzaciilor comerciale
prin contracte externe i convenii internaionale; diversitatea activitii de comer exterior;
sistemul de finanare, creditare i decontare a activitii.
Caracterul economic al activitii se concretizeaz n contribuia comerului exterior la
crearea i sporirea venitului naional. Activitatea de comer exterior contribuie la crearea
venitului naional prin valorificarea rezultatelor obinute din economia naional n diviziunea
internaional a muncii i prin asigurarea necesitilor interne de consum productiv i
neproductiv de la extern. Sporul de venit naional se realizeaz ca urmare a diferenelor dintre
productivitatea internaional i productivitatea naional a muncii, caracteriznd rentabilitatea
economic a comerului exterior. Aceasta presupune, ntr-o accepiune general, ca la export
preul extern n valut, exprimat n moned naional, s fie mai mare dect costurile interne, iar
la import preul de desfacere pe piaa intern s fie mai mare dect preul extern la care s-au
achiziionat mrfurile respective [2.11, pag. 14].
Deoarece, activitatea desfurat conine un caracter economic, reglementrile contabile
aplicabile societilor de comer exterior sunt comune cu cele ale unitilor ce desfoar acte de
comer n scopul obinerii de profit.
Relaiile de comer exterior au loc ntre parteneri situai n diferite ri, care se
caracterizeaz printr-un sistem juridic propriu. Din aceste considerente, transferul mrfurilor de
la vnztor la cumprtor are loc n baza prevederilor din contractele ncheiate cu partenerii
externi. Contractele n cauz, au la baz conveniile comerciale internaionale i conin prevederi
referitoare la condiiile de livrare, transportul i asigurarea mrfurilor n traficul internaional,
standardele de calitate pe care trebuie s le ndeplineasc bunurile, condiiile i modalitile de
plat etc. n contabilitate, aceast particularitate determin apariia unor elemente specifice,
17

generate de aplicarea unor prevederi ale dreptului internaional (elemente cu dubl exprimare,
condiii de livrare i modaliti de plat particulare).
Diversitatea activitii de comer exterior reprezint o consecin a adncirii diviziunii
internaionale a muncii i a progreselor nregistrate n economie i societate. Astfel, pe lng
operaiile tradiionale de import export, au aprut noi forme de comer exterior i cooperare
cum ar fi: operaiile combinate de comer exterior; exporturile complexe; cooperarea economic;
comerul cu drepturi de proprietate industrial i intelectual; comerul electronic. Aceste forme
noi prezint anumite particulariti, ce le difereniaz unele de altele, iar mecanismul de derulare
este mai complex fa de cel al exportului sau importului.
Formele de realizare a activitii de comer exterior implic cunoaterea detaliat a fiecrui
tip de operaiune, pentru a organiza sistemul informaional-contabil astfel nct acesta s
rspund nevoilor decizionale ale utilizatorilor externi ct i a echipei de conducere a unitii.
Finanarea const n ansamblul operaiunilor desfurate de ctre societile de comer
exterior n vederea constituirii resurselor proprii. Aceasta se asigur pe baza aportului iniial al
proprietarilor la nfiinarea unitii (constituirea capitalului social, patrimoniului public sau
patrimoniului regiei n funcie de forma juridic a ntreprinderii) i pe baza autofinanrii
(resurse proprii constituite pe parcursul funcionrii unitii prin prelevarea unei pri din profit
sau din alte surse). Resursele proprii aparin proprietarilor, reprezint garania unitii n relaiile
cu creditorii i nu determin angajamente fa de persoane tere. La anumite intervale de timp,
pot aparea excedente ale resurselor proprii, ce sunt plasate n finanarea activitii altor entiti.
Acestea se concretizeaz n investiii financiare i n acordarea de credite comerciale partenerilor
de afaceri.
ns deseori, resursele proprii de finanare sunt insuficiente pentru a asigura desfurarea
activitii n condiii normale i eficiente. Creditarea reprezint mijlocul prin care societile de
comer exterior i completeaz nevoile de finanare, prin atragerea resurselor degajate de teri.
Resursele strine atrase de la creditori pot genera contraprestaii din partea unitii finanate
(dobnzi datorate pentru mprumuturile contractate) sau numai obligaia de a achita sumele la
scadena convenit (n cazul creditelor comerciale).
Decontarea activitii vizeaz mijloacele concrete utilizate la ncasarea creanelor i plata
datoriilor generate de derularea operaiilor de comer exterior.
Dei sistemul de finanare, creditare i decontare prezint trsturile de baz ale celui
practicat de unitile care desfoar activiti pe piaa intern, n comerul exterior apar anumite
particulariti generate de folosirea monedelor strine n evaluarea operaiilor, utilizarea de
valute diferite n relaiile cu diferii parteneri, folosirea anumitor modaliti de decontare
18

specifice sau cu preponderen (acreditivul documentar, scrisoarea comercial de credit,


schimbul de documente de plat) etc.
Activitatea de comer exterior se poate desfura, potrivit legislaiei RM, prin societi
comerciale i alte uniti autorizate s efectueze operaii economico-financiare cu strintatea.
Dei derularea de tranzacii comerciale la extern nu este interzis persoanelor fizice, concurena
i mrimea capitalului necesar pentru a aciona pe pieele internaionale fac puin probabil
participarea acestora la circuitul economic mondial. Drept consecin, comerul exterior se
realizeaz prin societi comerciale specializate, autorizate s activeze n aceast ramur a
economiei naionale.
La baza structurrii societilor de comer exterior pot fi avute n vedere criterii multiple, i
anume:
1) dup mrimea societilor distingem: societi mari, mijlocii i mici.
2) dup forma juridic n care s-au constituit: Societate cu rspundere limitat, societate pe
aciuni, ntreprinderi individuale, n nume colectiv etc.
3) dup naionalitatea capitalului investit: cu capital strin, mixt, autohton.
4) dup natura i diversitatea activitii desfurate: import-export sau numai impoert sau
export.
Constatm c gruparea societilor de comer exterior, dup unul sau altul din criteriile
menionate, are multiple implicaii de natur juridic, financiar i contabil.

1.3. Regimurile vamale aplicate n activitatea de comer exterior


Orice activitate de comer exterior necesit dirijarea de ctre stat a genului dat de activitate.
Unul din factorii principali utilizai de stat este reglementarea vamal. La 17 februarie 2008
Parlamentul RM a aprobat legea pentru modificarea i completarea unor acte legislative nr.
XV MO nr.46-50 din 25.03.2008 prin care s-au operat un ir de modificri eseniale n legislaia
vamal privind determinarea destinaiilor vamale i a regimurilor vamale n cadrul
acestora, reanimarea depozitelor provizorii, reglementarea obligaiei vamale separat de cea
fiscal. Prin aceast modificare au fost introduse standardele vamale europene i n RM.
Totodat, au fost caracterizate i concretizate regimurile vamale.
Regimul vamal reprezint totalitatea reglementrilor vamale care determin statutul
mrfurilor i mijloacele de transport n funcie de scopul operaiunii comerciale i destinaia
mrfurilor. Conform standardelor legislaiei comunitare i a codului vamal al RM, se disting
urmtoarele regimuri vamale:
19

1. regimuri vamale definitive care includ:


a) importul
b) exportul
2. regimuri vamale suspensive:
a) tranzit
b) antrepozit vamal
c) perfecionare activ (cu suspendare)
d) transformare sub control vamal
e) admitere temporar
f) perfecionare pasiv
Regimurile

vamale

definitive

sunt operaiuni

de

singur

dat

prin

care

mrfurile se scot din supraveghere vamal i se pun n circulaie liber necondiionat fie pe
teritoriul vamal, fie n afara acestuia cu aplicarea dreptului de import sau de export i msurile de
politic economic respective. Caracterul definitiv acestui tip de regim este conferit de faptul c
procedura de vmuire prevede, ncasarea obligatorie a dreptului de import sau de export. O alt
trstur a regimurilor definitive, este ncheierea acestora care se face numai prin acordarea
liberului de vam i punerea mrfurilor respective n circulaie necondiionat. Drept urmare, un
regim vamal definitiv nu poate figura ca un regim vamal precedent i nu poate fi continuat de un
alt regim vamal. n acest context reimportul sau reexportul mrfurilor sunt proceduri vamale care
ncheie alte regimuri dect cele definitive.
Regimurile vamale suspensive sunt operaiuni cu titlu temporar care au drept efect
suspendarea temporar sau parial a drepturilor de import sau de export. Pe toat perioada aflrii
mrfurilor sub regim vamal suspensiv, acestea se afl sub supraveghere vamal, iar autorizarea
regimului vamal suspensiv se admite numai n cazul cnd organele vamale pot asigura
supravegherea i controlul regimului n cauz.
Prin autorizaia emis, organul vamal determinz termenii i condiiile de preluare i
ncheiere a regimului vamal suspensiv. Termenul de ncheiere a regimului vamal suspensiv poate
fi prelungit de ctre organul vamal care a autorizat regimul, sau n caz de refuz, de organul
ierarhic superior la cererea scris, argumentat a titularului operaiunii depus n cadrul
termenului acordat iniial. Este de menionat faptul c, cheltuielile suplimentare ocazionate de
acordarea regimului vamal suspensiv sunt suportate de titularul operaiunii. n vederea acordrii
unui regim vamal suspensiv, organele vamale vor solicita constituirea unei garanii pentru a
asigura achitarea oricrei obligaii ce poate aprea. Regimurile vamale suspensive cu excepia
tranzitului se ncheie prin clasarea sub o alt destinaie vamal fie a mrfurilor iniiale, fie a
produselor compensate sau transportate.
20

Importul regim vamal n care mrfurile sunt introduse pe teritoriul vamal i primesc
statutul de mrfuri puse n liber circulaie dup ce sunt pltite drepturile de import i sunt
aplicate msurile de politic economic. n cazul importului n unele cazuri poate fi acordat o
reducere sau o scutire de taxe vamale, ceea ce se numete tratament tarifar preferenial. De astfel
de prioriti, pot beneficia unele categorii de mrfuri n funcie de originea acestora potrivit
acordurilor internaionale la care RM este parte. O procedur important n cazul importului este
constatarea originii mrfurilor. Organul vamal constat originea mrfii n baza urmtoarelor
criterii:
a) mrfurile obinute n totalitate ntr-o ar;
b) mrfurile obinute printr-o prelucrare sau transformare suficient ntr-o ar.
Originea mrfii trebuie confirmat prin certificatul de origine, eliberat de organele rii
abilitate de aceasta.
Exportul regim vamal n care mrfurile sunt scoase de pe teritoriul vamal fr obligaia
reintroducerii lor pe acest teritoriu. La export, sunt admise mrfurile produse att pe teritoriul
arii precum i cele importate i puse n liber circulaie anterior cu excepia mrfurilor care sunt
puse

unor

msuri

de

restricie

n cadrul

politicii economice.

Exportul se efectueaz

cu condiia onorrii drepturilor de export i instrumentele de politic economic. Liberul de


vam la export se acord cu condiia ca mrfurile s fie scoase de pe teritoriul vamal n aceeai
stare n care se aflau la data nregistrrii Declaraiei de export cu excepia pierderilor naturale
aferente transportrii mrfurilor. Mrfurile autohtone pot fi exportate temporar, n cazul n care
urmeaz a fi reintroduse n ar fr a suferi vreo modificare cu excepia uzurii normale sau a
pierderilor naturale. Organul vamal fixeaz termenul n care mrfurile trebuie s fie reintroduse
sau s fie plasate sub o alt destinaie vamal. Termenul n cauz nu trebuie s depeasc
perioada a 3ani. El poate fi prelungit n unele cazuri temeinic justificate de ctre guvern n
fiecare caz separat. Exportul poate fi pltit definitiv i temporar.
Tranzitul regim vamal n care mrfurile sunt transportate pe teritoriul vamal sub
supraveghere vamal de la un organ la altul fr perceperea drepturilor de import i export i fr
aplicarea msurilor de politic economic. Timpul tranzitului este stabilit de organul vamal, dar
nu poate depi 8 zile de la data trecerii frontierei vamale. Titularul regimului vamal de tranzit
este persoana sub responsabilitatea creia are loc operaiunea de tranzit. Persoana n cauz, este
obligat s depun la organul vamal de plecare o declaraie vamal de tranzit. Nu pot fi plasate
sub regim vamal de tranzit mrfurile interzise de legislaia RM. Pentru a fi plasate sub regim
vamal de tranzit, mrfurile trebuie s ntruneasc urmtoarele condiii:
1. s nu fie utilizate n alte scopuri dect cele de tranzit;
2. s fie transportate la organul vamal de destinaie n termenii stabilii de organul vamal de plecare.
21

n cazul n care titularul operaiunii de tranzit, efectuat cu transportul su propriu nu poate


garanta respectarea legislaiei vamale, organul vamal este n drept s acorde regim vamal de
tranzit cu condiia respectrii unor anumite cerine, i anume: sau nzestrarea corespunztoare a
mijlocului de transport, sau efectuarea transportului de mrfuri de ctre un alt transportator, sau
cu nsoire vamal.
Cheltuielile suplimentare aferente aciunii date vor fi suportate de transportator. Regimul
vamal de tranzit se ncheie atunci cnd mrfurile mpreun cu documentele nsoitoare
sunt prezentate la organul vamal de destinaie n starea iniial cu excepia pierderilor naturale.
Antrepozit vamal locul aprobat de organul vamal i aflat sub supravegherea acestora
unde pot fi depozitate mrfurile i anume:
1. a mrfurilor strine fr aplicarea drepturilor de import i a msurilor de politic econo-mic;
2. a mrfurilor autohtone destinate exportului.
Deintorul de antrepozit vamal este numit antrepozitar, care este o persoan juridic
ce administreaz i gestioneaz antrepozitul vamal. Sub regimul de antrepozit vamal pot fi
plasate oricare mrfuri cu excepia celor prevzute de legislaia RM. Antrepozitul vamal poate fi
public sau privat. Antrepozitul vamal public este disponibil oricrei persoane pentru depozitarea
mrfurilor. Antrepozitul vamal privat este destinat exclusiv depozitrii mrfurilor de ctre
antrepozitar. Pentru a deschide un antrepozit vamal este necesar autorizaie. n vederea obinerii
autorizaiei, solicitantul trebuie s depun o cerere n scris, care s conin informaia necesar
pentru acordarea autorizaiei i n special s demonstreze c exist o raiune economic pentru
antrepozitare. Autorizaia se elibereaz numai persoanelor juridice din RM. Mrfurile plasate sub
regim vamal de antrepozitare pot fi supuse urmtoarelor operaiuni:
1. de asigurare a integritii lor;
2. de pregtire cu acordul organului vamal spre vnzare i transportare.
Operaiunile sus menionate nu pot modifica parametrii tehnici de calitate a mrfurilor.
Perfecionare activ regim vamal ce permite ca mrfurile s fie utilizate pe teritoriul
RM n una sau mai multe operaiuni de prelucrare i anume:
1. mrfurile strine destinate scoaterii de pe teritoriul vamal sub form de produse
compensatoare, fr ncasarea drepturilor de import i fr

aplicarea

msurilor

de

politic

economic.
2. mrfurile importate i puse n liber circulaie, dac sunt scoase de pe teritoriul vamal
sub form de produse compensatoare cu ncasarea drepturilor de import i restituirea acestora la
realizarea exportului. Pentru a activa sub acest regim vamal, se elibereaz autorizaia la
solicitarea persoanei care efectueaz perfecionarea activ, sau care este responsabil de aceasta.
Autorizaia se elibereaz numai persoanelor juridice din RM. Organul vamal specific n
22

autorizaie termenul n care produsele compensatoare trebuie s fie exportate, reexportate sau li
se atribuie o alt destinaie aprobat de vam. La stabilirea termen n cauz se va ine cont de
procesele tehnologice ale fiecrui agent economic n parte. Termenul dat ncepe s decurg din
data n care mrfurile sunt plasate sub regim vamal de perfecionare activ.
Transformare sub control vamal regim vamal ce permite ca mrfurile strine s fie
utilizate pe teritoriul R.M. n operaiuni ce duc la modificarea naturii sau strii acestora, fr
aplicarea msurilor de import i politic economic.
Autorizaia de transformare sub control vamal se elibereaz

persoanei care efectueaz

transformarea sau care este responsabil de aceasta, la solicitare. Ea se elibereaz doar


persoanelor juridice din R.M. n autorizaie este specificat termenul n care produsele
transformate trebuie s fie exportate sau li se atribuie o alt destinaie aprobat de vam.
Autorizaia de transformare se elibereaz n cazul n care:
1. mrfurile de import pot fi identificate n produsele transformate;
2. mrfurile dup transformare nu mai pot fi readuse la forma sau la starea n care se aflau
pn la plasarea lor sub regimul vamal;
3. utilizarea regimului vamal, nu poate duce la evitarea efecturii reglementrii privind
originea i restriciile cantitative aplicate mrfurilor importate;
4. sunt ndeplinite condiiile necesare ca regimul vamal s contribuie la crearea i
meninerea activitii de transformare a mrfurilor n R.M. fr urmri nedorite intereselor
productorilor autohtoni de mrfuri similare.
Admitere temporar regim vamal ce permite utilizarea pe teritoriul R.M. cu
suspendarea parial sau total a drepturilor de import i fr aplicarea msurilor de politic
economic a mrfurilor strine destinate reexportului n aceeai stare cu excepia uzurii lor
normale. Pe toat durata regimului vamal de admitere temporar mrfurile trebuie s rmn n
proprietatea persoanei strine. Ele nu pot fi vndute, nchiriate, subnchiriate, gajate, transferate
sau puse la dispoziia unei alte persoane pe teritoriul RM, dect cu acordul organului vamal dup
plata drepturilor de import i efectuarea procedurilor vamale de punere n liber circulaie cu
excepia cazurilor prevzute de legislaie. Mrfurile introduse n baza unui contract de leasing
internaional se plaseaz sub regim vamal de admitere temporar.
Perfecionare pasiv regim vamal n care mrfurile aflate n liber circulaie sunt scoase
pentru prelucrare sau transformare n afara teritoriului vamal, iar produsele compensatoare sunt
introduse cu eliberarea total sau parial de drepturi de import. Exportul temporar de mrfuri n
vederea

perfecionrii

pasive

atrage

aplicarea

msurilor

de

politic

economic

prevzute pentru exportul definitiv de mrfuri. Nu pot fi plasate sub regimul dat:
23

1. mrfurile ce prin scoaterea de pe teritoriul vamal creeaz temei pentru exonerarea de


drepturi de import sau pentru restituirea drepturilor de import ncasate;
2. mrfurile ce nainte de a fi scoase de pe teritoriul vamal au fost importate cu eliberarea
total de drepturi de import pn la expirarea termenului de exonerare.
Perfecionarea pasiv se efectueaz n baza autorizaiei eliberat de organul vamal conform
legislaiei. n ea se indic termenul duratei acestui regim. Organul vamal determin termenul n
dependen de durata procesului tehnologic justificat din punct de vedere economic.
n afar de regimurile sus menionate, mrfurile pot fi plasate n:
1. zona liber;
2. magazin duty free;
3. reexportul mrfurilor;
4. distrugerea mrfurilor;
5. abandon n favoarea statului.
Zona liber este o parte a teritoriului vamal n care mrfurile strine sunt introduse i
utilizate fr aplicarea msurilor de politic economic, iar mrfurile autohtone sunt introduse i
utilizate cu respectarea condiiilor stabilite pentru regimul vamal de export.
Magazin Duty Free const n comercializarea mrfurilor sub supraveghere vamal fr
aplicarea msurilor de politic economic n locuri special amenajate, amplasate

aeroporturile internaionale sau la bordul aeronavelor. Plasarea mrfurilor n astfel de magazine


se efectueaz fr perceperea drepturilor de import. n magazinele n cauz, mrfurile se
comercializeaz contra lei moldoveneti, contra valut strin i cu utilizarea card-urilor bancare.
Reexportul mrfurilor este destinaia vamal care const n scoaterea mrfurilor strine
de pe teritoriul vamal fr perceperea drepturilor de export i fr aplicarea msurilor de politic
economic.
Distrugerea mrfurilor este destinaia vamal ce const n distrugerea mrfurilor strine
sub supraveghere vamal fr perceperea drepturilor de import i fr aplicarea msurilor
de politic economic. Distrugerea mrfurilor se efectueaz cu autorizaia organului vamal. Nu
se acord autorizaie n caz n care distrugerea mrfurilor ar putea aduce daune mediului
precum i alte cauze prevzute de legislaie. Cheltuielile ce apar n cazul dat sunt suportate de
ctre persoana interesat.
Abandonarea n favoarea statului este destinaia vamal ce const n renunarea la
mrfuri n folosul statului fr acordarea drepturilor de import sau de export. Abandonul n
favoarea statului se face cu acordul organului vamal. Persoana ce abandoneaz marfa nu suport
nici o cheltuial.
24

Capitolul 2. Contabilitatea operaiunilor de import-export in cadrul


S.C. TDS & Co S.R.L.
2.1. Contabilitatea operaiunilor de import n cadrul
S.C. TDS & Co S.R.L.
Comerul extern constituie o tradiional i strveche form a activitii economice
internaionale, care actualmente continu s menin poziiile cele mai importante n complexul
general al relaiilor economice internaionale.
Practica mondial demonstreaz c oricare ar, indiferent de dimensiunile sale
geografice i economice este obligat s participe la circuitul economic mondial, iar comerul
exterior bine dimensionat, poate deveni un adevrat catalizator al creterii economice [2.20, pag.
11].
Comerul extern, ca form de baz a activitii economice externe, constituie un domeniu
prioritar al cercetrii i practicii contabile.
Importul direct de bunuri constituie recent forma de baz a comerului exterior n RM i
reprezint procurarea bunurilor strine de ctre cumprtorii autohtoni. Agenii economici
import diverse bunuri: mrfuri, pentru vnzare ulterioar consumatorilor autohtoni; materie
prim

materiale,

obiecte

de

mijloace

fixe pentru

desfurarea

activitii

de

ntreprinztor . a.
n momentul importrii bunurilor, se transmit ctre importator urmtoarele documente:

Invoice (anexa 1);

Certificatul de calitate;

Certificatul de conformitate;

Certificatul de origine a produselor (anexa 2);

Packing list-ul;

Copie dup documentul de transport.


Invoice-ul (anexa 1) este emis de ctre firma exportatoare i este un document de sintez
deoarece:

permite identificarea mrfurilor realizate;

este documentul primar n baza cruia se opereaz evidenele att la exportator, ct i la


importator;

constituie actul comercial de plat;

cuprinde meniuni privind condiia de livrare i termenul de plat;

servete pentru efectuarea formalitilor vamale.


Ce ine de coninutul invoice-ului, acesta are un antet i un coninut. n antet se precizeaz:
25

numele i adresa vnztorului;

date de identificare i recunoatere a vnztorului (forma juridic, tipul de activitate, nr. de


telefon, fax, nr. de nmatriculare etc.);

numele i adresa cumprtorului;

data i numrul facturii;

precizarea numrului comenzii n baza creia se face livrarea;

nr. contractului de vnzare cumprare;

condiiile de livrare;
n ceea ce privete coninutul invoice-ului, aceasta cuprinde:

denumirea comercial a bunului;

valoarea tranzaciei, indicndu-se preul unitar pe articole i valoarea total;

mijlocul i modalitatea de plat;

greutile brute i nete ale mrfurilor ce fac obiectul tranzaciei.


n certificatul de calitate se menioneaz c exportatorul a fost verificat i atestat pentru
fabricarea produsului respectiv n regim de asigurare a calitii conform standardului de calitate
ISO 9002, precum i faptul c produsele care fac obiectul facturii i expediate ctre importatori
sunt n conformitate cu normele internaionale de calitate n vigoare.
Prin certificatul de conformitate se atest c marfa care face obiectul exportului a fost
produs n concordan cu specificaiile tehnice stipulate n contract. Se elibereaz de ctre firma
productoare.
n certificatul de origine (anexa 2) se specific ara de origine a produselor avnd n
vedere c ea poate fi definit de ara exportatorului. El permite obinerea unor faciliti vamale
de ctre importator i asigur respectarea msurilor de politic comercial din ara importatoare.
Packing list este documentul ce specific modul de ambalare pentru transport i numrul
de colete, numrul paletelor, dimensiunea lor, modul n care produsele sunt distribuite pe acea
palet, greutatea pe unitatea de ambalare, greutatea neta totala a produselor de pe acel palet. Se
mai specifica greutatea net i brut a mrfurilor transportate, precum i valoarea lor.
Copia documentului de transport. Documentele de transport cunoscute n tranzaciile
internaionale sunt:

conosamentul maritim;

scrisoarea de trsur feroviar;

scrisoarea de trsur rutier;

scrisoarea de transport aerian.


Acest formular cuprinde urmtoarele meniuni:

locul i data ncrcrii mrfii;


26

numele i adresa expeditorului;

numele i adresa transportatorului;

locul i data primirii mrfii i locul prevzut pentru predarea ei;

numele i adresa destinatarului;

denumirea curenta a mrfii i felul ambalajului;

numrul coletelor, greutatea bruta sau cantitatea astfel exprimata a mrfii;

instruciuni necesare formalitilor de vama i meniunea ca transportul este supus regulilor


stabilite prin CMR i nici unei alte reglementri contrare;
Aceasta se ntocmete n trei exemplare:

un exemplar se remite expeditorului;

al doilea nsoete mrfurile pn la destinatar;

al treilea exemplar se reine de ctre destinatar.


n momentul n care marfa a ajuns la destinaie, este preluat de comisionarul vamal care
ndeplinete n numele i n contul importatorului declararea n detaliu a mrfurilor prin
depunerea la autoritile vamale a declaraiei scrise pentru importul, depozitarea i alte operaiuni
de vmuire prezentarea mrfurilor declarate la controlul vamal i achitarea la vam a drepturilor
cuvenite bugetului de stat.
La devamarea bunurilor aferente operaiunilor de import se utilizeaz urmtoarele
documente:
Declaraia vamal de import (anexa 3) este documentul ntocmit de ctre comisionarul
vamal prin care se prezint documentele necesare vmuirii. Este nsoit de un desfurtor
D.V.V. 1 (anexa 4), unde sunt prezentate detaliat bunurile importate, valoarea transportului
pentru aceste bunuri separate, valoarea vamal a mrfurilor i valoarea TVA.
Persoanele juridice, ct i cele fizice, ce trec frontiera sunt obligate s ntocmeasc
declaraia vamal.
Declaraia vamal poate fi n att n form scris ct i verbal prin intermediul
mijloacelor electronice.
Declaraia vamal se prezint nu mai trziu de 72 ore de la momentul trecerii ncrcturilor
de frontier, iar atunci cnd componena feroviar se formeaz la staiile feroviare ale Moldovei nu mai trziu de 168 de ore de la momentul trecerii frontierei.
Declarantul rspunde de prezentarea declaraiei, indiferent de faptul este el persoan
direct ce expediaz mrfurile i mijloacele de transport peste frontier sau nu.
Conform legii RM privind taxa vamal se folosesc urmtoarele tipuri de taxe vamale:

ad-valoric calculat n procente din valoarea vamal a mrfii;

special calculat conform taxei stabilite pentru o unitate a mrfii;


27

combinat care combin tipurile taxei vamale din p. 1 i 2;

deosebit care se divizeaz n: special, aplicat pentru a proteja mrfurile autohtone la


expedierea pe teritoriul vamal a produciei strine;

anti-daping aplicat n cazul importului mrfurilor la preuri mai mici dect valoarea lor n
ara importului la momentul importrii;

taxa de compensare folosit n cazul importului pe teritoriul vamal a mrfurilor, la producerea


i expedierea crora s-au folosit subvenii, dac sunt nclcate interesele sau dac au fost aduse
pagube productorilor autohtoni de mrfuri identice.
Valoarea n vam este declarat organului vamal de ctre declarant la trecerea mrfii peste
frontier.
DVPE-ul este dispoziia dat de o instituie denumit ordonator, unei bnci, de a plti o
sum determinat n favoarea unei alte instituii, numit beneficiar, n vederea stingerii unei
obligaii bneti provenind dintr-o relaie direct existent ntre ordonator i beneficiar.
Cuprinde n principal:

banca i sucursala ordonator-ului este banca la care ordonator-ul d dispoziie privind

efectuarea plii i la care constituie depozitul.


ordonator-ul este cel care iniiaz operaiunea, care pltete, stabilete condiiile plii.
sediul ordonator-ului (adresa complet);
codul fiscal al ordonator-ului;
data ntocmirii;
modalitatea de plat: se specific de asemenea, dac plata se efectueaz n avans, dac plata se
face integral sau parial, n cazul unei pli pariale, se specifica numrul ei i procentul pe care l
reprezint din valoarea total a facturii iar n cazul n care aceasta plat nu este prima, se
menioneaz i numrul i seria DPVE iniial.
n cazul importului de bunuri n nume propriu, unitile comerciale acioneaz pe
pieele externe i pe piaa intern pe contul i pe riscul lor. Importul pe cont propriu const n
cumprarea ferm a mrfurilor de ctre unitatea comercial i revnzarea lor beneficiarilor
interni [2.9, pag. 161]. Rezultatele activitii de import se reflect, n totalitatea lor, n gestiunea
unitii comerciale importatoare.
Relaiile economice ale unitii de comer au ca baz juridic contractele economice
ncheiate cu furnizorii externi, clienii interni i unitile prestatoare de servicii.
Elementul esenial al contractelor economice ncheiate cu furnizorii externi este preul
bunurilor, negociat ntr-una din condiiile de livrare. UC se ocup de aducerea mrfurilor n ar,
suportnd cheltuielile externe corespunztoare.
n conformitate cu condiia CAF postul moldovenesc de descrcare, entitatea datoreaz
furnizorilor externi preul bunurilor negociat cu acetia i cheltuielile externe de transport. n
28

condiia de livrare CIF postul moldovenesc de descrcare, beneficiarul datoreaz furnizorilor


externi preul bunurilor plus cheltuielile de transport extern i de asigurare.
Pe lng componentele enumerate mai sus preul extern mai poate cuprinde i alte
elemente, cum sunt: cheltuieli de ncrcare, descrcare, manipulare, conexe transportului extern,
achitate pe parcurs extern; diferite comisioane externe: de intermediere, de control al mrfurilor
. a. m. d.
n concluzie putem meniona c, preul extern de import, care reprezint valoarea n
vam, cuprinde:

preul net al bunurilor importate (preul extern n condiia de livrare FOB);

cheltuielile de transport pe parcurs extern; cheltuielile conexe transportului extern, achitate pe


parcurs extern;

costul asigurrii, precum i

alte cheltuieli pe parcurs extern;


Transformarea n lei a preului extern de import se face pe baza cursului de schimb valutar
de la data devamrii bunurilor.
Contractele economice ncheiate de unitile comerciale importatoare cu clienii interni
cuprind, ca element esenial, preul mrfurilor stabilit, de regul, n condiia franco depozit
furnizor.
Preul de vnzare la intern al mrfurilor importate se negociaz cu clienii interni,
lunduse n calcul trei componente:

valoarea n vam;
plile fcute n vam (taxa vamal, procedura vamal, accize i/sau TVA);
adaosul unitilor comerciale (marja importatorului).
Valoarea n vam (valoarea CIF postul moldovenesc de descrcare sau franco frontiera
moldoveneasc) cuprinde toate cheltuielile externe fcute n valut pn n vam. Ea se exprim
att n valut ct i n lei la cursul valutar din declaraia vamal de import.
Taxa vamal se calculeaz pentru toate mrfurile prevzute n tariful vamal de import
provenite din rile

cu care se practic acest regim de impozitare. Se stabilete n cote

procentuale aplicate la valoarea extern franco frontier moldoveneasc, difereniate pe grupe


de mrfuri. Suma calculat se constituie ca venit la bugetul statului.
Procedura vamal se calculeaz pentru toate mrfurile vmuite, prin aplicarea unei cote
procentuale la valoarea franco frontiera moldoveneasc, transformate n lei la cursul din
declaraia vamal de import.

29

Accizele se calculeaz pentru anumite mrfuri, pe baz de cote difereniate prevzute n


normele legale. Ca i taxele vamale, accizele se constituie ca venit la bugetul statului. Baza de
impozitare pentru calculul accizelor este format din: valoarea extern franco - frontiera
moldoveneasc transformat n lei la cursul din declaraia vamal de import; taxa vamal;
Procedura vamal;
Adaosul unitilor comerciale (marja importatorului) are rolul de a acoperi cheltuielile de
vnzare i de a asigura obinerea unui profit. n literatura de specialitate au fost conturate dou
variante de calcul al marjei importatorului [2.24, pag. 126].

Prima variant st n calcularea marjei importatorului prin aplicarea unei cote procentuale,
stabilite de fiecare UC importatoare, la valoarea extern franco frontier moldoveneasc, n
valut, transformat n lei la cursul zilei de la data livrrii la intern a mrfurilor importante .

Cea de a doua variant baza de calcul pentru marja importatorului o constituie costul de
achiziie n vam compus din valoarea extern franco frontiera moldoveneasc, taxa vamal,
procedura vamal i accizele.
n vam, n afara taxelor nerecuperabile menionate (tax vamal, procedura vamal
accize), UC importatoare mai pltesc i tax pe valoare adugat pe baza cotelor legale. Baza
de calcul o constituie costul de achiziie n vam, format din valoarea n vam a mrfurilor,
transformat n lei la cursul din data devamrii, taxa vamal, procedura vamal, accize. TVA nu
reprezint o component a preului bunului importat. Ea se adaug la preul de vnzare, fiind
considerat operaiune fcut n contul statului. Din TVA colectat UC au dreptul s deduc TVA
pltit n vam, urmnd ca diferena s se regularizeze lunar cu bugetul statului.
n general, conturile utilizate pentru contabilitatea importului pe cont propriu sunt comune
celorlalte operaii comerciale ale entitii. Totui, unele dintre aceste conturi se particularizeaz
prin coninutul i modul de utilizare.
Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a stocurilor i decontrii
costului mrfurilor i importul pe cont propriu cu ncasare la vedere sunt:

Invoice-ul,

declaraia vamal de import,

facturile unitilor prestatoare de servicii,

fia de calcul a importului, ordinul de plat,

dispoziia de plat valutar la extern,

cererea de deschidere de acreditiv i

extrasul de cont.
Pentru punerea n eviden a principalelor operaiuni privind impozitul de mrfuri pe cont
propriu cu plata la vedere vom analiza urmtorul exemplu:
30

S.C. TDS & Co S.R.L. la 09.10.2014 n baza contactului, ncheiat cu furnizorul extern
ntreprinderea din Austria Cristian Burlacu, a efectuat un import de mijloace fixe pe cont
propriu n valoare de 25000,00

euro n condiiile stipulate, conform Declaraiei vamale

TP07377034 din 09 octombrie 2014 (anexa 3):


Se calculeaz TVA 20 % din valoarea n vam a mijloacelor (101333,50 + 41,12) n
sum de 101374,62 lei .
-

valoarea extern: 25000,00 ;

taxa vamal: 2018,60 lei;

procedura vamal: 205,59 (130,83 + 74,76) lei;

cursul de schimb valutar la data vmuirii mrfurilor (09.10.2014) 18,6907 lei / ;

curs de schimb la data plii n avans a bunurilor la extern (14.12.2013) 19,2184 lei / ;

cheltuieli de transport: 37381,40 lei

TVA n vam 20%: 101374,62 lei;


Tabel 2.1
Fia de calcul a importului
Nr.
crt.

Elemente de calcul

Valoarea n valut

Valoarea n lei

()

(15,3948 lei/)

25000,00

467267,50

1.

Valoarea extern a mrfii

2.

Transport extern

37381,40

3.

Valoarea n vam (1+2)

504648,90

4.

Taxa vamal

5.

Procedura vamal (3*0.4%)

2298,15

6.

Cost de achiziie n vam

506873,09

7.

TVA n vam 20%

101374,62

nregistrrile contabile sunt:


1. Schimbul valutar :
Debit contul 243 Conturi curente n valut strin, subcontul 2431 Conturi valutare n
ar 480461,80 lei;
Credit contul 245 Transferuri bneti n expediie 480461,80 lei.
2. Plata n avans pentru bunurile ce urmeaz a fi importate (anexa 8):
Debit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate, subcontul 2242 Avansuri pe
termen scurt acordate n strintate 480461,80 lei;
Credit contul 243 Conturi curente n valut strin, subcontul 2431 Conturi valutare
n ar 480461,80 lei.
31

3. Achiziia de mrfuri din import n valoare de 506873,09 lei


- reflectarea datoriei ctre furnizorul strin a valorii mijloacelor fixe importate (anexele 1,
3, 4, 7):
Debit contul 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul 1211 Utilaj destinat
instalrii 467267,50 lei
Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, subcontul 5212
Facturi de achitat n strintate 467267,50 lei
- reflectarea serviciilor de transport internaional (anexa 4):
Debit contul 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul 1211 Utilaj destinat
instalrii 37381,40 lei;
Credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 37381,40 lei.
-

reflectarea datoriei pentru taxa vamal (anexa 5):


Debit contul 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul 1211 Utilaj destinat
instalrii 2018,60 lei;
Credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 2018,60 lei.

reflectarea datoriei pentru procedurile vamale (anexa 5, 6):


Debit contul 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul 1211 Utilaj destinat
instalrii 279,55 lei;
Credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 279,55 lei.
4. Trecerea n cont a TVA n vam (anexa 3, 5)
Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii
privind taxa pe valoare adugat 101374,62 lei;
Credit 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa
de ali creditori 101374,62 lei.
5. Plata n avans a drepturilor de import export din disponibilul din cont n lei:
Debit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate, subcontul 2241 Avansuri pe
termen scurt acordate n ar 103672,57 lei;
Credit contul 242 Conturi curente n valut naional, subcontul 2421 Mijloace
bneti nelegate 103672,57 lei.
6. Trecerea n cont a sumei avansului acordat anterior Biroului vamal Chiinu int.1 n
achitarea procedurilor vamale, conform Declaraiei TP07377034 din 09 octombrie 2014:
32

Debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 103672,57 lei
Credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate, subcontul 2241 Avansuri pe
termen scurt acordate n ar 103672,57 lei.
7. Plata facturii unitii prestatoare de servicii de transport pe parcurs extern n valut
naional:
Debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 37381,40 lei;
Credit contul 242 Conturi curente n valut naional, subcontul 2421 Mijloace
bneti nelegate 37381,40 lei.
8. nchiderea datoriei fa de furnizorul strin din contului avansului (anexa 8):
Debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, subcontul 5212
Facturi de achitat n strintate 467267,50 lei;
Credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate, subcontul 2242 Avansuri pe
termen scurt acordate n strintate 467267,50 lei.
9. nregistrarea diferenei de curs valutar nefavorabil:
- valoarea n lei la momentul devamrii bunului: 25000 x 18,6907 lei = 467267,50 lei
- valoarea n lei la momentul achitrii n avans: 25000 x 19,2184 lei = 480461,80 lei
- diferen de curs valutar nefavorabil 13194,30 lei (25000 x (18,6907-19,2184))
Debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare, subcontul 7223 Cheltuieli privind
diferenele de curs valutar 13194,30 lei;
Credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate, subcontul 2242 Avansuri pe
termen scurt acordate n strintate 13194,30 lei.
n importul de bunuri n comision UC importatoare activeaz n calitate de intermediari
ntre beneficiarii de import i furnizorii externi. Unitatea achiziioneaz bunuri de pe pieele
externe n numele lor, dar pe contul i pe riscul beneficiarilor de import.
Relaiile economice ale entitii pentru realizarea importului n comision au ca baz
juridic contractele ncheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi i cu prestatorii de
servicii.
Relaiile economice dintre UC importatoare i societile beneficiare ale importului se
deruleaz pe baza unor contracte de comision. Aceste contracte pot fi ncheiate anual sau pentru
fiecare operaiune de import. Contractele de comision sunt contracte de prestri servicii i
cuprind date cu privire la [2.24, pag. 161]: drepturile i obligaiile celor doua pari cu privire la
derularea importului; mrimea cotei de comision datorat de beneficiarii de import; modul de
decontare a importului ntre cele dou pri: dac avansul se ncaseaz numai n lei sau n lei i n
33

valut, dac facturarea cheltuielilor n contul beneficiarilor de import se face o singur dat la
ncheierea operaiunilor de import, dac diferenele de cheltuieli i de curs valutar care apar se
deconteaz sau nu distinct.
U.C. importatoare ncheie contracte economice internaionale cu furnizorii externi n
care titulare ale contractelor sunt. n contractele date sunt menionate preurile externe i
condiiile de livrare. Condiia de livrare se negociaz de entitate cu furnizorul extern n
conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision sau cu acordul prealabil al
beneficiarilor de import.
Bunurile care fac obiectul importului n comision nu sunt gestionate i evideniate de U.C.
importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri deoarece ele sunt dirijate de la vam direct
beneficiarilor de import. Deci, rezultatele importului n comision nu se reflect n gestiunea
UC importatoare, ci n gestiunea unitilor beneficiare ale importului.
Decontarea importului n comision se face pe fluxul invers al circulaiei bunurilor prin
acreditiv documentar, incasso documentar sau prin efecte

de comer. Etapele decontrii

importului n comision sunt:


1. Entitatea importatoare ncaseaz de la beneficiarii de import un avans (n lei sau n lei i
n valut) pe care l utilizeaz pentru plata cheltuielilor externe, taxelor datorate n vam,
diverselor cheltuieli interne i pentru realizarea comisionului cuvenit.
2. Entitatea importatoare efectueaz plile privind importul. Se achit mai nti furnizorii
externi. Dac avansul de la beneficiarii importului a fost ncasat n lei, UC cumpr valut de pe
piaa valutar, iar diferena de curs valutar dintre cursul de cumprare al valutei i cursul din
declaraia vamal de import se regularizeaz cu beneficiarii importului. Achitarea datoriilor fa
de prestatorii de servicii externe (transport, asigurare) se face innd cont de aceleai principii ca
i cele de la plata furnizorilor externi de bunuri. Plile fa de prestatorii interni de servicii
(transport manipulare) se fac din avansul ncasat n lei de la beneficiarii de import.
3. Dup derularea tuturor operaiunilor privind importul se procedeaz, la regularizarea cu
beneficiarii de import. Pentru aceasta se compar avansul ncasat cu cheltuielile efectuate
inclusiv comisionul cuvenit, iar diferena se regularizeaz prin ncasare sau plat, dup caz.
Regularizarea se face separat pentru avansurile ncasate n valut i pentru cele ncasate n lei.
Cheltuielile i veniturile generate de activitatea de import n comision sunt similare celor
ocazionate de importul pe cont propriu. Deoarece entitatea importatoare au calitate de
intermediari, ele reflect n gestiunea proprie numai cheltuielile generale efectuate (salarii,
ntreineri, reparaii, pot i telecomunicaii etc.) i numai veniturile aferente comisionului de
import. Restul plilor privind mrfurile (plile ctre furnizorii externi, ctre prestatorii de
34

servicii, plile n vam) i ncasrile efectuate sunt nregistrate direct cu ajutorul conturilor de
teri i de trezorerie, fr a afecta gestiunea UC importatoare.
Contabilitatea importului de mrfuri n comision cu plata la vedere

Pentru reflectarea n contabilitatea entitii a importului n comision cu plata la vedere se


utilizeaz, n general, urmtoarele conturi:

221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, subcontul 2212 Creane pe
termen scurt aferente facturilor de primit din strintate, 229 Alte creane pe termen scurt
pentru evidena relaiilor cu beneficiarii interni de import;

521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale subcontul 5212 Facturi de
achitat n strintate, 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii
privind taxa pe valoare adugat pentru evidenierea obligaiilor de plat privind mrfurile
importate;

722 Cheltuieli ale activitii financiare, subcontul 7223 Cheltuieli privind diferenele de
curs valutar, 622 Venituri din activitatea financiar, subcontul 6223 Venituri din diferene
de curs valutar pentru nregistrarea diferenelor de curs valutar

conturile din clasa 7 pentru reflectarea cheltuielilor proprii de exploatare privind administrarea
i conducerea unitii comerciale;

611 Venituri din vnzri - pentru reflectarea veniturilor proprii din comisioane.
Facturarea de ctre beneficiarii interni de import a cheltuielilor efectuate i a comisionului
cuvenit unitii, n condiiile n care la sosirea mrfurilor n vam se cunoate definitiv valoarea
n vam a acestora, se poate face [2.24, pag. 164]:
1. Fie etapizat, n urmtoare succesiune:
a) factura intern ntocmit la sosirea mrfurilor n vam pe baza facturii externe i
declaraiei vamale de import;
b) factura fiscal pentru comisionul cuvenit U.C. plus TVA aferent;
c) factura intern suplimentar pentru cheltuielile n contul beneficiarilor de import ulterior
sosirii mrfurilor n vam;
d) decontul de regularizare a avansului ncasat .
2. Fie dup derularea tuturor operaiunilor de import cnd se ntocmesc:
a) factura intern pentru cheltuielile efectuate n contul beneficiarilor, care are loc la baza
facturilor externe, declaraia vamal de import, celelalte documente de cheltuieli privind
importul;
b) factura fiscal pentru comisionul U.C. plus comisionul aferent;
35

c) decontul de regularizare a avansului ncasat .


Pentru evidenierea principalelor operaiuni privind importul n comision cu ncasare la
vedere se consider urmtorul exemplu:
n baza datelor exemplului precedent, s presupunem c S.C. TDS & CO S.R.L.
efectueaz n octombrie 2014, un import de bunuri n comision, n urmtoarele condiii: la data
de 01.10.2014, ncaseaz un avans n lei de la beneficiarul de import, reprezentnd 20 % din
valoarea facturat acestuia; la data de 09.10.2014, entitatea primete mrfurile n vam, nsoite
de factura extern.
Importul se efectueaz n condiia de livrare CPT, pentru suma de 25000 ; cheltuielile
internaionale de transport sunt de 37381,40 lei, procedurile vamale 0,4 % n sum de 2018,59
lei, TVA 20% - 100929.,78 lei; comisionul unitii de comer constituie 10% din valoarea
bunului n vam; curs de schimb la data vmuirii 18.6907 lei / .
-

la data de 10.10.2014 unitatea comercial factureaz bunurile importate beneficiarului de import;

la data de 13.10.2014, efectueaz plata furnizorilor externi la cursul de schimb de 18,6723 lei / ;

la data de 14.10.2014 efectueaz decontarea cu beneficiarul intern de import, innd cont de


avansul ncasat;

la data de 14.10.2014, se regularizeaz cu beneficiarul de import diferenele de curs valutar


rezultate din decontarea operaiilor de import i se procedeaz la regularizarea TVA i la
repartizarea cheltuielilor i veniturilor asupra rezultatului exerciiului;
Tabelul 2.2
Fia de calcul al importului
Nr.

Elemente de calcul

crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.

Valoarea n valut
()

Valoarea extern
Transport extern
Valoarea n vam (1+2)
Procedurile vamale
Cost de achiziie n vam (3+4)
TVA deductibil(5X20%)
Comision U.C. (3 x 10%)
Pre de livrare (5+7)
TVA colectat (8x20%)
Valoarea facturat (8+9)

25000,00
-

Valoarea n lei
(18,6907 lei/)
467267,50
37381,40
504648,90
2018,59
506667,49
101333,49
50464,89
557132,38
111426,48
668558,86

Reflectarea operaiunilor economice la mandatar:


1. ncasarea avansului de la clientul intern pe data de 01.10.2014
41138,44 x 20% = 133711,77 lei
36

Debit contul 242 Conturi curente n valut naional subcontul 2421 Mijloace bneti
nelegate 133711,77 lei;
Credit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite subcontul 5231 Avansuri pe termen
scurt primite n ar 133711,77 lei.
2. Primirea bunurilor din import i facturarea lor beneficiarului de import la data de
13.10.2014:
- La valoarea mrfii importat
Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2211
Facturi de primit n ar 467267,50 lei;
Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale subcontul 5212
Facturi de achitat n strintate 467267,50 lei.
- Serviciul de transport
Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2211
Facturi de primit n ar 37381,40 lei;
Credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 37381,40 lei.
- Procedurile vamale:
Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2211
Facturi de primit n ar 2018,59 lei;
Credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 2018,59 lei.
- Comisionul pentru serviciile prestate
Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2211
Facturi de primit n ar 50464,89 lei.
Credit contul 611 Venituri din vnzri subcontul 6113 Venituri din servicii prestate
50464,89 lei.
- TVA colectat:
Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2211
Facturi de primit n ar 6854,41 lei;
Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul subcontul 5342 Datorii
privind taxa pe valoare adugat 6856,41 lei.
3. Plile fcute n vam (procedurile vamale i TVA deductibil) pe data de 09.10.2014:
Debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 101333,49 lei;
37

Credit contul 242 Conturi curente n valut naional subcontul 2421 Mijloace bneti
nelegate 101333,49 lei;
Debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 2018,59 lei;
Credit contul 242 Conturi curente n valut naional subcontul 2421 Mijloace bneti
nelegate 2018,59 lei.
4. Plata n lei a facturii privind transportul internaional la data de 29.01.13:
Debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 37381,40 lei;
Credit contul 242 Conturi curente n valut naional subcontul 2421 Mijloace bneti
nelegate 37381,40 lei.
5. Plata furnizorului extern al mrfii la data de 13.10.2014:
- valoarea n lei la plat:

25000,00 x 18,6907 lei = 467267,50 lei

- valoarea n lei la facturare: 25000,00 x 18,6723 lei = 466807,50 lei


- diferene de ncasat de la clientul intern 460,00 lei
Debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale subcontul 5212
Facturi de achitat n strintate 466807,50 lei;
Credit contul 243 Conturi curente n valut strin subcontul 2431 Conturi valutare n
ar 466807,50 lei.
Debit contul 243 Conturi curente n valut strin subcontul 2431 Conturi valutare n
ar 460,00 lei;
Credit contul 229 Alte creane pe termen scurt subcontul 2294 Creane pe termen scurt
privind alte operaii 460,00 lei.
6. Decontarea mrfurilor cu beneficiarul de import la data de 14.10.2014: valoarea
facturat: 668558,86 lei; avans reinut: 133711,77 lei; diferena de ncasat: 534847,09 lei
Debit contul 242 Conturi curente n valut naional subcontul 2421 Mijloace bneti
nelegate 534847,09 lei;
Credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comercialesubcontul 2211
Facturi de primit n ar 534847,09 lei.
Trecerea n cont a sumelor avansurilor primite la prezentarea facturilor ctre cumprtori
pentru decontarea definitiv:
Debit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite subcontul 5231 Avansuri pe termen
scurt primite n ar 133711,77 lei;
Credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul
2211 Facturi de primit n ar 133711,77 lei.
38

7. Regularizarea cu clientul intern a diferenelor rezultate din operaiunile de decontare a


importului:
- diferena de returnat (Credit cont 229) = 460,00 lei.
ncasarea diferenei de curs valutar nefavorabil de la clientul intern:
Debit contul 229 Alte creane pe termen scurt subcontul 2294 Creane pe termen scurt
privind alte operaii 460,00 lei;
Credit contul 242 Conturi curente n valut naional subcontul 2421 Mijloace bneti
nelegate 460,00 lei.

Contabilitatea importului de servicii i active necorporale


Conform articolelor 101 (4), 109 (1) i 115 (2) din Codul fiscal [1.1], ncepnd cu 4 aprilie
2011, subiecii antreprenoriatului care import servicii achit TVA la data efecturii plii,
inclusiv a plii prealabile nerezidenilor pentru serviciul de import.
Dac un agent economic din strintate export n RM bunuri (de sum mare) i servicii de
(sum mic), conform art. 105 al (3) CF - livrarea serviciilor legate de mrfuri se consider parte
a exportului de mrfuri [1.1]. Preul serviciilor este indicat n invoice.
n primul rnd, conform art.1(1) din CF al RM, acesta stabilete principiile generale ale
impozitrii n Republica Moldova, astfel prevederile lui nu se rsfrng asupra exportului
mrfurilor i serviciilor de ctre agentul economic din strintate. Acesta se va conduce de
prevederile legale valabile n ara din care se export.
Referindu-ne la agentul economic care import aceste bunuri i servicii n RM, acesta se va
conduce de art.11 din Lege cu privire la tariful vamal nr. 1380-XIII din 20.11.1997 [1.9].
Conform acestui articol, n valoarea n vam a mrfii, care este baza de calcul a taxelor de import
i TVA, se include i valoarea serviciilor conexe, nemijlocit legate de bunul importat. Drept
exemplu pot servi serviciile de transport, de asigurare, de instalare a utilajului la sediul
beneficiarului, serviciile de dare n exploatare i testare.
Pentru a nelege mai bine prevederile legale n acest sens vom descrie un exemplu fictiv.
Furnizorul strin a ncheiat cu beneficiarul din RM un contract de vnzare a unei linii
tehnologice de prelucrare a crnii. Conform condiiilor stipulate n contract, furnizorul se oblig
s livreze piesele componente beneficiarului i s le asambleze la sediul acestuia, dup care
testeze i s dea n exploatare linia tehnologic. Furnizorul a emis invoice-ul n adresa
39

beneficiarului la valoarea liniei tehnologice care include preul pieselor i preul serviciilor de
asamblare i testare.
Dat innd cont de faptul c, serviciile de asamblare i testare sunt nemijlocit legate de linia
tehnologic importat, valoarea n vam a acesteia va include automat i valoarea serviciilor,
astfel taxele vamale i TVA se va achita din valoarea total contractual.
Astfel, cnd reprezentanii furnizorului vor asambla utilajul i l vor da n exploatare, cu
ntocmirea actului de efectuare a lucrrilor, beneficiarul nu va avea obligaia de a calcula TVA de
la importul de servicii, deoarece la valoarea acestor servicii deja s-a achitat TVA la momentul
importului utilajului.
Dac, ns furnizorul va ncheia dou contracte cu cumprtorul, unul de livrare a pieselor
componente, i altul de prestare a serviciilor de asamblare i dare n exploatare a liniei
tehnologice, respectiv cu emiterea a 2 invoice-uri diferite, n vam se va calcula TVA doar de la
valoarea n vam a pieselor componente, ce nu va include i valoarea serviciilor. TVA de la
valoarea serviciilor importate se va calcula conform art.101(4) din CF la data prestrii
serviciului, indicat n documentul care confirm prestarea serviciului (actul de efectuare a
lucrrilor), cu condiia c locul prestrii serviciilor, prin prisma art.111 din CF se va considera
Republica Moldova [1.1].
n conformitate cu prevederile art.93 (3) din CF marfa, prezint rezultat al muncii sub
form de articole, mrfuri de larg consum i produse cu destinaie tehnico-economic, cldiri,
construcii i alte bunuri imobiliare, activele necorporale.
Concomitent, art.93 (8) din CF specific c importul de mrfuri prezint introducerea
mrfurilor pe teritoriul Republicii Moldova n conformitate cu legislaia vamal. Valoarea
impozabil se determin n baza art. 100 din CF, iar cota de impozitare constituie 20% . Astfel,
n cazul n care nu are loc introducerea mrfurilor pe teritoriul RM nu apare obiect al impunerii
cu TVA.
Momentul apariiei obligaiunii pe TVA prezint data importului activelor necorporale. n
situaiile n care activele necorporale la momentul introducerii, lor n ar nu se declar la
organul vamal atunci, pentru declararea obligaiunii agentul economic va proceda n modul
urmtor:

40

Explicaiile oferite prin scrisoarea IFPS nr. (17-13-02/1-3804 )44 din 12 august 2002 n
partea ce ine de modul de declarare a obligaiunii pentru importul de servicii se aplic i n cazul
importului activelor necorporale. Adic, n perioada fiscal n care s-au importat activele
nemateriale, prin declaraia TVA n care se declar importul serviciilor, n boxele 1, 2, 8, 9,
subiectul va reflecta valoarea activelor nemateriale importate i n boxa 17 reflect obligaiunea
pe TVA [1.23].
Deoarece suma TVA aferent valorii activelor nemateriale dup declarare i achitare se
permite a fi trecut n cont atunci, suma TVA reflectat ca obligaiune de la importul activelor
nemateriale, n luna n care a fost achitat la buget, n declaraia TVA de baz, se va reflecta n
boxele 12; 13 ca fiind destinat trecerii n cont.
Vis-a-vis de importul unui activ nematerial, reieind din considerentul c activul nematerial
reprezint un rezultat al serviciului prestat, menionm c regimul de impunere cu TVA se va
aprecia ca urmare a determinrii locului livrrii serviciilor n cauz n conformitate cu
prevederile art. 111 din CF.
Referitor la aplicarea impozitului pe venit la sursa de plat pentru nerezideni urmeaz a
ine cont de prevederile art.73 din CF, precum i de Regulamentul privind reinerea
impozitului pe venit la sursa de plat din alte pli dect salariul.
De asemenea, menionm c potrivit art. 4 alin. (1) din CF, dac un tratat internaional care
reglementeaz impozitarea sau include norme care reglementeaz impozitarea, la care RM este
parte, stipuleaz alte reguli i prevederi dect cele prevzute de legislaia fiscal, se aplic
regulile i prevederile tratatului internaional [1.1].

2.2. Contabilitatea operaiunilor de export n cadrul


S.C. TDS & Co S.R.L.
Exportul reprezint calea asigurrii creterii economice i internaionalizrii activitii
entitilor. Acesta include ansamblul operaiunilor de schimb prin care bunurile excedentare
obinute de unitile autohtone se vnd n strintate [2.25, pag. 12].
n conformitate cu prevederile art. 20 alin. (4) din Legea contabilitii operaiunile de
export al activelor pot fi perfectate prin documentele aplicate n practica internaional sau cele
prevzute de contract [1.8].
Derularea operaiunilor de export prevede ansamblul activitilor prin intermediul crora
are loc livrarea mrfii de la vnztorul autohton la cumprtorul strin aflat n afara hotarelor
41

rii i efectuarea plii de ctre cumprtor vnztorului. n acest proces sunt implicate, pe lng
prile contractului comercial - vnztorul i cumprtorul i o serie de entiti sau organisme
prestatoare de servicii specializate: expeditori, intermediari de tranzit, companii de asigurri,
organe vamale, organe de control al calitii etc., activitatea crora presupune perfectri de
documente specifice.
n momentul expedierii mrfii, se transmit ctre importator urmtoarele documente:

factura comercial (anexa 9);

certificatul de calitate;

certificatul fitosanitar (anexa 11);

certificatul de conformitate;

certificatul de origine a produselor;

packing list-ul

copie dup documentul de transport (anexa 10).


Factura comercial (invoice nr. GR/RO-227 din 17.10.2014) (anexa 9) este emis de ctre
firma exportatoare S.C. TDS & CO S.R.L. i este un document de sintez deoarece:

permite identificarea mrfurilor vndute;

este actul primar pe baza cruia se opereaz evidenele att la exportator, ct i la importator;

este documentul comercial de plat;

cuprinde meniuni privind condiia de livrare i termenul de plat;

servete la efectuarea formalitilor vamale.


n cazul nostru, s-a utilizat scrisoarea de trsura rutier nr. 0087940 CMR (anexa 10).
Acest formular cuprinde urmtoarele meniuni:

locul i data ncrcrii mrfii;

numele i adresa expeditorului;

numele i adresa transportatorului;

locul i data primirii mrfii i locul prevzut pentru predarea ei;

numele i adresa destinatarului;

denumirea curent a mrfii i felul ambalajului;

numrul coletelor, greutatea brut sau cantitatea astfel exprimat a mrfii;

instruciuni necesare formalitilor de vam i meniunea c transportul este supus regulilor


stabilite prin CMR i nici unei alte reglementri contrare;

se ntocmete n trei exemplare:

un exemplar se remite expeditorului

al doilea nsoete mrfurile pn la destinatar;


42

al treilea exemplar se reine de ctre destinatar.


n momentul n care marfa a ajuns la locul de destinaie, este preluat de comisionarul
vamal care ndeplinete n numele i n contul exportatorului declararea n detaliu a mrfurilor
prin depunerea la autoritile vamale a declaraiei scrise pentru exportul, depozitarea i alte
operaiuni de vmuire prezentarea mrfurilor declarate la controlul vamal i achitarea la vam a
drepturilor cuvenite bugetului de stat.
Primul pas n cadrul efecturii plii este licitaia valutar. n cadrul acestei etape, S.C.
TDS & CO S.R.L. emite ctre banca la care se deservete un ordin de cumprare a valutei,
ntocmindu-se formula contabil:
Debit contul 245 Transferuri bneti n expediie,
Credit contul 242 Conturi curente n moned naional.
Ordinul de cumprare de valut este un document tipizat al bncii pus la dispoziia
clientului ei, document care conine urmtoarele puncte principale:

nume, adresa, nr. de telefon, cod fiscal;

acceptarea sau respingerea ordinului;

cursul cotat ferm sau cursul limitat solicitat de client al valutei;

fluxul tranzaciei (la vedere sau la termen spot sau forward);

cantitatea de valut solicitat;

contul de disponibil al S.C. TDS & CO S.R.L. deschis la banc, plus contul din care se va
recupera echivalentul n lei al valutei cumprate;

contul al S.C. TDS & CO S.R.L. n care banca va vira suma n valut;

documentele care probeaz natura operaiunii valutare (factura extern definitiv i declaraia
vamal de import);

scopul cumprrii valutei;

data ntocmirii;

semntura autorizat a bncii pentru confirmare.


SC care mijlocesc activitatea de comer exterior pot aciona pe pieele externe pe cont
propriu sau n calitate de comisionare ale unitilor productoare sau beneficiare de importuri.
Atunci cnd acioneaz pe cont propriu, UC cumpr mrfuri de la furnizorii interni sau externi
pentru a le revinde, apoi la extern sau la intern n numele, pe contul i pe riscul propriu. Astfel,
rezultatele economico-financiare ale operaiilor de comer extern se reflect n gestiunea SC, iar
unitile productoare/beneficiare de importuri nregistreaz n contabilitatea proprie operaiile
de vnzare/cumprare n mod similar desfacerii/aprovizionrii la/de la intern.
Exportul este un regim vamal n care mrfurile sunt scoase de pe teritoriul vamal fr
obligaia reintroducerii lor pe acest teritoriu. La export snt admise mrfurile fabricate n ar,
43

precum i cele importate i puse n liber circulaie anterior, cu excepia mrfurilor care snt
supuse unor msuri de interdicie sau de restricie n cadrul politicii economice. Exportul se
efectueaz cu condiia onorrii drepturilor de export, respectrii msurilor de politic economic
i ndeplinirii condiiilor prevzute de Codul vamal i de alte acte normative. Liberul de vam la
export se acord cu condiia ca mrfurile n cauz s fie scoase de pe teritoriul vamal n aceeai
stare n care acestea se aflau la data nregistrrii declaraiei vamale de export, cu excepia
pierderilor naturale aferente transportrii i pstrrii n condiii bune.
Mrfurile autohtone pot fi exportate temporar n cazul n care urmeaz a fi reintroduse n
ar fr a suferi vreo modificare, cu excepia uzurii lor normale sau a pierderilor naturale.
Organul vamal fixeaz termenul n care mrfurile trebuie s fie reintroduse sau s fie
plasate sub o alt destinaie vamal. Termenul aprobat trebuie s permit realizarea scopului
utilizrii, dar nu trebuie s depeasc 3 ani. Guvernul, la solicitarea titularului operaiunii, n
cazuri excepionale, temeinic justificate, poate prelungi termenul iniial de reintroducere a
mrfurilor.
n exportul de mrfuri pe cont propriu, UC au calitatea de cumprtor vnztor. Ele
cumpr mrfuri de la unitile productoare i le vnd clienilor externi pe contul i pe riscul
propriu, reflectnd rezultate n propria lor gestiune.
Relaiile economice ale entitii comerciale cu unitile productoare sunt reglementate
prin contracte interne, iar cele cu beneficiarii externi prin contracte externe. Tot odat, U.C. au
raporturi economico juridice cu unitile prestatoare de servicii, respectiv cu societile
specializate n expediii internaionale sau n activitatea de control calitativ al mrfurilor.
Preul de cumprare a mrfurilor, prevzut n contractele ncheiate cu productorii
interni, poate fi negociat ntr-o anumit condiie de livrare [2.24, pag. 42]: franco fabric,
franco depozit U.C., franco frontier.
n condiia franco fabric, cheltuielile de circulaie pn la depozitul entitii i apoi
pn la frontier sunt suportate de UC. Atunci cnd entitatea efectueaz operaiuni suplimentare
de prelucrare, sortare sau ambalare a mrfurilor ele suport i aceste cheltuieli.
n condiia franco frontier, mrfurile sunt livrate la extern direct din depozitul unitii
productoare, iar cea comercial datoreaz preul corespunztor acestei condiii de livrare care
cuprinde preul mrfii i cheltuielile de circulaie pn la frontier.
Decontarea este operaiunea de natur financiar i comercial prin care are loc stingerea
creanei vnzrii concomitent cu datoria cumprrii. Cum decontarea pornete din iniiativa
importatorului, n termeni contabili cel mai adesea, aceast operaiune poart denumirea de plat.

44

Decontarea dintre cele dou pri se face n moned (valut). Astfel are loc plata propriuzis a importatorului SC Bluoil SRL ctre exportatorul SC TDS & CO SRL i aceasta ca o
contrapartid a mrfii livrate.
Decontarea se face prin ordin de plat, este modalitatea prin care, importatorul SC
Bluoil SRL dispune de lichiditi n contul su bancar i completeaz un ordin de plat prin
care solicit s transmit din contul lui n contul pe care l indic (al exportatorului SC TDS &
CO SRL n cazul dat) la locul (banca BC Moldova-Agroindbank SA fil. nr. 4 Chiinu) i la
data precizat o anumit sum de bani (valut 4125 USD). Prin aceast modalitate intervin cel
puin dou bnci, una a importatorului i alta a exportatorului, ambii parteneri nregistrnd
cheltuieli bancare.
Condiia de livrare este nelegerea contractual dintre parteneri privind asumarea
obligaiilor acestora pe parcursul dintre livrarea mrfurilor din depozitul exportatorului pn la
sosirea mrfurilor la importator. Condiia de livrare, arat locul i momentul n care, odat cu
trecerea mrfurilor de la exportator la importator, se transfer i cheltuielile i riscurile legate de
expediie. Uzanele internaionale, Camera Internaional de Comer de la Paris (Internaional
Chamber of Commerce ICC) a publicat n 1936, reglementrile pentru condiiile de livrare,
interpretate uniform de vnztor i de cumprtor privind livrarea mrfurilor, suportarea
cheltuielilor, transferul riscurilor i formalitile documentare privind trecerea mrfurilor de la
vnztor la cumprtor. Regulile amintite actualizate periodic,

cuprind

att funcia de

identificare a obligaiilor prilor contractante, ct i funcia de aplicare automat a obligaiilor


tipizate. Documentul ce cuprinde aceste reguli se numete INCOTERMS (Internaional
Comercial TERMS).
Condiiile de livrare indic punctul geografic n care marfa se transmite de la vnztor la
cumprtor, numit i punct critic, care, de regul coincide cu punctul de transfer al riscurilor i
cheltuielilor dintre exportator i importator, cu unele excepii. Din punct de vedere al modului
cum sunt suportate cheltuielile de transport pe parcurs extern, de ctre parteneri, importator i
exportator, toate condiiile de transport se pot grupa n patru grupe: (E, F, C, D) , notate n
ordinea n care trec riscurile i cheltuielile de la unul la altul.
n tranzacia de export descris n prezenta lucrare condiia de livrare, conform Invoiceului nr. GR/RO 227 din 17.10.2014 (anexa 9) este FCA (Free Carrier) Fleti ce face parte din
grupa E. Franco cru nseamn c vnztorul i ndeplinete obligaia de livrare n momentul
n care a predat marfa vmuit pentru export, n grija cruului desemnat de cumprtor la locul
sau punctul convenit. n cazul n care cumprtorul nu indic un punct precis, vnztorul poate
s aleag punctul de la locul su raza teritorial menionat unde cruul urmeaz s preia marfa
n custodia sa. n cazul n care potrivit practicii comerciale este necesar sprijinul vnztorului
45

pentru ncheierea contractului cu cruul (cum este cazul n transportul CFR sau aerian).
Vnztorul acioneaz pe riscul i cheltuiala cumprtorului [3.7].
Contractele economice ncheiate cu clienii externi cuprind, ca element esenial, preul
de vnzare al mrfurilor negociat n una din condiiile de livrare [2.6, pag. 70]: FOB (free on
board); CAF (cost and freight); CIF (cost insurance freight)
n funcie de condiia de livrare se difereniaz nivelul i structura preului extern.
Astfel: n condiia de livrare FOB postul moldovenesc de ncrcare, preul extern cuprinde
numai preul mrfii corespunztor valorii internaionale negociate; n condiia de livrare CAF,
preul extern cuprinde preul mrfii i transportul pe parcurs extern; n condiia de livrare CIF
postul strin de descrcare, preul extern cuprinde preul mrfii, transportul extern i asigurarea
pe parcurs extern.
Din punct de vedere financiar decontarea mrfurilor se face pe fluxul circulaiei lor i
anume: la cumprare, entitatea comercial achit unitilor productoare contravaloarea
mrfurilor achiziionate, n moned naional (n lei), din disponibilitile bneti proprii sau din
credite bancare; la livrarea la extern, UC achit serviciile externe (transport, asigurare,
comisioane de intermediere) unitilor prestatore n valut, care se transform n lei la cursul de
schimb al zilei; la decontarea cu clienii externi, unitatea ncaseaz contravaloarea mrfurilor
vndute n valut, care se transform n lei la cursul de schimb al zilei corespunztoare.
Datorit faptului c plata serviciilor externe i ncasarea clienilor externi are loc ulterior
facturrii, entitatea calculeaz i nregistreaz diferene de curs valutar astfel: diferena de curs
valutar la plata serviciilor = Valuta achitat x (cursul valutei la plat cursul valutei la facturare);
diferena de curs valutar la ncasare de la clienii externi = Valuta ncasat x (cursul valutei la
ncasare cursul valutei la facturare).
Diferena de curs la ncasare este nefavorabil dac cursul la ncasare este mai mic dect la
facturare i favorabil n situaia invers. Diferena de curs la plat este nefavorabil dac cursul
la plat este mai mare dect cel de la facturare i favorabil n situaia invers. Diferena
favorabil reprezint un venit financiar, iar cea nefavorabil o cheltuial financiar.
O problem important a exportului de mrfuri pe cont propriu se refer la structura i
contabilitatea cheltuielilor i veniturilor n cadrul unitii comerciale exportatoare. Principalele
cheltuieli ocazionate de exportul de mrfuri pe cont propriu sunt: costul mrfurilor vndute,
cheltuielile interne i externe de circulaie (transport, manipulare, asigurare, etc.), cheltuielile
generale (salarii, servicii comunale i telecomunicaii, amortizarea imobilizrilor, provizioanelor
etc.), diferenele nefavorabile de curs valutar, amenzile i penalitile pltite. Dintre veniturile
generate de exportul pe cont propriu pot fi enumerate: ncasrile din vnzarea bunurilor
exportate, relurile de provizioane la venituri, diferenele favorabile de curs valutar, dobnzile
46

ncasate, amenzile i penalitile ncasate. nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor i


veniturilor privind exportul pe cont propriu este influenat de urmtorii factori:
-

clasificarea contabil a cheltuielilor i veniturilor;


modul de evideniere n conturi a veniturilor care se constituie ca cifr de afaceri.
Contabilitatea exportului de bunuri pe cont propriu
Exportul de bunuri pe cont propriu cu ncasare la vedere presupune existena a dou
categorii de operaiuni:

operaiuni privind cumprarea, gestionarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor;


operaiuni privind livrarea la extern a bunurilor;
Pentru reflectarea n contabilitate a celor dou categorii de operaiuni pentru evidena
stocurilor de mrfuri se utilizeaz contul 217 Mrfuri sau 216 Produse. Pentru evidena
relaiilor cu terii (furnizori, clieni, bugetul statului, fonduri speciale, etc.) se utilizeaz conturile
221 Creane comerciale, 521 Datorii comerciale curente, 544 Alte datorii curente.
Pentru evidena ncasrilor i plilor generate de derularea exportului se utilizeaz
conturile 242 Conturi curente n moned naional, 243 Conturi curente n valut strin,
245 Transfer de numerar n expediie. Pentru evidena cheltuielilor i veniturilor, societile de
comer exterior utilizeaz conturile din clasele 6 i 7. n totalul cheltuielilor i veniturilor, privind
exportul pe cont propriu, ponderea principal o au cheltuielile cu mrfurile (contabilizate n
contul 711) i veniturile din vnzarea mrfurilor (contabilizate n contul 611).
Operaiunile privind stocurile de mrfuri se nregistreaz n raport de metoda utilizat
pentru evidena micrii lor i anume: metoda inventarului permanent i metoda inventarului
intermitent. n situaia aplicrii inventarului permanent, contul 217 Mrfuri nregistreaz n
debit, la intrarea mrfurilor n gestiune, costul de achiziie, iar n credit, la ieirea din gestiune,
costul de achiziie calculat dup una din metodele de evaluare a ieirilor din stoc: costul mediu
ponderat (CMP), prima intrare prima ieire (FIFO), ultima intrare prima ieire (LIFO) sau
preul standard. Soldul debitor al contului 217 semnific contravaloarea mrfurilor aflate n stoc
la cost de achiziie. n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale UC, contabilitatea
analitic a stocurilor poate fi organizat dup una din urmtoarele metode: metoda operativ
contabil, metoda cantitativ valoric i metoda global valoric.
n cazul utilizrii metodei inventarului intermitent toate aprovizionrile cu mrfuri se
nregistreaz direct n contul de cheltuieli de exploatare. n conturile de mrfuri se nregistreaz
numai stocurile de la nceputul i sfritul perioadei de gestiune. Astfel, la inventar, contul 711
Costul vnzrilor se crediteaz concomitent cu nregistrarea stocului constatat faptic n debitul
contului 217 Mrfuri. La nceputul exerciiului urmtor are loc operaia invers. n aceste
condiii, soldul contului de cheltuieli privind mrfurile exprim, la sfritul exerciiului, ieirile
47

de mrfuri a cror valoare se repartizeaz asupra contului 351 Rezultat financiar total, soldnd
astfel contul 711 Costul vnzrilor.
Operaiunile privind livrarea la extern a bunurilor implic nregistrarea n contabilitate att
a operaiilor propriu zise de vnzare, ct i a celor conexe i de finalizare.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de comercializare a bunurilor la extern se
difereniaz n funcie de mai muli factori: sistemul monetar de eviden a operaiunilor cu
strintatea: sistemul monomonetar sau plurimonetar; metoda folosit pentru evidena ncasrilor
i plilor n devize: la cursul zilei sau la curs fix; condiiile de livrare a mrfurilor (FOB, CAF,
CIF); modalitile de decontare a exportului (acreditiv, incasso documentar, efecte de comer);
n RM, pentru evidena operaiunilor cu strintatea, se utilizeaz numai sistemul
monomonetar (sau al integritii directe), n care toate creanele i angajamentele externe,
precum i disponibilitile i alte valori n devize, sunt evideniate n valut i n moned
naional. Elementele patrimoniale interne sunt evaluate numai n moned naional.
n sistemul occidental de contabilitate, pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor cu
strintatea se poate utiliza unul din urmtoarele sisteme: monomonetar i plurimonetar. n
literatura de specialitate din Frana, sistemul plurimonetar de eviden a operaiunilor cu
strintatea este prezentat ca o modalitate de inere a contabilitii numai n valut pentru
elementele patrimoniale externe i numai n moned naional pentru elementele patrimoniale
interne [2.8, pag. 252-265]. n categoria elementelor patrimoniale externe se includ: creanele i
datoriile n valut, disponibiliti n devize, etc., iar din categoria elementelor patrimoniale
interne fac parte : creanele i datoriile interne, disponibilitile n lei, stocurile, cheltuielile,
veniturile rezultate, etc. Legtura dintre contabilitatea n valut i contabilitatea n moned
naional se face prin intermediul unui cont de viramente interne sau de legturi interne. La
sfritul fiecrui exerciiu n valut n contabilitatea inut n moned naional prin mijlocirea
conturilor de viramente interne sau de legturi interne.
n condiiile utilizrii sistemului monomonetar de eviden, creanele, datoriile n valut i
alte elemente exprimate n valut se reflect n conturile corespunztoare fie la cursul de la data
constituirii lor, fie la cursul zilei (cursul de la data constituirii, respectiv cel de la data lichidrii
lor). Dac operaiunile se combin cu metodele de eviden a disponibilitilor n valut (cursul
zilei sau curs fix), rezult urmtoarele variante de contabilizare a exportului [2.24, pag. 52]:
evidena creanelor la cursul de la constituire i a disponibilitilor n devize la cursul zilei;
evidena creanelor la cursul de la constituire i a disponibilitilor n devize la curs fix; evidena
creanelor i a disponibilitilor n devize la cursul zilei; evidena creanelor la cursul zilei i a
disponibilitilor n devize la curs fix.
48

Primele dou variante enumerate sunt aplicabile la noi n ar, iar ultimele dou variante
sunt prezentate n literatura de specialitate a unor ri occidentale, cum ar fi Frana. n varianta
evidenei creanelor la cursul de la constituire i a disponibilitilor n devize la cursul zilei,
conturile n care se nregistreaz creanele i celelalte elemente patrimoniale exprimate n valut
se debiteaz i se crediteaz n valut i n lei la cursul valutar de la data constituirii lor. Dac
evidena disponibilitilor n devize se ine la cursul zilei, diferenele de curs valutar aferente
ncasrilor se calculeaz pentru fiecare operaiune de ncasare. La sfritul exerciiului financiar
se calculeaz diferenele de curs valutar aferente disponibilitilor n valut i facturilor
nencasate.
SC TDS & CO SRL export gru pe cont propriu cu ncasare la vedere n condiia FCA
Fleti. Preul mrfii corespunztor valorii internaionale negociate este de 4125 USD. Evoluia
cursului dolarului n lei n exerciiul luat n calcul este: la facturare 14,6458 lei, la ncasarea
avansului de la clientul extern 14,6445 lei.
Documentele pe baza crora se reflect n contabilitate comercializarea mrfurilor la
extern sunt: factura extern, factura extern pentru uz intern, documentele de expediie,
transport, asigurare i vmuire (scrisoare de trsur internaional, certificatul de control, polia
de asigurare, declaraia vamal de export (anexa 12)) i documentele de decontare (ordin de
plat). Factura extern pentru uz intern, denumit i Fi de calcul a exportului, reprezint un
document de calculaie care servete unor necesiti interne de stabilire a principalilor indicatori
privind exportul: valoarea extern corespunztoare condiiei de livrare, cheltuielile externe de
circulaie pe feluri ale acestora i valoarea extern FOB net.
Modelul simplificat al Fiei de calcul a exportului pentru exemplul prezentat se prezint
astfel:
Tabel 2.3
Fi de calcul a exportului
Nr. crt.

Elemente de calcul

Valoarea n devize
(USD)
1.
Valoarea extern FCA
4125
n contabilitatea exportatorului se nregistreaz:

Valoarea n lei
(14,6458 lei/USD)
60413,93 lei

1. Emiterea facturii de vnzare (Invoice Nr. GR/RO 227 din 17.10.2014 anexa 9), reflectarea
valorii de vnzare (fr TVA) a mrfurilor comercializate ntreprinderii SC Bluoil SRL
Romnia cu achitarea ulterioar. Suma total a Invoice-ului e de 4125 USD echivalentul a
60413,93 lei, conform cursului de schimb valutar la data de 17.10.2014, conform BNM de
14,6458 lei pentru 1 USD.

49

Deci, valoarea de vnzare a mrfurilor se nregistreaz n registrele contabile la suma de


60413,93 lei:
Debit 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2212
Facturi de primit din strintate 60413,93 lei
Credit

611 Venituri din vnzri 60413,93 lei

2. Reflectarea sumei de mijloace bneti primit sub form de avans pe termen scurt de la
firma importatoare Bluoil SRL Romnia (anexa 14, 15):
Debit contul 243 Conturi curente n valut strin subcontul 2431 Conturi valutare n
ar 60408,56 lei
Credit

523 Avansuri pe termen scurt primite subcontul 5232 Avansuri pe termen

scurt primite din strintate 60408,56 lei


3. Reflectarea procedurilor vamale (anexa 12, 13):
Debit contul 712 Cheltuieli comerciale subcontul 7128 Alte cheltuieli comerciale
135,82 lei
Credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt subcontul 5393 Datorii pe termen scurt
fa de ali creditori 135,82 lei
Contractele economice ncheiate cu unitile prestatoare ce se refer la transportul, de
broker, servicii de parcare.
Corespunztor condiiilor de livrare stabilite la negociere, fiecare partener nregistreaz i
suport o cot din cheltuielile de transport i suport o parte din riscuri pe timpul transportului.
Cheltuielile de transport, n funcie de modalitatea practic de efectuare a transportului (pe ap,
ci ferate, mijloace auto, aerian), se nregistreaz pe unul din conturile de cheltuieli 712 Cheltuieli
de distribuire/ 821 Costuri indirecte de producie, n coresponden cu contul 544 Alte datorii
curente, firma de expediie internaional. Dac importatorul dispune de mijloace proprii de
transport, atunci va reflecta aceste cheltuieli, fie n costul de achiziie al mrfurilor, debitul contului
217 Mrfuri, fie pe cheltuieli cu materialele, cheltuieli de deplasare etc.
4. La nregistrarea cheltuielilor de transport se va ntocmi formula contabil:
Debit contul 712 Cheltuieli de distribuire, subcontul 7129 Alte cheltuieli de
distribuire
Credit contul 544 Alte datorii curente, subcontul 5442 Alte datorii calculate curente
5. nregistrarea facturii privind cheltuielile pentru serviciile de parcare:
La valoarea fr TVA:
Debit contul 821 Costuri indirecte de producie
Credit contul 544 Alte datorii curente, subcontul 5442 Alte datorii calculate curente
La valoarea TVA, 20 %:
50

Debit contul 534 Datorii fa de buget, subcontul 5344 Datorii privind taxa pe
valoarea adugat
Credit contul 544 Alte datorii curente, subcontul 5442 Alte datorii calculate curente
6. nregistrarea facturii privind cheltuielile pentru serviciul fitosanitar.
Debit contul 712 Cheltuieli de distribuire, subcontul 7129 Alte cheltuieli de
distribuire
Credit contul 544 Alte datorii curente, subcontul 5442 Alte datorii calculate curente
7. nregistrarea facturii privind cheltuielile pentru servicii broker.:
La valoarea fr TVA:
Debit contul 712 Cheltuieli de distribuire, subcontul 7129 Alte cheltuieli de
distribuire
Credit contul 544 Alte datorii curente, subcontul 5442 Alte datorii calculate curente
La valoarea TVA, 20 %:
Debit contul 534 Datorii fa de buget, subcontul 5344 Datorii privind taxa pe
valoarea adugat
Credit contul 544 Alte datorii curente, subcontul 5442 Alte datorii calculate curente
Descrcarea gestiunii de mrfurile exportate la cost de achiziie conform registrului de
eviden a conturilor 711, 216:
Debit contul 711 Costul vnzrilor subcontul 7112 Valoarea contabil a mrfurilor
vndute
Credit contul 217 Mrfuri
Modul de determinare, constatare i reflectare n contabilitate a diferenelor de curs valutar
n cazul efecturii operaiunilor n valut strin este reglementat de prevederile SNC Diferene
de curs valutar i de sume. Diferenele de curs valutar aferente soldurilor mijloacelor bneti n
contul valutar se reflect n modul urmtor:
8. La suma diferenelor de curs valutar nefavorabile la sfritul exerciiului financiar
aferente disponibilitilor n valut:
Debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare subcontul 6223 Pierderi privind
diferene de curs valutar 5,37 lei
Credit contul 221Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2212
Facturi de primit din strintate 5,37 lei.
9. La suma diferenelor de curs valutar favorabile la sfritul exerciiului financiar aferente
disponibilitilor n valut:
Debit contul 221Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2212
Facturi de primit din strintate
51

Credit contul 622 Venituri din activitatea financiar subcontul 6223 Venituri din
diferene de curs valutar
Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu n condiiile utilizrii creditului comercial.
Exportul cu credit comercial pe termen scurt se practic, de regul, pentru mrfuri generale. ncasarea
creanei fa de clientul extern se face la un anumit termen, convenit de ambii parteneri i nscris n
contractul extern i n factura comercial. Pentru creditul acordat societatea comercial exportatoare
percepe clienilor si o dobnd care, chiar dac se include n preul extern al mrfii exportate, nu
constituie un venit din exploatare, ci un venit financiar.

Calculul dobnzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face dup
formula dobnzii simple astfel [2.24, pag 69]:

Ds

VE x P x T
100 x T

2.1

unde: Ds = dobnda simpl;


VE = valoarea exportului , exclusiv dobnda;
P = procentul dobnzii;
T = timpul (perioada de creditare) exprimat n luni sau zile.
n situaia n care preul extern negociat al mrfurilor exportate include i dobnda extern,
se procedeaz la recalcularea cotei procentuale a dobnzii externe, dup formula sutei mrite,
astfel:

Kr

100 x K
100 K

2.2

unde: Kr = procent de dobnd recalculat


K = procent de dobnd inclus n preul mrfii
Pe baza procentului dobnzii recalculat se poate determina dobnda inclus n pre dup
relaia :

Ds

VE (inclusiv dobnda ) x K r x T
100 x T

2.3

Dobnda extern se reflect n mod diferit n contabilitate, n cazul n care este inclus n
preul extern, fa de cazul n care aceasta se factureaz separat.
Dac dobnda extern este inclus n pre, aceasta se nregistreaz ca venit la facturare,
prin urmtoarea formul contabil:

52

Debit contul 221 Creane comerciale subcontul 2212 Creane comerciale din
strintate
Credit contul 612 Alte venituri din activitatea operaionale subcontul 6126 Alte
venituri operaionale
n situaia n care dobnda extern se factureaz separat, de regul aceasta se nregistreaz
n contabilitate la ncasare prin urmtoarea formul contabil:
Debit contul 243 Conturi curente n valut strinsubcontul 2431 Numerar la conturi
n ar
Credit contul 622 Venituri financiare subcontul 6215 Venituri din dobnzi aferente
altor activiti
Dobnda extern se reflect n contul 621 numai n cazul cnd operaiunea de creditare
privete doar exerciiul financiar n care are loc exportul. Dac perioada de creditare privete
dou exerciii financiare succesive, veniturile din dobnzi aferente exerciiului urmtor se
reflect n contul 535 Venituri anticipate curente. n exerciiul urmtor veniturile n avans se
repartizeaz asupra veniturilor curente din dobnzi.
Finanarea exportului cu credit comercial pe termen scurt prin credite bancare acordate prin
contul curent se practic numai n cazul decontrii exporturilor prin incasso documentar sau
prin efecte de comer. Dac n contractul extern se prevede posibilitatea decontrii anticipate
termenului de plat, la iniiativa clientului extern acesta beneficiaz de o reducere de pre
denumit discount. Reducerea preului extern cu suma discount-ului permite recuperarea
anticipat a fondurilor de ctre entitatea exportatoare i reducerea efortului financiar al acesteia
privind plata dobnzii ctre banca finanatoare prin rambursarea anticipat a creditului.
Dac pentru decontarea exportului cu credit comercial se utilizeaz efecte comerciale,
acestea pot fi ncasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o banc
comercial. n acest caz, suma net ncasat de exportator este egal cu valoarea nominal a
efectului de comer, mai puin comisionul bancar, iar n cazul scontrii mai puin i scontul.
Scontul este dobnda calculat pentru perioada de la ncasarea efectului de comer pn la
scaden. Pentru evidenierea modului de contabilizare a exportului de mrfuri pe cont propriu,
cu credit comercial, pe termen scurt, finanat prin credite bancare, se consider urmtorul
exemplu:
SC TDS & CO SRL cumpr mrfuri de la furnizori interni la cost de achiziie 50000,00
lei, TVA 20%. Plata furnizorilor interni se face dintru-un credit bancar pe termen scurt pentru
care banca percepe o dobnd de 6000 lei pe an. Societatea vinde mrfurile n afara rii, n
condiia de livrare CPT Iai, pe credit comercial pe termen scurt (6 luni) pentru care percepe o
dobnd extern de 6%.
53

Operaiunile nregistrate n contabilitatea UC sunt urmtoarele:

achiziia de mrfuri de la furnizorii interni:


Debit contul 217Mrfuri 50000,00 lei
Debit contul 534 Datorii fa de buget subcontul 5344 Datorii privind taxa pe
valoarea adugat 10000,00 lei
Credit contul 521 Datorii comerciale curente subcontul 5211 Datorii comeciale n
ar 60000,00 lei

contractarea creditului bancar pe termen scurt:


Debit contul 242 Conturi curente n moned naional subcontul 2421 Numerar la
conturi nelegat 60000,00 lei
Credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt subcontul 5111 Credite bancare n
moned naional 60000,00 lei

plata furnizorilor interni:


Debit contul 521 Datorii comerciale curente subcontul 5211 Datorii comeciale n
ar 60000,00 lei
Credit contul 242 Conturi curente n moned naional subcontul 2421 Numerar la
conturi nelegat 60000,00 lei

livrarea mrfurilor la clientului extern cu credit comercial pe termen scurt:


Tabelul 2.4
Fi de calcul a exportului
Nr. crt.
1.
2.

Elemente de calcul
Valoarea extern
Dobnda extern

Valoarea n devize

Valoarea n lei

(USD)
4125,00
116,74

(14,6458 lei/USD)
60413,93
1709,71

1. Pentru calculul dobnzii externe se procedeaz la determinarea procentului de dobnd


recalculat (Kr) i a dobnzii simple (Ds), astfel:

Kr

100 x 6 600

5,66%
100 6 106

Ds

4125 x 5,66 x 6
116,74
100 x 12

Debit contul 221 Creane comerciale subcontul 2212 Creane comerciale din
strintate 62123,64 lei

54

Credit contul 611 Venituri din vnzri subcontul 6112 Venituri din vnzarea
mrfurilor 60413,93 lei
Credit

contul 622 Venituri financiare subcontul 6215 Venituri din dobnzi aferente

altor activiti 1709,71 lei


2. scderea din gestiune a mrfurilor vndute:
Debit contul 711 Costul vnzrilor subcontul 7112 Valoarea contabil a mrfurilor
vndute 50000,00 lei
Credit contul 217 Mrfuri 50000,00 lei
3. ncasarea creanei fa de clientul extern la un curs de schimb de 14,6445 lei /USD:
Debit contul 243 Conturi curente n valut strin subcontul 2431 Numerar la conturi
n ar 62118,16 lei
Credit contul 221 Creane comerciale subcontul 2212 Creane comerciale din
strintate 62118,16 lei
La suma diferenelor de curs valutar nefavorabile:
Debit contul 722 Cheltuieli financiare subcontul 7221 Cheltuieli din diferene de curs
valutar 5,48 lei
Credit contul 221 Creane comerciale subcontul 2212 Creane comerciale din
strintate 5,48 lei
4. rambursarea creditului bancar i plata dobnzii bancare, bncii finanatoare:
Debit contul 511 Credite bancare pe termen scurt subcontul 5111 Credite bancare n
moned naional 60000,00 lei
Debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale subcontul 7143 Cheltuieli privind
dobnzile 6000,00 lei
Credit contul 242 Conturi curente n moned naional subcontul 2421 Numerar la
conturi nelegat 66000,00 lei
Contabilitatea exportului de mrfuri n comision. n exportul de mrfuri n comision
societile de comer exterior activeaz n calitate de intermediari comercializnd mrfurile la
extern n numele lor, dar pe riscul unitilor productoare de mrfuri pentru export n schimbul
unui comision [2.10, pag. 227].
Astfel UC devin intermediari n cadrul relaiilor comerciale dintre cumprtori i vnztori.
n aceast calitate ele ncheie contracte economice att cu unitile productoare de bunuri, ct i
cu clienii externi i cu unitile prestatoare de servicii.
Contractele economice ncheiate cu unitile productoare sunt contracte de comision.
Obiectul acestor contracte nu l reprezint transferul de mrfuri , ci prestarea de ctre UC a unor
55

servicii de specialitate cu privire la ncheierea i derularea contractelor de vnzare cumprare


internaional n schimbul unui comision.
Contractele de comision pot fi ncheiate: anual, atunci cnd ntre cele dou pri exist
relaii comerciale permanente sau pentru fiecare operaiune de comer exterior atunci cnd
relaiile dintre cele dou pri sunt ntmpltoare. Principalele clauze ale contractelor de
comision se refer la: raporturile obligaionale de mandat i cele financiare; obligaiile reciproce
ale prilor i modalitile de colaborare cu privire la realizarea exporturilor; preul serviciilor
prestate; modalitatea de decontare a mrfurilor i a comisionului;
Contractele ncheiate cu clieni externi sunt contracte obinuite de vnzarecumprare
internaional n care UC apar ca titulare. Elementul esenial al acestor contracte l constituie
preul mrfurilor negociat ntr-una din urmtoarele condiii de livrare: FOB portul moldovenesc
de ncrcare, CAF sau CIF portul strin de descrcare.
Dei n contractele ncheiate cu prestatorii de servicii UC apar ca beneficiare, serviciile
sunt executate n contul unitilor productoare. Deoarece contractele externe sunt mai complexe
dect cele de comision, UC transmit unitilor productoare sinteze sau copii ale contractelor
externe care se constituie ca anexe la contractele de comision. Mrfurile care fac obiectul
contractului de comision circul, de regul, de la unitile productoare direct ctre clienii
externi. Ca urmare a acestui fapt, UC nu gestioneaz efectiv mrfurile i nu le nregistreaz n
evidena contabil.
Din punct de vedere financiar decontarea mrfurilor are loc pe fluxul invers al circulaiei
mrfurilor i anume [2.24, pag. 104]: se ncaseaz mrfurile de la clienii externi n valut la
preul convenit transformat n lei la cursul zilei; se achit n valut serviciile externe prestate de
societile specializate; se achit n valut sau n lei unitilor productoare valoarea extern
datorat; se ncaseaz de la unitile productoare comisionul cuvenit i cheltuielile fcute n
contul acestora, altele dect serviciile externe. Nivelul comisionului se stabilete n cote
procentuale, iar baza de calcul o constituie fie

valoarea extern FOB net, fie valoarea

corespunztoare condiiei efective de livrare a mrfurilor. n situaia n care cheltuielile externe


incluse n preul extern difer de cele facturate de unitile prestatoare de servicii, diferenele de
cheltuieli se regularizeaz astfel: depirile de cheltuieli externe se ncaseaz, iar economiile la
cheltuielile externe se achit de UC prestatorilor de servicii. Dac diferenele de cheltuieli sunt
nesemnificative se poate renuna la regularizare, diferenele n cauz fiind reflectate n gestiunea
UC.
Decontarea preului extern cu unitile productoare poate fi fcut n trei variante: n
totalitate, imediat dup ncasarea de la extern, dac n acest moment sunt cunoscute toate
cheltuielile care se rein productorilor din valoarea extern datorat; plata imediat dup ncasare
56

a valorii externe datorate mai puin cheltuielile efectuate n contul productorilor pn la acea
dat, urmnd ca, dup derularea tuturor operaiunilor privind exportul, diferenele i cheltuielile
care apar s se regularizeze distinct; plata parial la ncasarea de la extern ntr-o proporie
stabilit de UC n funcie de mrimea aproximat a cheltuielilor ce se vor efectua ulterior n
contul productorilor, urmnd ca, dup derularea tuturor operaiunilor privind exportul, s aib
loc regularizarea final.
n ceea ce privete cheltuielile i veniturile, unitatea reflect n gestiunea lor numai
cheltuielile i veniturile proprii. Cheltuielile proprii se refer la administrarea i conducerea
societii i cuprind: salariile personalului, amortizarea imobilizrilor, energie i ap, pot i
telecomunicaii, diferene nefavorabile de curs valutar aferente plilor n valut. Veniturile
proprii din comisionul la export i din diferenele favorabile de curs valutar aferente ncasrilor
n valut. Celelalte cheltuieli i venituri legate de comercializarea la extern a mrfurilor nu se
reflect n gestiunea UC, ci direct ca angajamente sau creane pentru care se efectueaz
decontrile corespunztoare, n valut sau n lei. Pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor
privind exportul de mrfuri n comision, se utilizeaz, de regul, conturile specifice exportului de
mrfuri n nume propriu. Ceea ce difer este metodologia contabil. Ca i la exportul n nume
propriu, evidena operaiunilor specifice exportului n comision poate fi inut n sistem
monomonetar, plurimonetar, cu ncasare la vedere sau pe credit comercial. Exportul n comision
nu genereaz constituirea de provizioane pentru deprecieri de ctre entitate.
Contabilitatea exportului de mrfuri n comision
Operaiunile de export de mrfuri n comision cu ncasare la vedere se refer la [2.24, pag.
107]: facturarea i decontarea mrfurilor cu clienii externi; decontarea cu unitile productoare;
decontarea cu unitile prestatoare de servicii; calculul cheltuielilor proprii, a veniturilor proprii
i a rezultatelor financiare;
Conform art. 1065 al Codului Civil comitentului i aparine drepturile asupra mrfurilor
transmise comisionarului, n urma achitrii contractului nu obine dreptul asupra mrfurilor.
Pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor specifice exportului de mrfuri n comision cu
ncasare la vedere se consider urmtorul exemplu:
SC TDS & CO SRL efectueaz, n exerciiul financiar 2014, un export de mrfuri cu
ncasare la vedere n urmtoarele condiii:
-

la data de 17.10.2014, factureaz mrfurile clientului extern, n condiia de livrare CPT Iai
pentru suma de 4125,00 USD. Valoarea transportului pe parcurs extern, determinat n momentul
livrrii mrfurilor, este de 500 USD. Comisionul UC reprezint 8%;

la data de 20.10.14 depune documentele de decontare la banc i ncaseaz valuta, decontarea


fiind fcut prin ordin de plat;
57

la data de 29.10,14 se face decontarea n valut cu unitatea productoare i cu unitatea


prestatoare de servicii;
a) Operaiunile n cursul exerciiului 2014 sunt:
Tabelul 2.5
Nr. crt.
1.
2.
4.
5.

Factura extern de uz intern


Elemente de calcul
Valoarea n devize
(USD)
Valoarea extern CAF
4125,00
Transport extern
500,00
Comision UC (8%)
330,00
Valoarea cuvenit unitii
3795,00
productoare

Valoarea n lei
(14,6458 lei/USD)
60413,93
7322,90
4833,11
55580,81

1. nregistrarea mrfurilor livrate clientului extern n condiia de livrare CPT Iai pe baza
declaraiei vamale de export, facturii externe, facturii externe de uz intern i a facturii interne
emis de unitatea productoare (pe data de 09.10.14):
Debit contul 221 Creane comerciale, subcontul 2212 Creane comerciale din
strintate 67736,83 lei
Credit contul 521 Datorii comerciale curente, subcontul 5211 Datorii comeriale n
ar 55580,81 lei
Credit contul 611 Venituri din vnzri, subcontul 6113 Venituri din prestarea
serviciilor 4833,11 lei
Credit contul 544 Alte datorii curente, subcontul 5442 Alte datorii calculate
curente 7322,90 lei
2. Plata ctre unitatea productoare a sumei nete de 3795,00 USD la data de 29.10.10:
- valoarea n lei la plat 3795,00 USD x 14,6445 lei = 55575,88 lei
- valoarea n lei la facturare 3795,00 USD x 14,6458 lei = 55580,11 lei
- diferena de curs valutar favorabil = 4,93 lei
Debit contul 521 Datorii comerciale curente, subcontul 5211 Datorii comerciale n
ar 55575,88 lei
Credit contul 242 Conturi curente n moned naional, subcontul 2421 Numerar la
conturi nelegat 55575,88 lei
Debit contul 243 Conturi curente n valut strin, subcontul 2431 Numerar la conturi
n ar 10,28 lei
Credit contul 622 Venituri financiare, subcontul 6221 Venituri din diferene de curs
valutar 10,28 lei
3. Plata transportului extern unitii prestatoare de servicii:
58

- valoarea n lei la plat 500,00 USD x 14,6445 lei = 7322,25 lei


- valoarea n lei la facturare 500,00 USD x 14,6458 lei = 7322,90 lei
- diferena de curs valutar favorabil

= + 0,65 lei

Credit contul 544 Alte datorii curente, subcontul 5442 Alte datorii calculate
curente 7322,25 lei
Credit contul 242 Conturi curente n moned naional, subcontul 2421 Numerar la
conturi nelegat 7322,25 lei
Debit contul 243 Conturi curente n valut strin, subcontul 2431 Numerar la conturi
n ar 0,65 lei
Credit contul 622 Venituri financiare, subcontul 6221 Venituri din diferene de curs
valutar 0,65 lei
4. ncasarea comisionului de 8% la data de 29.10.14:
- valoarea n lei la plat 330,00 USD x 14,6445 lei = 4832,69 lei
- valoarea n lei la facturare 330,00 USD x 14,6458 lei = 4833,11 lei
- diferena de curs valutar nefavorabil = + 0,42 lei
Debit contul 243 Conturi curente n valut strin, subcontul 2431 Numerar la conturi
n ar 4832,69 lei
Credit contul 544 Alte datorii curente, subcontul 5442 Alte datorii calculate curente
4832,69 lei
Debit contul 243 Conturi curente n valut strin, subcontul 2431 Numerar la conturi
n ar 0,42 lei
Credit contul 622 Venituri financiare, subcontul 6221 Venituri din diferene de curs
valutar 0,42 lei
Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit comercial. n cazul
exportului de mrfuri n comision pe credit comercial decontarea cu unitile productoare se
face de ctre UC dup ncasarea contravalorii mrfurilor de la clienii externi. n aceste condiii
refinanarea exporturilor revine unitilor productoare. Prin urmare, exportul n comision pe
credit comercial nu afecteaz gestiunea unitii. Conform contractelor de comision ncheiate cu
unitile productoare, UC are obligaia s urmreasc i s efectueze operaiile de decontare la
extern i la intern. Dobnda calculat i facturat clienilor externi pentru creditul comercial
acordat se deconteaz de UC unitilor productoare pe msura ncasrii de la extern. Modul de
reflectare n contabilitate a dobnzii difer n funcie de faptul dac dobnda extern este
inclus n preul mrfurilor sau este facturat distinct [2.24, pag. 116].
Dup ncasarea mrfurilor de la extern, dobnda se deconteaz unitilor productoare o
dat cu valoarea extern a mrfurilor datorat: Dac dobnda extern se factureaz separat de
59

marf, ea se nregistreaz n contabilitatea entitii la ncasarea de la extern (o dat cu marfa) ca


obligaie de plat fa de unitile productoare. Dup ncasarea de la extern are loc decontarea
cu unitile productoare, valuta pltit fiind transformat n lei la cursul zilei.
n situaia n care exportul pe credit comercial se deconteaz cu parteneri externi anticipat
termenului de plat, de regul, la decontarea prin incasso documentar, discount-ul de care au
beneficiat acetia se reine de ctre UC din preul extern datorat unitii productoare.
Particularitilor prezentate li se mai adaug, la exporturile n comision pe credit comercial
pe termen lung urmtoarele:
1. Astfel de exporturi se practic pentru mrfuri complexe;
2. UC ncaseaz de la clienii externi, naintea punerii n fabricaie a produselor, un singur
avans. Avansul ncasat se transfer n totalitate n valut unitilor productoare. Concomitent cu
facturarea mrfurilor la extern, avansul ncasat se reine din creana extern. Iar cel pltit se
reine din obligaia constituit fa de productori.
3. Clienii externi rein din valoarea extern o cot de garanie de bun execuie.
4. UC reine unitilor productoare la facturarea mrfurilor la extern avansul pltit
acestora.
De asemenea, UC mai reine unitilor productoare cota de garanie (reinut de parteneri
externi) i o cot de risc, penaliti i neprevzute pentru efectuarea de cheltuieli cu aceast
destinaie n perioada de garanie. n perioada de garanie, cheltuielile efectuate diminueaz
valoarea datorat productorilor reprezentnd cota de risc, penaliti i neprevzute.
5. La expirarea perioadei de garanie UC restituie unitilor productoare cota de garanie
ncasat de la parteneri externi i cota de risc, penaliti i neprevzute neconsumat.
Conform Regulamentului cu privire la reglementarea valutar pe teritoriul R.M. [1.15] i
art. 3 (1) din Legea cu privire la reglementarea repatrierii de mijloace bneti, mrfuri i servicii
provenite din tranzaciile economice externe nr. 1466 din 29.01.1998, agenii economici rezideni
ai RM snt obligai s nregistreze n conturile lor din bnci ncasrile de la export, sumele
transferate n avans pentru importul neefectuat, s efectueze importul de mrfuri i servicii n
urma plilor pentru import sau s repatrieze mijloacele bneti i/sau materiale n urma altor
tranzacii economice externe (n continuare repatrierea mijloacelor bneti i materiale) n
urmtoarele termene:
a) n contractele de vnzare cumprare, barter, de export n regim de consignaie - n
termenul stabilit n contract, dar nu mai mult de 2 ani de la data expedierii mrfurilor respective
sau efecturii plii pentru marf;
b) n contractele de prelucrare - un an de la data ncheierii ciclului tehnologic, stabilit n
contract;
60

c) n contractele de leasing, la scoaterea obiectului leasingului din RM, ncasarea plilor se


efectueaz n termenele stabilite pentru efectuarea plilor conform clauzelor contractuale, dar
cel puin o dat n decurs de un an, ncepnd cu data scoaterii obiectului leasingului din ar. La
introducerea obiectului leasingului n RM, n cazul achitrii plii prealabile potrivit contractului
de leasing, obiectul n cauz se introduce n termen de 2 ani, ncepnd cu data efecturii acestei
pli.
Nu snt pasibile de repatriere mijloacele bneti i cele materiale utilizate n scopul:
a)

dezvoltrii bazei tehnico-materiale, suportrii cheltuielilor pentru lucrri de construcie,


reparaie, exploatare a imobilului, ntreinerea n regim de lucru, reparaia i modernizarea
obiectelor i a utilajului de producie aflat n proprietatea (arendat) rezidentului RM, dar situat pe
teritoriul altor ri;

b)

asigurrii condiiilor de munc i de trai ale lucrtorilor ceteni ai RM care i desfoar


activitatea de munc la obiectele ce aparin (arendate) rezidenilor RM, aflate pe teritoriul altor
ri;

c)

asigurrii gajrii obiectelor n corespundere cu contractele de leasing, ncheiate de ctre


rezidenii Republicii Moldova pn la finele aciunii contractului.

d)

efecturii n strintate a operaiunilor aferente investiiilor directe i operaiunilor cu bunuri


imobile specificate n Legea nr. 62-XVI din 21 martie 2008 privind reglementarea valutar.

2.3. Recomandri privind perfecionarea contabilitii operaiunilor de


import-export.
Una din problemele majore ale contabilitii activitii comerciale externe este
recunoaterea i evaluarea bunurilor materiale importate. Criteriile generale referitoare la
recunoaterea i evaluarea acestora, sunt stipulate n SNC Stocuri [1.18], SNC Imobilizri
necorporale i corporale [1.24], SNC Diferene de curs valutar i de sum [1.19].
Conform art. 21 din SNC Prezentarea situaiilor financiare activele constituie resurse
economice identificabile i controlabile de ctre entitate ce provin din fapte economice trecute
din a cror utilizare se ateapt obinerea unor beneficii economice [1.25].
inem s menionm c n legislaia autohton deopotriv cu legislaia contabil se
recunoate faptul efecturii importului (tabelul 2.6.).
Tabelul 2.6.
Recunoaterea faptului importului
Elemente

Momentul constatrii

Actul normativ

61

data eliberrii de ctre serviciile vamale a


Data primirii
mrfii n circulaie liber pe teritoriul vamal
mrfii
al Republicii

Legea cu privire la
reglementarea repatrierii de
mijloace bneti, mrfuri i
servicii provenite din tranzaciile
economice externe (art. 2)

n momentul trecerii mrfurilor peste


Legea reglementrii de stat a
Faptul
activitii comerciale externe
importului frontiera vamal pe teritoriul Republicii
Moldova
(art. 2)
dac importatorul respect toate cerinele
prevzute de legislaia vamal la importul
de mrfuri pe teritoriul Republicii Moldova
Marfa se i dac marfa a fost supus taxei vamale. n
consider cazul n care taxa vamal pe marfa importat
Codul fiscal (art. 109 alin. (2))
importat nu trebuie achitat, marfa se consider
importat, ca i cum ea ar fi fost supus taxei
vamale, cu respectarea procedurilor
corespunztoare de import a mrfurilor,
prevzute n legislaia vamal.

Predarea
bunului

remiterea bunului ctre dobnditor, precum i


ctre cru sau oficiul potal pentru a fi
expediat, n cazul n care acesta este nstrinat
fr obligaia de a fi transportat.
remiterea conosamentului sau a unui alt act
care d dreptul de dispoziie asupra bunului
este echivalent cu predarea bunului.

Codul civil (art. 322 alin. (1))


(art. 322 alin. (2))

Sursa: 2.12, pag.43;


Fiecare din actele indicate mai sus, reglementeaz difereniat momentul recunoaterii
importului, urmrind diverse obiective, n funcie de scopul reglementrilor pe care le conin.
Este de menionat facptul c la entitatea SC TDS & CO SRL utilizeaz la contabilizarea
operaiunilor de import export planul de conturi vechi, ceea ce constituie o nclcare a
prevederilor contabile. Din aceste considerente este bine venit introducerea n eviden a noului
plan de conturi ce va permite nregistrarea de viitor a operaiunilor contabile aferente activitii
de import - export ct mai clare i veridice deoarece noul plan este conceput n aa fel nct
conturile s dea o imagine ct mai clar asupra evidenei contabile.
O serie de ntrebri i diverse explicaii genereaz, la momentul actual, problema stabilirii
momentului transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor, obiectelor contractelor de
vnzare-cumprare internaionale, ntruct de soluionarea acesteia, se consider c depinde
stabilirea datei efecturii operaiunii n valut strin. Ca urmare, aceasta afecteaz reflectarea
operaiilor de comer exterior i relevana informaiilor contabile.
Norma dreptului internaional n deliberarea acestei probleme lipsete. Regulile cu caracter
internaional INCOTERMS nu legalizeaz momentul transmiterii dreptului de proprietate,
62

consemnnd doar situaia legat de transferul cheltuielilor i riscurilor de la exportator la


importator. De asemenea i actele normative locale nu reglementeaz explicit acest subiect.
Potrivit art. 8 alin. (2) din Legea contabilitii [1.8] operaiile n valut strin se in n
moned naional, ct i n valut strin. SNC Diferene de curs valutar i de sum [1.19]
stabilete contabilizarea iniial a activelor i datoriilor, rezultate din operaiile n valut strin,
n moneda naional a RM n baza cursului de schimb valutar la data efecturii operaiunii ziua
n care ntreprinderea dobndete dreptul de contabilizare a activelor i datoriilor.
Conform prevederilor SNC Stocuri [1.18] cheltuielile de achiziie a stocurilor de mrfuri
i materiale cuprind: valoarea cumprturilor; taxele vamale i alte impozite prevzute de
legislaia n vigoare (cu excepia impozitelor restituibile de organele fiscale); cheltuieli de
transport legate nemijlocit de achiziionarea mrfurilor, stocurilor de producie i prestrile de
servicii de ctre teri. Rabaturile comerciale nu se includ n valoarea lor de achiziie.
Cheltuielile de achiziionare a stocurilor de mrfuri i materiale pot include i diferena de
curs valutar, survenit nemijlocit la procurarea recent a stocurilor de mrfuri i materiale
facturate n valut strin. Diferena specificat poate s survin ca rezultat al unei serioase
devalorizri sau deprecieri a valutei care nu poate fi prevenit, deoarece nu exist metode
practice de hedging (asigurare).
n conformitate cu art. 19 din Legea contabilitii [1.8] faptele economice se
contabilizeaz n baza documentelor primare i centralizatoare. n general, activitatea
comercial extern este efectuat de persoane abilitate din diverse ri, iar complexitatea
acesteia presupune utilizarea unor suporturi de informaii speciale internaionale, ce
funcioneaz deopotriv cu documentele din circuitul autohton.
Fiecare operaie de import, graie complexitii i implicrii diverilor participani,
presupune prelucrarea n contabilitate a unui numr impuntor de documente aferente bunurilor
livrate, prestrii serviciilor de transport, asigurare, vmuire etc. n contabilitatea agenilor
economici, care practic operaii de comer exterior, se perfecteaz, n scopul generalizrii
informaiei privind importul, Note de contabilitate sau Situaii aferente cheltuielilor de procurare
a activelor. n Notele de contabilitate se acord prioritate contabilitii operaiei de import, iar n
Situaiile aferente cheltuielilor de procurare a activelor se calculeaz valoarea de intrare a
bunurilor importate. Considerm c aceast informaie relevant poate fi sistematizat ntr-un
singur document, care va servi mai multor scopuri: recunoatere, recepie, evaluare. Pentru a
unifica informaia contabil, fiscal i cea vamal se recomand perfectarea fiecrei operaii
aferente importului de bunuri prin document de uz intern Fia de eviden a importului [2.12,
pag. 51], utilizarea cruia va facilita modul de colectare a informaiei contabile, precum i
prelucrarea automatizat.
63

O problem important vizeaz reflectarea bunurilor importate n conturile contabile.


Planul de conturi recent nu prevede, pentru identificarea bunurilor importate, subconturi sau
conturi de gradul II la conturile 121 Imobilizri corporale n curs de execuie, 211 Materiale,
213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, 217 Mrfuri. n literatura de specialitate
autohton savanii, de asemenea, nu propun conturi sau subconturi speciale pentru evidena
bunurilor importate.
n acest context, pentru evidena sintetic a bunurilor importate, considerm rezonabil i
oportun de a deschide un cont suplimentar de gradul I n sistemul contabilitii de gestiune, cu
funcie contabil de activ, 841 Bunuri importate neprevzut actualmente n Planul de conturi
contabile.
n debitul contului se va reflecta valoarea de procurare a activelor importate i suma
cheltuielilor de transport-aprovizionare, iar n creditul contului se va nregistra casarea valorii de
intrare a activelor importate, determinat n Fia de eviden a importului. La contul 831 Bunuri
importate ar fi judicioas deschiderea conturilor de gradul II 841.1 Valoarea de procurare a
bunurilor importate i 841.2 Cheltuieli de transport i aprovizionare aferente importului.
O alt problem prezint contabilizarea drepturilor vamale. Actualmente drepturile vamale
achitate pn la acordarea liberului de vam se reflect n contabilitate la contul 234 Alte
creane curente, subcontul 2343 Creane privind alte operaii. Autorul consider
indispensabil identificarea separat a decontrilor cu organele vamale la subcontul 2344
Creane privind drepturile vamale achitate. Pentru datoriile fa de organele vamale se propune
deschiderea contului de reflecie opus 5443 Datorii privind drepturile vamale. Evidena
analitic urmeaz s fie organizat pe tipuri de drepturi vamale: taxa vamal, taxa pentru
proceduri vamale (comision), accize, TVA.
n cazul exportului de bunuri, efectuat pn la transmiterea dreptului de proprietate asupra
acestora, entitatea deine controlul lor, cu toate c acest control nu are un caracter absolut. De
aceea, considerm c utilizarea contului de bilan este mai puin potrivit n atare situaii pentru a
asigura reflectarea obiectiv a acestui fapt economic. De remarcat c un criteriu important
privind recunoaterea faptului exportului n scopuri contabile, ca atare, l constituie meninerea
controlului bunurilor ieite din gestiune. De fapt se creeaz o situaie incert legat de faptul c
bunurile exportate pentru ntreprinderea exportatoare nu pot fi recunoscute nici ca active, nici ca
cheltuieli.
n atare situaii nu trebuie trecut cu vederea faptul c anume n comerul exterior vnzarea
de bunuri comport riscuri suplimentare n raport cu comerul interior. Iat de ce i se propune
schema evidenei exportului de bunuri prin intermediul contului contabilitii de gestiune 832
Bunuri exportate.
64

Contul 832 Bunuri exportate este destinat cu precdere generalizrii informaiei aferente
bunurilor exportate pn la transmiterea dreptului de proprietate i nlturarea deficienelor
aferente recunoaterii veniturilor din tranzacia de export. n debitul contului se va nregistra
costul efectiv al produselor finite, mrfurilor i altor active exportate cumprtorului strin n
valut naional, care ulterior nu va fi supus recalculrii la modificarea valutei naionale fa de
valuta strin contractat, fiind utilizat pentru nregistrarea casrii valorii de bilan a bunurilor
nstrinate, iar n credit recunoaterea costului vnzrilor n momentul transmiterii dreptului de
proprietate cumprtorului strin i recunoaterea veniturilor din vnzri.
Similar utilizrii contului 831 Bunuri importate, n cazul n care la ntocmirea bilanului
contabil nu este transmis cumprtorului dreptul de proprietate asupra bunurilor exportate rulajul
debitor al contului urmeaz a fi trecut n debitul contului 251 Cheltuieli anticipate curente sau
contului 217 Mrfuri, subcontul Mrfuri exportate n drum. La nceputul perioadei ulterioare
de gestiune informaia urmeaz s fie restabilit prin formula contabil invers.
n cazul transporturilor mixte este neaprat nevoie de fixat locul concret unde se afl
ncrcturile expediate pentru export. n asemenea situaii pot fi utilizate urmtoarele conturi de
gradul II, deschise la contul 832 Bunuri exportate:
8321 Bunuri exportate n drum pe teritoriul vamal,
8322 Bunuri exportate n porturi i n puncte feroviare,
8323 Bunuri exportate n drum peste hotare . a.
La exportul bunurilor sunt suportate diverse cheltuieli legate de transportarea acestora din
punctul de plecare pn la punctul de destinaie. Aici mai intr cheltuielile conexe acestei
proceduri: de asigurare, vmuire etc. De menionat c toate cheltuielile aferente vnzrii
bunurilor exportate sunt repartizate ntre prile contractuale n dependen de condiiile de
livrare prevzute n INCOTERMS. Pentru evidena sintetic a cheltuielilor de export actualul
plan de conturi prevede utilizarea contului 712 Cheltuieli de distribuie.
Ca i n cazul importului autorul recomand diferenierea activitii respective, n scopul
organizrii contabilitii, de celelalte activiti de baz. n acelai timp, se identific i datoriile
pe serviciile de intermediere prestate i pe cheltuielile suportate n contul comitentului.
n cazul exportului comitentul va reflecta expedierea mrfurilor, produselor prin formula
contabil:
Debit contul 832 Bunuri exportate
Credit contul 217 Mrfuri sau 216 Produse.
Completrile propuse vor asigur transparena i creterea gradului de dezvluire a
informaiilor financiare, comparabilitatea informaiilor din rapoartele financiare ale entitilor.
Suplimentar propunerile i vor demonstra utilitatea n conducerea i analiza activitii entitii
65

ce practic activitatea de comer exterior, informarea partenerilor de afaceri strini, crearea unei
baze de calcul a indicatorilor macroeconomici.

Capitolul 3. Auditul operaiunilor de import-export


3.1. Planificarea auditului operaiunilor de import-export
Deseori, utilizatorii informaiei contabile manifest o lips de ncredere n vis-a-vis de
aceasta, fiindc furnizorii de informaii contabile nu sunt, n mare parte, independeni n raport
cu operaiunile efectuate i situaiile prezentate. Urmrile economice majore ce deriv din astea,
au fcut indispensabil interpunerea activitii auditorilor financiari, acetia din urm avnd ca
misiune mrirea credibilitii situaiilor financiare publicate de ctre entiti.
Auditul prezint o expertiz independent de analiz a rapoartelor financiare de ctre
persoane mputernicite (auditori) pentru stabilirea autenticitii, plenitudinii i corespunderilor
prevederilor actelor normative i legislative ce reglementeaz inerea contabilitii i ntocmirii
rapoartelor financiare, de asemenea, i alt pe tipuri de controale [2.4, pag. 25].
Volumul semnificativ de tranzacii import-export de bunuri confirm stabilirea rela iilor
internaionale i extinderea acestora. Extinderea activitii de export este atractiv nu numai
pentru stat, care stimuleaz activitatea. Exporturile, i mai degrab rezultatul activitii de export,
n forma primirii valut strin grea, permite entitilor s pstreze capital de lucru pentru
dezvoltarea lor de producie, n special n situaia economic fragil din RM. n plus, pre urile de
pe piaa mondial pentru produsele exportate, sunt n general mai mari dect pe piaa intern, iar
facilitile fiscale n scopul impozitrii, n special TVA, permite o mai mare eficacitate a
tranzaciilor de export ale produselor lor dect prin tranzacii similare pe pia a intern. Totodat,
activitatea de import are ca prim avantaj creterea ofertei de produse de calitate i influenez i
preurile de pe piaa autohton.
Rezultatele operaiunilor din strintate sunt reflectate n evidena contabil i situaiile
financiare, analiza acestora fiind efectuat n viitor de diferii utilizatori ai acestor situaii
financiare.
Fiabilitatea situaiilor financiare este deosebit de important pentru consumatorii externi.
Partenerii strini nainte de a ncheia contracte cu entitile autohtone doresc s fie sigure c toate
tipurile de produse derivate din RM, vor ajunge la ei n timp i n msura prevzut n contracte,
iar ca furnizori strini vor s se asigure n capacitatea de plat a clientului. n acest scop, analiza
i prognoza capacitii organizaiilor exportatoare, importatoare se efectueaz pe baza situa iilor

66

financiare. Este recunoscut faptul c informaiile contabile sunt mai credibile, dac este
confirmat de ctre un auditor independent.
n baza celor expuse mai sus, obiectivul principal al auditului operaiunilor de importexport este de a stabili operaiunile de import-export n conformitate cu legisla ia n vigoare, pe
ct sunt ele de binevenite, precum i caracterul complet i acurateea reflectrii acestor tranzac ii
n contabilitate.
Formarea opiniei auditorului cu privire la aceste la operaiunile de import-export i
legalitatea acestora ar trebui s se bazeze pe o comparaie a strii actuale de contabilitate i
raportare cu principiile de drept i contabile aplicabile n operaiunile de reflec ie privind
exportul de valori i materiale.
Planificarea activitii de audit conform standardelor de audit este stabilit n sarcina
auditorilor, ca etap menit s asigure eficiena activitii.
Prin planificarea activitii de audit, auditorul i ntemeiaz o strategie general i o
abordare amnuit legat de natura, durata i sfera de acoperire a auditului. Efectuarea auditului
se planific n mod eficient i oportun.
Planificarea potrivit a activitii de audit, dirijeaz auditul asupra compartimentelor
nsemnate de auditat, asupra depistrii potenialelor riscuri i garanteaz operativitatea auditului.
ntinderea planificrii va diferenia de la o entitate la alta n funcie de mrimea acestora,
complexitatea auditului, experiena auditorului i cunoaterea activitii ntreprinderii. Obinera
cunotinelor aferente activitii entitii este o etap major la planificarea auditului.
Cunotinele auditorului aferente activitii entitii, ajut la depistarea evenimentelor, a
tranzaciilor i practicilor ce au efecte semnificative asupra situaiilor financiare.
n etapa planificrii, auditorii elaboreaz Planul general de audit i Programele de audit.
Planul general de audit elaborat de auditor reprezint o enunare a strategiei generale de
audit, ce fixeaz direcia auditului, prezint sfera de cuprindere i desfurarea auditului,
reprezntnd un ghid pentru elaborarea programului de audit. Astefel, auditorul va trebui s
elaboreze i s documenteze un program de audit ce va stabili natura, durata i ntinderea
procedurilor planificate i cerute de audit, pentru implementarea planului general de audit.
Programul de audit este ntrebuina ca un set de instruciuni adresate asistenilor ce iau
parte la efectuarea auditului i ca mijloc de control i eviden a desfurrii activitii. La
elaborarea programului de audit, auditorul va lua n calcul evalurile specifice riscurilor inerente
i de control, ca i de nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile eseniale. Att planul
general de audit ct i programul de audit constituie responsabilitatea auditorului care poate
discuta elementele planului general de audit i anumite proceduri de audit cu managerul i
personalul entitii n scopul mbuntirii eficienei i calitii auditului.
67

Planul pentru obinerea informaiilor va cuprinde :


a) prezentarea informaiilor necesare;
b) prezentarea surselor de informaii;
c) prezentarea metodelor de colectare a informaiilor;
d) graficul desfurrii activitilor cuprinse n plan.
Conform S.N.A. 300 Planificarea, planificarea auditului ine de elaborarea unei strategii
generale i unei abordri detaliate a caracterului, momentului de exercitare i a volumului
procedurilor de audit presupuse [1.21]. Auditorul urmeaz a planifica exercitarea auditului ntrun mod ct mai raional i oportun.
Motivele fundamentale care explic de ce auditorul ar trebui s-i planifice adecvat
angajamentele snt urmtoarele:

obinerea suficient de probe temeinice;

meninerea costurilor auditului la un nivel rezonabil;

evitarea nenelegerilor cu clientul.


Obinerea unei cantiti suficiente de probe temeinice este esenial dac Compania de
audit vrea s-i minimizeze rspunderea juridic i s-i pstreze bunul renume n cercul de
afaceri.
Meninerea costurilor la un nivel rezonabil ajut Compania s rmn competitiv i,
astfel, s-i pstreze sau s-i mreasc baza de clieni. Evitarea nenelegerilor cu clientul este
important pentru meninerea unor relaii bune cu clienii.
Planificarea lucrrilor de audit contribuie la acordarea unei atenii cuvenite celor mai
importante direcii ale auditului, determinarea problemelor eseniale i executarea rapid a
lucrrilor. Planificarea de asemenea ajut la repartizarea eficient a lucrrilor personalului.
Volumul planificrii depinde de:

mrimea agentului economic;

complexitatea auditului;

experiena anterioar de lucru a auditorului cu agentul economic dat;

cunoaterea business-ului clientului.


Componentele de baz ale planificrii unui audit snt urmtoarele:

Preplanificarea;

Cunoaterea business-ului clientului.

nelegerea sistemelor contabil i de control intern.

Evaluarea riscului i caracterului semnificativ.

Stabilirea caracterului, momentului de exercitare i volumului procedurilor de audit.


68

Elaborarea Planului general de audit i a Programului de audit.


Fiecare din primele cinci componente are drept scop s-l ajute pe auditor s realizeze
ultima etap, adic ntocmirea unui Plan general de audit eficient i eficace i redactarea unui
Program de audit.
Cerinele generale acceptate de practica de audit la planificarea acestei activiti sunt
reflectate n S.N.A. 300 Planificarea [1.21]. Conform cerinelor date, la elaborarea planului i
programelor de audit, este necesar s se in cont de urmtoarele:

1
2
-

Activitatea de audit trebuie s fie planificat n aa mod nct s fie exercitat ct mai eficient;
Auditorul trebuie s elaboreze i s perfecteze documentar:
Planul general de audit, concretiznd sfera de aplicare a auditului i metodele de exercitare a lui;
Programul de audit ce va conine caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de
audit necesare ntru realizarea planului general de audit;
3. Planul general i programul de audit, n caz de necesitate, trebuie s fie revizuite.
Prima cerin, reiese din caracterul activitii de audit. Fiind o activitate cu caracter de
antreprenoriat, auditorul nu-i poate permite cheltuieli excesive, cu att mai mult nejustificate.
Antreprenorii sunt obligai de concuren s fie ct mai eficieni n activitatea lor, cu minim
cheltuieli s realizeze avantaje economice maxime.
Totodat, activitatea de audit este o activitate de antreprenoriat ce se deosebete din multe
puncte de vedere de celelalte activiti antreprenoriale. n primul rnd, aceast activitate este
reglementat prin Legea cu privire la activitatea de audit [1.10], Regulamentul provizoriu cu
privire la auditul bancar [1.16], iar serviciile conexe, auditul cu obiectiv special, auditul
informaiilor financiare previzionale i n special, auditul rapoartelor financiare se exercit n
conformitate cu cerinele i recomandrile Standardelor Naionale de Audit.
Pornind de la cerinele S.N.A. 300 Planificarea [1.21], planul general de audit trebuie s

conin:
Sfera presupus de aplicare a auditului constituie un set de proceduri de audit ce se consider a

fi utilizate n circumstanele create pentru asigurarea obiectivului auditului.


Metodele presupuse de exercitare a auditului pot fi definite ca sistemul raional folosit pentru
realizarea procedurilor de obinere a dovezilor de audit. S.N.A. recomand urmtoarele metode

raionale de obinere a dovezilor de audit:


Metoda de testare selectiv;
Metoda de testare a controlului intern.
Metoda de testare selectiv permite auditorului s micoreze volumul informaiei
verificate, iar metoda de testare a controlului intern i permite s reduc numrul procedurilor ce
in de esen. n aa fel, ambele metode contribuie la diminuarea considerabil a volumului
lucrrilor de control i, respectiv, la mbuntirea eficienei auditului.
Suplimentar, la cele menionate anterior, formularul planului general de audit mai trebuie

s conin i urmtoarele informaii:


Denumirea companiei de audit i a clientului;
Perioada de exercitare a auditului;
69

Colaboratorii companiei de audit, inclusiv experii implicai la auditare;


Numrul de ore planificate, tariful pe or;
Comentarii sau trimiteri la documentele de lucru;
Numele, prenumele, funcia i semntura conductorului verificrii de audit i conductorului

companiei de audit;
Data semnrii planului de audit de ctre conductorul echipei de audit i conductorul companiei
de audit.
n baza contractului pentru deservirea de audit cu compania de audit S.A. Audit-Prim,
auditorul a elaborat i perfectat documentar planul misiunii de audit descriind sfera de aplicare i
metodele de exercitare a auditului presupuse (anexa 16).
La elaborarea planului de audit, auditorul a inut cont de aa aspecte, cum ar fi:
a) Cunoaterea sferei de activitate a S.C. TDS & CO S.R.L.;
b) nelegerea sistemelor contabil i de control intern;
c) Riscul i caracterul semnificativ:
-

Evalurile presupuse ale riscului inerent i riscului legat de control, constatarea domeniilor
importante pentru audit,

Determinarea

nivelului caracterului semnificativ, care s permit a considera rapoartele

financiare ca fiind autentice,


-

Posibilitatea existenei denaturrii semnificative, lund n considerare experiena perioadelor


precedente, sau fraudei,

Identificarea celor mai complicate domenii de contabilitate, inclusiv cele ce implic estimri
contabile,
d) Caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit;
e) Coordonarea, gestiunea, supravegherea i verificarea:

Atragerea altor auditori (organizaii de audit),


Atragerea experilor,
Amplasarea agentului economic i componentelor acestuia,
Necesarul n personal pentru exercitarea auditului,
f) Alte aspecte:

Respectarea principiului continuitii activitii,

Circumstane ce necesit o atenie deosebit, cum ar fi existena prilor legate,

Condiiile angajamentului privind exercitarea auditului i responsabilitatea prevzut de acte


legislative i normative,

Natura i termenele de prezentare agentului economic a documentelor de raportare ale


auditorului sau altor materiale, n conformitate cu condiiile angajamentului privind prestarea
serviciilor de audit.

70

Fiecare din aceste componente are drept scop s-l ajute pe auditor s realizeze ultima
etap, adic ntocmirea unui Plan general de audit eficient i eficace i redactarea unui Program
de audit.

3.2.

Auditul operaiunilor de import-export

Una din sarcinile primordiale ale autoritilor vamale, inclusiv i n RM, este reducerea
formalitilor i accelerarea procesului de vmuire a mrfurilor importate sau exportate.
n scopul asigurrii corectitudinii datelor indicate n declaraie, dup eliberarea mrfurilor,
autoritatea vamal poate dispune verificarea documentelor comerciale i a datelor care se refer
la operaiunile de import/export a anumitor mrfuri sau la operaiunile ulterioare cu implicarea
acestor mrfuri. Asemenea verificri pot fi desfurate att la sediul importatorului/
exportatorului sau a oricrei persoane care este direct sau indirect implicat n operaiunea n
cauz sau a oricrei persoane care deine documente sau informaii comerciale care se refer la
tranzacia verificat. Dac nc este posibil, autoritatea vamal mai poate dispune i controlul
fizic al mrfurilor.
Auditul operaiunilor de import-export este o modalitate de confirmare a informaiei
declarate ctre importator/exportator, sub aspectul verificrii conformrii agentului economic i
activitii acestuia la legislaia vamal i respectarea cerinelor impuse de autoritatea vamal n
scopul utilizrii anumitor proceduri i regimuri vamale.
Conform legislaiei i celor mai bune practici, el se axeaz asupra:
Verificarea importurilor /exporturilor dup punerea mrfurilor n liber circulaie;
Controlul procedurilor speciale (tranzit, antrepozit vamal, perfecionare activ, import
temporar, etc.);
Verificarea: administraiei, organizrii, procedurilor interne i/sau sistemelor interne
pentru nregistrarea informaiei ce in de mrfurile importate sau exportate de ctre agentul
economic.
El se bazeaz, n general, pe direcionarea celor mai semnificative resurse spre domeniile
care prezint cel mai nalt grad de risc i a fost cu succes utilizat pe parcursul mai multor ani.
Scopul auditului operaiunilor de import-export, efectuat n corespundere cu Standardele
Internaionale de Audit, constituie formularea unei preri referitoare la veridicitatea prezentrii
informaiei despre operaiunile de import n evidena contabil a entitii i n situaiile financiare
ale acesteia.
71

La efectuarea auditului operaiunilor de import-export n cadrul entitii, auditorul trebuie


s cunoasc urmtoarele acte normative:
-

la auditul operaiunilor de import, reflectate n contabilitate i-n situaiile financiare, n


conformitate cu SIC: S.I.C. 1 Prezentarea situaiilor financiare; S.I.C. 21 Efectele variaiei
cursurilor de schimb valutar; S.I.C. 32 Instrumente financiare: prezentare; S.I.C. 32
Provizioane, datorii contingente i active contingente; S.I.C. 39 Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare. Totodat trebuie s aplice dispoziiile directivelor Europene, acte din

domeniul impozitrii, diferite convenii ncheiate cu alte state, etc.;


la auditul operaiunilor de export, reflectate n contabilitate i-n situaiile financiare,
ntocmite n conformitate cu S.N.C.: S.N.C. Prezentarea situaiilor finaciare; S.N.C.
Stocuri; S.N.C. Imobilizri necorporale i corporale; S.N.C. Politici contabile, modificri
ale estimrilor contabile, erori i evenimente ulterioare ; S.N.C. Diferene de curs i de sum.
Baza normativ prezentat de legislaie n domeniul dreptului civil, S.A., S.R.L., legislaia
fiscal, etc.
Legislaia stipuleaz c documentele care se refer la operaiunile de import sau export
urmeaz a fi pstrate pentru o perioad de 6 ani. Entitatea trebuie s fie n stare s demonstreze
cum au fost achiziionate i achitate bunurile importate sau exportate, cum entitatea sau brokerul
vamal a clasificat tarifar mrfurile i cum s-a luat decizia asupra declarrii valorii n vam i
originii mrfurilor. Pentru aceasta, trebuie ca entitatea s dispun de urmtoarele documente
(sau cel puin de o parte din ele):
Contractul, oferta, comanda sau factura proforma unde sunt indicai termenii de livrare,
inclusiv cantitatea, valoarea, data livrrii i modul de plat;
Factura unde este indicat data livrrii, descrierea mrfurilor, cantitatea i valoarea,
condiiile livrrii (Ex-works, FOB, CIF etc.);
Documentele de nsoire de tranzit (n caz c exist asemenea) unde este indicat cum
mrfurile au intrat n Moldova, itinerarul parcurs si sunt aplicate tampilele vamale necesare;
Informaia preliminar despre codul tarifar i origine, care confirm clasificarea tarifar i
originea mrfurilor.
Astfel, baza informaional utilizat la auditul ciclului dat o constituie:
- contractele de vnzare-cumprare a stocurilor, serviciilor, executrii lucrrilor, prezentate
att n valut naional ct i strin, preteniile naintate de entitate, .a.;
- drile de seam i declaraiile fiscale aferente operaiunilor de import;
- jurnalele - order pentru conturile corespunztoare acestor operaiuni, declaraii analitice;
- cartea mare, balana de verificare;

72

- rapoartele financiare i anexele la acestea n care se reflect situaia vis-a-vis de


operaiunile de import.
Obiectul auditului operaiunilor de import l constituie conturile de eviden a operaiunilor
n cauz i conturile corespondente acestora, operaiile cu conturile de datorii financiare cu
furnizorii/clienii strini, informaia reflectat i prezentat n situaiile financiare aferente
operaiunilor de import-export.
Avnd n vedere c obiectivul fundamental care se urmrete n desfurarea procesului de
audit const n folosirea procedurilor proprii ce permit auditorului stabilirea i exprimarea unei
opinii motivate n legtur cu sinceritatea, corectitudinea prezentrii n raportrile de nchidere a
exerciiului a situaiei financiare, a patrimoniului i rezultatelor financiare ale ntreprinderii,
auditorul nu poate proceda la un control exhaustiv a tuturor operaiunilor realizate de
ntreprindere i a traducerii lor contabile. El trebuie s foloseasc n funcie de normele profesiei,
mijloacele de control care s-i permit n acelai timp :
1. s i argumenteze opinia, adic s obin:
1.1. informaii probante, necesare demonstrrii c informaiile furnizate sunt corecte i
sincere;
1.2. elemente de nelegere a situaiei financiare i a rezultatului;
2. S obin eficiena cea mai bun a mijloacelor folosite adic s aleag mijlocul de
control sau o combinaie de mijloace care s-i permit obinerea pentru fiecare obiectiv al celui
mai bun raport ntre costul de control, riscurile identificate i nivelul de ncredere obinut.
Pentru ca operaiile traduse n conturile anuale s rspund obiectivelor de ntocmire
corect, trebuie s rspund caracteristicilor urmtoare :
- s fie reale: aceast noiune se apreciaz n opoziie cu operaiile fictive, proiectate,
nerealizate;
- s se refere la ntreprinderea respectiv i nu la alt ntreprindere;
- s fie contabilizate fr omisiuni: toate operaiunile ce sunt realizate de ntreprindere i
toate faptele economice ce au legtur cu activitatea ei, vor fi contabilizate;
- s fie contabilizate fr dubl nregistrare; operaiunile nu vor fi nregistrate dect o
singur dat;
- s fie nregistrate n contul corespunztor: operaiunile vor fi trecute n conturile
corespunztoare auxiliare i generale i prezentate corect n conturile anuale;
- s fie contabilizate la valoarea corect: operaiunile i faptele vor fi corect evaluate n
funcie de principiile contabile ce sunt aplicate;
- s fie luate n considerare n perioada adecvat: operaiunile vor fi contabilizate
respectnd principiul separrii exerciiilor;
73

- aplicarea acestor metodologii implic o nelegere a:


* naturii informaiilor financiare ce sunt reflectate n conturile anuale;
* naturii riscurilor cu care se confrunt auditorul.
n afara obiectivelor generale n cadrul auditului financiar sunt urmrite anumite obiective
specifice n cadrul controlului conturilor.
Astfel, n cadrul controlului operaiunilor de import-export se urmresc urmtoarele
obiective:
- toate cheltuielile sunt contabilizate corect;
- principiul contabilizrii cheltuielilor este aplicat corect i respect regulile contabile n
vigoare;
- separarea exerciiului este aplicat corect;
- soldurile conturilor de furnizori sunt formate din aprovizionrile nepltite;
- toate sumele pltite, ncasate sunt corect contabilizate;
- facturile n rou (n anulare) sunt justificate i calculate corect.
Importurile i exporturile de bunuri care fac obiectul diferitelor tipuri de riscuri (risc
comercial, risc financiar, risc valutar, ineficiena operaiunii, etc.) pot avea drept urmare,
posibilitatea denaturrii a datelor contabile, fiind considerat necesar ca operaiunilor de importexport s constituie un obiect izolat al auditului.
Caracteristica tranzaciilor de comer exterior este c ele sunt efectuate n afara hotarelor
rii, ceea ce nseamn c baza de informaii este mult mai larg dect n evaluarea altor tipuri de
operaiuni n cadrul entitii.
La clasificarea informaiilor pentru efectuarea auditului operaiunilor de export, este
oportun divizarea acestora ca surse interne, ct i externe.
Ca o surs de informaii externe n timpul auditului a organizaiei importatore sau
exportatoare, trebuie s identifice mai nti sursele informaionale ale bncilor, autoritile
vamale responsabile de supravegherea comerului extern. Aceste surse includ, de exemplu,
declaraiile vamale, paaportul tranzaciei de import-export, bonuri autorizate ctre bnci.
Preluarea informaii din aceste surse este o metod eficient de colectare i compilare a
probelor de audit.
De asemenea, n afar de sursele enumerate mai sus, ca surse externe de informare mai pot
fi utilizate:
-

Informaii despre situaia politic i economic ntre rile, care sunt subiectele operaiunii n
cauz;

Informaii despre politica monetar i fiscal a statului;

Informaii industriale;
74

Caracteristicile contragenilor;

Baza legislativ i informaional;

Concluziile organismelor oficial-guvernamentale, auditorii externi i alte organizaii autorizate s


efectueze inspecii;

Mass-media informaii, reeaua de Internet.


Surse interne de informaii includ informaii generate de actele juridice ale entitii.
Acestea includ documentele de nregistrare a entitii ca persoan juridic, deoarece ele
stau la baz informrii auditorului i n determinarea fezabilitii acestui tip de activitate. n plus,
corectitudinea lor, actualitatea nregistrrii i nregistrarea modificrilor permit deducerea ideea
existenei legitime a entitii. Din punct de vedere legal, auditorul trebuie s evalueze, de
asemenea:

Documentele bancare i vamale;

Contabilitatea i politica fiscal;

Contractele comerciale de import-export;

Contractele cu transportatorii, intermediarii, expeditorii i alte organizaii;

Documentele primare.
Acestea includ facturi, invoice, declaraii, cont factura, registre de procurri i de vnzrile,
extrase de cont, declaraii contabile privind bunurile importate-exportate, etc.

Baza de date contabil.

Situaiile financiare.

Surse din afara evidenei contabile, cum ar fi, de exemplu, organizarea intern a ordinelor de
import-export.
Conform prevederilor I.S.A. 315 [1.22] auditorul trebuie s primeasc informaii adecvate
la cererea administraiei entitii, i n special:

referitoare la operaiile economice i evenimentele perioadei expuse auditului, care includ

urmtoarele caracteristici:
existena auditorului trebuie s primeasc dovezi c toate operaiile aferente operaiunilor de
import-export ntr-adevr au avut loc. i anume c toate operaiile ce au dus la apariia

ndatoririlor i plata acestora au la baz documente justificative;


plenitudinea auditorul trebuie s primeasc dovezi c toate operaiile legate de import export

sunt reflectate n totalmente n registrele contabile;


msurare auditorul trebuie s primeasc dovezi c toate operaiile legate de operaiunile de
import-export sunt reflectate n contabilitate cu precizie aritmetic, n primul rnd aceast latur
se refer la operaiile legate de reflectarea ndatoririlor n valut strin;

75

data ncheierii exerciiului auditorul trebuie s primeasc dovezi suficiente i relevante c


toate operaiile legate de operaiunile de import-export sunt reflectate n perioada

corespunztoare;
clasificarea auditorul trebuie s primeasc dovezi suficiente i relevante c toat informaia

legat de import-export este corect clasificat;


referitoare la soldurile conturilor de la sfritul perioadei includ urmtoarele caracteristici:
existena auditorul trebuie s primeasc informaie referitor la faptul c soldurile conturilor
pentru reflectarea operaiunilor de import-export, att la nceputul perioadei, ct i la sfritul

perioadei, ntr-adevr exist;


drepturi i obligaii auditorul trebuie s primeasc dovezi veridice despre faptul c entitatea

deine ndatoriri reale i nu fictive;


plenitudinea auditorul trebuie s primeasc dovezi referitoare la faptul c soldurile aferente

reflectrii operaiunilor de import-export sunt reflectate totalmente n contabilitate;


evaluarea i repartizarea auditorul trebuie s primeasc dovezi despre faptul c evaluarea

actual a ndatoririlor legate de operaiunile de import-export a fost reflectat corect;


referitoare la reflectare i prezentare - include urmtoarele caracteristici:
existena, drepturile i obligaiile auditorul trebuie s primeasc dovezi despre faptul c sumele
aferente operaiunilor de import-export, reflectate n rapoartele financiare, ntr-adevr exist i

ntreprinderea deine n totalitate drepturi i obligaii asupra lor;


plenitudinea auditorul trebuie s primeasc dovezi despre faptul c toat informaia care
trebuie s fie prezentat referitoare la operaiunile de import-export i-a gsit reflectarea n

rapoartele financiare;
clasificarea i nivelul de nelegere auditorul trebuie s primeasc informaie referitor la faptul
c toate elementele aferente operaiunilor de import-export, n situaiile financiare sunt corect
prezentate i clasificate, fiind reflectat toat informaia despre ele, pentru nelesul investitorilor
n activitatea financiar.
La efectuarea auditului operaiunilor de import-export auditorul ndeplinete urmtoarele
proceduri de audit [2.14, pag. 279]: observare, examinare, inventariere, confirmare, recalculare,
evaluare sau proceduri analitice.

Tabelul 3.1.
Etapele, baza informaional i procedurile de audit ale operaiunilor
de import export
Etapele auditului
Examinarea corectitudinii
informaiei reflectat n
conturile de eviden a
operaiunilor de import

Baza informaional
Contracte, invoice - uri,
facturi, acte de executare a
lucrrilor, declaraii vamale,
etc.

Procedurile de audit
Examinarea, recalcularea

76

export, n baza reflectrii


iniiale n rapoarte
Verificarea corectitudinii
reflectrii micrilor n
conturile utilizate la
reflectarea operaiunilor de
import export
Verificarea corectitudinii
reflectrii soldurilor pe conturi
i prezentarea informaiei
referitoare la operaiunile de
import export reflectate n
situaiile financiare

Jurnale - order
corespunztoare conturilor,
cartelele conturilor, etc.

Examinarea, recalcularea,
observarea

Jurnale - order, datele criimari, situaiile financiare, etc.

Confirmarea, observarea,
examinarea, recalcularea

Analiznd datele primite n procesul auditrii, auditorul trebuie s evalueze erorile


depistate i nivelul de materialitate a ndatoririlor aferente operaiunilor de import export, s
determine caracteristicile calitative i cantitative a acestora i s trag concluzii despre
veridicitatea informaiei generate de operaiunile de import prezentate n situaiile finaciare.

3.3.

Finisarea auditului i prezentarea raportului de audit

Auditul operaiunilor de import export este una dintre cele mai importante etape ale
auditului situaiilor financiare. Activitatea de verificare n acest domeniu necesit o aten ie
special deoarece datoriile creditoare ctre furnizorii de operaiuni economice externe n
documente poate fi incomplet. Auditul operaiunilor de import export include :
analiza documentelor (contracte, certificate de tranzacii, facturi, bonuri de trsur,
scrisori de trsur internaionale, etc.), care confirm dreptul clientului de a reflecta n
contabilitate operaiunile privind datoriile creditoare, n general n valut strin;
verificarea ordinii de formare a costurilor mrfurilor i materialelor, echipamentelor i
altor active dobndite ca urmare a operaiunilor de import;
verificare transferului de proprietate n comiterea de operaiuni din strintate (n
conformitate cu dreptul internaional sau contractele de import) ;
verificarea existenei, acurateea i integralitatea de nregistrare a valorii TVA datorat de
ctre entitate autoritilor vamale .
auditul operaiunilor de import care implic serviciile broker ( agent comisionar, agent,
etc.);
verificarea ordinii de calculare a datoriei fa de autorit ile vamale privind taxele
vamale;
77

verificarea documentelor juridice, calcularea, recunoaterea i evaluarea sanciunilor n


timp, prevzute de contractele de import.
Astfel, auditorul ar trebui s acorde atenie la ordinea de formare a costului real al valorilor
materiale importate/exportate, costurile de constituire a plenitudinii, oportunit ii de nregistrare
i faciliti de raportare ale activelor dobndite/realizate ca urmare a operaiunilor de import
export.
Important este s evideniem caracterul special al auditului importului de active
necorporale (lucrri, servicii), atunci trebuie s fie luate n considerare riscurile de denaturare de
contabilitate i de raportare fiscal. Specificul acestui acord ine de specificul fiscal al impozitrii
domeniul dat. n acest sens, auditorul trebuie s acorde o aten ie deosebit la caracteristicile de
impozitare a tranzaciei prin normele dreptului internaional.
n scopul de a exprima o opinie cu privire la exhaustivitatea i exactitatea opera iunilor de
import export efectuate, firma de audit, determin n primul rnd caracteristicile
importurilor/exporturilor de servicii. Factorii specifici care influeneaz acest tip de operaii sunt:

Statutul unei persoane juridice strine. Determinarea statutului permite auditorului s evalueze
necesitatea de reinerilor. n conformitate cu prevederile art. 93 pct. 9) din CF, importul de
servicii este calificat drept prestarea de servicii de ctre persoanele juridice i fizice nerezidene
ale RM persoanelor juridice i fizice rezidente sau nerezidente ale RM, pentru care locul prestrii
se consider a fi RM. Potrivit prevederilor art. 96 lit. a) din CF, pentru importul de servicii se
stabilete cota standard a TVA de 20% din valoarea impozabil a acestora. n conformitate cu
prevederile art. 97 alin. (1) din CF, valoarea impozabil a livrrii impozabile, reprezint valoarea
livrrii achitate sau care urmeaz a fi achitat (fr TVA). Prin urmare, valoarea impozabil a
serviciului importat, reprezint valoarea achitat sau care urmeaz a fi achitat (fr TVA)

indicat n documentul care confirm prestarea serviciului.


Locul de prestare a serviciilor - Potrivit prevederilor art. art.93 pct.9) din CF, prin noiunea de
import de servicii se subnelege prestarea de servicii de ctre persoanele juridice i fizice
nerezidente ale RM persoanelor juridice i fizice rezidente sau nerezidente ale RM, pentru care
locul prestrii se consider a fi RM. n conformitate cu prevederile art. 93 pct. 15) din CF, locul
livrrii serviciilor se determin conform regulilor stabilite n art.111 din CF. Astfel, potrivit
prevederilor art.111 alin.(1) lit. e) liniua a treia din CF, locul livrrii serviciilor de marketing se
consider sediul, iar n cazul n care aceasta lipsete domiciliul sau reedina beneficiarului
acestor servicii. n contextul celor expuse, n cazul n care un nerezident al RM acorda servicii de
marketing unui rezident al RM, atunci n conformitate cu prevederile art.111 alin.(1) lit. e) din
Codul fiscal, reprezint import de servicii care conform prevederilor art.96 lit. a) din Codul
fiscal, se impoziteaz T.V.A pe principii generale [1.1].
78

Prezena conveniilor internaionale, tratatelor, acordurilor privind evitarea dublei impuneri, care
pot fi prevzute pentru scutirea total de impozite sau rate reduse pentru unele venituri ale
nerezidenilor n RM .
Este necesar s se concentreze auditorului pe care tratatele internaionale cu privire la
evitarea dublei impuneri nu se aplic impozitelor indirecte, care includ taxa pe valoarea
adugat. Auditul operaiunilor de import export necesit cunotin e de legisla ia interna ional
i autohton, anumite seciuni de contabilitate i fiscalitate.
Un alt element destul de important ce trebuie analizat n procesul efecturii auditului
operaiunilor de import export o constituie operaiunile legate de valutele strine i calcularea
diferenelor de curs valutar generate de acestea. La acestea se refer:

Diferenele ntre momentul livrrii i plii;


Diferenele de curs ce sunt calculate la ncheierea perioadei de gestiune.Probele i
informaiile culese trebuie s permit auditorului financiar exprimarea unei opinii asupra
situaiilor aferente operaiunilor de import export, n sensul c au fost sau nu elaborate conform
principiilor i regulilor contabile general acceptate, n sensul c aceste situaii financiare sunt
sau nu sunt conforme cu reglementrile legale. Opinia exprimat n raportul de audit poate fi de
patru feluri:
1. Opinie fr rezerve este exprimat atunci cnd auditorul financiar, prin elementele
probante obinute n decursul misiunii sale, a ajuns la concluzia c situaiile financiare, datele
semnificative din acestea au fost stabilite n conformitate cu normele legale. Aceast opinie fr
rezerve semnific, practic, faptul c situaiile financiare, sub toate aspectele, prezint imaginea
fidel, clar i complet a patrimoniului i a rezultatelor obinute. Dac auditorul financiar are de
fcut observaii sau recomandri, acestea se nscriu ntr-un paragraf separat sau ntr-o anex la
raport, precizndu-se faptul c nu reprezint o rezerv.
2. Opinia cu rezerv sau rezerve constat unele inexactiti, nereguli, pe care conducerea
ntreprinderii nu le-a corectat n timpul auditrii.

Aceste inexactiti nu sunt suficient de

importante pentru a aprecia c situaiile financiare nu au o imagine fidel, clar i complet a


patrimoniului i ale rezultatului. Totui, aceste rezerve, cum ar fi supraevaluarea sau
subevaluarea unor costuri din bilan, calcularea eronat a amortizrii sau a rezultatului,
insuficiente provizioane, etc. trebuie menionate clar i motivate cu aceste rezerve.
3. Opinia defavorabil sau dezacordul cu conducerea firmei, care refuz aplicarea unor
principii i procedee, nu accept solicitarea de confirmri directe de la teri sau bnci, nu pune la
dispoziia auditorului financiar informaiile solicitate. n acest caz, dezacordurile cu conducerea
firmei sunt semnificative i au o inciden important asupra situaiilor financiare, care devin
incomplete i nesincere.
79

n raportul de audit adresat acionarilor, trebuie s se scrie amnunit aceste delimitri,


dezacorduri i incertitudini.
4. Raportul auditorului financiar n imposibilitate de a exprima o opinie sau limitarea
lucrrilor de audit.

Exemplu: Contractul de audit financiar s-a semnat dup efectuarea

inventarului, registrele contabile prezint greeli, control/audit intern inexistent, deci auditorul
financiar nu este n msur s exprime o anumit opinie asupra situaiilor financiare, avnd
obligaia s descrie clar toate motivele care justific aceast imposibilitate de exprimare a
unei opinii.
n baza auditului executat de ctre compania de audit Audit-Prim S.A. la S.C. TDS &
CO S.R.L. s-a ntocmit raportul de audit (anexa 17) care confirm c: operaiunile aferente
operaiunilor de import export i reflectate n evidena contabil a entitii ofer o imagine
veridic i complet despre situaia generat de ctre acestea n cadrul S.C. TDS & CO S.R.L.
pentru perioadele analizate.

Concluzii i recomandri
UC ce practic comerul extern trebuie s-i organizeze contabilitatea n aa mod nct s
ndeplineasc att atribuiile de ordin general (de la nivelul oricrei uniti patrimoniale) ct i a
celor atribuii specifice activitii de comer extern. Aspectele caracteristice n organizarea
contabilitii activitii de comer exterior se refer la: derularea operaiunilor pe baza
contractelor externe de vnzare cumprare sau de comision extern.
Tranzaciile internaionale, sunt legalizate de clauzele contractuale, iar aspectele
neprevzute n contract se reglementeaz n conformitate cu conveniile comerciale
80

internaionale, cu regulile i uzanele internaionale privind condiia de livrare, transport,


asigurarea, modalitatea de decontare etc. Contabilitatea urmrete i reflect operaiile derulate
conform contractului internaional, unde se menioneaz aspecte legate de naionalitatea prilor,
asigurarea importului, riscului valutar, condiiile de livrare conform crora se determin locul i
momentul n care se trece dreptul de proprietate asupra beneficiarilor de la vnztor la
cumprtor i modalitatea de decontare.
Factorii principali ce influeneaz organizarea i conducerea contabilitii i auditului n
comerul extern sunt: particularitile activitii de comer extern; tipurile de uniti care
activeaz n domeniu.
SC TDS & CO SRL este o entitate ce are ca gen principal de activitate comerul. Pn la
momentul de fa entitatea s-a extins pe piaa local i extern, comercializnd produsele att
persoanelor fizice ct i juridice.
Pe viitor, entitatea i propune s efectueze o analiz mai aprofundat a clienilor, pentru a
pune la dispoziie un asortiment mai larg a mrfurilor i produselor comercializate.
n anul 2014 se observ majorarea veniturilor i micorarea cheltuielilor, ceea ce a dus
respectiv i la obinerea profitului n anul 2014. Aceasta se datoreaz n mare parte creterii
cererii la mrfurile comercializate.
O politic aparte se elaboreaz n ceea ce privete competitivitatea mrfurilor pe pia i
stabilirea locului entitii printre concureni.
n urma studiului efectuat n baza materialelor entitii SC TDS & CO SRL, se poate de
menionat c n cadrul acesteia sunt utilizate documente primare, registre contabile, situaii
financiare ntocmite dup formulare unice, aprobate de Ministerul Finanelor al Republicii
Moldova, caracteristice tuturor unitilor economice, precum i documente de utilizare intern
specifice numai pentru SC TDS & CO SRL.
Fcnd o generalizare a materialului expus n lucrare, autorul a constatat c organizarea
evidenei contabile a operaiunilor de import export la SC TDS & CO SRL se efectueaz n
conformitate cu legislaia n vigoare, cu toate c se ntrevd i mici abateri.
n urma studiului efectuat la elaborarea lucrrii, autorul poate scoate n eviden
urmtoarele puncte forte:
n procesul de inere a contabilitii operaiunilor de import export se ine cont de legislaia n
vigoare n special de actele normative i legislative enumerate n bibliografia prezentei teze;
are loc pstrarea integritii patrimoniului, documentele ntocmindu-se zilnic la momentul
efecturii operaiunilor de import export;

81

controlul asupra corectitudinii perfectrii documentelor comerciale cu privire la operaiunile de


import export, completitudinea i promptitudinea nregistrrii i scoaterii de evidena a acestora
de ctre persoanele responsabile;
Ca puncte slabe putem enumera urmtoarele aspecte:

nu se efectueaz inventarierea ndatoririlor cu debitorii i creditorii strini, astfel neasigurndu-se


corelaia dintre contabilitate i realitate precum i ntocmirea unui bilan real.
cheltuieli vamale, inclusiv taxa vamal nu se reflect corect, fiind omise unele formulare PV-1.
Reflectarea cheltuielilor de transport aprovizionare se nregistreaz la contul 538 Provizioane
aferente cheltuielilor i plilor preliminare
n scopul soluionrii punctelor slabe enumerate mai sus, autorul i-a permis formularea
unui set de propuneri i recomandri pentru perfectarea contabilitii operaiunilor de import
export n cadrul SC TDS & CO SRL:
1

Asigurarea unui control permanent la evaluarea corect a tranzaciilor generate de operaiunile de


import export.

S se efectueze inventarierea cel puin o dat n an cu debitorii i creditorii strini, pentru


depistarea strii reale a datoriilor i creanelor n cadrul entitii respective, pentru asigurarea
corespunderii ntre situaia din contabilitatea i cea real, precum i ntocmirea unui bilan ct
mai corespunztor situaiei reale.

La reflectarea cheltuielilor de cheltuielilor de transport aprovizionare a mrfurilor importate


sau exportate s se utilizeze contul 712 Cheltuieli comerciale i 539 Alte datorii pe termen
scurt prin formula contabil:
Debit contul 712 Cheltuieli comerciale
Credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt
n prezenta lucrarea s-a efectuat i studiul auditului asupra operaiunilor de import export
n cadrul SC TDS & CO SRL. Auditul - este o activitate desfurat n baza licen ei, avnd ca
scop confirmarea validitii raportrii fiscale i financiare, pentru a reduce la un nivel ct mai
acceptabil riscul de informaii eronate pentru utilizatorii interesai de situaiile financiare din
cadrul ntreprinderii ctre proprietari, precum i alte persoane juridice i fizice.
n baza verificrii preliminare a operaiunilor de import export i a celorlalte aspecte
prevzute n contractul de exercitare a auditului, auditorul a elaborat planul general de audit,
programul de audit, care determina principalele domenii de inspecie. n urma verificrii
efectuate s-a elaborat raportul de audit care a artat c n cadrul SC TDS & CO SRL pentru
perioada analizat, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu sunt reflectate n
conformitate cu S.N.C. i legislaia n vigoare. Concluzia general a auditorului asupra
operaiunilor de import export a SC TDS & CO SRL este pozitiv.
82

Introducerea propunerilor i recomandrilor enunate, considerm c vor contribui la o


mai bun organizare i desfurare a contabilitii, obinerea unor informaii obiective privind
operaiunile de import export n cadrul SC TDS & CO SRL.

BIBLIOGRAFIE
I. Acte normative
1.1.

Codul fiscal al Republicii Moldova Nr. 1163 XIII din 24.04.1997. n Monitorul
Oficial al Republicii Moldova 2005, nr. ediie special;

1.2.

Codul vamal Nr. 1149-XIV din 20.07.2000. n Monitorul Oficial al Republicii


Moldova 2000, nr. 160 art.1201;

1.3.

Constituia Republicii Moldova, adoptat la 29.07.1994, n vigoare din 27.08.1994.


n Monitorul Oficial al Republicii Moldova 1994, nr. 1;
83

1.4.

Convenia de la Viena cu privire la dreptul tratatelor, ncheiat la Viena la 23 mai


1969. n Monitorului Oficial Tratate Internaionale, volumul 4, pag. 53;

1.5.

Legea Bugetului de stat al Republicii Moldova pe anul 2014 nr. 339 din 23.12.2013.
n Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2014, nr. 14-16, art.34;

1.6.

Legea cu privire la serviciul n organele vamale nr. 1150- XIV din 20.07.2000. n
Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2000, nr.106-108, art.765;

1.7.

Legea cu privire la reglementarea de stat a activitii comerciale externe, nr. 1031XIV din 08.06.2000. n Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2000, nr.119-120, art. 838;

1.8.

Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007. n Monitorul Oficial al Republicii


Moldova 2007, nr.90-93, art.399;

1.9.

Legea cu privire la tariful vamal nr. 1380-XIII din 20.11.1997. n Monitorul Oficial
al Republicii Moldova 1998, nr.40-41, art. 286;

1.10.

Legea cu privire la activitatea de audit Nr. 61 din 16.03.2007. n Monitorul Oficial al

Republicii Moldova 2007, nr. 117-126, art. 530;


1.11.

Hotrrea Guvernului cu privire la aprobarea Regulamentului privind modul de declarare

a valorii n vam a mrfurilor introduse pe teritoriul Republicii Moldova, nr.600 din 14.05.2002.
n Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2002, Nr. 66-68, art. 697;
1.12.

Hotrrea Guvernului cu privire la regulile de origine a mrfurilor, nr. 1599,

13.12.2002. n Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2002, nr. 174-176, art. 1755
1.13.

Hotrrea Guvernului pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a destinaiilor

vamale prevzute de Codul vamal al Republicii Moldova, nr. 1140 din 02.11.2005. n Monitorul
Oficial al Republicii Moldova 2005, nr. 157-160, art. 1285;
1.14.

Hotrrea Guvernului despre aprobarea Regulamentului privind transportarea

mrfurilor prin posturile vamale interne de control, nr.792, 08.07.2004. n Monitorul Oficial al
Republicii Moldova 2004, nr. 112-118, art. 952;
1.15.

Regulamentul privind reglementarea valutara pe teritoriul Republicii Moldova,

aprobat prin Hotrrea Consiliului de administraie al Bncii Naionale a Moldovei, procesverbal nr.2 din 13 ianuarie 1994. n Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2003, nr.56-58,
art.75;
1.16.

Regulamentul privind activitatea de audit n sistemul bancar al Republicii Moldova

din 11.01.1995. n Monitorul Oficial al Republicii Moldova 1995, nr. 019;


1.17.

Standardul Naional de Contabilitate (SNC) 2 Stocurile de mrfuri i materiale

aprobat prin Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997. n Monitorul Oficial al
Republicii Moldova 1997, nr.88-91;
84

1.18.

Standardul Naional de Contabilitate (SNC) Stocuri aprobat prin Ordinul

Ministerului Finanelor nr.118 din 06.08.2013. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova.


2013, nr. 177-181, art. 1224;
1.19.

Standardul Naional de Contabilitate Diferenele de curs valutar i de sume aprobat

prin Ordinul Ministerului Finanelor Nr. 118 din 06.08.2013. n: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224;
1.20.

Standardului internaional de contabilitate 2 Stocurile de mrfuri i materiale

adoptat de Comitetul S.I.C. n anul 1975 i revizuit n anul 1993;


1.21.

Standardul Naional de Audit (S.N.A.) 300 Planificarea elaborat

baza

Standardului Internaional de Audit 300 Planificarea (ISA 300 Planning) aprobat de


Federaia internaional a contabililor (IFAC) n redacia anului 1999;
1.22.

Standardul internaional de Audit 315 Cunoaterea entitii i mediului su i

evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ;


1.23.

Scrisoarea IFPS Nr. (17-13-02/1-3804 )44 privind importul serviciilor din 12 august

2002;
1.24.

Standardul Naional de Contabilitate Imobilizri necorporale i corporale aprobat

prin Ordinul Ministerului Finanelor Nr. 118 din 06.08.2013. n: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224;
1.25.

Standardul Naional de Contabilitate Prezentarea situaiilor financiare aprobat prin

Ordinul Ministerului Finanelor Nr. 118 din 06.08.2013. n: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224;
II. Manuale, monografii, lucrri didactice, brouri
1.1.

ALEXA, Constantin. Transporturi i expediii internaionale. Bucureti: All, 1995,


193p. ISBN 973-5940-302;

1.2.

, . ., , . . : . c . :
, 2001, 560 . ISBN 5-279-01213-0;

1.3.

BIVOLARU, Dana, BOMBOS, Sever Gabriel, BAJIAN, Doru. Contracte interne i


internaionale. Bucureti: Tribuna Economic, 1999, 301p. ISBN 9739348408;

1.4.

BODAREV, Pavel. Auditul financiar. Chiinu: Chiinu, 2003, 296p. ISBN 99759544-2-1;

1.5.

CARAIANI, Gheorghe, CAZACU, Cornel. Vmuirea mrfurilor de export import.


Bucureti: Economica, 1996, 680p. ISBN 973-9198-41-4;

1.6.

IONESCU, Cecilia, IONESCU, Cornel. Contabilitatea n comerul exterior.


Bucureti: Fundaia Romnia de mine, 2001, 160p. ISNB 973-582-460-4;;
85

1.7.

CRISTEA, Silvia, STOICA, Camelia. Drept comercial. Bucureti: Lumina Lex,


2002, 256p. ISBD 973-8338-28-X;

1.8.

DEPREZ, Michel, DUVANT Marcel. La comptabilit des socits commerciales.


Paris: La Villegurin Editions 54, 1990, 468p., ISBN 2865211398 9782865211395;

1.9.

DUMITRANA, Mihaela, NEGRUIU, Magdalena. Contabilitatea n comer i


turism. Bucureti: Maxim, 1998, 480 p. ISBN 973-95308-9-3;

1.10.

DUMBRAV, Partenie, POP, Atanasiu. Contabilitatea de gestiune n comer i

turism. Deva: Intelcredo, 1995, 256 p. ISBN 973-96831-3-4;


1.11.

ENESCU, Constantin. Contabilitatea n comerul exterior. Bucureti: tiinific i

Enciclopedic, 1977, 328p. ISBN 9732703695;


1.12.

Fulga, Viorica. Tez de doctor n economie Problemele contabilitii operaiilor de

comer exterior, Chiinu, 2010, 177 p.;


1.13.

GRIBINCEA, Lilia. Contractul comercial de vnzare-cumprare internaional.

Chiinu: Reglama, 2002, 293p. ISBN 9975-932-27-4;


1.14.

, . : . :

, 2011, 359 c. ISBN 978-9975-75-557-3;


1.15.

NEDERIA, Alexandru. Corepondena conturilor contabile. Chiinu: 2007, 640p.,

ISBN 978-9975-9546-4-8;
1.16.

POPA, Ioan. Tranzacii Comerciale Internaionale. Bucureti: Economic, 1997,

448p. ISBN 973-9198-87-2;


1.17.

POPA, Ioan, Radu Filip. Management internaional. Bucureti: Economic, 1999,

280p. ISBN 978-973-590-108-0;


1.18.

POPESCU, Tudor. Dreptul Comerului Internaional. Bucureti: Didactic i

pedagogic, 1983, 192 p. ISNB 973-9262-83-X;


1.19.

PUIU, Alexandru. Managementul Afacerilor Economice Internaionale. Bucureti:

Economic, 1997, 388p. ISNB 973-8112-48-6;


1.20.

RAILEAN, Valentin, STUDEONOV, Corina. Particularitile comerului exterior

al unei ri mici n tranziie: exemplul Moldovei. Chiinu: IIM, 2000, 184 p.;
1.21.

SHIPPG, C. Karla. A Short Course in International Contracts: Drafting the

International Sales Contract for Attorneys and Non-Attorneys. 2nd Edition. Wordl Trade Press,
2002, ISNB: 978-1885073655;
1.22.

STOIAN, Ion, DRAGNE, Emilia, STOIAN, Mihai. Comer Internaional. Tehnici,

strategii, elemente de baza ale comerului electronic. Vol. II, Bucureti: Caraiman, 2000, 678p.
ISNB 978-973-96491-7-9;
1.23.

SUT, N., MIRON, D., SUT-SELEJAN, S., Comer internaional i politici


86

comerciale contemporane, Volumul I, Bucureti: Eficient, 2000, 488p. ISNB 973-9366-47-3;


1.24.

VIAN, Dumitru. Contabilitatea n comerul exterior. Ed. a II-a, Bucureti:

Economic, 1999, 304 p. ISNB 973-590-224-9;


1.25.

TOMA Constantin. Contabilitatea n comerul exterior. Iai: Sedcom Libris, 2005,

247p. ISNB 973-670-149-2;

III. Resurse electronice


3.1.

www.dejure.md - este creat pentru a facilita oricrei persoane s-i soluioneze prompt
problema cu caracter juridic, dar i s fac claritate n diverse aspecte ale acesteia;
www.dexoline.ro - DEX online transpune pe Internet dicionare de prestigiu ale limbii romne;
www.fism.md site-ul oficial al Inspectoratului Fiscal de Stat al Republicii Moldova;
www.statistica.md site-ul oficial al Biroului Naional de Statistic al Republicii Moldova;
www.lex.justice.md site-ul legislaiei Republicii Moldova;
www.dic.academic.ru enciclopedie universal online;
http://www.soviaserv.ro condiiile de livrare incoterms 2010.

3.2.
3.3.
3.4.
3.5.
3.6.
3.7.

87

ANEXE

88