Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

CURS 4
1.6. Schimbri de politici contabile
Dei IAS 8 recomand consecvena n selectarea i aplicarea politicilor contabile pentru
tranzacii i alte evenimente similare (respectarea principiului permanenei metodelor), pentru ca
utilizatorii informaiei contabile s poat realiza comparaii i s identifice tendinele cu privire
la poziia financiar i performanele unei ntreprinderi, totui o entitate trebuie s modifice o
politic contabil doar dac modificarea:
- este impus de un IFRS; sau
- are drept rezultat situaii financiare care ofer informaii mai relevante i care s
reprezinte fidel efectele tranzaciilor i ale altor evenimente asupra poziiei financiare,
performanei financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entitii (modificare voluntar)
(IAS 8.14).
Nu constituie modificri de politici contabile:
a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii i alte evenimente care difer, n
fond, de cele care au avut loc anterior; i
b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii i alte evenimente care nu au avut
loc anterior sau care au fost nesemnificative (IAS 8.14).
Dac modificarea unei politici contabile este determinat de aplicarea iniial a
unui standard sau a unei interpretri, aceasta trebuie contabilizat n conformitate cu
prevederile tranzitorii specifice stabilite n acel standard sau acea interpretare.
n general, prevederile tranzitorii vor necesita retratarea informaiilor comparative.
Totui, informaiile comparative prezentate pentru o anumit perioad precedent nu trebuie
retratate, dac acest lucru nu este posibil. Un exemplu ar fi cel al standardului IAS 23 Costurile
ndatorrii care n cursul anului 2007 a fost revizuit, astfel renunndu-se la cele dou
alternative pentru contabilizarea costurilor ndatorrii. Cerina standardului revizuit este de a
ncorpora costurile ndatorrii n costul unui activ, dac acesta este calificat. Celelalte costuri ale
ndatorrii care nu sunt atribuibile unui activ calificat sunt considerate cheltuieli ale perioadei.
Acesta trebuie aplicat ncepnd cu 1 ianuarie 2009, dar orice aplicare anterioar acestei date este
permis. Prevederile tranzitorii prevd c pentru activele care sunt finanate prin intermediul
unui mprumut contractat nainte de ianuarie 2009, se va utiliza pn la finalizarea activului
aceeai politic aleas de ntreprindere. Noile prevederi ale normei se aplic ncepnd cu
exerciiul 2009.
Dac modificarea unei politici contabile este determinat de aplicarea iniial a unui
IFRS care nu conine prevederi tranzitorii specifice sau este o modificare voluntar, aceasta
trebuie s fie aplicat n mod retroactiv. Aplicarea retroactiv reprezint aplicarea unei noi
politici contabile tranzaciilor i altor evenimente, ca i cum politica respectiv s-ar fi aplicat
dintotdeauna (IAS 8.5).
Aplicarea retroactiv presupune c entitatea trebuie s ajusteze soldul iniial al
fiecrei componente de capital propriu afectate, pentru cea mai ndeprtat perioad
anterioar prezentat (de obicei ajustarea se face asupra rezultatului reportat) precum i
celelalte valori comparative comunicate pentru fiecare perioad anterioar prezentat ca
i cum noua politic ar fi fost aplicat dintotdeauna.
Limitri ale aplicrii retroactive
n cazul n care sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul
cumulativ al modificrii, aplicarea retrospectiv nu se poate realiza (informaia nu e
disponibil, de exemplu este posibil s nu se fi colectat date n perioadele anterioare ntr-o
1

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

manier care permite fie aplicarea retroactiv a unei noi politici contabile sau exist dificulti
n ceea ce privete aprecierea condiiilor anterioare, de exemplu n situaia n care este
necesar s se fac estimri atunci cnd se aplic politici contabile, elaborarea acestora este mai
dificil cnd se aplic retroactiv o politic contabil din cauza perioadei mai lungi de timp care
este posibil s fi trecut de la tranzacia sau evenimentul afectat() i estimrile trebuie s reflecte
circumstanele care existau la momentul nregistrrii tranzaciei sau a evenimentului).
Aplicarea retroactiv (retrospectiv) se limiteaz la perioadele la care ea este
practicabil, chiar perioada curent (cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice
aferente modificrii unei politici contabile privind informaiile comparative pentru una sau mai
multe perioade anterioare prezentate) sau se poate aplica politica chiar prospectiv. Cnd, la
nceputul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicrii unei noi
politici contabile tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie s ajusteze informaiile
comparative pentru a aplica noua politic contabil n mod prospectiv de la cea mai ndeprtat
dat posibil (IAS 8.25).
Aplicarea prospectiv presupune c noua politic se aplic tranzaciilor i altor
evenimente care au aprut dup data la care s-a modificat politica, adic doar exerciiului
schimbrii, iar situaiile financiare ale anilor precedeni nu sunt ajustate. Incidena schimbrii
asupra situaiilor financiare ale anului curent este prezentat n Notele la situaiile financiare.
Efectele fiscale ale ajustrilor retroactive fcute n vederea aplicrii modificrilor
politicilor contabile sunt contabilizate i prezentate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe
profit (IAS 8.4)
O schimbare de politici contabile trebuie s fie urmat de oferirea de informaii n
notele la situaiile financiare care cuprind:
a) n cazul aplicrii iniiale a unui IFRS: titlul standardului sau al interpretrii; cnd este
cazul, c modificarea politicii contabile este fcut n conformitate cu prevederile sale
tranzitorii; natura modificrii de politic contabil; cnd este cazul, o descriere a prevederilor
tranzitorii; cnd este cazul, prevederile tranzitorii care ar putea avea un efect asupra perioadelor
viitoare; pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura n
care este posibil, valoarea ajustrii: pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare i
pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune; suma ajustrii aferente perioadelor anterioare
celor prezentate, n msura n care este posibil; descrierea situaei n care aplicarea
retroactiv impus este imposibil, inclusiv a modului cum a fost aplicat modificarea de
politic contabil;
b) n cazul unei modificri voluntare: natura modificrii de politic contabil; motivele
pentru care aplicarea politicii conduce la furnizarea de informaii mai fiabile i mai relevante;
pentru exerciiul curent i pentru fiecare dintre exerciiile precedente prezentate, impactul
schimbrii asupra fiecrui element din situaiile financiare afectat i asupra rezultatului pe
aciune; mrimea ajustrilor referitoare la perioadele de dinaintea celui mai vechi exerciiu
prezentat i dac retratarea retrospectiv este impracticabil pentru un anumit exerciiu
precedent, circumstanele care au condus la aceast situaie i o descriere a modului n care i a
momentului din care modificarea de politici a fost aplicat.
Potrivit OMFP 1802/2014, informaiile privind o entitate raportoare sunt mult mai utile
dac pot fi comparate cu informaii similare despre alte entiti i cu informaii similare despre
aceeai entitate aferente unei alte perioade sau date (art.39, alin.1).
Modificrile de politici contabile pot fi determinate de:
a) iniiativa entitii, caz n care modificarea trebuie justificat n notele explicative la situaiile
financiare anuale (o astfel de modificare poate fi determinat fie de o modificare excepional
intervenit n situaia entitii sau n contextul economico-financiar n care aceasta i desfoar
activitatea, fie de obinerea unor informaii credibile i mai relevante);

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

b) o decizie a unei autoriti competente i care se impune entitii (modificare de

reglementare), caz n care modificarea nu trebuie justificat n notele explicative, ci doar
menionat n acestea (art.62, alin.1 i 2).
Exemple de situaii care justific modificarea de politici contabile pot fi:
- admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt ale
entitii sau retragerea lor de la tranzacionare;
- schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur furnizarea
unor informaii mai fidele;
- fuziuni i divizri efectuate la valori contabile, caz n care se impune armonizarea politicilor
contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante etc (art.62, alin. 2).
Nu se consider modificri ale politicilor contabile:
a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care difer, ca
fond, de cele care au avut loc anterior; i
b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care nu au
avut loc anterior sau care au fost nesemnificative (art.62, alin. 4).
Aplicarea iniial a politicii de reevaluare a imobilizrilor corporale trebuie tratat ca o
reevaluare (art.62, alin. 5).
Efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiilor financiare precedente se
nregistreaz pe seama rezultatului reportat (contul 1173 "Rezultatul reportat provenit din
modificrile politicilor contabile"), dac efectele modificrii pot fi cuantificate. n cazul
modificrii politicilor contabile nu va fi modificat bilanul perioadei anterioare celei de raportare
(art.54 alin. 2). Efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiului financiar curent se
contabilizeaz pe seama conturilor de cheltuieli i venituri ale perioadei (art.63, alin.1 si 2).
Dac efectul modificrii politicii contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele
trecute, modificarea politicilor contabile se efectueaz pentru perioadele viitoare, ncepnd
cu exerciiul financiar curent i exerciiile financiare urmtoare celui n care s-a luat decizia
modificrii politicii contabile (art.63, alin.3).
n cazul modificrii politicilor contabile pentru o perioad anterioar, entitile trebuie s
ia n considerare efectele fiscale ale acestora (art.63, alin.4).
Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau are ca
rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile entitii (art.64,
alin.1). Entitile trebuie s menioneze n notele explicative natura modificrii politicii
contabile, precum i motivele pentru care aplicarea noii politici contabile ofer informaii
credibile i mai relevante, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a
fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i
tendina real a rezultatelor activitii entitii (art.64, alin.2).
Exemplul 5
Aplicarea iniial a unei politici de reevaluare a activelor potrivit IAS 16 Imobilizri
corporale sau IAS 38 Imobilizri necorporale constituie o modificare a politicii contabile, dar
este tratat, mai degrab, n conformitate cu IAS 16 sau IAS 38, dect n conformitate cu IAS 8
(8.17).
Exemplul 6
n anul N societatea Exemplu schimb metoda de evaluare a stocurilor la ieire,
nlocuind metoda FIFO cu metoda CMP, pentru c noua politic ofer informaii credibile i mai
relevante.
Se cunosc urmtoarele informaii privind stocul de mrfuri al societii Exemplu:
-u.m.
Elemente
Evaluarea la ieire prin
Evaluarea la ieire prin
metoda FIFO
metoda CMP
SI mrfuri la nceputul
0
0
exerciiului N-2
Cheltuieli privind mrfurile
6.450.000
6.460.000
3

Politici i opiuni contabile

n exerciiul N-2
SI mrfuri la nceputul
exerciiului N-1
Cheltuieli privind mrfurile
n cursul exerciiului N-1
SF mrfuri la sfritul
exerciiului N-1
Cheltuieli privind mrfurile
n cursul exerciiului N
SF mrfuri la sfritul
exerciiului N

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

1.000*290=290.000

1.000*280=280.000

8.014.000

8.016.000

2.000*346=692.000

2.000*340=680.000

1.134.000

1.137.429

400*420=168.000

400*381,42857=152.571

Extras din Contul de profit i pierdere pentru exerciiile N-1 i N se prezint astfel:
Elemente
N
N-1
Venituri
din
vnzarea
12.000.000
10.000.000
mrfurilor
Cheltuieli privind mrfurile
(1.137.429)
(8.014.000)
Rezultatul brut
10.862.571
1.986.000
Cheltuieli privind impozitul
(1.738.011,36)
(317.760)
pe profit
Rezultatul net
9.124.559,64
1.668.240
Capitalul social este de 8.000.000 u.m. i nu s-a modificat. Soldul iniial al rezultatului
reportat la nceputul exerciiului N-1 este de 900.000 u.m., iar la finalul exerciiului N-1 este de
2.568.240 u.m..
Schimbarea de politic nu este recunoscut din punct de vedere fiscal.
S se analizeze efectul schimbrii de politici contabile i s se prezinte informaii
comparative privind Contul de profit i pierdere i Situaia modificrii capitalurilor proprii. Care
sunt nregistrrile contabile aferente schimbrii de politici contabile?
Rezolvare:
n exerciiul N (anul schimbrii politicii contabile) societatea trebuie s prezinte
informaii comparative pentru exerciiul N-1 innd cont de consecinele modificrii politicilor
contabile:
Extras din Contul de profit i pierdere comparativ:
Elemente
N
N-1 retratat
Venituri
din
vnzarea
mrfurilor
Cheltuieli privind mrfurile
Rezultatul brut
Cheltuieli privind impozitul
pe profit
Rezultatul net
Extras din Situaia modificrilor capitalurilor proprii:
Elemente
Capital social
Capitalurile proprii de deschidere ale
exerciiului N-1 (Soldul de la 1.01.N-1)
Efectul net al schimbrii de politici
contabile
Capitalurile proprii de deschidere ale
exerciiului N-1 dup ajustare (Soldul
4

Rezultat reportat

Total

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

de la 1.01.N-1 dup ajustare)

Rezultatul exerciiului N-1
Capitalurile proprii de nchidere ale
exerciiului N-1 dup ajustare (Soldul
de la 31.12.N-1)
Rezultatul exerciiului N
Capitalurile proprii de nchidere ale
exerciiului N dup ajustare (Soldul de
la 31.12.N)
Extras din note explicative la situaiile financiare:
n N, societatea Exemplu i-a modificat politica contabil referitoare la metodele de
evaluare a stocurilor la ieire. Anterior, societatea utiliza metoda FIFO, iar acum folosete
metoda CMP, deoarece se consider c aceast politic ofer informaii credibile i mai
relevante, fiind consecvent cu practica ntreprinderilor din aceast ramur i ducnd la situaii
financiare mai comparabile.
Modificrea de politic se aplic retroactiv.
Situaiile financiare comparative pentru anul N-1 au fost retratate.
Efectul modificrii pentru N-1 este prezentat mai jos. Soldul iniial al rezultatului
reportat n N-1 a fost ..............., aceast sum reprezentnd ajustarea aferent perioadelor
anterioare anului N-1.
Efectul pe anul N-1

Efectul asupra perioadelor anterioare lui N-1

Efectul total la nceputul exerciiului N

Observaie
Schimbarea politicii contabile are consecine asupra impozitelor amnate deoarece
afecteaz valoarea contabil a activelor sau datoriilor, n timp ce baza fiscal rmne
nemodificat. Impozitele amnate se vor nregistra i prin afectarea capitalurilor proprii,
deoarece schimbarea politicii contabile a fost contabilizat i pe seama capitalurilor proprii.
nregistrarea schimbrii de politic:

Exemplul 7
Societatea A evalueaz stocurile la ieire aplicnd metoda costului mediu ponderat. n
urma acestui tratament, valoarea stocurilor la 31.12.N este de 40.000 lei. Societatea decide
schimbarea de politic privind evaluarea stocurilor la ieire i aplic ncepnd cu exerciiul N
metoda FIFO. n urma calculelor privind schimbarea de metoda s-au determinat urmtoarele:
valoarea stocului 45.000 lei, iar diferenele aferente exerciiului N-1 2.000 lei. Se estimeaz c
5

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

noua politic va determina un nivel corespunztor al cheltuielilor, ceea ce antreneaz o mai bun
comparabilitate a situaiilor financiare ale lui A cu cele ale altor ntreprinderi din aceeai ramur.
Contul de profit i pierdere publicat pentru exerciiile N i N-1 (lei):
N
N-1
Rezultat contabil nainte de deducerea cheltuielilor cu mrfurile i a
90.000 75.000
impozitului pe profit
Cheltuielile cu mrfurile
65.000 53.000
Rezultatul contabil naintea de impozitare
25.000 22.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit
4.000
3.520
Rezultatul net
21.000 18.480
La nceputul exerciiului N-1, rezultatul reportat era 14.250 lei, iar la nchiderea exerciiului N-1
32.730 lei. Capitalul social al societii A este 28.000 lei. Presupunem c nu exist alte
componente ale capitalurilor proprii cu excepia capitalului social i a rezultatelor reportate.
S se realizeze schimbarea de politic, retratarea contului de profit i pierdere pentru
exerciiul N-1, situaia modificrilor capitalurilor proprii i s se prezinte informaiile ce trebuie
furnizate.
Rezolvare:
n exerciiul N (anul schimbrii politicii contabile) societatea trebuie s prezinte
informaii comparative pentru exerciiul N-1 innd cont de consecinele modificrii politicilor
contabile:
Extras din Contul de profit i pierdere comparativ:
N

N-1 retratat

Rezultat contabil nainte de deducerea cheltuielilor cu

mrfurile i a impozitului pe profit
Cheltuielile cu mrfurile
Rezultatul contabil naintea de impozitare
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Rezultatul net
Extras din Situaia modificrilor capitalurilor proprii:
Elemente
Capital social
Capitalurile proprii de deschidere ale
exerciiului N-1 (Soldul de la 1.01.N-1 )
Efectul net al schimbrii de politici
contabile
Capitalurile proprii de deschidere ale
exerciiului N-1 dup ajustare (Soldul de
la 1.01.N-1 dup ajustare)
Rezultatul exerciiului N-1
Capitalurile proprii de nchidere ale
exerciiului N-1 dup ajustare (Soldul de
la 31.12.N-1)
Rezultatul exerciiului N
Capitalurile proprii de nchidere ale
exerciiului N dup ajustare (Soldul de
la 31.12.N)
Extras din note explicative la situaiile financiare:
6

Rezultat reportat

Total

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

n N, societatea A i-a modificat politica contabil referitoare la metodele de evaluare a

stocurilor la ieire. Anterior, societatea utiliza metoda CMP, iar acum folosete metoda FIFO
deoarece se consider c aceast politic ofer informaii credibile i mai relevante, fiind
consecvent cu practica ntreprinderilor din aceast ramur i ducnd la situaii financiare mai
comparabile.
Modificrea de politic se aplic retrospectiv.
Situaiile financiare comparative pentru anul N-1 au fost retratate.
Efectul modificrii pentru N-1 este prezentat mai jos. Soldul iniial al rezultatului
reportat n N-1 a fost modificat cu....., aceast sum reprezentnd ajustarea aferent perioadelor
anterioare anului N-1.
Efectul pe anul N-1

Efectul asupra perioadelor anterioare lui N-1

Efectul total la nceputul exerciiului N

nregistrarea schimbrii de politic 31.12.N