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MEMORISTA
UNIVERSIDAD
AO
UBICACIN
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PROLOGO.
El anterior es el temario de la memoria de prueba, la cual tiene por finalidad poner a
disposicin de los alumnos que estudian la carrera de Derecho un material de inigualable de
exposicin de tan importantes materias. Tratando de ser en lo posible, sinttico, preciso y claro
y teniendo siempre presente que la Ctedra de Derecho Tributario es una de las mas dispersas
que existen en nuestra legislacin nacional. Lo anterior por el hecho de existir en nuestra
legislacin nacional abundante jurisprudencia administrativa y judicial, la que va renovando da
a da la aplicacin y entendimiento de estas materias.
La creacin de este manual de Derecho Tributario tiene adems por finalidad el servir de
complemento a las clases magistrales de los maestros que ensean la ctedra en nuestra
Universidad y en otras. Evitando as las prdidas de tiempo en que se incurre, dedicando por el
contrario el espacio necesario para profundizar en cada uno de los temas, especialmente en el
analisis de la jurisprudencia.
INDICE
Prlogo
CAPITULO PRIMERO
NOCIONES FUNDAMENTALES DE DERECHO TRIBUTARIO.
1. Introduccin
6
2. La Hacienda Pblica. Los Gastos.Concepto y clasificaciones.
7
3. Presupuesto Nacional y su funcionamiento. Ingresos.
8
4. Principal ingreso pblico. El tributo. Concepto. Caractersticas y expresiones del
Tributo.
9
5. Relacin entre Ingreso Pblico y Gasto Pblico.
9
6. El Derecho Financiero y su relacin con el Derecho Tributario.
13
7. El Derecho Tributario. Autonoma y Principios.
18
8. Derecho Tributario. Definicin y contenido
18
9. El Sistema Tributario principal fuente de recursos fiscales.
19
10. Caractersticas y funciones de un sistema tributario.
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11. El Sistema Tributario Chileno.
21
CAPITULO II
LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.
1. Aspectos Bsicos.
2. La Constitucin Poltica del Estado.
3. La Ley.
4. Los Decretos con Fuerza de Ley.
5. Los Decretos Leyes.
6. Los Tratados Internacionales.
7. Los Elementos de interpretacin de la Ley Tributaria.
8. Los Elementos de interpretacin.
9. Interpretacin Tributaria.
10. Aplicacin de la Ley en cuanto al Tiempo y al Espacio.
11. Aplicacin de la Ley en cuanto a las personas.
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CAPITULO III
LA POTESTAD TRIBUTARIA.
1.- Aspectos Bsicos
2.- Potestad Tributaria y Administrativa, y su concepto.
3.- Caractersticas de la potestad tributaria.
4.- Lmites a la Potestad Tributaria.
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47
49
53
CAPITULO IV
LA OBLIGACION TRIBUTARIA
1. Generalidades
2. Nacimiento de la Obligacin Tributaria.
3. Elementos constitutivo o fuente de la Obligacin Tributaria. Hecho Gravado,
concepto.
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72
73
CAPITULO V
DE LA DETERMINACIN Y DE LA EXTINCIN DE LA
OBLIGACIN TRIBUTARIA.
1. Determinacin de la Obligacin Tributaria. Autodeterminacin y liquidacin.
77
2. El Giro.
83
3. Extincin de la Obligacin Tributaria.
86
Actos y hechos jurdicos que no son capaces de extinguir una obligacin tributaria.86
Mutuo Consentimiento
La Prdida de la cosa que se debe
Nulidad o Rescisin
Condicin Resolutoria
Dacin en Pago.
Actos y hechos jurdicos que son capaces de extinguir una obligacin tributaria. 86
El Pago
87
La Prescripcin
96
La Compensacin
101
La Condonacin
102
La Transaccin
102
La Novacin
103
La Confusin.
103
CAPITULO VI
LA FISCALIZACIN DEL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN
TRIBUTARIA.
1. Aspectos Generales
2. La Citacin
3. Exmen de Libros y documentos y peticin del Estado de Situacin.
4.Citacin de testigos y peticin de declaracin juradas.
5. La iniciacin de actividades y el trmino de giro.
6. Otros medios de fiscalizacin.
7. Los lmites de la facultad de fiscalizacin.
8. Los Apremios.
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110
113
115
115
116
CAPITULO VII
LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS
1. Aspectos Generales. La evasin.
2. La infraccin tributaria, concepto y presupuesto
3. Clasificacin de las infracciones tributarias.
4. Normas comunes a las infracciones tributarias.
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124
130
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146
CAPITULO VIII
LA JUSTICIA TRIBUTARIA.
1. Aspectos Generales.
2. Los Tribunales Tributarios propiamente tales.
3. El Director Regional
4. El Tribunal especial de Alzada.
5. Los Tribunales ordinarios con competencia en materia tributaria.
154
151
152
154
155
CAPITULO IX
LOS PROCEDIMIENTOS GENERALES Y ESPECIALES
TRIBUTARIOS.
1. Generalidades.
160
2. Normas Generales de derecho procesal tributario
161
3. El procedimiento de reclamacin tributaria. Parte general.
165
4. El procedimiento general de reclamacin. Normas procesales.
182
5. Recursos procesales en contra de la sentencia definitiva del procedimiento general de
reclamacin
191
6. El procedimiento especial para la aplicacin de sanciones
193
7. El procedimiento de los avalos de bienes races.
197
Bibliografa
205
justicia econmica.
Esta equidad se da en sentido vertical y establece que cada
contribuyente debe
tributar de acuerdo a su capacidad
econmica.
Tambin esta equidad se da en sentido horizontal, es decir, se
busca una nivelacin para grupos con igualdad de capacidad de
pago, es sentido estricto lo que se busca es evitar
discriminaciones arbitrarias, el que est protegido en nuestro
derecho chileno por el artculo 19 N 2 de la Constitucin
Poltica del Estado y refrendado por numerosas sentencias de la
Corte Suprema (25/02/70. Revista de Derecho y Jurisprudencia,
Tomo 67, seccin 1_, pg. 530).
En tercer orden esta equidad se debe dar entre las partes: Fisco
y Contribuyente. Esta igualdad significa que ambas partes
estn en la misma situacin jurdica, y sometidos a la misma
ley, y a la misma jurisdiccin. Cabe hacer presente, y que es
discusin de este ltimo tiempo, la necesidad de hacer patente
esta igualdad de jurisdiccin, con la creacin de tribunales
tributarios autnomos que no dependan del Servicio de
Impuestos Internos, como lo es hasta hoy, por un lado parte y
por otro lado juez. Tribunal que a juicio de este autor es
totalmente inconstitucional, dado que est abiertamente en
contra del principio del debido proceso consagrado en la Carta
Fundamental.
Y finalmente tenemos la igualdad entre los propios
contribuyentes en la reparticin de los tributos consagrado en
nuestro derecho chileno en el artculo 19 N 20 de nuestra
Constitucin Poltica del Estado.
El segundo principio, emanado del supremo principio de
equidad de que habla Adam Smith, es el de la Generalidad, es
decir, no significa que todos deben pagar tributos, sino que
deben hacerlo quienes tengan capacidad contributiva, en
conformidad con las leyes tributarias vigentes. Cabe sealar
que cuando se habla de generalidad se est pretendiendo
abarcar ntegramente las categoras de personas o de bienes y
no una sola parte de stos.
El tercer principio, que tiene su origen la mxima suprema de la
equidad, es el de la libertad econmica consagrado en nuestra
economa social de mercado, ya sea en el rgimen de bienes
como en el mercado propiamente tal. Se manifiesta este
subprincipio en el concepto de no discriminacin arbitraria en
materia econmica, consagrado en nuestro derecho chileno en
CAPITULO II
LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
1.- Aspectos Bsicos: El principio de legalidad es el principio rector cuando
estudiamos las fuentes del derecho tributario. ste informa todo origen del
derecho tributario en su ms amplia definicin. No existe tributo sin ley, no existe
marco regulatorio, fiscalizador y sancionatorio sin norma que lo regule.
La nocin de fuente es un concepto metafrico que est tomado de la literatura
escolstica y filosfica. Se entiende por fuente Principio, fundamento u
origen(1)
Es as como en este captulo estudiaremos las que consideramos que son las
fuentes del derecho tributario a saber : La Constitucin Poltica del Estado, la ley,
los reglamentos, las instrucciones, los Tratados Internacionales, y finalmente la
doctrina como fuente no vinculante.
2.- La Constitucin Poltica del Estado: Dada la importancia que reviste la
Constitucin Poltica del Estado como fuente del derecho tributario, resulta
indudable su rol trascendente dentro de la creacin de la norma tributaria.
El poder legislativo es quien detenta la potestad tributaria, es decir, es quien tiene
por rol fundamental discutir las distintas normas que se pretendan promulgar
sobre materias tributarias.
El artculo 60 N 13 seala expresamente Slo son materia de ley : N 14 Las
dems que la Constitucin seale como leyes de iniciativa exclusiva del
Presidente de la Repblica.
El artculo 32 a su vez seala que son atribuciones del Presidente de la Repblica
N1 Concurrir a la formacin de las leyes con arreglo a la Constitucin,
sancionarlas y promulgarlas.
N 8 Ejercer la potestad reglamentaria en todas aquellas materias que sean
propias del dominio legal, sin perjuicio de la facultad de dictar los dems
reglamentos, decretos o instrucciones que crea convenientes para la ejecucin de
las leyes.
El artculo 62, inciso 2 de la Constitucin Poltica del Estado viene a reafirmar la
idea expuesta, cual es, las leyes sobre tributos tienen su origen en la Cmara de
Diputados, la norma seala expresamente Las leyes sobre tributos de cualquier
naturaleza que sean, sobre los presupuestos de la administracin pblica y sobre
reclutamiento, slo pueden tener su origen en la Cmara de Diputados.
Ahora bien la iniciativa de la norma tributaria es exclusiva del Presidente de la
Repblica y es expresado claramente en el texto constitucional del artculo 62,
inciso 3 Corresponder al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva de
los proyectos de la ley que tengan relacin con la alteracin de la divisin
poltica o administrativa del pas, o con la administracin financiera o
presupuestaria del Estado, incluyendo las modificaciones de la Ley de
Presupuestos.
Adems complementa esta norma el artculo 62, inciso 4 Corresponder,
asimismo, al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva para: N1
Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza,
establecer excepciones o modificar las existentes, y determinar su forma,
proporcionalidad o progresin.
En conclusin la iniciativa exclusiva de proponer normas de derecho tributario
recae en el Presidente de la Repblica, pero quien tiene que sancionarlas es el
poder legislativo, dicho ordenamiento se da en razn de tener constituido un
Estado de Derecho.
2.- La ley : Al tratar la ley como fuente del derecho tributario, no nos
detendremos a estudiar la ley propiamente tal, ya que tal estudio se realiza dentro
de otras disciplinas del derecho, sino que nos centraremos en hacer un anlisis de
esta como principal fuente del derecho tributario.
La Ley propiamente tal la encontramos definida en el artculo 1 del Cdigo Civil
y entendemos por ella como una declaracin de la voluntad soberana que,
manifestada en la forma prescrita por la Constitucin, manda, prohbe o
permite. La norma tributaria se caracteriza por ser imperativa, es decir son las
que mandan hacer algo (2)
Es adems una norma de carcter especial (tributaria, financiera y econmica),
puesto que regulan en su contenido materias especficas por sobre las generales
reguladas por el derecho comn. As queda corroborado por el artculo 2 del
Cdigo Tributario En lo no previsto por este Cdigo y dems leyes tributarias,
se aplicarn las normas del Derecho Comn contenidas en leyes generales o
especiales. (3)
Es una ley eminentemente constitucional, puesto que para que sea aprobada
requiere siempre ser sancionada a su vez por el Tribunal Constitucional.
Es una ley de Derecho Pblico, puesto que siempre regulan las relaciones de los
contribuyentes para con el Fisco y del Fisco para los contribuyentes.
Es una ley de regulacin econmica, puesto que puede ser para el Estado una
eficaz herramienta de distribucin de la riqueza.
Es una ley Econmica, puesto que establece los intereses moratorios que deben
cancelar los contribuyentes.
Es una ley sancionatoria o penal, dado que tambin seala las penas ya sea
patrimoniales o privativas de libertad y los tipos penales, cuando por
incumplimientos en que cae el contribuyente debe ser sancionado.
Para los que profesan la doctrina del pacto social de Rousseau es un contrato ley,
en que el Estado establece un pacto social econmico con sus ciudadanos, en los
que los ciudadanos se comprometen de su propio patrimonio a proporcionar al
Estado riquezas a fin de que este las distribuya para la satisfaccin de sus
necesidades, y a travs de estas leyes se regula la relacin entre las partes: Fisco
y contribuyente.
Ahora bien, adems de las caractersticas especficas de esta ley como fuente del
derecho tributario, tenemos que sealar que cumple con todas las caractersticas
que toda ley debe tener: es general, abstracta, obligatoria, su cumplimiento est
asegurado por una fuerza coercitiva, es conocida por todos, es justa y verdadera.
3.- Los Decretos con Fuerza de Ley : Llmese decretos con fuerza de ley los
decretos que, por expresa autorizacin de una ley, dicta el Presidente de la
Repblica sobre materias que segn la Constitucin son propias de ley. Su
nombre se explica porque una vez dictadas esas normas adquieren fuerza de ley
(4).
As en los decretos con fuerza de ley como fuente del Derecho tributario son una
remisin que hace el poder legislativo al ejecutivo de sus facultades para crear
tributos, modificarlos, y suspender su vigencia, derogarlos, etc.
Esta atribucin la tiene el Presidente de la Repblica por mandato constitucional
en el artculo 61 seala : El Presidente de la Repblica podr solicitar
autorizacin al congreso Nacional para dictar disposiciones con fuerza de ley
durante un plazo no superior a un ao sobre materias que correspondan al
dominio de la ley.
4.- Los Decretos Leyes : Llmese decretos leyes los decretos que, sin
autorizacin alguna del poder legislativo, dicta el poder ejecutivo, sobre materias
que segn la Constitucin son propias de ley. (5)
En opinin de Alessandri son abiertamente inconstitucionales, pero la
jurisprudencia ha debido aceptarlos, una vez restablecida la normalidad
constitucional, en especial por las circunstancias extraordinarias en que vive una
Nacin mientras imperan los gobiernos de facto.
Esta realidad en materia tributaria es tan contundente que los principales textos
que regulan la materia son Decretos Leyes, como por ejemplo: El Cdigo
Tributario D.L. 830 de 1974; La ley de impuesto a la Renta contenida en el
Decreto Ley 824 de 1974; El impuesto a la Venta y Servicios Decreto Ley N
825 de 1974 y el Impuesto a los Alcoholes y Bebidas Alcohlicas D.L. 826 de
1974.
5.- Reglamentos y las Instrucciones : El artculo 6 del Cdigo Tributario es la
fuente que seala a los reglamentos e instrucciones como fuente del derecho
tributario, en efecto dicha norma dispone : Artculo 6. Corresponde al Servicio
de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto
Orgnico, el presente Cdigo y las leyes y, en especial, la aplicacin y
fiscalizacin administrativa de las disposiciones tributarias....A. Al Director de
Impuestos Internos: 1. Interpretar administrativamente las disposiciones
tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin
y fiscalizacin de los impuestos.................
B. A los Directores Regionales en la jurisdiccin de su territorio:
1. Absolver las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas
tributarias.
4. Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago de
los impuestos, en los casos expresamente autorizados por la ley.
Sin embargo, la condonacin de intereses o sanciones podr ser total, si el
Servicio incurriere en error al determinar un impuesto o cuando, a juicio del
Sin embargo existe una posicin ms civilista y que seala que las leyes
tributarias deben interpretarse segn las normas del derecho civil.
En sntesis, los partidarios de esta posicin sealan que las leyes tributarias
deben ser interpretadas como cualquier otra ley, siguiendo los principios
generales contenidos en el Cdigo Civil, pero que, salvo disposicin expresa, o
una intencin claramente manifestada, no cabe la interpretacin por analoga de
las disposiciones sustantivas de una ley tributaria.
La posicin de la interpretacin judicial restringida, se consagr en algn tiempo
a travs de la jurisprudencia como es el siguiente caso Que las leyes tributarias
no permiten interpretacin extensiva, en el sentido de hacer gravitar un impuesto
sobre personas o actos que no han sido expresamente comprendidos en la
norma.... de modo que la sentencia recurrida, al rechazar el reclamo se ha
apartado de la recta interpretacin de la ley, ampliado su alcance e imponiendo el
tributo impugnado a una operacin en la misma ...., caso de Bertolino Mario
con Impuestos Internos, 17 de Abril de 1959. R.D. y J. Tomo LVI 2 - 1 pagina
57.
Por otra parte, no cabe interpretar la norma de excepcin contenida en la ley en
forma amplia, como lo pretende el recurrente, ya que, por tratarse de un precepto
excepcional y de ndole tributario, debe interpretarse en forma restringida.......
Resolucin 1750 del 11 de Abril de 1963 del SII. Boletn Abril 1963. Pgs. 3452.
Sin embargo y finalmente cabe sealar que la interpretacin legal y
administrativa tambin tienen gran relevancia en materia tributaria.
10.- Aplicacin de la ley en cuanto al espacio, tiempo: La esfera de aplicacin
de los preceptos jurdicos la determina, de una parte, el territorio sobre el cual
impera la autoridad soberana que los dicta; de otra, el tiempo que media entre el
da en que la ley comienza a regir y aqul en que cesa su fuerza obligatoria.
Comenzaremos tratando el tema en relacin de la aplicacin de la ley en cuanto
al espacio o territorio, es decir, la determinacin del espacio en que la ley tiene
eficacia. Podemos sealar que las normas jurdicas tienen valor obligatorio en
todo el territorio del Estado del cual emanan, incluso cuando se trata de normas
con eficacia meramente local.
En relacin, en cambio, al problema de la extensin de la ley, es decir, de la
determinacin de los hechos que la ley de un Estad puede regular, cuando tales
hechos se cumplen en todo o en pate fuera de su territorio o por obra de sbditos
de otro Estado, en principio y como regla general, puede decirse que la eficacia
de la ley tributaria slo se extiende a las personas y a las cosas que se encuentran
en el territorio nacional, y a los hechos ocurridos en l. (6)
Dichos principios estn establecidos en los artculos 14 y 16 del Cdigo Civil,
sin embargo existen algunas disposiciones en materias particulares que
pasaremos a sealar haciendo un anlisis someramente detallado.
En relacin con el Impuesto a la renta existen dos categoras. La primera que la
denominaremos normas generales y la segunda sobre normas especiales.
Las personas domiciliadas o residentes en Chile estn reguladas por el Artculo 3
de la ley de la Renta, que seala. Salvo disposicin en contrario de la presente
ley, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagar impuestos sobre sus
rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas est situada dentro del
pas o fuera de l.........
Las personas no domiciliadas y no residentes en Chile estn reguladas por el
mismo artculo 3 inciso 2_, que seala: Con todo, el extranjero que constituya
domicilio o residencia en el pas, durante los tres primeros aos contados desde
su ingreso a Chile slo estar afecto a los impuestos que gravan las rentas
obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podr ser prorrogado por el Director
Regional en casos calificados.......
Para saber si una persona tiene domicilio en Chile deberemos atenernos a lo
dispuesto en los artculos 59 y siguientes del Cdigo Civil. Dicho artculo se
complementar con el artculo 14, 8 de la ley de impuesto a la renta.
Para determinar que se entiende por residente, debemos aplicar la disposicin del
artculo 8 N8 del Cdigo Tributario que seala Por "residente", toda persona
natural que permanezca en Chile ms de seis meses en un ao calendario, o ms
de seis meses en total dentro de dos aos tributarios consecutivos.
Tambin por excepcin, cuando en virtud de las normas anteriores, cuando
deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarn las rentas lquidas
percibidas excluyndose aquellas de que no se pueda disponer en razn de caso
fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del pas de
origen. La exclusin de tales rentas se mantendr mientras subsistan las causales
que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entretanto, no empezar a
correr plazo alguno de prescripcin en contra del Fisco....... (Artculo 12 de la
ley de Renta).
Finalmente, no constituyen renta, las pensiones o jubilaciones de fuente
extranjera (artculo 17 N 17 de la ley sobre impuesto a la Renta).
Ahora bien, para determinar qu se entiende por renta de fuente chilena.
Aplicaremos el principio general del artculo 16 del Cdigo Civil en relacin con
el artculo 10 inciso 1 de la ley de impuesto a la renta.
Tambin para el impuesto global complementario el problema de la extensin de
la ley debe resolverse de acuerdo a las siguientes normas:
Las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile, pagan impuesto
Global Complementario, sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente
de entradas est situada dentro del pas o fuera de l.
Las personas naturales no domiciliadas ni residentes en Chile, no pagan Impuesto
Global Complementario sobre ninguna renta , an cuando la fuente de entrada
est situada dentro del pas.
Las mismas normas se aplican para el impuesto adicional, normas especiales que
no son materia de este estudio, dado que las anteriores han sido dadas a modo
ejemplar.
La aplicacin de la ley en cuanto al tiempo se presenta bajo un triple
aspecto: a) determinacin del momento en que una ley comienza a ser
obligatoria; b) Determinacin del momento en el cual deja de serlo; y c)
Determinacin de las relaciones reguladas por una ley durante su vida.
pago de la deuda a que los intereses acceden, cualquiera que fuere la fecha en
que hubieren ocurridos los hechos gravados.
Tratndose de otros asuntos tributarios o de materias a las cuales no se
aplica el cdigo Tributario, debe recurrirse al artculo 9 inciso primero del
Cdigo Civil, segn el cual la ley puede slo disponer paralo futuro, y no tendr
jams efecto retroactivo.
Sin embargo, este principio se impone nicamente a los jueces y
funcionarios, pues, el legislador puede establecer otras normas o atribuirle a la
ley caracteres retroactivos, anticipando as la fuerza obligatoria de la ley.
En cuanto al problema de las relaciones reguladas por una ley no debemos
olvidar que de acuerdo a la Constitucin Poltica del Estado, nadie puede ser
juzgado por comisiones especiales, sino por el tribunal que le seale la ley y que
se halle establecido con anterioridad por sta. En las causas criminales, ningn
delito se castigar con otra pena que la que seale una ley promulgada con
anterioridad a su perpetracin, a menos que una nueva ley favorezca al afectado.
11.- Aplicacin de la ley en cuanto a las personas: Para los efectos tributarios,
se entiende por persona, en conformidad con el artculo 8 N 7 del Cdigo
Tributario: Las personas naturales o jurdicas y los representantes.
Con esto no se hace sino reafirmar el principio anterior, ya que no se
concibe un representante que no sea, a la vez, persona natural o jurdica.
Las personas jurdicas, por su parte, son de Derecho Pblico o de Derecho
Privado. Las personas de derecho privado se dividen en personas con fines de
lucro y en personas jurdicas sin fines de lucro.
Es as que frente al derecho tributario, resulta indispensable hacer un
anlisis, por lo menos somero, de aquellos aspectos de la personalidad que
pueden tener un inters especial, o en que los principios del derecho comn
sufren alguna alteracin.
El Estado, dentro del derecho tributario es la ms importante de las personas.
Desde luego, es el titular de la potestad tributaria; adems, es el sujeto activo de
todos los impuestos fiscales, los ms numerosos y econmicamente los ms
importantes.
El Estado acta a travs de una seria de rganos, servicios y reparticiones
que, segn hemos visto, forman parte integrante del mismo.
La aplicacin, fiscalizacin y recaudacin de los diversos tributos y la
observancia de los deberes y prohibiciones fiscales, requieren una compleja
organizacin administrativa que forman parte de la administracin financiera del
Estado y que en Chile est constituida bsicamente por el Servicio de Impuestos
Internos, el Servicio de Aduanas y el Servicio de Tesoreras.
Los entes pblicos, al igual que todas las personas jurdicas no pueden
alcanzar sus fines, sino valindose de la actividad de personas fsicas colocadas a
su servicio.
Estas personas pueden designarse genricamente como rganos de la
persona jurdica. Esta palabra sirve tambin para designar las oficinas a las
cuales esas personas estn asignadas.
CAPITULO III
LA POTESTAD TRIBUTARIA
bienestar general.
Otros autores como Bielsa ha combatido el criterio de que la soberana constitiye
el fundamento del poder tributario. Considera que la soberana es poltica, antes
que jurdica y corresponde a la idea de Estado como entidad de derecho
internacional; por otra parte, la soberana es una e indivisible y pertenece a la
Nacin misma, este es, al pueblo y no se refleja en las actividades del Estado
sino en la territorial, el Estado no debe ni tiene por qu invocar su soberana; le
basta su poder de imperio, que ejerce por los tres poderes que forman su
gobierno.
Si bien compartimos las observaciones que a tal interpretacin ha formulado el
profesor Sainz de Bujanda, especialmente en cuanto que el reconocimiento de la
soberana en el poder constituyente no lleva automticamente aparejada la
negacin de tal atributo al poder estatal constituido y que puede hablarse de una
soberana financiera como expresin de la soberana del Estado, es indudable que
ello nos conducira a los arduos problemas uqe suscita la determinacin del
concepto de soberana y a su debilitimaniento en la poca actual, ya por la
irrupcin de nuevas teoras federalistas o por el desarrollo de organismos
internacionales.
Es por ello que la potestad tributaria se fundamenta en el poder de imperio o
mando del Estado, en cuya virtud impone contribuciones forzosas a los
particulares, ya no tan slo con el fin de procurarse recursos, sino tambin con el
propsito de influir en la economa para orientar sus actividades productivas y
obtener de esta forma un mejor aprovechamiento de sus recursos. Son los
llamados fines econmicos sociales, a cuyo logro deben contribuir los
particulares.
Frente a los tributos el Estado acta como autoridad, en el ejercicio de su
poder de imperio, por lo que el contribuyente se encuentra frente a un pago
forzado, impuesto en forma unilateral y cuyo incumplimiento es sancionado.
3.- Caractersticas de la potestad tributaria: La primera caracterstica es la del
carcter originario; el punto de partida es que el poder tributario le corresponde
al Estado en forma originaria. Es decir, el Estado lo detenta o lo adquiere
siempre por modo originario, pero despus aparecen otros titulares de ese poder
tributario que si lo ejercen de manera derivada supone una transmisin que el
Estado le hace. Es el caso de las Corporaciones locales, de otros entes
territoriales y, en menor grado, el de los entes institucionales.
Ellos tambin son titulares de un poder tributario que no se dice derivado.
Pero si admitimos esto por una parte, y nos parece inconcuso la
intransmisibilidad de ese poder o potestad, hay aqu algo errneo o, al menos
equvoco. No se puede hablar de que el poder tributario es originario y admitir
seguidamente que pueda haber otros entes que tengan el poder tributario
adquirido por delegacin o derivacin.
En realidad el problema es aparente. Se trata de una cuestin
terminolgica, basada en lo inadecuado del trmino de potestad o de poder
derivado. Se ha sealado por la doctrina que no hay incompatibilidad para que
junto a un poder extenso y vasto, surja, otro que en cierta manera es concesin u
otrogamiento del primero. Se aduce como ejemplo tpico la figura de la
concesin de administracin, en donde ms de una transmisin de actividad
estatal, concreta, nos encontramos con una restriccin en las facultades que el
propio Estado tiene que ceder y que al subjetivarse en el concesionario parece
aislarse del concedente y tener existencia propia. Igualmente, en los casos de
poder tributario derivado nos encotraramos ante una restriccin al ejercicio del
poder total, en este sector, a favor o disposicin de los entes territoriales o
institucionales. Esto lleva consigo el que tendramos propiamente que hablar, ms
que de una potestad originaria y de una derivada, de una potestad ilimitada o
limitada, en el sentido de que, desde el momento que las Corporaciones locales,
por ejemplo la recibiesen, el Estado establecera una restriccin en la actuacin
de sus poderes. Nos encontraramos utilizando esa subjetivacin con una
potestad limitada porque ha sido preciso una autorizacin, porque el Estado sigue
ejerciendo una misin de fiscalizacin, de intervencin o de control. Est
justificada, en consecuencia, por la necesidad de tal autorizacin y, sobre todo,
porque trata de garantizar el cumplimiento de los trminos en que fue concedida.
De aqu que resulte ms decuada la utilizacin de estas nuevas expresiones y se
evite el equvoco que se forma cuando se habla de una potestad derivada, porque
al fin y al cabo, en su esfera de actuacin, la potestad que tienen las
Corporaciones locales, considerada como propio poder tributario, es de carcter
originario tambin.
La potestad tributaria es tambin de carcter irrenunciable. Podemos
sealar que el trmino a emplear para identificar esta segunda caracterstica es el
de inalienabilidad, y aunque sera incluso gramaticalmente ms correcto
utilizaremos
el vocablo irrenunciable, porque hace resaltar mejor la
imposibilidad de abandono o dejacin. No se trata de una mera indisponibilidad
sino de una expresin mucho ms amplia que dota de una matizacin ms
completa a ese poder tributario.
La verdadera justificacin de la indisponibilidad o irrenunciabilidad de la
potestad tributaria esta en el deseo de conseguir una mejor justicia distributiva a
la hora de efectuar el reparto de la carga impositiva. Si se admitiese por un
momento que a un contribuyente se le pueden perdonar sus impuestos o retrasar
su pago, en realidad como se ha destacado por algunos autores, el perjuicio no
redundara e la Administracin Tributaria que lo concede, sino que repercutira
necesariamente sobre los otros contribuyentes pues se alterara la distribucin o
reparto de la carga impositiva, y, por lo tanto, atentara contra el indicado
principio de justicia distributiva. Es decir, tanto por necesidades doctrinales
como por evidencias legales, la nota o caracterstica de la irrenunciabilidad de la
potestad tributaria debe admitirse.
La tercera caracterstica es que la potestad tributaria es imprescriptible.
Esta nota sirve tambin para corroborar las caractersticas ya expuestas e incluso
las que quedan por desarrollar. El poder tributario es imprescriptible en el sentido
no slo de perdurabilidad en el tiempo sino tambin en la imposibilidad que
CAPITULO IV
LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
1.- Generalidades: La determinacin de los casos en que se debe el impuesto,
de las personas obligadas al pago, de su cuanta, de los modos y forma en el
propio impuesto debe ser liquidado y recaudado, es materia que en el Estado
moderno aparece regulada por el ordenamiento jurdico con disposiciones
imperativas, a cuya observancia quedan obligados tanto los rganos del Estado
como las personas sujetas a su potestad. De estas disposiciones, por tanto,
surgen entre el estado y los contribuyentes derecho y deberes recprocos, que
forman el contendido de una relacin especial : la relacin jurdico-impositiva.
Del ordenamiento jurdico del impuesto nacen adems no slo la
obligacin de pagar y el correspondiente derecho a exigir una suma determinada
cuando se produzcan los presupuestos de hecho establecidos en aqul, sino,
adems, una serie de obligaciones y derechos de naturaleza y contenido diversos,
tanto del ente pblico como de la persona sujeta a la potestad estatal.
Efectivamente, con el fin de hacer ms seguras, ms fciles y ms expeditas la
liquidacin y la recaudacin del tributo, el legislador impone, ante todo, no slo
al contribuyente, sino tambin a otras personas, mltiples deberes, unos positivos
-como la declaracin de los elementos de hecho a los que la ley vincula la
obligacin de satisfacer el impuesto, la participacin de actos o el cumplimiento
de especiales formalidades- y otros negativos -como la prohibicin de expedir
copias de documentos por los que no haya sido satisfecho el correspondiente
impuesto-. En segundo lugar, la ley establece para la liquidacin del tributo un
procedimiento administrativo especial, que debe desenvolverse segn las formas
prescritas, cuya observancia puede constituir el objeto de un derecho subjetivo
de los particulares en relacin con la administracin financiera.
Finalmente, as como el incumplimiento de los expresados deberes
tributarios, de carcter accesorio, o la falta o el retraso en el pago del impuesto
hacen que surja a favor del ente pblico el derecho a otras prestaciones, que
criterio discrecional del legislador realizar tal determinacin del hecho imponible.
De ah que las leyes especficas de los tributos deban traducir con fidelidad
precisin y trminos jurdicos unvocos los conceptos elaborados por la Hacienda
pblica en orden al objeto de las distintas clases de tributos. Pero es conveniente
hacer constar que al insertar en las leyes especficas las definiciones de los
respectivos hechos imponibles se convierte el objeto de cada tributo en un
concepto jurdico que habr de ser interpretado mediante los criterios ordinarios
de la hermenutica jurdica. (5).
Cabe, por cierto hacer presente que nuestro legislador tributario en nuestro
derecho chileno ha estado muy lejos de definir y expresar el motivo de lo que
entiende por hecho gravado, slo le ha dado importancia al efecto de esto en la
legislacin tributaria, cual ha sido el definir en cada norma que entiende por
venta, renta, y complementando dicha definicin con las circulares de Servicio de
Impuestos Internos, ha dado para poder fiscalizar algunos hechos gravados
indirectos.
La naturaleza jurdica del hecho gravado es que por una parte
es un hecho jurdico, pues tiene implicancias de derecho; crea
la obligacin tributaria; pero a la vez es un hecho econmico
pues sirve de referencia demostrativa de la capacidad
contributiva del sujeto pasivo de la obligacin.
Genricamente un hecho gravado puede consistir en : el
incremento del patrimonio, venta habitual de bienes corporales
muebles, subscripcin de un pagar, retiro de utilidades, en la
posesin de riquezas.
4.- Los elementos del hecho gravado. Existen dos elementos que conforman el
hecho gravado, el elemento subjetivo y el elemento objetivo.
El elemento subjetivo del hecho gravado consiste, en una determinada relacin ,
de hecho o jurdica, en que debe encontrarse el sujeto pasivo, que puede estar
dado por una persona fsica o jurdica, pblica o privada, del impuesto con el
elemento objetivo material.
El elemento objetivo consiste en los hechos o negocios jurdicos a los que el
legislador somete a imposicin y que son indicativos de capacidad econmica.
El elemento objetivo adems se manifiesta de diferentes formas:
En un aspecto material, que se refiere a la situacin base demostrativa de
capacidad econmica, como lo es un acontecimiento de consistencia econmica,
un acto o negocio jurdico asumido como hecho imponible por la ley tributaria o
el estado, situacin o cualidad de la persona.
De esta forma existen hechos gravados simples y complejos. Se pueden calificar
de simples, los que consisten en un hecho nico, como por ejemplo, la
constitucin de una sociedad, la emisin de una letra de cambio.
Los hechos gravados son complejos cuando se consideran como unidad una
multiplicidad de hechos reunidos; por ejemplo el impuesto a la Renta de las
Sociedades en que el hecho imponible es complejo, puesto que la obtencin de
renta por la entidad jurdica se va formando progresivamente en el tiempo
obligacin tributaria.
Los motivos que inducen al legislador a extender la obligacin
tributaria a personas que no revisten el carcter de
contribuyentes, tienen por objeto asegurar el cumplimiento de
las prestaciones tributarias que estn llamadas a ser
satisfechas por el contribuyente.
6.- Devengamiento y exigibilidad de la obligacin tributaria. El aspecto
temporal sirve para conocer el momento en que, segn la ley, se considera
ntegramente el hecho imponible y, por tanto, surge la obligacin tributaria.
Este momento se conoce como devengo, es decir, el momento en que
nace la obligacin tributaria a cargo del sujeto pasivo, el instante en que nace el
derecho de crdito del ente pblico contra el contribuyente, por el tributo.
Importa conocer la oportunidad en que se devenga un tributo, para saber
tambin cual ser la ley aplicable a un determinado hecho imponible que, salvo
prevencin en contrario, ser la ley vigente en dicho momento.
El instante en que efectivamente se realiza el hecho generador reviste
importancia tambin, por las consecuencias que de l se derivan, esto es, permite
saber a ciencia cierta, se ha cumplido oportunamente, para los efectos de decidir
si proceden o no las sanciones derivadas del incumplimiento o cumplimiento
tardo; es posible verificar si ha operado o no, la extincin de la obligacin por
prescripcin, como tambin la tasa que se debe aplicar.
As, en las ventas de bienes corporales muebles, de conformidad con el artculo 9
del D.L. N 825 de 1974, el IVA se devengar, en la fecha de emisin de la
factura o boleta si no ha habido entrega de los bienes con anterioridad; en las
importaciones, al momento de consumarse legalmente la importacin.
No obstante, el hecho de que la obligacin tributaria nazca o se devengue no
supone necesariamente que sea exigible por el ente pblico acreedor.
Son momentos distintos en la vida del tributo.
Una obligacin nacida o devengada tendr que ser cuantificada, es decir, habr
que determinar cul es la cuanta de la prestacin para que aqulla sea exigible.
Por ejemplo, en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas que se
devenga, normalmente, el ltimo da de cada ao, pero que no es exigible sino
hasta el vencimiento del plazo para presentar el formulario de declaracin y pago
simultneo, que corresponde en nuestra legislacin, al ltimo da del mes de abril
siguiente, es evidente que el devengo y la exigibilidad del tributo responden a
momentos distintos.
En nuestro derecho positivo el impuesto se hace exigible, desde que vencen los
plazos de pago establecidos por las leyes o reglamentos respectivos. As lo
confirman los artculos 24, 36, 53 y 54 del Cdigo Tributario.
7.- La cuantificacin y determinacin de la obligacin tributaria. La
cuantificacin es el procedimiento que tiene por finalidad establecer la cuota
tributaria, es decir, la cantidad de dinero resultante del proceso de cuantificacin.
La prestacin puede ser cuantificada de dos formas diversas: en primer trmino,
de manera directa, en el sentido de sealar la ley cunto ha de pagar la persona
CAPITULO V
DE LA DETERMINACIN Y DE LA EXTINCIN DE LA
OBLIGACIN TRIBUTARIA.
1.- Determinacin de la obligacin tributaria. Autodeteminacin y
liquidacin. Aun cuando generalmente la determinacin del impuesto es un acto
de la administracin en nuestro rgimen impositivo se dan cuatro formas de
acertamiento:
1.- La autodeterminacin o determinacin hecha por el contribuyente, sin
intervencin de la autoridad financiera.
2.- La liquidacin. Determinacin realizada por la Administracin (de oficio)
3.- La liquidacin. Determinacin practicada por la Administracin con la
cooperacin del contribuyente (mixta).
4.- La determinacin efectuada por el Juez Tributario.
La autodeterminacin o determinacin hecha por el contribuyente, sin
intervencin de autoridad financiera alguna. Es aquel sistema en que la
determinacin del rdito impositivo tiene lugar por iniciativa del deudor y sin la
intervencin del ente pblico acreedor o de sus rganos. El contribuyente debe,
establecer por s mismo, la obligacin tributaria y su pago.
A modo de ejemplo en nuestra legislacin tenemos la ley de Timbres y
Estampillas en la declaracin y pago del IVA y finalmente en los impuestos de
declaracin anual.
El contribuyente puede ya participar de forma directa cuando por ejemplo realiza
un pago tpicamente espontneo o en el pago por retencin; cumpliendo la
obligacin con comunicacin oficial a la Administracin, por lo general mediante
declaraciones juradas, etc. con aprobacin de la administracin como en el caso
del impuesto a la Herencia. Y finalmente la aplicacin de la ley por la
administracin en base a dato obtenidos por ella exclusivamente o con la
colaboracin del contribuyente. Este es el caso tpico de los impuestos
territoriales.
constituye una determinacin ya que slo uno de los diversos actos a travs de
los cuales sta realiza o puede realizar.
Para que exista determinacin se necesita, adems de la liquidacin una
aceptacin expresa o tcita de la persona a quien se dirige.
Determinacin efectuada por el Juez Tributario. A raz de un reclamo tributario
interpuesto por el contribuyente, en contra de una liquidacin o giro de impuestos
realizada por el Servicio.
Toda persona podr reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o
elementos de una liquidacin, giro, pago o resolucin que incida en el pago de un
impuesto en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que
invoque un inters actual comprometido (3).
2.- El giro. Son rdenes de pago, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos
en contra de los contribuyentes, en los casos y formas determinadas por la Ley.
Se puede definir tambin como la orden escrita y competente, dirigida al
contribuyente, que ha aceptado expresa o tcitamente una liquidacin, mediante
la cual la administracin financiera dispone el pago de un impuesto.
El artculo 37 del Cdigo Tributario expresa que los impuestos debern ser
girados por el Servicio de Impuestos Internos mediante roles u rdenes de
ingresos.
Los roles, son giros de carcter colectivo que se utilizan para cobrar impuestos
correspondientes a declaraciones presentadas dentro de los plazos legales
reglamentarios.
Consisten en una lista ordenada de los contribuyentes con indicacin, para cada
uno de ellos, del nombre, del domicilio, del perodo de impuesto, de la base
imponible y del monto del impuesto.
En la actualidad, los roles se han reemplazado por los pagos provisionales
anticipados y por pagos al contado que se efectan conjuntamente con la
declaracin, sin necesidad de giro previo.
Las rdenes de ingresos, en cambio, pueden catalogarse como giros individuales
y se utilizan para cobrar diferencias de impuestos o impuestos correspondientes a
declaraciones presentadas fuera de plazo o rezagadas; tambin se utilizan para
cobrar impuestos no sujetos a declaracin o en que la declaracin tiene el
carcter de individual.
El giro, en principio debe ejecutarse cuando la deuda de impuesto sea
considerada por la ley tributaria como cierta, lquida y exigible.
Con el objeto de precisar cuando deben efectuarse los giros hay que distinguir las
siguientes situaciones:
1.- Si el giro se hace sobre la base de una declaracin del contribuyente, deber
hacerse una vez presentada dicha declaracin y, normalmente, antes de que
venza el plazo para pagar el respectivo impuesto. Lo mismo se aplica al impuesto
de bienes races.
2.- Si el giro se hace sobre la base de una liquidacin de impuesto, deber
hacerse en las siguientes oportunidades: Si el contribuyente no hubiere deducido
reclamacin, transcurrido el plazo de sesenta das sealado en el inciso 3 del
anteriores, el Fisco no ser responsable de los daos que su mal uso o extravo
irroguen al contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad personal de los que
hagan uso indebido de ellos.
Artculo 41. Las letras bancarias dadas en pago de impuestos debern girarse "a
la orden" de la Tesorera respectiva. Los vale vista y los cheques, en su caso,
debern extenderse nominativamente o "a la orden" de la Tesorera
correspondiente. En todo caso, dichos documentos slo podrn cobrarse
mediante su depsito en la cuenta bancaria de la Tesorera.
Pago por medio de especies valoradas: Los impuestos establecidos en la ley de
timbres y estampillas se pagan por regla general, mediante el uso de estampillas,
o por ingresos de dinero en Tesorera, acreditndose el pago en este ltimo caso
con el recibo respectivo, por medio de un timbre fijo o mediante el empleo de
mquinas impresoras que acrediten el pago del impuesto.
El contribuyente puede, a su arbitrio, proceder en cualquiera de las formas
indicadas, salvo en los casos en que por disposicin de la ley o por instrucciones
del Director Nacional, deba necesariamente procederse en alguna forma
determinada.
El pago del impuesto se acreditar mediante el correspondiente recibo, salvo que
se trate de impuestos que se solucionen por medio de estampillas u otras
especies.
Ahora bien, la Tesorera no podr negarse a recibir el pago de un impuesto por
adeudarse uno o ms perodos del mismo.
Los tres ltimos recibos de pago de un determinado impuesto no har presumir el
pago de los perodos o cuotas anteriores.
Existen finalmente la situacin del pago anticipado o pagos provisionales de
impuestos, imputacin o compensacin del pago. Devoluciones: El artculo 51
del Cdigo Tributario seala: Cuando los contribuyentes no ejerciten el derecho
a solicitar la devolucin de las cantidades que corresponden a pagos indebidos o
en exceso de lo adeudado a ttulo de impuestos, las Tesoreras procedern a
ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de impuestos. Para estos
fines, bastar que el contribuyente acompae a la Tesorera una copia autorizada
de la Resolucin del Servicio en la cual conste que tales cantidades pueden ser
imputadas en virtud de las causales ya indicadas.
Igualmente las Tesoreras acreditarn a peticin de los contribuyentes y de
acuerdo con la norma del inciso anterior, una parte o el total de lo que el Fisco
les adeude a cualquier otro ttulo. En este caso, la respectiva orden de pago de
Tesorera servir de suficiente certificado para los efectos de hacer efectiva la
imputacin.
De acuerdo a ste artculo, las Tesoreras podrn ingresar las cantidades
correspondientes a pagos indebidos o en exceso efectuados por los
contribuyentes como pagos provisionales de impuestos, cuando stos no soliciten
la devolucin de dichas cantidades.
Segn el inciso segundo del mencionado artculo los acreedores del Fisco, a
cualquier ttulo distinto del de pago de impuestos indebidos o en exceso, tiene
derecho a que las Tesoreras les acrediten el todo o parte de las sumas
correspondientes como pagos provisionales de impuestos.
En esta forma dichos acreedores pueden obtener que en definitiva sus crditos
distintos de impuestos indebidos o en exceso, se compensen con sus deudas
impositivas, conforme a lo explicado.
La ley de impuestos a la Renta contempla que ciertos contribuyentes debern
hacer pagos provisionales mensuales a cuenta de los impuestos que les
correspondan pagar
En relacin a ello el artculo 84 de la ley sobre impuestos a la Renta dispone:
Los contribuyentes obligados por esta ley a presentar declaraciones anuales de
Primera y/o Segunda Categora, debern efectuar mensualmente pagos
provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar, cuyo
monto se determinar en la forma que se indica a continuacin:.....
Habida consideracin de que los impuestos anuales se deben en el mes de abril
del ao siguiente al de la obtencin de la Renta, cuando corresponde declararlos,
los llamados pagos provisionales mensuales, no son realmente pagos, dado que
pago es : la prestacin de lo que se debe, y aqu, cuando se realiza el pago
provisional mensual, todava nada se debe, durante el ao en que se obtiene la
Renta que es cuando deben hacerse los pagos provisionales.
Los pagos provisionales son anticipaciones, verdaderos prstamos sin inters,
pero con reajuste, hechos por el contribuyente al Fisco.
Estos prstamos se extinguen por compensacin con la correspondiente deuda
tributaria. Si los pagos provisionales exceden del impuesto determinado, el Fisco
debe reembolsar el excedente. En caso contrario, el contribuyente debe enterar la
diferencia.
La Prescripcin: La prescripcin es una institucin de gran importancia en el
campo del Derecho. Tiene por objeto evitar la incertidumbre en los derechos de
las personas y evitar trastornos en las relaciones jurdicas que se produciran si se
permitiera las reclamaciones de los acreedores tras muchos aos de inactividad.
El artculo 2492 del Cdigo Civil define la prescripcin como: un modo de
adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por
haberse posedo las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos
durante cierto lapso de
tiempo, y concurriendo los dems requisitos legales.
Una accin o derecho se dice prescribir cuando se extingue por la prescripcin.
De la definicin se desprende que la prescripcin puede ser adquisitiva o
extintiva.
Nos centraremos en el estudio de la prescripcin extintiva y sealaremos que es
un modo de extinguir las acciones o derechos ajenos, por no haberse ejercido
durante un cierto lapso de tiempo y concurriendo los dems requisitos legales.
La prescripcin extintiva as definida es la que extingue la accin del Fisco para
perseguir el pago de impuestos, reajustes, o intereses y sanciones.
En materia tributaria, la prescripcin extingue la accin del Fisco pero no
extingue la obligacin tributaria propiamente tal, que de obligacin civil se
CAPITULO VI
LA FISCALIZACIN DEL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN
TRIBUTARIA.
1.- Aspectos generales: Las atribuciones del Servicio para fiscalizar el
cumplimiento tributario de los contribuyentes estn contenidas bsicamente en el
artculo 6_, 59 y siguientes del Cdigo Tributario y en el Estatuto Orgnico del
Servicio de Impuestos Internos, D.F.L. N 7, de 30 de Septiembre de 1980.
El Servicio de Impuestos Internos est facultado, de acuerdo con el artculo 59
del Cdigo Tributario, para examinar, dentro de los plazos de prescripcin las
declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes.
Para cumplir con tal funcin fiscalizadora el Servicio har uso de todos los
medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por
los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los
impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse.
Ahora bien, si queremos analizar cuales son los medios para fiscalizar podemos
sealar que existen medios propios de carcter tributario y otros medios de
fiscalizacin auxiliares.
anterior.
Los notarios y dems ministros de fe, respecto de los documentos, escrituras,
contratos que se otorguen por su intermedio y de los impuestos que deban
fiscalizar. Art.75
Los jueces de letras y jueces rbitros, de vigilar el pago de los impuestos de la
Ley de Timbres y Estampillas en los juicios de que conocieren. Art 79
Los alcaldes y otros funcionarios locales, de proporcionar al Servicio las
informaciones que les sean solicitadas en relacin a patentes, rentas o bienes
situados en su territorio, arts. 80,81,83
Los Conservadores de Bienes Races no inscribirn en sus registros,
transmisiones o transferencias de dominio, constitucin de hipotecas, usufructos,
fideicomisos o arrendamientos sin que se les compruebe el pago de impuestos
fiscales que afecten a la propiedad raz.
Las instituciones bancarias y de crdito, que deben exigir a los solicitantes de
crditos u operaciones de carcter patrimonial que hayan de realizarse por su
intermedio, la exhibicin de recibos de pago de los impuestos o certificados,
segn corresponda, de exencin de impuestos o bien, de encontrarse al da en el
cumplimiento de convenios de pago, etc arts 85, 89.
Las cajas de previsin, en relacin al pago del impuesto territorial que afecta a
los inmuebles de sus imponentes hipotecados a favor de dichas cajas, art 90.
Los sndicos de quiebra, de comunicar la declaratoria de quiebra el Director
Regional del domicilio del fallido art. 91.
2.- La Citacin. La facultad de citar al contribuyente es una de las facultades
propias y ms usadas por el Servicio de Impuestos Internos.
As lo dispone el artculo 63 inc. 2 del Cdigo Tributario El Jefe de la Oficina
respectiva del Servicio podr citar al contribuyente para que, dentro del plazo de
un mes, presente una declaracin o rectifique, aclare, ample o confirme la
anterior. Sin embargo, dicha citacin deber practicarse en los casos en que la ley
la establezca como trmite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario
podr ampliar este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podr
ser delegada en otros jefes de las respectivas Oficinas.
A la citacin, como medio de fiscalizacin, se refieren tambin, en forma
expresa, los artculos 21, 22 y 27 del Cdigo Tributario.
La citacin es la actuacin del Servicio de Impuestos Internos que consiste en la
comunicacin dirigida al contribuyente por el Jefe de Oficina respectiva, por la
cual se le emplaza para que dentro del trmino de un mes, presente una
declaracin, corrija, aclare, ample o confirme una anterior. (1)
Tambin se puede definir como la comunicacin dirigida al contribuyente, por el
Jefe de la oficina respectiva, y en la cual se le solicita que, dentro del plazo de un
mes, presente una declaracin o rectifique , aclare, ample o confirme una
anterior.
Para que la citacin sea eficaz debe ser emanada del Director Regional. Esto sin
perjuicio de la delegacin de facultades que estos Jefes pueden hacer en otros
funcionarios, quienes actan por orden de los primeros; debe practicarse por
escrito, debe tener una fecha cierta para los efectos de los plazos, y finalmente
debe ser notificada legalmente, es decir, personalmente, por cdula o por carta
certificada dirigida al domicilio del contribuyente, en conformidad a lo sealado
en el artculo 11 y 13 del Cdigo Tributario.
Ahora bien, cabe hacer presente que la citacin debe especificar las materias
sobre las cuales el contribuyente tiene obligacin de declarar o rectificar, aclarar
o ampliar lo declarado anteriormente.
Notificada vlidamente una citacin produce los siguientes efectos: El
emplazamiento del contribuyente; aumento de los plazos de prescripcin y la
posibilidad de tasar la base imponible.
Emplazamiento del contribuyente: El artculo 63 inc. 2 establece que el
contribuyente puede cumplir con el requerimiento de la citacin dentro del plazo
de un mes.
Este plazo puede ser prorrogado por el Jefe de Oficina hasta por otro mes y por
una sola vez.
Aumento de los plazos de prescripcin: Las facultades fiscalizadoras del
Servicio se encuentran limitadas en el tiempo, por el artculo 200 del Cdigo
Tributario, ellas deben ejercerse dentro de los plazos de prescripcin. Estos
plazos son de 3 aos en el caso de la prescripcin ordinaria y de 6 aos cuando
se trate de la revisin de impuestos sujetos a declaracin, cuando sta no se
hubiera presentado o la presentada fuera maliciosamente falsa.
En uno y otro caso, por la sola citacin al contribuyente, estos plazos se
aumentan por el trmino de tres meses.
Si el Jefe de oficina, a peticin del contribuyente, prrroga el plazo de
contestacin de la citacin, los plazos de prescripcin del Servicio, aumentan por
el mismo plazo de la prrroga.
Posibilidad de tasar la base imponible: Como se ha explicado ms arriba, si el
contribuyente no contesta en forma satisfactoria los requerimientos de la citacin,
o no concurriere a la citacin que se le hiciere de acuerdo al artculo 63 o no
contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con
ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se
comprueben el Servicio est facultado de acuerdo con el artculo 64 del Cdigo
Tributario, para tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su
poder.
Finalmente cabe sealar que la citacin es un trmite meramente facultativo en
conformidad a lo expresado por el artculo 63 inciso 2 del Cdigo Tributario, sin
embargo excepcionalmente se transforma en obligatorio y eso en rigor se da en
los siguientes casos: Declaraciones no fidedignas, no presentacin de
declaraciones, etc.
Las consecuencias que se derivan de la no concurrencia a las citaciones del
Servicio son las siguientes. El Servicio podr tasar la base imponible con los
datos que tenga en su poder; cuando el contribuyente no concurriere a la citacin,
cuando concurriendo no contesta satisfactoriamente la citacin, no cumpla con
aplicacin (6).
Ahora bien su aplicacin debe cesar cuando el contribuyente cumpla con las
obligaciones tributarias respectivas (7).
Citas Bibliogrficas.
(1) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5521 ( Circular
Interna N 12, de 1986.
(2) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5524.
(3) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS . Prrafo 5511.06.
(4) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artculo 72.
(5) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5811.
(6) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5816.
(7) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5817.
CAPITULO VII
LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS
1.- Aspectos generales. La evasin. El estudio de esta materia es de bastante
importancia, habida consideracin a la idea que se ha impuesto en el pas en los
ltimos aos en el sentido de formar en los contribuyentes lo que se ah
denominado la conciencia tributaria, para cuya consecuciones imprescindible la
existencia de un buen sistema punitivo para prevenir o castigar el fraude
tributario.
Todo lo cual responde a que el incumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios por parte de un numeroso sector de contribuyentes es un hecho
evidente en nuestro pas y un fenmeno generalizado en Amrica Latina.
Ahora bien, la existencia misma del Estado depende del respeto a la norma
tributaria y del cumplimiento de las obligaciones y deberes que ella impone. En
efecto, as como no existe colectividad sin un ordenamiento, tampoco existe sin
tributo, entendido ste en la ms amplia acepcin jurdica y material.
Sin embargo por otra parte, el tributo afecta los intereses econmicos del
particular, puesto que significa una disminucin de su patrimonio y por este
motivo se siente impulsado a eludir o evitar el tributo. Este incumplimiento de las
normas tributarias es lo que se denomina evasin tributaria.
La evasin es el fenmeno financiero que consiste en sustraerse al pago de los
impuestos, privando al Estado de sus ingresos.
Variadas son las causas que inducen a la evasin tributaria. Existen muchas
formas de evasin tributaria en Chile.
En el IVA, que es el principal impuesto de nuestro sistema tributario, todos los
mecanismos utilizados para evadir su pago pasan necesariamente por una
subdeclaracin de los dbitos, o bien, por un abultamiento de los crditos. En
trminos simples, lo anterior significa que el evasor registra menos ventas y por
tanto menos dbitos de IVA (o bien, ms compras y ms crditos de IVA) de los
que en realidad realiza y que segn lo establece la ley deberan ser consignados
por ste para determinar su obligacin fiscal.
Las figuras evasoras de dbitos ms recurrentes son las ventas sin comprobante,
en especial las ventas que se realizan a consumidor final; el uso fraudulento de
notas de crdito y la subdeclaracin en los registros contables y en las
declaraciones tributarias. Para abultar crditos, en tanto, los evasores recurren
entre otros mecanismos, a comprobantes de transaccin falsos; compras
personales que se registran a nombre de la empresa; compras a contribuyentes
ficticios y sobredeclaracin en los registros contables y en las declaraciones
tributarias.
En el Impuesto a la Renta de Primera Categora se deben contabilizar todas las
formas de evasin del IVA; la declaracin de salarios y honorarios ficticios; el
traspaso de rentas entre empresas bajo sistema de renta presunta y bajo el
sistema de renta efectiva y el uso indebido de crditos del impuesto. En lo
De acuerdo con lo expuesto por la circular N 103, de 1979, por tal debe
entenderse todo vehculo, motorizado o no, que su propietario, usufructuario,
arrendatario o mero tenedor lo destina al transporte de carga.
Conforme con lo establecido en el artculo 55 del D.L. N 825, en los casos de
ventas de bienes corporales muebles, las facturas debern ser emitidas en el
mismo memento en que se efecte la entrega real o simblica de las especies. En
los casos de prestaciones de servicios, las facturas debern emitirse en el mismo
perodo tributario en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier
forma, a disposicin del prestador del servicio.
Tratndose de los contratos sealados en la letra a) del artculo 8 y de ventas o
promesas de venta de bienes corporales inmuebles gravados por esta ley, la
factura deber emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del
contrato, o parte de ste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efecte
dicho pago. No obstante, en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura
definitiva por el total o el saldo por pagar, segn proceda, deber emitirse en la
fecha de la entrega real o simblica del bien o de la suscripcin de la escritura de
venta correspondiente, si sta es anterior.
Sin embargo, los contribuyentes podrn postergar la emisin de sus facturas hasta
el quinto da posterior a la terminacin del perodo en que se hubieren realizado
las operaciones, debiendo, en todo caso, corresponder su fecha al perodo
tributario en que ellas se efectuaron.
En caso que las facturas no se emitan al momento de efectuarse la entrega real o
simblica de las especies, los vendedores debern emitir y entregar al adquirente,
en esa oportunidad, una gua de despacho numerada y timbrada por el Servicio
de Impuestos Internos. Esta gua deber contener todas las especificaciones que
seale el Reglamento. En la factura que se otorgue posteriormente deber
indicarse el nmero y fecha de la gua o guas respectivas.
Las boletas debern ser emitidas en el momento de la entrega real o simblica de
las especies, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas.
En caso de prestaciones de servicios, las boletas debern ser emitidas en el
momento mismo en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier
forma, a disposicin del prestador de servicio.
Finalmente, el vendedor o prestador de servicios deber emitir guas de despacho
tambin cuando efecte traslados de bienes corporales muebles que no importen
venta.
La sancin ser una multa recorrible del 10% al 200% de una unidad tributaria
anual.
Sorprendida la infraccin, el vehculo no podr continuar hacia el lugar de
destino mientras no se exhiba la gua de despacho o factura correspondiente a la
carga movilizada, pudiendo, en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta
sancin se har efectiva con la sola notificacin del acta de denuncio y en su
contra no proceder recurso alguno.
Para llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario
encargado de la diligencia podr recurrir al auxilio de la fuerza pblica, la que le
de sanciones
Por el contrario, si se dedujere querella o denuncia la aplicacin de las sanciones,
tanto corporales como pecuniarias corresponder a la justicia del crimen. Para la
aplicacin de las sanciones se estar a lo sealado en los libros I y II del Cdigo
de Procedimiento Penal, con las modificaciones que se establecen en el artculo
163.
Para la regulacin de la sancin hay que estar a quien aplica la pena, dado que si
la sancin la aplica el Director Regional del Servicio, se aplicar la pena
considerando la regla contenida en el inciso final del N 4 del artculo 97, adems
de las circunstancias sealadas en el artculo 107 del Cdigo Tributario.
Si la sancin ha de ser aplicada por la justicia ordinaria, adems de la regla
mencionada en el N 4 del artculo 97, debern de tomarse en consideracin las
circunstancias mencionadas en los artculo 110, 111, 112 del Cdigo Tributario y
10, 11 y 12 del Cdigo Penal.
Artculo 97 N 8: El comercio ejercido a sabiendas sobre mercadera , valores o
especies de cualquier naturaleza , sin que se haya cumplido las exigencias legales
relativas a la declaracin y pago del Impuesto que grave su produccin o
comercio.
La sancin aplicable es una multa recorrible del cincuenta por ciento al
trescientos por ciento de los impuestos aludidos y con presidio o relegacin
menores en su grado medio.
La reincidencia ser penada con presidio o relegacin menores en su grado
mximo.
Si no se dedujere querella o denuncia por parte del Servicio o por el Consejo de
Defensa del Estado a requerimiento del Director, la sancin pecuniaria ser
aplicada por el Director de la unidad del Servicio que ejerza competencia sobre
el territorio donde el infractor tiene su domicilio. Para la aplicacin de las
sanciones se estar a lo sealado en el procedimiento general para la aplicacin
de sanciones
Por el contrario, si se dedujere querella o denuncia la aplicacin de las sanciones,
tanto corporales como pecuniarias corresponder a la justicia del crimen. Para la
aplicacin de las sanciones se estar a lo sealado en los libros I y II del Cdigo
de Procedimiento Penal, con las modificaciones que se establecen en el artculo
163.
Para la regulacin de la sancin hay que estar a quien aplica la pena, dado que si
la sancin la aplica el Director Regional del Servicio, se aplicar la pena
considerando la regla contenida en el inciso final del N 4 del artculo 97, adems
de las circunstancias sealadas en el artculo 107 del Cdigo Tributario.
Si la sancin ha de ser aplicada por la justicia ordinaria, adems de la regla
mencionada en el N 4 del artculo 97, debern de tomarse en consideracin las
circunstancias mencionadas en los artculo 110, 111, 112 del Cdigo Tributario y
10, 11 y 12 del Cdigo Penal.
Aqu hay que hacer una salvedad con respecto a la reincidencia en la infraccin
no debe tomarse en consideracin como una agravante de la misma, toda vez que
CAPITULO VIII
LA JUSTICIA TRIBUTARIA
1.- Aspectos Generales. El principio de la legalidad del impuesto, que impera en
todo estado de derecho, requieres adems de que estn jurdicamente
disciplinados todos los fenmenos y las manifestaciones de la contribucin, que
exista la posibilidad de realizar dicho principio, en cada caso concreto, mediante
la sentencia de un tribunal competente. (1)
As, el cumplimiento de las obligaciones tributarias, cuya tutela se encuentra a
cargo del Servicio de Impuestos Internos, puede generar el conflicto jurdico
entre los sujetos de la obligacin, que necesita ser resuelto por la justicia
tributaria.
En el derecho tributario, resulta verdaderamente necesaria una tutela jurdica
ampliamente extendida. En efecto, la imposicin de los tributos es la ms
importante intervencin del Estado en el patrimonio de sus sbditos. Adems,
debe tenerse presente, en este aspecto, la generalidad de la imposicin.
2.- Los tribunales tributarios propiamente tales. Como queda dicho, para dar
vida real al principio de la legalidad que informa nuestra legislacin tributaria, se
ha imprescindible la existencia de un tribunal que conozca de todas las
incidencias que se produzcan con relacin a la determinacin de la obligacin
tributaria del contribuyente y, eventualmente, para castigar las contravenciones a
la normativa tributaria en que stos puedan incurrir.
Los tribunales tributarios se pueden clasificar en propiamente tales y en
tribunales ordinarios con competencia en materia tributarias.
Los tribunales tributarios propiamente tales son El Director Regional del Servicio
y el Tribunal Especial de Alzada.
Los tribunales ordinarios con competencia en materia tributaria. Son los jueces
de letras, las Cortes de apelaciones y la Corte Suprema.
3.-El Director Regional. El Director Regional del Servicio es un tribunal
unipersonal, de derecho, especial, servido por un funcionario de la
administracin financiera estatal. Cuya naturaleza jurdica es que ejerce
funciones administrativas, pero realiza funciones jurisdiccionales delegadas por
ley.
Su jurisdiccin se encuentra reconocida por los artculo 18 y 19 letra b de la ley
de los reclamos de avalos de los bienes races, en los casos a que se refiere el
artculo 149 del Cdigo Tributario.
Uno de estos tribunales tendr competencia para conocer de los reclamos de
avalos de los bienes races de la primera serie, correspondindole al segundo
conocer de las reclamaciones de avalos de los bienes races de la segunda serie.
5.- Los tribunales ordinarios con competencia en materia tributaria. En esta
clasificacin como sealamos anteriormente se encuentra los jueces de letras, las
ilustrsimas Cortes de Apelaciones y la Excelentsima Corte Suprema.
Los jueces de letras: Los juzgados de letras son tribunales unipersonales, de
derecho, que ordinariamente ejercen competencia de primera instancia, dentro de
un territorio jurisdiccional denominado departamento y cuyo superior jerrquico
es la Corte de Apelaciones respectiva.
Ahora bien estos tribunales tienen competencia en materia de impuestos de
timbres y estampillas, en materias civiles tributarias y en materias penales
tributarias.
En materia de competencia de impuestos de timbres y estampillas les
corresponde resolver en nica instancia sobre los impuestos de timbres y
estampillas que deban pagare en los juicios y gestiones que ante ellos se
tramiten.
Asimismo, les corresponde aplicar y hacer cumplir, en nica instancia, las
sanciones y las multas que procedan en relacin al impuesto de timbres y
estampillas que deban pagarse en los juicios y gestiones que ante ellos se
tramiten.
En tercer lugar, tambin les corresponde resolver, en primera instancia sobre la
fijacin de los impuestos de la ley de timbres y estampillas, cuando el
contribuyente o cualquier persona que tenga inters comprometido tenga duda
acerca del impuesto que deba pagarse y pida el Juez su determinacin.
En materia de competencia tributaria en lo civil les corresponde conocer, en
primera instancia, de todo asunto relacionado con la determinacin de los
impuestos a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones y con la
aprobacin del pago respectivo.
Estos asuntos estn encomendados por la ley al tribunal que haya concedido o
deba conceder la posesin efectiva de la herencia del causante o el del domicilio
del donante en su caso. (6)
Conocer, en primera instancia, de la aplicacin de las sanciones, en relacin a los
impuestos a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones.
Resolver, en primera instancia, la oposicin del ejecutado, tratndose del juicio
de cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias en dinero, cuando el Tesorero
Comunal y el abogado provincial no hayan acogido las excepciones opuestas (7)
En estos casos es competente el juez del departamento en que se encuentra el
domicilio del demandado al momento del requerimiento.
Conocer de la aplicacin de los apremios en los casos que contempla el artculo
96 del Cdigo ya analizado.
Resolver, en primera instancia, cuando el afectado haya ocurrido ante l, acerca
CAPITULO IX
LOS PROCEDIMIENTOS GENERALES Y ESPECIALES
TRIBUTARIOS
1.- Generalidades. Hasta ahora este estudio de la justicia tributaria se ha
limitado principalmente al estudio de las normas sustantivas que establecen los
derechos, deberes y prohibiciones que afectan a los contribuyentes. Falta, sin
embargo dar a todas estas normas un campo de accin expedito y obtener de
ellas todo el fruto que deben rendir, dotndolas de procedimientos adecuados
para el ejercicio y salvaguardia de los derechos que con el mayor empeo
procuran amparar.
La ley tributaria contempla diversos procedimientos a los cuales deben ajustarse
los distintos procesos tributarios. Entre estos procedimientos podemos mencionar
los siguientes.
1.- El procedimiento General de Reclamaciones.
2.- El procedimiento de reclamo de avalos de bienes races
3.- El procedimiento de reclamo del impuesto a las asignaciones por causa de
muerte y donaciones.
4.- El procedimiento de determinacin judicial del Impuesto de Timbres y
Estampillas.
5.- El procedimiento General para la aplicacin de sanciones.
6.- El procedimiento para la aplicacin de penas corporales.
7.- El procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas.
8.- Procedimiento a que se ajustan las denuncias por infracciones a los impuestos
Los plazos: Los plazos de das que se establecen en el libro III del Cdigo
Tributario comprendern slo los das hbiles. En este caso, se considerarn das
hbiles los comprendidos en el feriado judicial, a que se refiere el artculo 313
del Cdigo Orgnico de Tribunales.
Por su parte, los plazos relacionados con las actuaciones del Servicio que venzan
en da sbado o en da feriado se entendern prorrogadas hasta el da hbil
siguiente.
El reclamante, personalmente y sus representantes legales y/o mandatarios
pueden imponerse del expediente en cualquier estado de la tramitacin.
Excepcionalmente, no pueden imponerse de los oficios o piezas que el Director
Regional, o el funcionario que obre en su nombre, declare expresamente
confidenciales. (3)
Abandono de la instancia. El abandono de la instancia es una incidencia que se
promueve en un proceso, con el objeto que ste se extinga y se pierda todo lo
obrado hasta el momento en que sta se produzca. Ella se verifica cuando todas
las partes que figuran en un juicio han cesado en su prosecucin durante un
determinado perodo de tiempo.
En las reclamaciones y denuncias regidas por el Cdigo Tributario no procede el
abandono de la instancia, en atencin a lo establecido expresamente en los
artculos 146 y 161 N 9 del Cdigo Tributario.
En todas aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales en el Libro III
del Cdigo Tributario, se aplicarn en cuanto fueren compatibles con la
naturaleza de las reclamaciones las normas establecidas en el Libro I del Cdigo
de Procedimiento Civil.
3.- El procedimiento de reclamacin tributaria. Parte general. El sujeto de la
reclamacin tributaria: Puede reclamar toda persona, siempre que invoque un
inters actual comprometido. As lo seala expresamente el artculo 124 del
Cdigo Tributario.
El reclamante debe sealar entonces, las causas por las que estima estar
agraviado y estas causas deben afectar un inters pecuniario. El inters actual
est orientado a obtener la solucin de una controversia existente entre el
Servicio y el reclamante, segundo caso se aplica el procedimiento general de
reclamaciones. (5)
El objeto de las reclamaciones son las materias sobre la que sta versa. Estas
pueden ser.
1.- La totalidad o alguna de las partidas o elementos de una liquidacin, giro
pago o resolucin que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que
sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un inters actual
comprometido. En los casos en que hubiere liquidacin y giro, no podr
reclamarse de ste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidacin que le
haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no podr reclamarse de este
ltimo, sino en cuanto no se conforme al giro.
2.- Podr reclamarse, asimismo, de la resolucin administrativa que deniegue
cualquiera de las peticiones a que se refiere el artculo 126.
seguridad que dan a las relaciones jurdicas. Adems, dado el carcter escrito que
presentan en la generalidad de las situaciones en que se otorgan o emiten, evitan
que el error o la mala fe puedan afectarlos o alterarlos como ocurre con otros
medios de prueba. De ah que nuestra legislacin les haya asignado especial
trascendencia, quedando ello de manifiesto en materia impositiva en que
constituyen el medio probatorio por excelencia.
Los instrumentos admiten diversas clasificaciones pero, para los efectos de
nuestro anlisis, slo nos ocuparemos de aquella que distinguen entre
instrumentos pblicos y privados.
1.a. Los instrumentos pblicos. Estn definidos en el artculo 1699 del Cdigo
Civil sealando que: Instrumento pblico o autntico es el autorizado con las
solemnidades legales por el competente funcionario.
Otorgado ante escribano e incorporado en un protocolo o registro pblico, se
llama escritura pblica. (8)
Conforme al precepto anotado, aplicable en materia impositiva de acuerdo con el
artculo 2 del Cdigo Tributario, constituyen instrumentos de esta clase aquellos
que cumplan los siguientes requisitos:
Aquellos que hayan sido autorizados por funcionario competente y que en su
otorgamiento se cumplan las formalidades establecidas por la ley.
En lo que se refiere al hecho de ser autorizado por funcionario competente, cabe
hacer presente que el concepto funcionario ha sido empleado por el legislador
en un sentido amplio comprendiendo a toda persona a quien el poder pblico le
ha conferido legalmente, la facultad de otorgar o autorizar instrumentos.
En cuanto a la competencia, es necesario distinguir dos aspectos, el que se
refiere al fondo y que dice relacin con la facultad que la ley ha concedido para
otorgar o autorizar el documento o instrumento de que se trata y el que dice
relacin con el territorio o jurisdiccin en el cual puede actuar vlidamente el
funcionario.
En cuanto a que en su otorgamiento se cumplan las formalidades establecidas por
la ley, hay que anotar que muchos instrumentos pblicos no tienen formalidades
establecidas expresamente por la ley; sin embargo deben contener algunos
antecedentes de carcter general como fecha, entre otros, respecto de la cual,
como veremos ms adelante, hacen plena prueba, y la firma del funcionario que
los otorga o autoriza lo que vienen a constituir la manifestacin de voluntad de
ste en orden a dar fe respecto de lo que el documento o instrumento da cuenta.
Tambin puede ser necesaria la firma de testigos en los casos en que la ley as lo
exija.
Al tenor de lo expresado, se colige que el instrumento que no cumpla los
requisitos sealados, no tiene la calidad de pblico en los trminos establecidos
por la ley pero, ello no implica que ste no tenga valor probatorio alguno. En
efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2 del artculo 1701 el ....
instrumento defectuoso por incompetencia del funcionario o por otra falta en la
forma, valdr como instrumento si estuviera firmado por las parte. Sin embargo
si la ley ha establecido el instrumento pblico como una solemnidad del acto sta
no puede suplirse por otro medio probatorio. Cabe tener presente tambin el
hecho de que el instrumento pblico defectuoso no adquiere el valor de
instrumento privado per se, sino que, para poder adquirir tal mrito deben haber
sido reconocidos o mandados tener por reconocidos por el otorgante o por la
persona en contra de quien se pretende hacerlos vale. Este precepto deber
tenerse presente por el personal fiscalizador para los efecto de establecer el valor
probatorio de estos documentos el que , como se indic , corresponde al de un
instrumento privado.
El valor probatorio de los instrumentos privados radica en el hecho de que en su
otorgamiento interviene un funcionario que ha sido designado depositario de la fe
pblica por la ley. Ahora bien, en lo que se requiere a los puntos especficos
respecto de los cuales hacen plena prueba, es decir, no se requiere de otro medio
probatorio para dar por acreditado el hecho, es necesario analizar lo dispuesto en
el inciso 1 del artculo 1700 del Cdigo Civil.
El instrumento pblico hace plena fe en cuanto al hecho de haberse otorgado y
su fecha, pero no en cuanto a la verdad de las declaraciones que en l hayan
hecho los interesados. En esta parte no hace plena fe sino contra los declarantes
Del tenor del precepto transcrito se desprende que estos medios de prueba hacen
plena fe respecto de:
El hecho de haberse otorgado;
La fecha; y
El hecho de haberse formulado las declaraciones que en l se consignan.
En cuanto a lo sealados, estos instrumentos hacen plena prueba tanto respecto
de las partes como de terceros, entre estos ltimos debemos recordar que se
encuentra el Servicio.
En relacin con la veracidad de las declaraciones contenidas en el instrumento,
cabe sealar que sta no se encuentra comprendida entre los puntos sobre los
cuales aquel hace plena prueba por lo que, respecto de terceros, existe la facultad
de impugnar el instrumento por falsedad de las declaraciones. La misma facultad
y por igual razn , tienen las partes para impugnar estos medios, pero slo en
relacin con las otras partes por cuanto respecto de terceros, aqullas no pueden
impugnar la verdad de sus propias aseveraciones.
Lo anterior de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 1707 del Cdigo Civil, norma
que no admite que las partes alteren las declaraciones efectuadas en un
instrumento pblico en relacin con terceros, ni siquiera por una escritura pblica
u otro medio de igual o menor entidad.
Importante destacar en esta parte, es el hecho que el mrito probatorio de los
documentos analizados, corresponde principalmente al original; sin embargo,
cabe recordar que la copia otorgada o autorizada por competente funcionario,
constituye tambin un instrumento pblico que hace fe de reproducir fielmente a
su original y tiene por tanto el mismo valor probatorio.
Finalmente, cabe sealar que tambin constituyen un medio probatorio los
instrumentos pblicos otorgados en el extranjero, los que , para tales efectos,
deben ser debidamente legalizados en los trminos de inciso 1 del artculo 345
El valor probatorio de estos instrumentos est dado por que en general carecen
de este valor, excepto cuando entre las partes hayan sido reconocidos por aquella
a quien se opone o se haya mandado tener por reconocido en los casos que la ley
contempla, situaciones ambas en que pasan a tener el valor probatorio de una
escritura pblica respecto de las personas que aparecen o se reputan haberlos
suscrito. En caso contrario, la prueba de la autenticidad de estos documentos
corresponde a quien los presenta.
De acuerdo a lo anterior, existe una fundamental diferencia entre el mrito
probatorio de los instrumentos pblicos y el de los privados.
En el caso de los primeros, no es necesario que quien los presenta deba acreditar,
con otros medios, los hechos respecto de los cuales hacen plena prueba; sin
embargo, en el caso de los segundos, la persona que los presenta debe probar
que es verdadero si la parte a quien se opone no los acepta o no les concede
valor alguno.
Al respecto, cabe hacer notar que la calidad de instrumento privado y,
consecuencialmente, el mrito probatorio del mismo, no se altera por el hecho de
que el documento de que se trate haya sido suscrito o firmado ante Notario, la
firma de este funcionario en el documento no altera la naturaleza del mismo el
que sigue teniendo la calidad de tal para todos los efectos legales. Conforme a
esto, los funcionarios del Servicio de Impuesto Internos pueden, al ejercer la
fiscalizacin con conformidad a las facultades que la ley otorga, exigir otros
medios de prueba que acrediten en forma fidedigna y fehaciente los hechos que
son su objeto.
Sin perjuicio de lo expuesto, es conveniente que los instrumentos privados
adquieren fecha cierta respecto de terceros, es decir, respecto en este caso del
Servicio, desde que ocurre alguno de los siguientes hechos:
- El fallecimiento de alguna de las personas que lo han firmado.
- Su copia o incorporacin en un registro pblico.
- Su presentacin en juicio.
- Su toma de razn o inventario por parte de un funcionario competente en su
carcter de tal.
- Su protocolizacin.
- Las escrituras privadas que guardan uniformidad con los libros de los
comerciantes.
Lo anterior de acuerdo a lo dispuesto en los artculos 1703 del Cdigo Civil; 419
del Cdigo Orgnico de Tribunales y 127 del Cdigo de Comercio.
En lo que se refiere a los instrumentos en general, es necesario hacer presente
que, de acuerdo al artculo 1709 del Cdigo Civil, deben constar por escrito los
actos o contratos que contengan la entrega o promesa de una cosa que tenga un
valor superior a dos unidades tributarias mensuales, no siendo admisible, por
tanto, la prueba de testigos respecto de las obligaciones sealadas.
Finalmente en lo que a los documentos sealados se refiere, es preciso tener
presente lo dispuesto en el artculo 26 del D.L. N 3475 de 1980 sobre Impuestos
de Timbres y Estampillas, el que establece: Los documentos que no hubieren
pagado los tributos a que se refiere el presente decreto ley, no podrn hacerse
valer ante las autoridades judiciales, administrativas y municipales, ni tendrn
mrito ejecutivo, mientras no se acredite el pago del impuesto con los reajustes,
intereses y sanciones que correspondan.
Lo dispuesto en el presente artculo no ser aplicable respecto de los documentos
cuyo impuesto se paga por ingreso en dinero en Tesorera y que cumplan con los
requisitos que establece esta ley y el Servicio de Impuestos Internos.
2.- Instrumentos de inters tributario.
2.a. Instrumentos pblicos. En lo que se refiere al mrito probatorio de este tipo
de documentos en materia impositiva, debe tenerse presente que respecto de
ellos no existen normas especiales por lo que, al igual que ocurre en el derecho
comn, hacen plena prueba conforme a las normas antes mencionadas.
2.b. Instrumentos privados. Al contrario de lo que ocurre con los anteriores, en
materia tributaria estos documentos tienen trascendencia para los efectos del
control del cumplimiento de las obligaciones que impone nuestro ordenamiento
impositivo, entre lo que podemos destacar los libros de contabilidad y los
documentos que exigen diversas disposiciones tributarias, como es el caso de la
ley de impuesto a la renta, el impuesto a las ventas y servicios, etc
- Los libros de contabilidad. Las normas generales relativas a los libros de
contabilidad, se encuentran establecidas en el Cdigo Tributario en sus artculos
16 y siguientes, siendo aplicables tambin, las normas respectivas del Cdigo de
Comercio, de acuerdo al artculo 2 del primero de los textos citados. As, el
inciso 1 del artculo 16 del Cdigo Tributario dispone que En los casos en que
la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes debern ajustar los sistemas de
sta y los de confeccin de inventarios a prcticas contables adecuadas que
reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios
Por su parte, el artculo 17, inciso 1 del mismo texto, seala que toda persona
que deba acreditar la renta efectiva lo har mediante contabilidad fidedigna,
salvo norma en contrario.
Del anlisis de estas disposiciones, cabe destacar que a objeto de determinar el
mrito probatorio de este tipo de documentos, se hace necesario precisar el
sentido y alcance de dos conceptos: sistema de contabilidad y contabilidad
fidedigna.
- El sistema de contabilidad. Se considerarn como sistema de contabilidad el
conjunto de elementos materiales que permiten el registro, acumulacin y entrega
de informacin de los hechos econmicos realizados por la empresa, como son
los libros de contabilidad, registros y comprobantes, y al conjunto de principios,
normas y procedimientos para efectuar dicho registro, acumulacin y entrega de
informacin, como son los sistemas jornalizador, centralizador de Diarios
Mltiples, tabular, transcriptivos (Ruff), mecanizados, etc.
Por consiguiente, la contabilidad simplificada consistente en un libro o en una
plantilla de entradas y gastos que ha previsto la ley de la renta, tambin es, para
los fines de dicha ley, un sistema de contabilidad (11)
La contabilidad fidedigna es aquella que se ajusta a las normas legales y
Los informes: Una vez interpuesto el reclamo se debe emitir un informe por el
funcionario fiscalizador.
Estos informes deben ponerse en conocimiento del reclamante, salvo que se haya
dispuesto su reserva, para que ste le haga las observaciones que estime
pertinentes; para este efecto, se le enva una copia por carta certificada.
El reclamante debe hacer las observaciones que estime pertinentes dentro del
plazo de diez das hbiles, fatales, legales e improrrogables.
La fase probatoria: El Director Regional, de oficio o a peticin de parte, podr
recibir la causa a prueba, si estima que hay o puede haber controversia sobre
algn hecho sustancial y pertinente, sealando los puntos sobre los cuales ella
debe recaer y determinar la forma y plazo en que la testimonial debe rendirse.
Esta resolucin se pronuncia sobre los siguientes puntos: ordena recibir la causa
a prueba; fija el hecho o hechos pertinentes, substanciales y controvertidos,
sealando los puntos sobre los cuales debe recaer la prueba; fija el plazo en que
debe prestarse la prueba testimonial; fija el plazo dentro del cual debe
acompaarse la lista de testigos. Debe hacerse notar que slo podrn declarar
aquellos testigos individualizados en esta lista.
Con todo, no ser necesario recibir la causa a prueba, no obstante que los hechos
discutidos revistan el carcter de sustanciales y pertinentes, en aquellos casos en
que el Director Regional estime que los hechos invocados por el contribuyente
como fundamento de su reclamo, se encuentran suficientemente establecidos en las
pruebas acumuladas y vaya a dictarse una sentencia favorable al reclamo, en cuyo
caso, dictar sentencia sin ms trmite.
Oportunidad para rendir la prueba en materia de reclamacin tributaria. Se
aplican las normas generales, con excepcin de la prueba testimonial, que debe
rendirse en las oportunidades que seale el Director Regional conforme al artculo
135 inciso primero.
Medidas para mejor resolver. En materia tributaria a diferencia de las civiles , el
juicio de reclamaciones no contempla el citado plazo para dictar sentencia. Debido a
ello la circular N 43 del Servicio de Impuestos Internos, publicada en el Diario
Oficial de 29 de Julio de 1988, en la que imparti instrucciones sobre las
modificaciones introducidas al Cdigo de Procedimiento Civil, expres en el
nmero I, acpite nmero 6, que el artculo 159 del mencionado Cdigo slo tendra
aplicacin en el procedimiento tributario contemplado en el artculo 165 del Cdigo
Tributario, esto es, slo en el procedimiento especial para la aplicacin de ciertas
multas, por cuanto es el nico que contempla un plazo para la dictacin de la
sentencia, que es de cinco das.
De lo expuesto anteriormente, se desprende que, en uso de sus facultades de
interpretacin, el Director Nacional ha concluido que las medidas para mejor
resolver no pueden ser decretadas por el Juez Tributario dentro del procedimiento
de reclamo.
Efectivamente, interpretando con estricto apego al tenor literal del actual artculo
159 del Cdigo de Procedimiento Civil, se debe colegir en forma obligada que el
legislador estableci un requisito que, antes de la dictacin de la ley 18.705, no
exista, cual es que las citadas medidas se decretan slo dentro del plazo para dictar
sentencia, de suerte que, existiendo un procedimiento que carezca de este plazo, las
medidas no podrn decretarse por falta de requisito del marco general.
Esta conclusin nos obliga, adems, a deducir que incluso en segunda instancia la
Corte de Apelaciones respectiva tampoco podra decretar medidas para mejor
resolver, a pesar de lo sealado en el artculo 143 del Cdigo Tributario, el cual
textualmente establece el recurso de apelacin se tramitar sin otra formalidad que
la fijacin de da para la vista de la causa, sin perjuicio de las pruebas que las partes
puedan rendir, de acuerdo con las normas del Cdigo de Procedimiento Civil, o de
las medidas para mejor resolver que ordene el tribunal.
Sin embargo esta interpretacin en la doctrina no ha tenido mucha acogida porque
bsicamente porque en primer lugar no es efectivo que no exista plazo para dictar
sentencia en el procedimiento tributario, toda vez que el inciso 2 del artculo 135
dispone que el reclamante puede pedir que se fije un plazo para la dictacin del
fallo, el que no podr exceder de tres meses, de modo que, presentada esta solicitud
por parte del reclamante y fijado el plazo por parte del Juez Tributario, se dan todas
las condiciones para la aplicacin ntegra del ya citado artculo 159 que es la base
de la interpretacin que realiza el Director Nacional.
La Sentencia. Vencido el plazo para formular observaciones al o a los informes o
rendidas las pruebas, en su caso, el contribuyente podr, solicitar que se fije un
plazo para la dictacin del fallo, el cual no podr exceder de tres meses.
Transcurrido dicho plazo sin que se hubiere dictado el fallo, el reclamante puede
pedir, en cualquier momento, que el reclamo se tenga por rechazado. Al formular
esta peticin el contribuyente podr apelar para ante la Corte de Apelaciones
respectiva, y en tal caso el Director Regional conceder al recurso y elevar el
expediente, dentro de los quince das siguientes a aquel en que se le notifique la
concesin del recurso, conjuntamente con un informe relativo a la reclamacin, el
cual deber ser tomado en cuenta en los considerandos que sirvan de fundamento al
fallo de segunda instancia.
Ser causal para la interposicin del recurso de casacin en la forma, la omisin en
el fallo de segunda instancia de las consideraciones sobre el informe anteriormente
mencionado.
En cuanto a la forma que debe tener la sentencia, el Director Regional debe respetar
los requisitos de este tipo de resoluciones judiciales indicados en el artculo 170 y
ceirse a las instrucciones del prrafo 2524.15 del Manual del Servicio de
Impuestos Internos.
1.- Forma de la sentencia tributaria del procedimiento de reclamacin.
Desgraciadamente, y como en otras tanta materias, nuestro Cdigo Tributario no
contiene disposiciones relativas a esta importante resolucin, por lo que es preciso
aplicar supletoriamente el artculo 170 del Cdigo de Procedimiento Civil.
Estos requisitos deben ser adaptados a las caractersticas del procedimiento de
reclamo, por ende los requisitos de la sentencia, son los siguientes:
a.- La designacin precisa y clara del reclamante, que comprende el nombre
completo, Rut, domicilio y giro.
b.- Una relacin de los elementos que motivaron la liquidacin de impuestos,
comprendiendo en ellos las razones y argumentos de la liquidacin.
c.- Una relacin breve de las alegaciones y excepciones opuestas por el reclamante.
d.- Una referencia a lo expuesto por el funcionario liquidador en su informe.
e.- Una relacin de las observaciones formuladas por el reclamante al informe
anterior.
f.- El anlisis de la prueba rendida.
g.- Las argumentaciones de derecho y/o de los hechos que constituyen las razones o
fundamentos del Director Regional en los cuales funda su sentencia.
siguiente de ocurrido ese hecho comienza a correr el plazo de ocho das dentro del
cual el reclamante debe acompaar y producir todas las pruebas que pretende
rendir; ordenar se informe el reclamo por los funcionarios denunciantes en su
calidad de ministros de fe; tener por presentada la lista de testigos; fijar el da y la
hora para recibir la testimonial designando el funcionario o funcionarios, ministros
de fe, a quien se encarga su recepcin; tener por acompaado los documentos y
proveer las dems peticiones del contribuyente.
En esta resolucin, si es la primera que se dicta en autos, debe asignarse el nmero
de rol a la causa, constituida por el nmero de ingreso seguido de un guin y de los
dos ltimos dgitos correspondientes al ao de prescripcin.
Cuando no se sealen testigos en el reclamo, se omitir un pronunciamiento sobre
ellos, no correspondiendo tampoco, fijar da y hora para la testimonial, pues las
personas que el Director Regional estime necesario citar para ser interrogadas,
pueden serlo en cualquier tiempo mientras est pendiente la dictacin de la
sentencia.
Respecto del informe que emitan los funcionarios denunciantes en cumplimiento de
esta resolucin, cabe manifestar que stos deben hacerse cargo de las alegaciones
del reclamente; hacer una relacin circunstanciada y detallada de cmo ocurrieron
los hechos.
El informe aludido debe ser emitido a la brevedad; en todo caso con anterioridad al
cierre legal del probatorio, y enviado a la Divisin Jurdica conjuntamente con el
expediente de copias que esa unidad habr remitido al informante para su cabal
compenetracin del reclamo.
Recibido el informe, el original se agregar a los autos con conocimiento, dictando
una providencia que as lo indique, la cual, conforme a la regla general de este
procedimiento ser notificada por el estado.
La resolucin que recibe a tramitacin el reclamo ser notificada por el estado, y
slo es reponible, sin que la interposicin de este recurso suspenda el plazo de ocho
das que tiene el reclamante para rendir prueba.
Se reitera que esta resolucin debe dictarse inmediatamente de ingresados los autos
en la Divisin Jurdica, si el reclamo est interpuesto en tiempo y forma. Ello porque
el trmino probatorio se encuentra corriendo y no se suspende, y dentro de l, el
contribuyente deber, necesariamente, rendir todas sus pruebas.
El plazo dentro del cual el contribuyente debe rendir la prueba es de ocho das y
empieza a correr al da siguiente de formulado el reclamo. Vale decir que si el
reclamo se formula al segundo das de los cinco que tiene el contribuyente para
reclamar, el probatorio comienza a correr al tercer da de dicho plazo,
extinguindose de esta manera el trmino para reclamar, al iniciarse otra etapa
dentro del proceso; no puede, en consecuencia, el reclamante modificar, ampliar o
rectificar su reclamo con posterioridad al da de su presentacin, pues, junto con