Sunteți pe pagina 1din 98

RO

CURTEA DE
CONTURI
EUROPEAN

Manual de audit al
performanei
2015

MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMANEI
PREZENTARE GENERAL

Numrul paginii

CAPITOLE DIN MANUALUL DE AUDIT AL PERFORMANEI

Pagina 2

Introducere general

Pagina 6

Capitolul 1 - Cadrul aplicabil auditurilor performanei efectuate de


Curtea de Conturi European

Pagina 13

Capitolul 2 - Abordarea auditului performanei i cei 3 E

Pagina 26

Capitolul 3 - Planificarea auditului

Pagina 53

Capitolul 4 - Faza de examinare

Pagina 68

Capitolul 5 - Faza de raportare

Pagina 89

Cuprins detaliat

Contact

Orientri, bune practici, exemple, asisten i ndrumri pentru punerea n practic a


prezentului manual de audit al performanei pot fi obinute de la unitatea Sprijin i metodologie
n audit (SAM) din cadrul Camerei CEAD a Curii de Conturi Europene.
V rugm s consultai pagina intranet a unitii CEAD SAM sau s trimitei un e-mail la
adresele: SAM CONTACT/ECA sau sam.contact@eca.europa.eu.

Suntem de acord cu reproducerea i difuzarea prezentului manual, nefiind necesar obinerea unei autorizaii speciale n acest sens din
partea Curii de Conturi Europene.

Introducere general - pagina 1

MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMANEI
INTRODUCERE GENERAL

Capitole - Manualul de audit


al performanei

CUPRINS

Obiectivul i coninutul manualului de audit al performanei


Introducere general
Structur
Capitolul 1: Cadrul aplicabil
auditurilor performanei
efectuate de Curtea de
Conturi European

Glosar de concepte i de termeni tehnici

Capitolul 2: Abordarea
auditului performanei i cei
3 E

Capitolul 3: Planificarea
auditului

Capitolul 4: Faza de
examinare

Capitolul 5: Faza de
raportare

Contact

Pentru orice informaii suplimentare, v rugm s contactai:


Curtea de Conturi European - Camera CEAD
Unitatea Sprijin i metodologie n audit (SAM)
E-mail: SAM CONTACT/ECA sau sam.contact@eca.europa.eu.

Introducere general - pagina 2

OBIECTIVUL I CONINUTUL MANUALULUI DE AUDIT AL PERFORMANEI


Manualul de audit al performanei face parte din ansamblul de proceduri i
orientri stabilite de ctre Curte. Obiectivul su este:
Obiectivul - Calitatea

de a contribui la atingerea unui nalt grad de calitate al activitilor de


audit al performanei i
de a consolida competenele profesionale ale auditorilor n acest
domeniu.

Coninutul

Rolul esenial al raionamentului


profesional

Caracterul obligatoriu al
formulrilor care conin verbul a
trebui

Manualul a fost redactat pentru a rspunde nevoilor auditorilor i ale


personalului de conducere din domeniul auditului. Acesta explic n termeni
generali modul n care ar trebui planificate, desfurate i raportate activitile
de audit al performanei.
Manualul se bazeaz pe principii general acceptate aplicabile auditului
performanei, astfel cum reies acestea din standardele i liniile directoare
1
formulate de INTOSAI pentru auditul performanei , precum i din bunele
practici actuale n domeniu. Acesta ncurajeaz exercitarea raionamentului
profesional n toate etapele procesului de audit, ceea ce este esenial, avnd
n vedere diversitatea potenialelor teme de audit, a obiectivelor, precum i a
metodelor de colectare i de analiz a datelor disponibile n auditul
performanei.
Procedurile de audit al performanei, prezentate prin formulri care conin
verbul a trebui, deriv din politicile de audit ale Curii, avnd un caracter
obligatoriu.

ISSAI 300 Principiile fundamentale ale auditului performan ei i ISSAI 3000 Linii directoare pentru efectuarea auditului performanei:
Standarde i linii directoare pentru auditul performanei i ISSAI 3100 Linii directoare pentru auditul performanei principii de baz.
Introducere general - pagina 3

STRUCTUR
Manualul conine cinci capitole. Primele dou capitole ofer informaiile de
baz necesare, n timp ce capitolele 3-5 ofer orientri mai detaliate pentru
fiecare faz a auditului performanei planificare, examinare i raportare.
Manualul este structurat dup cum urmeaz:
CAPITOLUL 1 prezint contextul auditului performanei n instituiile UE,
precum i misiunea i obiectivele Curii n astfel de audituri.
CAPITOLUL 2 descrie abordarea auditului performanei, aplicarea conceptelor
de economicitate, eficien i eficacitate n contextul Uniunii Europene, precum
i calitile eseniale ale unui bun audit al performanei.
CAPITOLUL 3 prezint procesul de planificare a auditului, n care se
ncadreaz i planul auditului.
CAPITOLUL 4 descrie faza de examinare din cadrul auditului, i anume
desfurarea auditului, comunicarea constatrilor auditului, gestionarea
acestuia, precum i msurile de control al calitii.
CAPITOLUL 5 prezint procesul de raportare, inclusiv activiti precum
planificarea, redactarea, revizuirea, validarea, distribuirea i urmrirea situaiei
aciunilor ntreprinse n urma raportului.

Introducere general - pagina 4

GLOSAR DE CONCEPTE I DE TERMENI TEHNICI


O parte dintre definiiile urmtoare se bazeaz pe cele care se regsesc n
volumul 6 din colecia MEANS a Comisiei Europene, care stabilete cadrul
metodologic de evaluare n domeniul politicilor structurale. Aceste concepte sunt
aplicabile i altor domenii, n care este posibil s se utilizeze terminologii diferite.
DESTINATAR DIRECT

Persoan sau organizaie afectat n mod direct de intervenie. Termenul de


beneficiar este de asemenea adesea utilizat. Destinatarii direci primesc sprijin,
servicii i informaii i beneficiaz de facilitile create prin intermediul interveniei
(de exemplu, agricultori care utilizeaz o reea de irigaie creat printr -un proiect
de dezvoltare).

DESTINATAR INDIRECT

Persoan sau organizaie care nu are contact direct cu o intervenie, dar care
este afectat de aceasta prin intermediul destinatarilor direci, fie n mod pozitiv
(de exemplu, o persoan care obine un loc de munc pentru c unei alte
persoane i s-a acordat dreptul la pensionare anticipat n cadrul unei intervenii),
fie n mod negativ (de exemplu, firme care pierd contracte n favoarea altor firme
ce au utilizat reele de transfer de tehnologie create n cadrul unei intervenii
viznd inovarea).

EFECT

Schimbare care apare n urma execuiei unei intervenii i care este legat, de
regul, de obiectivele interveniei respective. Efectele includ rezultate i impacturi.
Efectele pot fi prevzute sau neprevzute, pozitive sau negative (de exemplu, o
nou autostrad atrage investitori ntr-o regiune, dar cauzeaz un nivel de
poluare inacceptabil n zonele traversate).

FACTOR EXOGEN

Factor independent al unei intervenii publice care este, parial sau integral, cauza
unor schimbri (rezultate i impacturi) observate la nivelul destinatarilor (ex.:
condiii climatice, evoluia situaiei economice, performana contractanilor,
comportamentul beneficiarilor).

IMPACT

Consecine socio-economice pe termen lung care pot fi observate dup o anumit


perioad de timp de la ncheierea unei intervenii i care pot afecta fie destinatarii
direci ai interveniei, fie destinatarii indireci din afara cadrului interveniei, care se
pot numra printre cei care au ctigat sau cei care au pierdut n urma acesteia.

INTERVENIE

MSUR

NEVOIE
OBIECTIV

Orice aciune sau operaiune desfurat de autoritile publice sau de alte


organizaii, indiferent de natura sa (politic, program, msur sau proiect).
Mijloacele de intervenie utilizate sunt subveniile/granturile, mprumuturile, ratele
de dobnd subvenionate, garaniile, participaiile la capital i schemele de
investiii cu capital de risc sau alte forme de finanare.
n cadrul unei politici, unitatea de baz a gestionrii programelor, constnd ntr-un
ansamblu de proiecte de acelai tip i dispunnd de un buget clar definit. Fiecare
msur face, n general, obiectul unui mecanism de gestionare special.
Problem sau dificultate care afecteaz grupurile implicate i pe care intervenia
public intenioneaz s o rezolve sau s o depeasc.
obiectivele globale corespund impactului global al unei intervenii i sunt, n
general, definite n legislaia UE n termeni foarte largi (de exemplu,
recuperarea decalajului n ceea ce privete nivelul de dezvoltare); de obicei,
sunt transpuse de ctre Comisie i de ctre statele membre n obiective
intermediare care corespund impacturilor intermediare estimate n urma
programelor finanate (de exemplu, mbuntirea competitivitii
ntreprinderilor);
obiectivele imediate se refer la rezultatele unei intervenii pentru
destinatarii direci i sunt stabilite, de regul, de statele membre n cadrul
implementrii programelor finanate (de exemplu, creterea cu 20 % a cifrei
de afaceri a ntreprinderilor care beneficiaz de sprijin tehnologic);
obiectivele operaionale se refer la realizrile care urmeaz s fie obinute
(de exemplu, prestarea a 500 de ore de servicii de consultan pentru
ntreprinderi mici i mijlocii).
Introducere general - pagina 5

POLITIC

Un set de aciuni i operaiuni diverse (programe, proceduri, legislaie i norme)


orientate spre un singur scop sau obiectiv general (de exemplu, politica
european n domeniul coeziunii economice i sociale). Aceste activiti se
adaug adesea una peste alta de-a lungul anilor.

PROCESE

Procedurile i activitile folosite pentru a transforma resursele n realizri (de


exemplu, procedurile de acordare a subveniilor sau de selectare a proiectelor
pentru finanare). Conceptul cuprinde, de asemenea, elaborarea informaiilor de
gestiune, precum i utilizarea acestora de ctre personalul de conducere.

PROGRAM

Un set organizat de resurse financiare, organizaionale i umane mobilizate


pentru atingerea unui obiectiv sau a unui set de obiective ntr-o perioad
determinat. Programul este delimitat n ceea ce privete calendarul i bugetul,
iar obiectivele sale sunt stabilite n prealabil. Acesta intr mereu sub
responsabilitatea unei autoriti sau a mai multor autoriti care iau parte la
procesul decizional. Programele sunt defalcate, n general, n msuri i proiecte.

PROIECT

Operaiune indivizibil, delimitat n ceea ce privete calendarul i bugetul i


plasat sub responsabilitatea unei organizaii care pune n aplicare, ct mai
aproape de locaia proiectului, resursele alocate interveniei.

REALIZARE

Ceea ce se produce sau se realizeaz cu resursele alocate unei intervenii (de


exemplu, subvenii distribuite agricultorilor, cursuri de formare profesional pentru
omeri, drumuri construite ntr-o ar n curs de dezvoltare).

RESURSE

Mijloace financiare, umane i materiale mobilizate pentru execuia unei intervenii.

REZULTAT

Schimbrile imediate care se produc pentru destinatarii direci n urma participrii


acestora la o intervenie (de exemplu, accesul mbuntit ntr-o anumit zon
datorit construciei unui drum, stagiari care au gsit un loc de munc).

Introducere general - pagina 6

MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMANEI
CAPITOLUL 1
CADRUL APLICABIL AUDITURILOR PERFORMANEI
EFECTUATE DE CURTEA DE CONTURI EUROPEAN

Capitole - Manualul de audit


al performanei

CUPRINS

Introducere general

Capitolul 1: Cadrul aplicabil


auditurilor performanei
efectuate de Curtea de
Conturi European

1.1 Introducere
1.2 Auditul performanei i buna gestiune financiar n Uniunea
European
1.2.1 Auditul performanei

Capitolul 2: Abordarea
auditului performanei i cei
3 E

1.2.2 Buna gestiune financiar: tratat i Regulamentul financiar

Capitolul 3: Planificarea
auditului

1.2.5 Relaia dintre auditul performanei i auditul financiar i auditul


de conformitate

1.2.3 Metode de gestiune aplicate n execuia bugetului


1.2.4 Sistemul de control intern necesar pentru a garanta o bun
gestiune financiar

1.2.6 Relaia dintre auditul performanei i evaluare


Capitolul 4: Faza de
examinare

1.3 Misiunea Curii i obiectivele auditurilor performanei


1.3.1 Obligaiile legale ale Curii
1.3.2 Obiectivele Curii

Capitolul 5: Faza de
raportare

Contact

Pentru orice informaii suplimentare, v rugm s contactai:


Curtea de Conturi European - Camera CEAD
Unitatea Sprijin i metodologie n audit (SAM)
E-mail: SAM CONTACT/ECA sau sam.contact@eca.europa.eu.

Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performanei efectuate de Curtea de Conturi European - pagina 7

1.1 INTRODUCERE
Acest capitol ofer un cadru de referin pentru auditurile performanei
efectuate de Curte, prezentnd contextul pentru astfel de audituri n Uniunea
European, precum i misiunea i obiectivele Curii n acest domeniu.
Textul face referire n principal la bugetul general al Uniunii Europene
(bugetul) i la Comisie, ntruct acestea reprezint principalul domeniu de
audit al Curii. Totui, acest cadru se aplic tuturor auditurilor performanei
efectuate de Curte, inclusiv celor cu privire la fondurile europene de
dezvoltare, la agenii i la Banca Central European.

1.2 AUDITUL PERFORMANEI I BUNA GESTIUNE FINANCIAR N UNIUNEA EUROPEAN


1.2.1 Auditul performanei

Definiie

Un audit al performanei este o examinare independent, obiectiv i fiabil


care urmrete s determine dac ntreprinderile, sistemele, operaiile,
programele, activitile sau organizaiile analizate funcioneaz n conformitate
cu principiile economicitii, eficienei i eficacitii i dac se pot realiza
2
progrese din acest punct de vedere .

1.2.2 Buna gestiune financiar: tratat i Regulamentul financiar

Tratat

Regulamentul financiar

Articolul 317 din textul consolidat al Tratatului privind funcionarea Uniunii


Europene (TFUE) stipuleaz: Comisia [...] execut bugetul [...] pe propria
rspundere [...] n conformitate cu principiul bunei gestiuni financiare, iar
[s]tatele membre coopereaz cu Comisia astfel nct creditele s fie folosite n
conformitate cu principiile bunei gestiuni financiare.
Conform articolului 30 din Regulamentul financiar (2012) aplicabil bugetului
3
general al Uniunii (Regulamentul financiar), conceptul de bun gestiune
financiar cuprinde principiile economiei (economicitii), eficienei i
eficacitii, care sunt definite dup cum urmeaz:
principiul ECONOMICITII prevede ca resursele utilizate de instituie
pentru desfurarea activitilor sale s fie puse la dispoziie n timp util, n
cantitatea i la calitatea adecvate i la cel mai bun pre;
principiul EFICIENEI privete raportul optim ntre resursele utilizate i
4
rezultatele obinute;
principiul EFICACITII privete ndeplinirea obiectivelor specifice stabilite
i obinerea rezultatelor scontate.

Politicile i standardele de audit ale Curii din 2015 i ISSAI 300.

JO L 298, 26 octombrie 2012.

Termenul de rezultate utilizat n contextul eficienei i al eficacitii trebuie interpretat ntr-un sens larg care s acopere realizrile,
rezultatele i impacturile (a se vedea Glosarul de la paginile 5-6).
Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performanei efectuate de Curtea de Conturi European - pagina 8

1.2.3 Metode de gestiune aplicate n execuia bugetului


Comisia este responsabil de execuia general a bugetului; totui,
Regulamentul financiar (articolul 58, 2012) prevede trei metode diferite de
gestiune:
Gestiunea direct

gestiune centralizat; aceast metod este utilizat, n principal, n


domeniul aciunilor externe i al cheltuielilor administrative i implic
gestiunea direct, care este responsabilitatea direciilor generale din cadrul
5
Comisiei ;

Gestiunea partajat (articolul 59 din


Regulamentul financiar)

gestiune partajat sau descentralizat; gestiunea partajat const n


delegarea sarcinilor de execuie statelor membre i se refer, n principal,
la cheltuielile din agricultur i la cele legate de aciunile structurale;

Gestiunea indirect (articolul 60 din


Regulamentul financiar)

gestiune indirect, ncredinat rilor tere sau organismelor


desemnate de acestea, organizaiilor internaionale, Bncii Europene de
Investiii, Fondului european de investiii sau altor organisme menionate la
articolul 58 alineatul (1) litera (c) (Regulamentul financiar, 2012); aceast
metod const n delegarea sarcinilor de execuie rilor beneficiare i
organizaiilor internaionale, n general n domeniul aciunilor externe, sau
unor agenii ale UE i unor organisme din sectorul public sau privat, n
special n domeniul politicilor interne.

Metoda de gestiune are un impact


semnificativ asupra auditului

Fiecare metod implic o repartizare diferit a rolurilor i a responsabilitilor n


materie de execuie a bugetului, care trebuie luate atent n considerare la
planificarea i desfurarea unui audit al performanei i n procesul de
raportare cu privire la acesta.

Comisia poate transfera responsabilitile de pregtire i executare a activitilor ctre delegaiile din rile tere.
Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performanei efectuate de Curtea de Conturi European - pagina 9

1.2.4 Sistemul de control intern necesar pentru a garanta o bun gestiune financiar
Pentru a obine o asigurare rezonabil c obiectivul unei bune gestiuni
financiare este atins, Comisia i celelalte entiti auditate trebuie s instituie
6
un sistem de control intern adecvat .
Sistemele informatice (IT) reprezint o parte a sistemului de control intern din
7
cadrul Comisiei, care urmeaz modelul propus de COBIT n materie de
guvernan IT n gestionarea informaiilor i a resurselor informatice.

COSO i ABB/ABM

Comisia dispune de un sistem de control intern care se bazeaz pe cinci


componente de control interdependente identificate de COSO, precum i pe
conceptele de gestiune pe activiti ( Activity-Based Management - ABM) i de
ntocmire a bugetului pe activiti (Activity-Based Budgeting - ABB), dup cum
urmeaz:
COMPONENTA DE
CONTROL

Mediul de control

Cinci componente de control

Evaluarea
riscurilor

OBIECTIVE
Permite stabilirea structurii organizaionale, a regulilor i a valorilor
fundamentale ale Comisiei, n contextul celor trei metode diferite de
execuie bugetar descrise anterior, crend astfel cadrul adecvat pentru
asigurarea unei bune gestionri a resurselor ncredinate.
Permite identificarea i analiza riscurilor interne i externe care pot
mpiedica ndeplinirea obiectivelor Comisiei. n cadrul sistemului de control
intern al Comisiei, componenta gestionarea performan ei i a riscurilor
include stabilirea de obiective la nivel strategic, operaional i tactic n
cadrul abordrii gestiunii pe activiti. Astfel, toate activitile trebuie s
dispun de obiective definite n mod exact, msurabile, realizabile,
relevante i cu termene de ndeplinire precise (SMART - specific,
measurable, achievable, relevant and timely). De asemenea, trebuie s
existe o analiz i o gestionare a riscurilor aferente principalelor activiti.

Activitile de
control

Permit definirea politicilor i a procedurilor specifice aplicate de Comisie


pentru a se asigura c riscurile identificate sunt gestionate n mod
corespunztor; includ o serie de activiti diverse, cum ar fi aprobri,
autorizri, verificri, examinarea performanei operaionale, raportarea
excepiilor i supravegherea.

Informaiile i
comunicarea

Permit crearea unui cadru corespunztor pentru stabilirea obiectivelor i


monitorizarea i raportarea n ceea ce privete ndeplinirea acestora.
Aceast component include sistemul de informa ii de gestiune necesar
pentru stabilirea indicatorilor de performan, financiari sau de alt natur,
pentru evaluarea ndeplinirii obiectivelor, precum i pentru ntocmirea
raportului anual de activitate.

Monitorizarea

Asigur evaluarea permanent a performanei; aceasta include auditul


intern i evaluarea, precum i examinarea anual a controlului intern.

COSO (Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission - Comitetul Organizaiilor de Sponsorizare a Comisiei
Treadway) definete controlul intern ca fiind un proces desfurat de ctre consiliul de administraie, conducerea i ali membri ai
personalului unei entiti, cu scopul de a oferi o asigurare rezonabil cu privire la ndeplinirea urmtoarelor categorii de obiective:

eficacitatea i eficiena operaiunilor;

fiabilitatea informaiilor financiare raportate;

respectarea legilor i a reglementrilor aplicabile.

COBIT (Control Objectives for Information and Related Technology - Obiective de control pentru tehnologia informaiei i tehnologii
conexe).
Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performanei efectuate de Curtea de Conturi European - pagina 10

1.2.5 Relaia dintre auditul performanei i auditul financiar i auditul de conformitate


Auditul performanei difer sub multe aspecte de auditul financiar; principalele
diferene sunt sintetizate dup cum urmeaz:
Auditul performanei

Obiectiv

Evalueaz dac fondurile UE au


fost utilizate n mod economic,
eficient i eficace.

Evalueaz legalitatea i regularitatea


operaiunilor financiare, precum i
fiabilitatea conturilor.

Domeniu de
aplicare

Politic, program, organizare,


activiti i sisteme de gestiune.

Operaiuni financiare, proceduri de


contabilitate i controale-cheie.

Economie, tiine politice,


sociologie etc.

Contabilitate i drept.

Metode

Variaz de la un audit la altul.

Cadru standardizat.

Criterii de audit

Libertate mai mare pentru


auditori n selectarea criteriilor.
Criterii unice pentru fiecare
audit.

Mai puin libertate pentru auditori n


selectarea criteriilor.
Criterii standard stabilite de legislaie
i reglementri, aplicabile tuturor
auditurilor.

Rapoarte speciale publicate


ad hoc.
Structura i coninutul variaz n
funcie de obiective.

Raport anual.
Mai mult sau mai puin standardizat.

Baz academic

Rapoarte

Realizarea unui audit integrat

trebuie analizat cu pruden.

Auditul financiar i auditul de


conformitate

ASPECTE

n cadrul unui audit al performanei se pot include i aspecte care in de auditul


8
financiar i auditul de conformitate , precum i consideraii de mediu n
9
contextul dezvoltrii sustenabile . Auditul care combin toate aceste aspecte
se numete un audit integrat. Decizia de a efectua un audit al performanei
sau un audit integrat depinde de raionamentul profesional, iar ea trebuie luat
n funcie de caz. Auditorii trebuie s fie contieni c efectuarea unui audit
axat exclusiv pe performan reprezint deja o sarcin dificil i c efectuarea
unui audit integrat ar fi o misiune i mai solicitant.
Realizarea unui audit integrat trebuie, aadar, s fie ntotdeauna analizat cu
mare pruden i un astfel de audit ar trebui s fie ntreprins doar n cazurile n
care este clar c vor fi posibile obinerea unor probe de audit suficiente,
pertinente i fiabile, precum i emiterea unor informaii clare, utile i oportune
n faza de raportare, pentru a ndeplini att obiectivele auditului performanei,
ct i cele ale auditului financiar i/sau ale auditului de conformitate. Cele dou
elemente trebuie s fie clar difereniate n planul de audit i n programul
auditului, astfel nct echipa de audit s poat face clar distincia ntre diferitele
obiective de audit din cadrul sarcinii de audit i s le acorde atenia cuvenit.
n cazul n care exist o suprapunere ntre alte tipuri de audit i aud itul
performanei, clasificarea misiunii de audit n cauz trebuie s fie determinat
10
de obiectivul principal al auditului respectiv .

Standardele de audit din seria 4000 a standardelor ISSAI.

Standardul de audit ISSAI 3100.

10

Standardul de audit ISSAI 3100.


Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performanei efectuate de Curtea de Conturi European - pagina 11

1.2.6 Relaia dintre auditul performanei i evaluare


Evaluarea reprezint un element important al sistemului de control intern al
11
Comisiei. Conform acesteia din urm , evaluarea nseamn aprecierea
interveniilor n funcie de rezultatele i impacturile acestora, precum i n
funcie de nevoile pe care intenioneaz s le satisfac.
Principalele obiective ale evalurilor sunt:
de a contribui la conceperea interveniilor, inclusiv la stabilirea
prioritilor politice;
de a acorda sprijin n procesul de alocare eficient a resurselor;
de a mbunti calitatea interveniei;
de a raporta cu privire la realizrile interveniei (rspunderea pentru
actul de gestiune).
Similitudini

Diferene

Exist similitudini i diferene ntre auditul performanei i evaluare. Ambele


activiti implic examinarea concepiei politicilor, precum i a proceselor de
punere n aplicare i a consecinelor acestora, n scopul evalurii
economicitii, a eficienei i a eficacitii unei entiti sau ale unei activiti.
Cunotinele, competenele i experiena considerate necesare sunt similare,
la fel ca i metodele de colectare i de analiz a datelor. Principala diferen
este dat de contextul n care au loc cele dou activiti, precum i de
obiectivul fiecreia.
Auditul performanei se nscrie ntr-un cadru de rspundere de gestiune, care
implic faptul c rspunderea pentru gestiunea fondurilor UE este a Comisiei i
a altor instituii i organizaii vizate, acestea avnd obligaia de a furniza
informaii pertinente i fiabile pentru a demonstra rezultatele obinute i pentru
a-i asuma responsabilitatea pentru obinerea acestora, din perspectiva
ateptrilor convenite. Auditurile performanei sunt efectuate de auditori care
i pstreaz independena n selectarea i stabilirea modului n care i vor
desfura activitatea, comunicnd rezultatele autoritii responsabile de
descrcarea de gestiune (Parlamentul European, la recomandarea Consiliului).
Aadar, scopul auditurilor performanei efectuate de Curte nu este de a realiza
evaluri complete ale activitilor UE. Aceasta este responsabilitatea Comisiei,
a statelor membre i a altor responsabili de activitile UE. Totui, auditurile
performanei tind s includ elemente de evaluare ale anumitor subiecte
selecionate i s analizeze sisteme de evaluare i informaii cu scopul de a
aprecia calitatea acestora; atunci cnd informaiile rezultate n urma evalurii
sunt considerate satisfctoare i pertinente, ele vor fi utilizate ca probe de
audit.

11

Commission's Communication on evaluation (Comunicarea Comisiei cu privire la evaluare) [SEC (2000) 1051]
Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performanei efectuate de Curtea de Conturi European - pagina 12

1.3 MISIUNEA CURII I OBIECTIVELE AUDITURILOR PERFORMANEI


1.3.1 Obligaiile legale ale Curii

Tratat

Cadrul legal pentru auditurile performanei efectuate de Curte cu privire la


activitile Uniunii Europene este stabilit prin tratat. La articolul 287 alineatul (2)
din textul consolidat al tratatului se stipuleaz urmtoarele: Curtea de Conturi
[...] asigur buna gestiune financiar.

1.3.2 Obiectivele Curii


Declaraia cu privire la misiunea Curii stipuleaz c:
Misiune
Auditorul extern independent al UE
n calitate de auditor extern independent al UE, Curtea contribuie la
mbuntirea gestiunii financiare a UE, promoveaz rspunderea pentru actul
de gestiune i transparena i joac rolul de gardian independent al intereselor
financiare ale cetenilor Uniunii. Curtea verific dac bugetul Uniunii
Europene a fost executat n mod corect i dac fondurile UE au fost colectate
i cheltuite cu respectarea legislaiei i a principiilor bunei gestiuni financiare.
n condiiile n care Europa se confrunt cu provocri din ce n ce mai
redutabile i cu o presiune crescut asupra finanelor sale publice, rolul Curii
devine din ce n ce mai important.
Rol
Auditor extern
Misiune i rol:

n societile democratice, pentru a se asigura o supraveghere i un proces


decizional eficace, este esenial s se dispun de informaii complete, exacte
i uor accesibile cu privire la execuia bugetului i la implementarea politicilor.
Aceste informaii contribuie la promovarea bunei gestiuni financiare, servind
totodat drept baz pentru obligaia de a rspunde pentru actul de gestiune.
Ca i statele membre, UE are nevoie de un auditor extern care s joace rolul
de gardian independent al intereselor financiare ale cetenilor.
Gardianul finanelor UE
n condiiile n care Europa se confrunt cu provocri din ce n ce mai
redutabile i cu o presiune crescut asupra finanelor sale publice, rolul Curii
de Conturi Europene devine din ce n ce mai important. Curtea avertizeaz cu
privire la riscurile existente, ofer asigurri i formuleaz recomandri adresate
factorilor de decizie din UE cu privire la modaliti d e a mbunti gestiunea
finanelor publice i de a se asigura c cetenii europeni tiu cum sunt utilizai
banii lor. Aceasta reprezint, n esen, contribuia Curii la consolidarea
legitimitii democratice i a sustenabilitii Uniunii Europene.

acces la sisteme i proceduri n


statele membre

Activitatea de audit de sistem a Curii n statele membre poate consta numai


ntr-o evaluare a sistemelor i a procedurilor care au fost instituite n scopul
gestiunii veniturilor i cheltuielilor Uniunii. Un audit al procedurilor exclusiv
naionale, aferente finanrilor care provin exclusiv de la bugetul naional i
care nu au legtur cu gestiunea veniturilor i cheltuielilor Uniunii, nu intr n
mandatul Curii. Curtea are totui dreptul de a efectua vizite de colectare a
informaiilor n statele membre, dar numai n msura n care astfel de vizite
sunt necesare pentru a se determina modul n care Uniunea se achit de
atribuia sa de gestionare a veniturilor i cheltuielilor Uniunii.

Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performanei efectuate de Curtea de Conturi European - pagina 13

acces la sisteme i proceduri n


rile tere

furnizarea unor informaii


independente

Nu exist un temei juridic clar prin care s se acorde Curii acces la sistemele
rilor tere, chiar i n cazurile n care regulamentul n baza cruia se acord
finanarea UE confer Comisiei competena de a delega unor experi sarcina
de a efectua activiti de control, cu alte cuvinte, verificri la faa locului.
Fiecare regulament aferent unei politici anume trebuie analizat independent.
Curtea este ns ndreptit s solicite prezena unor reprezentani ai Comisiei
n timpul unor astfel de verificri la faa locului. Aceast participare trebuie s
aib loc sub rezerva acordului Comisiei.
Dup cum s-a indicat mai sus, auditurile performanei efectuate de Curte se
nscriu ntr-un cadru de rspundere de gestiune public. Obiectivul Curii este,
aadar, s furnizeze informaii independente autoritii responsabile de
descrcarea de gestiune, precum i cetenilor europeni, n general, cu privire
la:
economicitatea, eficiena i eficacitatea cu care Comisia i alte entiti
auditate au utilizat resursele UE i

cu privire la cei 3 E

i formularea unor recomandri.

eficacitatea sistemelor de gestiune a performanei din cadrul Comisiei i


al altor organisme auditate, inclusiv fiabilitatea declaraiilor cu privire la
performana obinut.
Curtea urmrete s contribuie la mbuntirea gestiunii financiare a fondurilor
UE prin formularea de recomandri. Astfel de mbuntiri pot implica:
economii financiare;
metode de lucru mai bune;
evitarea risipei;
ndeplinirea obiectivelor declarate ntr-un mod mai eficient din punctul
de vedere al costurilor.
De asemenea, trebuie luat n considerare, acolo unde este cazul,
12
perspectiva ceteanului n legtur cu performana entitii auditate .

12

Punctul 10 din standardul de audit ISSAI 3100.


Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performanei efectuate de Curtea de Conturi European - pagina 14

MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMANEI
CAPITOLUL 2
ABORDAREA AUDITULUI PERFORMANEI I CEI 3 E
Capitole - Manualul de audit
al performanei

CUPRINS

2.1 Introducere

Introducere general

2.2 O abordare a auditului orientat spre performana obinut


2.2.1 Auditul direct al performanei
2.2.2 Auditul sistemelor de control

Capitolul 1: Cadrul aplicabil


auditurilor performanei
efectuate de Curtea de
Conturi European

2.3 Modul de aplicare a celor 3 E


2.3.1 Utilizarea modelelor logice n auditurile performan ei
2.3.2 Aplicarea conceptelor
Economicitate

Capitolul 2: Abordarea
auditului performanei i cei
3 E

Eficien
Eficacitate
2.4 Calitile eseniale ale unui bun audit al performanei
2.4.1 Exercitarea unui raionament echilibrat pe tot parcursul procesului de
audit

Capitolul 3: Planificarea
auditului

2.4.2 Utilizarea unei combinaii de metodologii adecvate pentru a colecta o


serie de date
2.4.3 Formularea ntrebrilor de audit de aa manier nct pe baza lor s
poat fi trase concluzii

Capitolul 4: Faza de
examinare

2.4.4 Analiza i gestionarea riscurilor care pot afecta ntocmirea raportului de


audit
2.4.5 Utilizarea instrumentelor necesare pentru a realiza cu succes activitatea
de audit

Capitolul 5: Faza de
raportare

2.4.6 Probe suficiente, pertinente i fiabile care s vin n sprijinul


constatrilor auditului
2.4.7. Luarea n considerare a concluziilor i a recomandrilor posibil s fie
formulate n raportul final nc din faza de planificare
2.4.8 Este adoptat o abordare bazat pe transparen o abordare fr
surprize fa de entitatea auditat i de alte pri interesate
2.5 Controlul calitii

Contact

Pentru orice informaii suplimentare, v rugm s contactai:


Curtea de Conturi European - Camera CEAD
Unitatea Sprijin i metodologie n audit (SAM)
E-mail: SAM CONTACT/ECA sau sam.contact@eca.europa.eu.

Capitolul 2: Abordarea auditului performanei - pagina 15

2.1 INTRODUCERE
Este important s se utilizeze o abordare de audit care va produce rezultate
ct mai relevante, la cele mai mici costuri. Pentru orice audit, se poate utiliza o
combinaie de abordri diferite.

2.2 O ABORDARE A AUDITULUI ORIENTAT SPRE PERFORMANA OBINUT


Auditurile performanei trebuie s furnizeze informaii orientate spre
performana obinut i care reprezint un interes deosebit pentru Parlamentul
European, Consiliu, Comisie i alte organisme auditate. Acest lucru nseamn
c, n loc s se acorde prioritate controalelor i proceselor, auditurile
performanei efectuate de Curte trebuie s fie orientate spre performana
obinut i s permit evaluarea efectului pe care l au constatrile auditului n
ceea ce privete economicitatea, eficiena sau eficacitatea. Auditurile
performanei vor combina urmtoarele abordri, punnd accentul n mod
deosebit pe una sau pe alta dintre acestea, n funcie de circumstanele
specifice ale auditului:
Abordare
Auditul direct al
performanei
Auditul sistemelor de
control

Accent pus pe
Resurse, realizri, rezultate i impacturi.
Gradul de adecvare a politicilor i a procedurilor
implementate de ctre administratori pentru
promovarea, monitorizarea i evaluarea
performanei.

2.2.1 Auditul direct al performanei


Aceast abordare este axat direct pe performana obinut, accentul fiind pus
pe resurse, realizri, rezultate i impacturi . Ipoteza pe care se bazeaz este
aceea c, n cazul n care performana obinut este satisfctoare, riscul
existenei unor probleme grave la nivelul concepiei sau al execuiei activitii
sau la nivelul sistemelor de control este sczut. Astfel de audituri pot, de
exemplu, s evalueze dac politicile adoptate au fost puse n aplicare n mod
corespunztor i dac obiectivele propuse au fost ndeplinite sau dac deciziile
luate referitor la politici au avut consecine financiare, economice, sociale i de
mediu nedorite.

Criteriile adaptate sunt eseniale.

Examinarea direct a performanei este indicat atunci cnd exist criterii


adaptate pentru a msura cantitatea, calitatea i costurile aferente resurselor,
realizrilor, rezultatelor i impacturilor. Atunci cnd se constat c performana
obinut este nesatisfctoare, examinarea activitii i a sistemelor de control
este aprofundat astfel nct s poat fi identificate cauzele.

Capitolul 2: Abordarea auditului performanei - pagina 16

2.2.2 Auditul sistemelor de control

Verificarea concepiei i a punerii


n aplicare a sistemelor,

Scopul acestei abordri este de a determina dac entitile auditate i Comisia


au elaborat i au pus n aplicare sisteme de gestiune i de monitorizare care
s permit optimizarea economicitii, a eficienei i a eficacitii, respectnd n
acelai timp constrngerile existente. Activitatea de audit implic analiza,
examinarea i testarea elementelor-cheie din cadrul acestor sisteme. Acest tip
de audit va examina adesea dac msurile alese corespund obiectivelor
politicii i dac acestea din urm au fost transpuse n planuri operaionale care
conin obiective operaionale, a cror realizare este evaluat ulterior.

inclusiv a sistemelor de informaii.

Aceast abordare const, de asemenea, n a verifica dac sistemele existente


produc informaii pertinente, fiabile i oportune cu privire la mobilizarea
resurselor financiare, umane i de alt tip (intrri), la desfurarea activitilor
(proceselor) i la obinerea realizrilor, care trebuie comparate cu obiectivele
operaionale prin intermediul indicatorilor de performan. Atunci cnd apar
discrepane, se va examina dac sunt luate msuri corective corespunztoare
la timp pentru a adapta planul operaional, mobilizarea resurselor i/sau
desfurarea activitilor. Aceast abordare implic adesea examinarea
sistemului de evaluare i a informaiilor furnizate de acesta pentru a aprecia
calitatea lor i pentru a utiliza ca probe de audit constatrile, concluziile i
recomandrile rezultate n urma evalurii, atunci cnd sunt considerate
satisfctoare i relevante pentru obiectivele auditului.

2.3 MODUL DE APLICARE A CELOR 3 E


2.3.1 Utilizarea modelelor logice n auditurile performanei
Stabilirea logicii interveniei

Indiferent de natura sa (politic, program, msur, proiect), o intervenie


public poate fi analizat ca un set de resurse financiare, organizaionale i
umane mobilizate pentru a ndeplini, ntr-o anumit perioad de timp, un
obiectiv sau un ansamblu de obiective, cu scopul de a rezolva sau de a
depi o problem sau o dificultate care afecteaz anumite grupuri-int.
Utilizarea modelelor logice poate ajuta echipa de audit s identifice i s
stabileasc relaia dintre nevoile socioeconomice care trebuie soluionate cu
ajutorul interveniei i obiectivele, resursele, procesele, realizrile i efectele
acesteia acestea din urm incluznd rezultatele (schimbri imediate pentru
destinatarii direci dup ce au luat parte la o intervenie public) i impacturile
(efectele pe termen mai lung ale interveniei). Urmtoarea diagram prezint
un exemplu de model logic pentru un program.

Capitolul 2: Abordarea auditului performanei - pagina 17

Capitolul 2: Abordarea auditului performanei - pagina 18

Teoretic, auditurile performanei ar trebui s permit examinarea tuturor


elementelor i a relaiilor care apar n astfel de modele, concentrndu-se
asupra celor 3 E economicitate, eficien i eficacitate.
2.3.2 Aplicarea conceptelor

Utilizarea riscurilor care pot afecta


cei 3 E n formularea ntrebrilor
de audit.

Auditorii trebuie s identifice riscurile care pot afecta economicitatea, eficiena


i eficacitatea i s formuleze, pe baza acestora, ntrebrile de audit. Fiecare
dintre aceste trei concepte are practic o importan egal, acordarea unei
prioriti unuia sau altuia fcndu-se n funcie de fiecare caz n parte; totui,
auditorii sunt ncurajai s ia n considerare eficacitatea ca element de analiz
ori de cte ori este posibil. Auditul performanei nu presupune i nici nu trebuie
s aib ca scop o examinare simultan i exhaustiv a tuturor aspectelor
legate de economicitate, eficien i eficacitate. Acesta va examina mai
degrab anumite aspecte legate de oricare dintre aceste trei principii sau o
combinaie de aspecte legate de toate aceste trei principii, n funcie de
riscurile poteniale majore identificate. Prin realizarea unei astfel de selecii,
exist mai puine riscuri ca auditul s fie exagerat de ambiios.
n paginile care urmeaz, se prezint, pentru fiecare dintre conceptele de
economicitate, eficien i eficacitate:
riscurile generale care pot afecta buna gestiune financiar;
problemele care trebuie abordate n cadrul unui audit;
exemple de riscuri n contextul UE;
exemple de ntrebri de audit legate de fiecare dintre cele trei concepte;
elementele principale pe care se va concentra un audit ntr-un domeniu
dat.

Economicitate
Problemele legate de economicitate se pun atunci cnd o entitate sau o
activitate ar putea reduce costurile resurselor n mod semnificativ pentru un
anumit nivel de realizri sau de rezultate. Printre riscurile generale din acest
domeniu se numr cele care privesc:
risipa, adic utilizarea unor resurse care nu sunt necesare pentru
obinerea realizrilor sau a rezultatelor dorite;
Meninerea unui nivel sczut al
costurilor

plile n exces, adic obinerea unor resurse care sunt utilizate, dar
care ar fi putut fi obinute la un cost mai sczut, i
ncorporarea unor elemente costisitoare i inutile (gold-plating), adic
achiziionarea unor resurse de o calitate mai ridicat dect cea necesar
pentru a obine realizrile sau rezultatele dorite.

Capitolul 2: Abordarea auditului performanei - pagina 19

pentru ndeplinirea obiectivelor


fixate,

Auditul economicitii are ca scop, aadar, s stabileasc dac resursele alese


pentru atingerea obiectivelor fixate sunt cele mai corespunztoare i dac sunt
obinute la cel mai sczut cost. Acesta va stabili, de exemplu:
dac entitatea auditat achiziioneaz la cel mai mic cost resurse
corespunztoare din punctul de vedere al naturii, al calitii i al cantitii
acestora;
dac entitatea auditat i gestioneaz resursele astfel nct s reduc
cheltuielile generale la minimum;
dac intervenia ar fi putut fi conceput sau executat ntr-un mod diferit
care s fi permis reducerea costurilor.
Exemplu de risc - Regimul de pensii de invaliditate n cadrul instituiilor
europene
Cu unele excepii rare, dosarele examinate nu conineau niciun indiciu care s
arate c se depuseser, n prealabil, eforturi serioase cu scopul de a se gsi o
soluie alternativ. Sugestiile din partea medicului, n principal n ceea ce
privete schimbarea postului, nu au fost practic niciodat urmate. Foarte rar
era oferit o alternativ la pensia de invaliditate sau aceasta era oferit prea
trziu. Un sfert dintre fotii membri ai personalului inclui n eantion care
primeau pensii de invaliditate i-ar fi putut continua probabil activitatea dac
instituia ar fi detectat i tratat invaliditatea acestora ntr-o faz incipient. Acest
lucru este confirmat de rspunsurile primite la chestionar: 20 % din fotii
membri ai personalului considerau c i-ar fi putut continua activitatea dac li
s-ar fi oferit o alternativ. Pe aceast baz, se poate estima c, n principiu, n
fiecare an, s-ar fi putut economisi aproximativ 10 milioane de euro din costul
net al pensiilor de invaliditate acordate n cursul anului, prin punerea n
aplicare a unei politici de detectare i de tratare din timp a absenelor repetate
sau prelungite pe motiv de boal.
Exemple de ntrebri de audit referitoare la economicitate
Auditul direct al performanei
Au fost obinute cele mai bune preuri pentru serviciile de consultan
legate de programul de sprijin pentru IMM-uri?
Este posibil s se reduc n mod echitabil costurile cauzate de
absenele pe motiv de boal?
Auditul sistemelor de control
Gestionarea de ctre Comisie a programului de sprijin pentru producia
de bumbac include analizarea i monitorizarea costurilor, inclusiv a celor
suportate de consumatori?
Au fost stabilite proceduri care s garanteze c cheltuielile privind
transportul ajutoarelor alimentare sunt cele mai mici posibil i sunt mai
bune n comparaie cu cheltuielile suportate de ali donatori? Sunt aceste
proceduri adecvate i aplicate n mod corespunztor?

Capitolul 2: Abordarea auditului performanei - pagina 20

cu un accent pus adesea pe


procedurile de achiziii.

Examinarea aspectelor legate de economicitate conduce deseori auditorul la


analizarea procedurilor i a deciziilor de administrare din interiorul entitilor
auditate cu privire la achiziionarea bunurilor, a lucrrilor i a serviciilor.
Auditorul va stabili, n special, dac procesul de achiziie a permis obinerea
celui mai bun raport costuri-beneficii. Domeniile care vor fi auditate vor
cuprinde, de exemplu, definirea cerinelor exacte ale utilizatorilor pentru a se
determina ceea ce se dorete s se obin prin intermediul contractelor de
achiziie de bunuri, lucrri i servicii, identificarea calitii necesare pentru
realizrile cerute i stabilirea termenului de livrare a bunurilor, lucrrilor i
serviciilor. De asemenea, auditorul va examina adesea modul n care au fost
elaborate i aplicate criteriile de selecie i de atribuire.

Eficien
Problemele legate de eficien se pun atunci cnd o entitate sau o intervenie
ar putea crete cantitatea sau calitatea realizrilor sau a rezultatelor fr a
crete volumul resurselor utilizate. Printre riscurile generale din acest domeniu
se numr cele care privesc:
pierderile (resursele utilizate nu conduc la realizrile dorite);

Exploatarea la maximum a
resurselor disponibile

un raport resurse/realizri neoptim (de exemplu, rata eficienei forei de


munc este sczut);
execuia lent a interveniei i
neidentificarea i necontrolarea externalitilor, cum ar fi costurile
impuse persoanelor fizice sau entitilor din afara interveniei sau a
organizaiei.

pentru optimizarea
productivitii,

Auditul eficienei const, aadar, n a evalua dac raportul care exist ntre
resursele utilizate i realizrile sau rezultatele obinute este unul optim.
Eficiena este strns legat de conceptul de productivitate, iar demersul cel
mai important const n a determina dac realizrile sau rezultatele au fost
obinute la un nivel optim n ceea ce privete cantitatea, calitatea i
respectarea termenelor n contextul resurselor disponibile. Auditul va stabili, de
exemplu:
dac realizrile sau rezultatele au fost obinute la un raport cost eficacitate optim;
dac exist blocaje sau suprapuneri inutile care ar fi putut fi evitate.
Exemplu de risc - msuri forestiere n cadrul politicii de dezvoltare rural
n ceea ce privete obiectivul de extindere a suprafeelor mpdurite, exist
diferite tipuri de terenuri care pot fi mpdurite. Regulamentul prevede c
sprijinul acordat pentru mpdurirea terenurilor agricole aflate n proprietatea
autoritilor publice va acoperi doar costul de instalare. Acest lucru nseamn
c nu se acord niciun sprijin pentru compensarea pierderilor de venituri sau
pentru costurile de ntreinere, aa cum se procedeaz n cazul mpduririi
terenurilor aflate n proprietate privat. Astfel, teoretic, ar fi mult mai eficace
orientarea sprijinului ctre terenurile aflate n proprietatea autoritilor publice,
deoarece acest lucru ar permite mpdurirea unei suprafee mult mai ntinse cu
aceeai finanare.

Capitolul 2: Abordarea auditului performanei - pagina 21

Exemple de ntrebri de audit legate de eficien


Auditul direct al performanei
Cum se situeaz costul per loc de munc creat n cadrul programului
UE de formare profesional pentru omerii pe termen lung n comparaie
cu alte costuri per loc de munc din cadrul unor iniiative similare?
Ar fi putut proiectele s fie executate ntr-un mod diferit care s fi
condus la rezultate mai bune n ceea ce privete respectarea termenelor i
calitatea?
Auditul sistemelor de control
Exist proceduri adecvate pentru ierarhizarea n funcie de prioriti i
pentru selectarea proiectelor de infrastructur n domeniul transporturilor
astfel nct s se obin un impact maxim cu ajutorul fondurilor acordate de
UE? Sunt adecvate criteriile utilizate i sunt acestea puse n aplicare aa
cum s-a prevzut iniial?
Instituiile UE dispun i utilizeaz n mod consecvent, n cadrul
procesului decizional, informaii de gestiune eseniale n ceea ce privete
suprafaa, starea, gradul de utilizare i costurile aferente spaiilor de
birouri?

prin examinarea realizrilor

Atunci cnd auditul eficienei are ca obiectiv examinarea realizrilor, auditorii


procedeaz adesea la examinarea proceselor prin care o organizaie
transform resursele n realizri. Evaluarea poate include calcularea costului
unitar al realizrilor obinute (de exemplu, costul mediu pe or de formare
profesional) sau a ratei de eficien a forei de munc (de exemplu, numrul
de cereri de finanare procesate pe zi) i compararea acestora cu criterii
acceptate, care pot fi stabilite prin raportarea la organizaii similare, la perioade
anterioare sau la standarde pe care entitatea auditat le-a adoptat n mod
explicit.

i/sau a rezultatelor.

Atunci cnd auditul eficienei are ca obiectiv examinarea rezultatelor, este


necesar, de regul, s se recurg la anumite instrumente economice pentru a
se aprecia capacitatea real sau potenial a unei entiti auditate, a unei
operaiuni sau a unui program de a obine anumite rezultate la un anumit cost.
De exemplu, se poate proceda la o analiz a raportului dintre costuri i
eficacitate pentru a se stabili legtura dintre efectele nete ale unei intervenii i
resursele financiare necesare producerii efectelor respective; criteriile de
apreciere pot fi, de exemplu, costul per unitate de rezultat obinut (de exemplu,
costul per loc de munc creat), care este apoi comparat cu costul altor
intervenii alese ca etalon. n funcie de abordarea auditului, auditorii fie vor
examina fiabilitatea analizei efectuate de organismul auditat, fie vor efectua ei
nii o astfel de analiz.

Capitolul 2: Abordarea auditului performanei - pagina 22

Eficacitate
Problemele legate de eficacitate se pun atunci cnd o entitate sau o intervenie
nu produce realizrile, rezultatele sau impacturile scontate. Printre riscurile
generale din acest domeniu se numr cele care privesc:

Atingerea scopurilor sau a


obiectivelor stabilite,

deficiene la nivelul concepiei politicii, de exemplu, evaluarea


inadecvat a nevoilor, obiective neclare sau incoerente, modaliti de
intervenie inadecvate sau imposibilitatea de a le pune n practic, i
deficiene la nivelul procesului de gestiune, de exemplu, obiective
nendeplinite, personal de conducere care nu stabilete prioritile n
ndeplinirea obiectivelor.
Auditul eficacitii const, aadar, n aprecierea msurii n care au fost atinse
diferitele tipuri de obiective:

care pot fi operaionale (realizri),

imediate (rezultate),

intermediare sau globale


(impacturi).

obiective operaionale: auditul evalueaz msura n care au fost


produse realizrile scontate i implic, de regul, examinarea operaiunilor
interne ale organizaiilor responsabile de punerea n aplicare a interveniei;
obiective imediate: auditul const n a evalua dac intervenia a avut
rezultate clare i pozitive pentru destinatarii direci dup participarea
acestora la intervenie i implic, de regul, analiza informaiilor de
monitorizare furnizate de organismele responsabile de punerea n aplicare,
precum i obinerea de informaii de la destinatarii direci;
obiective intermediare sau globale: examinarea se extinde n afara
entitii auditate, scopul acesteia fiind de a msura impacturile interveniei
publice. n consecin, auditul trebuie s ia n considerare factorii exogeni
i s produc probe care s ateste faptul c impacturile observate sunt
generate efectiv de intervenia public respectiv i nu sunt consecinele
unor astfel de factori exogeni.
Exemplu de risc - Programul de sprijin pentru producia de furaje uscate
Programul prevede dou rate de ajutor: o rat sczut pentru furajele uscate la
soare i o rat ridicat pentru furajele uscate cu ajutorul mainilor pentru a
compensa cheltuielile suplimentare de combustibil.
Aceast difereniere ntre ratele de ajutor a avut un impact considerabil asupra
modului de uscare a furajelor. n momentul aderrii Spaniei la Comunitate
n 1986, doar 61 000 de tone de furaje erau uscate artificial n fiecare an;
n 1996/1997, erau uscate prin aceast metod 1 414 000 de tone, deoarece
productorii considerau c rata de ajutor mai ridicat este mai profitabil.
Consumul anual de energie generat de acest program doar n Spania este
suficient pentru a rspunde nevoilor anuale de curent electric ale unei
comuniti de mrimea oraului Alicante (285 000 de locuitori). Sunt necesare
mai mult de 200 000 de hectare de pdure pentru a absorbi cantitile
suplimentare de dioxid de carbon produse prin procesul de uscare.

Capitolul 2: Abordarea auditului performanei - pagina 23

Exemple de ntrebri de audit referitoare la eficacitate


Auditul direct al performanei
Au avut programele de sprijin pentru pensionarea anticipat a
fermierilor vrstnici i pentru instalarea tinerilor fermieri un impact pozitiv
evident n ceea ce privete modernizarea i viabilitatea economic a
exploataiilor agricole din zonele defavorizate?
Au contribuit proiectele de infrastructur la fluidizarea traficului,
reducnd, n acelai timp, durata cltoriei i mbuntind sigurana?
Auditul sistemelor de control
Au elaborat i au pus n aplicare statele membre n mod corespunztor
msuri adecvate pentru monitorizarea i limitarea impactului produciei de
zahr asupra mediului?
n fundamentarea deciziei de finanare, au efectuat Comisia i statele
membre o evaluare adecvat a nevoilor i a posibilelor avantaje generate
de programul pentru prevenirea abandonului colar timpuriu?
Auditul eficacitii va fi, prin urmare, orientat spre realizri, rezultate sau
impacturi:

Evaluarea impactului este dificil,

Evaluarea impactului unei intervenii, i anume evaluarea msurii n


care au fost ndeplinite obiectivele globale sau chiar intermediare ale
acestei intervenii, se poate dovedi destul de dificil. Dificultatea este
determinat de faptul c obiectivele sunt exprimate, de obicei, n termeni
att de generali nct nu pot fi asociate unor indicatori msurabili, gradul
de ndeplinire a acestor obiective devenind, aadar, dificil de verificat. De
asemenea, n cazurile n care obiectivele sunt identificate mai clar,
procesul de colectare i de analiz a probelor de audit necesare ar putea
implica recurgerea la resurse de audit disproporionate n cazul n care
informaiile respective nu sunt deja disponibile i imediat accesibile n
cadrul entitii auditate. n plus, este dificil s se aprecieze dac
impacturile observate sunt ntr-adevr efectele interveniei sau ale unor
factori exogeni. n astfel de cazuri, n cadrul abordrii auditului, trebuie s
se examineze mai nti dac sunt disponibile informaii fiabile i pertinente
pentru evaluare i dac acestea pot fi utilizate ca probe de audit.

ns evaluarea realizrilor sau a


rezultatelor este mai uoar.

Un obiectiv de audit mai realist const adesea n evaluarea realizrilor


sau a rezultatelor unei intervenii, i anume a gradului n care au fost
ndeplinite obiectivele operaionale sau imediate. Cu condiia ca aceste
obiective s fie SMART definite n mod exact, msurabile, realizabile,
relevante i cu termene de ndeplinire precise , n conformitate cu
abordarea Comisiei n materie de performan i de gestionare a riscurilor,
i ca ndeplinirea lor s fie monitorizat cu ajutorul unor indicatori de
performan, o astfel de abordare poate constitui o baz de referin clar
i adecvat pentru evaluarea eficacitii.

Capitolul 2: Abordarea auditului performanei - pagina 24

2.4 CALITILE ESENIALE ALE UNUI BUN AUDIT AL PERFORMANEI


Procesul de audit al performanei cuprinde trei faze - planificarea, examinarea
i raportarea. Pentru a garanta ct mai mult posibil reuita unui audit al
performanei, toate cele trei faze trebuie s prezinte anumite caliti.
Pentru a stabili un cadru care s permit ntocmirea unor rapoarte de audit de
nalt calitate i n timp util, precum i pentru a evita orice activitate inutil,
auditurile performanei trebuie realizate cu ajutorul abordrii prezentate n
continuare (cunoscut n limba englez sub acronimul SMARTEST):
Auditorul trebuie s se asigure c:
este exercitat un raionament echilibrat (Sound judgement) pe toat durata
procesului de audit;
se utilizeaz o combinaie de metodologii (Methodologies) adecvate pentru a
colecta o serie de date;
se formuleaz ntrebri de audit [Audit questions(s)] pe baza crora se pot
trage concluzii;
Important de la nceputul pn la
sfritul auditului

sunt analizate i gestionate riscurile (Risks) care pot afecta ntocmirea


raportului de audit;
sunt utilizate instrumentele (Tools) necesare pentru a realiza cu succes
activitatea de audit;
probele (Evidence) sunt suficiente, pertinente i fiabile pentru a sprijini
constatrile auditului;
concluziile semnificative (Significant)/de fond i recomandrile care este posibil
s figureze n raportul final sunt avute n vedere nc din faza de planificare;
este adoptat o abordare bazat pe transparen ( Transparency) o abordare
fr surprize - fa de entitatea auditat.
Elementele eseniale ale acestor caliti pot fi descrise dup cum urmeaz:

2.4.1 Exercitarea unui raionament echilibrat pe tot parcursul procesului de audit

Aspect hotrtor pentru calitatea


activitii i a raportului de audit

Prin natura sa, auditul performanei acoper un teren vast i face n mare
msur apel la raionament i la interpretare; ntr-adevr, pentru fiecare aspect
al auditului performanei, trebuie exercitat raionamentul profesional i este
necesar iniiativa personal. Reputaia i credibilitatea Curii, raportul costurieficacitate al auditului, precum i calitatea raportului depind de exercitarea unui
raionament echilibrat pe toat durata procesului de audit.
Raionamentul echilibrat trebuie exercitat, n special, n procesele de stabilire
a obiectivelor de audit (denumite i ntrebri de audit), de definire a criteriilor
de audit relevante, de stabilire a cantitii i a calitii adecvate pentru probele
de audit, de elaborare a constatrilor auditului, de formulare a concluziilor,
precum i n procesul de raportare.

2.4.2 Utilizarea unei combinaii de metodologii adecvate pentru a colecta o serie de date

Combinarea metodologiilor
sporete calitatea probelor

Metodologia este tehnica utilizat pentru colectarea i analiza datelor, care


ajut la stabilirea probelor ce permit formularea concluziilor n urma activitii
de audit. n mod ideal, vor fi utilizate mai multe metodologii diferite pentru a
Capitolul 2: Abordarea auditului performanei - pagina 25

colecta o serie de date i pentru a corobora constatrile din surse diferite,


sporind astfel calitatea i fiabilitatea probelor de audit pe care se bazeaz
constatrile, concluziile i recomandrile auditului.

i depinde de ntrebarea de audit.

Printre exemplele de metodologii se numr: examinarea dosarelor sau studiul


literaturii de specialitate, organizarea de interviuri sau efectuarea de sondaje.
n mod normal, auditul performanei va combina, de asemenea, mai multe
metodologii pentru a obine date cantitative i calitative; datele cantitative sunt
numerice, spre deosebire de datele calitative, care pot fi de alt natur. n
funcie de subiectul auditului i de ntrebrile de audit formulate, trebuie s se
stabileasc cea mai adecvat combinaie de metodologii.

2.4.3 Formularea ntrebrilor de audit de aa manier nct pe baza lor s poat fi trase concluzii
n cazul auditurilor performanei, este recomandabil ca obiectivele de audit s
fie stabilite sub forma unor ntrebri la care auditul va trebui s rspund.
Pentru a oferi o orientare adecvat auditului i pentru a evita ca echipa de
audit s ntreprind activiti de audit cu o sfer prea extins, trebuie s se
formuleze o ntrebare general de audit, nsoit de un numr limitat de
ntrebri secundare, pe baza crora urmeaz s fie trase concluziile. Modul de
formulare a acestor ntrebri este decisiv pentru rezultatele auditului acestea
sunt ntrebri de fond la care auditorii caut rspunsuri, astfel nct trebuie
evitate ntrebrile ambigue sau vagi.
ntrebrile de audit trebuie apoi subdivizate n ntrebri de nivel inferior, nivelul
cel mai sczut fiind cel la care pot fi aduse rspunsuri prin efectuarea unor
proceduri de audit specifice. Toate ntrebrile secundare din cadrul acestei
ierarhii trebuie, n mod concomitent, s se exclud reciproc i s fie
exhaustive mpreun (s permit, mpreun, gsirea rspunsului la ntrebarea
de la nivelul imediat superior).
Fiecare ntrebare, indiferent de nivelul acesteia n cadrul ierarhiei, trebuie s
permit furnizarea unui rspuns prin da sau nu, astfel nct activitatea de
audit s poat fi orientat spre un rezultat final precis. Totui, acest lucru nu
nseamn c singurul rspuns posibil la o astfel de ntrebare este da sau
nu; rspunsul trebuie s fie, desigur, mult mai elaborat. n plus, termenii da
sau nu nu trebuie s figureze n raportul de audit; aceast metod este doar
un instrument care ajut la consolidarea unei abordri riguroase a ntrebrilor
de audit i la direcionarea activitii de audit. n concluzie, ntrebrile de audit
nu trebuie s fie formulate ntr-un mod care poate duce la un rspuns
neconcludent (de exemplu formulri de genul Evaluarea msurii n care...),
deoarece acest lucru ar putea avea ca rezultat o activitate de audit fr o sfer
clar definit, devenind prea vast i necesitnd prea mult timp.
Pentru a facilita elaborarea unor ntrebri de audit structurate ntr-o ierarhie
adecvat, echipele de audit trebuie s procedeze, naintea redactrii planului
13
de audit, la o analiz a potenialelor probleme .

13

Documentul CH 324/11 din 30 septembrie 2011 referitor la gestionarea calitii auditurilor.


Capitolul 2: Abordarea auditului performanei - pagina 26

2.4.4 Analiza i gestionarea riscurilor care pot afecta ntocmirea raportului de audit
Curtea trebuie s se asigure c perioada cuprins ntre adoptarea planului de
14
audit i adoptarea raportului special nu depete, n general, 13 luni .
Punctul de la care se calculeaz nceputul acestei perioade l reprezint
adoptarea planului de audit (sau o dat ulterioar la care auditul este planificat
s nceap, astfel cum este specificat n planul de audit); sfritul acestei
15
perioade l reprezint data la care se adopt versiunea APC a raportului
special, la care se mai adaug cinci zile pentru procedura de frnare de
urgen.
Printre riscurile care pot afecta ntocmirea la timp a unui raport de audit de
calitate se numr dificultile ntmpinate n obinerea datelor, personalul
insuficient i lipsa de cooperare din partea entitii auditate. Prin elaborarea
unei strategii de gestionare a riscurilor, comunicarea acesteia membrilor
echipei de audit i utilizarea ei ca referin pe msur ce auditul evolueaz,
echipa de audit poate gestiona mult mai bine riscurile i poate reaciona
eficient n cazul n care intervin anumite probleme.
n toate fazele auditului, echipa de audit trebuie s identifice:
problemele care ar putea aprea;
care este probabilitatea ca aceste probleme s apar;
care ar fi impactul acestor probleme;
care ar fi msurile de diminuare a riscului de apariie a acestora i
cum ar putea fi gestionat acest risc, n cazul n care s-ar concretiza.
2.4.5 Utilizarea instrumentelor necesare pentru a realiza cu succes activitatea de audit
Utilizarea unor instrumente corespunztoare va contribui la garantarea
elaborrii unui plan realist i va facilita monitorizarea i examinarea continu a
progreselor efective n raport cu planul.
Instrumentul de baz pentru planificare planul de audit este un contract
ncheiat ntre membrul responsabil i camera de audit. Planul de audit
definete auditul, produsul ce urmeaz s fie predat, resursele care vor fi
utilizate i data de prezentare a raportului. Planul cuprinde evaluarea riscurilor
care pot afecta buna gestiune financiar, ntrebrile i criteriile auditului,
probele care urmeaz a fi colectate sau generate i metod ologia care urmeaz
a fi utilizat.

14

Articolul 163 alineatul (1) din Regulamentul financiar aplicabil de la 1 ianuarie 2016 prevede c rapoartele speciale ale Curii trebuie
ntocmite i adoptate ntr-un interval de timp adecvat, care nu poate dep i, n general, 13 luni.

15

APC Aprs procdure contradictoire (dup procedura contradictorie).


Capitolul 2: Abordarea auditului performanei - pagina 27

Printre instrumentele i activitile care contribuie la realizarea cu succes a


unui audit se pot enumera:
analiza problemelor i formularea concluziilor de aa manier nct s
se produc rapoarte de calitate clare, succinte i riguroase, care s
produc un anumit impact;
definirea i repartizarea n mod clar a responsabilitilor;
un program de lucru care s indice membrii echipei de audit i
calendarul etapelor-cheie;
instrumente de monitorizare cu ajutorul crora s se asigure c
activitile se desfoar conform planului;
evaluarea progresului nregistrat i luarea de msuri corective acolo
unde este necesar;
instituirea unui sistem de gestionare a documentelor pe suport hrtie i
n format electronic (ASSYST);
proceduri de control al calitii care s fie integrate n toate aspectele
procesului de audit.
2.4.6 Probe suficiente, pertinente i fiabile care s vin n sprijinul constatrilor auditului
Probele colectate pe parcursul auditului constituie o baz obiectiv pentru
formularea observaiilor i a concluziilor pe marginea ntrebrilor de audit.
Aceste probe contribuie la demonstrarea n mod convingtor a unei fapte sau a
unui punct examinat. Astfel, probele sunt cele care trebuie s vin n sprijinul
coninutului unui raport de audit, n special n sprijinul tuturor observaiilor i al
concluziilor din care decurg recomandrile. Probele de audit colectate trebuie,
aadar, s fie suficiente (cantitativ), pertinente (n raport cu ntrebrile de audit)
i fiabile (obiective i de ncredere).
Cantitatea i calitatea probelor necesare depind de subiectul i de ntrebrile
auditului. Probele fie furnizate de auditor, fie obinute din mai multe surse
au mai mult greutate atunci cnd sunt coroborate.
2.4.7. Luarea n considerare a concluziilor i a recomandrilor posibil s fie formulate n raportul final nc
din faza de planificare
Echipa de audit trebuie s evalueze din timp dac activitatea sa este
susceptibil s conduc la formularea unor concluzii i a unor recomandri
clare. Acest lucru va ncuraja auditorii s aib n vedere nc de la nceput
posibilele mesaje care urmeaz s fie transmise destinatarilor, precum i
maximizarea utilitii i a impactului raportului.

Capitolul 2: Abordarea auditului performanei - pagina 28

2.4.8 Este adoptat o abordare bazat pe transparen o abordare fr surprize fa de entitatea


16
auditat i de alte pri interesate
Dezvoltarea unor relaii bune i corecte cu prile interesate constituie un factor
esenial pentru obinerea unor rezultate eficace i eficiente n urma auditurilor
performanei. Avnd n vedere c, de regul, nu au loc periodic (n fiecare an)
audituri ale performanei care s vizeze aceleai entiti deja auditate, este
posibil s nu existe nc canale de comunicare deja deschise. Auditorii
trebuie, aadar, s ncerce s stabileasc i s menin relaii profesionale
bune cu toate prile interesate care sunt implicate ntr-un audit, s promoveze
un flux liber de informaii, bazat pe corectitudine, n limitele permise de
normele privind pstrarea confidenialitii, i s poarte discuii ntr-o atmosfer
caracterizat de respect reciproc i de nelegere a rolurilor i a
responsabilitilor fiecreia dintre prile interesate.
Procesul de comunicare dintre auditor i entitatea auditat debuteaz n faza
de planificare a auditului i continu pe toat durata procesului de audit, graie
unui proces constructiv de interaciune, pe msur ce sunt evaluate diferite
constatri, argumente i puncte de vedere.
Discutarea auditului cu entitatea auditat ct mai timpuriu posibil n faza de
planificare diminueaz riscul apariiei de nenelegeri ntr-o etap ulterioar a
auditului. Acest lucru permite entitii auditate s neleag scopul auditului,
ntrebrile de audit analizate, precum i criteriile i metodologia de audit care
urmeaz s fie aplicate. ntruct, de cele mai multe ori, nu exist criterii de
audit predefinite pentru un subiect dat care urmeaz s fac obiectul auditului,
este necesar un schimb complet de opinii cu entitatea auditat. De asemenea,
cu ajutorul unor astfel de discuii preliminare, se va putea stabili nc de la
nceput dac tema auditului este ntr-adevr pertinent i dac poate constitui
obiectul unui audit. n plus, stabilirea din timp a unui contact ajut la crearea
unei atmosfere de dialog constructiv, care trebuie meninut pe parcursul
tuturor fazelor procesului de audit.
Aceast abordare este n concordan cu bunele practici n materie de audit,
precum i cu abordarea fr surprize a Curii. n special, trebuie comunicate
obiectivul, ntrebrile, criteriile i sfera auditului, de preferat n scris, i, n
msura n care este posibil, acestea trebuie stabilite de comun acord, de
preferin ntre membrul responsabil i directorul general din cadrul Comisiei,
nainte ca planul de audit s fie prezentat camerei de audit.
n cazul n care, n urma auditului, se contureaz constatri importante,
acestea trebuie comunicate n timp util persoanelor responsabile de
guvernana corporativ. Fr a aduce atingere acestei cerine, auditorii nu
trebuie s comunice terilor, nici n scris, nici verbal, nicio informaie care a
fost obinut n cursul activitii de audit, cu excepia cazurilor n care Curtea
trebuie s se achite de obligaiile sale legale sau de reglementare. Orice astfel
de comunicare trebuie s fie n conformitate cu regulamentul de procedur al
Curii. Cu toate acestea, auditorii pot face schimb de informaii cu auditorii
interni n legtur cu deficienele de la nivelul administrrii, cu condiia ca
aceste informaii s nu fie de natur confidenial sau s nu prezinte implicaii
pentru securitatea datelor, cu scopul de a se asigura c se procedeaz la
remedierea insuficienelor identificate.

16

Punctul 29 din ISSAI 300 Principiile fundamentale ale auditului performan ei.
Capitolul 2: Abordarea auditului performanei - pagina 29

2.5 CONTROLUL CALITII


Standardele de audit ISSAI 40 i ISQC 117 prezint cele ase componente
care alctuiesc un sistem de control al calitii:
responsabilitile liderilor;
cerinele relevante de etic;
acceptarea i continuarea relaiilor cu entitile auditate i a misiunilor
specifice;
resursele umane;
efectuarea auditului i a altor activiti a se vedea mai jos;
monitorizarea n limbajul Curii, aceasta corespunde exerciiului anual
de asigurare ex post a calitii, ntreprins de Direcia A din cadrul Camerei
CEAD.
Cea de a cincea component, efectuarea auditului i a altor activiti, cuprinde
dou funcii principale: supervizarea i revizuirea, pe de o parte, i revizuirea
controlului calitii misiunii. Supervizarea i revizuirea se refer la activitatea
normal de monitorizare ntreprins de nivelurile ierarhice superioare cu privire
la activitile derulate de ctre echipa de audit. Astfel, la nivelul cel mai de
baz al controlului calitii, coordonatorul monitorizeaz activitile derulate de
membrii echipei, iar membrul raportor monitorizeaz activitatea
coordonatorului. Echipa de audit poate conveni ns mpreun cu echipa
direciei camerei cu privire la furnizarea unui sprijin suplimentar pentru
activitatea de supervizare i revizuire, sub form de consiliere i ndrumri
oferite de un manager principal sau sub form de expertiz pus la dispoziie
de un expert n domeniu.
Cea de a doua funcie corespunztoare acestei componente este revizuirea
controlului calitii misiunii, aceast revizuire fiind o evaluare obiectiv a
raionamentelor semnificative efectuate de echipa de audit i a concluziilor la
care s-a ajuns n elaborarea raportului. n cazul auditurilor performanei,
revizuirea controlului calitii misiunii trebuie realizat (cel puin) n etapa
elaborrii planului de audit i n etapa formulrii observaiilor preliminare. Acest
exerciiu este ntreprins de membri ai personalului care sunt independeni de
echipa de audit i este destinat s furnizeze camerei o asigurare suplimentar
c auditurile n cauz au fost efectuate cu respectarea standardelor
profesionale i a cerinelor legale i de reglementare aplicabile, precum i c
rapoartele elaborate sunt corespunztoare n raport cu circumstanele date.
Vademecumul de proceduri de audit generale Gestionarea calitii cuprinde
detalii suplimentare cu privire la modul n care funcioneaz revizuirea
controlului calitii misiunii n contextul auditurilor performanei.

17

ISSAI: Standardele internaionale ale instituiilor supreme de audit (International Standards of Supreme Audit Institutions). ISQC: Standard
internaional de control al calitii.
Capitolul 2: Abordarea auditului performanei - pagina 30

MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMANEI
CAPITOLUL 3
PLANIFICAREA AUDITULUI

Capitole - Manualul de audit


al performanei

CUPRINS

3.1 Introducere
3.2 Faza de planificare a auditului
3.2.1 Scopul planificrii auditului
3.2.2 Activitile preliminare

Introducere general

Capitolul 1: Cadrul aplicabil


auditurilor performanei
efectuate de Curtea de
Conturi European

Capitolul 2: Abordarea
auditului performanei i cei
3 E

Capitolul 3: Planificarea
auditului

3.2.3 Dobndirea unor cunotine actualizate n domeniul auditat


Identificarea obiectivelor i a logicii interveniei, precum i a indicatorilor
afereni
Determinarea resurselor puse la dispoziie pentru intervenie
Determinarea responsabilitilor diferiilor actori
Identificarea principalelor procese de gestiune i de control, inclusiv a
principalelor sisteme informatice
Definirea cerinelor de informaii pentru gestiune i control
Identificarea riscurilor pentru buna gestiune financiar
3.2.4 Conceperea n linii mari a auditului
Luarea n considerare a auditurilor i a evalurilor anterioare
Analizarea posibilelor ntrebri, criterii, probe, metodologii i sfer ale auditului,
precum i a impactului potenial al acestuia
Analizarea calendarului i a resurselor pentru auditul propus
3.2.5 Aprecierea caracterului realist i realizabil i a potenialei utiliti ale auditului
3.3 Planul de audit
3.3.1 Obiectivele i coninutul planului de audit
Formularea ntrebrilor de audit

Capitolul 4: Faza de
examinare

Stabilirea sferei auditului


Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate
Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora
Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat

Capitolul 5: Faza de
raportare

Analiza posibilelor observaii i recomandri i a impactului potenial ale


auditului
Stabilirea calendarului, a resurselor i a modalitilor de supervizare i de
revizuire
Comunicarea cu entitatea auditat
3.3.2 ntocmirea planului de audit
3.4 Rapoarte speciale accelerate
Anexa I: Coninutul unui plan de audit
Anexa II: Planul de colectare a probelor
Anexa III: Prezentare schematic a programului de audit

Contact

Pentru orice informaii suplimentare, v rugm s contactai:


Curtea de Conturi European - Camera CEAD
Unitatea Sprijin i metodologie n audit (SAM)
E-mail: SAM CONTACT/ECA sau sam.contact@eca.europa.eu.
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 31

3.1 INTRODUCERE

O bun planificare este esenial,

Avnd n vedere caracterul variat al auditurilor performanei, o bun planificare


este n mod deosebit necesar. Cu ajutorul acesteia, se poate stabili dac
auditul este util i realizabil, se pot fixa obiective clare i rezonabile, se poate
defini o abordare de audit realist i solid i se pot determina resursele
necesare. n cazul n care auditul nu este corect planificat, exist riscul ca
activitile de audit s nu fie eficiente sau eficace.
Planificarea auditului include:

faza de reflecie cu privire la riscurile semnificative pentru buna gestiune


financiar, la obiectivele, abordrile i metodologiile poteniale ale
auditului, precum i la caracterul realist i realizabil i la poteniala utilitate
a auditului;

redactarea planului de audit, care face obiectul aprobrii n cadrul


camerei de audit i care definete sfera, obiectivul (obiectivele) i
metodologia auditului, resursele care urmeaz a fi utilizate, precum i
principalele obiective de etap care trebuie atinse pe parcursul auditului
propus.

ea stnd la baza planului de audit.

Diagrama urmtoare prezint faza de planificare a auditului. n prezentul


capitol, sunt descrise n detaliu att planificarea auditului, ct i planul de audit.

Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 32

Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 33

3.2 FAZA DE PLANIFICARE A AUDITULUI


3.2.1 Scopul planificrii auditului

Activitile preliminare
n vederea ntocmirii planului de
audit

Curtea solicit camerelor de audit s elaboreze propuneri de audit pentru


18
fiecare dintre temele stabilite ca prioriti . Aceste propuneri conin informaiile
relevante necesare pentru a decide dac auditul va fi sau nu inclus n
programul anual de activitate. Activitile preliminare vor aprofunda i completa
aceste informaii, ele putnd determina reconsiderarea oportunitii de a se
efectua sau nu auditul, astfel cum a fost acesta planificat deja n programul
anual de activitate.

3.2.2 Activitile preliminare

Utilizarea informaiilor existente

18

Amploarea activitilor preliminare necesare depinde de cunotinele pe care le


posed deja echipa de audit n domeniul auditat, ns ea trebuie s fie
suficient pentru a permite ntocmirea planului de audit. Pentru a decide dac
auditul este realist i realizabil i dac poate prezenta utilitate, auditorii trebuie
s dobndeasc cunotine actualizate n domeniul care face obiectul
auditului. n cazul n care domeniul respectiv i ntrebrile posibile ale auditului
sunt cunoscute n mod aprofundat sau n cazul n care subiectul auditului este
derivat din audituri financiare sau din audituri de conformitate deja efectuate,
este posibil s nu mai fie necesar realizarea unor activiti preliminare. n
aceast faz, nu trebuie efectuate teste de audit detaliate; accentul se pune
mai degrab pe analizarea disponibilitii informaiilor i a aplicabilitii
metodelor.

Sistemul de programare al Curii Instruciuni i orientri detaliate, CA 073/13.


Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 34

Efectuarea activitilor preliminare

DOBNDIREA UNOR CUNOTINE ACTUALIZATE N DOMENIUL AUDITAT

Identificarea obiectivelor i a logicii interveniei, precum i a indicatorilor afereni


Determinarea resurselor puse la dispoziie pentru intervenie
Stabilirea responsabilitilor diferiilor actori
Identificarea principalelor procese de gestiune i de control, inclusiv a principalelor sisteme
informatice
Definirea cerinelor de informaii pentru gestiune i control
Identificarea riscurilor pentru buna gestiune financiar

ELABORAREA UNEI PREZENTRI SCHEMATICE A AUDITULUI

Luarea n considerare a auditurilor i a evalurilor anterioare


Analizarea posibilelor ntrebri, criterii, probe, metodologii i sfer ale auditului, precum i a
impactului potenial al acestuia
Analizarea calendarului i a resurselor pentru auditul propus

APRECIEREA CARACTERULUI REALIST I REALIZABIL I A POTENIALEI UTILITI ALE AUDITULUI

Fiecare dintre aceste etape este descris n detaliu la punctele care urmeaz:

Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 35

3.2.3 Dobndirea unor cunotine actualizate n domeniul auditat

Amploarea i sursele informaiilor


variaz.

Accentul principal se pune pe o nelegere suficient a temei examinate.


Abordarea adoptat n acest scop va varia n funcie de natura subiectului i de
volumul de cunotine de care dispune echipa la nceput, inclusiv de
informaiile disponibile n dosarele permanente i cele deja obinute de ctre
auditorii financiari ai Curii. Aceast etap poate consta ntr-o simpl analiz
documentar i o singur edin de schimburi de idei atunci cnd tema este
deja bine cunoscut sau, atunci cnd tema este nou sau complex, ntr-o
activitate mult mai ampl de colectare de date.
Informaiile pot proveni de la teri (legislaie, puncte de vedere ale experilor n
domeniu, studii i cercetri tiinifice, statistici oficiale) sau de la entitatea
auditat [declaraii de misiune, planuri strategice i de ntreprindere, rapoarte
anuale de activitate i fie de activitate ale direciilor generale din cadrul
Comisiei (DG), organigrame, linii directoare interne i manuale de proceduri,
precum i discuii cu personalul de conducere al entitii auditate].
Auditorii trebuie s pun n balan, pe de o parte, timpul i costurile pe care le
presupune obinerea informaiilor i, pe de alt parte, valoarea adugat pe
care acestea le aduc auditului.

Identificarea obiectivelor i a logicii interveniei, precum i a indicatorilor afereni

Obiectivele interveniei i
indicatorii afereni reprezint
punctul de plecare al auditului.

Comisia i gestioneaz resursele administrative i operaionale prin


intermediul gestiunii pe activiti (Activity-Based Management - ABM), gestiune
care este structurat n jurul unor activiti prin care se pun n aplicare
diverse domenii de politic. Activitile care fac obiectul unei astfel de gestiuni
formeaz principalele repere n raport cu care se evalueaz rspunderea
Comisiei pentru actul de gestiune a activitilor sale i a bugetului su. Pentru
ca acest tip de gestiune s poat fi utilizat ca baz pentru abordarea prin care
Comisia asigur o bun gestiune financiar, este necesar ca utilizarea
19
fondurilor s fie fundamentat pe obiective SMART . n plus, punerea n
aplicare a acestor obiective trebuie monitorizat de ctre direcia general cu
20
competene n materie prin intermediul unor indicatori RACER referitori la
realizrile i impactul fiecrui domeniu de politic i ale fiecrei activiti, iar
conducerea trebuie s ia msurile care se impun pentru a remedia orice
deficien identificat drept un obstacol n calea ndeplinirii obiectivelor.
Punctul de plecare n planificarea unui audit al performanei l constituie
nelegerea obiectivelor i a logicii interveniei. Pentru a facilita aceast
nelegere, entitatea auditat poate pune la dispoziie sau auditorul poate
realiza el nsui reprezentri prin diagrame ale logicii interveniei (resurse,
procese i realizri/obiective).

19

Obiectivele trebuie s fie definite n mod exact, s fie msurabile, realizabile, relevante i cu termene de ndeplinire precise (Specific,
Measurable, Achievable, Relevant, Timely - SMART).

20

Indicatorii de performan trebuie s fie relevani, acceptai, credibili, simpli i riguroi (Relevant, Accepted, Credible, Easy and Robust RACER).
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 36

Determinarea resurselor puse la dispoziie pentru intervenie


Pentru a confirma semnificaia domeniului care face obiectul auditului, trebuie
s se stabileasc resursele umane, administrative i financiare alocate
domeniului respectiv. Acest lucru implic analiza creditelor bugetare alocate,
precum i a sumelor angajate i pltite.

Determinarea responsabilitilor diferiilor actori

Identificarea prii responsabile de


gestionarea interveniei,

deoarece acest lucru influeneaz


modul i locul n care va avea loc
auditul.

Unul dintre fundamentele auditului performanei const n a ine conducerea


entitii auditate rspunztoare numai de ceea ce ine de competena acesteia;
este, aadar, esenial delimitarea rspunderii entitii auditate. Acest lucru este
pertinent mai ales n situaiile de gestiune partajat sau de gestiune indirect
existente ntre Comisie, pe de o parte, i statele membre, statele beneficiare sau
organizaiile internaionale, pe de alt parte. n astfel de cazuri, este posibil ca
implicarea direct real a Comisiei n procesul de gestionare curent i de
execuie a interveniilor cofinanate s fie limitat, cu toate c rspunderea
21
general pentru gestiunea bugetului i revine acesteia n toate cazurile . n
acest context, cerina Curii este ca toate auditurile sale ale performanei s aib
drept punct de plecare gestiunea asigurat de Comisie, inclusiv metodele puse
n aplicare de aceasta pentru a se asigura c procesul de gestiune al statelor
membre este corespunztor.
Echipa de audit trebuie s identifice responsabilitile privind gestionarea
interveniei la nivelul Comisiei, al statelor membre, al statelor beneficiare i al
organizaiilor internaionale, recurgnd la interviuri i la examinarea
organigramelor i a regulamentelor.

Identificarea principalelor procese de gestiune i de control, inclusiv a principalelor sisteme informatice


Echipa de audit trebuie s identifice procesele-cheie de gestiune i de control
aferente activitii (activitilor) care au legtur cu poteniala tem a auditului.
Acest lucru poate fi realizat prin examinarea reglementrilor i a manualelor de
proceduri interne, precum i cu ajutorul interviurilor. Un aspect important de care
trebuie s se in seama n aceast privin l reprezint sistemele informatice
ale entitii auditate i gradul de control intern asigurat prin intermediul
sistemelor informatice.

Definirea cerinelor de informaii pentru gestiune i control


Examinarea monitorizrii i a
criteriilor de selecie a proiectelor

Luarea n considerare a datelor


informatice i a impactului lor
asupra abordrii auditului

21

Echipa de audit trebuie s identifice tipurile de informaii i de rapoarte utilizate


la momentul auditului de ctre entitatea auditat pentru gestionarea i controlul
activitilor sale. Este vorba, printre altele, de rapoartele utilizate pentru
monitorizarea de ansamblu a activitii i, atunci cnd prezint relevan, de
criteriile adoptate pentru selecia proiectelor n vederea finanrii. O atenie
deosebit trebuie acordat procesului de identificare a datelor deinute n
sistemele informatice i de identificare a impactului acestora asupra abordrii
auditului; se recomand contactarea ct mai devreme a Direciei A din cadrul
Camerei CEAD pentru a se obine sprijin n aceast privin.

A se vedea articolul 287 TFUE.


Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 37

Identificarea riscurilor pentru buna gestiune financiar

Riscuri inerente?
Riscuri de control?

Exist o multitudine de surse de


informaii privind riscurile.

Riscul este probabilitatea ca un eveniment sau o aciune cum ar fi expunerea


la pierderi financiare, prejudicierea reputaiei sau imposibilitatea de a executa
politica sau programul n mod economic, eficient i eficace s afecteze n
mod defavorabil organizaia. Informaiile obinute prin modalitile descrise mai
sus ofer auditorilor o baz pentru analiza celor mai semnificative riscuri la
adresa bunei gestiuni financiare. Principalele riscuri pot fi riscuri inerente
(factorii care fac ca buna gestiune financiar s fie un obiectiv greu de atins,
indiferent ct de bine este condus entitatea respectiv) sau riscuri de control
(legate de modul n care entitatea i gestioneaz performana).
n plus, echipa de audit trebuie s se familiarizeze cu analiza i cu gestionarea
riscurilor aferente principalelor activiti desfurate n cadrul direciei generale
respective, aa cum se cere n Standardul de control intern nr. 6 al Comisiei
intitulat Procesul de gestionare a riscurilor. Componentele ciclului gestiunii pe
activiti n special fiele de activitate i rapoartele anuale de activitate vor
oferi o surs suplimentar de informaii utile cu privire la riscuri. Fiecare
direcie general are obligaia de a analiza n mod sistematic riscurile legate de
activitile sale principale cel puin o dat pe an, de a elabora un plan de
aciune corespunztor pentru a rspunde acestor riscuri i de a aloca
personalul responsabil de punerea n aplicare a acestor planuri.
Auditorul formuleaz urmtoarele ntrebri:
ce probleme pot interveni?
care este probabilitatea ca aceste probleme s apar?
care ar putea fi consecina acestor probleme?
care este strategia entitii auditate pentru a minimaliza sau a controla
riscul?
Printre factorii de risc se numr:
natura i complexitatea politicii, a programului i a operaiunilor;
diversitatea, coerena i claritatea obiectivelor i a scopurilor urmrite
de entitate;
existena i utilizarea unor mijloace adecvate de msurare a
performanei;
disponibilitatea resurselor;
complexitatea structurii organizatorice i claritatea repartizrii
responsabilitilor;
existena i calitatea sistemelor de control;
complexitatea i calitatea informaiilor de gestiune.

Punerea accentului pe riscurile


majore.

Atunci cnd planific auditul, echipa de audit trebuie s analizeze, att din
punct de vedere cantitativ, ct i din punct de vedere calitativ, semnificaia
acestor riscuri, reprezentnd grafic probabilitatea de concretizare a acestora n
raport cu posibilul lor impact. Echipa se va concentra, n general, asupra acelor
riscuri care prezint att o probabilitate mai mare de concretizare, ct i un
impact mai puternic n cazul n care apar, innd totodat seama de msurile
luate de entitatea auditat pentru a atenua astfel de riscuri (rspunsul la
riscuri).

Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 38

3.2.4 Conceperea n linii mari a auditului


Luarea n considerare a auditurilor i a evalurilor anterioare

Luarea n considerarea a
rapoartelor de audit i a rapoartelor
de evaluare.

Echipa de audit trebuie s in seama de auditurile i de evalurile anterioare


ntreprinse n domeniul n cauz, att pentru a se evita dublarea activitilor,
ct i pentru a se asigura urmrirea situaiei aciunilor ntreprinse ca urmare a
constatrilor i a recomandrilor semnificative legate de ntrebarea de audit
potenial. Astfel de audituri pot include audituri desfurate de Curte, de
Serviciul de Audit Intern al Comisiei sau de structurile de audit intern ale
direciilor generale. Orice raport de evaluare disponibil va trebui luat, de
asemenea, n considerare.

Analizarea posibilelor ntrebri, criterii, probe, metodologii i sfer ale auditului, precum i a impactului
potenial al acestuia

Este esenial s se formuleze idei


pentru ntrebrile de audit
poteniale.

Pentru auditurile performanei, este indicat ca obiectivele auditului s fie


stabilite sub forma unor ntrebri la care auditul va trebui s obin un rspuns;
n continuarea manualului, se va utiliza doar termenul de ntrebri de audit.
Analiza riscurilor menionat mai sus va contribui la orientarea att a
potenialelor ntrebri de audit, ct i a sferei auditului. La elaborarea planului
de audit, pot fi luate n considerare diferite ntrebri de audit poteniale.
Auditorul poate intervieva persoane ce posed cunotine specifice legate de
subiectul respectiv al auditului i poate, de asemenea, studia documente de
referin sau literatura de specialitate.
Echipa de audit trebuie apoi s stabileasc la care dintre aceste ntrebri de
audit se poate rspunde. n acest scop, se analizeaz susceptibilitatea
ntrebrilor care au fost identificate de a fi auditate; cu alte cuvinte, se
determin dac sunt disponibile criterii de audit sau dac acestea pot fi
elaborate, dac exist probe de audit sau dac acestea pot fi produse i sunt
accesibile auditorului, precum i dac metodologia de audit poate fi utilizat cu
succes pentru a colecta i a analiza astfel de probe. Pentru a facilita acest
proces, echipele de audit trebuie nu numai s identifice ntrebrile de audit la
care s-ar putea rspunde n mod mai eficient n cadrul unui audit separat, ci i
s procedeze la un exerciiu de analiz a problemelor naintea ntocmirii
22
planului de audit .

Analizarea calendarului i a resurselor pentru auditul propus

A nu se depi termenul prevzut


de 13 luni.

22

Echipa de audit trebuie s ia n considerare calendarul auditului, care include


toate eventualele activiti preliminare, precum i resursele care sunt
disponibile. n acest context, trebuie s se aib n vedere faptul c termenul
de desfurare a unui audit este de 13 luni, de la adoptarea planului de audit
(sau de la o dat ulterioar la care auditul este planificat s nceap, astfel
cum este specificat n planul de audit) pn la adoptarea versiunii APC a
raportului. Experiena a artat c trebuie s se planifice, ct mai realist posibil
i inndu-se seama de experiena auditurilor anterioare, intervalul de timp
necesar pentru desfurarea fiecrei etape a auditului.

Documentul CH 324/11 din 30 septembrie 2011 referitor la gestionarea calitii auditurilor.


Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 39

Trebuie s se ia n considerare, de asemenea, posibilul impact al raportului


asupra viitoarelor evoluii n domeniul legislativ. Atunci cnd este posibil,
rapoartele trebuie publicate la timp pentru a contribui la aceste schimbri i ar
trebui s in seama de ordinea de zi a Parlamentului European i a
Consiliului.
De asemenea, echipa de audit trebuie s reflecte la disponibilitatea auditorilor
calificai i suficient de experimentai pentru a efectua auditul propus.
3.2.5 Aprecierea caracterului realist i realizabil i a potenialei utiliti ale auditului

Se poate recurge, dac este


necesar, la consultri informale
privind activitile preliminare sau
la organizarea unor prezentri orale

Pentru a se asigura un proces de planificare eficient, activitile preliminare nu


trebuie s duc la prezentarea unui raport separat camerei de audit
respective. Trebuie favorizate, n schimb, consultrile informale pe tema
activitilor preliminare. Dac se consider necesar, membrul responsabil
poate susine o prezentare oral n faa camerei pentru a facilita transparena
i pentru a furniza informaiile necesare discuiilor ulterioare pe marginea
planului de audit.
Activitile preliminare ar trebui s se limiteze la ceea ce se consider a fi
esenial pentru analiza i planificarea unui audit realist, realizabil i util i
pentru ntocmirea i prezentarea planului de audit.

Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 40

3.3 PLANUL DE AUDIT


3.3.1 Obiectivele i coninutul planului de audit

Formatul standard al planului de


audit,

care trebuie s cuprind un plan de


colectare a probelor i o prezentare
schematic a programului de audit.

Planificarea n detaliu a auditului este prezentat n planul de audit. Acesta


reprezint un contract ntre membrul responsabil i camera de audit, prin
care membrul responsabil se angajeaz s predea un produs (rezultatele
auditului) n conformitate cu standardele de calitate n domeniu, la termenele
stabilite i pe baza resurselor puse la dispoziie de ctre camera de audit.
Planul de audit trebuie s identifice n mod clar i concis activitile de audit
care urmeaz a fi efectuate, resursele necesare i termenele prevzute,
precum i impactul scontat al auditului. Acest plan trebuie prezentat camerei
de audit de ctre membrul responsabil n vederea lurii unei decizii, n formatul
prezentat n anexa II.
Planul de audit trebuie s indice (de exemplu, prin intermediul unui plan de
colectare a probelor - a se vedea anexa III) modul n care vor fi obinute i
analizate probele n vederea obinerii rspunsurilor la ntrebrile de audit.
Planul trebuie s includ, de asemenea, o trecere n revist a procedurilor de
audit care trebuie aplicate pentru colectarea i analiza informaiilor necesare
23
pentru ca auditorii s ajung la concluzii valabile (a se vedea anexa IV Prezentare schematic a programului de audit). Aceasta din urm nu trebuie
ntocmit n mod obligatoriu la un nivel foarte detaliat, ntruct oportunitatea
efecturii anumitor teste nu poate fi stabilit dect odat ce activitile de audit
au fost demarate i este posibil ca, n cursul auditului, s intervin modificri n
ceea ce privete testele detaliate considerate necesare.
Pentru a se favoriza eficiena n procesul de planificare, precum i creativitatea
i flexibilitatea n desfurarea auditului performanei, echipa de audit trebuie
s evite, neaprat, elaborarea unor planuri de audit excesiv de detaliate sau
sofisticate.

Nicio activitate de audit nu va fi


efectuat nainte de aprobarea
planului de audit.

Testele de audit nu trebuie s nceap nainte de aprobarea planului de audit


de ctre camera de audit. Doar n momentul n care planul de audit este
aprobat, resursele sunt angajate n mod oficial pentru sarcina de audit
respectiv. Auditul trebuie conceput astfel nct s poat fi finalizat la termenul
prevzut i pe baza resurselor convenite.
Aspectele care trebuie examinate n cadrul planificrii detaliate a auditului, ale
crei rezultate vor figura n planul de audit, sunt prezentate n figura
urmtoare.

23

A se vedea pagina de intranet a Camerei CEAD pentru exemple practice de planuri de colectare a probelor i de programe de audit pentru
auditurile performanei.
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 41

Elaborarea planului de audit:

PLANIFICAREA DETALIAT A AUDITULUI ASPECTE CARE TREBUIE EXAMINATE

Formularea ntrebrilor de audit i a ntrebrilor secundare


Stabilirea sferei auditului
Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate
Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora
Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat
Analiza posibilelor observaii i recomandri i a impactului potenial ale auditului
Stabilirea calendarului, a resurselor i a msurilor de control al calitii
Comunicarea cu entitatea auditat

EVALUAREA CARCTERULUI SUFICIENT AL BAZEI AUDITULUI

PROIECT DE PLAN DE AUDIT

Principalele consideraii privind fiecare dintre aceste aspecte sunt prezentate n detaliu n continuare:

Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 42

Formularea ntrebrilor de audit


24

Auditorii trebuie s se asigure c


pot fi oferite rspunsuri la
ntrebrile de audit,

Planul de audit trebuie s formuleze ntrebrile de audit pe baza rezultatelor


exerciiului de analiz a problemelor. Modul de formulare a ntrebrilor de audit
este de o foarte mare importan pentru audit i trebuie s se bazeze pe
considerente raionale i obiective. Dac nu se acord atenie acestui aspect,
colectarea unor probe de audit suficiente, pertinente i fiabile pentru a
rspunde la ntrebri se poate dovedi dificil.

c acestea se concentreaz pe o
singur tem,

Pentru a se garanta c obiectivele auditului sunt corelate tematic, sunt


complementare i se exclud reciproc, ntrebrile de audit pot fi prezentate sub
forma unei piramide de ntrebri, avnd n vrf o ntrebare general de audit,
sub care exist un numr limitat de ntrebri secundare, care se concentreaz
pe o singur tem i care identific n mod clar subiectul auditului (de exemplu,
programul, politica sau direcia general) i aspectele de performan care
trebuie auditate. n mod ideal, subiectul auditului va include, n msura
posibilului, domenii individuale de politic sau anumite componente ale
acestora, cum ar fi una sau mai multe activiti sau aciuni definite n contextul
ntocmirii bugetului pe activiti (Activity-Based Budgeting - ABB) i al gestiunii
pe activiti (Activity-Based Management - ABM) sau operaiuni individuale,
cum ar fi cele legate de o agenie a UE. Acest lucru va facilita auditul i va
contribui la utilitatea i la orientarea precis a raportului.
La formularea ntrebrilor de audit, trebuie luate n considerare urmtoarele:

sunt pertinente i pot fi auditate,

punndu-se accentul
corespunztor pe sistemele de
control i/sau pe performan.

Relevana
ntrebrilor

Este subiectul auditului semnificativ? Va fi semnificativ


impactul potenial al auditului? Este important subiectul pentru
prile interesate (inclusiv pentru autoritatea responsabil de
descrcarea de gestiune i pentru publicul larg)? Exist riscuri
pentru buna gestiune financiar?

Susceptibilit
atea de a
face
obiectul
auditului

Se pot oferi rspunsuri la toate ntrebrile formulate? Se poate


realiza un audit pe aceast tem i se poate ajunge la o
concluzie, avnd n vedere disponibilitatea informaiilor,
metodologia de audit, resursele i competenele de audit
necesare? Permit circumstanele respectarea calendarului?

ntrebrile de audit pot fi orientate fie spre examinarea sistemelor de control,


fie spre examinarea direct a performanei sau pot viza o combinaie a acestor
aspecte:
auditul sistemelor de control: majoritatea auditurilor performanei vor
include o examinare a urmtoarelor elemente:

24

formularea obiectivelor interveniei examinate, pentru a se stabili dac


acestea sunt realiste, pertinente i utile;

indicatorii utilizai, pentru a se stabili dac acetia msoar n mod


adecvat progresul nregistrat n ndeplinirea obiectivelor;

sistemele informatice care vin n sprijinul gestionrii programelor, a


proiectelor etc., pentru se a stabili dac aceste sisteme furnizeaz date
i informaii actuale, exacte i eseniale i pentru a se evalua dac
astfel de date i informaii sunt utilizate n mod adecvat;

datele subiacente, pentru a se stabili fiabilitatea acestora, i

criteriile de selecie a proiectelor care au fost utilizate pentru alocarea


resurselor.

CEAD dispune de linii directoare pentru elaborarea ntrebrilor de audit.


Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 43

examinarea direct a performanei este orientat spre ndeplinirea


obiectivelor entitii auditate. n cazul n care se constat c obiectivele
sunt concepute n mod corect, acestea vor servi ca baz pentru evaluarea
performanei entitii auditate. De asemenea, n cazul n care indicatorii
sunt concepui n mod corect, acetia pot fi utilizai pentru evaluarea
progreselor nregistrate.
De la ntrebarea de audit la
ntrebrile secundare.

ntrebarea de audit poate fi apoi defalcat n ntrebri secundare, care, la


rndul lor, pot fi detaliate n ntrebri secundare de nivel inferior. De obicei,
exist patru niveluri n ceea ce privete ntrebrile, pornind de la ntrebarea de
audit principal (nivelul 1) pn la ntrebrile detaliate la care se caut
rspunsuri prin aplicarea unor proceduri de audit specifice (nivelul 4); acest
ultim nivel formeaz baza surselor probelor. ntrebrile secundare de la fiecare
nivel trebuie s difere ntre ele (s se exclud reciproc), dar s acopere,
mpreun, principalele aspecte ale ntrebrii de la nivelul imediat superior (s
25
fie exhaustive n mod colectiv) .
26

Aceast subdivizare a fiecrei ntrebri de audit va forma o piramid , ceea ce


va contribui la impunerea unui demers logic i ordonat din partea auditorului i
va garanta c sunt luate n considerare toate aspectele unei ntrebri sau ale
unei ntrebri secundare.

25

Liniile directoare n materie de analiz a problemelor i de formulare a concluziilor (Audit Guideline on Issue Analysis and Drawing
Conclusions) i cele n materie de elaborare a ntrebrilor de audit (Guidelines on Developing Audit Questions) conin informaii mai
detaliate cu privire la elaborarea ntrebrilor i a ntrebrilor de audit secundare.

26

Minto B., The Minto Pyramid Principle, Ed. Minto International, Inc., 2003.
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 44

Modalitatea de subdivizare a ntrebrilor de audit principale:


NIVELUL 1
ntrebare de audit

NIVELUL 2
ntrebare secundar

NIVELUL 3
ntrebare subordonat unei
ntrebri de nivel 2

NIVELUL 4

Proceduri de audit

Sursele probelor

Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 45

Exemplu de piramid de ntrebri, adaptat dup planul de audit al Raportului special privind deconcentrarea

NIVELUL 1:
ntrebarea de
audit
Nivelul 2

1. Au fost
delegaiile bine
pregtite pentru
gestionarea
deconcentrat?

Gestioneaz Comisia cu succes procesul de deconcentrare?


Nivelul 3

1.1 Au fost nevoile


delegaiilor evaluate n
mod corespunztor n
cadrul pregtirii
deconcentrrii?

1.2 Au fost nevoile


delegaiilor satisfcute n
mod corespunztor n
procesul de execuie a
deconcentrrii?

2 Au fost serviciile
centrale bine
pregtite pentru
gestionarea
deconcentrat?

2.1 Au fost nevoile


serviciilor centrale
evaluate n mod
corespunztor n cadrul
pregtirii deconcentrrii?

2.2 Au fost nevoile


serviciilor centrale
satisfcute n mod
corespunztor n
procesul de execuie a
deconcentrrii?
3.1 Dup subdelegare, a
fost procesul de
deconcentrare
monitorizat corect n
delegaii?

3. Dispune
Comisia de
proceduri eficace
pentru a
monitoriza
performana
gestiunii
deconcentrate?

3.2 Dup subdelegare, a


fost procesul de
deconcentrare
monitorizat n mod
corespunztor la nivelul
serviciilor centrale?

3.3 A fost gestionarea


proiectului eficient?

Nivelul 4
1.1.1

Este clar definirea funciilor care trebuie ndeplinite de delegaii n contextul


deconcentrrii?

1.1.2

Este definirea funciilor n conformitate cu principiul subiacent?

1.1.3

A fost aceast definire comunicat n mod clar personalului i a fost neleas de


acesta?

1.1.4

Au fost analizate resursele existente n cadrul delegaiilor naintea procesului de


deconcentrare?

1.1.5

A avut loc o evaluare clar a resurselor necesare pentru a realiza activit ile viitoare
i pentru a ndeplini obiectivele delegaiilor dup procesul de deconcentrare?

1.2.1

S-a rspuns nevoilor delegaiilor n mod adecvat, la timp i n limitele bugetului


alocat?

1.2.2

A rspuns Comisia n mod clar la ntrebarea dac nevoile (legate de personal,


formare profesional, orientri, spaii, sisteme informatice) au fost satisfcute?

1.2.3

Au fost ntmpinate dificulti n abordarea nevoilor? Problemele au fost depite?

2.1.1

A existat o definire clar a funciilor-cheie de monitorizare i de sprijin ncredinate


serviciilor centrale?

2.1.2

A fost definirea conform cu principiul subiacent?

2.1.3

A fost aceast definire comunicat n mod clar i a fost ea neleas de ctre


personalul din cadrul serviciilor centrale i din delegaii?

2.1.4

A existat o analiz clar a resurselor existente la nivelul serviciilor centrale?

2.1.5

A avut loc o evaluare clar a resurselor necesare pentru a realiza activit ile viitoare
i pentru a ndeplini obiectivele serviciilor centrale dup procesul de deconcentrare?

2.2.1

Au fost nevoile serviciilor centrale satisfcute n mod adecvat, la timp i n limita


bugetului disponibil?

2.2.2

A abordat Comisia n mod clar chestiunea privind satisfacerea nevoilor respective


nainte de deconcentrare?

2.2.3

Au fost ntmpinate dificulti n abordarea nevoilor? Problemele au fost depite?

3.1.1

Se asigur Comisia c nevoile continu s fie satisfcute dup subdelegare i c


delegaiile funcioneaz n mod eficace n regim de deconcentrare?

3.1.2

Se asigur Comisia c principiul subiacent este respectat?

3.2.1

Se asigur Comisia c nevoile serviciilor centrale continu s fie satisfcute dup


subdelegare?

3.2.2

Se asigur Comisia c principiul subiacent este respectat?

3.3.1

S-au utilizat instrumente de gestionare a proiectelor pentru a administra procesul


general de deconcentrare i au fost acestea utilizate n mod adecvat i eficace?

3.3.2

nvmintele desprinse n primul i n al doilea val de deconcentrare au fost puse n


practic n al doilea i al treilea val?

3.3.3

A existat o estimare clar i exact a costurilor deconcentrrii?

3.3.4

Sunt estimrile comparabile cu costurile efective?

3.3.5

Au fost costurile monitorizate i raportate n mod corespunztor?

Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 46

Stabilirea sferei auditului


Sfera delimiteaz auditul i este direct legat de ntrebrile de audit. n special,
auditorii trebuie s defineasc:

Limitarea sferei auditului, astfel


nct s se poat garanta c auditul
poate fi realizat

CE

programul (programele), activitatea de gestiune pe activiti,


precum i aciunea (aciunile) i liniile bugetare care urmeaz
a fi auditate

CINE

serviciile Comisiei i/sau alte entiti care urmeaz s fac


obiectul auditului

UNDE

zona geografic vizat de audit

CND

perioada care trebuie acoperit

Auditorul va trebui s i exercite raionamentul profesional n luarea deciziilor


privind stabilirea sferei auditului. Deoarece nu este nici practic i nici eficient s
se acopere toate aspectele posibile n cadrul unui singur audit, natura,
amploarea i calendarul procedurilor de audit trebuie limitate la un numr
restrns de subiecte care prezint importan, i anume la cele care sunt
relevante pentru ntrebrile de audit, care pot fi realizate cu resursele i
competenele disponibile i care sunt indispensabile pentru obinerea
rezultatelor scontate ale auditului respectiv. Atunci cnd legislaia,
reglementrile i alte cerine de conformitate care sunt aplicabile entitii
auditate sunt susceptibile s aib un impact semnificativ asupra ntrebrilor de
audit, auditul trebuie astfel conceput nct s se in seama de aceste
27
aspecte, n scopul formulrii de concluzii pe marginea ntrebrilor de audit .

Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate

Pentru evaluarea performanei, este


esenial utilizarea unor criterii
adecvate auditului respectiv

Criteriile de audit sunt referine n raport cu care se compar sau se evalueaz


performana efectiv (caracterul adecvat al sistemelor i al practicilor, precum
i economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor). Ele sunt necesare
pentru a evalua condiiile existente i pentru a elabora constatrile auditului (se
compar situaia efectiv cu situaia care ar trebui s existe). Este important
ca aceste criterii de audit s fie ct mai obiective posibil pentru a se reduce la
minimum posibilitatea de a lsa loc interpretrilor.
ntruct conceptele generale de economicitate, eficien i eficacitate trebuie
interpretate n funcie de subiectul abordat, criteriile de audit vor varia de la un
audit al performanei la altul, iar alegerea acestora are, n mod normal, un
caracter relativ deschis, fiind lsat la discreia auditorului. Cu toate acestea,
criteriile de audit trebuie s fie definite plecnd de la surse recunoscute i s
fie obiective, relevante, rezonabile i realizabile.

Criteriile: obiective, relevante,


rezonabile i realizabile, stabilite pe
baza unor surse recunoscute

Sursele criteriilor de audit determin efortul necesar pentru asigurarea caracterului


adecvat al acestora:
criteriile bazate pe legislaie, reglementri sau standarde profesionale
recunoscute sunt printre cele mai pu in contestate. Criterii general acceptate pot fi
obinute i din surse precum asociaii profesionale, organisme de experi
recunoscute i literatura academic;
celelalte surse principale de criterii pentru auditurile performan ei sunt
standardele i msurile adoptate de conducerea entitii auditate, precum i
angajamentele luate de aceasta n ceea ce prive te rezultatele, inclusiv intele sau
cerinele specifice stabilite de Comisie n contextul ABB/ABM;

27

Punctul 14 din standardul de audit ISSAI 3100.


Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 47

n cazul n care nu sunt disponibile criterii din sursele men ionate mai sus,
auditorul poate stabili ca referin performana obinut n organizaii similare, cele
mai bune practici identificate n urma unei analize comparative (benchmarking) ori
n urma unor consultri sau standarde stabilite de ctre auditor pe baza propriei
analize a activitilor.

Atunci cnd entitatea a adoptat msuri utile i specifice pentru evaluarea


performanei sale, cele care prezint relevan pentru audit trebuie examinate
pentru a se asigura faptul c sunt rezonabile i complete.

i, n msura posibilului, stabilite


de comun acord cu entitatea
auditat

n cazul n care criteriile nu sunt de necontestat, fiind posibil s constituie


subiect de disput cu conducerea entitii auditate, trebuie, n msura
posibilului, s se ajung la un comun acord n ceea ce privete relevana i
acceptabilitatea lor. Aceast abordare demonstreaz faptul c auditul nu
urmrete doar s identifice deficiene pe care s le raporteze. n cazul n care
nu pot fi definite i convenite criterii adecvate, poate fi necesar
reconsiderarea ntrebrii de audit detaliate. n cazul n care dezacordul
persist, raportul de audit trebuie s explice criteriile utilizate. Auditul nu poate,
sub nicio form, s se desfoare utiliznd criterii care pot conduce la rezultate
de audit distorsionate sau care pot induce n eroare.

Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora


Trebuie identificate probele de audit necesare pentru a rspunde la ntrebrile
de audit, precum i sursele din care urmeaz s fie obinute astfel de probe.
Trebuie, de asemenea, s se stabileasc dac probele exist sub o form n
care pot fi colectate i analizate cu uurin.
Identificarea unor probe de audit
suficiente, pertinente i fiabile...

Aceste probe trebuie s fie:


SUFICIENTE pentru a permite furnizarea unui rspuns complet la
ntrebarea de audit principal
PERTINENTE pentru a rspunde la ntrebarea de audit formulat
FIABILE n ceea ce privete imparialitatea i caracterul concludent ale
acestora

... dar nu trebuie s se omit


notificarea n legtur cu protecia
datelor atunci cnd se colecteaz
date cu caracter personal

Sursele probelor

28

O atenie deosebit trebuie acordat sarcinilor de audit care implic utilizarea


de date cu caracter personal ca probe de audit. Conform prevederilor
articolului 25 din Regulamentul nr.45/2001, operatorul datelor (i anume,
persoana responsabil de prelucrarea datelor cu caracter personal) are
obligaia de a notifica n avans responsabilul cu protecia datelor despre orice
prelucrare sau serie de prelucrri. Planul de audit trebuie s fac referire la
28
prelucrarea datelor cu caracter personal .
n caz de incertitudine, va trebui luat n considerare impactul potenial pe care
l poate avea asupra auditului imposibilitatea de a se obine probe la un cost
rezonabil, precum i eventualitatea n care trebuie avute n vedere surse
alternative de probe. n cazul n care exist un risc ridicat s nu se poat
obine probele necesare, ntrebarea de audit trebuie revzut.

De exemplu, s conin meniuni precum: Se confirm c nu vor fi prelucrate date cu caracter personal pe parcursul acestui audit sau Se
confirm c, n cursul auditului, se vor utiliza date cu caracter personal provenind de la X (de exemplu, descrierea popula iei beneficiare de
cofinanare din partea UE). S-a procedat la notificarea responsabilului cu protec ia datelor la (data), notificare nregistrat ca operaiunea de
prelucrare a datelor nr.XXX. Responsabilul cu protecia datelor a acceptat notificarea fr observaii/cu urmtoarea (urmtoarele)
observaie (observaii) XXX.
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 48

Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat


Auditurile performanei pot recurge la o mare varietate de metode, utilizate n
mod curent n domeniul tiinelor sociale, pentru colectarea i analiza probelor,
cum ar fi sondaje, interviuri, observare i documente scrise. Atunci cnd aleg
metodele, auditorii trebuie s se lase ghidai de scopul urmrit de audit i de
ntrebrile specifice la care trebuie s se rspund. Trebuie identificate
metodologii clare, solide i practice pentru a se obine probe de audit
suficiente, pertinente i fiabile, astfel nct s poat fi formulate concluzii cu o
certitudine rezonabil.

Tehnici calitative i cantitative

Combinaia de metode depinde de


ntrebrile de audit

Se pot utiliza diferite abordri metodologice n funcie de faza auditului i de


scopul urmrit (a se vedea diversele linii directoare n materie de audit).
Tehnicile calitative sunt utile n special n fazele iniiale ale unui audit, pentru a
se identifica problemele semnificative, pentru a se formula idei preliminare i
pentru a se construi ipoteze. De asemenea, aceste tehnici sunt potrivite n mod
deosebit pentru abordarea problemelor complexe. Analiza cantitativ, care
implic examinarea de date numerice, constituie unul dintre cele mai puternice
instrumente de audit utilizate pentru elaborarea unor concluzii fundamentate
pe probe. O astfel de analiz aduce o valoare adugat considerabil activitii
de audit, deoarece permite o cuantificare clar a costurilor, a beneficiilor i a
performanei.
Un bun audit al performanei va combina, n mod normal, mai multe
metodologii diferite pentru a colecta o serie de date, pentru a corobora
constatrile pe baza unor surse diferite i pentru a combina date calitative cu
date cantitative. Aceast combinaie de metodologii este necesar pentru a
putea dispune de probe solide care s vin n sprijinul concluziilor i al
recomandrilor, deoarece datele cantitative ofer Curii posibilitatea de a
demonstra c observaiile i recomandrile sale sunt ntemeiate. Poate fi
necesar s se procedeze la o testare prealabil a anumitor metode cu scopul
de a se asigura faptul c acestea permit obinerea probelor necesare pentru a
rspunde la ntrebrile de audit.

Analiza posibilelor observaii i recomandri i a impactului potenial ale auditului

Anticiparea rezultatelor

Trebuie avute n vedere potenialele observaii i recomandri ale auditului.


Acest lucru va ajuta nu numai la conturarea unei structuri a raportului, dar i la
stabilirea susceptibilitii ntrebrilor de audit, n forma n care sunt concepute,
de a genera recomandri constructive. Echipa de audit trebuie s fie convins,
nc de la nceput, c auditul poate produce recomandri practice. Este
recomandat ca echipa s aib o atitudine anticipativ i s prevad n ce
stadiu al ciclului Comisiei de planificare a programelor poate fi publicat
raportul. Acest lucru va permite stabilirea impactului i a utilitii poteniale ale
raportului final.

Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 49

Stabilirea calendarului, a resurselor i a modalitilor de supervizare i de revizuire


Auditorii trebuie s efectueze o evaluare realist a resurselor umane i
financiare de care va fi nevoie n scopul auditului, s se asigure c echipa de
audit dispune de cunotinele i experiena necesare i, acolo unde este cazul,
s anticipeze dac este nevoie de experi externi. Planul de audit trebuie s
prevad o echip de baz care s rmn mereu aceeai pe toat durata
auditului, echip care s dispun de un coordonator de echip permanent, un
coordonator de echip adjunct i un membru responsabil. Trebuie s se
analizeze eventualele ctiguri n materie de eficien i de reducere a duratei
auditului care ar putea fi obinute prin mrirea efectivului echipei.
Este nevoie de o echip de baz

i de un plan realist,

Auditul trebuie planificat i gestionat ca un proiect unic pe toat durata sa, de


la faza de elaborare a planului de audit pn la faza ulterioar procedurii
contradictorii, utilizndu-se instrumentele de gestionare i de documentare a
auditului din cadrul Curii [sistemul de gestionare a auditurilor (Audit
Management System - AMS) i ASSYST II]. Trebuie s se elaboreze un plan
realist, care s indice resursele i responsabilitile pe care le implic fiecare
sarcin principal pe tot parcursul auditului. Planul trebuie s prezinte n
detaliu cantitatea de resurse necesare, competenele i cunotinele de
specialitate de care dispune echipa de audit n domeniul auditat i eventuala
expertiz extern de care va fi probabil nevoie. De asemenea, trebuie s
prevad calendare detaliate pentru fiecare faz a procesului de audit (inclusiv
pentru faza de publicare a raportului), fixnd obiective de etap n materie de
raportare pentru fiecare faz i concentrndu-se asupra termenelor-limit
externe, atunci cnd este cazul (de exemplu, publicarea de noi regulamente n
domeniul auditat).
De regul, n cursul unui audit, nu trebuie s se efectueze vizite la faa locului
n mai mult de cinci state membre (sau ri beneficiare). Printre acestea, ar
trebui s se includ automat un stat membru mai mic (din punctul de vedere al
populaiei, al suprafeei sau al sprijinului financiar primit). n cazurile n care se
consider necesar abaterea de la aceste reguli generale, planul de audit
trebuie s ofere o explicaie n acest sens.

care s prevad o perioad de


13 luni ntre aprobarea planului de
audit i adoptarea raportului,

Planul de audit trebuie s prezinte calendarul complet al auditului, ncepnd cu


eventualele activiti preliminare considerate necesare i terminnd cu data
planificat pentru publicarea raportului. n acest context, durata unui audit, de
la aprobarea planului de audit pn la adoptarea raportului special (dup
procedura contradictorie), este de 13 luni. Experiena a artat c trebuie s se
planifice, ct mai realist posibil i inndu-se seama de experiena auditurilor
anterioare, intervalul de timp necesar pentru desfurarea fiecrei etape a
auditului. n cazuri excepionale, atunci cnd este necesar o perioad mai
lung, aceasta trebuie justificat n faa camerei de audit i aprobat de ctre
aceasta.

care s in cont de riscurile care


pot afecta realizarea auditului

Trebuie identificate riscurile semnificative care pot afecta buna desfurare a


auditului, precum i cea mai bun modalitate n care aceste riscuri pot fi
gestionate. La planificarea drumului critic al auditului, poate fi util identificarea
eventualelor puncte cu cele mai mari riscuri de apariie a unor dificulti ce pot
genera ntrzieri sau pot compromite calitatea activitilor. Trebuie avute
ntotdeauna n vedere constrngerile previzibile legate de disponibilitatea
auditorilor (care pot fi solicitai pentru alte sarcini de audit), precum i
consecinele prezentrii cu ntrziere a rezultatelor auditului i a raportului de
audit.

Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 50

Se poate dovedi util accelerarea activitilor de audit pe teren, prin utilizarea


unei echipe numeroase n vederea unei colectri rapide a datelor, n timp ce
elaborarea i clarificarea faptelor constatate (n special procedura
contradictorie) pot fi realizate de o echip mult mai restrns. Prin verificarea
caracterului rezonabil al numrului de sptmni prevzute pentru fiecare
auditor, se va obine o mai mare asigurare c numrul de sptmni alocat
este realist avnd n vedere calendarul propus.

i care s integreze controlul


calitii,

inclusiv un raport privind stadiul


activitii.

Trebuie stabilite msuri de control al calitii (a se vedea Vademecumul de


proceduri de audit generale Gestionarea calitii) n vederea alocrii i a
nelegerii responsabilitilor privind conducerea, supervizarea i revizuirea
activitilor de audit, obinerea de feedback n timp util i monitorizarea
regulat.
Pentru a permite camerei de audit s dispun de un timp de reflecie
corespunztor i pentru a se aduce o valoare adugat prin analizarea
diferitelor puncte de vedere exprimate n cadrul camerei, trebuie prevzut un
raport privind stadiul activitii, car e s fie prezentat pe cale oral sau n scris
camerei de audit de ctre membrul responsabil. Momentul la care se
ntocmete acest raport poate varia, ntr-o anumit msur, de la un audit la
altul, dar, n mod ideal, prezentarea lui ar trebui s aib loc dup ncheierea
unei etape-cheie (de exemplu, la sfritul primei serii de misiuni). Acest raport
trebuie s indice, acolo unde este posibil, principalele observaii i concluzii
care devin deja evidente pe parcursul auditului, precum i o prezentare
schematic a raportului final.
Planul de audit trebuie s fac referire la dispoziiile n materie de
documentare i de gestionare a proceselor de audit, inclusiv la procedurile de
control al calitii.

Comunicarea cu entitatea auditat


Pentru ca recomandrile i concluziile formulate n raportul de audit s fie
acceptate ca fiind valabile, este esenial s se stabileasc un dialog permanent
i o relaie de nelegere reciproc ntre auditori i personalul entitii auditate,
dup cum o arat abordarea fr surprize recomandat de Curte.
Este esenial s se menin un
contact regulat cu entitatea
auditat

Auditorii trebuie s comunice cu personalul entitii auditate pe tot parcursul


auditului pentru ca acesta s fie mereu informat cu privire la stadiul activitilor
de audit. n continuare, sunt prezentate fazele n care au loc, de obicei,
contacte cu entitatea auditat, precum i problemele asupra crora aceasta
trebuie s fie informat:
MOMENTELE N
CARE AU LOC
CONTACTE CU
ENTITATEA
AUDITAT

Faza iniial a
auditului

Scop

Auditorii explic membrilor conducerii entitii auditate


motivele care stau la baza auditului respectiv,
ntrebrile, sfera, criteriile i metodologiile propuse,
precum i calendarul i procedurile de lucru. n plus,
poate fi util s se clarifice n mod explicit elementele
care nu vor fi auditate, astfel nct s se evite, n msura
posibilului, o percepie greit sau ateptri false din
partea entitii auditate.

Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 51

naintea misiunilor

Auditorii explic personalului entitii auditate scopul


misiunii, informaiile care pot fi solicitate, ntlnirile care
urmeaz s aib loc i calendarul misiunii.

De la nceputul
pn la finalul
misiunii

Auditorii discut procedurile de audit cu membrii


relevani ai personalului entitii auditate, i ine la curent
cu evoluia activitilor i organizeaz, la sfritul
misiunii, o edin de recapitulare pentru a-i informa
asupra constatrilor.

Raportul de
constatri
preliminare

Constatrile care rezult n urma auditului sunt


consemnate documentar i comunicate entitii auditate
(a se vedea capitolul 4).

Procedura
precontradictorie
i contradictorie

Pentru a se ajunge la un acord cu privire la constatrile


auditului (a se vedea capitolul 5).

3.3.2 ntocmirea planului de audit


Membrul responsabil trebuie s se asigure c dispune de o baz suficient
pentru a propune efectuarea unui audit realist, realizabil i care s aduc o
valoare adugat.
ntrebrile i criteriile de audit trebuie comunicate i, n msura posibilului,
stabilite de comun acord, de preferin ntre membrul responsabil i directorul
general responsabil din cadrul Comisiei, nainte de prezentarea planului de
audit n cadrul camerei de audit.
Planul de audit prezentat camerei face obiectul unei revizuiri a controlului
calitii misiunii, care constituie una dintre componentele cadrului de control al
Curii privind calitatea (a se vedea seciunea 2.5). Procedurile detaliate privind
modul n care funcioneaz revizuirea controlului calitii misiunii se regsesc
n Vademecumul de proceduri de audit generale Gestionarea calitii i n
documentele ce descriu modalitile practice publicate de camere.

3.4 RAPOARTE SPECIALE ACCELERATE


Tratarea unor teme de audit bine
delimitate

n anumite cazuri, se poate ivi necesitatea de a se efectua audituri ntr-un


rstimp relativ scurt i ntr-un ritm accelerat, fiind vorba de audituri care nu
figureaz n programul anual de activitate. Necesitatea efecturii acestor
audituri, care presupun o examinare imediat i redactarea fr ntrziere a
unui raport, poate decurge dintr-o schimbare de situaie, de exemplu, primirea
unei cereri exprese din partea Parlamentului European sau a Consiliului.
Auditurile respective vizeaz s trateze teme de audit bine delimitate ntr-un
termen foarte scurt i implic o comunicare rapid a rezultatelor ctre entitile
auditate i prile interesate. Din acest motiv, obiectivele i sfera sarcinii de
audit trebuie s fie limitate (de exemplu, la un singur aspect).

Produse cu caracter excepional,

Dat fiind originea lor specific, rapoartele speciale accelerate trebuie s fie
considerate ca un produs cu caracter excepional din gama de rapoarte
speciale ale Curii. Ele nu se ncadreaz, aadar, n procesul normal de audit
al Curii. Ca urmare a caracterului lor punctual, decizia de elaborare a unui
raport special accelerat antreneaz, dup toate probabilitile, reprogramarea
altor sarcini de audit i trebuie deci s fie adoptat de camera de audit sau de
Curte.
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 52

care nu impun ntocmirea unui plan


de audit sau desfurarea unor
activiti preliminare,

dar care sunt notificate entitii


auditate

Nu se efectueaz misiuni de audit

Avnd n vedere caracterul rapid al acestor rapoarte, nu este necesar


prezentarea sau raportarea rezultatelor activitilor preliminare sau ntocmirea
unui plan de audit. n loc de aceasta, membrul raportor trebuie s prezinte
camerei de audit o scrisoare de misiune, n care s prezinte n mod clar i
concis necesitatea tratrii rapide a temei de audit, activitile de audit care
trebuie efectuate, resursele i calendarul solicitate i impactul scontat al
auditului. Scrisoarea de misiune trebuie s indice, n egal msur,
modalitile administrative care pot eventual diferi de cele obinuite n cazul
auditului n cauz, precum i dac acestea au fost discutate n prealabil cu
serviciile de resort din cadrul Comisiei.
29

n conformitate cu Politicile i standardele de audit ale Curii , entitii auditate


trebuie s i se comunice o prezentare de ansamblu a calendarului i a sferei
prevzute a auditului i, pe parcursul acestuia, trebuie s se asigure o
comunicare bilateral eficace.
n cadrul procesului de audit accelerat, este puin probabil fezabilitatea
realizrii de misiuni de audit n statele membre sau n ri tere. Totui, decizia
de a efectua misiuni depinde, n ultim instan, de circumstanele particulare
ale auditului.
ntruct efectuarea auditurilor accelerate presupune o monitorizare strict,
utilizarea instrumentelor ASSYST i AMS este obligatorie n acest context. n
mod similar, revizuirea controlului calitii misiunii este aplicabil ca i n cazul
auditurilor normale, ns ea poate debuta din faza n care activitile de a udit
sunt n curs de derulare.

Raportarea rapid a rezultatelor

Redactarea raportului

Constatrile de audit nu sunt comunicate formal entitii auditate. Totui,


nainte de adoptarea raportului, entitii auditate trebuie s i se ofere
posibilitatea de a formula observaii cu privire la constatrile, la concluziile i la
recomandrile rezultate n urma auditului. Validarea formal a constatrilor se
realizeaz prin intermediul procedurilor contradictorii sau prin alte mijloace, iar
observaiile preliminare i raportul special trebuie s fie adoptate de camera
de audit (sau, dac este necesar, de Curte).
Pentru a se evita orice ntrzieri inutile, faza de raportare trebuie s fie
planificat n prealabil, n cooperare cu Direcia A din cadrul Camerei CEAD.
Trebuie s se organizeze o edin privind formularea concluziilor, la care s
participe echipa de audit, directorul, personalul din cabinetul membrului
raportor (sau cabinetele membrilor raportori, dup caz) i, eventual, Direcia A
din cadrul Camerei CEAD, scopul edinei fiind de a se defini principalele
mesaje care vor figura n raport.

Adoptare

Rapoartele speciale accelerate pot fi adoptate prin procedura scris, fr a se


recurge la o reuniune formal a camerei competente. Termenul n care decizia
camerei devine definitiv (procedura de frnare de urgen) este i el redus
la dou zile.

Publicare

Rapoartele speciale accelerate pot fi publicate pe internet, n limba n care au


fost redactate, imediat dup adoptare, sub rezerva primirii rspunsurilor
definitive din partea entitii auditate. n general, ele nu sunt publicate n
versiune tiprit.
Se estimeaz c intervalul total de timp necesar pentru un raport accelerat, de
la aprobarea scrisorii de misiune pn la publicare, variaz ntre ase i opt
luni.

29

Politicile i standardele de audit ale Curii, seciunea 3.1 Comunicarea aspectelor de audit persoanelor nsrcinate cu guvernan a.
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 53

ANEXA I: CONINUTUL UNUI PLAN DE AUDIT 30


SINTEZA
Sinteza de o pagin actualizeaz i dezvolt propunerea de audit elaborat
pentru programul anual de activitate, adugnd informaii noi sau observaii
colectate n cursul etapei pregtitoare a planului de audit. Aceasta prezint
sumar motivele care stau la baza propunerii de efectuare a auditului,
inclusiv contextul auditului, ntrebarea de audit, abordarea i sfera auditului,
impactul scontat, resursele prevzute i calendarul de ntocmire a
raportului.

Care este domeniul pe care dorim s-l examinm i de ce?


Descrierea domeniului auditat

Motivele care au condus la alegerea subiectului auditului sunt formulate n


mod clar. Sunt prezentate pe scurt informaii de fond relevante cu privire la
subiectul auditului (de exemplu, politica, programul, direcia general
relevant), care pot fi n legtur cu activitile principale din domeniul
respectiv, pot include informaii financiare, date privind legislaia i
regulamentele, obiectivele urmrite pentru subiectul auditului (care pot fi
descrise cu ajutorul unui model logic de program), precum i rolurile i
responsabilitile principalilor actori.

Semnificaia i riscurile pentru


buna gestiune financiar

Sunt specificate sumele implicate, exprimate n uniti monetare, precum i


principalele riscuri pentru buna gestiune financiar identificate n faza de
panificare a auditului.

Relevana

Este identificat interesul manifestat fa de subiectul n cauz de ctre


Parlament, Consiliu, Comisie, public, mass-media sau alte pri interesate,
deoarece exist mai multe anse ca auditul s genereze o schimbare
pozitiv atunci cnd prile interesate sunt implicate n tema abordat.

Impactul potenial

Printre impacturile poteniale ce sunt identificate se pot numra influenarea


viitoarelor politici i programe, posibilitile de economisire i evidenierea
unor bune practici.

Care sunt ntrebrile de audit i care este sfera auditului?


ntrebrile de audit

ntrebrile de audit sunt formulate n cel mai precis mod posibil pentru a
delimita tema central a auditului, pentru a evita activitile inutile i
costisitoare i pentru a permite echipei de audit s elaboreze concluzii pe
marginea lor.
Sunt identificate ntrebrile de audit i, n cazul n care exist o singur
ntrebare de audit, aceasta este subdivizat n ntrebri secundare de rang
imediat inferior. Sunt explicate pe scurt motivele care au dus la alegerea
ntrebrilor de audit respective, precum i cele care au dus la excluderea
altor posibile ntrebri de audit.

30

Modelul planului de audit este disponibil pe pagina de intranet a Camerei CEAD.


Capitolul 3: Planificarea auditului - Anexa I - pagina 54

Sfera auditului

Partea care descrie sfera auditului definete i explic elementele


organizaiei/programului/politicii care constituie subiectul auditului,
specificnd totodat perioada i zonele geografice care sunt acoperite.
De asemenea, sunt indicate domeniile care au fost luate n considerare
pentru a fi incluse n sfera auditului, dar care au fost respinse (de exemplu,
din cauza faptului c ar necesita prea mult timp sau c nu ar prezenta
suficient interes).

Cum vom obine rspunsurile?


Abordarea auditului

Criteriile de audit

Metodologia de audit

Rezultatul probabil al auditului

Abordarea auditului trebuie formulat n mod clar, menionndu-se gradul n


care acesta s-a axat direct pe performan, accentul fiind pus, iniial, pe
realizri i pe efecte, spre deosebire de auditul sistemelor de control, n
cazul cruia accentul se pune, iniial, pe sisteme i pe controale.
Criteriile de audit n raport cu care urmeaz s fie evaluat situaia real
sunt formulate n mod clar, indicndu-se legislaia relevant sau alte surse
din care acestea deriv.
Un scurt paragraf este dedicat descrierii modului de utilizare a fiecrei
metode de colectare i de analiz a datelor n cadrul auditului. Informaii
detaliate cu privire la metodologie pot fi oferite ntr-o anex la planul
auditului.
Rezultatul probabil nseamn identificarea domeniilor referitor la care se pot
formula constatri, concluzii i recomandri. Acesta se raporteaz la
ntrebrile de audit i nu trebuie s fie prea detaliat i nici s nu dea prea
multe sperane n ceea ce privete amploarea efectelor pe care le-ar putea
genera auditul.

Ce resurse vor fi alocate auditului, cum va fi acesta supervizat i monitorizat?


Resurse, costuri i calendar

Sunt identificai membrii echipei de audit, indicndu-se numele, gradul i


timpul pe care acetia urmeaz s l aloce auditului respectiv; se
31
precizeaz, de asemenea, bugetul, inclusiv costurile de consultan i de
misiune. Calendarul stabilete datele pentru nceperea i pentru finalizarea
auditului, inclusiv datele i locaia misiunilor, datele de ncheiere pentru
fiecare etap-cheie (stabilindu-se termene realiste pentru fiecare dintre ele
i lundu-se n considerare concediile, cursurile de formare profesional
etc.), data raportului privind stadiul activitii i data publicrii raportului
final.
Pentru planificarea succesiunii de sarcini din cadrul fiecrei etape a
procesului de audit i pentru raportarea cu privire la acestea, este
obligatorie utilizarea sistemului electronic de gestionare a auditurilor (AMS)
al Curii. Acest instrument furnizeaz o reprezentare grafic a duratei
sarcinilor n termeni temporali i indic relaiile dintre diferitele pri ale
procesului. El furnizeaz, n egal msur, o analiz a drumului critic pentru
a se calcula intervalul minim de timp n care poate fi finalizat auditul i
pentru a se identifica activitile crora trebuie s li se acorde prioritate
pentru ca auditul s poat fi finalizat la termenul prevzut.

31

Cererile de alocri bugetare pentru experi externi trebuie naintate Direciei A din cadrul Camerei CEAD de ndat ce se prevede
contribuia unor astfel de experi.
Capitolul 3: Planificarea auditului - Anexa I - pagina 55

Riscurile care pot afecta


prezentarea raportului la
termenul prevzut i n limita
bugetului alocat

Sunt identificate riscurile majore care pot afecta prezentarea raportului de


audit la termenul solicitat, n limita resurselor alocate i la costurile
prevzute, probabilitatea ca fiecare risc major identificat s se concretizeze
i, n cazul concretizrii lui, sunt descrise impactul potenial al acestuia,
alturi de propunerile viznd gestionarea fiecrui risc n parte.

Msurile de control al calitii

Planul auditului prevede ntocmirea unui raport privind stadiul activitii care
este prezentat camerei de audit de ctre membrul responsabil la ncheierea
fiecrei etape-cheie. n plus, acesta face referire la informaiile deja
comunicate cu privire la progresul executrii sarcinii de audit prin
intermediul sistemului de raportare al camerei de audit, precum i la
documentarea constatrilor auditului i documentele de lucru din
ASSYST II.

A fost informat entitatea auditat?


Referire la o eventual discuie

Se va preciza dac obiectivele, ntrebrile, sfera i criteriile auditului au fost


discutate cu conducerea entitii auditate n faza de pregtire a planului de
audit i dac s-a inut cont n mod corespunztor de reacia acesteia. n
plus, contactele prevzute cu entitatea auditat i cu experii externi pe
toat durata auditului (precum i prezentrile preconizate ale rapoartelor n
faa Parlamentului, a Consiliului i n mass-media) trebuie s figureze n
planul de audit sub forma unui plan succint de comunicare, care s indice
cine va fi responsabil de fiecare comunicare, n ce va consta comunicarea
i data probabil a acesteia.

Concluzia
Propunem ca auditul s fie efectuat. Prin intermediul acestui document,
solicitm aprobarea camerei de audit de a continua auditul n modul descris
mai sus, cu resursele prevzute i n termenele indicate.

Capitolul 3: Planificarea auditului - Anexa I - pagina 56

ANEXA II: PLANUL DE COLECTARE A PROBELOR


ntrebri de
audit

ntrebri de
nivelul 2

ntrebri de
nivelul 3

CE DORIM S TIM?

ntrebri de
nivelul 4

Criterii

Probe

Sursele probelor

CARE ESTE
STANDARDUL
DE
REFERIN?

CE PROBE VOR
OFERI
RSPUNSURI
LA
NTREBRILE
NOASTRE?

DE UNDE VOM
OBINE
PROBELE?

- Care permit
obinerea unui
rspuns
- Logice

Standarde i
msuri adoptate
sau angajamente
luate cu privire la
rezultate de ctre
entitatea auditat
- Performana
unor organizaii
comparabile, cele
mai bune practici
sau standarde
elaborate de
auditor

Metode de analiz a
datelor

CUM VOM OBINE


PROBELE?

CE VOM FACE CU
ACESTE PROBE
ODAT CE LE VOM
OBINE?

- n persoan
(observare,
examinarea
documentelor,
interviuri, focusgrupuri)

- Legislaie,
reglementri,
standarde
profesionale
- Rspunsurile
pot fi da,
nu, da, dar,
nu, dar.

Metode de colectare
a datelor

- Fapte (probe
numerice, probe
descriptive,
informaii de
natur calitativ)
Experiene/perce
pii/opinii

- Entitatea, alte
entiti publice,
lucrri de
cercetare
publicate,
beneficiari,
furnizori, grupuri
de interes

- Prin pot, telefon,


e-mail (solicitri de
documente,
chestionare)
- Anchete prin sondaj
(chestionare) (care
pot fi efectuate
personal sau prin
pot, prin e-mail)
- Etalonare
(benchmarking) n
raport cu entiti
comparabile (analiz
comparativ)

- Probe cantitative
(de exemplu,
tendine, comparaii
sau indicatori)
- Probe calitative
(codificri, matrice)
- Analiza sistemelor
(de exemplu,
organigrame)
- Studii de caz

Capitolul 3: Planificarea auditului - Anexa II - pagina 57

ANEXA III: PREZENTARE SCHEMATIC A PROGRAMULUI DE AUDIT

Sarcina de audit:
ntocmit de:

Revizuit de:

Aprobat de:

Data:

Data:

Data:

ntrebrile de audit

Procedurile de audit

Observaii

Referina din
programul de
activitate

Capitolul 3: Planificarea auditului - Anexa III - pagina 58

MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMANEI
CAPITOLUL 4
FAZA DE EXAMINARE

Capitole - Manualul de audit


al performanei

Introducere general

Capitolul 1: Cadrul aplicabil


auditurilor performanei
efectuate de Curtea de
Conturi European

Capitolul 2: Abordarea
auditului performanei i cei
3 E

Capitolul 3: Planificarea
auditului

Capitolul 4: Faza de
examinare

Capitolul 5: Faza de
raportare

Contact

CUPRINS

4.1 Introducere
4.2 Obinerea unor probe de audit suficiente, pertinente i fiabile
4.2.1 Scopul i abordarea fazei de examinare
4.2.2 Natura probelor n auditurile performanei
4.2.3 Caracterul suficient, pertinent i fiabil al probelor
4.2.4 Sursele probelor
4.2.5 Tipuri de probe
4.3 Colectarea i analiza datelor
4.3.1 Scopul i abordarea procesului de colectare i de analiz a datelor
4.3.2 Procesul de colectare a datelor
4.3.3 Utilizarea activitii unor teri
4.3.4 Colectarea datelor i etica profesional
4.3.5 Analiza datelor
4.4 Formularea unor constatri de audit valabile
4.4.1 Necesitatea unui fundament solid
4.4.2 Redactarea constatrilor auditului
4.5 Comunicarea constatrilor de audit
4.6 Documentarea activitilor de audit
4.6.1 Scop i abordare
4.6.2 Includerea de referine n documentaia auditului
4.7 Gestionarea auditului i msurile de control al calitii
4.7.1 Gestionarea auditului, inclusiv supervizarea i revizuirea
Anexa I: Metode de colectare i de analiz a datelor

Pentru orice informaii suplimentare, v rugm s contactai:


Curtea de Conturi European - Camera CEAD
Unitatea Sprijin i metodologie n audit (SAM)
E-mail: SAM CONTACT/ECA sau sam.contact@eca.europa.eu.

Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 59

4.1 INTRODUCERE

De la aprobarea planului de audit


pn la validarea constatrilor,

Faza de examinare din cadrul auditului ncepe odat cu demararea activitilor


de audit, n urma aprobrii planului de audit, i continu pn la redactarea
raportului final. Ea include, aadar, execuia procedurilor de audit n ceea ce
privete colectarea i analiza datelor, evaluarea faptelor constatate pe baza
unor criterii predefinite, precum i redactarea i validarea constatrilor de audit.
Faza de examinare este reprezentat grafic n continuarea paragrafelor
urmtoare.
Activitile de examinare din cadrul auditului sunt efectuate pe baza planificrii
deja realizate a auditului i pe baza documentelor de planificare rezultate
(planul de audit, planul de colectare a probelor i prezentarea schematic a
programului de audit). n ceea ce privete activitile care urmeaz a fi
realizate, resursele, termenele i calitatea, trebuie respectat planul stabilit, n
msura n care acest lucru este posibil. Cu toate acestea, se poate s fie
nevoie ca unele pri ale auditului s fie regndite n cursul fazei de examinare
n cazul n care auditorul se confrunt cu dificulti n colectarea probelor. n
general, organizarea auditului trebuie, n egal msur, s ndeplineasc
32
cerinele unei gestionri adecvate a proiectelor .

Exercitarea unui spirit obiectiv i a


raionamentului profesional este
esenial.

Este primordial ca auditorii s examineze activitatea auditat din unghiuri


diferite i s pstreze o atitudine imparial fa de informaiile care le sunt
prezentate, rmnnd deschii la puncte de vedere i argumente diferite.
Exercitarea unui bun raionament profesional este necesar mai ales atunci
cnd se evalueaz dac, din punctul de vedere al cantitii i al calitii
probelor, acestea vor permite formularea unor concluzii adecvate pe marginea
ntrebrilor de audit, precum i atunci cnd se stabilete importana
constatrilor auditului.

32

Punctul 24 din standardul de audit ISSAI 3100.


Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 60

Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 61

4.2 OBINEREA UNOR PROBE DE AUDIT SUFICIENTE, PERTINENTE I FIABILE


4.2.1 Scopul i abordarea fazei de examinare
Cutarea probelor

cu scopul de a ajunge la o
constatare de audit

Scopul fazei de examinare este acela de a colecta probe de audit suficiente,


pertinente i fiabile care s permit auditorului s concluzioneze cu privire la
ntrebrile de audit i care s vin n sprijinul tuturor observaiilor formulate n
raportul de audit.
Pe parcursul fazei de examinare, sunt executate proceduri de audit pentru
colectarea i analiza datelor; probele obinute sau faptul constatat (situaia
efectiv) sunt evaluate n raport cu criteriile de audit definite n prealabil
(situaia care ar trebui s existe) pentru a ajunge la constatrile auditului i
se determin cauzele i efectele acestor constatri. Prin urmare, constatrile
de audit constau n compararea probelor de audit cu standardul (exprimat sub
forma unei ntrebri de audit sau sub forma unui criteriu de audit) i n analiza
acestei comparaii. Constatrile sunt comunicate entitii auditate, care trebuie
s rspund n scris, indicnd, dup caz, acordul cu constatrile respective
sau motivele unui eventual dezacord. .
Desfurarea activitilor de audit cuprinde att un proces analitic, ct i un
proces de comunicare. Procesul analitic se refer la colectarea, analiza i
evaluarea datelor, n timp ce procesul de comunicare, iniiat din momentul n
care auditul este prezentat pentru prima dat entitii auditate, continu pe
msur ce sunt evaluate diferitele constatri, argumente i puncte de vedere
care apar pe parcursul auditului.

4.2.2 Natura probelor n auditurile performanei


Datele, informaiile i probele de audit sunt interconectate, dup cum se arat
n diagrama urmtoare:
DIAGRAM: De la date la probe de audit

n cazul n care
probele sunt
insuficiente,
trebuie colectate mai
multe date

PROBE DE AUDIT

Probele variaz ca natur, avnd


tendina de a avea mai degrab un
caracter convingtor dect
concludent

DATE

compilate
i analizate

utilizate pentru a
susine
un anumit punct

INFORMAII

Natura probelor de audit necesare este dictat n mod exclusiv de subiectul i


de ntrebrile de audit, care au tendina de a varia n mod semnificativ n
auditurile performanei. n plus, astfel de audituri se bazeaz mai mult pe
raionament, ceea ce nseamn c probele de audit au tendina de a fi mai
mult convingtoare (duc la concluzia c ...) dect concludente
(corect/greit). Combinaia acestor factori impune din partea auditorilor
creativitate i flexibilitate n cutarea de probe adecvate.

Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 62

Trebuie efectuate evaluri detaliate ale nevoilor de informaii att n faza de


planificare a auditului, ct i n faza de examinare a acestuia, pentru a evita ca
auditorii s fie copleii de o cantitate excesiv de date. Pe lng faptul c
aceste evaluri detaliate nlesnesc eliminarea detaliilor conexe i a abordrilor
irelevante, ele vor contribui i la sortarea i la structurarea datelor colectate. Se
poate dovedi util organizarea unor discuii prealabile cu experi cu privire la
natura datelor care trebuie obinute, precum i cu privire la modul n care
acestea vor fi analizate i interpretate de ctre auditor, pentru a reduce riscul
unor nenelegeri i, eventual, pentru a accelera procesul de audit.
4.2.3 Caracterul suficient, pertinent i fiabil al probelor

Probele trebuie s vin n sprijinul


coninutului raportului de audit

Pentru a rspunde la ntrebrile de audit i pentru a susine constatrile i


concluziile auditului, trebuie s se obin probe suficiente, pertinente i fiabile,
garantndu-se astfel c raportul de audit va avea un coninut care va rezista
analizei critice. Conceptele privind cantitatea (caracterul suficient) i calitatea
(caracterul pertinent i fiabil) probelor de audit trebuie analizate mpreun,
deoarece, ntre cele dou, exist un raport invers proporional. Astfel, probele
de nalt calitate pot duce la situaia de a nu fi nevoie de o mare cantitate de
probe, iar o mare cantitate de probe poate, uneori, dar nu ntotdeauna, s fie
convingtoare, chiar dac diferitele probe, luate individual, nu sunt de o nalt
calitate. Exercitarea raionamentului profesional este esenial n acest context
deoarece nu exist orientri precise pentru a msura nivelul probator necesar.

i s satisfac cerinele cantitative


i calitative

Probele de audit sunt suficiente atunci cnd cantitatea acestora este suficient
pentru a convinge o persoan rezonabil cu privire la valabilitatea constatrilor
i a concluziilor auditului, precum i cu privire la caracterul adecvat al
recomandrilor formulate. Probele de audit sunt pertinente atunci cnd se
leag n mod clar i logic de ntrebrile de audit, de criteriile de audit i de
constatrile auditului. Probele de audit sunt fiabile atunci cnd, n urma
repetrii testelor, rezult aceleai constatri sau atunci cnd informaiile sunt
obinute din surse diferite.
Dei noiunile teoretice urmtoare sunt adesea utile atunci cnd se evalueaz
calitatea probelor de audit, n practic, pot exista unele constrngeri n ceea ce
privete punerea lor n aplicare:
probele n original au o valoare mai mare dect fotocopiile, faxurile etc.;

Constrngeri de ordin practic


referitor la probe

probele documentare sunt preferate fa de cele orale. Totui,


corespondena, notele informative i rapoartele pot fi incomplete, ambigue
sau chiar incorecte, n timp ce interviurile pot oferi posibilitatea de a
nelege n profunzime nu doar faptele, ci i eventualele limitri i contextul
respectiv. Cu toate acestea, probele colectate n cadrul interviurilor trebuie
coroborate cu alte surse;
probele provenind de la tere pri sunt mai solide dect cele obinute n
cadrul organizaiei auditate. Totui, n cadrul auditurilor performanei,
confirmrile din partea terelor pri nu se pot utiliza dect n mod limitat,
deoarece este posibil ca informaiile respective s fie disponibile numai n
cadrul entitii auditate. Mai mult, existena unor controale interne eficace
n cadrul organizaiei auditate pot mbunti calitatea informaiilor obinute;
probele obinute prin activiti de observare, inspecie i calcul realizate
n mod direct de ctre auditor sunt mai valoroase dect probele obinute n
mod indirect.

Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 63

La evaluarea cantitii i a calitii probelor de audit, auditorul trebuie s ia n


considerare urmtoarele criterii:

Criteriile pe baza crora s


se poat stabili dac
probele sunt suficiente,
pertinente i fiabile

scopul
n care vor fi utilizate probele

Pentru probele care sunt utilizate n


sprijinul constatrilor auditului, se cere
un standard mai nalt de calitate dect
cel pentru probele ce susin
informaiile de baz prezentate n
raportul de audit.

nivelul de semnificaie
al sumelor implicate sau semnificaia
constatrii de audit

n general, cu ct nivelul de
semnificaie este mai mare, cu att
standardul de calitate necesar pentru
probe este mai ridicat.

gradul de independen
al surselor probelor

Probele care provin din surse


independente au un grad de
credibilitate mai mare.

costul
de obinere a unor probe suplimentare
n raport cu posibilele avantaje pe
care acestea le pot oferi n sprijinirea
constatrilor i a concluziilor

La un moment dat, costul de obinere


a mai multor probe nu va fi
compensat de un grad de convingere
mai mare la nivelul de ansamblu al
probelor.

riscul
pe care l implic efectuarea unor
constatri incorecte sau formularea
unor concluzii nevalabile

Cu ct riscul unui litigiu, al unei


controverse sau al unei surprize
rezultate n urma raportrii unei
constatri de audit este mai mare, cu
att standardul de calitate necesar
pentru probele respective este mai
ridicat.

atenia acordat
colectrii i analizei datelor

Include gradul de competen al


auditorilor n aceste domenii.

n auditurile performanei, faptele importante au rareori un caracter izolat, ele


fiind mai degrab formate din mai multe elemente intercorelate. La evaluarea
cantitii i a calitii probelor, auditorul trebuie s aib n vedere c fora
probatorie a unor fapte combinate poate fi la fel de important sau chiar mai
important dect cea a unor fapte izolate.
Mai mult, auditorul trebuie s se asigure de faptul c att cantitatea, ct i
calitatea probelor minimalizeaz riscul de a se ajunge la constatri, concluzii
sau recomandri lipsite de valabilitate sau inadecvate. n cazul n care
procesul de colectare a probelor nu produce probe suficiente, pertinente i
fiabile, atunci nu trebuie formulate nici constatri i nici concluzii de audit.

Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 64

4.2.4 Sursele probelor

Sursele multiple ofer probe mai


bune

La colectarea probelor, trebuie utilizate surse diferite pentru a permite


coroborarea lor, sporind astfel fiabilitatea constatrilor de audit, i pentru a
garanta luarea n considerare a unor perspective diferite. Exist trei surse mari
de informaii pentru auditurile performanei:
Surse
Prin interviuri, anchete pe baz de chestionar, focusgrupuri, inspecie i observare direct.
Informaii
generate direct de
ctre auditori

Auditorii pot stabili metodele prin care s se obin


probe de cea mai bun calitate pentru fiecare audit n
parte. Totui, calitatea probelor va depinde de
competena auditorilor n ceea ce privete conceperea
metodelor i aplicarea lor.
De exemplu, informaii din baze de date, documente,
rapoarte de activitate i dosare (cum ar fi rapoarte ale
structurilor de audit intern, evaluri de impact sau
evaluri ex post).

Informaii
furnizate de
entitatea auditat

Informaii
furnizate de teri

Auditorii trebuie s stabileasc fiabilitatea datelor care


sunt importante pentru ntrebrile de audit prin revizuirea
i coroborarea lor i prin testarea controalelor interne ale
entitii auditate asupra informaiilor, inclusiv a
controalelor generale i a controalelor din cadrul
aplicaiilor informatice de la nivelul datelor procesate de
calculator.
Care este posibil s fi fost verificate de ali auditori sau a
cror calitate este incontestabil (de exemplu, date
statistice naionale).
Gradul n care aceste informaii pot fi utilizate ca probe
de audit depinde de msura n care se pot stabili
calitatea i semnificaia lor n raport cu constatrile
auditului.

Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 65

4.2.5 Tipuri de probe


Probele de audit generate din sursele indicate mai sus pot fi de patru tipuri
fizice, documentare, orale sau analitice i pot fi obinute i documentate dup
cum urmeaz:
PROCEDURI
DE AUDIT
PENTRU
OBINEREA
PROBELOR

DOCUMENTAIE

FIZICE

Dei acestea sunt de


obicei probele cele
mai convingtoare,
auditorul trebuie s
fie contient de faptul
c prezena sa poate
distorsiona
desfurarea normal
a proceselor,
reducnd astfel
calitatea probelor.

Inspecia sau
observarea
direct a
persoanelor, a
bunurilor sau a
evenimentelor

Note, fotografii,
grafice, hri, desene,
eantioane sau
material audio i
video.

DOCUMENTARE

Aceste probe pot fi n


format electronic sau
pe suport hrtie.
Totui, este posibil ca
unele informaii utile
s nu poat fi
ntotdeauna
documentate, fiind
nevoie, astfel, s se
recurg i la alte
abordri.

Examinarea
documentelor, a
rapoartelor, a
manualelor sau
a literaturii de
specialitate,
cutri pe
internet, anchete
prin pot sau
online.

Rapoarte de gestiune
a performanei, politici
i proceduri, descrieri
de sisteme, scrisori,
contracte, rezultate
ale unor sondaje.

ORALE

Probele orale sunt, n


general, importante n
auditurile
performanei,
deoarece informaiile
obinute astfel sunt de
actualitate i este
posibil ca ele s nu
poat fi obinute ntr-o
alt manier. Cu
toate acestea,
informaiile de acest
tip trebuie
coroborate, iar
declaraiile trebuie
confirmate n cazul n
care ele urmeaz a fi
utilizate ca probe.

Solicitri de
informaii sau
interviuri
desfurate cu
membri ai
personalului
entitii auditate
sau cu focusgrupuri tere, cu
grupuri de
experi.

Sintez a informaiilor
obinute prin aceste
metode.

ANALITICE

Aceste probe sunt


obinute prin
exercitarea
raionamentului
profesional la
evaluarea probelor
fizice, a celor
documentare i a
celor orale.

Analiz prin
raionare,
reclasificare,
calcul i
comparaie.

Sintez a datelor
analitice, inclusiv
analiza indicatorilor,
analiza de regresie,
etalonarea
(benchmarking) i
codificarea.

TIPURI DE INFORMAII

Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 66

Combinarea unor tipuri diferite de


probe pentru a obine o
argumentare mai convingtoare

Calitatea probelor poate fi mbuntit considerabil n cazul n care acestea


sunt obinute cu ajutorul mai multor metode dintre cele menionate mai sus.
Trebuie utilizat o gam larg de astfel de metode, n msura n care acestea
se leag de ntrebrile de audit i de subiectul auditului, inndu-se cont n
acelai timp de aspectele legate de cost i de timp.

4.3 COLECTAREA I ANALIZA DATELOR


4.3.1 Scopul i abordarea procesului de colectare i de analiz a datelor

33

Dei, n cadrul acestui proces, analiza datelor urmeaz din punct de vedere
cronologic dup colectarea datelor, auditorii trebuie s tie ce tehnici analitice
vor utiliza nainte de a concepe strategia de colectare a datelor, de exemplu
atunci cnd recurg la sondaje. n caz contrar, acetia risc s constate c
datele colectate nu pot fi analizate. Tehnicile analitice care urmeaz a fi
utilizate pot fi cantitative (de exemplu, analiza tendinelor, analiza de regresie)
sau calitative (de exemplu, analiza i interpretarea interviurilor sau a
documentelor).

nelegere, evaluare, documentare

Att datele cantitative, ct i cele calitative pot fi colectate n scopuri diferite, fie
ca parte a procesului de cunoatere viznd nelegerea subiectului auditului,
pentru a putea evalua i msura performana, fie pentru a documenta erorile
sau problemele deja cunoscute (de exemplu, nc din faza de planificare).
Tipul operaiunilor de colectare a datelor difer, de obicei, n funcie de modul
n care evolueaz auditul. Iniial, de exemplu n cursul fazei de planificare,
auditorul este interesat de informaii mai generale, iar pe msur ce auditul
evolueaz, datele necesare devin mai specifice.

Evaluarea sistemului de control


intern

nainte de colectarea datelor, trebuie efectuat o evaluare general a


sistemului de control intern, inclusiv a sistemului informatic, pentru a identifica
riscurile care ar putea compromite integritatea datelor.

4.3.2 Procesul de colectare a datelor

Un proces repetitiv,

ce recurge la metode stabilite n


funcie de subiectul i de
ntrebrile auditului

33

Colectarea probelor urmeaz un proces decizional repetitiv, n cadrul cruia


auditorii obin date, examineaz caracterul exhaustiv i adecvat al acestora, le
analizeaz i decid dac sunt necesare probe suplimentare.
Metodele de colectare a datelor (a se vedea anexa I) acoper o gam larg,
pornind, la o extrem, de la metodele care permit obinerea unei viziuni de
ansamblu asupra situaiei sau a populaiei (de exemplu, sondaje) i ajungnd,
la cealalt extrem, la analiza minuioas a unui numr mic de elemente (de
exemplu, studii de caz), la mijloc aflndu-se alte metode precum interviurile,
analizele documentare i focus-grupurile. Metodele speciale care vor fi utilizate
ntr-un audit al performanei vor depinde de subiectul auditului, de ntrebrile
de audit abordate, precum i de resursele i de timpul aflate la dispoziie.

A se vedea pagina de intranet a Direciei A din cadrul Camerei CEAD pentru liniile directoare referitoare la metodele de colectare i de
analiz a datelor.
Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 67

i la tehnici de audit asistate de


calculator, atunci cnd este posibil.

Auditorii sunt ncurajai s utilizeze tehnici de audit asistate de calculator


(Computer-Assisted Audit Techniques - CAATs) pentru colectarea i analiza
probelor de audit ori de cte ori se consider c utilizarea acestora va spori
eficiena auditului.

4.3.3 Utilizarea activitii unor teri


Activitatea realizat de teri trebuie
utilizat doar n cazul n care este
relevant

Acolo unde este posibil, auditorii se pot baza pe activitatea unor teri, atunci
cnd acestea sunt relevante pentru ntrebrile de audit. Auditorii Curii pot
utiliza datele i constatrile provenite de la Serviciul de Audit Intern al Comisiei
i din rapoartele de evaluare ale acesteia.
Atunci cnd Curtea contracteaz efectuarea anumitor activiti ctre tere pri
(ali auditori sau experi), ea trebuie s comunice prilor respective politicile
sale n materie de etic profesional, precum i procedurile sale de control al
calitii, i trebuie s obin confirmarea c acetia dispun de un sistem eficace
de control al calitii. n plus, Curtea trebuie s verifice dac aceste pri dein
competenele necesare pentru a efectua activitile contractate i dac se
supun unor dispoziii adecvate n materie de confidenialitate.

i trebuie evaluat i coroborat.

Atunci cnd se utilizeaz activitatea auditorilor interni sau cea a unor evaluatori
pentru a susine anumite constatri ale auditului, activitatea pe care auditorii
intenioneaz s se bazeze trebuie evaluat i coroborat, cu scopul de a
stabili dac aceasta corespunde criteriilor pentru a constitui probe de audit
suficiente, pertinente i fiabile. Pentru aceasta, pot fi evaluate reputaia,
calificrile i independena persoanelor implicate n aceste activiti i pot fi
analizate rapoartele i documentele de lucru ale acestora. Natura i amploarea
acestei analize depinde de importana activitii respective n raport cu
34
ntrebrile de audit i de msura n care auditorii se vor baza pe aceasta .
Atunci cnd astfel de elemente sunt incluse n raportul de audit, trebuie
indicat sursa constatrilor.
n plus, pot fi angajai experi externi pentru a efectua activiti tehnice care
depesc domeniul de expertiz al auditorului sau pe care experii le pot
executa n mod mai economic. Trebuie urmate procedurile corespunztoare
pentru angajarea unor astfel de experi, cum ar fi evaluarea independenei, a
obiectivitii i a competenei profesionale a acestora nainte de a fi angajai; n
plus, trebuie s se asigure faptul c specificaiile tehnice i sfera activitilor
care trebuie realizate sunt adecvate i trebuie s se evalueze i s se
coroboreze activitile specifice pe care auditorii intenioneaz s le utilizeze
ca probe de audit. Meninerea unui dialog constant cu expertul n timpul
activitii acestuia permite auditorului s fie mereu informat asupra
eventualelor probleme care apar.

4.3.4 Colectarea datelor i etica profesional


Pe parcursul activitii de audit, auditorul poate obine sau poate identifica date
cu caracter sensibil. Astfel de date trebuie tratate cu confidenialitate i trebuie
respectate regulamentele privind protecia datelor.

34

Pentru informaii suplimentare, a se vedea Liniile directoare privind evaluarea (pe pagina de intranet a Direciei A din cadrul Camerei
CEAD).
Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 68

Auditorii trebuie s discute ntre ei i s fie ateni la situaii, deficiene de


control, erori i operaiuni sau rezultate neobinuite care ar putea indica acte
ilegale sau abuzuri, cum ar fi fraud, nerespectarea deontologiei, corupie sau
nereguli. Atunci cnd aplic proceduri de evaluare a riscurilor i alte activiti
conexe, auditorii trebuie s identifice modalitile i domeniile n care se pot
comite fraude, precum i msura n care astfel de acte pot afecta rezultatul
35
auditului . n cazurile n care se constat astfel de acte, trebuie urmate
procedurile standard ale Curii n materie de nereguli i fraud.
Auditorul trebuie s manifeste un spirit interogativ i s dea dovad de
scepticism profesional. Auditorul trebuie s fac abstracie de experiena sa
anterioar cu privire la onestitatea i integritatea conducerii entitii auditate i
s admit c exist posibilitatea c ar putea exista o situaie de neregul sau
de fraud. n cursul planificrii auditului, trebuie s se prevad timp i resurse
pentru evenimente neprevzute.
4.3.5 Analiza datelor

Trebuie s se aloce timp pentru


analiz,

utilizndu-se numeroasele tehnici


disponibile.

Datele trebuie analizate pentru a explica ceea ce s-a observat i pentru a


stabili legtura dintre cauz i efect. Auditorii trebuie s fie contieni c
procesul de colectare a datelor nu este util dac acestea nu pot fi analizate n
mod corespunztor. Prin urmare, trebuie s se acorde atenie rezervrii de
timp i de resurse necesare pentru a analiza datele colectate i pentru a
evalua rezultatele acestei analize. Tehnicile de audit asistate de calculator
reprezint adesea o parte esenial a unei astfel de analize.
Termenul de analiz a datelor este, n general, utilizat pentru a include att
compilarea (codificare i prezentare tabelar), ct i analiza datelor. Analiza
datelor, fie ea cantitativ sau calitativ, presupune examinarea rezultatelor sub
diferite aspecte sau innd cont de alte date. Analiza calitativ poate utiliza
tehnici simple (de exemplu, calculul frecvenei) sau tehnici mai sofisticate (de
exemplu, analiza tendinelor, analiza de regresie sau analiza varianei) - a se
vedea anexa II. Analiza calitativ poate fi utilizat pentru analizareai
interpretarea interviurilor sau a documentelor sau pentru a identifica materialul
descriptiv care poate fi utilizat n raportul de audit.
Etapa final a analizei datelor implic un proces de combinare a rezultatelor
obinute din diferite tipuri de surse, de exemplu, combinarea rezultatelor
provenite din sondaje cu cele provenite din studii de caz etc. Nu exist o
metod general pentru a realiza acest lucru, ns procesul implic, de obicei,
cntrirea argumentelor i, dup caz, consultarea unor experi.

4.4 FORMULAREA UNOR CONSTATRI DE AUDIT VALABILE


4.4.1 Necesitatea unui fundament solid

Evaluarea probelor n raport cu


criteriile

35

Auditorul utilizeaz informaiile colectate pentru a evalua n mod obiectiv


performana efectiv n raport cu o serie de criterii de audit. Atunci cnd
performana nu ndeplinete aceste criterii, sunt necesare investigaii
suplimentare pentru a obine asigurarea c constatrile i concluziile de audit
rezultate sunt semnificative, corecte i bine fundamentate.

Standardul de audit ISSAI 1240 (punctele15-24 din ISA 240).


Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 69

i nelegerea deficienelor.

Se poate dovedi necesar colectarea unor probe suplimentare sau discutarea


problemei cu conducerea entitii auditate pentru a stabili dac deficiena este
un caz izolat sau dac reprezint o problem sistematic, pentru a detecta
cauza deficienei, pentru a stabili dac problema poate fi soluionat de ctre
entitatea auditat sau dac se afl n afara controlului acesteia, precum i
pentru a evalua efectul su potenial. n multe cazuri, efectul unei constatri
poate fi cuantificabil, de exemplu, resurse sau procese costisitoare, instalaii
neproductive, ntrzieri etc. Totui, efectele la nivel calitativ, demonstrate p rin
absena unui anumit control, prin luarea unor decizii inadecvate sau printr-un
anumit dezinteres pentru calitatea serviciilor prestate, sunt, de asemenea,
importante i trebuie luate n considerare.
Trebuie meninut un dialog activ cu entitatea auditat, iar eventualele
constatri de audit trebuie discutate pe msur ce ele apar. Dialogul
constructiv cu entitatea auditat referitor la constatrile iniiale permite
stabilirea nivelului necesar privind cantitatea i calitatea probelor.

4.4.2 Redactarea constatrilor auditului

Un cadru logic i clar

Constatrile de audit trebuie prezentate ntr-un cadru logic i clar pentru a


permite nelegerea uoar a criteriilor de audit aplicate, a faptelor constatate
pe baza probelor i a analizei efectuate de auditor cu privire la natura,
semnificaia i cauzele problemei sau cu privire la performana obinut pete
ateptri. De asemenea, trebuie luat n considerare impactul n ceea ce
privete economicitatea, eficiena i/sau eficacitatea, deoarece, pe baza
acestuia, se va demonstra eventuala necesitate de a se lua msuri corective.
Atunci cnd elaboreaz constatrile de audit, auditorul trebuie s evalueze
gradul de ncredere care poate fi acordat acestora, n funcie de soliditatea
probei. Evaluarea trebuie s se reflecte clar n modul de formulare a
constatrii, prin utilizarea unor cuvinte precum n general, n mod frecvent.
Auditurile performanei trebuie s se axeze pe furnizarea unei viziuni
echilibrate asupra temei auditate, prezentnd nu numai deficienele, ci i, acolo
unde este cazul, constatrile pozitive i bunele practici observate. n general,
este important s se urmreasc o formulare constructiv i echilibrat a
constatrilor.

cu constatri constructive i
echilibrate.

n plus, auditorul va trebui s stabileasc n ce msur conducerea entitii


auditate este contient de existena problemei respective; n cazul n care
conducerea este contient de existena problemei i ia deja msuri corective,
acest lucru trebuie consemnat i luat n considerare la ntocmirea raportului.

Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 70

4.5 COMUNICAREA CONSTATRILOR DE AUDIT


Aa cum s-a menionat la seciunea 2.4.8, procesul de comunicare dintre
auditor i entitatea auditat debuteaz n faza de planificare a auditului i
continu pe toat durata procesului de audit, prin intermediul unui proces
constructiv de interaciune, pe msur ce diferitele constatri, argumente i
puncte de vedere sunt evaluate. n plus, aa cum s -a precizat n seciunea
precedent, auditorul trebuie s aduc la cunotina entitii auditate
constatrile de audit preliminare, pentru a stabili i a verifica dac au fost deja
ntreprinse aciuni corective i, n caz afirmativ, pentru a ine seama de acestea
la ntocmirea raportului. Comunicarea constatrilor preliminare (standardul
aplicabil, situaia constatat i analiza acesteia) permite, n egal msur,
obinerea confirmrii cu privire la exactitatea faptelor i a constatrilor. Aceast
confirmare (oferit, de exemplu, de autoritile statului membru n cauz) poate
oferi totodat probe de audit sau informaii suplimentare care nu erau
disponibile sau care nu au fost nelese la momentul efecturii vizitei de audit.
Constatrile preliminare de audit trebuie analizate n lumina rspunsurilor
entitii auditate. Rezultatele acestei comunicri i confirmri trebuie s fie
documentate n cadrul procesului de audit.
n principiu, n urma acestui proces de comunicare i confirmare, nu trebuie
s rmn nesoluionat niciun dezacord privind coninutul faptic. Mai mult
dect att, punctele care pot fi contestate n cursul procedurii contradictorii
ulterioare care are loc cu Comisia trebuie identificate n mod corespunztor i
analizate cu atenie. Diferenele de opinie exprimate cu privire la criteriile de
audit aplicate sau cu privire la analiza efectuat trebuie examinate cu atenie,
iar constatrile de audit finale trebuie s prezinte ntotdeauna motivele pentru
care argumentele entitii auditate nu au fost acceptate. n raportul final
trebuie incluse numai acele constatri care au fost comunicate entitii
auditate.

4.6 DOCUMENTAREA ACTIVITILOR DE AUDIT


4.6.1 Scop i abordare

Permite nelegerea probelor,

Unul dintre principiile directoare care stau la baza documentrii probelor de


audit este c aceasta trebuie s permit unui auditor cu experien, care nu a
mai avut nicio legtur anterioar cu auditul, s stabileasc i s neleag
probele care susin concluziile i raionamentele semnificative ale auditorilor.
ntreaga activitate de audit trebuie documentat n ASSYST.
Documentarea adecvat a probelor este esenial i trebuie ncheiat nainte
de validarea constatrilor de audit, ceea ce permite garantarea faptului c
respectivele constatri de audit sunt fundamentate pe probe. Dosarele de audit
i documentele de lucru trebuie s conin informaii cu privire la abordarea i
activitatea ntreprins pentru a rspunde la ntrebrile de audit i trebuie s fie
structurate logic pentru a oferi acces rapid la probele de audit. Documentele
irelevante sau inutile nu trebuie incluse n dosarele de audit.

Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 71

Documentarea adecvat a probelor de audit contribuie la garantarea faptului


c:
reprezint baza pe care se sprijin
coninutul raportului

exist o baz solid pe care se sprijin constatrile de audit i


coninutul proiectului de raport final (ceea ce este deosebit de important pe
parcursul procedurii contradictorii);
constatrile, concluziile i recomandrile auditului pot fi explicate;
exist o baz adecvat pentru controlul calitii, att n cursul auditului,
ct i pentru revizuirile ulterioare (asigurarea calitii, evaluri inter pares).

i include, atunci cnd este cazul,


procese-verbale ale edinelor.

Auditorul trebuie s ntocmeasc procese-verbale pentru toate edinele la


care particip membri ai personalului entitii auditate i pe care auditorul
intenioneaz s se bazeze n vederea obinerii de probe. Auditorul va recurge
la raionamentul su profesional pentru a decide dac un proces-verbal de la o
anumit edin trebuie semnat de entitatea auditat pentru a spori calitatea
acestuia ca prob, precum i pentru a decide la ce nivel de detaliu acesta
trebuie ntocmit. n numeroase cazuri, este suficient s se elaboreze un
document unic n care s se prezinte n mod sintetic punctele principale
discutate n cadrul mai multor edine. Totui, se recomand ca, la nceputul
auditului, auditorul s informeze entitatea auditat cu privire la faptul c
procesele-verbale ale anumitor edine pot fi utilizate ca probe de audit i c,
n astfel de cazuri, va fi necesar aprobarea procesului-verbal respectiv din
partea entitii auditate.

4.6.2 Includerea de referine n documentaia auditului

Se stabilete legtura dintre


activitile de audit i constatri

Avnd n vedere c majoritatea auditurilor performanei produc o cantitate


considerabil de probe pe suport hrtie, este important ca auditorul s dispun
de un sistem de referine la documentaie, care s asigure legtura dintre
activitatea efectuat i constatrile care rezult din aceasta. Trebuie s existe
o pist simpl de audit care s conduc la probe, elementul-cheie al acestei
piste constnd n includerea unor referine ncruciate ntre constatrile de
audit i probe, nainte ca aceste constatri s fie prezentate personalului
responsabil de revizuire/aprobare. Acestea pot fi completate, n cazul n care
se dorete acest lucru, de o scurt sintez care s explice modul de utilizare a
metodologiei de audit, natura i amploarea probelor obinute, precum i
analizele la care acestea au fost supuse. Aceast sintez poate fi prezentat
sub forma unei matrice, structurat n jurul fiecreia dintre principalele
constatri ale auditului.
Documentele-cheie trebuie nregistrate i trebuie s conin referine
ncruciate. Acest lucru este valabil inclusiv pentru deciziile majore care
influeneaz activitile de audit i gestionarea acestora, corespondena
principal i alte contacte avute cu entitatea auditat, principalele elemente ale
probelor, sursele acestora i analizele efectuate, precum i dovezile care
atest c s-au efectuat revizuiri de ctre supervizori.

Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 72

4.7 GESTIONAREA AUDITULUI I MSURILE DE CONTROL AL CALITII


4.7.1 Gestionarea auditului, inclusiv supervizarea i revizuirea
Personalul cu funcii de conducere n domeniul auditului i coordonatorul
trebuie s se asigure c:
activitile de audit sunt corect supervizate;
activitile de audit sunt desfurate la nivelul de calitate cerut i sunt
documentate n mod adecvat;
evoluia activitilor este monitorizat lund n considerare calendarul
stabilit i resursele alocate; i
atunci cnd este necesar, sunt luate msuri corective la momentul
oportun.
Este, de asemenea, esenial ca personalul s fie informat cu privire la
schimbrile de circumstane (de exemplu, o nou legislaie sau o propunere de
reform important) pentru a reevalua n mod critic caracterul relevant al
auditului, valabilitatea abordrii adoptate i, n anumite mprejurri, interesul de
a continua auditul.

Personalul trebuie supervizat n


mod adecvat.

Supervizarea nseamn a nu pierde din vedere activitatea personalului alocat


misiunilor de audit, pentru a se asigura c se obin rspunsuri la ntrebrile de
audit. Aceasta const n a oferi orientri suficiente membrilor echipei, a
rmne informat cu privire la problemele semnificative ntlnite i n a revizui
activitatea desfurat. n cazul personalului cu experien, supervizorii pot
stabili n linii mari sfera activitilor, lsnd detaliile n sarcina acestora. n cazul
personalului cu mai puin experien, supervizorii vor specifica procedurile de
audit care trebuie efectuate, precum i tehnicile de colectare i de analiz a
datelor.

Monitorizare la mai multe niveluri.

Monitorizarea evoluiei auditului trebuie s fie permanent pentru a garanta, n


msura posibilului, c activitatea de audit este finalizat la termenele
prevzute i n limita resurselor alocate. Coordonatorul i membrul responsabil
asigur aceast monitorizare la un nivel detaliat, apelnd la instrumentul de
gestionare a auditurilor (AMS). Camera de audit joac, la rndul ei, un rol n
monitorizarea performanei.

Luarea de msuri corective.

Msurile corective sunt luate atunci cnd, n urma activitii de monitorizare, se


descoper c activitatea de audit nu este la standardul de calitate cerut sau
risc s nu fie ncheiat la termenul prevzut i n limitele resurselor alocate.

Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 73

ANEXA I: METODE DE COLECTARE I DE ANALIZ A DATELOR

Metode de colectare a datelor

Metode de analiz a datelor

Interviuri

Analiza indicatorilor

Studii de caz

Calculul frecvenei

Sondaje

Analiza de regresie

Examinare documentar

Analiz comparativ

Focus-grupuri

Codificarea i abstragerea

Etalonare (benchmarking)

Analiza varianei

Inspecie

Analiza tendinelor

Observare
Solicitare de informaii

Capitolul 4: Faza de examinare - Anexa I - pagina 74

MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMANEI
CAPITOLUL 5
FAZA DE RAPORTARE
Capitole - Manualul de audit
al performanei

CUPRINS

5.1 Introducere
5.2 Calitatea raportului
Obiectiv
Complet
Clar
Convingtor
Relevant

Introducere general

Exact
Constructiv

Capitolul 1: Cadrul aplicabil


auditurilor performanei
efectuate de Curtea de
Conturi European

Concis
5.3 Planificarea raportului
5.3.1 Luarea n considerare a destinatarilor
5.3.2 Abordarea privind planificarea raportului
5.3.3 Elaborarea unui plan de redactare
5.4 Redactarea raportului
5.4.1 Abordarea privind redactarea raportului

Capitolul 2: Abordarea
auditului performanei i cei
3 E

5.4.2 Structur i prezentare


Sinteza
Introducerea
Sfera, abordarea i metodologia auditului
Observaiile

Capitolul 3: Planificarea
auditului

Concluziile i recomandrile
5.4.3 Logic i argumentare
Accentul pus pe ntrebrile de audit
Utilizarea de exemple
Nominalizarea terilor n rapoartele Curii

Capitolul 4: Faza de
examinare

5.4.4 Tipuri de informaii i tipuri de date care trebuie incluse


5.4.5 Stilul
5.4.6 Utilizarea de informaii nontextuale
Tabele, diagrame i grafice
Hri i imagini

Capitolul 5: Faza de
raportare

Cifre i procentaje
5.5 Revizuirea raportului
5.6 Validarea raportului
5.7 Difuzarea raportului
5.8 Urmrirea situaiei aciunilor ntreprinse n urma publicrii raportului
5.8.1 Urmrirea situaiei aciunilor ntreprinse n urma recomandrilor i a constatrilor
formulate n raport
5.8.2 Urmrirea modului n care raportul de audit a fost perceput

Contact

Pentru orice informaii suplimentare, v rugm s contactai:


Curtea de Conturi European - Camera CEAD
Unitatea Sprijin i metodologie n audit (AMS)
E-mail: SAM contact/ECA sau sam.contact@eca.europa.eu
Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 75

5.1 INTRODUCERE
Faza de raportare a unui audit al performanei ncepe cu redactarea
observaiilor preliminare i se ncheie, n general, cu publicarea unui raport
36
37
special sau, uneori, cu prezentarea unei scrisori din partea preedintelui .
Ea include astfel redactarea, aprobarea observaiilor preliminare de ctre
camera de audit, procedura contradictorie cu Comisia, adoptarea raportului
final de ctre camer, traducerea, prezentarea ctre autoritatea responsabil
38
de descrcarea de gestiune i publicarea. Faza de raportare este
reprezentat grafic n figura urmtoare.
O comunicare eficace

Obiectivul unui raport special este de a raporta rezultatele auditului ctre


autoritatea de descrcare de gestiune, ctre entitatea auditat i ctre publicul
larg. Cheia unui raport calitativ const ntr-o comunicare eficace, raportul
trebuind s prezinte n mod clar i obiectiv constatrile principale i concluziile
n legtur cu ntrebrile de audit formulate, oferind cititorului posibilitatea de a
nelege ce activiti s-au realizat, din ce motiv i n ce mod, furniznd totodat
recomandri practice. Reamintim n acest context c ntrebrile de audit
prezentate n raportul special trebuie s fie cele care duc la formularea
concluziilor raportului. Nu este obligatoriu ca aceste ntrebri s fie complet
identice cu ntrebrile iniiale de audit care au fost formulate n planul de
39
audit .

care conduce la schimbri,

Prin publicare, se asigur att faptul c activitile Curii conduc la o sc himbare


real, ct i transparena n ceea ce privete gestionarea fondurilor UE.
Reputaia i credibilitatea Curii n domeniul auditului performanei se bazeaz
n mare parte pe publicarea unor rapoarte speciale clare, utile i oportune,
ceea ce contribuie la mbuntirea economicitii, a eficienei i a eficacitii
cheltuielilor UE. ntruct rapoartele Curii sunt citite n cadrul instituiilor
europene i de ctre publicul larg, prin intermediul presei, ele servesc drept
baz de evaluare a realizrilor Curii de ctre autoritile legislative i bugetare,
precum i de ctre publicul larg.

pe baza unui audit de calitate.

Raportul de audit reprezint produsul final al ntregului proces de audit. La


baza unui raport de calitate, se afl un audit conceput i aplicat n mod
corespunztor. n schimb, un audit mediocru este foarte puin probabil s
conduc la un raport calitativ.

36

Raportul special este mijlocul de raportare cel mai des utilizat pentru a comunica rezultatele auditurilor performan ei.

37

Scrisoarea preedintelui cuprinde raportul, precum i o scrisoare de nsoire din partea preedintelui Curii, adresat entitii auditate.
Aceasta nu este n mod obligatoriu tradus sau publicat. Decizia de a publica o scrisoare a pre edintelui este luat de ctre Curte de la
caz la caz.

38

Parlamentul European, prin intermediul Comisiei pentru control bugetar - CONT. Rapoartele speciale sunt, de asemenea, prezentate
Comitetului bugetar, precum i altor comitete/comisii specializate din cadrul Consiliului i al Parlamentului European.

39

Activitile de audit sunt efectuate cu scopul de a rspunde la ntrebrile de audit formulate n planul de audit. Se ntmpl frecvent ns ca
ntrebrile respective s nu constituie baza cea mai adecvat pentru prezentarea concluziilor Cur ii ntr-un raport special. n aceste condiii,
n contextul rapoartelor speciale, echipele de audit nu au obligaia de a respecta cu strictee ntrebrile aa cum sunt ele prezentate n
planul de audit.
Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 76

Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 77

5.2 CALITATEA RAPORTULUI


Conform standardelor de audit i orientrilor privind auditul performanei
formulate de INTOSAI, precum i conform politicilor i standardelor de audit (i
liniilor directoare n materie de redactare a rapoartelor) ale Curii, rapoartele
acesteia trebuie s fie obiective, complete, clare, convingtoare, relevante,
exacte, constructive i concise. Este necesar un sistem de control eficace al
calitii astfel nct s se asigure c rapoartele prezint calitile menionate n
continuare:

Obiectiv

Echilibrat, neutru, corect

Rapoartele de audit trebuie s fie ntocmite dintr-o perspectiv independent i


imparial, performana efectiv fiind evaluat n raport cu o serie de criterii
obiective (i, de preferat, stabilite de comun acord). Raportul trebuie s fie
echilibrat n ceea ce privete coninutul i neutru n ceea ce privete tonul
acestuia, s fie corect, i nu neltor, iar rezultatele auditului s fie plasate n
context.
Un raport obiectiv recunoate aspectele pozitive ale performanei la justa lor
valoare i este reprezentativ pentru ceea ce s-a constatat efectiv, fr a
accentua sau a exagera deficienele de la nivelul performanei. Interpretrile
trebuie s se bazeze pe cunoaterea i pe nelegerea faptelor i a contextului.
Aceasta poate contribui la o mai bun acceptare a raportului de ctre entitatea
auditat.

Complet

Toate informaiile relevante

Acest lucru presupune ca raportul s conin toate informaiile i argumentele


necesare pentru a rspunde la ntrebrile de audit formulate i pentru a
promova o nelegere adecvat i corect a faptelor i a circumstanelor
raportate. Relaia dintre ntrebrile, criteriile, observaiile i concluziile auditului
trebuie s urmeze o logic care s permit nelegerea raportului, asigurnduse o legtur clar ntre constatri, concluzii i recomandri.

Clar

Claritatea mesajului

Prin claritate se nelege c raportul trebuie s fie uor de citit i de neles, c


limbajul utilizat trebuie s fie unul direct i, n msura posibilului, fr caracter
tehnic, c acronimele i terminologia tehnic considerat necesar trebuie s
fie explicate i ambiguitatea trebuie evitat. Principalele mesaje trebuie s fie
clare, pertinente i uor de identificat (claritatea mesajului) i s nu creeze
confuzii.

Uor de neles

Organizarea logic a materialelor, precum i exactitatea n expunerea faptelor


i n formularea concluziilor sunt eseniale pentru claritate i nelegere.
Utilizarea eficace a titlurilor i a rubricilor nlesnete lectura i nelegerea
raportului. Pentru a crete probabilitatea ca rapoartele Curii s fie reperate cu
uurin de motoarele de cutare pe internet i pentru a le spori astfel
vizibilitatea i impactul, toate rapoartele trebuie s ncorporeze n titlu, acolo
unde este posibil, cuvintele Europa sau european. Pentru a ilustra i
sintetiza materiale complexe, se pot utiliza elemente vizuale (de exemplu,
imagini, grafice, diagrame i hri). Exemplele bine selectate contribuie, de
asemenea, la clarificarea textului.

Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 78

Convingtor

Convinge cititorul cu privire la


coninut

Este esenial ca rezultatele auditului s fie concludente pentru ntrebrile de


audit formulate, ca observaiile s fie prezentate n mod elocvent i s fie
susinute de informaii i explicaii suficiente pentru a permite cititorului s
neleag amploarea i semnificaia acestor observaii, iar concluziile i
recomandrile s decurg n mod logic din faptele i argumentele prezentate.
Informaiile oferite trebuie s conving cititorul cu privire la valabilitatea
constatrilor, la caracterul rezonabil al concluziilor i la beneficiile care pot
rezulta din punerea n aplicare a recomandrilor.
Pentru a construi un argument logic i convingtor, o abordare posibil const
n utilizarea metodei inductive. Cu ajutorul acestei metode, legtura dintre
constatri i recomandri se face prin a pune ntrebarea de ce se formuleaz
recomandarea respectiv, dup cum urmeaz:
Recomandare

Avem nevoie de
ferestre cu geam
dublu, nchise ermetic.

Constatri aferente
- se aude zgomot n birou cnd ferestrele
sunt nchise
DE
CE?

- se formeaz curent n birou cnd


ferestrele sunt nchise
- intr fum n birou cnd ferestrele sunt
nchise

Relevant

Raport difuzat n timp util, care


aduce o valoare adugat.

Coninutul raportului trebuie s fie legat de ntrebrile de audit formulate, s


prezinte importan i interes pentru utilizatorii acestuia i s aduc o valoare
adugat, de exemplu, s ofere informaii noi despre tema acoperit. Un
aspect important al relevanei este oportunitatea raportului; pentru a avea o
utilitate maxim i pentru a contribui la schimbare, raportul de audit trebuie s
ofere informaii actuale i relevante n timp util pentru a rspunde nevoilor
utilizatorilor. Auditorii trebuie s i planifice activitile astfel nct raportul s
fie difuzat la termenul prevzut i s desfoare auditul innd cont de acest
aspect.

Exact

Probele trebuie s fie exacte.

Probele prezentate trebuie s fie veridice, iar toate constatrile trebuie s fie
descrise n mod corect. La baza acestei cerine se afl necesitatea de a
asigura cititorii c informaiile prezentate sunt credibile i fiabile deoarece o
eventual inexactitate ntr-un raport poate ridica semne de ntrebare cu privire
la valabilitatea i credibilitatea ntregului raport, distrgnd atenia de la
substana acestuia. De asemenea, inexactitile pot afecta credibilitatea Curii
i pot reduce impactul rapoartelor acesteia.

Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 79

Constructiv

Sprijin i ncurajeaz.

Raportul trebuie s reprezinte un sprijin pentru conducerea entitii auditate n


depirea sau n evitarea eventualelor probleme n viitor, identificnd n mod
clar cui i revine rspunderea pentru deficienele identificate i indicnd
recomandri practice n vederea aducerii de mbuntiri. Nu este recomandat
s se critice conducerea pentru aspecte care se afl n afara controlului
acesteia. Un raport echilibrat, n cadrul cruia sunt recunoscute i aspectele
pozitive constatate la nivelul performanei, poate determina ca acesta s fie
mai bine primit de ctre entitatea auditat.

Concis

Nu mai lung dect este necesar.

Raportul nu trebuie s fie mai lung dect este necesar pentru a transmite i a
susine mesajul su. Detaliile care nu au legtur cu subiectul raportului sau
constatrile irelevante pot diminua importana acestuia, i pot disimula
adevratul mesaj sau pot crea confuzii pentru utilizatori ori s i distrag de la
informaiile sale eseniale. Rapoartele speciale care sunt concise, att ct le
permite subiectul abordat, pot avea un impact mai puternic.

5.3 PLANIFICAREA RAPORTULUI


5.3.1 Luarea n considerare a destinatarilor
Rapoartele Curii se adreseaz unei game variate de destinatari, cum ar fi
40
autoritatea responsabil de descrcarea de gestiune, entitatea auditat i
publicul larg.
Autoritatea responsabil de
descrcarea de gestiune.

Entitile auditate.

Cetenii europeni.

Autoritatea responsabil de descrcarea de gestiune - Parlamentul European,


acionnd la recomandarea Consiliului, este un grup-int determinant, care
utilizeaz rapoartele Curii n mod direct i practic pentru a evalua gestiunea
financiar, pentru a-i fundamenta deciziile de descrcare de gestiune i
pentru a formula observaii i solicitri.
Entitile auditate gestioneaz bugetul i sunt specializate n domeniul abordat.
ntruct constatrile detaliate vor fi fost deja comunicate entitii auditate n
timpul procesului de audit, raportul Curii se poate axa pe comunicarea
constatrilor generale i a mesajelor principale.
Cetenii Uniunii ajung s fie informai cu privire la rapoartele Curii n general
datorit acoperirii mediatice de care acestea au parte. Acest grup-int deine
rareori cunotine specializate cu privire la subiectul acoperit de audit.
Pentru a rspunde cerinelor destinatarilor, rapoartele trebuie s fie redactate
n atenia unui cititor interesat, dar neavizat, care nu este neaprat familiarizat
cu contextul detaliat al UE sau al auditului. Aceast abordare permite evitarea
senzaionalului pentru a atrage atenia i a explicaiilor excesiv de detaliate ale
unor aspecte de baz, dar impune ca textul s fie prezentat ntr-un mod
interesant, iar contextul i impactul constatrilor s fie descrise cu claritate.

40

n general, mai curnd o instituie, o agenie sau un organism european dect beneficiari individuali sau state membre.
Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 80

5.3.2 Abordarea privind planificarea raportului


Planificarea raportului trebuie s nceap n momentul planificrii globale a
auditului. ntrebrile de audit trebuie astfel stabilite nct s faciliteze
elaborarea unui raport relevant i interesant. n general, n faza de planificare,
auditorul va avea deja o idee despre cum vor arta structura i coninutul
raportului.
Trebuie s se ntocmeasc o schi
a raportului nc de la nceputul
auditului

care s fie prezentat n raportul


privind stadiul auditului.

n auditurile performanei, o practic bun const n conceperea, ntr-o faz


incipient a auditului, a unei schie a raportului, care s porneasc de la
ntrebrile de audit i care s identifice principalele constatri i concluzii
provizorii. Aceast schi, redactat, de regul, de coordonator, trebuie s fie
revizuit periodic pe parcursul auditului.
n cadrul monitorizrii auditurilor de ctre camera de audit i astfel cum este
prevzut n planul de audit, trebuie ntocmit, n general, de ctre coordonator,
un raport privind stadiul auditului, care va fi prezentat camerei de audit. Acest
raport trebuie s includ, acolo unde este posibil, indicii cu privire la
principalele observaii i concluzii care devin deja evidente n cursul auditului,
precum i o schi a raportului final. Aceasta poate implica o analiz critic a
ntrebrilor de audit pe marginea crora urmeaz s fie trase concluziile, a
activitilor efectuate, a constatrilor, a concluziilor i a modalitilor de
comunicare a mesajelor-cheie.

5.3.3 Elaborarea unui plan de redactare


n intervalul cuprins ntre finalizarea auditului i nceperea redactrii raportului,
echipele de audit trebuie s procedeze la un exerciiu de formulare a
41
concluziilor .
La finalizarea auditului,
se elaboreaz un plan de redactare

axat pe mesajele-cheie

i aprobat n mod corespunztor.

41

n urma exerciiului de formulare a concluziilor, schia raportului trebuie


dezvoltat ntr-un plan de redactare mai detaliat. n general, planul de
redactare este elaborat de coordonator, pe baza principalelor constatri i
concluzii ale auditului. Planul indic structura, tonul i mesajele-cheie ale
raportului, concentrndu-se pe un numr limitat de elemente semnificative.
Planul trebuie s fie succint i precis.
Planul de redactare este bazat pe activitatea de audit ntreprins pentru a
rspunde la ntrebrile de audit formulate, pe probele obinute, pe concluziile cheie i pe necesitatea de a prezenta observaii semnificative n modul cel mai
util i mai relevant posibil pentru cititorul neavizat. Procesul de planificare a
raportului contribuie, astfel, la identificarea i la eliminarea concluziilor
nefondate. Mesajele-cheie trebuie s fie explicite, utile i susinute de probe
justificative. De asemenea, n aceast etap, trebuie avut n vedere
identificarea recomandrilor practice i utile.
Coordonatorul i membrul responsabil trebuie s revizuiasc planul de
redactare i s l aprobe, verificnd dac observaiile i concluziile sunt
semnificative i dac probele care susin observaiile, concluziile i
recomandrile sunt suficiente, pertinente i fiabile. Redactarea detaliat
trebuie s nceap doar dup aprobarea planului de redactare.

Documentul CH 324/11 din 30 septembrie 2011 referitor la gestionarea calitii auditurilor. Orientri detaliate referitoare la acest proces pot
fi gsite n Liniile directoare n materie de analiz a problemelor i de formulare a concluziilor.
Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 81

5.4 REDACTAREA RAPORTULUI


5.4.1 Abordarea privind redactarea raportului

Raportul trebuie s pun accentul


pe aspectele semnificative
i relevante

s aib la baz planul de redactare

Spre deosebire de dosarele de audit, att cele n format electronic, ct i cele


pe suport hrtie, raportul de audit nu are ca obiect consemnarea tuturor
constatrilor auditului. Raportul trebuie s prezinte observaiile i concluziile
semnificative i relevante i s stabileasc o legtur clar ntre cele dou.
Acest lucru va facilita redactarea unui raport clar, axat pe mesajele principale
i structurat n jurul ntrebrilor de audit.
Raportul complet trebuie s urmeze structura planului de redactare, dei
experiena redactrii efective arat c acesta poate suferi modificri. Trebuie
reamintit faptul c redactarea este un proces continuu, ceea ce nseamn c
proiectul de raport trebuie revizuit i c trebuie aduse modificri i mbuntiri.
Este de datoria coordonatorului s se asigure c redactarea constatrilor
preliminare i introducerea modificrilor necesare sunt efectuate pe baza
contribuiilor membrului raportor, ale membrilor camerei i ale Curii n
ansamblul ei.
nainte de redactarea constatrilor preliminare, pentru a garanta c rezultatele
auditului sunt de o calitate adecvat, trebuie luate n considerare ntrebrile
din anexele 1.2 (a)-(c) la Vademecumul de proceduri de audit generale Gestionarea calitii.

i s conin trimiteri la
constatrile de audit.

Proiectul raportului de constatri preliminare trebuie s fie nsoit de un


document care s conin referine ncruciate ntre fiecare constatare din
raport (per entitate auditat) i constatrile de audit aferente. Acest document
permite echipei de audit s se asigure c toate constatrile decurg direct din
constatrile de audit, fiind esenial pentru pregtirea edinelor premergtoare
procedurii contradictorii.

5.4.2 Structur i prezentare


Rapoartele trebuie s urmeze o structur standard, care cuprinde cinci
seciuni principale, dup cum este prezentat n continuare, i s fie organizate
astfel nct s permit cititorului s urmreasc i s neleag argumentele
expuse. n general, aceasta nseamn c raportul trebuie s fie structurat n
jurul ntrebrilor de audit (sau al ntrebrilor secundare, n cazul n care a fost
identificat o singur ntrebare de audit principal), pentru a crea un fir logic
ntre scopul, observaiile i concluziile auditului. Argumentele trebuie s
decurg n mod logic i s fie semnalate n mod clar prin utilizarea
corespunztoare a rubricilor i a subrubricilor.
Cele cinci seciuni principale ale rapoartelor de audit ale Curii sunt
urmtoarele:
1. Sinteza
2. Introducerea
3. Sfera i abordarea auditului
4. Observaiile
5. Concluziile i recomandrile

Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 82

Sinteza

Sinteza reflect coninutul


raportului,

pune accentul pe principalele


concluzii i recomandri

i are un coninut echilibrat.

Sinteza este unul dintre elementele eseniale ale unui raport deoarece este
partea cea mai citit; n plus, ea st, adesea, la baza redactrii notei
informative (comunicatul de pres). Prin urmare, este esenial ca aceasta s
produc impactul dorit. Sinteza trebuie s reflecte n mod exact i complet
coninutul raportului i s ghideze cititorul ctre semnificaia ntrebrilor de
audit i ctre rspunsurile la acestea.
Prile descriptive ale raportului trebuie s fie limitate la un minimum necesar
pentru ca textul s poat fi uor neles. Sfera i abordarea auditului trebuie
descrise doar pe scurt, la fel ca i principalele observaii. Accentul trebuie pus
pe principalele concluzii ale auditului i pe prezentarea succint a
recomandrilor. Din acest motiv, sinteza trebuie s conin afirmaii clare de
genul Obiectivul auditului a fost ..., Auditul a acoperit perioada ..., Auditul a
inclus examinarea ..., n urma auditului, s-a constatat ... i n urma auditului,
se recomand .... Este de preferat ca textul s nu fie prea lung (aproximativ
dou pagini). Un text cursiv i lizibil va atrage cititorul, evitndu-se paragrafele
lungi i, acolo unde este posibil, se recomand utilizarea punctelor (bullet
points) pentru a marca diferitele aspecte abordate.
Pentru a evita modificrile inutile i pentru a reduce riscul divagrii, cel mai
bine este ca sinteza s fie redactat numai dup ce constatrile i concluziile
au fost redactate i revizuite. Trebuie s se acorde o atenie deosebit
necesitii ca sinteza s fie echilibrat i s nu scoat n eviden n mod
exagerat constatrile negative.

Introducerea
Introducerea raportului prezint contextul auditului, permindu-i cititorului s
neleag att auditul, ct i observaiile. Aceasta cuprinde o descriere a
domeniului auditat, indicnd:
Descrie domeniul auditat

obiectivele interveniei i caracteristicile sale principale;


regulamentele principale;
dispoziiile bugetare i impactul financiar;
sistemele i procesele principale; i
tipurile de proiecte i/sau programe finanate.

n mod succint.

Introducerea nu trebuie s fie nici prea lung, nici prea detaliat. Ea trebuie
s conin afirmaii, ns nu trebuie s conin observaii de audit. Atunci cnd
introducerea unor detalii suplimentare este considerat util pentru cititor,
acestea pot fi prezentate ntr-o anex i se pot oferi indicaii cu privire la modul
n care cititorul poate obine informaii suplimentare (de exemplu, trimiteri la
diverse site-uri).

Sfera, abordarea i metodologia auditului

Eseniale pentru a nelege

Descrierea sferei i a abordrii auditului este esenial pentru a-i permite


cititorului s neleag la ce se poate atepta de la raport i cum poate utiliza
rezultatele i concluziile acestuia, precum i ce grad de credibilitate s le
acorde. Exist diferite categorii de cititori, cu nevoi i ateptri diferite. Este
posibil ca cititorii din prima linie, cum ar fi autoritatea responsabil de
descrcarea de gestiune i mass-media, s consulte doar sinteza raportului. n
schimb, cititorii provenind din mediul academic sau din mediul profesional al
auditului doresc, de regul, s cunoasc mai multe detalii, n special cu privire
Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 83

la sfera i la metodologia aplicate n cadrul activitilor de audit care stau la


baza raportului special n cauz. Din acest motiv, aceast seciune din corpul
raportului trebuie s specifice urmtoarele elemente, n mod concis, evitnd
descrierile inutile: subiectul auditului, motivele efecturii auditului, ntrebrile de
audit la care se urmrete s se rspund, sfera auditului, criteriile de audit,
metodologia i abordarea auditului, sursele datelor, precum i orice limitare
care afecteaz datele utilizate. Informaiile mai detaliate trebuie incluse ulterior
sub form de anexe.

ce a urmrit auditul s obin.

Atunci cnd se furnizeaz detalii, textul trebuie s se axeze mai degrab pe


ceea ce auditul a urmrit s realizeze dect pur i simplu pe ceea ce s -a
realizat. Descrierea sferei i a abordrii auditului este deosebit de important
pentru auditurile performanei, ntruct acestea sunt mult mai variate dect
cele ale auditurilor financiare.

Observaiile

Structur bazat pe obiectivele


auditului

i pe o coeren a argumentelor,

Seciunea privind observaiile reprezint corpul raportului, cuprinznd


constatrile auditului i probele de audit. n msura n care este posibil,
observaiile trebuie s fie structurate n jurul ntrebrilor de audit, ntruct
acestea din urm sunt cele care orienteaz auditul i concluziile acestuia.
Aceast abordare reamintete cititorilor scopul auditului i acetia pot avea,
astfel, ateptri realiste cu privire la raport i pot plasa observaiile, concluziile
i recomandrile n contextul lor specific.
Totui, n acest cadru, este mai important ca rezultatele s fie astfel prezentate
nct s permit cititorului s urmreasc succesiunea de argumente. De
exemplu, observaiile pot fi mai clare pentru cititor dac sunt prezentate pe
etapele gestionrii (de exemplu, la nivelul selectrii i al aprobrii proiectelor)
dect pe niveluri administrative (de exemplu, la nivelul Comisiei, la nivel central
n statul membru, la nivel local n statul membru).
n general, aceast abordare permite prezentarea laolalt a observaiilor legate
ntre ele (de exemplu, punerea n aplicare a dispoziiilor regulamentului),
precum i evitarea necesitii de a repeta cadrul legislativ la fiecare nivel,
contribuind astfel la un nivel mai mare de claritate i la o coeren a
argumentelor.
n prezentarea observaiilor de audit, urmtoarele elemente trebuie s fie uor
identificabile de ctre cititor:

evideniind totodat elementele


prezentate n tabelul urmtor.

standardul
aplicabil

criteriul de referin n raport cu care situaia efectiv


este evaluat dispoziii de reglementare sau cerine
privind practicile curente sau standarde stabilite de
conducere ori de ctre auditor

activitile
realizate

ceea ce s-a examinat i de ce - gradul de acoperire i


sfera testelor

situaia
constatat

situaia ntlnit inclusiv cauza i semnificaia sa


punndu-se n eviden sursa probelor i gradul de
acoperire al acestora

impactul i
consecinele

ce nseamn constatarea respectiv inclusiv


efectul su asupra bugetului UE i de ce este ea
important.

Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 84

Concluziile i recomandrile

Se ofer rspunsuri clare la


ntrebrile de audit

Se formuleaz recomandri
referitoare la principalele probleme
identificate,

care trebuie s fie practice

Principalul obiectiv al acestei seciuni este de a oferi rspunsuri clare i


anume, concluziile la ntrebrile de audit i de a formula recomandri cu
privire la modalitile n care se pot aduce mbuntiri. Prin urmare,
concluziile, bazate pe observaiile semnificative, trebuie s se raporteze la
ntrebrile de audit. Concluziile trebuie s rspund la ntrebrile formulate i
s nu se limiteze doar la o sintez a observaiilor.
Raportul trebuie s includ recomandri cu privire la schimbrile care se pot
face pentru a remedia deficienele grave constatate, n cazul n care
observaiile de audit au demonstrat c este posibil o mbuntire
semnificativ a operaiunilor i a performanei. Atunci cnd sunt deja n curs
msuri corective, o bun practic const n a evidenia acest lucru.
Recomandrile trebuie formulate doar atunci cnd auditul a identificat soluii
practice pentru remedierea deficienelor constatate. Ele trebuie s decurg din
concluzia aferent i s precizeze n mod clar organizaia creia i revine
responsabilitatea de a le pune n practic. Dei descriu ce anume trebuie
ntreprins, recomandrile nu cuprind planuri de aciune detaliate, acestea din
urm aflndu-se n sarcina conducerii vizate. Pentru a fi constructive,
recomandrile trebuie s indice elementele principale ale oricror schimbri
necesare.
Recomandrile pot avea un impact mai puternic atunci cnd tonul i coninutul
lor sunt pozitive, cnd sunt orientate spre rezultate (ofer unele indicaii cu
privire la rezultatele urmrite), cnd iau n considerare costurile implicate i
atunci cnd au fost discutate i convenite mpreun cu entitatea auditat.

i pozitive.

De regul, raportul de audit nu furnizeaz o opinie global care s indice dac


entitatea de audit a respectat principiile economicitii, eficienei i eficacitii,
42
aa cum este cazul opiniei exprimate cu privire la situaiile financiare . Cu
toate acestea, atunci cnd natura auditului permite acest lucru pentru domenii
de activitate precise ale entitii auditate, auditorul trebuie s descrie mai
curnd circumstanele i contextul specific n formularea concluziei dect s
43
recurg la o afirmaie standard .

42

Punctul 23 din standardul de audit ISSAI 400.

43

Punctul 29 din standardul de audit ISSAI 3100.


Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 85

5.4.3 Logic i argumentare


Accentul pus pe ntrebrile de audit

Raportare cu privire la ntrebrile la


care s-a identificat un rspuns

ntrebrile de audit reprezint elementul-cheie al raportului, ntruct ele


definesc scopul auditului i orienteaz att structura seciunii de observaii, ct
i ntrebrile la care concluziile trebuie s rspund. ntrebrile de audit l ajut
pe cititor s neleag auditul i constatrile acestuia. Raportul trebuie s
prezinte mai degrab ntrebrile la care s-a obinut efectiv un rspuns, i
anume, acelea pentru care s-au formulat concluzii, dect pe cele aprobate
iniial n planul de audit, dar la care nu s-a rspuns.
Auditorii trebuie s fac referire la toate cazurile semnificative de
44
neconformitate sau de abuz constatate n timpul auditului sau n legtur cu
acesta. Atunci cnd aceste cazuri nu sunt relevante pentru ntrebrile de audit,
ele trebuie totui comunicate nivelului ierarhic corespunztor din cadrul
45
entitii auditate, de preferin n scris .
Utilizarea de exemple

Exemple: solide i pertinente

Exemplele reprezint un mijloc eficace de a ilustra i de a explica, n mod


practic, constatrile tehnice sau teoretice att pozitive, ct i negative
ajutnd astfel cititorul neavizat s neleag chestiunile prezentate. Cu toate
acestea, este esenial ca exemplele s fie utilizate cu moderaie i cu
pruden, deoarece ele pot fi foarte uor scoase din context de ctre cititorii
selectivi. ntruct ele vor fi analizate ndeaproape, exemplele trebuie s fie
solide, iar constatrile s fie fundamentate n totalitate pe probe. De
asemenea, exemplele trebuie s fie redactate n mod clar, s se limiteze la
chestiunea n cauz i s nu fie exagerat de detaliate.
Nominalizarea terilor n rapoartele Curii

Trebuie s se acioneze cu mare


pruden

n ceea ce privete nominalizarea terilor n rapoartele Curii, hotrrea n


46
cauza Ismeri a fost urmtoarea: n anumite cazuri, se poate solicita Curii de
Conturi Europene s menioneze numele unor tere pri direct implicate n
disfuncionaliti grave ale instituiilor UE. Aprecierile fcute n asemenea
cazuri cu privire la persoanele implicate pot fi imputate Uniunii Europene
[Comunitii] i, astfel, angaja rspunderea acesteia dac faptele pe care se
bazeaz aprecierile respective sunt relatate n mod inexact sau sunt
interpretate n mod incorect. Prin urmare, este esenial faptul c trebuie s se
exercite o atenie sporit n verificarea i interpretarea faptelor, n acele situaii
n care terele pri fie pot s fie nominalizate n mod direct n raportul respectiv
al Curii, fie pot fi identificate cu uurin de ctre cititor.

44

La punctul 6 din standardul de audit ISSAI 1240, se precizeaz c abuzul presupune un comportament neadaptat sau neadecvat n
comparaie cu comportamentul pe care o persoan prudent l-ar considera rezonabil.

45

Punctul 33 din standardul de audit ISSAI 3100.

46

Hotrrea judectoreasc a Tribunalului de Prim Instan din 15 iunie 1999 n Cauza T-277/97 Ismeri Europa/Curtea de Conturi a
Comunitilor Europene privind criticile formulate la adresa societii Ismeri de ctre Curte n Raportul special nr. 1/96 privind programele
MED.
Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 86

i trebuie s se permit terilor s


formuleze observaii.

Este important de subliniat c partea ter nominalizat are, n egal msur,


dreptul la replic. Hotrrea judectoreasc stipula c publicarea rapoartelor
Curii poate avea consecine pentru persoanele vizate, astfel nct acestora din
urm trebuie s li se acorde posibilitatea de a formula observaii cu privire la
acele puncte din rapoarte n care le sunt menionate numele, nainte ca
rapoartele respective s fie redactate n forma lor definitiv. Auditorii trebuie
s se asigure c se acord terei pri oportunitatea de a formula aceste
observaii nainte de adoptarea raportului.

5.4.4 Tipuri de informaii i tipuri de date care trebuie incluse

Trebuie incluse doar cele care sunt


eseniale pentru nelegere,

inclusiv cheltuielile bugetare.

Un raport de audit trebuie s prezinte doar acele date i informaii care sunt
importante pentru ca cititorul s neleag contextul auditului sau rezultatele
acestuia. Datele nu trebuie s fie exhaustive, ci s ilustreze un anumit aspect
pus n eviden. n cazul n care sunt furnizate date, acestea trebuie s fie
descrise i analizate n text astfel nct cititorul s poat afla scopul n care au
fost prezentate. Tehnologia modern i noile metode contabile ale Comisiei,
mai eficiente i mai transparente, au mbuntit n mod considerabil accesul
cititorilor la date. Astfel, este, adesea, suficient s se includ referine (de
exemplu, linkuri) la informaiile detaliate, fr ca ele s fie furnizate n raportul
n sine.
Este important ca auditul s fie plasat n context, prezentndu-se informaii cu
privire la cheltuielile bugetare (angajamente i pli), precum i la sfera i
gradul de acoperire ale auditului. Datele nu trebuie s fie exagerat de detaliate,
ele trebuie s fie prezentate astfel nct s se poat face legtura cu sursa lor
(de exemplu, nomenclatura bugetar) i s fie ct mai actuale posibil.

5.4.5 Stilul

Trebuie s fie accesibil,

consecvent,

Un raport bine ntocmit contribuie la asigurarea faptului c respectivele


constatri sunt luate n considerare cu seriozitate, n timp ce un raport
prezentat n mod nesatisfctor distrage atenia cititorului i poate ridica
semne de ntrebare cu privire la calitatea constatrilor. Rapoartele Curii
trebuie s fie interesante i uor de citit i s prezinte o imagine pozitiv a
activitii Curii. Dei aspectele sale de natur tehnic sunt inevitabile, este mai
probabil ca cititorul ocazional s fie stimulat s i continue lectura dac
rapoartele sunt accesibile.
Consecvena este important: un raport scris n diferite stiluri din punctul de
vedere al abordrii grafice i al exprimrii este dificil de citit. Se recomand ca
o singur persoan s fie desemnat ca responsabil de asigurarea
consecvenei textului pe tot parcursul raportului, chiar dac la redactarea
diferitelor pri ale acestuia particip diveri auditori.

Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 87

lipsit de ambiguitate,

Stilul trebuie s fie clar i lipsit de ambiguitate. Sensul trebuie s reias imediat
din text i s nu fie necesar niciun efort de interpretare din partea cititorului.
Mai exact:
paragrafele lungi pot descuraja cititorul i trebuie evitate;
frazele lungi i complicate cu multe propoziii principale i subordonate
sunt dificil de citit, de neles i de tradus. Se recomand utilizarea de fraze
scurte ori de cte ori este posibil;
utilizarea de verbe active i de subiecte reale contribuie la evitarea
ambiguitii cu privire la agentul aciunilor;
pentru a prezenta liste de elemente pot fi folosite punctele (bullet
points) n loc de text continuu (dar fr a exagera);
o utilizare corespunztoare a punctuaiei poate ajuta cititorul i poate
evita nenelegerile;
limbajul utilizat trebuie s fie profesional, evitnd jargonul. Totui, textul
trebuie s rmn suficient de precis pentru a fi neles i exploatat la nivel
operaional.

i concludent.

Cititorul se ateapt ca rapoartele Curii s fie concludente. Enunurile trebuie


s fie afirmative i s nu ridice semne de ntrebare, supoziii sau incertitudini.
Este important ca afirmaiile s fie susinute de probe, iar frazele precum este
posibil ca sau se pare c s nu fie utilizate dect dac sunt nsoite de o
explicaie care s indice motivele pentru care Curtea nu poate ajunge la o
concluzie definitiv. Atunci cnd o afirmaie reprezint opinia Curii, trebuie
menionat acest lucru i, de asemenea, trebuie indicat baza pe care a fost
formulat aceast opinie. Atunci cnd afirmaia provine dintr-o alt surs, de
exemplu dintr-un raport de evaluare, acest lucru trebuie semnalat n mod
explicit.

5.4.6 Utilizarea de informaii nontextuale

mbuntirea modului de
prezentare a raportului.

Diagramele, graficele, datele i imaginile alese cu atenie pot mbunti


prezentarea unui raport i pot ajuta cititorul s neleag contextul i
constatrile auditului. Direcia A din cadrul Camerei CEAD furnizeaz, n cazul
n care este nevoie, asisten tehnic n utilizarea graficelor, iar rapoartele
recente, att ale Curii, ct i ale instituiilor supreme de audit naionale, pot
servi drept surs de idei.
Tabele, diagrame i grafice
Tabelele i diagramele sunt utilizate pentru a ntri mesaje importante sau
pentru a prezenta n mod simplu informaii complexe, cum ar fi relaii
organizaionale sau financiare.

Prezentarea unor informaii


complexe.

Atunci cnd un raport necesit ca relaia dintre dou sau mai multe variabile s
fie explicat, este de preferat, n general, s se utilizeze grafice care permit
ilustrarea vizual a relaiei respective. Graficele trebuie s fie marcate n mod
clar i s nu fie suprancrcate cu date i variabile. Este important ca graficele
din cadrul aceluiai raport s fie prezentate n mod coerent i comparabil.

Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 88

Hri i imagini

Mai interesant i mai atractiv.

Atunci cnd este cazul, rapoartele pot fi fcute mai accesibile pentru cititori prin
utilizarea de imagini i hri. n timp ce unele rapoarte se preteaz mai bine
dect altele la utilizarea unor ilustraii atractive sau a unor grafice interesante,
toate rapoartele pot deveni mai interesante i mai atractive pentru cititor prin
includerea unor astfel de elemente. ntr-adevr, imaginile pot constitui o tem
vizual recurent pe parcursul raportului sau pot fi utilizate pentru a ilustra
anumite puncte. Informaiile nontextuale precum imaginile i hrile fac parte
integrant din raport i, prin urmare, aceste materiale trebuie incluse n toate
etapele de aprobare i de adoptare a observaiilor preliminare i a raportului
special, inclusiv n cadrul procedurii contradictorii.
Cifre i procentaje
Cifrele i procentajele trebuie prezentate cu un nivel de precizie adecvat i
trebuie s se asigure coerena lor n cadrul aceleiai fraze sau al aceluiai
paragraf. n general, cifrele rotunjite sunt mai uor de citit. Direcia A din cadrul
Camerei CEAD a publicat linii directoare specifice n acest sens.

5.5 REVIZUIREA RAPORTULUI

Revizuirea controlului calitii


misiunii de ctre membrul raportor,
echipa de audit i camer

Membrul raportor are responsabilitatea de a prezenta camerei rapoarte de o


nalt calitate. n acest scop, membrul trebuie s evalueze dac raportul este
redactat n mod clar i dac este corect, echilibrat i susinut de probe, s
verifice dac raportul prezint n mod fidel rezultatele auditului i s
stabileasc dac proiectul de raport situeaz performana entitii auditate n
contextul su adecvat.
O supervizare i o revizuire eficace n cadrul echipei de audit (seciunea 2.5)
prezint o importan deosebit n sprijinirea membrului raportor s produc un
raport de bun calitate.
Atunci cnd un proiect de raport de audit este prezentat pentru prima dat n
camer n integralitatea sa, n cadrul unui document intitulat observaii
preliminare, el face obiectul unei revizuiri a controlului calitii misiunii. n
acest caz, n afar de autoevaluarea iniial realizat de echipa de audit,
responsabilitatea pentru revizuirea controlului calitii misiunii se repartizeaz
ntre directorul camerei (pentru aspecte legate n principal de probele de audit)
i Direcia A din cadrul Camerei CEAD (pentru aspectele legate n principal de
modul de prezentare).
Vademecumul de proceduri de audit generale - Gestionarea calitii cuprinde
proceduri detaliate cu privire la aceste msuri de control al calitii.

Camera de audit

Camera de audit trebuie apoi s revizuiasc i s aprobe proiectul de


observaii preliminare.

5.6 VALIDAREA RAPORTULUI

De la prima lectur pn la
adoptarea final,

Procesul de validare acoper perioada care ncepe cu prima prezentare a


proiectului de observaii preliminare n cadrul camerei de audit, continu cu
procedura contradictorie cu Comisia i se ncheie cu adoptarea final de ctre
camer.

Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 89

Imediat ce camera a aprobat proiectul de observaii preliminare, acest


document este transmis entitii auditate i discutat cu aceasta. Pentru a
garanta pe ct posibil eficiena i eficacitatea procesului de validare a
proiectului de raport cu entitatea auditat, este esenial:
s se menin o bun comunicare pe parcursul auditului, bazat pe
abordarea fr surprize a Curii, i
s se stabileasc n timp util o comunicare eficace cu entitatea auditat
pe tema constatrilor de audit preliminare.
Articolul 163 din Regulamentul financiar stipuleaz urmtoarele: Curtea de
Conturi transmite instituiei sau organismului n cauz orice observaii care, n
opinia sa, sunt de natur s apar ntr-un raport special. Aceste observaii
rmn confideniale i fac obiectul unei proceduri contradictorii. Instituia sau
organismul n cauz informeaz Curtea de Conturi n termen de dou luni i
jumtate de la transmiterea observaiilor cu privire la eventuale rspunsuri pe
care dorete s le formuleze n legtur cu observaiile respective.

trecnd prin procedura


contradictorie

i prin edina precontradictorie,

Perioada de dou luni i jumtate include ceea ce numim, n general,


procedura contradictorie, pe parcursul creia se organizeaz o edin ntre
instituia implicat i Curte. Obiectivele principale ale acestei edine constau
n a soluiona, n primul rnd, orice dezacord cu privire la fapte i, n al doilea
rnd, divergenele de opinie dintre Curte i instituia respectiv (sau alt
organism) cu privire la interpretarea probelor. edina permite, de asemenea,
stabilirea unei versiuni definitive a rspunsurilor instituiei la observaii.
Direcia A din cadrul Camerei CEAD ndeplinete rolul de intermediar,
organiznd i prezidnd aceste edine.
Pentru a asigura buna desfurare a edinei de procedur contradictorie, o
bun practic const n organizarea unei edine premergtoare acestei
proceduri ntre echipa de audit i entitatea auditat.
Modificrile aduse textului proiectului de raport special ca urmare a procedurii
contradictorii, precum i motivele care au condus la modificrile principale
trebuie s apar clar n proiectul de raport final prezentat camerei spre lectur.

respectnd procedurile stabilite n


Regulamentul financiar.

Acelai articol din Regulamentul financiar stipuleaz, de asemenea,


urmtoarele: Curtea de Conturi adopt o variant definitiv a raportului special
n luna urmtoare primirii rspunsurilor formulate de instituia sau organismul
n cauz. Rapoartele speciale, nsoite de rspunsurile instituiei sau
organismului n cauz, se transmit de ndat Parlamentului European i
Consiliului, iar fiecare dintre cele dou instituii decide, dac este cazul
mpreun cu Comisia, cu privire la msurile care trebuie luate. Curtea de
Conturi ia toate msurile necesare pentru a garanta c rspunsurile la
observaiile sale, formulate de fiecare instituie sau organism, sunt publicate
mpreun cu raportul special.
Odat ce versiunea definitiv a raportului special este adoptat de ctre
camer, aceasta este transmis Direciei de traducere a Curii pentru a fi
tradus n limbile oficiale.

Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 90

5.7 DIFUZAREA RAPORTULUI


Rapoartele speciale sunt publicate i distribuite n conformitate cu procedurile
Curii. Aceste proceduri constau n punerea la dispoziie a raportului pe site-ul
Curii i n publicarea unei note informative pentru pres. n general, membrul
raportor prezint raportul n cadrul unei edine ulterioare a comisiei CONT
(Comisia pentru control bugetar a Parlamentului European) i, n cazul n care
consider c e necesar, ine o conferin de pres.

5.8 URMRIREA SITUAIEI ACIUNILOR NTREPRINSE N URMA PUBLICRII RAPORTULUI


5.8.1 Urmrirea situaiei aciunilor ntreprinse n urma recomandrilor i a constatrilor formulate n raport
Evaluarea i msurarea impactului pe care l au rapoartele de audit al
performanei publicate de Curte constituie un element indispensabil n ciclul
rspunderii de gestiune. Situaia aciunilor ntreprinse n urma recomandrilor
formulate n rapoartele speciale trebuie urmrit, astfel nct s se poat
identifica i evalua msurile adoptate. ntr-adevr, simpla existen a
procesului de urmrire a situaiei aciunilor ntreprinse n urma recomandrilor
are capacitatea de a ncuraja punerea n aplicare n mod eficace de ctre
entitatea auditat a recomandrilor formulate n rapoarte.
Analiza situaiei aciunilor ntreprinse n urma recomandrilor formulate n
cadrul unui raport urmrete patru scopuri principale:
creterea eficacitii rapoartelor de audit motivul principal care st la
baza urmririi situaiei aciunilor ntreprinse ca urmare a rapoartelor de
audit este de a crete probabilitatea de punere n aplicare a
recomandrilor;
Urmrirea situaiei ntreprinse n
urma recomandrilor formulate
vizeaz mai multe obiective.

furnizarea de sprijin autoritilor legislative i bugetare (inclusiv


autoritii responsabile de descrcarea de gestiune) urmrirea
situaiei punerii n aplicare a recomandrilor poate prezenta utilitate
pentru orientarea aciunilor acestor autoriti;
evaluarea performanei Curii procesul de urmrire a situaiei
aciunilor ntreprinse ca urmare a recomandrilor constituie o baz de
apreciere i de evaluare a performanei Curii i
stimularea n vederea nvrii i a perfecionrii urmrirea activitilor
poate contribui la mbuntirea cunotinelor i a practicilor.

Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 91

Urmrirea situaiei aciunilor ntreprinse ia forma unor examinri limitate


efectuate de camerele de audit, care evalueaz msura n care entitatea
auditat (n general, Comisia) a dat curs constatrilor i recomandrilor
cuprinse n rapoartele speciale ale Curii. Acest demers nu urmrete ns s
evalueze eficacitatea aciunilor care au fost ntreprinse de entitatea auditat,
ntruct aceasta ar necesita o investigaie de audit detaliat. n consecin,
camerele de audit pot proceda, dac se consider necesar, la o examinare
detaliat a modului n care s-a dat curs unui anumit raport special, sub forma
unui audit de urmrire aprofundat.
n general, urmrirea situaiei aciunilor ntreprinse intervine la doi sau trei ani
de la publicarea raportului special. Punctul de plecare poate fi constituit de
rapoartele periodice de urmrire a situaiei aciunilor ntreprinse, transmise de
ctre Comisie i de ctre alte instituii Parlamentului, atunci cnd acestea sunt
disponibile, precum i de baza de date utilizat de Comisie pentru urmrirea
situaiei aciunilor ntreprinse, denumit RAD (Recomandri, Aciuni,
Descrcare de gestiune). Curtea raporteaz cu privire la situaia aciunilor
ntreprinse n urma rapoartelor sale speciale n cadrul unui raport anual de
urmrire a situaiei aciunilor ntreprinse sau prin intermediul unor rapoarte
speciale separate. Raportul anual de urmrire a situaiei aciunilor ntreprinse
conine rezultatele activitilor efectuate de Curte pentru a evalua aciunile
corective ntreprinse de entitatea auditat ca rspuns la constatrile de audit i
recomandrile Curii.
Selecia rapoartelor n vederea
urmririi situaiei aciunilor
ntreprinse

n cadrul procesului de elaborare a programului anual de activitate, camerele


de audit selecteaz rapoartele speciale pentru care au intenia de a include,
47
printre sarcinile lor anuale, urmrirea situaiei aciunilor ntreprinse . Selecia
rapoartelor se face n funcie de dou criterii: dac s-au scurs cel puin doitrei ani n cursul crora Comisia a putut da curs recomandrilor i dac
recomandrile sunt n continuare relevante.

Planificarea activitilor

Activitile, care sunt de mai mic anvergur dect cele necesare pentru o
misiune de asigurare rezonabil, se realizeaz mai degrab pe baza unui
document de planificare succint dect pe baza unui plan de audit detaliat. n
condiii normale, urmrirea situaiei aciunilor ntreprinse n urma unui raport
special nu ar trebui s necesite mai mult de 10 sptmni-auditor.
Examinarea realizat de camerele de audit urmrete situaia aciunilor
ntreprinse n urma constatrilor de audit (deficienele constatate) i a
recomandrilor cuprinse n rapoartele speciale. Ea cuprinde urmtoarele
etape:
1) o examinare a bazei de date utilizate de Comisie (RAD) pentru gestionarea
activitilor de urmrire a aciunilor ntreprinse n urma recomandrilor, ca
surs preliminar de date referitoare la rapoartele de audit supuse analizei;
2) o examinare documentar i o analiz a rapoartelor anuale, a planurilor de
aciune, a documentelor de politic i a rapoartelor specifice;
3) colectarea de probe orale, scrise i de alt tip de la entitatea auditat;
4) evaluarea modului (adecvat sau nu) n care s-a dat curs constatrilor de
audit (dac s-au remediat deficienele) i a stadiului de punere n aplicare a
recomandrilor formulate de Curte;
5) redactarea constatrilor de audit, validarea lor de ctre entitatea auditat i
transmiterea lor ctre Direcia A din cadrul camerei CEAD.

47

DEC 006/10 i CH 234/10.


Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 92

Examinarea realizat de echipele de audit trebuie s verifice urmtoarelor


aspecte:
a) stadiul punerii n aplicare a recomandrilor formulate de Curte (pus n
aplicare integral, pus n aplicare n majoritatea privinelor, pus n
aplicare n anumite privine, nepus n aplicare, nu mai este relevant
i imposibilitatea obinerii de probe suficiente);
b) promptitudinea punerii n aplicare a recomandrilor;
c) problemele care persist, inclusiv problemele noi poteniale care
trebuie remediate.
Sfera i abordarea

Atunci cnd examineaz punerea n aplicare a recomandrilor formulate de


Curte, este posibil ca echipa de audit s doreasc s verifice stadiul de punere
n aplicare a planurilor de aciune ale Comisiei ntocmite la cererea autoritii
responsabile de descrcarea de gestiune (aa cum se prevede n Standardul
de control intern nr. 9 al Comisiei), ca surs complementar de informaii.
Direcia A din cadrul Camerei CEAD este responsabil de coordonarea sarcinii
i de redactarea i validarea raportului special, n strns colaborare cu
echipele de audit. Membrul raportor este un membru permanent al Camerei
CEAD.
Vademecumul de proceduri de audit generale conine procedura detaliat
referitoare la urmrirea situaiei aciunilor ntreprinse.

5.8.2 Urmrirea modului n care raportul de audit a fost perceput


Dup finalizarea unui audit al performanei, exist mai multe posibiliti de a
obine informaii cu privire la modul n care acesta a fost primit, observnd, de
exemplu, reaciile entitilor auditate, ale Parlamentului i ale mass-mediei. n
plus, se pot solicita unor experi externi s analizeze rapoartele de audit al
performanei sau s i exprime opinia cu privire la calitatea activitilor
realizate.
ntruct majoritatea auditurilor performanei ofer o real oportunitate de
nvare, att pentru echipele implicate, ct i pentru ntreaga Curte, ar putea fi
util ca echipa de audit s efectueze o analiz dup publicarea raportului, cu
scopul de a stabili:

Un instrument de nvare.

ce a funcionat bine i de ce

ce a generat rezultate mai puin bune i de ce

nvmintele care trebuie desprinse pentru viitor i eventuala


aplicare a acestora pe scar larg la toate auditurile performanei.

Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 93

MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMANEI
CUPRINS DETALIAT
PREZENTARE GENERAL

INTRODUCERE GENERAL

Obiectivul i coninutul manualului de audit al performanei

Structur

Glosar de concepte i de termeni tehnici

CAPITOLUL 1 CADRUL APLICABIL AUDITURILOR PERFORMANEI EFECTUATE DE CURTEA


DE CONTURI EUROPEAN

1.1 Introducere

1.2 Auditul performanei i buna gestiune financiar n Uniunea European


1.2.1 Auditul performanei
1.2.2 Buna gestiune financiar: tratat i Regulamentul financiar
1.2.3 Metode de gestiune aplicate n execuia bugetului
1.2.4 Sistemul de control intern necesar pentru a garanta o bun gestiune financiar
1.2.5 Relaia dintre auditul performanei i auditul financiar i auditul de conformitate
1.2.6 Relaia dintre auditul performanei i evaluare

8
8
8
9
10
11
12

1.3 Misiunea Curii i obiectivele auditurilor performanei


1.3.1 Obligaiile legale ale Curii
1.3.2 Obiectivele Curii

13
13
13

CAPITOLUL 2 ABORDAREA AUDITULUI PERFORMANEI I CEI 3 E

15

2.1 Introducere

16

2.2 O abordare a auditului orientat spre performana obinut


2.2.1 Auditul direct al performanei
2.2.2 Auditul sistemelor de control

16
16
17

2.3 Modul de aplicare a celor 3 E


2.3.1 Utilizarea modelelor logice n auditurile performanei
2.3.2 Aplicarea conceptelor
Economicitate
Eficien
Eficacitate

17
17
19
19
21
23

2.4 Calitile eseniale ale unui bun audit al performanei


2.4.1 Exercitarea unui raionament echilibrat pe tot parcursul procesului de audit
2.4.2 Utilizarea unei combinaii de metodologii adecvate pentru a colecta o serie de date
2.4.3 Formularea ntrebrilor de audit de aa manier nct pe baza lor s poat fi trase
concluzii
2.4.4 Analiza i gestionarea riscurilor care pot afecta ntocmirea raportului de audit

25
25
25
26
27

2.4.5 Utilizarea instrumentelor necesare pentru a realiza cu succes activitatea de audit


2.4.6 Probe suficiente, pertinente i fiabile care s vin n sprijinul constatrilor auditului
2.4.7. Luarea n considerare a concluziilor i a recomandrilor posibil s fie formulate n
raportul final nc din faza de planificare
2.4.8 Este adoptat o abordare bazat pe transparen o abordare fr surprize fa de
entitatea auditat i de alte pri interesate

27
28

29

2.5 Controlul calitii

30

CAPITOLUL 3 PLANIFICAREA AUDITULUI

31

3.1 Introducere

32

3.2 Faza de planificare a auditului


3.2.1 Scopul planificrii auditului
3.2.2 Activitile preliminare
3.2.3 Dobndirea unor cunotine actualizate n domeniul auditat
Identificarea obiectivelor i a logicii interveniei, precum i a indicatorilor afereni
Determinarea resurselor puse la dispoziie pentru intervenie
Determinarea responsabilitilor diferiilor actori
Identificarea principalelor procese de gestiune i de control, inclusiv a principalelor
sisteme informatice
Definirea cerinelor de informaii pentru gestiune i control
Identificarea riscurilor pentru buna gestiune financiar
3.2.4 Conceperea n linii mari a auditului
Luarea n considerare a auditurilor i a evalurilor anterioare
Analizarea posibilelor ntrebri, criterii, probe, metodologii i sfer ale auditului, precum i
a impactului potenial al acestuia
Analizarea calendarului i a resurselor pentru auditul propus
3.2.5 Aprecierea caracterului realist i realizabil i a potenialei utiliti ale auditului

34
34
34
36
36
37
37

3.3 Planul de audit


3.3.1 Obiectivele i coninutul planului de audit
Formularea ntrebrilor de audit
Stabilirea sferei auditului
Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate
Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora
Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat
Analiza posibilelor observaii i recomandri i a impactului potenial ale auditului
Stabilirea calendarului, a resurselor i a modalitilor de supervizare i de revizuire
Comunicarea cu entitatea auditat
3.3.2 ntocmirea planului de audit

41
41
43
47
47
48
49
49
50
51
52

3.4 Rapoarte speciale accelerate

52

Anexa I: Coninutul unui plan de audit

54

Anexa II: Planul de colectare a probelor

57

Anexa III: Prezentare schematic a programului de audit

58

CAPITOLUL 4 FAZA DE EXAMINARE

59

4.1 Introducere

60

4.2 Obinerea unor probe de audit suficiente, pertinente i fiabile


4.2.1 Scopul i abordarea fazei de examinare
4.2.2 Natura probelor n auditurile performanei
4.2.3 Caracterul suficient, pertinent i fiabil al probelor
4.2.4 Sursele probelor
4.2.5 Tipuri de probe

62
62
62
63
65
66

28

37
37
38
39
39
39
39
40

4.3 Colectarea i analiza datelor


4.3.1 Scopul i abordarea procesului de colectare i de analiz a datelor
4.3.2 Procesul de colectare a datelor
4.3.3 Utilizarea activitii unor teri
4.3.4 Colectarea datelor i etica profesional
4.3.5 Analiza datelor

67
67
67
68
68
69

4.4 Formularea unor constatri de audit valabile


4.4.1 Necesitatea unui fundament solid
4.4.2 Redactarea constatrilor auditului

69
69
70

4.5 Comunicarea constatrilor de audit

71

4.6 Documentarea activitilor de audit


4.6.1 Scop i abordare
4.6.2 Includerea de referine n documentaia auditului

71
71
72

4.7 Gestionarea auditului i msurile de control al calitii


4.7.1 Gestionarea auditului, inclusiv supervizarea i revizuirea

73
73

Anexa I: Metode de colectare i de analiz a datelor

74

CAPITOLUL 5 FAZA DE RAPORTARE

75

5.1 Introducere

76

5.2 Calitatea raportului


Obiectiv
Complet
Clar
Convingtor
Relevant
Exact
Constructiv
Concis

78
78
78
78
79
79
79
80
80

5.3 Planificarea raportului


5.3.1 Luarea n considerare a destinatarilor
5.3.2 Abordarea privind planificarea raportului
5.3.3 Elaborarea unui plan de redactare

80
80
81
81

5.4 Redactarea raportului


5.4.1 Abordarea privind redactarea raportului
5.4.2 Structur i prezentare
Sinteza
Introducerea
Sfera, abordarea i metodologia auditului
Observaiile
Concluziile i recomandrile
5.4.3 Logic i argumentare
Accentul pus pe ntrebrile de audit
Utilizarea de exemple
Nominalizarea terilor n rapoartele Curii
5.4.4 Tipuri de informaii i tipuri de date care trebuie incluse
5.4.5 Stilul
5.4.6 Utilizarea de informaii nontextuale
Tabele, diagrame i grafice
Hri i imagini
Cifre i procentaje

82
82
82
83
83
83
84
85
86
86
86
86
87
87
88
88
89
89

5.5 Revizuirea raportului

89

5.6 Validarea raportului

89

5.7 Difuzarea raportului

91

5.8 Urmrirea situaiei aciunilor ntreprinse n urma publicrii raportului


5.8.1 Urmrirea situaiei aciunilor ntreprinse n urma recomandrilor i a constatrilor
formulate n raport
5.8.2 Urmrirea modului n care raportul de audit a fost perceput

91

CUPRINS DETALIAT

94

91
93