ROMNIA

CURTEA DE CONTURI

Manualul
Auditul ui Performanei
Proiect Finanat de Uniunea European

Bucureti
2005

CUR TEA DE CONTUR I A R OMNIEI

Cuprins
PARTEA I CONSIDERAII GENERALE
CAPITOLUL 1 AUDITUL PERFORMANEI - CONCEPTE I IMPORTAN
1.1.
Definirea i importana auditului performanei
1.2.
Economicitate, eficien i eficacitate
1.2.1. Economicitatea
1.2.2 Eficiena
1.2.3. Eficacitatea
1.3.
Auditul performanei i managementul sectorului public
1.4.
Msurarea i evaluarea economicitii, eficienei i eficacitii
1.4.1. Msurarea performanei
1.4.2. Evaluarea performanei
CAPITOUL 2 OBIECTIVELE I MANDATUL AUDITULUI PERFORMANEI
2.1
Obiectivele auditului performanei
2.2.
Mandatul i misiunea auditului performanei
CAPITOLUL 3 CARACTERISTICILE I ABORDRILE AUDITULUI PERFORMANEI
3.1.
Caracteristicile auditului performanei
3.2.
Abordarea i perspectivele de baz n auditul performanei
CAPITOLUL 4 PRINCIPIILE AUDITRII PERFORMANEI
4.1.
Principiile generale
4.2.
Principii specifice
4.3.
Cerine privind pregtirea profesional a auditorilor
PARTEA a II-a PROCESUL AUDITULUI PERFORMANEI
CAPITOLUL 5 STRATEGIA PRIVIND AUDITAREA PERFORMANEI
5.1
Rolul i importana stabilirii strategiei privind auditul performanei
5.2
Selectarea temelor pentru studii
5.2.1 Documentarea preliminar
5.2.2 Stabilirea criteriilor pe baza crora se va realiza selectarea studiilor
5.2.3 Evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului (mbuntirea performanei)
5.2.4 Selectarea temelor pentru studii
5.2.5 Stabilirea prioritilor

5.3
Formularea propunerilor pentru efectuarea studiilor
CAPITOLUL 6 PLANIFICAREA MISIUNILOR DE AUDIT
6.1
Importana planificrii
6.2
Studiul preliminar
6.2.1 Documentarea i nelegerea programelor, respectiv a activitii entitilor implicate
6.2.2 Stabilirea ntrebrilor la care trebuie s rspund studiul
6.2.3 Identificarea criteriilor de audit
6.2.4 Identificarea probelor de audit care susin rspunsurile la ntrebrile studiului
6.2.4.1 Obinerea i caracteristicile probelor de audit
6.2.4.2 Tipuri de probe de audit
6.2.4.3 Selectarea tehnicilor de obinere a probelor de audit i a metodelor de analizare a
acestora
6.2.4.4 Modaliti de interpretare a probelor de audit
6.3
Raportul privind studiul preliminar
6.3.1 Structura raportului
6.3.2 Revizuirea raportului privind studiul preliminar i prezentarea acestuia conducerii Curii
de Conturi pentru aprobare
CAPITOLUL 7 - EXECUIA REALIZAREA STUDIULUI COMPLET
7.1
Elaborarea planului de audit
7.2
Metode i tehnici pentru obinerea probelor de audit
7.2.1
Examinarea documentelor
7.2.2 Rezumatele
7.2.3 Eantionarea
7.2.4 Grupurile de dezbatere
7.2.4.1 Planificarea edinei grupului de dezbatere
7.2.4.2 Coordonarea grupului de dezbatere
7.2.4.3 Analiza i raportarea rezultatelor
7.2.5 Metoda chestionarelor
7.2.5.1 Necesitatea i oportunitatea utilizrii acestei metode
7.2.5.2 Proiectarea structurii i formatului chestionarului
7.2.5.3 Activitatea de teren pentru realizarea chestionrii
7.2.5.4 Colectarea, analizarea i interpretarea datelor i informaiilor obinute
7.2.6 Interviurile
7.2.6.1 Consideraii generale
7.2.6.2 Pregtirea interviului
7.2.6.3 Desfurarea interviului
7.2.7 Observarea
7.3
Sintetizarea, analizarea i interpretarea probelor de audit
7.3.1 Sintetizarea datelor i informaiilor
7.3.2 Analizarea datelor i informaiilor
7.3.2.1 Metode de analiz calitativ
7.3.2.2 Tehnici statistice pentru analiza datelor i informaiilor
7.3.2.3 Metodele analitice utilizate n analiza datelor i informaiilor
7.3.2.4 Analiza cauzelor i efectelor
7.3.2.5 Constatrile auditului
7.4
Consultarea cu entitile auditate
7.5
Analiza calitii probelor de audit
7.6
Documentele de lucru
7.6.1 Caracteristicile documentelor de lucru
7.6.2 Organizarea documentelor de lucru i a altor documente i informaii n dosare
CAPITOLUL 8 - RAPORTAREA
8.1
Proiectul raportului de audit
8.2
Elaborarea raportului de audit
8.3
Revizuirea i colaionarea raportului de audit
8.4
Analiza calitii raportului de audit

ii

CAPITOLUL 9 CLARIFICAREA RAPORTULUI CU ENTITATEA AUDITAT,

PUBLICAREA I TRANSMITEREA ACESTUIA CTRE PARLAMENT, RSPUNSUL
EXECUTIVULUI I URMRIREA IMPACTULUI
9.1
Clarificarea raportului cu entitatea auditat
9.2
Publicarea raportului
9.2.1 Destinatarii raportului
9.2.2 Conferinele de pres
9.3
Comisia de specialitate a Parlamentului
9.4
Rspunsul executivului
9.5
Urmrirea impactului
PARTEA A III-A - ASIGURAREA CALITII AUDITULUI PERFORMANEI
CAPITOLUL 10- ASIGURAREA CALITII
10.1 Revizuirea rapoartelor de audit
10.2. Obinerea punctului de vedere al entitilor auditate
10.3 Obinerea opiniei din partea experilor
10.4 Analizarea studiului de ctre echipa de audit
GLOSAR

iii

Introducere

n condiiile noilor orientri aduse de negocierile privind aderarea Romniei la Uniunea

European, Curtea de Conturi a cunoscut o evoluie favorabil concretizat prin considerabila sa
modernizare instituional, att din punct de vedere al abordrii conceptuale a activitii sale, ct i
n ceea ce privete infrastructura tehnic.
Schimbrile structurale i de fond ale Curii de Conturi a Romniei aflate n prezent n plin
desfurare, asigur condiiile fundamentale pentru armonizarea aciunilor cu activitile specifice,
desfurate de instituiile similare, din ri cu tradiie n domeniu, concomitent cu evoluia sa ctre o
veritabil instituie suprem de audit.
Aceast evoluie va permite instituiei noastre s-i ndeplineasc ntr-o manier din ce n ce
mai complet, rolul su tradiional de garant al gestionrii avuiei publice i al cheltuirii banului
public cu economicitate, eficien i eficacitate, rol cu care a fost investit de Constituia Romniei
i legea de organizare i funcionare.
Modernizarea instituional a constat n introducerea pe lng activitatea tradiional de
control financiar ulterior extern, a abordrii auditului financiar i al auditului performanei privind
gestiunea economico-financiar, activiti cu tradiie n cadrul Instituiilor Supreme de Audit din
statele membre ale Uniunii Europene, ct i din alte state ale lumii, cu sisteme economice
dezvoltate.
Auditul performanei potrivit Standardelor internaionale de audit INTOSAI, constituie o
evaluare sau o examinare independent a msurii n care o activitate, un program sau o instituie
funcioneaz n mod eficient i eficace, cu respectarea economicitii.
Scopul auditului performanei este acela de a oferi informaii relevante n ceea ce
privete maniera de implementare i consecinele activitilor publice.
n acest sens, realitile economico-financiare din Romnia i nu numai, au relevat
faptul c nu este suficient ca banii publici s fie cheltuii conform prevederilor legale. Acetia
trebuie s fie utilizai i n condiii de economicitate, eficien i eficacitate.
De remarcat c, nsi construcia i execuia bugetului de stat consolidat, se bazeaz n
prezent ntr-o msur semnificativ pe metoda numit buget pe programe, care const n
alocarea unor sume de bani (alocaii bugetare), pentru programe i proiecte nsoite de
indicatori de performan.

iv

n acest context, abordarea auditului performanei de ctre Curtea de Conturi a Romniei a

presupus crearea unei structuri noi n cadrul instituiei, instruirea corespunztoare a personalului de
specialitate i elaborarea metodologiilor.
n activitatea de elaborare a metodologiei respectiv a primului ghid de audit al performanei,
precum i n cea de implementare a acestui tip de audit, Curtea de Conturi a beneficiat de sprijinul
substanial, acordat de experii Oficiului Naional de Audit al Marii Britanii n cadrul primei
Convenii de twinning. Perfecionarea metodologiilor i tehnicilor de audit, a continuat n cadrul
actualei Convenii de twinning ncheiat cu Instituiile Supreme de Audit ale Spaniei i Germaniei,
la finalul creia pe baza conlucrrii cu experii germani s-a elaborat prezentul Manual al auditului
performanei.
Aceast lucrare reprezint o dezvoltare a Ghidului, realizat prin valorificarea experienei
cptat n cadrul unor audituri pilot, respectiv adoptarea bunelor practici n domeniu i
constituie n acelai timp, rezultatul conlucrrii cu experii Curii de Conturi a Germaniei, domnii
Rainer April i Horst Rainmund Wulle.
La elaborarea manualului s-au luat n considerare prevederile Standardelor Internaionale de
Audit (INTOSAI), a Liniilor directoare de aplicare a acestora i au fost consultate manualele de
audit al performanei ale unor Instituii Supreme de Audit din Europa i America de Nord.
Totodat, s-au utilizat i o serie de materiale ale Grupului de lucru Manuale de Audit
nfiinat de preedinii Instituiilor Supreme de Audit din Europa Central i de Est, Cipru,
Malta, Turcia i Curtea European de Audit. Pe aceast cale Curtea de Conturi a Romniei
adreseaz mulumiri Curii Europene de Conturi i experilor SIGMA, co-preedini ai
Grupului de lucru menionat.
Manualul a fost elaborat sub coordonarea domnilor: Dumitru Almie consilier de
conturi - Divizia de coordonare, metodologie, perfecionarea pregtirii profesionale, evaluarea
activitii profesionale a direciilor de control financiar ulterior extern, raportare, informatic i
integrare european i tefan Popa consilier de conturi Divizia auditul performanei i al
sistemelor informatice; combaterea fenomenelor de corupie, fraud, economie subteran i
splarea banilor, de ctre domnul Victor Dan i doamna Anioara Fril directori, n
cadrul diviziilor menionate, unele traduceri fiind asigurate de doamna Viviana Trif-controlor
financiar.

PARTEA I
CONSIDERAII GENERALE

Capi tolu l

Auditul performanei
- concepte i importan 1.1. Definirea i importana Auditului Performanei
Auditul performanei reprezint o examinare sau o evaluare independent i
obiectiv a msurii n care un program sau o activitate a unei entiti publice
funcioneaz eficient i eficace n condiiile respectrii economicitii.
Standardele internaionale de audit INTOSAI, definesc conceptul ca fiind un
audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i utilizeaz resursele pentru
ndeplinirea responsabilitilor sale.
Aceste standarde stipuleaz c auditul performanei presupune examinarea
economicitii, eficienei i eficacitii - cei 3 E dup cum urmeaz :

auditul economicitii privind gestionarea activitilor administrative

ale entitilor publice, n conformitate cu principiile i practicile unui
management performant;

auditul eficienei utilizrii resurselor financiare, umane i de alt

natur, inclusiv examinarea sistemelor informaionale i a reglementrilor

privind msurarea i monitorizarea evoluiei indicatorilor performanei,

precum i examinarea procedurilor utilizate de ctre entitile auditate pentru
diminuarea riscurilor i remedierea deficienelor identificate;

auditul eficacitii referitor la ndeplinirea obiectivelor de ctre entitile

auditate, precum i auditul impactului efectiv al activitilor entitilor,
comparat cu impactul proiectat.

Instituiile Supreme de Audit efectueaz audituri ale performanei la entitile

publice, avnd ca baz prevederile legilor de organizare i funcionare, precum i
reglementrile respectiv intele i obiectivele stabilite de legislativ.
Prin examinarea economicitii, eficienei i eficacitii unor programe sau
activiti realizate de entitile publice se stabilete n ce msur banii publici au fost
bine cheltuii.

Dintre domeniile supuse auditului performanei cele mai frecvent abordate sunt:

a) examinarea performanei folosirii mijloacelor.

Aceasta presupune examinri asupra:
achiziionrii de mijloace fixe, de exemplu: diverse dotri (mobilier de birou,
instalaii pentru laboratoare, biblioteci, mijloace de transport auto etc.),
echipamente IT (hardware, software), diverse echipamente (n cadrul
entitilor militare acestea pot fi: sisteme de armament, tancuri, avioane,
rachete, nave de lupt, etc.);
lucrrilor pentru realizarea sau ntreinerea unor construcii sau ci de comunicaie, cum
ar fi: construcia de cldiri noi (pentru administraia public, nvmnt,
cercetare, armata), renovarea unor cldiri vechi, construcia i reabilitarea
drumurilor, a cilor ferate sau a cilor fluviale, realizarea unor lucrri de
protecie fonic n localitile traversate de ci de comunicaie etc.;
cheltuielilor cu personalul ce activeaz n domeniul public (de exemplu: cheltuieli cu
remunerarea, cu evaluarea i perfecionarea pregtirii profesionale, premii,
deplasri, etc.);
organizrii entitilor publice. n mod obinuit se examineaz: structura
organizatoric (numrul i mrimea subunitilor unei organizaii/entiti,
structura ierarhic, repartizarea responsabilitilor, etc.), structura fluxului de
lucru (se are n vedere evitarea muncii duble i a perioadelor de ateptare,
incompatibiliti, etc.), modaliti de implementare a unor programe, proiecte
sau aciuni guvernamentale (se urmrete managementul acestora,
respectarea termenelor i condiiilor de calitate a produselor i serviciilor
rezultate) i aciunile de privatizare;

b) examinarea nivelului de ndeplinire a scopurilor/intelor.

Aceast examinare este efectuat pentru a evalua:
gradul de ndeplinire a obiectivelor programelor i activitilor finanate din fonduri publice.
n acest context se auditeaz performana programelor i activitilor destinate
cercetrii tiinifice, dezvoltrii i extinderii pieei muncii, modernizrii i extinderii
sistemului de sntate, construciilor i ntreinerii spaiilor de locuit, promovrii utilizrii
noilor surse de energie (puterea apei, a vntului, energia atomic, etc.) dezvoltrii
sistemului educaional, promovrii i facilitrii activitilor cu caracter sportiv i de
recreere.
rezultatele iniierii i aplicrii unor msuri cu caracter legislativ.
Aceasta presupune examinarea premiselor care au condus la apariia de noi legi
i reglementri sau amendarea celor existente, a costurilor i a impactului aplicrii
acestora.

Spre exemplu, Curtea de Conturi a realizat auditarea unor programe, proiecte sau
activiti, dup cum urmeaz:
-

programul guvernamental privind construcia de locuine prin creditul

ipotecar;

programul guvernamental privind construcia de locuine pentru tineri;

proiectul nchiderea de mine;

activitatea de concesionare a serviciilor publice de alimentare cu ap i

canalizare;

activitatea de delegare a serviciilor publice de salubrizare a localitilor;

activitatea privind utilizarea fondurilor destinate amenajrii i ntreinerii

drumurilor naionale i judeene.
modul n care managementul unor entiti i exercit atribuiile cu privire la planificarea,
implementarea, controlul i evaluarea programelor i activitilor de care acesta este
responsabil.

De asemenea se examineaz dac au fost ntreprinse msurile corective necesare i

se evalueaz acele aciuni ale managementului care au un impact semnificativ asupra
economicitii, eficienei i eficacitii programului activitii entitii.
Astfel, n cadrul auditrii performanei se realizeaz:
-

examinarea sistemului de control intern al entitii auditate, urmrindu-se dac

obiectivele controlului intern vizeaz prevenirea obinerii unei
performane manageriale slabe;

evaluarea deciziei prin care s-a ales varianta optim pentru derularea unui program
sau a unei activiti i dac au fost stabilite sau nu, criteriile corespunztoare
pentru alegerea variantei optime n vederea atingerii obiectivelor stabilite;

analizarea modului de administrare a unui program sau a unei activiti i evaluarea

sistemului de msurare a performanei. Dac pentru programul sau activitatea
auditat au fost stabilii indicatori de performan, se analizeaz n ce
msur acetia au fost corespunztor proiectai i monitorizai i dac au
fost luate toate msurile necesare pentru realizarea lor.

Auditul performanei se recomand a se efectua i n cazul existenei unor suspiciuni cu

privire la economicitatea, eficiena i eficacitatea cu care a fost derulat un program, proiect sau o activitate.
Cu toate c auditul performanei nu presupune examinarea sistemului financiar
contabil, respectiv a situaiilor financiare ale entitilor auditate i nici verificarea
conformitii cu legile i reglementrile n vigoare, n anumite situaii auditorii vor
efectua i astfel de verificri.

De exemplu, atunci cnd se auditeaz performana unui program sau a unei

activiti care implic i achiziii publice, auditorii vor trebui s verifice dac:
-

s-a organizat licitaie public n cazul n care reglementrile prevd atribuirea

contractului pe baz de licitaie;

au fost respectate principiile care stau la baza organizrii licitaiei publice;

n atribuirea contractului de achiziie public s-a respectat procedura stabilit

prin lege;

n situaia n care legea prevede atribuirea contractului de achiziie public

prin negociere cu o singur surs, lipsa competiiei a condus la diminuarea
economicitii i eficienei.

Totodat, auditul performanei solicit adesea auditorului, examinarea

rezultatelor din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii prin exercitarea
raionamentului su profesional.
De regul, auditul performanei ncearc s rspund la dou ntrebri de baz, i
anume:
-

s-a lucrat n mod corect?

s-a fcut ceea ce trebuia?

Prima ntrebare se refer, n principal, la furnizorul de produse sau servicii. n

acest sens, se urmrete dac deciziile politice au fost implementate corespunztor i
dac executivul a respectat reglementrile i cerinele strategiei stabilite i opereaz n
concordan cu buna practic n domeniu.
Pn la acest punct, auditorul performanei se preocup n principal de aspectele
ce in de economicitatea i eficiena programului sau activitii auditate.
Sfera de analiz a auditorilor se extinde cu cea de-a doua ntrebare, i anume
dac s-a fcut ceea ce trebuia sau altfel spus, dac politicile adoptate au fost implementate
corespunztor i dac mijloacele utilizate (financiare, umane sau de alt natur) au fost
folosite corespunztor.
Acest tip de ntrebare se refer la eficacitatea sau impactul avut asupra societii
i ar putea presupune chiar i un rspuns n sensul c o aciune ntreprins de guvern sau
o msur adoptat de acesta pentru atingerea unui obiectiv risc s fie contestat.
De asemenea, auditul performanei poate s constate c una din msurile
adoptate n vederea ndeplinirii unui obiectiv, este ineficace sau neconform cu acesta.
De menionat c, n momentul n care auditorul ncearc s rspund la
ntrebrile menionate, va trebui s fie precaut pentru a nu depi mandatul, prin
extinderea examinrilor n zona politicului.

10

Pentru astfel de considerente n activitatea de auditare a performanei nu se

formuleaz recomandri i nici nu se emit opinii cu referire la corectitudinea deciziilor
de ordin politic (de exemplu, nu se vor emite opinii referitoare la decizia Guvernului de
a angaja sau nu fonduri pentru nchiderea unor exploatri miniere sau pentru atenuarea
impactului social n zonele respective).
Totui, n astfel de situaii n auditul performanei se poate verifica dac:
-

decizia politic s-a adoptat avnd la baz informaii suficiente i rezonabile,

precum i dac s-au evaluat mai multe variante de soluii;

programul sau activitatea au fost pregtite i implementate corespunztor;

rezultatele implementrii programului sau activitii au fost evaluate i dac

eventual au fost dispuse i aplicate msuri corective.

Un mijloc de ilustrare a celor trei concepte (economicitate, eficien, eficacitate)

i a interaciunilor dintre acestea l reprezint aa-numitul model input/output
(intrri/ieiri) prezentat n tabelul urmtor.
Angajamentul

Intrri

Aciunea

Ieiri

Rezultate

Scopul definit
(obiectivul politic)

Resurse alocate
(premise i
reglementri)

Activitile ntreprinse
(Managementul i
activitatea desfurat)

Servicii i activiti
furnizate (decizii i
msuri)

Obiectivele
atinse (efecte i
impacturi)

Sub form grafic, modelul este prezentat n figura nr.1.

Societate

Factori interni
i externi

Intrri

Scop

Economicitate

Minimizarea costului
intrrilor n condiiile
meninerii unei caliti
corespunztoare

Activitate

Eficien

Maximizarea rezultatelor
obinute n raport cu
resursele

Ieiri

Rezultate (impact)

Eficacitate

Atingerea obiectivelor
Relaia de cauzalitate existent
ntre ieiri i rezultate (impact)
11

Ieirile constituie rezultatul intrrilor i al aciunilor ntreprinse n vederea

ndeplinirii obiectivelor. n mod normal auditul performanei ar trebui s efectueze
examinri asupra tuturor componentelor i relaiilor dintre acestea cu excepia
componentei Scop Obiectivul politic.
Avnd n vedere acest model prezentm cu titlul de exemplu unele probleme
specifice domeniilor supuse auditului performanei.
Domeniul
Managementul
programului sau
activitii entitii

Probleme auditate
Au fost definite clar obiectivele programului sau
activitii entitii ?
Timpul alocat, costul, precum i calitatea
managementului sunt corespunztoare ndeplinirii
obiectivelor?
S-au stabilit indicatori de performan care trebuiau
evaluai pe parcursul derulrii programului sau
activitii entitii ?

Resurse umane

S-au efectuat evaluri permanente privind necesarul

de resurse umane?
Este eficient organigrama entitii?
Perfecionarea pregtirii profesionale a personalului se
desfoar n condiii de economicitate, eficien i
eficacitate ?

Achiziii

S-a evaluat preul i calitatea serviciilor achiziionate.

S-a selectat cel mai bun furnizor?
S-au obinut discounturi la achiziionarea unor loturi
mai mari?

Managementul
activelor fixe

A fost bine fundamentat necesitatea efecturii unor

investiii?
Rata amortizrii a fost stabilit corect?
Au fost adoptate msurile corespunztoare de
asigurare i de protejare a activelor fixe?

12

Domeniul
Privatizarea

Probleme auditate
A fost maximizat venitul net?
S-a realizat selecia optim a investitorilor?

Servicii
conexe
activitii de baz

Sunt economice aceste servicii?

S-au adoptat msuri pentru prevenirea risipei?
Exist un sistem de monitorizare i control al
activitii?

Colectarea taxelor

Este eficient sistemul de colectare din punct de

vedere al organizrii evidenei contribuabililor i al
sumelor efectiv colectate? De exemplu, se poate
formula ntrebarea dac creterea costurilor de
colectare se justific prin creterea corespunztoare a
sumelor colectate.

Sistemul de
msurare i
monitorizare a
realizrii
performanei

Au fost stabilii indicatori de performan? Acetia au

fost bine proiectai?
Exist o procedur de evaluare a performanei i de
monitorizare a gradului de realizare a acesteia?
Care este impactul msurrii performanei?

1.2. Economicitate, eficien i eficacitate

1.2.1. Economicitatea
Economicitatea reprezint minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea
rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate (Legea
nr.672/2002).
n efectuarea auditului performanei, o problem central este aceea dac
resursele au fost alocate, administrate i utilizate cu economicitate.
Evaluarea economicitii se realizeaz prin utilizarea unor criterii bine
determinate, cum ar fi:
existena unor reglementri adecvate i cuprinztoare privind organizarea i
funcionarea activitilor din domeniile auditate;
alocarea de fonduri suficiente i la timpul optim pentru organizarea i
funcionarea n bune condiii a serviciilor publice.
existena unei limite de pre stabilite n cadrul unei anumite politici interne;
13

compararea unui pre practicat ntr-o tranzacie similar;

compararea cu valoarea medie a indicatorului costuri realizat de entiti cu
activitate similar.
Evaluarea nivelului de economicitate se poate realiza i n cazul n care datorit
implementrii unor msuri specifice, o entitate a reuit s reduc costurile cu un anumit
procent.
De precizat c, auditarea economicitii furnizeaz rspunsuri la urmtoarele
genuri de ntrebri:
procedurile alese pentru achiziionarea de ctre o entitate a unor materii prime, materiale,
servicii etc. reprezint modalitatea cea mai economic de utilizare a fondurilor publice?
activitile managementului sunt n concordan cu politicile de realizare a obiectivelor i a
intelor de performan ale entitilor?
Pe baza rspunsurilor obinute, auditorii vor formula recomandri menite s
conduc la reducerea costurilor fr a afecta cantitatea i calitatea produselor obinute i
serviciilor prestate.
Exemplul 1: n cadrul unui program guvernamental de realizare a unor
locuine destinate tinerilor, auditul economicitii trebuie s rspund la
urmtoarele ntrebri:
au fost efectuate studii de prefezabilitate i fezabilitate pentru a
determina oportunitatea realizrii unor asemenea locuine?
amplasamentele repartizate de autoritile locale, dispun de utilitile
i dotrile edilitare necesare realizrii construciilor?
s-au respectat prevederile legale referitoare la procedurile de
atribuire a contractelor pentru lucrri de construcii? i dac
rspunsul este Da, s-a ales procedura cu cele mai mici costuri,
avnd n vedere respectarea indicatorilor de calitate?
Exemplul 2: n cadrul auditrii activitii de concesionare a serviciilor publice
de alimentare cu ap i de canalizare, auditorii sunt preocupai s se rspund la
urmtoarele ntrebri:
concesionarea acestor servicii s-a realizat n condiiile respectrii
reglementrilor n vigoare?, dac rspunsul este Da s-a ales
procedura corespunztoare?
contractele convenite pentru concesionarea serviciilor publice au
avut la baz o strategie de dezvoltare i funcionare pe termen
mediu i lung a acestora?, dac rspunsul este Da, n ce msur
clauzele contractuale ofer sigurana mbuntirii furnizrii unor
asemenea servicii?
entitile concedente, dispun de resurse materiale, financiare i
umane corespunztoare pentru producerea i furnizarea de servicii,
la momentul oportun?

14

1.2.2. Eficiena
Eficiena const n maximizarea rezultatelor unei activiti n relaia cu resursele utilizate.
Aceasta reprezint relaia dintre ieiri (outputs), respectiv produse, servicii i alte
rezultate i resursele utilizate (inputs) pentru realizarea lor.
n practic eficiena poate fi exprimat ca fiind raportul dintre ieiri (outputs)
respectiv rezultatele obinute sub forma bunurilor, serviciilor i resursele (inputs),
utilizate pentru producerea lor.
Pentru calcularea acesteia se utilizeaz urmtoarea formul:

Eficiena

Rezultate obtinute (iesiri)

Resurse utilizate (intrari)

Atunci cnd rezultatul raportului este egal sau mai mare dect 1, situaia este
favorabil.
O activitate eficient maximizeaz rezultatele obinute cu aceeai cantitate de
resurse sau minimizeaz resursele pentru un rezultat stabilit. n consecin, n efectuarea
cheltuielilor se va avea n vedere obinerea unor rezultate maxime i la o calitate
corespunztoare.
n cazul unui audit al eficienei, subiectul central l constituie examinarea
resurselor utilizate.
ntrebarea care se pune n auditul eficienei se obine n urma aciunilor ntreprinse
rezultatul optim din punct de vedere al calitii i cantitii?, se refer la raportul dintre calitatea
i cantitatea de produse i servicii furnizate, respectiv costul resurselor utilizate pentru
obinerea acestora.
n auditarea eficienei se examineaz dac:
resursele financiare, umane i de alt natur au fost utilizate eficient;
programele i activitile entitilor guvernamentale auditate au fost n
concordan cu obiectivele i cerinele stipulate prin lege sau alte
reglementri;
programele guvernamentale, precum i activitile entitilor auditate au fost
reglementate, organizate, conduse, executate i evaluate n mod eficient;
programele i activitile entitilor auditate au fost bine realizate i la
momentul oportun.
n evaluarea eficienei unui program sau a unei activiti, un element important l
reprezint i raportul cost-eficacitate.

15

Analizele cost-eficacitate (cost-beneficiu) evalueaz relaiile dintre costurile

programului sau activitile entitilor auditate i rezultatele obinute, care pot fi
exprimate prin costul obinut pentru realizarea unui anumit beneficiu (rezultat
proiectat).
Raportul cost-eficacitate reprezint doar un element al examinrii globale a
eficienei, care poate include i alte analize, cum ar fi: momentul la care au fost obinute
rezultatele fa de momentul optim care ar fi maximizat impactul (beneficiu sau
rezultatul proiectat). Pentru acest motiv, examinarea eficienei trebuie realizat
concomitent cu examinarea economicitii.
De exemplu, n examinarea activitilor privind achiziiile se urmrete dac
entitile :
au selectat cea mai avantajoas procedur de achiziie;
au achiziionat produsele i serviciile necesare la un standard de calitate
corespunztor i cu un pre adecvat;
administreaz n mod corespunztor resursele;
acioneaz n conformitate cu cerinele reglementrilor care guverneaz
achiziia, mentenana i utilizarea resurselor.
n mod obinuit, pentru a realiza o evaluare a eficienei activitii entitii
auditate, se compar indicatorii de eficien obinui cu un set de criterii bine definite.
Dintre criteriile de eficien ce pot fi avute n vedere, menionm:
standardul de eficien adoptat de entitatea auditat (valoarea indicatorilor de
eficien poate fi stabilit de o reglementare intern sau de politica
programului);
indicatori de eficien realizai de entiti cu activitate similar;
indicatorii de eficien realizai de ctre cea mai performant entitate care
funcioneaz n domeniul auditat;
cele mai bune practici, n cazul n care problemele sunt complexe i nu
exist standarde n domeniu;
procedurile de control i de monitorizare instituite de management;
indicatorii de performan realizai de entitate pentru activiti similare, n
perioade de timp diferite.

1.2.3. Eficacitatea
Eficacitatea reprezint gradul de ndeplinire a obiectivelor programate, pentru fiecare
activitate i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii respective.
16

Eficacitatea poate fi exprimat ca fiind raportul ntre rezultatele obinute pentru

o activitate dat i rezultatele programate.
Pentru calculul acesteia se utilizeaz urmtoarea formul:

Eficacitatea

Rezultate obtinute
Rezultate programate

Exemplul 1: n cazul concesionrii serviciilor publice de alimentare cu ap i

canalizare, de ctre autoritile administraiei publice locale auditorii examineaz dac
concesionarea i-a atins scopul propus, respectiv acela de a reabilita i dezvolta aceste
servicii publice.
Exemplul 2: n cazul programului de construcii de locuine destinate tinerilor,
se examineaz dac activitile ntreprinse de entitile auditate, respectiv primrii i
Agenia Naional pentru Locuine, au contribuit la asigurarea cu locuine a categoriei la
care se refer, respectiv a tinerilor sub 35 de ani.
Cu toate c auditorul poate s determine sau s msoare eficacitatea prin
compararea rezultatelor (impactul) cu scopurile stabilite n cadrul obiectivelor, totui
este recomandat ca la auditarea eficacitii s se ncerce i determinarea msurii n care
aciunile ntreprinse au contribuit la atingerea obiectivelor. Aceasta poate constitui
sensul real al eficacitii i de aceea este necesar obinerea de dovezi din care s reias
c ieirile (rezultatele) observate sunt cu adevrat consecina msurilor ntreprinse de
entitate, n direcia atingerii obiectivelor politicii sale i nu rezultatul altor factori.
Auditul eficacitii urmrete msura n care aciunile ntreprinse de entitatea
auditat au contribuit la atingerea obiectivelor i poate fi abordat astfel:
-

n sens restrns, atunci cnd sunt examinate numai managementul i operaiile

interne ale entitii auditate;

n sens larg, atunci cnd examinarea depete limitele entitii auditate, iar
pentru evaluare auditorul va ine cont i de impactul unor variabile externe (care
nu au legtur cu entitatea auditat).

n realizarea auditului eficacitii unei activiti, entiti sau program

guvernamental, auditorul, prin examinrile sale, ncearc s gseasc rspunsuri la
urmtoarele ntrebri:
sunt atinse obiectivele de politic managerial cu mijloacele utilizate, respectiv sunt
obinute rezultatele programate?
mijloacele utilizate i rezultatele obinute sunt compatibile cu obiectivele politicii
manageriale?
reprezint impacturile programate un rezultat concret al politicii manageriale i nu
unul datorat altor circumstane?
n consecin examinrile privind eficacitatea trebuie s arate dac
obiectivele de politic managerial au fost atinse i dac rezultatele ce au fost
obinute, pot fi atribuite acestor politici.

17

n practic, aceasta se poate realiza att printr-o apreciere nainte i dup

introducerea politicii manageriale, ct i printr-o evaluare care implic un grup de
monitorizare constituit independent de politica managerial.
O alternativ posibil de realizat o reprezint i evaluarea responsabilitilor
pe care se bazeaz politica managerial.
Totodat, auditorii pot evalua eficacitatea, comparnd rezultatele sau
impacturile, cu scopurile prevzute prin obiectivele politicii manageriale. Aceast
abordare este cunoscut ca fiind o analiz privind atingerea scopului.
De asemenea, n cazul auditrii eficacitii s-ar putea aprecia i msura n
care practicile de management utilizate au contribuit, n fapt, la realizarea politicii
manageriale. Aceast abordare presupune obinerea de probe din care s rezulte c
obiectivele politicii manageriale au fost atinse mai degrab ca urmare a practicilor
manageriale utilizate i nu datorit influenei altor factori.
Exemplu - Dac obiectivul politicii manageriale pentru un program
guvernamental a fost reducerea numrului de omeri, atunci auditorul trebuie s
analizeze dac reducerea numrului persoanelor dintr-o entitate a fost rezultatul
aciunilor acesteia i nu al unei mbuntiri generale a climatului economic la care
entitatea auditat nu a avut nici o contribuie.
Un aspect distinct al auditului performanei l constituie examinarea efectelor
secundare, neintenionate, ale politicii manageriale. Realizarea examinrii efectelor
secundare constituie un proces complex att datorit diversitii acestora, ct i
faptului c ele nu privesc strict obiectivele politicii manageriale.
O modalitate de stabilire a ariei de examinare a acestor efecte secundare o
reprezint focalizarea examinrilor asupra acelor efecte pe care entitatea auditat
ncearc s le evite (exemplu: efectele politicilor economice specifice unor entiti,
care influeneaz nefavorabil mediul nconjurtor). Totui, nu trebuie s tragem
concluzia c toate efectele secundare sunt indezirabile, unele dintre acestea pot
constitui un beneficiu pentru activitatea entitii.
Dup cum s-a menionat, auditarea performanei nu presupune n mod
obligatoriu analizarea concomitent a economicitii, eficienei i eficacitii. De
precizat c, profunzimea examinrilor celor 3E depinde n mare msur de
obiectivele auditului.
Astfel, dac obiectivul auditului performanei l reprezint formularea unor
concluzii referitoare la economicitate i eficien, auditorul trebuie s ia n
considerare i o scurt analiz a eficacitii, iar n cazul unui audit al eficacitii,
trebuie s se aib n vedere i unele aspecte ale economicitii i eficienei.
O particularitate a auditului performanei o reprezint studiul efectelor
neateptate, chiar dac acestea au avut un efect negativ. Auditorii trebuie s
delimiteze aria de manifestare a acestora, ntruct ele se pot propaga i n unele
domenii care nu intr n competena i atribuiile de audit ale Instituiei Supreme de
Audit (exemplu: efectele colaterale asupra mediului din cadrul unui program
guvernamental de stimulare economic).
n concluzie, auditarea performanei se refer n principal la auditul
economicitii efectuat asupra intrrilor (resurse umane, financiare, echipamente,
materiale, faciliti, informaii, energie, costul terenului, etc.), auditul eficienei
funcionrii programului sau activitii (livrarea de bunuri i servicii, realizarea de
venituri, mbuntirea funciilor de reglementare) i auditul eficacitii care se efectueaz
18

asupra rezultatelor (ndeplinirea sau nu a obiectivelor, gradul de satisfacere a nevoilor

beneficiarilor, impactul programului sau activitii), precum i efectele acestora (Figura
nr.2).

Figura nr.2

Economicitate
Resurse
umane
financiare
echipamente
materiale
faciliti
informaii
energie
costul pmntului
i altele

Eficien
Funcionarea programului
sau activitii
livrrile de bunuri i
servicii;
colectarea veniturilor;
asigurarea derulrii
programului

Eficacitate
Ieiri
bunuri
servicii
venituri
reglementri

Rezultate
ndeplinirea
obiectivelor
satisfacerea
beneficiarilor
impacturi i efecte
ale programelor sau
activitii.

n ultimul timp, n practica de audit al performanei, celor trei componente

respectiv economicitate, eficien i eficacitate cei 3E, li se adaug o nou
component, respectiv auditul impactului unui program, proiect sau activitate efectuat
asupra mediului nconjurtor (environment).
n acest context, auditul performanei tinde s se extind de la examinarea i
evaluarea celor 3 E la examinarea i evaluarea celor 4E.

1.3. Auditul performanei i managementul sectorului public

Forma de organizare a sistemului, precum i modul de administrare a
fondurilor publice determin sau influeneaz prioritile auditului performanei.
Astfel, n statele n care administrarea fondurilor publice se refer n
principal la mijloace i ntr-o msur mai mic la rezultate, auditurile au tendina
s examineze cu precdere dac legile, reglementrile i regulile au fost respectate i
aplicate corect, concentrndu-se ntr-o mai mic msur asupra modului n care
aceste legi, reglementri i reguli sunt adecvate scopului pentru care au fost emise.
n situaia n care administrarea fondurilor publice se bazeaz pe obiective
i rezultate, auditurile se concentreaz n principal pe examinarea oportunitii
19

legilor, reglementrilor i regulilor, i ntr-o mai mic msur pe modul n care au

fost respectate prevederile acestora.
n general, prin auditarea performanei, auditorii ncearc s rspund la o
serie de ntrebri care s le permit formularea unor concluzii i recomandri
pertinente, din care s rezulte dac:
o exist o structur clar definit a obiectivelor performanei i au fost selectate
instrumentele i prioritile cele mai adecvate pentru utilizarea fondurilor
publice?;
o exist o distribuie corespunztoare a responsabilitilor pe diferite nivele de
autoritate, bazat pe principiul ierarhizrii?;
o se nregistreaz o contientizare general privind nivelul, costurile i o
orientare ctre producie i servicii destinate nevoilor populaiei?;
o sunt monitorizate controalele de gestiune i se urmrete respectarea
cerinelor de raportare?.
Conform legii, ministerele i unitile subordonate au n responsabilitatea lor
organizarea i monitorizarea modului de funcionare a sistemului de control intern.
Pornind de la aceasta, o sarcin important a auditorilor performanei este aceea de
a verifica dac a existat o preocupare constant n aceast direcie.
n mod obinuit, auditul performanei, realizeaz i o evaluare a calitii
managementului, examinndu-se modul n care entitile utilizeaz fondurile
alocate.
Totodat, auditorii care efectueaz auditul performanei trebuie s aib
vedere i constatrile, recomandrile i opiniile auditurilor financiare, deoarece
acestea pot indica existena unor performane slabe n administrarea fondurilor.
Dispunnd de evalurile menionate, precum i de datele i informaiile colectate,
auditorii prin exercitarea raionamentului profesional, pot stabili dac:
o entitatea are n vedere ndeplinirea unor obiective msurabile, care s
permit atingerea scopului propus;
o entitatea i planific sistematic, pe termen scurt i lung, modalitile de
realizare a obiectivelor;
o entitatea i msoar continuu performana, aceasta presupunnd:
monitorizarea i cuantificarea intrrilor (inputs) a proceselor (proceduri i
activiti) a rezultatelor (produse sau servicii) i a impactului;
o planurile entitii sunt implementate corespunztor n practic;
o entitatea monitorizeaz i evalueaz performana (auditorii vor observa dac
managementul monitorizeaz periodic performana i analizeaz motivele
care au determinat abaterile nregistrate n procesul de realizare a sarcinilor
i a intelor planificate, precum i modul de implementare a programelor);
o entitatea identific posibilitile mbuntirii performanei, stabilete
prioritile i elaboreaz un plan de implementare a acestora.

1.4. Msurarea i evaluarea economicitii, eficienei i eficacitii

Att legislativul, ct i executivul au nevoie de informaii referitoare la msurarea
i evaluarea economicitii, eficienei i eficacitii programelor sau activitilor realizate,
pentru a adopta decizii i a ntreprinde msuri care s vizeze mbuntirea
performanei.
20

Trebuie menionat c, informaiile furnizate au menirea de a arta n ce msur

programele sau activitile instituiilor publice i-au atins obiectivele programate. n
cazul n care obiectivele unui program sau a unei activiti nu au fost ndeplinite sau au
fost realizate parial, auditorii trebuie s stabileasc cauzele care au generat aceast
situaie i n acelai timp s formuleze recomandri de mbuntire a performanei.
Att auditul performanei, ct i studiile de evaluare realizate n afara sferei de
cuprindere a auditului au menirea s aprecieze modul n care funcioneaz i se
deruleaz anumite programe specifice. De aceea, este important s se ia n considerare
relaia dintre activitile de msurare i cele de evaluare a performanei.

1.4.1. Msurarea performanei

Prin msurarea performanei se nelege acel proces permanent de monitorizare, evaluare i de
raportare a modului de realizare a programelor sau activitilor n toate etapele derulrii acestora.
Msurarea performanei se bazeaz pe examinarea modului n care un program
i-a realizat obiectivele sau cerinele, prin raportarea n permanen la standardele de
performan stabilite.
Procesul de monitorizare permanent a derulrii unui program, proiect sau
activitate, constituie o responsabilitate a managementului entitilor auditate i nu o
sarcin a auditorilor externi. Auditul financiar are menirea s confirme dac nregistrrile
n conturi au fost corecte i dac acestea reflect realitatea, n timp ce auditul performanei
realizeaz o evaluare independent a economicitii, eficienei i eficacitii implementrii
i derulrii unui program, proiect sau a unei activiti.
Totui o sarcin aparte pentru auditul performanei o constituie evaluarea
sistemelor de msurare a performanei activitilor i programelor guvernamentale, sub
aspectul implementrii i funcionrii eficiente i eficace a acestora.
Astfel, pot fi formulate ntrebri n cadrul unor studii aprofundate pentru a
determina dac indicatorii performanei sunt stabilii n concordan cu cerinele
programului sau activitii i dac sistemele de msurare a performanei sunt capabile s
ofere rezultate credibile.

1.4.2. Evaluarea performanei

Evaluarea programelor i activitilor se realizeaz prin efectuarea unor studii
sistematice asupra modului de funcionare a acestora.
n procesul de evaluare a programelor i activitilor sunt examinate o gam
larg de date i informaii privind performanele acestora, ceea ce faciliteaz realizarea
unei monitorizri eficiente pe parcursul implementrii i derulrii lor.
n general, evalurile programelor i activitilor constau n realizarea unor studii
de evaluare ce pot fi efectuate de ctre Instituiile Supreme de Audit sub denumirea
general de audituri ale performanei.

21

Instituiile Supreme de Audit cu experien n efectuarea auditului consider c

auditul, precum i studiile privind evaluarea programelor i activitilor se clasific n
urmtoarele categorii:
-

Auditul regularitii cnd se verific modul n care sunt respectate legile i

reglementrile, care guverneaz domeniul auditat;

Auditul economicitii analizeaz dac mijloacele alese pentru utilizarea n

mod economic a fondurilor publice au condus la obinerea performanei
preconizate;

Auditul eficienei examineaz dac rezultatele obinute corespund ateptrilor

pentru care au fost alocate resursele;

Auditul eficacitii analizeaz dac rezultatele obinute sunt conforme cu

politicile manageriale;

Evaluarea compatibilitii examineaz dac mijloacele antrenate n politica

managerial sunt compatibile cu obiectivele stabilite;

Evaluarea impactului analizeaz impactul economico-social al unei anumite

politici manageriale;

Evaluarea eficacitii politicii manageriale i analiza cauzalitii - examineaz dac

rezultatele obinute sunt datorate politicii manageriale sau altor cauze.

22

Capi tolu l

Obiectivele i mandatul auditului

performanei
2.1. Obiectivele auditului performanei
Standardele internaionale de audit INTOSAI stipuleaz c obiectivele auditului
performanei sunt stabilite prin lege, dar n acelai timp n cadrul mandatului, Instituiile Supreme de
Audit pot stabili i unele obiective specifice.
De regul, obiectivele auditului performanei se refer la examinarea
performanei politicilor, programelor, organizrii i managementului.
Politicile sunt definite ca fiind eforturile (aciunile) ce trebuie ntreprinse pentru
atingerea unor scopuri bine precizate, utiliznd anumite resurse, ntr-o perioad de timp
stabilit.
Un program reprezint un set de mijloace corelate reglementri, resurse
financiare, umane, materiale sau de alt natur mobilizate pentru implementarea unei
anumite politici.
Organizarea constituie complexul resurselor umane, structurilor i proceselor
care au ca scop realizarea anumitor obiective.
Managementul n general cuprinde toate deciziile, aciunile i regulile de
urmrire, contabilizare i utilizare a resurselor financiare, umane i materiale, folosite de
conducerea unei entiti.
n general, n auditarea performanei, Instituia Suprem de Audit are n vedere
ndeplinirea urmtoarelor obiective:
efectuarea unor examinri independente, necesare legislativului, executivului
i entitilor auditate cu privire la economicitatea, eficiena i eficacitatea
managementului implementrii unor programe guvernamentale sau realizrii
unor activiti, precum i economicitatea, respectiv eficiena i eficacitatea
mijloacelor utilizate;
23

identificarea i analizarea oricror probleme ce privesc economicitatea,

eficiena i eficacitatea programelor guvernamentale i a domeniilor n care
performana este redus, sprijinind n acest sens Guvernul sau entitile
auditate pentru luarea unor decizii manageriale adecvate;
raportarea impactului rezultat din implementarea programelor i analizarea
msurii n care obiectivele ateptate au fost realizate. n cazul n care acestea
nu au fost atinse (parial sau n totalitate) vor fi identificate cauzele;
furnizarea ctre legislativ sau entitatea auditat a rezultatelor unor analize
independente n legtur cu valabilitatea i gradul de ncredere al indicatorilor
de performan stabilii. Totodat, ofer i o apreciere a gradului de ncredere
n indicatorii de auto-evaluare, stabilii i raportai de ctre entitile care
deruleaz programe sau care administreaz fonduri publice;
formularea de recomandri pentru legislativ sau entitatea auditat, pe baza
constatrilor i concluziilor rezultate din activitatea de audit.

2.2. Mandatul i misiunea auditului performanei

Mandatul auditului performanei reprezint mputernicirea acordat prin lege

unei instituii supreme de audit, de a audita economicitatea, eficiena i eficacitatea

programelor (inclusiv cele guvernamentale) i activitatea entitilor implicate n
administrarea fondurilor publice.

Prin realizarea auditului performanei, Curtea de Conturi i ndeplinete

mandatul i misiunea cu care este investit prin Constituia Romniei i legea sa de

organizare i funcionare, respectiv de a fi garantul gestionrii avuiei publice i
cheltuirii cu economicitate, eficien i eficacitate a banului public.

24

Capi tolu l

Caracteristicile i abordrile auditului

performanei
3.1. Caracteristicile auditului performanei
n general caracteristicile misiunilor de audit al performanei sunt urmtoarele:

a) Conformitatea cu Standardele internaionale de audit

Auditul performanei se realizeaz potrivit mandatului conferit de lege, n
conformitate cu prevederile standardelor de audit naionale, elaborate pe baza
Standardelor de audit internaionale INTOSAI i a liniilor directoare pentru
implementarea acestora, precum i pe baza celor mai bune practici identificate n
activitatea Instituiilor Supreme de Audit a statelor cu experien n acest tip de audit.

b) Complexitatea i exhaustivitatea
Domeniile supuse auditrii performanei sunt complexe i exhaustive.
Potrivit standardelor de audit INTOSAI, auditul performanei este prin natura
sa, un audit amplu, care solicit auditorului exercitarea frecvent a raionamentului
profesional i o interpretare logic a rezultatelor obinute. Domeniul auditului poate s
acopere selectiv o perioad de civa ani i nu se refer numai la activitatea desfurat
de entitatea auditat pe parcursul unui an.
n acest sens, devine evident faptul c pornind de la o baz de cunoatere mult
mai complex i diferit de cea a auditului tradiional (auditul financiar), auditul
performanei utilizeaz o gam larg de metode de investigare i de evaluare.
Spre deosebire de auditul financiar, n auditul performanei selectarea temelor
(un program sau o activitate etc.) intr n competena Instituiei Supreme de Audit.

25

c) Identificarea i selectarea celor mai adecvate criterii de evaluare a

performanei
Criteriile de evaluare utilizate de auditori pentru analizarea constatrilor i
formularea concluziilor, respectiv a recomandrilor, sunt identificate n faza de
planificare a auditului.
n auditul performanei selectarea criteriilor constituie o activitate complex care
se realizeaz de ctre auditori, n funcie de obiectivele fiecrui auditat.
Astfel, cei 3E vor fi analizai n legtur direct cu subiectul auditat, iar
criteriile de evaluare care se aplic, pot fi diferite de la un audit la altul.

d) Persuasivitatea probelor de audit

n cazul celorlalte tipuri de audit, auditorii sunt preocupai de obinerea unor
probe de audit conclusive (da/nu, corect/greit, adevrat/fals, legal/ilegal), n timp ce n
auditul performanei se opereaz cu probe persuasive (puncte de susinere pentru
concluzii).
n acest sens, auditorii trebuie s selecteze cele mai adecvate metodologii de
auditare, astfel nct s obin probe de audit ct mai convingtoare. De aceea, ei trebuie
s urmreasc obinerea probelor de audit din mai multe surse, care n final s conduc
la aceeai concluzie. Prin acest procedeu se obine un raport de audit credibil i
convingtor.

e) Contribuia la consolidarea unor aciuni guvernamentale

O cerin a unei bune guvernri este aceea c toate programele, proiectele i
activitile care utilizeaz fonduri publice, trebuie s fie supuse auditului performanei.
Auditul performanei constituie un instrument ce poate fi utilizat de
contribuabil, executiv, legiuitor, mass-media prin care se poate efectua o examinare n
vederea obinerii unei imagini de ansamblu, cu privire la funcionarea unui program i
impactul activitilor guvernamentale asupra utilizatorilor.
n acest context, misiunile de auditare a performanei, prin concluziile i
recomandrile formulate, contribuie la consolidarea unor valori eseniale, ce trebuie s
se regseasc n toate iniiativele guvernamentale. Totodat acestea prin furnizarea unor
informaii demne de ncredere referitoare la economicitatea, eficiena i eficacitatea unor
aciuni guvernamentale, contribuie la consolidarea legitimitii i ncrederii n executiv.
Avnd n vedere caracteristicile prezentate se poate concluziona c auditul
performanei este chemat s rspund la urmtoarele ntrebri:
se acord suficient atenie utilizrii banilor publici?;
banii publici pot fi cheltuii mai bine i mai nelept?

26

3.2. Abordarea i perspectivele de baz n auditul performanei

n conformitate cu Standardele internaionale de audit INTOSAI abordarea
auditului se realizeaz printr-o combinaie de proceduri pe care auditorul le efectueaz n
vederea obinerii probelor necesare realizrii obiectivelor misiunii de audit.
Potrivit acelorai standarde, auditul performanei trebuie realizat prin
parcurgerea unor etape distincte, organizate ntr-o succesiune logic, respectiv: selectarea
temei pentru studiu, identificarea obiectivelor auditului, determinarea ntrebrilor
principale ale studiului, stabilirea criteriilor, planificarea, execuia, raportarea i
valorificarea concluziilor auditului.
Asemenea auditului financiar, abordarea auditului performanei, trebuie s
includ:
-

examinarea auditului intern, precum i sistemului de control intern al

entitii. Aceste examinri permit auditorului s obin probe de audit i n
acelai timp s identifice zonele unde sunt necesare ntreprinderea unor
aciuni de remediere;

examinri pe baz de teste directe, din care s rezulte dac entitile auditate
au implementat i derulat n mod economic, eficient i eficace programele
sau activitile de care sunt responsabile.

n general, auditarea performanei ncepe prin examinarea activitii auditului

intern i a sistemului de control intern ale entitii (abordarea pe baz de sistem) n scopul
identificrii slbiciunilor n nerealizarea indicatorilor de performan.
n mod obinuit sunt examinate acele pri ale auditului intern i ale sistemului
de control intern, care sunt responsabile de asigurarea economicitii, eficienei i
eficacitii programelor, proiectelor sau activitilor n vederea identificrii slbiciunilor,
analizarea cauzelor i formularea de recomandri pentru remedierea acestora
(mbuntirea performanei).
Dac se ajunge la concluzia c att sistemul de control intern, ct i auditul intern
prezint ncredere, n sensul c sunt bine organizate i funcioneaz corespunztor,
Instituia Suprem de Audit poate s-i limiteze auditul performanei la o form de metaevaluare (evaluarea evalurilor). De precizat, c o asemenea abordare a auditului
performanei este fezabil numai n situaia n care auditorul este pe deplin convins c
sistemul de control intern i auditul intern furnizeaz evaluri credibile.
n situaia n care auditorii constat c att auditul intern, ct i sistemul de
control intern prezint lipsuri serioase n modul de organizare i funcionare, acetia
trebuie s efectueze un volum suficient de teste (abordare pe baz de teste), pentru a evalua
direct realizarea indicatorilor de performan.
n practic abordarea pe baz de sistem i cea pe baz de teste se aplic
combinat n sensul c, n primul rnd vor fi identificate punctele slabe ale activitii
auditului intern i ale sistemului de control intern dup care, se vor efectua teste directe.

27

Metoda combinat de abordare este preferat deoarece ea identific att

condiiile specifice unei performane slabe, ct i cauzele care au condus la aceasta,
permind formularea de recomandri care vizeaz direct cauzele.
O trstur a auditului performanei o constituie perspectiva sa normativ,
deoarece, n timp ce discrepanele dintre norme i realitate, respectiv constatrile
sunt evideniate explicit, formularea recomandrilor are un caracter normativ.
Totui nainte de a fi normativ auditul performanei are un caracter
descriptiv ntruct include elemente analitice (de exemplu un audit al performanei va
stabili cauzele diferenei dintre condiie ce este i criteriu ce ar trebui s fie).
Avnd n vedere perspectiva normativ, ct i caracterul descriptiv al auditului
performanei, n realizarea acestuia auditorii pot adopta fie o abordare orientat pe
rezultate fie o abordare orientat pe probleme.
Abordarea pe baz de rezultate
Adoptnd o astfel de abordare, auditorii sunt preocupai s rspund la ntrebri
de genul Care este performana? Ce rezultate au fost obinute? S-au ndeplinit cerinele i obiectivele
programului sau activitii?
Acest tip de abordare are ca scop principal evaluarea performanelor realizate,
respectiv n ce msur au fost ndeplinite cerinele privind economicitatea, eficiena i
eficacitatea implementrii i derulrii unui program sau a unei activiti. Pornind de la
acest tip de abordare, auditorii formuleaz observaii n legtur cu modul n care au fost
respectate i ndeplinite normele (obiective, inte, standarde i reglementri) sau
criteriile de audit stabilite n faza de elaborare a planului de audit.
n cazul n care stabilirea criteriilor constituie o activitate complex, auditorii pot
apela la anumii experi n domeniile auditate, astfel nct s fie n msur s elaboreze i
s stabileasc criterii relevante, care n aplicarea lor s fie obiective, rezonabile i
tangibile. innd cont de criteriile stabilite, auditorii examineaz i evalueaz activitile
entitilor identificnd constatrile (disfuncionaliti, abateri i deficiene), pe baza
crora se trag concluzii i se formuleaz recomandri, ce au ca scop eliminarea unor
slbiciuni i mbuntirea performanei.
Abordarea pe baz de probleme
Acest tip de abordare pornete de la anumite informaii privind existena unor
probleme aprute n desfurarea unei anumite activiti.
n cadrul acestei abordri auditul se focalizeaz, n principal, pe identificarea,
verificarea i analizarea problemelor, fr a face referiri la criterii de audit prestabilite.
De aceea, se poate afirma c punctul de plecare ntr-un asemenea audit l
constituie verificarea existenei acestor probleme, care de regul se refer la
economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor ce vizeaz implementarea i derularea
unor programe sau aciuni de ctre entitile auditate i analizarea cauzelor apariiei
acestora.
28

Principalele ntrebri la care auditorii trebuie s gseasc rspuns sunt:

- problemele semnalate exist n realitate? i dac rspunsul este Da se formuleaz o
a doua ntrebare, respectiv care au fost cauzele apariiei acestora?
n mod normal se formuleaz ipoteze privind cauzele apariiei problemelor i se
estimeaz consecinele posibile, care vor fi testate n vederea confirmrii sau infirmrii
lor.
Acest tip de abordare are o particularitate analitic i instrumental, deoarece
examineaz i actualizeaz informaiile referitoare la problemele identificate, dar n
acelai timp formuleaz i recomandri pentru remedierea acestora.
Caracterul analitic deriv din faptul c auditorii nu sunt restricionai n analizele
lor lund n considerare nu numai obiectivele i intele generale, ci i aspectele de detaliu
ale problemelor identificate. Spre exemplu, auditorii pot analiza unele necesiti de
modificare a unor legi i reglementri fr a afecta obiectivele i intele de ordin general
ale unui anumit program, proiect sau activitate.
n funcie de natura problemelor semnalate (probleme de interes pentru
Parlament i Guvern sau de interes pentru beneficiarii de servicii i fonduri
guvernamentale ) n auditul performanei se disting alte dou modaliti de abordare,
respectiv abordarea de sus n jos i abordarea de jos n sus.
Cele mai multe audituri ale performanei utilizeaz perspectiva de sus n jos, ceea
ce presupune c auditorul va examina n primul rnd problemele relevante care vizeaz
atingerea scopurilor, inteniilor i ateptrilor Parlamentului i Guvernului. Nu este de
neglijat nici abordarea de jos n sus, respectiv abordarea din punctul de vedere al
beneficiarului (spre exemplu, examinarea unor probleme legate de calitatea serviciilor, a
timpilor de ateptare sau a gradului de satisfacere a nevoilor beneficiarilor).

29

Capi tolu l

Principiile auditrii performanei

n auditul performanei, auditorii trebuie s se conformeze prevederilor
standardelor internaionale de audit INTOSAI, standardelor de audit ale
Curii de Conturi i normelor de aplicare a acestora, precum i prevederilor
Codului etic al profesiei. Standardele internaionale de audit INTOSAI statueaz c
Instituia Suprem de Audit i auditorii acesteia, trebuie s fie independeni i s posede
competene suficiente i respectiv experiena necesar realizrii misiunilor de audit.

Totodat n activitatea de audit al performanei trebuie s se respecte o serie de

principii care pot avea fie un caracter general, fie un caracter specific.

4.1. Principiile generale

Standardele internaionale de audit INTOSAI recomand aplicarea urmtoarelor
principii cu caracter general.
Existena unui mandat i a unor obiective bine definite.
Mandatul referitor la auditul performanei programelor sau activitilor derulate
de ctre entitile publice, trebuie s fie definit n mod expres i cu claritate n legislaie.
n general, mandatul confer auditorilor autoritatea necesar specificnd un
minimum de cerine privind efectuarea auditurilor i raportarea rezultatelor acestora.
Totui, n anumite circumstane este necesar s se emit reglementri speciale,
cum ar fi, de exemplu, stabilirea competenelor necesare auditorilor pentru a efectua
examinri i pentru a formula recomandri n legtur cu derularea unor aciuni i
programe ale executivului sau n legtur cu eficacitatea unor prevederi legislative.
Totodat, dac este posibil, mandatul trebuie s acopere toate activitile
entitilor publice implicate n constituirea i gestionarea fondurilor publice, n
implementarea programelor guvernamentale i n furnizarea de servicii publice.
Fr a avea un suport legal i cuprinztor, aciunile de auditare a performanei nu
ar avea finalitate, ntruct publicarea observaiilor i formularea de recomandri
30

referitoare la economicitatea, eficiena i eficacitatea unor programe guvernamentale nu

ar fi justificat.
Pentru a evita astfel de situaii este necesar ca mandatul s aib suport att din
partea politicului, ct i din partea publicului.
Auditul performanei nu pune la ndoial obiectivele politice. Acesta ns poate
releva i argumenta gradul de ndeplinire a obiectivelor politicilor guvernamentale
semnalnd disfuncionalitile aprute n aplicarea acestora.
Libertatea de selecie a domeniilor ce vor fi auditate n cadrul mandatului.
Standardele internaionale de audit INTOSAI stabilesc c Instituia Suprem de
Audit trebuie s aib posibilitatea de a alege liber domeniul ce va fi supus auditului. De
asemenea, stabilesc obligaia acesteia de a prezenta Parlamentului rapoarte de audit, care
s conin constatri, concluzii i recomandri menite s conduc la mbuntirea
performanei.
n acest context este important ca Instituia Suprem de Audit s-i menin
independena fa de influenele politice, pentru a beneficia de o abordare imparial a
responsabilitilor i atribuiilor sale.
Totodat, standardele precizeaz c executivul nu trebuie s direcioneze sau s
influeneze Instituia Suprem de Audit pe parcursul ndeplinirii mandatului su.
Auditorul trebuie s fie liber n a examina aciunile, programele i activitile entitilor
care administreaz fonduri publice. n acest sens, este necesar ca Instituia Suprem de
Audit s acorde o atenie sporit selectrii studiilor, pe baza unui proces de selecie clar,
logic i transparent.
Caracterul ex-post al auditului performanei
Auditarea performanei unui program sau a unei activiti se efectueaz, de
regul, dup implementarea acestora.
Totui, atunci cnd auditeaz performana, auditorii trebuie s-i concentreze
examinrile i asupra problemelor curente semnalate. Ei fac aceasta, n special, pentru a
formula concluzii i recomandri care viseaz mbuntirea performanei programelor
sau activitilor auditate.
Asigurarea rezonabil
Un audit al performanei efectuat n conformitate cu standardele de audit
aplicabile, ofer posibilitatea furnizrii unei asigurri rezonabile, n sensul c informaiile
i datele care constituie baza formulrii concluziilor i recomandrilor, nu conin erori
semnificative.
n general, asigurarea rezonabil depinde de contextul n care este efectuat
auditul, de natura i disponibilitatea probelor, de respectarea principiilor privind
obinerea, colectarea i interpretarea probelor de audit, respectiv formularea concluziilor
i recomandrilor.
31

4.2. Principii specifice

n auditul performanei este necesar ca pe lng principiile generale s fie
respectate i o serie de principii specifice, care ghideaz activitatea auditorilor, acestea
constituind o baz temeinic, n vederea identificrii i generalizrii celor mai bune
practici n domeniu, dup cum urmeaz:
responsabilitatea;
integritatea;
obiectivitatea i independena;
competena;
rigurozitatea;
perseverena;
comunicarea clar;
valoarea adugat ca urmare a implementrii recomandrilor auditului.
Responsabilitatea
Curtea de Conturi trebuie s asigure Parlamentul i n general pe contribuabili n
legtur cu modul economic, eficient i eficace n care entitile publice, gestioneaz,
resursele, identificnd zonele sensibile (predispuse la riscuri) n procesul administrrii
fondurilor publice.
Integritatea
Auditorii trebuie s-i ndeplineasc responsabilitile n mod cinstit, cu probitate
profesional i fr a se lsa corupi.
n activitatea de obinere a probelor de audit, auditorii trebuie s fie ntotdeauna
pregtii pentru a motiva, explica i justifica aciunile lor. Concluziile i recomandrile
auditorilor trebuie s fie formulate n mod obligatoriu avnd la baz criteriile de audit
stabilite.
Obiectivitatea i independena
n auditul performanei, auditorii trebuie s fie obiectivi i s-i menin
independena fa de executiv, partide politice sau grupuri de interese.
Auditorii nu trebuie s fie influenai politic sau n alt mod n procesul de
selectare a temelor de studiu, pe parcursul efecturii analizelor sau a elaborrii
rapoartelor.

32

Competena
Echipele care auditeaz performana trebuie s aib abiliti corespunztoare i
experien n audit.
Conform acestui principiu membrii echipei de auditori trebuie s ndeplineasc
urmtoarele cerine:
- s aib suficient experien n auditarea performanei;
- s cunoasc bine problemele care sunt supuse examinrilor, precum i natura
procedurilor i a modului de lucru al executivului i legislativului;
- s fie competeni i capabili pentru a identifica i aplica tehnici adecvate n
vederea obinerii, analizrii i interpretrii probelor de audit;
- s respecte cerinele de cost, timp i indicatorii de calitate.
Rigurozitatea
Auditorii trebuie s abordeze examinrile n profunzime i s evalueze critic
informaiile i datele care susin constatrile i concluziile auditului. De precizat c,
pentru aceasta, probele de audit trebuie s fie suficiente, relevante i de ncredere.
Perseverena
Auditorii trebuie s fie cooperani i politicoi, dar n acelai timp hotri n
activitile pe care le efectueaz. Acetia nu trebuie s se lase influenai de ctre entitatea
auditat i s fie persevereni n activitatea de obinere a probelor de audit.
Comunicarea clar
Rapoartele de audit trebuie s fie obiective, echilibrate (n coninut), exacte
(demne de ncredere) clare i convingtoare.
Valoarea adugat (mbuntirea performanei)
Analizele efectuate n auditul performanei trebuie s furnizeze Parlamentului,
entitilor auditate i altor utilizatori (alte entiti interesate, mass-media, contribuabili),
recomandri care s conin soluii pentru mbuntirea performanei. Auditul
performanei poate aduga valoare prin urmtoarele aciuni:
- furnizarea de informaii independente relevante i de ncredere n legtur cu
performana nregistrat de ctre entitile publice auditate;
- obinerea de probe de audit pe baza crora s se formuleze recomandri ce
conduc la nregistrarea unor performane ridicate;
- identificarea zonelor unde exist posibiliti de realizare a unor economii de
resurse;

33

- furnizarea de date i informaii n legtur cu modalitile prin care entitile

auditate i administreaz resursele, respectiv msura n care acestea i ndeplinesc
obiectivele.

4.3. Cerine privind pregtirea profesional a auditorilor

Auditorii trebuie s posede o pregtire profesional corespunztoare activitilor
de investigare, analiz i evaluare. De asemenea, sunt importante i calitile personale
ale acestora (abilitate, creativitate, receptivitate, comportament social corect, integritate,
discernmnt, perseveren, uurin n exprimare att n scris, ct i verbal etc.).
Persoana care efectueaz un audit al performanei trebuie s beneficieze de instruire i
perfecionare a pregtirii profesionale n domeniile tiinelor economice i sociale.
Posibilitatea auditorilor de a-i dezvolta abilitile i de a-i mbogi cunotinele
prin instruiri sistematice constituie o premis pentru sporirea calitii activitii de audit.
Auditorii performanei trebuie s-i exercite de cele mai multe ori raionamentul
profesional, respectnd politicile i standardele stabilite de ctre conducerea Instituiei
Supreme de Audit, motiv pentru care acetia trebuie s adopte o atitudine de scepticism
profesional. n fapt, ei trebuie s accepte nc de la nceputul procesului de selectare a
temelor, posibilitatea existenei unor date i informaii eronate semnificativ.

34

PARTEA A II-A
PROCESUL AUDITULUI PERFORMANEI

35

Procesul auditului performanei

Procesul auditului performanei nu reprezint neaprat un ir de aciuni
standardizate, ci mai degrab o serie de activiti, care sunt realizate fie separat, fie
combinate n funcie de obiectivele i scopurile acestuia.
De aceea, n practic, de cele mai multe ori, procesul auditului performanei se
efectueaz gradual, dar se ntlnesc i situaii cnd acesta se realizeaz simultan.
n conformitate cu Standardele internaionale de audit i cele mai bune practici
n domeniu, auditul performanei se realizeaz n cadrul unui proces ciclic structurat
logic n mai multe etape (figura nr.3)
Acest proces presupune parcurgerea succesiv a urmtoarelor etape:
elaborarea strategiei;
planificarea misiunii de audit;
execuia examinarea propriu zis;
elaborarea proiectului raportului de audit;
clarificarea sau punerea de acord cu entitatea auditat;
publicarea raportului;
transmiterea raportului la Parlament;
rspunsul factorilor guvernamentali;
urmrirea impactului recomandrilor.

36

Figura nr.3
Procesul auditului performanei
Elaborarea strategiei

Urmrirea impactului
recomandrilor

Planificarea misiunii

Rspunsul factorilor guvernamentali

Transmitere la Parlament

Publicarea raportului

Execuia

Elaborarea proiectului
raportului

Clarificare cu
entitatea auditat

Elaborarea strategiei
Elaborarea strategiei reprezint o etap a auditului performanei, care are ca
finalitate selectarea temelor ce vor fi supuse auditului. Aceast prim etap presupune
identificarea i luarea unei decizii n legtur cu entitile i/sau procesele economice ce
vor fi auditate.
Instituiile Supreme de Audit selecteaz temele pentru auditarea performanei
avnd n vedere, n principal criteriul valorii adugate prin procesul de audit
(mbuntirea performanei).
Valoarea adugat de audit este mai mare atunci cnd:
competenele speciale ale Instituiilor Supreme de Audit sunt complet
utilizate;
subiectul n discuie nu a mai fost supus unei auditri independente ntr-o
perioad relativ recent;
exist riscuri importante datorate slabei activiti manageriale i performanei
sczute a entitii.
Instituiile Supreme de Audit care examineaz performana n administrarea
finanelor publice, i fundamenteaz o strategie pentru minimum 3 ani, care este
revizuit i mbuntit permanent.
37

Obiectivul fundamental al planificrii strategice l reprezint realizarea unui

portofoliu echilibrat de studii care s conduc la economisirea banilor publici i creterea
eficienei utilizrii lor. Construirea strategiei constituie un proces intern al fiecrei
Instituii Supreme de Audit, aceasta realizndu-se n principal prin examinarea:
domeniilor predispuse la riscuri mari de fraud sau nereguli;
rapoartelor sau a altor documente elaborate de Ministerul Finanelor i alte
ministere;
managementului entitilor auditate;
programelor i iniiativelor noi ale executivului.

Planificarea misiunii de audit

Aceast etap are ca scop realizarea unui studiu preliminar finalizat cu un raport,
prin care se confirm sau nu, oportunitatea efecturii auditului asupra unei anumite
teme avute n vedere. Raportul privind studiul preliminar va constitui principalul
document al planificrii misiunii de audit.
De menionat c la planificarea misiunii, auditorii trebuie s aib n vedere n
principal urmtoarele aspecte:
caracteristicile domeniului ce va fi auditat;
procedurile, metodele i tehnicile de obinere i analiz a probelor, ce vor
susine concluziile auditului;
resursele necesare realizrii auditului.
Caracteristicile domeniului care va fi auditat vor fi identificate n funcie de :
-

cunotinele i informaiile existente n legtur cu domeniul auditat;

analizele efectuate asupra tendinelor evolutive ale domeniului;

studiile de fezabilitate realizate n domeniu;

consultrile cu experi n domeniul auditat;

rezultatele grupurilor de dezbatere privind activitile sau entitile

auditate.

Stabilirea procedurilor, metodelor i tehnicilor ce vor fi utilizate. Procedurile, metodele i

tehnicile ce vor fi aplicate n audit, rezult din natura aspectelor care vor fi abordate i se
bazeaz pe pregtirea profesional i abilitile auditorilor. n alegerea lor, auditorii au n
vedere:
38

utilizarea unor proceduri, metode i tehnici ct mai variate;

natura, cantitatea, calitatea i ncrederea n datele i informaiile utilizate;

experiena n domeniul auditat;

testarea procedurilor, metodelor i tehnicilor propuse;

gradul de standardizare a acestora;

aportul potenial al experilor n domeniu.

Resursele necesare realizrii auditului. Acestea se refer, n principal la:

-

auditori, consultani, experi;

resurse financiare determinate prin estimarea costurilor auditului;

timpul necesar calculat prin stabilirea de termene limit pentru fiecare etap
a auditului.

Execuia examinarea propriu zis

Scopul acestei etape este de a rspunde problemelor stabilite n Raportul privind
studiul preliminar i presupune parcurgerea urmtorilor pai:
colectarea i analiza probelor de audit;
informarea entitii auditate;
managementul procesului de audit.
Colectarea i analiza probelor de audit. Probele necesare auditului sunt stabilite nc
din faza de planificare a misiunii de audit, prin studiul preliminar. Auditorul va colecta
probe i le va analiza avnd n vedere urmtoarele considerente:
-

colectarea probelor trebuie s se realizeze att de la persoane, ct i din

documente;

se va urmri consultarea specialitilor externi;

calitatea datelor i informaiilor trebuie s fie cert;

obinerea asigurrii c implementarea recomandrilor va fi eficient din

punct de vedere al costurilor.

Informarea entitii auditate

Pe parcursul execuiei auditorul urmrete:
-

existena confirmrii, din partea entitii auditate, c auditul se efectueaz ca

urmare a studiului preliminar ntocmit;
39

realizarea unei analize comune privind scopurile colaborrii i stadiului la

care s-a ajuns;

organizarea de ntlniri periodice cu entitatea auditat i cu alte pri

interesate pentru realizarea unei informri asupra progreselor nregistrate n
activitatea de audit;

explicarea procedeelor i tehnicilor utilizate n realizarea studiului pentru a

exista certitudinea c att entitatea auditat, ct i alte instituii neleg ce,
dar mai ales cum se examineaz.

Managementul procesului de audit

n condiiile n care auditarea performanei are ca obiectiv principal analizarea
modului de ndeplinire a indicatorilor de performan a programelor i activitilor
entitilor implicate, procesul de audit trebuie s beneficieze la rndul su de un
management eficient.
n acest context efii de echip, directorii sau dup caz consilierii, trebuie s se
asigure c:
-

membrii echipei de audit dispun de cunotinele i abilitile

necesare;

se respect planul de audit;

sunt adaptate operativ deciziile cele mai adecvate n cazul

apariiei unor probleme; se respect planul de audit;

se realizeaz ntlniri periodice cu entitatea auditat.

De aceea, un management eficient presupune monitorizarea permanent a

realizrii procesului de audit.

Elaborarea proiectului raportului de audit

Este foarte important ca rapoartele de audit s conin mesaje clare i de
ncredere, care vizeaz mbuntirea performanei.
n raportul de audit, auditorii vor cuprinde constatri, concluzii i recomandri
n legtur cu modul n care departamentele, ageniile guvernamentale i alte entiti au
respectat principiile economicitii, eficienei i eficacitii n gestionarea i utilizarea
fondurilor publice aflate la dispoziia lor.
Pentru acest motiv rapoartele devin utile att Parlamentului, ct i entitilor
auditate.

Clarificarea sau punerea de acord cu entitatea auditat

Scopul acestei activiti este de a evita situaia n care s-ar impune un arbitraj
ntre Instituia Suprem de Audit i entitatea auditat, mai ales atunci cnd aceasta din
urm, are rezerve asupra datelor prezentate n raportul de audit.
40

Publicarea raportului
Raportul dup ce a fost clarificat cu entitatea auditat se tiprete urmnd a fi
distribuit:
-

Monitorului Oficial;

Comisiilor specializate ale Parlamentului;

Guvernului i Ministerului Finanelor Publice;

entitii auditate;

altor autoriti i organisme interesate;

echipei de audit;

bibliotecilor.

n practic, se organizeaz o conferin de pres pe parcursul creia sunt

prezentate principalele concluzii ale auditului.
Prin organizarea conferinelor de pres se urmrete n principal:
-

mbuntirea reputaiei Instituiei Supreme de Audit;

creterea credibilitii acesteia pentru aciunile viitoare;

sporirea impactului asupra parlamentarilor;

furnizarea unor date i informaii care s permit publicarea unor articole

din care s rezulte c Instituia Suprem de Audit are independen,
autoritate profesional i credibilitate;

evitarea publicrii n pres a unor articole prin care s se ncerce

muamalizarea faptelor.

Transmiterea raportului la Parlament

n practica Instituiilor Supreme de Audit cu experien n auditarea
performanei, raportul este transmis Comisiilor specializate ale Parlamentului, crora le
revine sarcina analizrii acestuia i supunerii dezbaterii n cadrul Plenului. La audieri
particip i ordonatorul de credite.
Dup analizarea i dezbaterea acestuia Comisia specializat a Parlamentului
ntocmete un raport propriu care conine concluzii i recomandri.
n continuare, acest raport este transmis executivului.

41

Rspunsul factorilor guvernamentali

Ministerul Finanelor Publice n colaborare cu entitile implicate trebuie s
pregteasc un rspuns sub forma unei minute n cuprinsul creia vor fi evideniate
recomandrile acceptate nsoite de msurile de implementare a acestora. n cazul n
care unele recomandri nu sunt acceptate, n minut se va prezenta punctul de vedere.
Cu toate c n legile de organizare i funcionare a Instituiilor Supreme de Audit
nu este prevzut obligativitatea implementrii recomandrilor, acestea prin consens i
cutum se aplic.

Urmrirea impactului raportului de audit

Anual Instituiile Supreme de Audit efectueaz o trecere n revist a modului n
care au fost implementate recomandrile, evalund i impactul acestora (financiar
cuantificabil, nefinanciar cuantificabil, calitativ i cel al pierderilor).

42

Capi tolu l

Strategia privind auditarea

performanei
- selectarea studiilor 5.1. Rolul i importana stabilirii strategiei privind auditul performanei
Procesul de planificare a auditului performanei se realizeaz prin parcurgerea a
dou etape distincte care se desfoar succesiv.
Prima etap denumit planificarea strategic, presupune stabilirea unei strategii
privind auditul performanei, n cadrul creia se identific, documenteaz i analizeaz
domeniile i temele poteniale pentru auditare.
Dup ce au fost stabilite domeniile i temele poteniale, urmeaz etapa
planificrii auditurilor, cnd auditorii efectueaz un studiu preliminar asupra temelor
(selectate n prima etap) i entitilor implicate, finalizat cu un raport. Concluziile
acestui raport constituie baza pentru adoptarea deciziei de continuare a studiului sau
stoparea acestuia.
Scopul planificrii strategice este s stabileasc strategia Curii de Conturi privind
prioritile viitoarelor activiti de audit al performanei i s determine necesarul de
personal i resurse pentru efectuarea acestora.
Obiectivele cuprinse n strategie trebuie s se reflecte n Programul de
control/audit extern al Curii de Conturi, care este examinat i aprobat de Plen.
Strategia privind auditarea performanei, care n fapt reprezint un portofoliu
potenial de domenii, teme i entiti pretabile pentru audit, se elaboreaz n acord cu
atribuiile i competenele Curii de Conturi, precum i n funcie de capacitatea de audit
a acesteia.
Elaborarea strategiei este important deoarece:
- asigur planificarea misiunilor de audit, n concordan cu mandatul, atribuiile
i competenele Curii de Conturi, conferite de legislaia n vigoare;
43

- asigur proiectarea i utilizarea unei metodologii economicoase i eficiente de

auditare a performanei;
- definete i stabilete responsabilitile n legtur cu monitorizarea i evaluarea
performanei activitii entitilor ce urmeaz a fi supuse auditului performanei.
Spre deosebire de auditul financiar, prin care se verific strict acurateea
situaiilor financiare i respectarea legalitii i regularitii operaiunilor, n cazul
auditului performanei exist libertatea alegerii subiectelor ce vor fi auditate.
De exemplu, ntr-un sector n care se nregistreaz un deficit bugetar mare sau
care are un stil nvechit de management, auditul performanei poate recomanda soluii
pentru realizarea de economii, pentru utilizarea economicoas i eficient a resurselor
sau pentru modernizarea managementului.
De asemenea, auditul performanei poate s acorde prioritate auditrii
problemelor privind omajul, mediul nconjurtor, sntatea i n general serviciile
adresate publicului, dac acestea fac obiectul dezbaterilor publicului.
Planificarea strategic trebuie s aib ca rezultat o strategie coerent, realist n
cuprinsul creia s fie enunate domeniile de audit cu problemele, ntrebrile i alte
argumente care s sprijine interesul pentru auditarea acestora.
Este de precizat c planificarea strategic pe lng stabilirea subiectelor pentru
auditul performanei, realizeaz i o integrare a misiunilor de audit ntr-o perspectiv de
ansamblu pe un termen mai lung.
Exerciiul de planificare strategic, constituie un proces intern al Curii de
Conturi i se realizeaz inndu-se cont i de :
identificarea i analizarea programelor i iniiativelor noi ale guvernului;
identificarea domeniilor predispuse la riscuri mari de fraud i nereguli;
concluziile examinrii rapoartelor sau a altor documente elaborate de entiti
implicate n implementarea i derularea programelor i activitilor care
utilizeaz fonduri publice;
analizarea rapoartelor referitoare la performanele managementului
entitilor implicate n derularea aciunilor ce se preconizeaz a fi auditate;
concluziile rapoartelor de audit anterioare, inclusiv rapoartele de audit
financiar.
Pe baza considerentelor menionate, structurile Curii de Conturi, specializate n
realizarea auditului performanei ntocmesc o strategie respectiv un portofoliu de
domenii, teme i entiti pretabile pentru auditul performanei pe care l prezint
conducerii pentru a fi aprobat. Conducerea Curii de Conturi analizeaz propunerile i
selecteaz temele i entitile care vor fi cuprinse n programul anual de audit. Domeniile
i temele neselectate vor fi avute n vedere la elaborarea programelor de audit pentru
anii urmtori.
44

Strategia privind auditul performanei trebuie s fie flexibil astfel nct s

permit includerea de teme noi, care apar fie ca urmare a unor dezbateri din Parlament,
fie ca urmare a unor articole din pres sau a unor schimbri intervenite n politicile
economice guvernamentale.
n mod obinuit strategiile se elaboreaz pentru o perioad de 5 ani i presupun
ca Instituia Suprem de Audit s dispun de personal calificat i cu experien, care s
cunoasc politicile economice, sociale i de alt natur ale guvernului i s analizeze n
permanen eventualele cerine i oportuniti ale perioadei planificate a fi auditat.
Unele Instituii Supreme de Audit, pe lng strategia pe termen lung, elaboreaz
i strategii pe termene mai scurte de minim 3 ani.
5.2. Selectarea temelor pentru studii
Dei auditul performanei permite o mai mare libertate n alegerea temelor,
Instituia Suprem de Audit, trebuie s selecteze numai acele teme i entiti, la care,
rezultatele auditului contribuie la mbuntirea performanei.
n vederea selectrii temelor i entitilor ce vor fi introduse n programul anual
de control/audit este necesar realizarea urmtoarelor activiti:
a) documentarea preliminar, respectiv colectarea de date i informaii n
legtur cu programele, proiectele i activitile avute n vedere pentru
auditare, precum i n legtur cu funcionarea entitilor prin care se
deruleaz acestea;
b) stabilirea criteriilor pe baza crora se va realiza selectarea temelor pentru
studii;
c) evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului (mbuntirea
performanei);
d) selectarea temelor pentru studii;
e) stabilirea prioritilor.

5.2.1. Documentarea preliminar

Aceast activitate presupune crearea sau completarea unei baze de date
referitoare la domeniile i entitile ce vor fi supuse auditului performanei. n cazul n
care baza de date exist, se urmrete actualizarea acesteia. De asemenea, este necesar s
se organizeze monitorizarea schimbrilor de ordin legislativ sau de alt natur, care pot
interveni n implementarea programului sau activitii ce urmeaz a fi auditat, pn la
momentul nceperii auditului. n mod obinuit aceast monitorizare se realizeaz de
ctre un responsabil desemnat pentru fiecare domeniu.
n practic, determinarea domeniilor i a studiilor ce vor face obiectul auditurilor
performanei are la baz identificarea acelor programe i activiti care implic utilizarea
unor fonduri publice importante i care au ca obiectiv principal efectuarea unor servicii
publice adresate contribuabililor.
45

Totodat, se ia n considerare i problematica abordat de mass-media

referitoare la modul de constituire i utilizare a fondurilor publice, precum i unele
informaii obinute din consultarea rapoartelor de audit financiar, inclusiv cele elaborate
n anii precedeni.

5.2.2. Stabilirea criteriilor pe baza crora se va realiza selectarea studiilor

Criteriul principal n activitatea de selectare l reprezint perspectiva
mbuntirii n ansamblu a performanelor programelor sau activitilor, ca urmare a
implementrii recomandrilor auditului.
De asemenea, se au n vedere i alte criterii, cum ar fi:
frecvena auditrii domeniilor. Un audit va fi util dac domeniul a fost auditat cu
mult timp n urm sau nu a fost auditat;
existena unor probleme importante. O problem este considerat important dac
consecinele acesteia afecteaz economicitatea, eficiena i eficacitatea
funcionrii programului sau activitii;
identificarea unor riscuri poteniale sau incertitudini. n situaia n care se semnaleaz
frecvent suspiciuni i incertitudini, n legtur cu economicitatea i eficiena
derulrii unui program sau activiti, crete i posibilitatea apariiei unor
riscuri n ndeplinirea acestor indicatori.
Totodat, auditorii trebuie s aib n vedere c, pentru anumite activiti exist
un risc inerent.
Nu se cunoate o procedur universal prin care s se stabileasc zonele cu
probabilitate ridicat de risc. Totui, o serie de factori avertizeaz asupra existenei
riscurilor i anume:
- cheltuieli nejustificate, care depesc previziunile;
- obiective economice neatinse sau ndeplinite parial;
- costuri i depiri semnificative ale termenelor de finalizare n cazul
unor proiecte;
- reclamaii, contestaii i luri de atitudine ale reprezentanilor
grupurilor de consumatori privind calitatea serviciilor;
- nivelele mari ale datoriilor la bugetele publice;
- iniiative noi nefundamentate corespunztor;
- sisteme interne (contabil i de control) organizate sau conduse
necorespunztor;
- pierderi importante cauzate de calamiti naturale, furturi i risip;
- contracte adjudecate fr licitaie etc.
Dup stabilirea zonelor predispuse la riscuri i respectiv a riscurilor, auditorii le
ordoneaz n funcie de probabilitatea de apariie i impactul posibil i ncearc s
determine cauzele, respectiv efectele manifestrii acestora.

46

performana managementului;
Auditorii vor evalua performana modului de administrare a fondurilor de ctre
managementul entitii. Dac, spre exemplu, se constat c managementul a ntreprins
msuri de remediere a unor performane slabe nregistrate n trecut, se poate considera
c exist o preocupare pentru a administra fondurile n mod performant.

interesul Parlamentului, al mijloacelor de informare i al publicului;

Este important ca auditorii s evalueze msura n care performana unei
entiti i alte subiecte particulare prezint interes pentru Parlament, pentru
contribuabili (public) i pentru mass-media. n acest sens, acetia vor monitoriza
dezbaterile din Parlament, vor urmri presa i sondajele efectuate n rndul
publicului de diverse organizaii, stabilind temele pentru care se manifest
preocupare.

5.2.3.Evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului (mbuntirea

performanei)
Pentru evaluarea impactului, auditorii trebuie s aib n vedere urmtoarele
considerente:
stabilirea unor domenii i teme noi; Se pot avea n vedere domenii i teme care nu
au fost auditate, au fost auditate parial sau au fost auditate cu mult timp n
urm.
selectarea de programe i iniiative noi; Implementarea noilor programe prezint
interes i merit a fi examinate cu atenie. Modul n care este introdus
schimbarea ntr-o entitate trebuie s reprezinte o tem de interes general.
efectuarea studiului preliminar asupra unor entiti de dimensiuni reduse, care
funcioneaz cu costuri mici; n acest caz nivelul redus al cheltuielilor nu trebuie
s constituie un motiv pentru a respinge o tem de audit al performanei,
mai ales atunci cnd impactul activitii entitii asupra interesului general al
cetenilor este important (ex. activitatea institutului meteorologic).
efectuarea unor studii preliminare asupra unor entiti ce presteaz servicii aparent
neimportante, cum ar fi: recuperarea datoriilor, sectorul administrativ etc.; Un audit ar
putea identifica posibiliti de mbuntire a performanelor acestor servicii.
efectuarea analizei comparative (Benchmarking); Analizarea (compararea) unor
activiti asemntoare sau a unor procese similare scoate n eviden
posibiliti de cretere a performanelor entitilor, care dispun de resurse
insuficient valorificate.
propuneri legislative care conduc la mbuntirea unor activiti: Spre exemplu:
reducerea birocraiei excesive manifestat n serviciile publice constituie o
tem care trebuie s fie examinat mai atent.
47

analizarea promptitudinii prestrii de servicii publice ctre populaie; Studiile efectuate

pe aceast tem pot evidenia ci de mbuntire a serviciilor publice, ceea
ce presupune o examinare mai atent.

5.2.4. Selectarea temelor pentru studii

n practic selectarea temelor de audit se realizeaz prin aplicarea criteriilor de
selecie asupra datelor i informaiilor colectate n etapa de documentare i nelegere a
programelor, proiectelor i activitilor entitilor avute n vedere pentru auditare.
Pornind de la evaluarea i monitorizarea riscului, precum i de la
documentarea asupra activitii entitii, n cadrul unei edine de analiz, auditorii
sugereaz temele pentru studii, stabilind ntrebrile principale pentru fiecare
dintre acestea.
Este de preferat s se formuleze ntrebri al cror rspuns s fie da sau nu
(cum ar fi: Programul a fost implementat n condiii corespunztoare? sau Obiectivele au fost
ndeplinite?). Este recomandat s se evite pe ct posibil ntrebrile referitoare la cauze
sau ntrebrile descriptive.
n aceast etap exist probabilitatea ca ideile propuse pentru efectuarea
studiilor preliminare s fie mai numeroase dect posibilitile de realizare. De aceea,
fiecare idee va fi evaluat utiliznd raionamentul profesional, n scopul eliminrii
acelora la care rspunsul la una din urmtoarele ntrebri este nu:
- economicitatea, eficiena i eficacitatea sunt supuse riscului? Auditorii vor ine cont,
cnd formuleaz rspunsul, de rezultatele evalurilor realizate n timpul etapei de
documentare i nelegerea programelor, respectiv a activitii entitilor implicate;
- efectuarea studiului va aduce ceva nou n legtur cu mbuntirea performanei? n
acest context, n situaia n care este semnalat o problem se va aprecia dac
aceasta se poate rezolva, ce se poate face concret, de ce nu s-a rezolvat pn n
prezent i care sunt ansele rezolvrii n cazul n care auditorii o semnaleaz n
cadrul unui raport;
- este momentul oportun pentru efectuarea auditului? Pentru a stabili rspunsul la
aceast ntrebare auditorii trebuie s aprecieze dac, dup finalizarea auditului
rezultatele vor avea un efect util. Totodat, trebuie s aprecieze dac auditarea este
oportun pentru entitate, deoarece s-ar putea ca aceasta s aib planificate
schimbri majore sau chiar reorganizri.
- care sunt posibilitile de efectuare a studiului? Auditorii vor avea n vedere o
serie de factori, cum ar fi posibilitatea obinerii de informaii relevante i de
ncredere n legtur cu subiectul vizat i dac colectarea i analizarea lor se poate
realiza ntr-un timp util i la costuri rezonabile.
- studiul se ncadreaz n politica de audit a Curii de Conturi?; ideile auditorilor n
legtur cu studiile ce se propun a fi abordate se vor discuta cu entitile implicate
pentru a obine punctul de vedere al acestora n legtur cu ntrebrile pe care
auditorii le vor formula, respectiv pentru a stabili metodele de obinere i analiz a
probelor de audit.

48

5.2.5. Stabilirea prioritilor

La finalizarea etapei de selecie, exist probabilitatea ca ideile propuse pentru
studiile preliminare s fie mai numeroase dect posibilitile de realizare. n aceste
condiii, trebuie stabilit o prioritate n abordarea studiilor.
Principale criterii care stau la baza stabilirii prioritii temelor sunt:
responsabilitatea fa de Parlament i contribuabili n legtur cu administrarea
corespunztoare a fondurilor i resurselor publice; Dac se identific zonele
poteniale de risc ntr-un domeniu, ansele selectrii acestui domeniu pentru
efectuarea unui studiu preliminar sunt ridicate;
mbuntirea activitii de auditare a performanei; Toate studiile propuse vor avea
n vedere i mbuntirea activitii de audit. Cu ct mbuntirile sunt mai
evidente, cu att tema de studiu are anse mai mari pentru a fi selectat;
asigurarea elaborrii unui program echilibrat de auditare a performanei; La elaborarea
programului de auditare a performanei se va urmri selectarea unor teme
care s acopere o gam ct mai larg de studii, cum ar fi:
- studii efectuate n zonele cu risc mare de fraud sau ilegaliti;
- studii efectuate la solicitarea Parlamentului;
- studii de evaluare a performanelor manageriale n domenii ca:
achiziiile publice, managementul proiectelor, calitatea serviciilor;
- iniiative guvernamentale noi.
5.3. Formularea propunerilor pentru efectuarea studiilor
Propunerile pentru efectuarea studiilor trebuie formulate clar i concis n
cadrul unei Note de propuneri adresat conducerii Curii de Conturi.
Acest document va cuprinde urmtoarele elemente:

- denumirea studiului i coninutul acestuia;

- motivarea propunerii de realizare a studiului (existena unor riscuri privind

ndeplinirea indicatorilor de performan, interesul Parlamentului i al publicului,

prioriti ale Curii de Conturi, etc.);

- ntrebrile la care studiul trebuie s rspund;

- principalele metode i analize ale datelor i informaiilor;
- care este rezultatul ateptat;
- care este punctul de vedere al entitii n legtur cu ideea studiului.

49

Nota cu propuneri va fi prezentat conducerii Curii de Conturi, care va decide

n legtur cu efectuarea studiului preliminar.
Sintetic activitatea de iniiere i selectare a temelor pentru studiile preliminare
este prezentat n diagrama intitulat Plnia de selecie figura 4
Fig.4. Plnia de selecie etapele pentru selectarea studiilor
1.

Formularea ideilor iniiale acestea pot fi numeroase

2.

Analizarea sumar a fiecrei idei

3. Ideile rmase sunt cercetate amnunit pentru a formula ntrebrile generale pe

care studiile poteniale trebuie s le adreseze. n aceast faz este util s se discute
ideile cu conducerea Curii de Conturi i cu entitatea auditat .
4.

Ideile care nu sunt respinse trebuie dezvoltate (ntr-o pagin)

innd cont de cercetrile
menionate la pasul 3
5.

Urmrirea ncadrrii studiilor n politica de audit

a Curii de Conturi

6. Pentru studiile propuse sunt formulate ntrebrile

cheie la care trebuie s rspund studiul, abordarea
probabil i o indicare a costului. Anumite propuneri vor fi probabil respinse, deoarece
nu se ncadreaz n programul de
audit sau n prioritile de audit ale Curii
de Conturi, situaie n care acestea sunt
inute n rezerv
7. Formulare de propuneri
clare nsoite de alternative
care vor fi naintate
conducerii Curii de
Conturi

Sursa : NAO UK Picking the winners (A guide to wfm study selection 1997). Ghidul pentru selectarea
studiilor auditului performanei
50

Capi tolu l

Planificarea misiunilor de audit

6.1. Importana planificrii

n conformitate cu prevederile Standardelor internaionale de audit INTOSAI,

n cadrul auditului performanei, dup etapa de selectare a studiilor, urmeaz etapa de
planificare propriu-zis. Aceasta implic efectuarea unui studiu preliminar i
elaborarea unui raport denumit Raport privind Studiu preliminar pentru fiecare
studiu selectat.
Planificarea misiunilor de audit, presupune cunoaterea i nelegerea domeniului
avut n vedere pentru auditare, definirea obiectivelor i delimitarea ariei de cuprindere a
auditului, stabilirea procedurilor i tehnicilor ce vor fi utilizate, precum i resursele
necesare efecturii auditului.
Pentru a realiza cunoaterea i nelegerea domeniului auditului, auditorii vor
obine date i informaii prin organizarea unor discuii cu experi, specialiti i ali
auditori n cadrul grupurilor de dezbatere.
Obiectivele auditului pot fi formulate ca ntrebri n legtur cu cele mai
economice, eficiente i eficace modaliti de realizare a obiectivelor unui program sau a
unei activiti, la care auditorii ncearc s rspund n cadrul misiunii de audit.
Aria de cuprindere a auditului se refer la ntinderea i profunzimea procedurilor
aplicate n vederea auditrii modului de implementare a unui program sau de realizare a
unei activiti.
Auditorii identific obiectivele auditului pornind de la motivaia iniierii
misiunilor de audit nc din etapa de nceput a planificrii, pentru a dirija i realiza
auditul ntr-o manier ct mai economic i eficient. De exemplu, obiectivul unui audit
poate fi modul n care un auditat (o entitate) a proiectat i a aplicat procedurile adecvate
pentru utilizarea cu economicitate i eficien a fondurilor alocate n cadrul unui
program.
Totodat, obiectivul auditului trebuie s cuprind preocuprile privind
implementarea unui sistem de responsabiliti necesare pentru buna administrare a
fondurilor alocate, s faciliteze controlul utilizrii acestora i s contribuie la
mbuntirea economicitii, eficienei i eficacitii implementrii programului.
51

La stabilirea obiectivelor auditului, auditorii trebuie s aib n vedere

competenele de audit ale Curii, precum i impactul previzionat al auditului n legtur
cu ndeplinirea obiectivelor programului sau activitii ce urmeaz a fi auditat.
De menionat c, att obiectivul, ct i aria de cuprindere a auditului se afl ntr-o
relaie de intercondiionalitate, motiv pentru care acestea trebuie tratate mpreun i discutate
cu entitile auditate.
Procedurile i tehnicile vor fi stabilite n funcie de obiectivele auditului, de abilitile
i de nivelul de pregtire profesional a auditorilor.
La alegerea acestora, auditorii vor avea n vedere i urmtoarele elemente:
-

utilizarea unor proceduri i tehnici ct mai variate;

gradul de standardizare a acestora;

natura i credibilitatea datelor i informaiilor colectate;

experiena n domeniul auditat;

rezultatele testrii procedurilor i tehnicilor selectate;

posibilitile de utilizare a cunotinelor unor experi n domeniu.

Stabilirea resurselor presupune determinarea numrului de auditori, experi i

consultani, estimarea resurselor financiare, precum i alocarea fondului de timp necesar
parcurgerii fiecrei etape a auditului.

6.2. Studiul preliminar

n cadrul studiului preliminar auditorii trebuie s efectueze o analiz a
contextului i obiectivelor activitilor desfurate de entitile auditate i a cadrului
legislativ care le guverneaz, stabilind ntrebrile i criteriile auditului, precum i
procedurile, respectiv tehnicile de obinere, analizare i interpretare a probelor de audit.
Efectuarea studiului preliminar presupune realizarea urmtoarelor activiti:
documentarea i nelegerea programelor i a activitii entitilor implicate n
derularea acestora;
stabilirea ntrebrilor la care trebuie s rspund studiul;
identificarea criteriilor de audit;
identificarea probelor de audit care susin rspunsurile la ntrebrile studiului;
selectarea tehnicilor de obinere a probelor de audit, precum i a metodelor
de analiz i interpretare a acestora.

52

6.2.1. Documentarea i nelegerea programelor, respectiv a activitii entitilor

implicate
Pentru realizarea acestei documentri auditorii trebuie s identifice, s studieze i
s neleag problematica programului i a mediului n cadrul cruia se deruleaz acesta,
precum i activitatea entitilor implicate, fiind preocupai n principal, de obinerea i
colectarea de date i informaii referitoare la:
-

obiectivele programului;

intele de performan ale programului;

obiectivele i activitile entitilor implicate n implementarea i derularea

acestuia;

cadrul legislativ conform cruia s-a iniiat i se implementeaz, respectiv

deruleaz programul, precum i cel care guverneaz activitatea entitilor
implicate;

probabilitatea apariiei unor constrngeri externe, care ar putea afecta

realizarea obiectivelor programului;

gestionarea proceselor i operaiunilor efectuate de entitile implicate;

relaiile de responsabilitate;

resursele alocate implementrii programului, inclusiv activele entitilor;

venituri i cheltuieli;

resursele umane privite din punct de vedere cantitativ i calitativ;

mediul n care entitile implicate i desfoar activitatea;

obligaiile de raportare ale entitilor;

considerente de ordin geografic;

regulamentul de organizare i funcionare a entitilor implicate, inclusiv

sistemul de responsabiliti interne, sistemul financiar-contabil i sistemul de
control intern.

Efectuarea documentrii i colectarea datelor i informaiilor constituie un

proces continuu i cumulativ, care implic i o activitate de selectare i coroborare a
acestora n vederea obinerii de probe de audit relevante i de ncredere.
Este important ca auditorii s aib n vedere costul obinerii acestor date i
informaii, pentru a se asigura c vor realiza un audit n condiii de economicitate i
eficien ale crui rezultate vor conduce la mbuntirea performanei.

53

Sursele mai importante avute n vedere n activitatea de obinere a datelor i

informaiilor, includ :
- expunerile de motive i dezbaterile din cadrul Parlamentului n legtur cu
programele i aciunile guvernamentale care implic mobilizarea de fonduri
publice;
- publicaii ale guvernului i ale entitilor implicate n implementarea
programelor;
- unele declaraii, decizii i analize efectuate de executiv;
-

evaluri i investigaii realizate de alte instituii;

rapoarte de audit anterioare, inclusiv cele de audit financiar;

studii i cercetri tiinifice relevante;

strategii ale executivului, rapoartele anuale privind implementarea

programelor i a activitilor iniiate de acesta;

stenogramele edinelor consiliilor de administraie i ale comitetelor de

conducere ale entitilor implicate;

organigrame, manuale i liniile directoare operaionale ale entitii;

rapoarte ale auditului intern din cadrul entitilor implicate;

sistemele informatice, baze de date, statistici oficiale;

discuii cu factorii de decizie din cadrul executivului cu responsabiliti n

implementarea programului, precum i cu conducerile entitilor implicate n
derularea acestuia.

Datele i informaiile obinute sunt sintetizate ntr-un document standard numit

analiza programului* , care include: obiective, intrri, procese, ieiri, variabile i
rezultate (figura nr.5).
Figura nr.5
Obiective
Scopul
Obiective
inte

Intrri

Procese

Ieiri

Variabile

Rezultate

Resurse
utilizate pentru
atingerea
obiectivelor,
personal,
echipamente,
cldiri,
legislaie
i
reglementri
privind
calitatea

Activiti

Servicii oferite
de entitate n
urma
implementrii
unui program

Factori interni
i externi care
influeneaz
rezultatul

Impactul
implementrii
programului
asupra
societii,
inclusiv
cel
neintenionat.

Proceduri
Sisteme

*) Sursa NAO-UK Performance Audit Guide Ghidul Auditului Performanei

54

Exemplul 1 Analiza programului privind Introducerea tehnicilor moderne IT n

procesul colectrii obligaiilor contribuabililor la bugetul public
Obiective
Scopul:
Creterea
eficienei
colectrii
obligaiilor la
bugetul public.
Obiective:
- mbuntirea
performanei
activitii
de
colectare
a
obligaiilor
financiare prin
implementarea
utilizrii
tehnicilor
moderne IT.
Se va avea n
vedere
i
mbuntirea
sistemului de
control intern,
a procesului
decizional i a
celui
de
raportare
inte:
Realizarea unei
evidene exacte
privind
obligaiile
datorate
i
achitate
de
contribuabili,
pentru
stabilirea exact
obligaiilor
neachitate la
scaden
i
luarea
operativ
a
msurilor de
urmrire
i
ncasare
a
acestora.
Rezolvarea
problemelor
legate
de
securitatea
informaiilor

Intrri
Cheltuieli
pentru:
- achiziionarea
tehnicilor
moderne
IT
(hardware,
software);
- utilizarea i
ntreinerea
acestora
(asisten
tehnic,
personal,
instruirea
acestuia etc.);

Procese

Ieiri

Variabile

Rezultate

achiziii,
echipamente,
licene,
programe
de
aplicaie;

Programe
implementate
n
toate
structurile
organizatorice;

Comportamentul
contribuabililor;

ncrcarea,
actualizarea i
ntreinerea
bazei de date;

evidena
electronic
operativ.

Creterea
nivelului
ncasrilor
obligaiilor
datorate
de
contribuabili la
bugetul public;

- elaborarea de
situaii;

Modificri
legislative;

- personal de
specialitate
instruit;

Fluctuaia
personal;

- schimbarea
cadrului
legislativ;

testarea
componentelor
software;

- cheltuieli cu
reeaua
de
comunicaie, i
de raportare a
obligaiilor
fiscale
ale
contribuabililor
n
format
electronic
(dotri,
personal
specializat,
consumabile);

- reproiectarea
fluxurilor;

cheltuieli
privind
monitorizarea
activitii
de
colectare
i
raportare
a
obligaiilor
fiscale.

Comportamentul
personalului
entitii
(randament,
aptitudini
n
prelucrarea
datelor);

- elaborarea i
actualizarea
documentaiei;
- raionalizarea i
optimizarea
proceselor
existente,
inclusiv pentru
procesele
neinformatizate;
- comunicarea
cu contribuabilii
i
cu
alte
instituii;
- realizarea de
rapoarte
i
situaii statistice
care
sunt
adresate
executivului i
Parlamentului;
- aciuni
control.

de

de

Instruirea
personalului;
Tipul i evoluia
platformei, dotri
suplimentare,
comunicaie;

Creterea
eficienei
muncii
personalului
prin utilizarea
tehnicilor
moderne IT.
Reducerea
perioadelor de
obinere
a
informaiilor i
de simplificare
a procedurilor
de ncasare a
obligaiilor de
la contribuabili

Tipul
de
arhitectur
utilizat
i
performanele
reelei
de
comunicaie;

Diminuarea
sumelor
provenite din
amenzi
i
penaliti

Volumul
tranzaciilor;

Standardizarea
procedurilor

Cerinele
raportare;

de

Funcionarea
sistemului
la
standardele
general acceptate.

Creterea
operativitii
raportrilor
Optimizarea
procedurilor de
lucru

Utilizarea unor
faciliti
de
comunicare
(bazate
pe
INTERNET
i
INTRANET).

55

Exemplul 2 Analiza programului privind Performana sistemului

centralizat de nclzire
Obiective
Analiza
funcionrii n
condiii de
economicitate,
eficien i
eficacitate a
sistemului
centralizat de
producere,
transport i
distribuire a
energiei
termice.

Intrri
- Surse de finanare
Surse proprii;
Subvenii
primite de la
bugetul de stat
i bugetele
locale;
Credite bancare
interne i/sau
externe;
- Combustibili
folosii:
Crbune;
Pcur;
Gaze naturale;
Combustibil
lichid uor;
- Echipamente
pentru:
Producie;
Transport;
Distribuie;
- Resurse umane

Procese
Producerea,
transportul
i
distribuirea
energiei
termice

Ieiri
Energia
termic
produs,
transportat
i distribuit

Variabile
Rezultatele sunt
influenate de factori
interni i externi.
- Factori interi:
Neefectuarea
modernizrii i
retehnologizrii
echipamentelor;
Insuficiena
surselor proprii
de finanare;
Randament
sczut la
producerea,
transportul i
distribuia
energiei termice;
Continuarea
livrrii energiei
termice ctre
clieni ru
platnici.
-

Rezultate
Funcionarea
cu pierderi
semnificative
a actualului
sistem de
producere,
transport i
distribuie a
energiei
termice.

Factori externi:
Fluctuaia
preurilor pieei
externe pentru
combustibilul
aprovizionat;
Stabilirea de
ctre autoritile
competente a
unor preuri i
tarife;
Neacordarea
subveniilor de la
bugetul de stat
sau bugetul local
timp i la nivelul
prevzut;
Cadrul legislativ
incomplet i
nestimulativ;
Standardul de
via sczut;
Debranarea de
la sistemul
centralizat de
nclzire.

n cadrul analizei programului auditorii vor identifica n primul rnd

obiectivele ce pot fi cuantificate, stabilind intele entitii, respectiv nivelul performanei
prevzut a se realiza n urma implementrii programului.

56

Se ntlnesc situaii n care entitile nu adopt ntotdeauna obiective i inte

msurabile i precise. n astfel de cazuri, auditorii trebuie s clarifice aceste aspecte n
cadrul unor ntlniri cu reprezentanii oficiali ai entitilor.
Totodat, auditorii trebuie s analizeze informaiile privind veniturile i
cheltuielile entitii (detaliate pe programe), comparndu-le cu previziunile bugetare i cu
cele ale unor entitii similare.
Evoluia veniturilor i cheltuielilor se poate analiza i prin raportarea acestora la
numrul personalului angajat ntr-o anumit activitate, la cantitatea de produse i servicii
furnizate i la gradul de realizare a obiectivelor. De exemplu, dac venitul provenit dintro anumit tax nu este colectat la un nivel satisfctor, iar cheltuielile pentru realizarea
unui serviciu public cresc, atunci auditorul poate considera c exist un risc n realizarea
performanei. De asemenea, n situaia n care costurile pentru realizarea unui serviciu
public difer de la o locaie la alta, se poate considera c exist un risc al realizrii
performanei, iar auditorii pot solicita clarificri managementului entitii.
Cu ct se obin mai multe informaii n legtur cu un anumit subiect i cu ct sunt identificate
mai multe riscuri n ceea ce privete realizarea performanei, cu att crete ansa ca acel subiect s fie
inclus n programul de audit i n acelai timp sunt create condiiile pentru realizarea unui studiu
convingtor.
De menionat c, pentru a stabili oportunitatea efecturii studiului este
important ca auditorii s consulte experi sau persoane din mediul universitar, ofertani
i reprezentani ai beneficiarilor de servicii publice.
n aceast etap, auditorii trebuie s obin un minimum de probe de audit n
vederea formulrii ntrebrilor i stabilirii criteriilor de evaluare a performanei.
Totodat, ei trebuie s selecteze cele mai adecvate metode i tehnici pentru a obine
probe de audit suplimentare, care, coroborate cu cele existente s susin concluziile
auditului.
Ca urmare a analizei datelor i informaiilor obinute, auditorii evalueaz dac
exist perspectiva ca, dup efectuarea studiului s se mbunteasc performana
entitii auditate. n cazul n care se constat c studiul nu ar aduce ceva nou sau c nu
exist posibilitatea obinerii de probe de audit suficiente, auditorii pot propune stoparea
efecturii studiului. Aceeai decizie poate fi adoptat i n cazul n care executivul
preconizeaz unele schimbri de obiective sau reorganizarea unor entiti.

6.2.2. Stabilirea ntrebrilor la care trebuie s rspund studiul

Pe baza nelegerii entitii i a activitii acesteia, inclusiv nelegerea sistemelor
managementului i a fluxurilor operaionale, auditorii vor definitiva obiectivele de audit
respectiv, rezultatele planificate sau efectele studiului i vor revizui ntrebrile principale
(problemele cheie), formulate nc din etapa de selecie a studiilor.
De precizat c obiectivele auditului vizeaz mbuntirea performanei, iar
ntrebrile principale (problemele cheie) sunt dictate att de natura subiectului, ct i de
obiectivele auditului.

57

Pentru formularea ntrebrilor principale ale auditului se identific i se

analizeaz problemele aprute n procesul de ndeplinire a obiectivelor programului i
activitii entitilor auditate.
Problemele identificate constituie baza pentru formularea ntrebrilor la care
trebuie s rspund auditul i n acelai timp constituie argumentaia pentru realizarea
studiului propriu-zis.
Exemplul 1:

Obiectivul

Problema

ntrebare
Exemplul 2

Obiectivul

Problema

ntrebare

Studiul implementrii unui nou sistem informatic

n vederea creterii eficienei, un Departament a planificat s
introduc n anul 200X un nou sistem informatic pentru care a
alocat o sum de 60.000 lei, estimnd o cretere a eficienei cu
5.000 lei ncepnd cu anul urmtor.
Sistemul informatic a fost achiziionat la un pre mai mare
cu 20.000 lei, implementarea s-a fcut cu 5 luni ntrziere,
iar nivelul eficienei se situeaz sub cel estimat
A fost bine administrat proiectul?

- Creterea eficienei unei agenii

Agenia Naional de Ocupare a Forei de Munc, a planificat
plata alocaiilor de omaj celor ndreptii,
la termenele
prevzute, la valori corespunztoare pentru a ndeplini criteriile de
performan (valoare pentru bani). n anul 2000 a efectuat pli
pentru un numr de 300.000 de persoane aflate n omaj, depind
cu 4% suma net alocat i nregistrnd costuri suplimentare de
funcionare n sum de 12.500 lei.
n anul 2002, dei n activitatea de efectuare a plilor, s-a
meninut aceeai rat a erorii, iar omajul s-a redus cu 30%,
costurile de funcionare a Ageniei au crescut cu 15%
Este Agenia eficient?

Trebuie menionat c, formularea ntrebrilor i revizuirea acestora

reprezint un proces dificil, care necesit mult atenie din partea auditorilor,
ntruct acetia trebuie s adreseze ntrebrile corespunztoare pentru fiecare
problem identificat.
La formularea ntrebrilor auditorii vor avea n vedere att natura i felul
informaiilor, ct i rspunsurile ateptate. Astfel, la o ntrebare care se adreseaz cu
ce s-a ntmplat? rspunsul va fi total diferit, fa de rspunsul la o ntrebare care se
adreseaz cu dac sau de ce.
ntrebrile principale sunt divizate n ntrebri secundare, iar acestea la
rndul lor vor fi divizate n alte ntrebri secundare. Procesul se ncheie n
momentul n care, pentru ntrebrile rezultate se pot formula ipoteze i se pot
identifica probe de audit, care s confirme sau s infirme aceste ipoteze.

58

n procesul de divizare a ntrebrilor, pe msur ce se trece de la un nivel la

altul , acestea devin tot mai specifice, iar rspunsul poate fi: da sau nu, da, dar
sau nu, dar.
Este important ca n procesul de formulare i divizare a ntrebrilor, alturi
de echipa de auditori s fie implicat i directorul departamentului de audit.
Referitor la ntrebrile secundare, auditorii trebuie s aib n vedere ca
formularea acestora s se realizeze ntr-o succesiune logic i ntr-o ordine
structurat.
Spre exemplu:
- succesiune logic Au fost bine planificate achiziiile?; Au fost
bine executate?, A fost onorat contractul?
- ordinea structurat Este departamentul A eficient?; Este
departamentul B eficient; Secia C este eficient?, etc.
De asemenea, este important ca ntrebrile s fie formulate n funcie de
obiective, evitndu-se astfel ntrebrile neeseniale.
Spre exemplu:
Drepturile de protecie social sunt pltite celor ndreptii? Acestea sunt
pltite n cuantumurile stabilite?
De menionat c ntrebrile principale vor fi divizate n cel puin 2, dar nu
mai mult de 7 ntrebri secundare.
Exemplu 1:
ntrebarea principal Achiziionarea unui nou sistem informatic poate asigura
performana?
Se identific trei ntrebri secundare:
1. Entitatea a efectuat achiziia n concordan cu reglementrile n vigoare?
2. Sistemul informatic satisface necesitile utilizatorilor la un cost rezonabil?
3. Entitatea a urmrit respectarea clauzelor contractuale, de ctre furnizor?
ntrebarea secundar (2 ) Sistemul informatic satisface necesitile utilizatorilor
la un cost rezonabil? poate fi divizat n alte trei ntrebri secundare:
2.1. Cerinele pentru sistem au fost formulate clar nc de la nceput?
2.2. Clauzele contractuale privind serviciul sunt n concordan cu cerinele?
2.3. S-a obinut un pre bun?
ntrebarea secundar ( 2.3. ) S-a obinut un pre bun? este divizat n alte
trei ntrebri secundare:
2.3.1. A fost o competiie corect pentru adjudecarea contractului?
2.3.2. Competiia s-a meninut de-a lungul ntregului proces de contractare?
2.3.3. Au fost luate n consideraie diferitele forme ale achiziiilor publice?
ntrebarea secundar ( 2.3.1. ) A fost o competiie corect pentru adjudecarea
contractului? este divizat n alte 3 ntrebri secundare :
59

2.3.1.1. Contractul a prezentat un interes suficient pentru ofertani?

2.3.1.2. S-au primit oferte suficiente?
2.3.1.3. S-au parcurs toate etapele contractrii pentru a se asigura comparaia preurilor?
Exemplu 2:
ntrebarea principal: Direcia Regional de Drumuri i Poduri (DRDP), a
utilizat n mod corespunztor fondurile publice destinate reabilitrii i ntreinerii drumurilor
naionale i judeene?
Se identific urmtoarele trei ntrebri secundare:
1. DRDP a utilizat fondurile n mod legal?
2. DRDP a administrat fondurile n mod eficient?
3. Programul de reabilitare i ntreinere a drumurilor naionale i judeene a fost
realizat aa cum a fost proiectat?
ntrebarea secundar nr.2 DRDP a adminstrat fondurile n mod eficient? poate fi divizat n alte 5 ntrebri secundare:
2.1 DRDP a stabilit criterii corespunztoare pentru selectarea proiectelor?
2.2 DRDP a monitorizat permanent lucrrile din punct de vedere cantitativ i
calitativ, prin desemnarea unui diriginte de antier responsabil cu aceast activitate?
2.3 DRDP a luat msurile corespunztoare ca urmare a monitorizrii ?
2.4 DRDP a efectuat recepia lucrrilor n prezena proiectantului i a Inspectoratului
Teritorial de Stat n Construcii?
2.5 DRDP a ntocmit/actualizat Cartea Tehnic pe baza documentelor predate de
constructor i acceptate de proiectant la finalizarea lucrrii?
ntrebarea secundar 2.3 DRDP a luat msurile corespunztoare ca urmare a
monitorizrii? este divizat n alte 4 ntrebri secundare:
2.3.1 DRDP a efectuat plile dup verificarea prealabil a situaiilor de lucrri?
2.3.2 Ca urmare a verificrii situaiilor de lucrri, au existat cazuri de refuzuri la plat
a lucrrilor?
2.3.3 n cazurile n care s-au identificat neconcordane ntre situaiile de lucrri i
lucrrile efective care presupun stabilirea rspunderii civile, constructorul a fost acionat n justiie?
2.3.4 Ca urmare a confruntrii situaiilor de lucrri cu lucrrile efectiv realizate au fost
cazuri n care s-a luat decizia schimbrii constructorului?

6.2.3. Identificarea criteriilor de audit

Criteriile de audit reprezint termeni de referin, respectiv acele standarde
care sunt utilizate pentru a determina dac un program sau o activitate ating intele
de performan programate.
Criteriile de audit au un caracter normativ i sunt destinate n general
orientrii activitii de evaluare a indicatorilor de performan stabilii de entitate
sau de ctre echipa de audit. Aceste criterii sprijin auditorul s obin rspunsuri la
urmtoarele ntrebri: Ce rezultate urmeaz a fi obinute? i Cum pot fi obinute aceste
rezultate urmare implementrii programului?.
Dac n cazul auditului financiar examinrile realizate de ctre auditori relev
faptul c operaiunile financiare sunt corecte sau incorecte, legale sau
nelegale, etc. n cazul auditului performanei se poate alege o gam ampl i
60

diversificat de criterii de audit. Datorit acestor caracteristici criteriile utilizate

pentru auditarea economicitii, eficienei i eficacitii difer de la un audit la altul.
De regul, criteriile pot fi selectate utiliznd una din urmtoarele surse:
-

legislaie, declaraii oficiale de politic, standarde;

ghiduri i reglementri departamentale;

practici manageriale acceptate de departamente;

cerine contractuale;

standarde pe domenii i ali indicatori relevani;

obiective i sarcini de performan relevante (publicate);

referine obinute prin comparare cu cea mai bun practic

n domeniul auditat;

referine obinute prin analizarea evoluiei n timp a unor

indicatori privind realizarea performanei;

criterii utilizate n audituri similare, efectuate de ctre alte

instituii supreme de audit;

criterii de performan stabilite de ctre legislativ;

criterii obinute prin valorificarea experienei unor experi,

specialiti, profesori universitari, academicieni etc.

De precizat c, n cazul selectrii unor criterii utilizate de ctre entitile

auditate, auditorii trebuie s fie prudeni, deoarece, n general, entitile sunt
interesate s acorde o importan deosebit la ceea ce msoar sau se evalueaz (se
observ la entiti tendina de a-i preui n mod excesiv propriile rezultate).
n majoritatea cazurilor criteriile sunt de ordin cantitativ, dar n abordarea
examinrii celor 3E, auditorii pot utiliza i unele criterii de ordin calitativ, cum ar
fi, de exemplu buna practic ntr-un anumit domeniu.
Criteriile selectate trebuie s fie relevante, rezonabile i corespunztoare
obiectivelor auditului, deoarece au un caracter faptic i sunt destinate s descrie sau
s cuantifice corect situaiile ce urmeaz a fi auditate.

6.2.4. Identificarea probelor de audit care susin rspunsurile la ntrebrile

studiului
6.2.4.1. Obinerea i caracteristicile probelor de audit
Probele de audit reprezint totalitatea datelor i informaiilor obinute i utilizate de auditori
pentru susinerea constatrilor, concluziilor i recomandrilor auditului.
Standardele internaionale de audit INTOSAI precizeaz c auditorul trebuie s obin probe
de audit competente, relevante i rezonabile pentru a susine raionamentul su profesional, precum i
constatrile, respectiv concluziile formulate, n legtur cu implementarea unui program sau derularea
unei activiti de ctre entitile implicate.

61

n auditul performanei auditorii vor identifica, colecta i analiza probe de audit

n legtur cu intrrile, descrierea proceselor, ieirile i efectele, precum i cu percepiile
sau opiniile publicului (de exemplu: opinia publicului n legtur cu serviciile publice).
n general, auditorii trebuie s colecteze probe de audit pentru a rspunde i la
ntrebrile secundare, inclusiv cele situate la nivele mai joase.
Pentru a identifica acele probe care vor susine constatrile, concluziile i
recomandrile ce vor fi cuprinse n rapoartele de audit, auditorii utilizeaz o matrice
(figura 6) care evideniaz legtura dintre criterii i probe.
Figura nr.6
Matrice*
ntrebri

Criterii

Probe de
audit
necesare

Sursa
probelor
de audit

Metode i
tehnici de
obinere a
probelor de
audit

Metode de
analiz a
probelor de
audit

Probe de
audit ce nu se
pot obine

Rezultatele
analizei
probelor de
audit
obinute

Ce
intenioneaz
auditorii s
cunoasc?

Cerinele de
raportare

Care sunt
probele
de audit
ce susin
rspunsul
la
ntrebril
e
auditului?

Unde vor
fi cutate
probele
de audit?

Cum vor fi
obinute
probele de
audit?

Cum vor fi
analizate
probele
obinute

Ce nu se
poate obine?

Concluziile

Rspunsurile
pot fi: da, nu,
da dar,
nu dar,

Obiectivele,
intele sau
standardele

Probe de
audit
cantitative;

Entitatea
auditat

Vizite i
observaii
directe;
examinarea
documentelor,
chestionare i
interviuri;
organizarea
unor grupuri
de dezbatere i
de referin

Probe
cantitative
(stabilirea
trendului;
compararea
nivelului
indicatorilor)

Descrierea
evenimentelor deosebite

Descrierea
evenimentelor
deosebite

La care s se
poat da
rspuns

Performana
anterioar,
cea
previzionat
sau cea a
altor entiti
cu activiti
similare

Probe de
audit
descriptive;

Alte
entiti

Probe
calitative
(indici de
calitate)

Informaii cu
privire la
populaia
auditat

Informaii
cu privire la
populaie
auditat

Logice

Legislaia,
ghidurile
profesionale,
practice
performante

Informaii
privind
calitatea

Studii,
statistici i
cercetri
publicate

Prin adresare
direct prin
pot, telefon,
e-mail
(solicitarea
documentelor
i completarea
chestionarelor)

Analiza
sistemelor de
control
(diagrama
fluxurilor)

Calitatea
datelor i
gradul de
ncredere al
acestora

Ateptrile
de la
beneficiari
i/sau de la
utilizatori

Experiene
percepii,
opinii

Beneficiari i
utilizatori

Documentri
(fcute direct,
prin pot sau
e-email)

Studii de caz

Ofertani
i
furnizori
Grupuri
de
interese

62

Competena probelor de audit presupune ca informaiile i datele obinute de

auditori s fie suficiente (aspectul cantitativ al probelor), adecvate (care susin activitile
de ndeplinire a obiectivelor auditului) i impariale, astfel nct acestea s prezinte
ncredere i siguran (aspectele calitative ale probelor):
Gradul de suficien reprezint cantitatea necesar de probe pentru susinerea
concluziilor auditului i depinde de relevana i credibilitatea acestora.
Gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor, respectiv relevana i
credibilitatea acestora n susinerea concluziilor auditului.
Cantitatea probelor de audit necesar (gradul de suficien) depinde att de
prezena riscurilor de nerealizare a indicatorilor de performan, ct i de calitatea
probelor de audit (cu ct calitatea acestora este mai ridicat, cu att cantitatea de probe
necesare va fi mai mic).
Se observ c nivelul de suficien i nivelul de adecvare al probelor se afl ntr-o relaie
de intercondiionare.
Credibilitatea probelor de audit este conferit de imparialitatea acestora i este
influenat de sursa de obinere a probelor, de natura acestora, precum i de
circumstanele n care sunt obinute.
n activitatea de evaluare a credibilitii unei probe de audit, auditorii trebuie s
aib n vedere urmtoarele:
probele de audit provenind de la surse din afara entitii auditate sunt
mai de ncredere dect cele obinute de la surse din interiorul entitii;
probele de audit obinute sub form de documente sunt mai de
ncredere dect cele verbale (orale);
probele de audit obinute de auditor, prin observarea direct sau prin
analiz sunt mai de ncredere dect cele obinute indirect;
probele de audit verbale coroborate cu probele de audit scrise sunt
mai de ncredere dect probele de audit verbale luate separat;
coroborarea probelor de audit obinute, reprezint o tehnic sigur
pentru consolidarea credibilitii acestora;
documentele originale sunt mai de ncredere dect documentele
fotocopiate, n cazul n care documentele originale sunt fotocopiate
de auditor, acesta trebuie s noteze sursa i data efecturii fotocopiei;
nivelul de ncredere al datelor i informaiilor obinute de la o entitate
poate fi susinut i de rezultatele activitii sistemului de control
intern, atunci cnd aceasta a fost evaluate i prezint ncredere.
Probele de audit sunt considerate relevante dac au la baz date i informaii care
au legtur cu obiectivele i criteriile auditului.
Pentru a asigura relevana probelor de audit, auditorii trebuie, ca n etapa de
planificare a auditului, s defineasc clar att obiectivele, ct i criteriile auditului.

63

O caracteristic important a probelor de audit o constituie i rezonabilitatea

acestora, care presupune c obinerea datelor i informaiilor s-a realizat ntr-o manier
eficient i n condiii de costuri reduse.

6.2.4.2. Tipuri de probe de audit

n cadrul auditului performanei, probele de audit, respectiv datele i
informaiile obinute, sunt utilizate pentru a stabili dac managementul i
personalul entitii auditate au acionat n conformitate cu principiile operaionale
stabilite prin politicile i standardele adoptate i au folosit resursele n mod
economic, eficient i eficace.
n funcie de natura lor se deosebesc urmtoarele tipuri de probe de audit.
a) Probe de audit fizice
Astfel de probe se obin prin observarea direct a evenimentelor i a
activitii persoanelor, fiind prezentate sub form de fotografii, diagrame, hri
grafice i alte forme si reprezentri.
n practic probele de audit fizice se pot obine prin observarea direct a
evenimentelor, fenomenelor i activitii persoanelor etc. de ctre doi sau mai
muli auditori i dac este posibil chiar nsoii de ctre reprezentani ai entitii
auditate. Este important ca prezentarea acestora s fie ct mai clar i uor de
neles.
Dac proba de audit obinut prin observarea direct a unei anumite
situaii/mprejurri, prezint riscul unei interpretri eronate n legtur cu
obiectivele auditului, atunci aceasta va fi coroborat cu alte probe pentru a-i
conferi soliditate.
b) Probele de audit verbale
Aceste probe le ntlnim sub forma aseriunilor care, n mod frecvent
reprezint rspunsuri la interviuri, sondaje etc.
Aseriunile pot constitui pentru auditori surse importante de informaii care
sunt folosite n procesul de audit. De regul, aseriunile sunt obinute de la
angajaii entitii, beneficiarii programului auditat, experi i consultani special
angajai s sprijine furnizarea de probe suplimentare i chiar de la reprezentani ai
opiniei publice.
Pentru a putea fi utilizate ca probe de audit, aseriunile se vor consolida
astfel:
prin confirmri scrise obinute de la intervievai;
apelnd la surse independente care s relateze fapte similare;
prin verificarea ulterioar a nregistrrilor.
n general, pentru evaluarea ncrederii i relevanei probelor de audit verbale,
auditorii trebuie s-i formeze o prere n legtur cu sinceritatea intervievailor
64

avnd n vedere poziia acestora n cadrul entitii, nivelul cunotinelor i

deschiderea lor la colaborare.
c) Probele de audit documentare
Proba de audit documentar reprezint acea prob obinut pe baz de
documente. Aceasta poate fi prezentat n form scris sau n format electronic.
Auditorii obin astfel de probe prin examinarea unor documente externe
cum ar fi: scrisori sau memorandum-uri primite de entitatea auditat, facturi de la
furnizori, contracte de nchiriere, alte contracte, rapoarte ale auditorilor externi, alte
rapoarte, precum i scrisori de confirmare din partea unor teri. Totodat se
colecteaz probe i din documentele interne (emise de entitate), respectiv
nregistrri contabile, coresponden extern, descrierea entitii, bugete, rapoarte
interne, sinteze i statistici ale activitilor efectuate de entitate, politici i proceduri
interne.
Relevana probelor de audit documentare trebuie evaluat n funcie de
obiectivele auditului.
De exemplu, existena unui manual de proceduri constituie o prob numai
dac acest manual este aplicat. Documentele n care sunt consemnate rezultatele
controlului intern pot fi considerate probe de audit credibile dac, n prealabil, se
face o evaluare a controalelor ce opereaz n interiorul sistemului.

d) Probele de audit analitice

Aceste probe se obin ca urmare a verificrii, analizrii i interpretrii datelor
rezultate din aciunile care privesc implementarea unui program sau derularea unei
activiti de ctre entitatea auditat. Analizele presupun, n principal: evaluri
(estimri) efectuate de ctre entitatea auditat sau de ctre organisme autorizate cu
privire la indicatori de performan sau trend-uri. n mod logic aceti indicatori
i/sau tendine sunt comparai cu recomandrile din standardele aplicabile n
domeniu sau cu anumite repere tehnice (acolo unde este cazul).
Probele analitice pot fi: numerice (de exemplu, evaluarea rezultatelor utilizrii
resurselor sau proporia n care s-a cheltuit bugetul), dar pot fi i non-numerice (de
exemplu, observarea unei tendine de cretere a unui tip de contestaie fcute n
cadrul entitii auditate).

6.2.4.3. Selectarea tehnicilor de obinere a probelor de audit i a

metodelor de analizare a acestora
Probele de audit pot fi obinute prin efectuarea unor vizite la sediul entitii
auditate cu scopul de a examina diverse documente i de a intervieva persoane
cheie. Dac auditul presupune obinerea de probe de la mai multe entiti, acestea
pot fi obinute prin transmiterea unor scrisori sau prin adresarea unor chestionare care
cuprind o list de ntrebri referitoare la tema auditat. ntruct ntrebrile la care
trebuie s rspund auditul presupun studierea mai multor aspecte ce necesita un
volum mare de timp i costuri ridicate, auditorii pot decide, utiliznd raionamentul
profesional, s studieze numai acele aspecte predispuse riscurilor nerealizrii
indicatorilor de performan.
65

Totodat, pentru unele aspecte se pot obine probe de audit prin extragerea i
examinarea unui eantion reprezentativ, dintr-o anumit populaie.
Alegerea celor mai adecvate tehnici de obinere a probelor de audit i
de analizare a acestora se realizeaz prin exercitarea raionamentului
profesional al auditorilor, care vor avea n vedere necesitatea de a aprofunda
sau nu anumite aspecte ale auditului, bugetul de timp alocat examinrilor,
precum i costul obinerii probelor.
Pentru obinerea probelor de audit detaliate auditorii pot examina documentele
din dosarele entitii, pot organiza grupuri de dezbatere sau pot efectua interviuri i observaii
directe. Astfel, spre exemplu, pentru a obine probe de audit referitoare la experiena
altor entiti sau la percepiile i opiniile beneficiarilor de servicii publice se pot
organiza interviuri i grupuri de dezbatere, folosind o list de ntrebri cu caracter
deschis, favoriznd n acest fel, obinerea de rspunsuri detaliate.
Informaiile i datele obinute din examinarea dosarelor pot constitui probe
care vor susine constatrile, concluziile i recomandrile auditului. La entitatea
auditat evidena dosarelor poate fi obinut de la registratur. Informaiile i datele
specifice unei anumite activiti ale entitii sunt de regul colectate din dosarele
constituite special n acest sens.
n practic, prin utilizarea tehnicii interviului auditorii pot identifica locul
unde sunt pstrate dosarele.
Dosarele cele mai utile n procesul de auditare a performanei includ:
-

dosare privind planificarea strategic i operaional;

dosare coninnd rapoartele controalelor dispuse de conducere;

dosare cu stenogramele edinelor conducerii executive;

dosarele de contestaii;

dosare cu rapoartele de audit precedente sau alte rapoarte de

control.

Chiar dac studierea dosarelor constituie o surs important pentru

colectarea probelor, datorit timpului limitat auditorii nu au ntotdeauna
posibilitatea examinrii acestora n totalitate i, prin urmare, vor examina un
eantion reprezentativ, selectat n funcie de natura populaiei i obiectivele
auditului.
Prin studierea comportamentului general al personalului entitii se obin
informaii n legtur cu problemele tensionate, moralitatea conducerii i relaiile
personalului entitii cu publicul/beneficiarii serviciilor publice. Totui, trebuie
manifestat o grij permanent n legtur cu alegerea activitilor ce vor fi
observate direct, prin selectarea acelor activiti care se preteaz la observare i care
sunt reprezentative pentru domeniul auditat. Tehnica observrii se aplica la
instituiile care lucreaz cu publicul (spitale, muzee, administraii financiare,
primrii etc.). De menionat c, n timpul observrii, auditorii trebuie s realizeze
un comportament similar cu cel al clienilor. n astfel de situaii se consult
managementul entitii pentru a obine acordul utilizrii acestei tehnici. Imaginile
foto, nregistrrile video sau audio confer valoare observaiilor directe.
66

Probele de audit obinute se centralizeaz n funcie de natura lor sub forma

unor liste, n vederea cuantificrii rezultatelor. De exemplu, se pot utiliza liste care
s ghideze auditorii n nregistrarea documentelor i a anumitor date i informaii
privind o activitate specific.
Pentru a scoate n eviden fapte sau opinii se utilizeaz chestionare care se
completeaz n cadrul unor interviuri de ctre cei intervievai sau de ctre auditori.
Dac entitatea are locaii n teritoriu, atunci chestionarele se trimit prin
pot.
Acest gen de chestionare prezint dezavantajul c anumii intervievai pot s
nu rspund, pot completa greit sau pot rspunde cu ntrziere.
Auditorii, n funcie de sursele probelor de audit identificate, pot decide
dac colecteaz fapte si opinii de la ntreaga populaie (totalitatea surselor) sau
dintr-un eantion reprezentativ. Dac populaia are mai mult de 100 de elemente
atunci este de preferat s se efectueze eantionarea. Pentru obinerea unor rezultate
care s poat extrapolate la ntreaga populaie, eantionul trebuie s cuprind ntre
50 i 100 de elemente.
n cazul n care problema studiului este sensibil, controversat i n acelai
timp este n atenia presei i a Parlamentului, auditorii au nevoie de probe de audit
convingtoare. De cele mai multe ori este necesar s se obin mai multe probe de
audit din surse diferite care luate mpreun s fie convingtoare. De exemplu, se
coroboreaz probele obinute din interviurile cu managementul entitii, cu cele
obinute din interviurile cu clieni sau ofertani.
De notat c probele obinute de auditori prin observaie direct sunt mai
convingtoare i mai de ncredere dect cele obinute de la entitate. Indicatorii de
performan stabilii prin consultarea situaiilor financiare prezint un grad ridicat
de ncredere dac sistemul de control intern al entitii este bine organizat i
funcioneaz corespunztor. Probele de audit susinute de documente sunt mai de
ncredere dect cele verbale.
Se recomand testarea unui eantion reprezentativ care are caracteristici
similare pentru ntreaga populaie, pentru a fi siguri c metodele alese sunt eficiente
i eficace. De asemenea, pentru a selecta un eantion n vederea trimiterii unor
chestionare, auditorii trebuie s aib sigurana c pot obine numele persoanelor i
adresele acestora.
Analiza i interpretarea probelor de audit necesit adeseori utilizarea unor
tehnici destul de complicate, motiv pentru care alegerea acestora depinde i de
nivelul de pregtire profesional a auditorilor.

6.2.4.4. Modaliti de interpretare a probelor de audit

n auditul performanei probele de audit pot fi interpretate utiliznd
urmtoarele metode :
prin completarea unor tabele i proiectarea unor reprezentri
grafice, pentru a sintetiza datele i informaiile de ordin cantitativ;

67

calcularea indicatorilor de performan (costul pe unitatea de

produs, venitul realizat pe persoan);
desenarea i analizarea unor diagrame;
analizarea legturilor dintre variabile;
descrierea i analizarea proceselor din cadrul unei diagrame;
completarea unei matrice i efectuarea de comparaii ntre criterii
i condiii;
analizarea unui eantion de cazuri (studii de caz) pentru a scoate
n eviden exemplele bune i exemplele rele.

6.3. Raportul privind studiul preliminar

6.3.1. Structura raportului
Raportul reprezint un document n care sunt prezentate motivaia i modul
n care auditorii intenioneaz s realizeze studiul. n practic, raportul este
structurat pe urmtoarele capitole:
a) scopul, costurile studiului i estimarea perioadei de realizare a
acestuia;
b) analiza contextului n care se desfoar activitile entitii
propuse pentru a fi auditate i cadrul de reglementri;
c) analiza prezenei riscului n ndeplinirea indicatorilor de
performan;
d) formularea obiectivelor auditului (impactul planificat sau efectul
auditului). Obiectivele auditului sunt strns legate de misiunea Curii de Conturi de
a realiza:
- evaluarea modului de utilizare a fondurilor publice de ctre entitatea
auditat n concordan cu principiile economicitii, eficienei i eficacitii;
- raportarea ctre Parlament a constatrilor i recomandrilor privind
mbuntirea performanei.
e) prezentarea ntrebrilor la care va rspunde studiul (detalierea
ntrebrilor se va prezenta ntr-o anex) i a rspunsurilor pe care auditorii sper
s le obin;
f) criteriile auditului - este important ca auditorii s stabileasc criterii clar
formulate i confirmate, iar dac este posibil acestea s provin din surse
autorizate;
g) analizarea posibilitilor de obinere a probelor de audit. Pentru
aceasta, auditorii vor evalua dac la entitatea auditat exist date i informaii
competente, relevante i rezonabile i vor prezenta rezultatul testelor privind
posibilitatea obinerii probelor de audit adecvate;
h) alegerea metodelor de obinere i analiz a probelor de audit (se
poate utiliza i matricea prezentat n figura nr.6);
68

k) resursele necesare, inclusiv nivelul cunotinelor i abilitilor

profesionale necesare echipei de audit i graficul de desfurare n timp a auditului;
l) punctul de vedere al entitii - auditorii vor preciza i eventualele
neclariti constatate, precum i modul de soluionare a acestora.

6.3.2. Revizuirea raportului privind studiul preliminar i prezentarea acestuia

conducerii Curii de Conturi pentru aprobare
Revizuirea raportului privind studiul preliminar trebuie efectuat de ctre
eful echipei de audit, de directorul i/sau consilierul de conturi responsabil cu
auditarea performanei.
Acetia vor analiza i aprecia dac:
tema studiului se ncadreaz n atribuiile i competenele Curii de
Conturi;
studiul este oportun i se poate realiza cu costuri rezonabile;
metodele i tehnicile de obinere i analizare a probelor de audit
selectate se pot aplica n practic i dac auditorii dispun de abilitile i
pregtirea necesar realizrii studiului;
probele de audit prevzute a se obine vor rspunde la ntrebrile
studiului n mod convingtor;
n raport s-a planificat obinerea unei cantiti suficiente de probe de
audit sau este necesar s se obin probe suplimentare pentru a
ndeplini obiectivele auditului.
Raportul privind studiul preliminar va fi prezentat conducerii Curii de Conturi
cu propunerea de a continua sau nu studiul.

69

Capi tolu l

Execuia
Realizarea studiului complet Execuia presupune elaborarea unui plan de audit i realizarea activitilor
de colectare, sintetizare, analizare i interpretare a probelor de audit.
n cazul n care se concluzioneaz c probele de audit obinute nu sunt suficiente
i adecvate, tot n aceast faz se pot extinde examinrile pentru a obine probe
suplimentare.

7.1. Elaborarea planului de audit

Pornind de la Raportul privind studiul preliminar aprobat de plenul Curii de
Conturi, structurile implicate n auditarea performanei vor ntocmi un plan de audit
pentru fiecare studiu aprobat. Acesta cuprinde att procedurile ce vor fi utilizate pentru
obinerea probelor de audit, ct i modalitile, respectiv metodele i tehnicile de
sintetizare, analizare i interpretare a acestora.
n planul de audit sunt prevzute, de asemenea i resursele pe care auditorii le au
la dispoziie, precum i calendarul derulrii celor mai importante activiti de audit, de a
cror ndeplinire depinde finalizarea activitii la termenul planificat.
n contextul celor menionate mai sus, auditorii trebuie s estimeze timpul
necesar ndeplinirii sarcinilor, avnd n vedere att timpul efectiv alocat obinerii
probelor, ct i timpul necesar testrii tehnicilor de obinere a probelor i a metodelor de
analiz, respectiv interpretare a acestora. De exemplu, pentru realizarea chestionarelor,
pe lng estimarea timpului necesar realizrii acestora, se va lua n calcul i timpul
necesar testrii, ct i cel necesar mbuntirii sau completrii listei de ntrebri.
Totodat, auditorii trebuie s aib n vedere i o rezerv de timp necesar pentru
colectarea de probe de audit suplimentare, mai ales n situaia n care acetia trebuie s
consolideze caracterul suficient i adecvat al probelor care susin concluziile auditului.

70

Natura special a auditului performanei solicit o selectare atent a metodologiei

pentru obinerea i examinarea probelor de audit. De aceea, auditorii trebuie permanent
s aib n vedere valabilitatea i soliditatea metodelor i tehnicilor utilizate.
Valabilitatea presupune ca metodele i tehnicile selectate s furnizeze i s
evalueze ceea ce s-a prevzut a fi examinat.
Soliditatea probelor de audit acestea trebuie s rmn constante dac se repet
evaluarea asupra aceleai populaii de date i informaii.
Planul de audit va fi revizuit periodic, completndu-se corespunztor, atunci
cnd se consider necesar.
i n aceast etap auditorii pot propune stoparea continurii studiului n
situaiile n care se constat c Executivul are n intenie schimbri de obiective,
organizri sau analize, care au legtur cu subiectul studiului i care se refer concret la
mbuntirea performanei.
De asemenea, auditorii trebuie s planifice i aciunile prin care vor informa
periodic entitatea n legtur cu modul n care se deruleaz examinrile. n acest sens,
este important iniierea i meninerea unei legturi permanente cu managementul
entitii att pentru a clarifica unele aspecte ce rezult din activitatea de colectare,
analizare i interpretare a probelor de audit, ct i pentru a informa operativ conducerea
entitii asupra punctelor slabe (aspectele negative), ce privesc realizarea indicatorilor de
performan sau n legtur cu aplicarea unui management neperformant.
n timpul fazei de execuie, probele de audit vor fi sintetizate, analizate i
interpretate pe msur ce acestea se obin. Auditorii vor analiza dac probele sunt
suficiente i convingtoare. n cazul n care acestea nu sunt suficiente i convingtoare,
auditorii pot decide obinerea unor probe suplimentare din alte surse.

7.2. Metode i tehnici pentru obinerea probelor de audit

n auditul performanei activitatea de colectare a probelor de audit, precum i
documentarea acestora trebuie realizat n mod sistematic. Standardele internaionale de
audit INTOSAI stipuleaz c, pentru a sprijini raionamentul auditorilor, n stabilirea unor
concluzii privind entitatea, programul, activitatea sau aciunea supus auditului, trebuie obinute probe
de audit competente, relevante i rezonabile.
Dac n cadrul auditurilor financiare probele tind s fie conclusive (da/nu sau
bine/ru), n auditurile performanei probele sunt persuasive (conduc la concluzia c)
Aa cum s-a menionat i n capitolul anterior, auditorii trebuie s aleag cu
atenie metodele i tehnicile de obinere a datelor i informaiilor, respectiv a probelor
de audit, astfel nct acestea s fie convingtoare i s susin rezultatele auditului
constatrile, concluziile i recomandrile.
n condiiile n care probele de audit trebuie s aib un caracter persuasiv este
necesar ca auditorii s consulte entitatea auditat n legtur cu modul n care acestea vor
fi obinute, analizate i interpretate.
71

O asemenea abordare reduce riscul dezacordului dintre auditorii i entitatea

auditat i contribuie la urgentarea raportrii i valorificrii rezultatelor auditului.
Datele, informaiile i cunotinele reprezint concepte similare. Datele
constituie observaii primare. Prin compilare, datele sunt transformate n informaii, iar
prin analizare, informaiile devin cunotine.
Datele care sunt deopotriv cantitative i calitative pot fi colectate pe parcursul
procesului de audit pentru a descrie i analiza un rezultat (constatare) sau o problem.
Pe parcursul procesului de audit, obinerea datelor nu se realizeaz o singur
dat, aceast activitate efectundu-se de mai multe ori (prin evaluri repetate) evaluri
longitudinale.
Datele pot fi obinute prin consultarea documentelor, prin declaraii verbale
(interviuri) i scrise (completarea de chestionare) sau prin utilizarea altor mijloace, n
funcie de obiectivele auditului.
Auditul performanei utilizeaz mai multe tehnici de obinerea i prelucrarea
datelor i informaiilor cu scopul de a releva fapte (constatri), a identifica relaiile
cauz-efect, a testa argumentele i a recomanda soluiile.
Auditul performanei poate obine date primare prin utilizarea metodelor i
tehnicilor proprii (examinarea documentelor, interviuri, chestionare, observaii directe)
dar n acelai timp poate utiliza date provenite de la teri (organisme guvernamentale,
alte entiti interesate, consultani, cercettori, experi etc.). n astfel de condiii
auditorii trebuie s adopte o atitudine obiectiv fa de datele furnizate, fiind receptivi la
punctele de vedere i argumentele acestora. Este foarte important ca auditorul s
evalueze credibilitatea datelor furnizate n urma unui proces de reflecie i analiz
obiectiv i s aib convingerea c toate punctele de vedere i argumentele sunt corecte.
n practica auditrii performanei, cele mai utilizate tehnici i metode de
colectarea a probelor de audit sunt:
examinarea documentelor;
rezumatele;
eantionarea;
grupurile de dezbatere;
chestionarul;
interviul;
observarea direct.

72

7.2.1. Examinarea documentelor

Examinarea documentelor reprezint o tehnic eficient i sigur de obinere a
unor date i informaii privind implementarea unui program sau derularea unor
activiti, de ctre entitile implicate.
n mod obinuit auditorii identific documentele ce vor fi supuse examinrii,
prin consultarea dosarelor existente la entitile supuse auditului.
Pentru auditori, cele mai utile dosare sunt:
dosarele privind planificarea strategic i operaional a entitilor
auditate;
dosarele privind controalele dispuse de conducere;
dosarele cu stenogramele edinelor consiliului de administraie i a
conducerii executive;
dosarele care conin reclamaii i contestaii;
dosarele cuprinznd rapoartele de activitate ale entitilor auditate i
ale unitilor subordonate acestora;
dosarele cu rapoartele auditurilor precedente, inclusiv cele ale
auditului financiar;
dosarele cu rapoartele auditului intern.
Dosarele conin o gam larg de date i informaii, care pot constitui probe de
audit, cum ar fi: decizii ale managementului, nregistrri cu privire la implementarea
programelor sau nregistrri de natur contabil privind beneficiarii acestor programe.
De aceea este important ca, nc de la nceputul procesului de auditare s se
stabileasc coninutul dosarelor, locul unde sunt pstrate, precum i modalitatea de
consultare, astfel nct examinarea acestora s se realizeze uor i cu cheltuieli ct mai
reduse.
Dei studierea dosarelor reprezint un sprijin important n stabilirea
constatrilor, auditorii, datorit volumului mare de documente, nu au ntotdeauna
posibilitatea examinrii complete a acestora. De aceea, n funcie de obiectivele auditului,
acetia pot selecta i examina numai un eantion, care ns trebuie s fie reprezentativ.
De menionat c unele entiti dispun de biblioteci specializate pe domenii, prin
consultarea crora se pot clarifica anumite probleme, de exemplu terminologia utilizat
n documentele consultate.

73

7.2.2. Rezumatele
Rezumatele reprezint o colecie de date i informaii referitoare la derularea
unui program sau desfurarea unor activiti i gradul de ndeplinire a obiectivelor
acestora de ctre entitile implicate.
Datele i informaiile se obin, de regul, pe calea chestionarelor i interviurilor
adresate unui eantion reprezentativ, selectat din cadrul beneficiarilor de servicii i
produse, preconizate a se mbunti, ca urmare a implementrii unor programe sau
aciuni guvernamentale.

7.2.3. Eantionarea
Multitudinea de date i informaii referitoare la implementarea unui program sau
derularea activitilor din cadrul entitilor auditate, precum i resursele de timp limitate
pentru examinarea acestora, i determin pe auditorii s recurg la eantionare.
Eantionarea n auditarea performanei presupune aplicarea procedurilor de audit
numai asupra unei pri a populaiei, astfel nct, dup analizarea probelor de audit,
rezultate din examinarea eantionului selectat, s se poat formula concluzii pentru
ntreaga populaie.
Eantionarea n auditul performanei poate fi aplicat att pentru a selecta
documentele ce vor fi supuse examinrilor, ct i pentru selecia unui eantion de
persoane implicate n implementarea unui program sau derularea unei activiti
(persoane din cadrul entitii, precum i beneficiari ai serviciilor sau produselor
programului implementat sau activitii desfurate), n vederea chestionrii sau
intervievrii.
Pentru selectarea unui astfel de eantion, auditorul trebuie s ia n consideraie
att obiectivele examinrilor, ct i caracteristicile populaiei (elemente care ajut
auditorul s defineasc populaia supus eantionrii i s stabileasc erorile admisibile).
Eantionul trebuie s cuprind un numr suficient de elemente, astfel nct s
devin reprezentativ pentru a formula concluzii realiste privind ntreaga populaie.
Dimensiunea eantionului este determinat de numrul de elemente care
compun populaia, depinznd n acelai timp de gradul de eterogenitate, precum i de
valoarea erorilor admisibile.
Eroarea admisibil (tolerabil) reprezint cantitatea maxim de erori din cadrul
populaiei, pe care auditorul este dispus s o accepte, fr a afecta ndeplinirea
obiectivelor de audit.
Determinarea erorii admisibile presupune luarea n considerare a unor elemente,
cum ar fi:
- erorile identificate n auditurile precedente, inclusiv cele financiare;
- erorile sau disfuncionalitile relevante, rezultate din evaluarea modului de
implementare i funcionare a sistemului de control intern;
74

- modificri ale activitilor entitii ca urmare a implementrii unui program nou

sau a unor aciuni care vizeaz mbuntirea performanei.
Utilizarea eantionrii pentru obinerea probelor de audit implic luarea n
considerare a dou categorii de riscuri, respectiv riscul de eantionare i riscul de
neeantionare.
Riscul de eantionare reprezint riscul ca auditorul, n urma examinrii eantionului
s ajung la o concluzie diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns, dac ntreaga populaie
ar fi fost supus acelorai proceduri de audit.
Riscul de neeantionare reprezint posibilitatea ca un auditor s formuleze o
concluzie eronat, care nu este generat de mrimea eantionului.
Acest risc poate fi generat de erorile umane sau de faptul c analiza se face pe
baza unor date eronate, furnizate de ctre cei selectai.
n mod obinuit un eantion poate fi selectat att prin metode statistice, ct i
prin metode nestatistice.
Metodele de eantionare statistic folosesc teoria probabilitilor pentru determinarea
dimensiunii eantionului. Aceste metode presupun evaluarea i luarea n calcul a riscului
de eantionare, oferind posibilitatea obinerii unor concluzii pertinente pentru ntreaga
populaie.
Metodele de eantionare nestatistice - cele mai utilizate sunt cele care au la baz
hazardul i raionamentul profesional al auditorului.
De regul, n procesul de audit, auditorii utilizeaz fie eantionarea statistic, fie
eantionarea nestatistic sau o combinaie a celor dou.

7.2.4. Grupurile de dezbatere

Grupul de dezbatere reprezint o metod utilizat pentru a colecta opinii, preri i
idei de la persoane familiarizate cu un anumit subiect. Datele i informaiile obinute
sunt, cu preponderen de ordin calitativ.
Principalul scop al organizrii grupurilor de dezbatere este acela de a culege
informaii preliminare, care s fie testate prin metoda interviului sau prin tehnica
observaiei. Rspunsurile obinute n urma organizrii unui astfel de grup sunt adesea
folosite la formularea ntrebrilor ce compun chestionarele.
De regul, grupul este format din 5 pn la 12 persoane asistate de un moderator
(poate fi un auditor), care conduce discuiile n legtur cu un subiect specific, familiar
tuturor participanilor. Participanii sunt alei aleatoriu sau deliberat dintr-o populaie
care este familiarizat cu subiectul pus n discuie.
Astfel, n procesul de identificare a cilor de mbuntire a performanei prin
discuiile purtate n cadrul grupurilor de dezbatere, se poate realiza:

75

identificarea unor obstacole n ndeplinirea indicatorilor de

performan ai unei entiti;

compararea atitudinilor, abordrilor i comportamentelor unor

salariai cu performane deosebite, cu performanele altora, care
nu au dovedit astfel de aptitudini;

nvarea din experiena unor lucrtori cu performane

deosebite n domeniu.

De precizat c, grupurile de dezbatere furnizeaz adesea idei, date i informaii

utile pentru studiile de caz, precum i exemple, care pot fi utilizate n activitile de
instruire.
Organizarea grupurilor de dezbatere reprezint un proces sistematic structurat n
trei faze, dup cum urmeaz:

7.2.4.1. Planificarea edinei grupului de dezbatere

n aceast faz, auditorul trebuie s stabileasc scopul i obiectivele grupului de
dezbatere i cine particip la dezbateri. Totodat, va elabora un plan de discuii.
Obiectivele pot fi: identificarea factorilor care afecteaz calitatea muncii, a
problemelor cu care se va confrunta entitatea sau identificarea sarcinilor cheie n
realizarea indicatorilor de performan.
Stabilirea obiectivului organizrii grupului de dezbatere l va ajuta pe auditor s
identifice populaia care deine informaiile necesare realizrii studiului n cauz.
Important este s se extrag un eantion reprezentativ pentru ntreaga populaie, astfel
nct, dup testarea acestuia, informaiile obinute s fie credibile i s prezinte acuratee.
La dezbaterile grupului pot fi invitai angajai cu experien, care s
mprteasc secretele succesului lor, membrii ai conducerii sau chiar ai comitetului de
conducere, pentru a discuta diferite aspecte privind funcionarea managementului
entitii.
Grupurile de dezbatere trebuie s fie omogene, n sensul c participanii trebuie
s aib nivele de pregtire profesional apropiate i nu trebuie s fie asistai de superiori
n calitate de observatori.
Dac scopul studiului este compararea atitudinilor, abordrilor i
comportamentelor celor cu performane deosebite, fa de cei care nu dovedesc aceleai
performane, edinele grupului de dezbatere se pot programa n felul urmtor:
-

organizarea unei edine comune a managerilor cu performane ridicate i a celor

cu performane sczute pentru a culege preri privind diferenele dintre cele
dou categorii de participani;

organizarea unei edine separate cu cei care au nregistrat performane ridicate

pentru a explora i analiza succesul acestora;
76

organizarea unei edine cu managerii ale cror performane sunt mai sczute,
pentru a vedea diferenele fa de cei cu performane ridicate n ceea ce privete
atitudinea, comportamentul i abordarea activitilor de care sunt responsabili.

n acest fel, grupurile de dezbatere pot fi utilizate pentru a compara i a pune

fa n fa informaiile, n vederea obinerii unor rezultate ct mai bune.
Pregtirea unui plan de discuii
Planul privind conducerea discuiilor ntr-un grup de dezbatere va include att
ntrebri principale, ct i ntrebri secundare, cu scopul de a colecta un volum ct mai
mare de date. ntrebrile trebuie adresate astfel nct s genereze opinii i rspunsuri
multiple i ct mai variate. Dac ntrebrile nu sunt la obiect, contribuia fiecrui
membru al grupului va fi limitat i considerat ca nesemnificativ.

7.2.4.2. Coordonarea grupului de dezbatere

Pentru ca activitatea din cadrul unui grup de dezbatere s-i ating scopul,
moderatorul trebuie s aib n vedere urmtoarele:
edinele trebuie organizate departe de sediul entitilor auditate pentru a evita
distragerea ateniei participanilor i a stimula concentrarea acestora asupra
subiectului pus n discuie. Totui, dac participanii provin din cadrul
managementului unor instituii publice se poate utiliza ca loc de dezbatere
sediul entitii. Trebuie evitat organizarea de ntlniri la sediul Curii de
Conturi, aceasta reprezentnd o ultim soluie. Participarea la edine se va
consemna n scris, precizndu-se scopul ntlnirii, timpul, locul i durata
acestora (de regul ntre dou ore i dou ore i jumtate).
n deschiderea edinei, moderatorul trebuie s explice scopul studiului, cum i n ce fel
au fost alei participanii i cum vor fi utilizate rezultatele obinute. n cazul
edinelor de dezbatere a performanelor sczute sau ridicate este necesar s
se pstreze discreia asupra modului de selecie a participanilor i asupra
tematicii dezbtute. De asemenea, trebuie explicate regulile de desfurare a
dezbaterilor i s se sublinieze importana exprimrii libere, fr teama ca
opiniile s fie atacate verbal de ctre ceilali participani. nc de la nceputul
edinei trebuie utilizat un flipchart (tabla de scris), pentru a se reine ideile i
pentru a coordona discuiile. Moderatorul trebuie s se asigure c
participanii au neles corect scopul dezbaterii, iar n cazul unor nelmuriri s
fac i clarificrile necesare.
La nceputul dezbaterilor n grup, moderatorul va cere participanilor s se
prezinte i dac este cazul, va solicita i unele informaii suplimentare pentru a evidenia
personalitatea fiecrui participant. Astfel, discuiile vor fi axate pe probleme personale
cum ar fi: pasiuni, realizri etc. Aceast abordare permite nclzirea participanilor,
dup care, de la ntrebrile cu caracter general se poate trece la ntrebri cu un anumit
specific i cu un grad mai mare de detaliere.

77

n timpul dezbaterilor moderatorul trebuie s admit i s ncurajeze toate

contribuiile participanilor, mai ales cnd acestea sunt furnizate i de ctre participanii
mai rezervai.
Moderatorul va parafraza ideile/informaiile mai complexe pentru a se asigura c
le-a neles corect, dar n acelai timp va evita exprimarea propriilor opinii (verbal sau in
alte moduri). Este important ca, prin comentariile sale, moderatorul s nu ncerce
judecarea sau aprecierea ideilor i informaiilor furnizate de ctre participani. n cazul
n care unele informaii sau idei au fost exprimate confuz, se vor reformula ntrebri
orientate pe clarificri. Este necesar s se clarifice termenii tehnici, jargonul i n general
exprimrile confuze pentru a avea sigurana c toi participanii au realizat o nelegere
corect.
Cnd un membru al grupului exprim o idee nou, interesant pentru studiu,
trebuie urmrit modul n care aceasta este receptat de ctre ceilali participani i n
acelai timp trebuie avut grij ca discuiile purtate n legtur cu aceasta s devin o
dezbatere. n momentul n care intervine un dezacord ntre pri, moderatorul trebuie s
sublinieze c diferenele de opinii sunt binevenite i c n cadrul grupului nu trebuie s
se realizeze neaprat un consens.
Esenial este s se ofere ansa fiecrui participant de a contribui la dezbaterea
tuturor subiectelor sau problemelor aflate n discuie. n acest sens, moderatorul trebuie
s dea dovad de tact (ncurajnd participanii rezervai) i de pricepere (diplomaie)
pentru a deturna atenia de la participanii dominatori.
Atunci cnd n cadrul grupului s-au discutat toate aspectele planificate edina se
ncheie, participanii fiind ntrebai dac doresc s mai discute sau s sublinieze un
anume aspect. Unii pot reveni i pot da informaii importante.
Un alt mod de a obine informaii suplimentare este de a distribui foi pentru notie
i de a cere participanilor s noteze orice informaii suplimentare, care ar putea
contribui la realizarea obiectivului grupului de dezbatere.

7.2.4.3. Analiza i raportarea rezultatelor

Datele i informaiile obinute se vor nregistra pe dischet, direct pe hard-driverul computerului sau chiar pe suport de hrtie, punndu-se accentul pe acurateea acestor
nregistrri.

7.2.5. Metoda chestionarelor

7.2.5.1. Necesitatea i oportunitatea utilizrii acestei metode
Chestionarul reprezint un ansamblu de ntrebri scrise la care se solicit
rspunsuri tot n form scris, n vederea obinerii unor informaii privind o anumit
problematic. Utilizarea acestei metode n audit prezint avantajul abordrii unei
populaii numeroase i obinerea rspunsurilor ntr-un timp relativ scurt. De asemenea,
prin chestionare se realizeaz i o informare a personalului, respectiv a conducerii
entitii auditate despre efectuarea studiului la care sunt invitai s participe.

78

Pentru a conferi credibilitate i seriozitate n aplicarea acestei metode se impune

o anumit abilitate n formularea ansamblului de ntrebri la care trebuie s rspund cei
chestionai.
De precizat c, formularea ntrebrilor reprezint problema cheie a
chestionarului, ceea ce impune auditorilor, s evite ntrebrile ambigue,
necorespunztoare sau interpretabile.
n mod obinuit, chestionarele sunt utilizate pentru a obine opinii i puncte de
vedere referitoare la calitatea (performana) serviciilor i produselor oferite
beneficiarilor, urmare implementrii unor programe sau activiti, finanate din fonduri
publice.
De aceea, obiectivele chestionarului trebuie definite cu claritate, fiind orientate n
direcia:
- monitorizrii domeniului auditat;
- evalurii ndeplinirii indicatorilor de performan ca urmare a implementrii
programelor i activitilor finanate din fonduri publice;
ntruct criteriul de evaluare a oportunitii utilizrii chestionarelor l reprezint
calitatea probelor de audit obinute (valoarea adugat auditului), vis-a-vis de costurile
acestuia, auditorii trebuie s defineasc cu claritate obiectivele chestionarelor, s
stabileasc datele i informaiile ce se ateapt a fi obinute, precum i grupul care va fi
chestionat.
Avnd n vederea att avantajele, ct i costurile ce le implic utilizarea acestei
metode, la adoptarea deciziei folosirii chestionarelor trebuie s se in cont i de
urmtoarele considerente:
- chestionarele presupun resurse financiare relativ mari, care trebuie s fie
cuprinse n bugetul misiunii de audit;
- posibilitatea ca rspunsurile obinute s nu corespund cu ateptrile
auditorului. De aceea, se impune ca auditorii s formuleze ntrebri ct mai clare i
precise care s-l determine pe cel chestionat s formuleze rspunsuri simple, la obiect
consistente i prezentate cu acuratee;
- posibilitatea obinerii unor date i informaii similare, accesibile prin utilizarea
altor tehnici care nu presupun costuri ridicate.
n concluzie, se poate spune c decizia adoptrii utilizrii tehnicii chestionarelor
trebuie luat dup o analizare detaliat att a costurilor, ct i a calitii datelor i
informaiilor (probelor de audit) ce se prevd a fi obinute.
Aplicarea metodei chestionarului presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
proiectarea structurii i formatului chestionarului;
activitatea de teren pentru realizarea chestionrii;
79

colectarea, analizarea i interpretarea datelor i informaiilor

obinute.

7.2.5.2. Proiectarea structurii i formatului chestionarului

n aceast etap auditorii vor elabora ntrebrile, vor concepe formatul
chestionarului i vor realiza testarea acestuia.
Este important ca structura chestionarului s fie ct mai simpl, inteligibil i
logic, i s ofere ndrumri clare privind completarea rspunsurilor. Chestionarele care
se vor adresa prin pot sau prin e-mail trebuie s fie redactate ntr-o form atractiv,
corespunztoare, oferind spaiu suficient pentru formularea rspunsurilor (n special
pentru ntrebrile deschise).
Se recomand ca ntrebrile s fie tiprite ntr-un format lizibil utiliznd un font
corespunztor. De asemenea, pentru a-l face mai atractiv i plcut ochiului, acesta poate
s cuprind pe lng ntrebri, unele grafice, diagrame, desene, etc.
ntrebrile reprezint partea cea mai important a chestionarului, deoarece prin
obinerea unor rspunsuri sincere se pot realiza evaluri deosebit de utile procesului de
audit.
De aceea, la proiectarea ntrebrilor chestionarului auditorul trebuie s aib n
vedere ca acestea:
- s nu fie ambigue, adic s fie formulate ct mai clar, utilizndu-se cuvinte
simple, uor de neles;
- s fie precise i ct mai scurte;
- s ofere posibilitatea de a obine rspunsuri de la majoritatea celor chestionai;
- s se formuleze o singur ntrebare n cadrul unei fraze;
- s aib acelai neles pentru toi chestionaii;
- s fie complete.
Un chestionar trebuie s cuprind predominant ntrebri nchise, la care se poate
rspunde prin bifare, precum i ntrebri deschise, la care trebuie s se fac un comentariu.
n mod obinuit fiecare seciune a chestionarului trebuie s nceap cu ntrebri
mai uoare i s continue cu ntrebrile grele, iar la finalul acestuia este necesar s se
adreseze o ntrebare deschis, de exemplu: Mai avei ceva de adugat n completarea celor spuse?
Referitor la ntrebrile nchise
Acest gen de ntrebri presupun un singur rspuns, cel chestionat putnd alege
prin bifare cu Da sau Nu o singur variant de rspuns.

80

n prezentarea rspunsurilor posibile, auditorii trebuie s se asigure c au fost

enumerate toate variantele. De obicei, se include i o variant de rezerv altele pentru a
avea acoperire n situaia n care, s-a omis totui ceva.
Exemple:
1. Cum ai luat la cunotin de Programul
guvernamental de construcii de locuine pentru tineret?

2. Informaiile date publicitii au fost suficiente i clare

pentru buna informare a celor interesai?

anun la radio sau TV

anun n pres
INTERNET
afiare la sediul primriei
alte ci.
DA
NU
Parial

3. Lucrrile au fost executate n conformitate cu

contractul ncheiat?

DA
NU
Parial

4. Cum apreciai calitatea serviciilor prestate de

Agenia Naional pentru Locuine?

excepional
foarte bun
bun
satisfctore
nesatisfctore

La ntrebarea nr.4, rspunsurile posibile au fost ordonate astfel nct s se poat

evalua ct de importante sunt opiniile. n general, se prefer s se foloseasc o scal de 5
sau de 3, rspunsuri sugerate cu descrierea distinct a fiecrui punct al scalei.
Exist cazuri n care nu este posibil folosirea unor ntrebri cu un singur
rspuns i atunci se pot folosi ntrebri, care presupun rspunsuri multiple.
Exemplu:
1. Cnd ai urmrit realizarea construciei contractate?

n etapa de stabilire a
amplasamentului
n etapa de proiectare
n timpul construciei
la recepia final
dup recepia final

81

Cnd se folosesc ntrebri sub forma codurilor numerice nchise (cu referire la
valori), se solicit indicarea valorii exacte.
n cazul n care, se apreciaz c cei chestionai nu cunosc valorile exacte, atunci
se vor solicita rspunsuri ntre anumite limite prestabilite.
Exemplu:
1. Care este perioada de creditare pe care
dumneavoastr o considerai ca fiind cea mai
convenabil n cadrul programului guvernamental de
construcii de locuine prin credit ipotecar?

pn n 5 ani
ntre 6 -10 ani
ntre 11 15 ani
ntre 16 20 ani
peste 20 de ani.

2. Care este structura de vrst a persoanelor care au

solicitat locuine n cadrul acestui program?

pn n 30 ani
ntre 30-35 ani
ntre 35-40 ani
ntre 40-50 ani
peste 50 de ani.

De asemenea, se pot folosi i ntrebri la care cei chestionai s poat rspunde

n funcie de prioriti sau opiuni.
Exemplu:
1. Care sunt cele mai importante prioriti vis--vis de
veniturile dumneavoastr?

achiziionarea unui
autoturism
achiziionarea unei locuine
construirea unei case de
vacan
investirea banilor ntr-o
afacere
pstrarea banilor la banc

Referitor la ntrebrile deschise

Chestionarele pot conine i ntrebri deschise, chiar dac analizarea lor solicit
mai mult timp, dect n cazul ntrebrilor nchise.
Astfel de ntrebri se folosesc pentru a obine opinii sau informaii n legtur cu
anumite evenimente.
De exemplu: se pot formula ntrebri de genul: n opinia dumneavoastr care sunt
avantajele implementrii unui program guvernamental pentru construcii de locuine prin credit
ipotecar?
82

Trebuie evitate ntrebrile confuze sau cele care sugereaz un anumit rspuns:
Exemplu:
Ct de departe suntei de finalizarea proiectului?; Calitatea serviciilor a fost bun?
Ineficiena sistemului de creditare utilizat pn n prezent a creat dificulti?
De asemenea, trebuie evitat formularea a dou ntrebri n acelai timp.
Exemplu:
Misiunea i ateptrile implementrii programului sunt neclare? intele programului sunt clare
i posibil de atins? Regulile sunt lipsite de ambiguiti i uor de urmat?
Este cunoscut faptul c auditorii formuleaz numai ntrebrile de care au nevoie,
deoarece, cu ct numrul acestora este mai mare, cu att timpul necesar analizei
rspunsurilor va crete. n general, chestionarele trebuie s fie accesibile i uor de
completat.
Dup stabilirea ntrebrilor trebuie s se asigure tiprirea chestionarului la un
standard ridicat de prezentare, urmrindu-se, n principal, modul n care este realizat
tehnoredactarea, calitatea hrtiei i a materialelor tipografice.
De regul, dup elaborarea chestionarelor acestea se testeaz utiliznd fie un
grup de auditori, fie un grup de experi (atunci cnd este posibil) sau chiar un grup de
reprezentani (30 de persoane) ai eantionului ce va fi chestionat.
Prin testare, se confirm dac ntrebrile au fost corect formulate i prezentate i
dac se poate realiza o evaluare preliminar a rezultatelor probabile i a ratei de rspuns.
Totodat, testarea poate constitui baza pentru selectarea celor mai adecvate metode i
tehnici de sintetizare i analizare a datelor i informaiilor obinute prin utilizarea
chestionarelor.

7.2.5.3. Activitatea de teren pentru realizarea chestionrii

n funcie de modalitatea de contact a persoanelor ce urmeaz a fi chestionate,
exist urmtoarele tehnici:
chestionarul personal reprezint cea mai bun tehnic chiar dac este mai
costisitoare (presupune costul deplasrii la entitatea sau domiciliul
celui chestionat, precum i costul realizrii efective a chestionrii);
Aceast tehnic prezint avantajul c permite realizarea unui
chestionar complex, n cadrul cruia se pot adresa ntrebri mai
sensibile sau dificile. n practic s-a constatat c rata rspunsurilor
este foarte bun.
chestionarul potal constituie o tehnic uzual care n mod obligatoriu
trebuie s fie caracterizat prin atractivitate, claritate i simplitate.
Prezint avantajul c se poate adresa unor segmente distincte ale
populaiei, ofer un timp suficient celui chestionat pentru formularea
83

rspunsurilor, permite auditorului mai mult timp pentru verificarea i

analizarea datelor obinute i este mai puin costisitoare n comparaie
cu chestionarul personal. Totui, prezint i o serie de dezavantaje
dintre care enumerm: timpul mare pe care l necesit elaborarea lor,
rata sczut a rspunsurilor, necesitatea trimiterii de scrisori de
reamintire a termenului acordat pentru completare. Rspunsurile
oferite la aceste ntrebri se bazeaz pe gradul de nelegere a
ntrebrilor de ctre cel chestionat, precum i de disponibilitatea
acestuia de a oferi rspunsuri sincere.
chestionarul electronic este utilizat n principal de companiile specializate
n efectuarea sondajelor i const n utilizarea potenialului logistic al
mijloacelor multimedia. Costurile de aplicare a acestei tehnici sunt
foarte ridicate.
n practica auditului performanei cele mai utilizate tehnici de chestionare sunt:
chestionarul potal i cel personal.
Chestionarul potal
Pentru realizarea chestionrii, auditorii vor trimite chestionarul nsoit de o
scrisoare de prezentare n care vor explica obiectivele chestionarului menionnd n
acelai timp numele persoanei de contact, numrul de telefon, adresa de e-mail, precum
i adresa acesteia pentru situaia n care cel chestionat are nevoie de informaii
suplimentare. Scrisoarea va mai conine i informaii privind returnarea chestionarului,
inclusiv termenul i adresa la care se va returna chestionarul completat.
Dup o perioad, de regul de dou sptmni, trebuie s se revin, expediinduse un nou exemplar al chestionarului i adresndu-se solicitarea completrii i returnrii
acestuia.
Uneori este necesar s se revin de dou, trei ori. Aceste reveniri sunt foarte
importante deoarece ele maximizeaz ratele rspunsurilor i ajut la evitarea
rspunsurilor greite.
Chestionarul personal
n cadrul acestei metode, auditorii vor expedia chestionarele nsoite de o
scrisoare de prezentare similar celei utilizate la chestionarul potal, cu precizarea c n
scrisoare se va fixa termenul i locul la care auditorul va realiza ntlnirea cu cel
chestionat, pentru a prelua rspunsurile. i n acest caz se face o revenire, prin telefon,
pentru a confirma data i locul ntlnirii. Practica a demonstrat c sunt necesare 4-6
apeluri telefonice pentru a stabili o dat i un loc cert pentru ntlnire.

7.2.5.4. Colectarea, analizarea i interpretarea datelor i informaiilor obinute

Dup primirea chestionarelor completate, rspunsurile vor fi introduse n
computer, utiliznd diverse formate de tabele n care fiecare chestionar va primi un
numr de referin. Un membru al echipei, altul dect cel care a introdus datele va
verifica dac acestea au fost corect introduse. n aceast etap se pot identifica unele
aspecte mai deosebite, cum ar fi: la ntrebarea nr.5 majoritatea celor chestionai au rspuns prin
84

bifarea csuei 3. Se ntlnesc i situaii cnd pentru clarificarea unor rspunsuri auditorii
trebuie s ia legtura cu intervievaii.
Dup sintetizarea datelor i informaiilor obinute se va trece la analizarea i
interpretarea acestora. Metodele i tehnicile utilizate vor fi prezentate n subcapitolele
urmtoare.

7.2.6. Interviurile
7.2.6.1. Consideraii generale
n auditarea performanei intervievarea reprezint o metod de investigare
utilizat n scopul obinerii de date i informaii noi i/sau pentru colectarea unor opinii
n legtur cu implementarea i modul de derulare a unui program sau a unei activiti.
Totodat, intervievarea permite urmrirea n detaliu a evoluiei unor procese sau
fenomene care privesc ndeplinirea indicatorilor de performan a entitilor implicate n
derularea unor programe sau activiti, care sunt finanate din fonduri publice.
Spre deosebire de chestionar, interviul, prin caracterul su nemijlocit de a cuta
clarificri n legtur cu unele informaii vagi sau confuze, prezint avantajul c dup
sintetizarea i analizarea rspunsurilor primite poate determina dezvluiri corecte. De
aceea, este foarte util ca nainte de a trece la formularea ntrebrilor i derularea efectiv
a interviului auditorul s stabileasc obiectivele i problemele pe care intenioneaz s le
rezolve prin utilizarea acestei metode.
n cadrul auditului performanei se utilizeaz mai multe tipuri de interviuri, att
din categoria celor nestructurate, care au un caracter interactiv, ct i din categoria celor
structurate, care se desfoar pe baza unei liste de ntrebri.
n funcie de natura acestora, deosebim:
interviuri pregtitoare;
interviuri pentru colectarea datelor i informaiilor;
interviuri care identific atitudini i colecteaz argumente;
interviuri care au menirea de a evalua idei i sugestii.
n practica auditului performanei se utilizeaz urmtoarele tipuri de interviuri:
interviul neoficial (conversaional). n cadrul acestui tip de interviu
ntrebrile nu sunt prestabilite. Desfurarea acestuia are un caracter
deschis, ntrebrile fiind formulate ad-hoc, n funcie de natura
discuiei, precum i de cunotinele i de disponibilitatea
intervievatului de a furniza rspunsuri privind subiectul discutat.
interviul general realizat pe baza unui ghid de abordare. Astfel de interviuri
se caracterizeaz prin faptul c de la fiecare persoan intervievat se
obin date i informaii din aceleai domenii.
85

interviul standardizat. Acest tip de interviu se utilizeaz frecvent n

auditarea performanei, deoarece presupune formularea unor
ntrebri la care rspunsurile sunt deschise. Persoanele intervievate au
libertatea s aleag rspunsurile la ntrebri. Avantajul utilizrii acestui
tip de interviu const n faptul c se poate adresa unei categorii largi
de intervievai i se realizeaz ntr-un timp relativ scurt.
interviul nchis. Caracteristica acestui tip de interviu const n faptul c
ntrebrile faciliteaz alegerea unuia sau a mai multor tipuri de
rspunsuri dintr-un set prestabilit. ntrebrile se pot adresa tuturor
persoanelor intervievate i poate fi realizat chiar i de ctre auditori
care nu au experien n tehnica interviului.
interviul telefonic prezint avantajul obinerii rapide a rspunsurilor,
abordarea unui numr mare de elemente ale unei populaii dispersate,
precum i costuri reduse. Dezavantajele constau n dificultatea
adresrii ntrebrilor care au o list lung de rspunsuri, precum i
dificultatea selectrii celor mai adecvai intervievai. De menionat c,
n cadrul unui chestionar telefonic este deosebit de dificil s se
menin interesul celui chestionat mai mult de 20 de minute.
Interviurile se pot realiza cu una sau mai multe persoane n acelai timp,
telefonic sau prin pot, prin vizite la locul de munc sau domiciliu.
Pentru a obine o imagine de ansamblu a realitii este important s se realizeze
interviuri cu persoane care ocup poziii diferite ntr-un domeniu sau ntr-o entitate. De
exemplu, cu personalul din conducere i cu cel de execuie de la entiti diferite, dar care
activeaz n acelai domeniu, cu experi, cercettori i cadre didactice, care au legtur cu
domeniul auditat.
Modul n care este realizat interviul determin volumul i calitatea datelor i
informaiilor obinute. De aceea, este necesar s se ntocmeasc un ghid pentru
realizarea interviurilor.

7.2.6.2. Pregtirea interviului

Pentru a obine date i informaii credibile, care s susin concluziile auditului
este necesar ca n pregtirea interviului s se parcurg urmtoarele etape:
Stabilirea locului pentru realizarea interviului. De regul, o dat cu lansarea
invitaiei pentru interviu, auditorul propune i locul de desfurare a
interviului.
n practic, cel mai uzitat loc de desfurare a interviului l constituie sediul
entitii celor intervievai, deoarece s-a constatat c acetia se simt mult mai confortabil
i mult mai dispui s rspund la ntrebrile adresate.
Este de preferat ca acest loc s fie linitit, corespunztor mobilat i iluminat,
astfel nct s creeze ambiana necesar purtrii unor discuii.

86

De asemenea, se pot organiza interviuri i n sli special amenajate n cadrul unor

institute de cercetare, hoteluri etc.
n cazuri cu totul deosebite se pot organiza interviuri i la sediul Curii de
Conturi.
Stabilirea scopului interviului; Auditorul va stabili scopul interviului
innd cont de obiectivele auditului, precum i de natura populaiei ce
va fi intervievat.
Formularea ntrebrilor ce vor fi adresate intervievailor.
n mod obinuit, auditorul trebuie s formuleze ntrebrile astfel nct acestea:
-

s ofere posibilitatea unor rspunsuri deschise, iar intervievaii s

poat alege termeni proprii pentru formularea rspunsurilor;

s fie neutre i lipsite de cuvinte i expresii care ar putea influena

rspunsurile;

s se refere la o singur problem;

s fie exprimate clar, ceea ce presupune ca auditorul s cunoasc n

detaliu problematica implementrii programului i activitilor
auditate.

De asemenea, auditorul trebuie s acorde o mare atenie ntrebrilor care ncep

cu de ce?, ntruct acestea sugereaz relaia cauz-efect.
Clarificarea unor probleme preliminare. Auditorul trebuie s se asigure c
intervievaii vor nelege bine scopul i obiectivele interviului,
clarificnd eventualele nenelegeri sau probleme care ar mpiedica
desfurarea acestuia n cele mai bune condiii.
Stabilirea duratei interviului. Este necesar ca auditorul s obin n
prealabil acordul celui intervievat n legtur cu durata interviului.
Stabilirea condiiilor de confidenialitate. Auditorul trebuie s acorde o mare
atenie clauzelor de confidenialitate pe care le solicit intervievaii. n
acest sens vor informa intervievaii n legtur cu modalitatea de
utilizare a rspunsurilor formulate de acetia.
Obinerea acordului de a lua notie sau de a nregistra interviul. Auditorul va
cere permisiunea persoanelor intervievate pentru nregistrarea
interviului sau va solicita acceptul prezenei unei persoane care va lua
notie.
Stabilirea modalitii de comunicare dup finalizarea interviului. Auditorul va
stabili mpreun cu participanii la interviu modalitile de
comunicare, n cazul n care acetia doresc s completeze sau s
87

detalieze ulterior rspunsurile. n acest sens, se vor meniona: adresa

celui intervievat, numr de telefon, e-mail etc.

7.2.6.3. Desfurarea interviului

Persoana care realizeaz interviul se va prezenta n mod prietenos i va
expune pe scurt, subiectele ce urmeaz a fi abordate, prezentnd cteva aspecte
legate de activitatea Curii de Conturi, despre studiu i despre persoana care ia
notie. Totodat, va ntreba intervievatul dac are ceva de clarificat nainte de a
ncepe interviul.
Interviurile vor ncepe cu ntrebri care au un caracter general (exemplu: De
cnd lucrai n instituie? Care este pregtirea dumneavoastr? Ce hobby-uri avei? etc.), la care
se rspunde uor i care au menirea de a ncuraja intervievatul s se relaxeze. Astfel,
dac se are n vedere adresarea unor ntrebri despre trecut, prezent i viitor, se va
ncepe cu prezentul la care este mai uor de rspuns, iar ntrebrile referitoare la
trecut care de regul privesc anumite probleme controversate i viitor, se vor adresa
ctre sfritul interviului, deoarece acestea sunt mai dificile i presupun un anumit
timp de gndire.
Se va menine o atmosfer prietenoas i relaxant. Auditorul va utiliza
cuvintele cele mai potrivite pentru adresarea ntrebrilor, astfel nct s se stabileasc
o relaie pozitiv, care s nu ofenseze, s nu deruteze i s nu critice pe cel
intervievat. Se vor evita ntrebrile care conduc ctre rspunsuri generale, precum i
ntrebrile de genul Care sunt punctele tari, respectiv punctele slabe ale programului?,
ntruct intervievatul se va concentra ori asupra punctelor tari ori asupra punctelor
slabe.
Este recomandabil ca aceste ntrebri s se formuleze astfel: Doresc s v ntreb
despre punctele slabe i punctele tari ale programului, n primul rnd punctele tari care credei c
sunt? se ateapt rspunsul i se ntreab n continuare: Acum punctele slabe care
apreciai c sunt?
Totodat, se pot adresa i ntrebri n lan (legate ntre ele). Spre exemplu:
dup ce se adreseaz ntrebarea: Ce credei despre program? Rspunsul poate fi: Cred c
este foarte bun i se continu cu ntrebarea: n ce sens este programul foarte bun? Se ateapt
rspunsul i se poate continua cu ntrebarea: n ce condiii credei c proiectul ar fi avut
rezultate excelente?
Pe parcursul interviului, auditorul trebuie s dea dovad de tact, s asculte cu
atenie rspunsurile, s nu ntrerup intervievatul sau s completeze fraza (rspunsul)
acestuia i s dea explicaii la ntrebrile care nu au fost nelese. De asemenea, se
recomand ca acesta s foloseasc ct mai mult limbajul corpului ntreinnd o
atmosfer relaxant i ncurajnd intervievatul s rspund.
Totodat, trebuie s sintetizeze aspectele cheie, pentru a verifica dac
problemele acoper toate subiectele propuse, s parafrazeze unele rspunsuri i s
verifice dac au fost bine nelese.

88

Dac intervievatul se ndeprteaz de la subiect, trebuie s i se reaminteasc

acestuia tema interviului n mod politicos, cu tact, dar hotrt.
De asemenea, auditorul trebuie s asigure tranziia i legtura dintre problemele
principale. Spre exemplu: am vorbit deja despre (problema important) i acum a
dori s trecem la(o alt problem important).
Dac intervievaii devin nervoi, i duc mna la gur, roesc, se uit n sus, n
jos, la stnga sau la dreapta sau au inconsecven n rspunsuri, auditorul trebuie s
realizeze c acetia ocolesc rspunsul sau nu spun adevrul.
n astfel de situaii, auditorul poate adresa o ntrebare mai uoar cu caracter
general i apoi s revin cu ntrebri la subiect.
La sfritul interviului se trec n revist rspunsurile oferind intervievatului
posibilitatea de a face eventuale corecii, adugiri sau dezvoltri n legtur cu unele
rspunsuri. Dac intervievatul este dispus s extind rspunsurile dar timpul nu-i
mai permite, auditorul poate propune o nou ntlnire.
Dup ncheierea interviului, se ntocmete o not a interviului care este
trimis intervievatului pentru a fi semnat, avnd n acest fel confirmarea
corectitudinii rspunsurilor. Cu aceast ocazie intervievatul este invitat s fac alte
comentarii dac el le consider a fi necesare. Aceast not nu trebuie s conin
aprecieri privind comportamentul intervievatului (nervozitate, team, ct a
fost de convingtor, ct a fost de hotrt, etc.).

7.2.7. Observarea
Metoda presupune instruirea unor auditori care vor efectua observaii directe
asupra diferitelor procese, asupra comportamentului managementului sau a personalului
unei entiti i chiar asupra cldirilor etc. Observarea se realizeaz pe baza unei liste de
obiective stabilite naintea nceperii acestei activiti.
Rezultatele observaiilor efectuate de diferii observatori n diferite momente, se
vor examina ncruciat pentru a fi evitate acele observaii prtinitoare sau nerelevante.

7.3. Sintetizarea, analizarea i interpretarea probelor de audit

7.3.1. Sintetizarea datelor i informaiilor

Sintetizarea datelor i informaiilor, respectiv a probelor de audit obinute, se

realizeaz prin codificarea acestora (clasificarea pe teme i idei) i organizarea lor
sub form de tabele, diagrame sau matrice.
Aceasta i ajut pe auditori s-i sistematizeze i s sintetizeze datele i
informaiile obinute n perspectiva interpretrii acestora prin compararea cu
criteriile de audit.
n cadrul tabelelor sunt nscrise date statistice, rezultatele observaiilor i
rspunsurile la ntrebrile nchise ale interviurilor i chestionarelor.
Clasificarea pe teme i idei codificarea se realizeaz atunci cnd auditorii
analizeaz: rezultatele examinrii documentelor, observaiile narative, notiele
obinute n timpul desfurrii interviurilor i al grupurilor de dezbatere,
rspunsurile la ntrebrile deschise ale chestionarelor.
89

Codificarea datelor i informaiilor (gruparea acestora pe teme i idei) i

prezentarea sub form de tabele, diagrame sau matrice, se realizeaz pentru a facilita
efectuarea analizelor.
n cadrul acestui proces se citesc textele i se selecteaz temele i ideile care
se repet (de la un text la altul), fcndu-se comentariile n funcie de sursa i
circumstanele apariiei acestora. Textele se citesc din nou, repartizndu-se coduri
corespunztoare fiecrei teme sau idei identificate, dup care, datele se introduc,
dup caz, fie ntr-o matrice, fie se prezint sub forma unor tabele sau diagrame. De
aceea, este important ca acest proces de codificare s fie executat cu rigurozitate i
precizie evitndu-se suprapunerile sau orice alt fel de confuzii.
Exemplu sinteza datelor i informaiilor procesului de contractare a
proiectelor pentru construcii de locuine.

Entitatea
S-a nominalizat un colectiv de contractare?
A fost desemnat un ef al acestui colectiv?
S-au ntocmit caietele de sarcini?
S-au trimis cereri de ofert?
n care

Contract
A B C

X
X

= Da; X = Nu

Important este ca, dup sistematizarea i sintetizarea probelor de audit,

auditorii s efectueze o evaluare a acestora, pentru a stabili ct sunt de
convingtoare.

7.3.2. Analizarea datelor i informaiilor

Analizele reprezint cercetri obiective (cantitative i calitative), bazate pe
descompunerea i studierea sistematic a fiecrei componente a proceselor i
fenomenelor economice, precum i a factorilor de influen, n scopul cunoaterii n
detaliu a ntregului proces sau fenomen economic.
n cadrul auditului performanei analizele trebuie s aib un caracter
cuprinztor (s acopere o arie suficient de extins) i profund (s ptrund n
detaliile problemelor), motiv pentru care, auditorii trebuie s se bazeze pe o bun
nelegere a programului auditat, a activitilor entitilor implicate, precum i a
condiiilor n care acestea i desfoar activitatea.
Dup fiecare analiz auditorii, pornind de la realitatea demonstrat i
utiliznd raionamentul profesional, vor trebuie s rspund la urmtoarele
ntrebri:
- Ce este?;
- Ce ar trebui s fie?;
- Ce trebuie fcut n continuare?.

90

Procesul auditului performanei nu reprezint neaprat un ir de aciuni

standardizate, ci mai degrab o serie de activiti care sunt realizate fie separat, fie
combinate, n funcie de obiectivele i scopul acestuia.
n practic, de cele mai multe ori acestea se efectueaz gradual, dar exist i
situaii cnd se realizeaz simultan.
n general, constatrile auditului, respectiv diferena dintre Ce este i Ce
ar trebuie s fie vor fi stabilite cunoscnd ateptrile unui program sau a unei
anumite aciuni/activiti, lund n consideraie i perspectiva mbuntirii
eficienei i eficacitii.
n acelai timp este necesar ca rezultatele auditului (constatrile, concluziile
i recomandrile) s fie formulate n urma unor analize temeinice, care s priveasc
cauzele producerii efectelor. Anticiparea i stabilirea cauzelor efectelor, trebuie
argumentate (consolidate) prin consultarea cu experi, specialiti i chiar cercettori.
De exemplu, cnd sunt analizate informaiile i datele obinute dup
realizarea unui interviu, principala preocupare a auditorului, este aceea de a
sistematiza ceea ce s-a discutat, pe diferite categorii de subiecte. Auditorii vor cuta
s identifice informaiile i acele aspecte care au o caracteristic comun analiznd
n acelai timp i clarificrile necesare, prin consultarea unor specialiti.
Prin studierea documentelor entitilor, n special a celor legate de un
anumit program sau activitate, auditorii trebuie s manifeste interes, att pentru
obinerea unor informaii descriptive, ct i pentru obinerea rezultatelor analizelor
efectuate de ctre entitile auditate n legtur cu ndeplinirea indicatorilor de
performan proprii.
Datele i informaiile colectate se pot analiza utiliznd mai multe metode,
dintre care, cele mai des folosite sunt: analizele comparative i analizele nainte i dup.
Analiza comparativ (Benchmarking)
Aceast analiz reprezint un proces de comparare a metodelor, proceselor,
procedurilor, a preurilor produselor i serviciilor specifice unei entiti cu cele ale
altor entiti, care se ncadreaz n aceeai clas de performan.
Analizele comparative sunt n mod obinuit utilizate pentru:
- identificare unor ci de mbuntire a performanelor;
- examinarea evoluiei tendinelor;
- creterea credibilitii recomandrilor auditului.
Auditorii pot face comparaii ntre subiecii care opereaz bine i cei care
opereaz mai puin bine, ntre dou sau mai multe aspecte i activitatea de ansamblu
a entiti i chiar ntre activiti similare ale entitilor din ri diferite.
Analizele nainte i dup
ntr-un studiu nainte i dup situaia existent naintea demarrii
programului/activitii ce face obiectul auditului, este comparat cu situaia
rezultat dup implementarea programului sau finalizarea activitii.
Astfel, un studiu simplu nainte i dup se realizeaz prin compararea
rezultatelor estimate prin aplicarea unui set de msuri asupra unui segment
(eantion) al programului/activitii auditate, nainte ca programul sau activitatea s
nceap, cu rezultatele aceluiai set de msuri, aplicate asupra aceluiai segment
(eantion), dup o perioad suficient de lung de la demararea programului sau a
activitii.
Diferena rezultat din compararea celor dou estimri a indicatorilor de
performan, reprezint la rndul su o estimare a gradului de realizare a impactului
ateptat.
91

7.3.2.1. Metode de analiz calitativ

Datele colectate se analizeaz utiliznd mai multe metode, printre care cele
mai des ntlnite sunt: analizele comparative (benchmarking) i analizele nainte i dup.
Analiza comparativ (Benchmarking)
Aceast analiz constituie un proces de comparare a metodelor, proceselor,
procedurilor, a preurilor produselor i serviciilor specifice unei entiti, cu cele ale
altor entiti, care se ncadreaz n aceeai clas de performan.
Analizele comparative sunt n mod obinuit utilizate pentru:
- identificarea unor ci de mbuntire a performanelor;
- examinarea evoluiei tendinelor;
- creterea credibilitii recomandrilor auditului.
Auditorii pot fi face comparaii ntre subiecii care opereaz bine i cei care
opereaz mai puin bine, ntre dou sau mai multe aspecte i activitatea de ansamblu
a entitii i chiar ntre activiti similare ale entitilor din ri diferite.
Studiile nainte i dup
ntr-un studiu nainte i dup situaia existent naintea demarrii
programului/activitii ce face obiectul auditului, este comparat cu situaia
rezultat dup implementarea programului sau finalizarea activitii.
Astfel, un studiu simplu nainte i dup se realizeaz prin compararea
rezultatelor estimate n urma aplicrii unui set de msuri asupra unui segment
(eantion) al programului/activitii auditate, nainte ca programul sau activitatea s
nceap, cu rezultatele aceluiai set de msuri aplicate asupra aceluiai segment
(eantion), dup o perioad suficient de lung de la demararea programului sau
activitii.
Diferena rezultat din compararea celor dou estimri a indicatorilor de
performan, reprezint la rndul su o estimare a gradului de realizare a impactului
ateptat.

7.3.2.2. Tehnici statistice pentru analiza datelor i informaiilor

n general, analizarea datelor i informaiilor constituie un proces logic,
creativ, care include att elemente de ordin obiectiv, ct i elemente de ordin
subiectiv. De aceea, aplicarea raionamentului profesional al auditorului este esenial
n evaluarea corect a situaiei de ansamblu a programului sau a activitii auditate.
De cele mai multe ori, auditorii sunt nevoii s aplice att tehnici de analiz
calitativ, ct i tehnici de analiz cantitativ.
n continuare sunt prezentate dou din cele mai uzitate tehnici cantitative:
Statisticile descriptive pentru nelegerea distribuiei datelor i a informaiilor
n mod obinuit tehnicile statistice, prin care se studiaz modul de distribuie
al datelor pot constitui instrumente de baz n cadrul analizelor pe care le
presupune un proces de audit.
O distribuie a datelor poate fi exprimat, spre exemplu, n cadrul unui
grafic, care ilustreaz toate valorile unei variabile.
92

n practic, se utilizeaz trei coordonate de baz pentru distribuia datelor i

anume:
- nivelul pe care se afl datele (primul, al doilea, al treilea etc.);
- distribuia datelor (valori minime i maxime, serii, iruri etc.);
- forma de prezentare a datelor care reprezint o distribuie
normal, liniar sau combinat.
Distribuia este frecvent utilizat, pentru:
- identificarea nivelului sau formei de desfurare a datelor;
- stabilirea dac o variabil a performanei are legtur cu criteriile
de audit;
- interpretarea distribuiei probabilitii de apariie a riscurilor;
- evaluarea gradului de reprezentativitate a eantionului extras
dintr-o populaie dat.
Analiza regresiilor
Acest tip de analiz se folosete pentru evaluarea nivelului de corelare a
variabilelor i este frecvent utilizat pentru:
- testarea relaiei presupus a fi adevrat;
- identificarea conexiunilor dintre variabile, care au o relaie cauzal i
pentru explicarea impactului acestora;
- identificarea situaiilor neobinuite, cnd de regul sunt depite valorile
scontate (ateptate);
- efectuarea de prognoze privind evoluia valorilor n timp.

7.3.2.3. Metodele analitice utilizate n analiza datelor i informaiilor

n auditul performanei se nregistreaz o gam larg de abordri sau
modele analitice pentru analizarea datelor. Problemele economicitii, eficienei i
eficacitii pot fi evaluate printr-o varietate de analize, aceasta datorit n principal
complexitii relaiei cauz efect, care presupune combinarea unui numr mare
de variabile.
De aceea, metodele de cercetare i abordrile analizelor trebuie alese cu
atenie i adaptate fiecrei situaii n parte. Aceasta presupune ca fiecare problem s
fie analizat separat, innd cont de evoluia condiiilor n care se manifest.
Se ntlnesc mai multe tipuri de analize, dintre care, cele mai utilizate sunt:
a) Analiza nivelului de ndeplinire a obiectivelor
Se utilizeaz n principal pentru a determina dac obiectivele stabilite au fost
atinse, precum i pentru identificarea acelor factori, care au condus la realizarea mai
rapid sau mai puin rapid a obiectivelor.
Orice abatere de la derularea n bune condiii a unui program sau a unei
activiti, poate fi stabilit prin raportarea rezultatelor i impacturilor la obiectivele
i cerinele prestabilite.
n auditul performanei, auditorii folosesc studiile privind realizarea
obiectivelor atunci cnd acestea sunt clar definite, iar atingerea lor constituie un
scop al managementului entitilor auditate. Ele pot deveni un instrument
important al conducerii, acolo unde nu exist suficiente cunotine despre efectele
unei activiti.
93

Compararea rezultatelor obinute cu obiectivele stabilite poate oferi o imagine

asupra modului n care aceste obiective au fost atinse. Totui, rezultatele obinute nu pot
constitui singure o soluie satisfctoare pentru evaluarea complet a unui program sau
a unei activiti. De aceea este necesar ca acestea s fie coroborate cu rezultatele altor
modele analitice.
b) Analiza cost-beneficiu
Acest tip de analiz se realizeaz prin studiul relaiilor dintre costurile
realizate i beneficiile obinute n mod obinuit. Studiile se realizeaz, prin
exprimarea costurilor i beneficiilor n uniti monetare.
Scopul analizei cost-beneficiu este s evalueze dac veniturile nregistrate de
o entitate, program sau activitate, sunt mai mari dect costurile acestora i nu
depesc nivelul planificat.
Analiza se utilizeaz pentru:
obinerea asigurrii c analizele efectuate n cadrul entitilor respect
standardele profesionale;
compararea costurilor i beneficiilor, cnd ambele sunt cunoscute sau
pot fi estimate;
compararea costurilor alternative n condiiile n care se presupune c
beneficiile ateptate vor fi aceleai;
Efectuat corespunztor, analiza cost-beneficiu, trebuie s ia n consideraie nu
numai costurile i beneficiile vizibile, n general uor de msurat, ct i pe cele ce au
legtur cu protecia mediului.

c) Analiza cost-eficacitate
Analizele cost-eficacitate, se efectueaz asupra relaiilor dintre costurile
programelor i rezultatele acestora exprimate n costuri pe unitatea de rezultat
obinut. n timp ce analiza cost-beneficiu, permite auditorilor s compare eficiena
economic a programelor/activitilor, analiza cost-eficacitate se concentreaz
asupra identificrii celor mai avantajoase mijloace de atingere a obiectivelor definite,
n condiiile unui nivel maxim de cheltuieli alocate.
Fa de analiza cost-beneficiu n care att costurile ct i beneficiile sunt
exprimate n uniti monetare, n cadrul analizei cost-eficacitate componentele
respectiv costurile, beneficiile i rezultatele sunt exprimate mai degrab n uniti
fizice, dect n uniti monetare.
Exemplul 1:
S-a constatat c 20% dintre omeri gsesc locuri de munc frecventnd
programe de instruire al cror cost mediu este de 1000Euro/persoan i
c, 50% dintre acetia obin locuri de munc permanente frecventnd
programe cu un cost n medie de 2000Euro/persoan.
Exemplul 2:
S-a constatat c n statul X programele de instruire n baza crora
30% din participani obin locuri de munc permanente cost n medie
1350 euro/persoan, n timp ce n statul Y, rezultatele similare s-au
obinut cu o cheltuial medie de 1750 euro/persoan.
94

7.3.2.4. Analiza cauzelor i efectelor

Dup sintetizarea i analizarea probelor de audit, auditorii vor trece la
interpretarea acestora utiliznd un procedeu care presupune luarea n considerare
a patru elemente eseniale:
Criteriile: Ce ar trebui s fie? acestea sunt identificate n timpul
realizrii studiului preliminar i n general reprezint ceea ce planific un program,
activitate sau o entitate s obin.
Condiia Ce este? respectiv activitatea entitii, rezultatele obinute
(ieirile) i efectele. n fapt condiia, reprezint situaia deja existent i care a fost
determinat, evaluat i documentat pe parcursul realizrii auditului.
Cauza constituie un fenomen sau un complex de fenomene, care preced
i care n condiii determinate, provoac apariia unui alt fenomen, denumit efect i
cruia i servete ca punct de plecare.
n auditarea performanei, cauzele trebuie tratate innd cont de obiectivele
auditului i anume:
- Cnd obiectivele auditului rspund la ntrebarea De ce? i este
identificat performana sau neperformana programului sau
activitii auditate, atunci factorii care conduc la realizarea sau
nerealizarea performanei, sunt considerai ca fiind cauze.
Identificarea cauzelor problemelor i ajut pe auditori s formuleze
recomandri.
Pentru a formula astfel de recomandri este necesar ca legtura de
cauzalitate dintre problemele identificate i cauzele care au contribuit
la apariia acestora, s fie argumentate cu probe de audit ct mai
convingtoare.
- Cnd obiectivele auditului includ estimarea impactului unui program
sau a unei activiti care presupun nregistrarea unor modificri n
plan fizic, economic sau social, auditorii trebuie s argumenteze cu
probe convingtoare dimensiunile acestor modificri, precum i
cauzele (factorii) care conduc ctre o performan deficitar.
Spre exemplu: auditorii pot stabili ca o cauz a unei activiti
neperformante, deficienele identificate n sistemul de control intern
al entitii auditate.
Efectul reprezint un fenomen care rezult n mod necesar dintr-o
anumit cauz, aflndu-se ntr-o legtur indestructibil cu aceasta. Ca i cauza,
efectul are legtur cu obiectivele auditului i poate fi prezentat n dou ipostaze:
- Cnd obiectivele auditului includ identificarea consecinelor actuale i
posibile a ceea ce exist (condiia), efectul este reprezentat de
dimensiunea consecinelor actuale sau posibile determinate sau
estimate prin compararea cu criteriile de performan. Abordarea
efectului n astfel de ipostaze este utilizat de auditori pentru a
recomanda i susine aciunile de corectare a problemelor identificate
n urma efecturii auditului.
- Cnd obiectivele auditului includ estimarea dimensiunii la care
implementarea unui program a produs modificri n plan fizic,
economic i social, efectul reprezint mrimea impactului realizat
95

de aplicarea programului. In aceast ipostaz auditorii trebuie s

demonstreze i s susin cu probe de audit convingtoare, dac
aceste modificri reprezint ntr-adevr o consecin a implementrii
programului.
Dup identificarea cauzelor i efectelor auditorii pot utiliza o matrice
proces-efect, pentru a nelege cum un anumit proces determin (influeneaz)
efectul.
n cadrul acestei matrice se descriu sau se testeaz:
probele de audit care susin c efectul este determinat sau este influenat
de proces;
probele de audit care nu susin c efectul este determinat sau influenat
de proces;
relaiile proces-efect, n cazul probelor de audit care dau natere la
ndoieli.
De menionat c, n cazul n care, pentru o relaie proces-efect nu exist
probe de audit, se las loc liber.
Pentru exemplificare, sunt prezentate n continuare dou tipuri de matrice:
Exemplul 1

Proces
S-au invitat ofertanii?
Dac entitatea a invitat
ofertani
i
licitaia,
respectiv contractarea s-au
realizat la timp.
Dac nu, contractarea a
fost ntrziat.

- Produsul livrat corespunde

standardelor de calitate
adoptate de entitate.

Dac n caietul de sarcini s-au

specificat
cerinele
de
calitate/necesitate.
Dac entitatea nu i-a clarificat
condiiile de calitate necesare.

Efect

- Contractul a fost
convenit i semnat la
timp?

S-a desemnat un manager

de proiect?
Nominalizarea
managerului
de
proiect s-a fcut n
timp util.
Entitatea
nu
a
nominalizat
un
manager de proiect.

96

Exemplul 2

Locuinele
contractate s-au
realizat conform
prevederilor
programului la
timpul i n
condiiile de
calitate stabilite n
contract?

A fost organizat un
compartiment din cadrul
A.N.L. care s se ocupe de
derularea acestui program?

S-a desemnat n
timp util un
manager al acestui
compartiment?

S-a elaborat un
caiet de sarcini n
baza proiectului i
a prevederilor
programului?

S-a lansat
licitaie, s-a
negociat sau sa atribuit n
mod direct
contractul?

S-a negociat i
convenit un contract
corespunztor?

S-au monitorizat
permanent
lucrrile efectuate
de constructor?

S-a efectuat
recepia
construciilor?

Ce este?

Contractarea,
construcia i
recepia nu s-a
realizat cu
respectarea n
totalitate a
prevederilor legale
i contractuale, iar
beneficiarii au fost
parial mulumii
de calitatea
construciilor.

S-a organizat un
compartiment cu
urmtoarele atribuii:
- organizarea licitaiei i
desemnarea
constructorului;
- elaborarea caietului de
sarcini;
- monitorizarea realizrii
construciei;
- efectuarea recepiei
construciilor realizate;
- predarea locuinelor ctre
beneficiari;

O dat cu stabilirea
atribuiilor
compartimentului
s-a desemnat un
manager cu
responsabiliti n
derularea
procesului de
contractare,
monitorizare i
recepie a
construciilor de
locuine.

Caietul de sarcini sa elaborat la

termenul prevzute
i a devenit
accesibil
ofertanilor dup
lansarea licitaiei.

A.N.L. nu a
organizat
licitaie
atribuind
contractul n
mod direct (Sau nclcat
prevederile
legale n
vigoare la data
contractrii)

S-a negociat un
contract care ns nu
prevede penaliti
pentru situaiile n
care constructorul nu
execut lucrrile la
timp i la standardele
de calitate convenite.

Lucrrile nu s-au
monitorizat
corespunztor n
sensul c nu au
fost efectuate
periodic i cu
participarea unor
specialiti n
materie (de la
Inspectoratul de
Stat n
Construcii)

Recepia s-a
realizat defectuos
ceea ce a condus
la numeroase
sesizri i
reclamaii privind
calitatea lucrrilor
din partea
beneficiarilor
finali

Compartimentul trebuie
s-i ndeplineasc n
continuarea atribuiile.

Managerul trebuie
s asigure
ndeplinirea
atribuiilor
compartimentului
n vederea realizrii
programului , n
condiii de
economicitate,
eficien i
eficacitate.

Managementul
entitii va trebui
s analizeze
periodic activitatea
compartimentului

Respectarea
legislaiei n
vigoare privind
atribuirea
contractelor de
construire

Renegocierea
contractelor i
introducerea unor
prevederi referitoare
la aplicarea de
penaliti pentru
nerespectarea
termenelor de
finalizare i a
standardelor de
calitate. De
asemenea, trebuie s
prevad i clauze
pentru vicii ascunse.

Participarea
specialitilor n
materie la
monitorizarea pe
flux a realizrii
construciei

Recepia trebuie
efectuat cu
participarea unor
specialiti,
precum i a
beneficiarilor
finali.

Ce ar trebui
s se
realizeze n
continuare.

Efectul

Ce ar trebui
s fie?

Condiia

Criterii

Procesul de realizare a locuinelor n cadrul Programului de construcii de locuine prin utilizarea creditului ipotecar
Elementele procesului

97

n continuare, se identific eventualele diferene dintre condiii i criterii,

analizndu-se cauzele la 4 nivele:
1. La nivel individual
- personalul a fost incompetent sau nepstor;
- personalul nu a fost motivat.
2. La nivelul echipei de lucru
- s-a nregistrat un grad sczut de supervizare;
- s-a nregistrat un grad sczut de revizuire.
3. La nivel organizaional
- Managementul a fost dezinteresat;
- Procesul de recrutare a fost neperformant;
- Pregtirea profesional a fost inadecvat.
4. La nivelul mediului
- Legislaia a fost complex;
- Resurse inadecvate (salarii, timp alocat, surse de finanare).
Auditorii trebuie s identifice i s analizeze efectele cele mai importante pe
care le vor compara cu costurile i beneficiile programelor i innd cont de alte
efecte neateptate. n practic, dac se constat c, att cauza, ct i efectul apar n
mod repetat n timpul implementrii unui program sau realizrii unei activiti se
poate formula o concluzie.

7.3.2.5. Constatrile auditului

Constatrile auditului rezult din compararea condiiilor (ce este?) cu criteriile
auditului, stabilite n etapa de planificare a acestuia.
Condiiile ce este? rezult din analizarea datelor i informaiilor colectate de
ctre auditori, pe parcursul desfurrii procesului de audit .
Activitatea concret de elaborare i evaluare a constatrilor se realizeaz n
toate etapele auditului. De precizat c, acele constatri elaborate n faza de planificare,
respectiv n timpul realizrii studiului preliminar, vor fi supuse unei examinri
detaliate n faza de execuie a auditului.
n auditarea performanei, auditorul nu trebuie s ignore acele constatri
referitoare la buna practic, respectiv situaiile n care performana entitii
depete performana ateptat.
Procesul de elaborare a constatrilor i de formulare a concluziilor i
recomandrilor auditului este ilustrat n diagrama urmtoare:

98

Figura nr.7

Criteriile de audit
(ce ar trebui s existe?)

Probele de audit
(ce este?)

Constatarea auditului
(ce este se compar cu ce ar trebui s existe

Determinarea cauzelor i efectelor

constatrii

Formularea concluziilor i
recomandrilor auditului

Estimarea impactului recomandrilor (acolo

unde este posibil)

Dup cum s-a menionat, constatrile auditului se elaboreaz n toate etapele

realizrii acestuia, dar mai ales la finele fazei de execuie, atunci cnd auditorii
pregtesc documentele pentru clarificri cu reprezentani ai entitii auditate sau
experi, cercettori, personal din mediul universitar, etc.
Aceast activitate poate continua i n etapa de raportare atunci cnd, pentru
clarificarea unor probleme (constatri) discutabile, se adopt decizia colectrii n
continuare a unor probe de audit suplimentare.
n fapt, n aceast etap auditorii stabilesc constatrile i formuleaz
recomandrile ce vor fi incluse in raportul de audit.
n practic, dup elaborarea unei constatri, se efectueaz o evaluare a
importanei acesteia si se determin cauzele care au condus la lipsa performanei, in
cazul in care aceasta s-a situat la un nivel sub cel preconizat.
n cazul n care, programul sau activitatea auditat nregistreaz o
performan mai mare dect cea preconizat, auditorul trebuie sa consemneze
circumstanele n care aceasta s-a produs.
La elaborarea constatrilor auditului, auditorul trebuie s aib n vedere i
faptul c, efectele unor disfuncionaliti care au aprut in trecut, se pot manifesta i
la data efecturii examinrilor sau pot s apar i n viitor.

99

De aceea, auditorii trebuie s observe dac efectul care a aprut n trecut a

fost identificat i dac disfuncionalitatea a fost remediat pentru a preveni
reapariia.
Una sau mai multe constatri pot susine o concluzie i una sau mai multe
concluzii constituie baza pentru formularea unei recomandri. n situaia n care
auditorii constat c att cauza ct i efectul se repet, atunci deja trebuie s se formuleze
concluzii i recomandri.

7.4. Consultarea cu entitile auditate

Pe parcursul realizrii studiului complet este necesar ca auditorii s stabileasc
relaii de colaborare cu entitile auditate sau alte pri interesate. Este important ca
aceste relaii s se iniieze i s se ntrein la toate nivelele, cu scopul de a ctiga
ncrederea factorilor decizionali i pentru obinerea sprijinului necesar derulrii n
cele mai bune condiii a auditului.
Echipele de auditori implicai n auditarea performanei, trebuie s identifice
personalul cheie din cadrul entitilor auditate, stabilind o legtur permanent cu
acesta pe toat durata desfurrii auditului.
n acest sens, auditorii trebuie:
- s organizeze ntlniri periodice, att cu entitatea auditat, ct i cu
alte pri interesate, pentru a prezenta o informare, n legtur cu
progresele realizate n derularea studiului;
- s prezinte metodele i tehnicile utilizate n efectuarea studiului.
Este foarte important ca att entitatea auditat, ct i alte pri interesate s
neleag ce anume se examineaz i n general, care sunt ateptrile auditului.
n acest context, apare ca o necesitate, i implicarea consilierilor de conturi, a
directorilor i a efilor de serviciu care coordoneaz i supervizeaz procesul de
auditare.
7.5. Analiza calitii probelor de audit
Directorul i efii de echip vor analiza dac planul de colectare a probelor de
audit, a fost ndeplinit, dac au fost obinute toate rspunsurile la ntrebrile studiului i
dac rezultatele au fost documentate suficiente. Documentele studiate vor fi semnate, de
ctre acetia.

7.5.1 Documentele de lucru

Documentele de lucru reprezint toate documentele relevante ntocmite pe
parcursul efecturii procesului de audit. Acestea furnizeaz probe asupra modului n
care s-a realizat auditul.
n cadrul auditului performanei documentele de lucru se organizeaz n trei
seciuni respectiv: planificare, execuie i raportare.

100

Acestea asigur o legtur ntre activitatea de documentare n teren i cea de

raportare i de regul conin probele de audit obinute, pe baza crora se efectueaz
analize, se trag concluzii i se formuleaz recomandri.
Documentele de lucru, dac sunt bine sistematizate i organizate uureaz
procesul de documentare, contribuind la planificarea i realizarea eficient a auditurilor
individuale i n general, a tuturor sarcinilor de audit.
Auditorii pot adopta proceduri specifice pentru asigurarea pstrrii
documentelor de lucru i meninerea confidenialitii acestora.

7.5.2 Caracteristicile documentelor de lucru

Documentele de lucru trebuie s includ toate informaiile pe care auditorul le
consider necesare pentru a documenta pe deplin munca depus i pentru a susine
raportul de audit. Atunci cnd completeaz documentele de lucru, auditorul trebuie s
in cont de urmtoarele cerine:
documentele de lucru trebuie organizate i prezentate ntr-o structur
logic; Indexarea alfabetic i completarea la timp a acestora,
promoveaz o eficientizare a sistemului de referin, care ajut la evitarea
consemnrii n mod repetat n documente a unor informaii i date;
documentele ce includ probe de audit, care susin concluziile i
recomandrile din raportul de audit, trebuie codificate pentru a uura
accesul la acestea;
documentele de lucru trebuie s fie corecte i complete;
documentele de lucru trebuie s fie clare i inteligibile. Oricine consult
documentele de lucru trebuie s aib la dispoziie toate informaiile
necesare pentru a determina cu operativitate scopul, natura i aria de
cuprinde a auditului, precum i concluziile acestuia;
documentele de lucru trebuie s fie lizibile i curate; cele murdare sau
necorespunztoare i pot pierde din valoare;
informaiile coninute n documentele de lucru trebuie reduse la aspectele
importante, relevante i utile realizrii obiectivelor auditului;
dac documentele de lucru au ataate materiale i documente copiate
acestea trebuie s fie ndosariate i referanate;
documentele de lucru elaborate n forma electronic sunt supuse
acelorai standarde de pregtire, revizuire i pstrare, ca i n cazul
documentelor de lucru elaborate manual;
pentru a se asigura o protecie mpotriva pierderii unor date i informaii
eseniale, auditorul, n timp ce pregtete sau stocheaz documentele de
lucru n forma electronic, trebuie s fac periodic copii de rezerv ale
fiierelor ntr-o baz care ofer siguran.
n practic, documentele de lucru vor fi elaborate avnd n vedere urmtoarea
structur standard:

101

titlul documentului de lucru;

Acesta va conine numele entitii auditate, obiectivul auditului i perioada de
efectuare a auditului.
numele i prenumele auditorului, precum i data la care acesta elaboreaz documentul;
scopul;
Acesta trebuie exprimat n mod explicit i clar. Chiar dac scopul documentelor
de lucru este evident pentru auditor, acesta poate s nu fie la fel de evident pentru cel
care efectueaz revizuirea.
procedurile de audit utilizate;
Se vor prezenta procedurile utilizate att pentru obinerea probelor de audit, ct
i pentru analizarea i interpretarea acestora.
concluzia auditorului;
Toate documentele de lucru n care sunt nregistrate evaluri, teste, analize, etc.
trebuie s cuprind i o concluzie sau s fac trimitere la documentul de lucru unde
aceasta poate fi identificat. Dac un document de lucru nu cuprinde concluzia atunci
n titlu trebuie s se menioneze c documentul de lucru n spe nu necesit o
concluzie. Dac nu se poate ajunge la o concluzie (ex: datorit lipsei probelor de audit),
aceast situaie trebuie s fie clar menionat n document.
deintorul i sursa informaiei;
Sursa i deintorul informaiei constituie elemente ce trebuie adugate la toate
informaiile incluse n documentele de lucru. Sursa nu numai c ajut la consolidarea
probelor, dar ofer i o pist de audit, dac se solicit valorificarea acestora.
indexul documentelor;
Auditorul indexeaz cu atenie toate documentele de lucru pentru a facilita
trimiterea la orice test, evaluare, analiz sau alte documente de lucru etc. Motivul
principal pentru realizarea indexrii const n faptul c aceasta ofer posibilitatea
accesrii i gsirii cu uurin a informaiilor att n timpul auditului, ct i dup
finalizarea acestuia.
referine i trimiteri la alte documente de lucru;
Auditorul poate s fac trimiteri la acele documente sau informaii care susin
concluziile auditului. Dac nu este inclus nici o trimitere sau referin, cel care
supervizeaz realizarea auditului (directorul sau consilierul de conturi), ntmpin
greuti n analizarea i interpretarea datelor sau a informaiilor din documentele de
lucru.

102

semne distinctive (bife i note);

Auditorul trebuie s indice clar n documentele de lucru etapele parcurse n
activitatea de audit. Aceasta se poate realiza prin bifarea etapelor menionate n
documentul referitor la programarea activitilor de audit. De asemenea, auditorul poate
nota sau bifa direct documentele primare care sunt ataate documentelor de lucru. De
menionat c, modalitatea n care se realizeaz bifarea sau notarea trebuie clar explicat
n documentele de lucru.

7.5.3 Organizarea documentelor de lucru i a altor documente i informaii

n dosare
Pe parcursul realizrii auditului, auditorii vor grupa documentele de lucru,
precum i celelalte informaii n dosare permanente i dosare curente.
Dosarul permanent, va include documentele referitoare la:
cadrul legal ce reglementeaz implementarea i derularea programului sau
activitii supuse auditului performanei;
cadrul legal de organizare i funcionare a entitii auditate, obiectivele acesteia,
rapoartele privind performanele realizate, alte rapoarte realizate n anii anteriori,
inclusiv cele ale auditurilor financiare;
informaii privind nelegerea auditului intern i evaluarea riscurilor la care este
supus activitatea auditat. Aceste informaii includ grafice, scheme logice,
chestionare, precum i alte informaii privind organizarea, funcionarea i
rezultatele activitii auditului intern;
rezultatele relevate de auditurile anilor precedeni care sunt utilizate pentru
stabilirea trend-ului realizrii unui program sau a unei activiti.
Dosarul permanent de audit trebuie s fie revizuit pentru a ne asigura c acesta
conine date i informaii de actualitate i relevante, eliminndu-se toate documentele
care nu mai prezint importan. Revizorul trebuie s confirme verificarea prin
nscrierea iniialelor numelui i a datei revizuirii, pe fiecare document de lucru.
Dosarul curent include toate documentele de lucru grupate pe fiecare etap a
procesului de audit, respectiv: planificare, execuie, raportare i valorificare.
Acest dosar, va cuprinde, mai multe seciuni, dup cum urmeaz:
informaii generale. Acestea se refer la programul echipei de audit i bugetul de
timp alocat, rezumatele sau copiile minutelor reuniunilor consiliului de
administraie sau consiliului director al entitii auditate, notele privind discuiile
purtate cu entitatea auditat, comentariile formulate cu ocazia revizuirii

103

documentelor de lucru, analizele unor evenimente ulterioare i concluziile

auditului;
raportul privind studiul preliminar;
planul de audit;
documentele care susin concluziile i recomandrile auditului. Cea mai mare
parte a documentelor de lucru includ documente primare detaliate, pregtite de
ctre entitatea auditat sau de ctre auditori, care prezint gradul de ndeplinire a
indicatorilor de performan privind programul sau activitatea auditat;
raportul de audit.

104

Capi tol ul

Raportarea
Fiecare misiune de audit trebuie s se finalizeze cu un raport de audit n
cuprinsul cruia se vor regsi constatrile, concluziile i recomandrile auditului.
Rapoartele auditului performanei reprezint principala modalitate prin care se
transmit Parlamentului concluziile i recomandrile n legtur cu posibilitile de
mbuntire a performanei programelor i activitilor guvernamentale care implic
utilizarea de fonduri publice.
Raportul de audit este util i entitilor auditate (dei se refer la evenimente
trecute), deoarece prin mesajele cheie adresate poate proiecta o viziune privind
mbuntirea n viitor a performanei.
n acest context este important ca informaiile, concluziile i recomandrile
cuprinse n raport s fie ct mai clare i bine documentate.
n procesul de elaborare a raportului auditorii ntocmesc ntr-o prim etap un
proiect al acestuia.

8.1. Proiectul raportului de audit

La ntocmirea proiectului raportului de audit trebuie s lucreze o echip format
din auditorii implicai n colectarea probelor, precum i directorii cu responsabiliti n
realizarea auditului. n anumite cazuri sunt implicai i specialiti, care cunosc
problemele analizate (de exemplu, auditori financiari, cadre universitare, cercettori,
experi, etc.).
n mod obinuit, activitatea de elaborare a proiectului raportului presupune
parcurgerea urmtorilor pai:
Stabilirea coninutului raportului.
Rapoartele de audit al performanei cuprind n general urmtoarele elemente:

105

titlul raportului;
prezentarea sintetic a contextului n care se desfoar activitile
supuse auditrii, inclusiv a contextului instituional;
descrierea obiectivelor activitii entitii auditate i analiza perspectivei
din punct de vedere al eficienei, eficacitii i economicitii, detalii
necesare n vederea susinerii obiectivelor auditului;
descrierea metodologiilor utilizate pentru colectarea i analizarea
probelor de audit, cu precizarea surselor acestora;
prezentarea criteriilor utilizate pentru evaluarea performanei;
constatrile auditului sau cel puin acelea considerate relevante pentru
destinatarii sau utilizatorii raportului;
concluziile referitoare la obiectivele auditului;
recomandrile, ca rezultat logic al concluziilor.
Explicarea relaiei dintre obiectivele auditului: criterii, constatri i concluzii.
Relaia dintre obiectivele auditului, criterii, constatri i concluzii trebuie s fie
complet i verificabil. Raportul trebuie s prezinte detaliat aceast relaie, iar n cazul n
care auditorul a atribuit ponderi relativ diferite diverselor criterii de audit, acest lucru
trebuie explicat clar, pentru a permite utilizatorului s neleag raportul i s accepte
concluziile.
Decizia privind includerea recomandrilor.
Dac raportul include i recomandri, acestea trebuie fcute numai dac
auditorul a identificat remedii posibile i eficiente pentru oricare din disfuncionalitile
constatate. Recomandrile nu trebuie ns s mearg pn la detalierea implementrii,
aceasta fiind o responsabilitate a managementului entitii. Auditorii trebuie s indice
eventual principalele direcii ale fiecrei schimbri recomandate, punnd accent pe
costurile implementrii lor. Este, de asemenea, necesar ca n raport s se menioneze
clar persoana responsabil pentru eecurile identificate i eventual, cea care ar trebui s
rspund de remedierea acestora.
Caracteristicile raportului.
Rapoartele de audit al performanei trebuie s fie obiective i corecte i, n
acest scop, este necesar ca acestea s ntruneasc urmtoarele caracteristici:
s prezinte clar concluziile i recomandrile;
s explice faptele n termeni neutri;
s cuprind toate constatrile relevante;
s fie constructive prezentnd i constatrile pozitive.

106

Stabilirea modului de prezentare a datelor i informaiilor.

La elaborarea rapoartelor de audit al performanei, este recomandat s se aib n
vedere urmtoarele aspecte:
includerea n raport a celor mai recente informaii i n cazul n care
se fac referiri la costuri din anii anteriori, acestea trebuie exprimate n
valori actualizate;
evenimentele complexe trebuie s fie prezentate n succesiunea lor
cronologic;
anexele raportului ar trebui s cuprind, printre altele, sursele
probelor de audit, numele consultanilor sau al experilor externi
utilizai, precum i tehnicile i procedurile folosite pentru analizarea
informaiilor ce stau la baza raportului.
Stabilirea utilizatorilor raportului.
Auditorii elaboreaz rapoartele pentru utilizatorii crora le sunt adresate i nu
pentru conducerea instituiei de audit. n acest sens este necesar s se clarifice
destinatarul raportului, nainte de ntocmirea lui.
De obicei raportul se adreseaz Parlamentului i de aceea formularea textului
acestuia va ine cont de faptul c nu toi parlamentarii sunt experi sau posed
cunotine suficiente n domeniul respectiv. Ca urmare, n etapa de proiectare i de
redactare a raportului este necesar s se aib n vedere categoria de cititori crora le este
adresat.
Dezvoltarea unui argument logic
Raportul nu trebuie s reprezinte o sintez a documentelor de lucru sau s
cuprind rspunsuri la toate problemele studiului. Pentru structurarea rapoartelor se
folosete de obicei metoda inductiv (metoda care analizeaz evenimentele n
evoluia lor de la particular la general). La fiecare nivel al piramidei logice se pune o
ntrebare (de obicei de ce ?), care primete rspuns la nivelul urmtor.
Utilizarea tehnicilor dezbaterilor pentru fundamentarea argumentului
Pentru a pregti schia unui raport se va folosi tehnica dezbaterilor. Membrii
echipei ncep prin a-i imagina ce ar spune unui invitat la o dezbatere dac i s-ar cere s
sintetizeze studiul utiliznd un ir minim de propoziii.
Auditorii ncep aceast dezbatere pornind de la rspunsul la ntrebrile situate
la nivelul cel mai de jos, fcnd o scurt descriere a probelor de audit care susin
rspunsurile.

107

Stabilirea principalelor mesaje ale raportului de audit

La dezbaterea, echipa decide care este mesajul principal i care sunt celelalte
mesaje ale raportului. Aceasta implic adesea sintetizarea mai multor mesaje ntrunul singur. Mesajul principal este susinut de mesajele situate la un nivel inferior.
Mesajele reprezint scurte aseriuni de evaluare, care formeaz o ierarhie logic.
Proba de audit reprezint nivelul cel mai de jos n aceast ierarhie.
Mesajele principale se refer la efectele importante, care n fapt comaseaz
mai multe efecte minore. Pentru a decide dac mesajele acestora sunt suficient de
importante pentru a fi raportate, auditorii au n vedere destinatarul raportului. Spre
exemplu, nivelul informaiilor cuprinse ntr-un raport ctre Parlament este mai
ridicat dect cel al informaiilor cuprinse ntr-un raport ctre entitate. Mesajele nu
conin de regul aspectele care sunt deja evidente, cum ar fi Personalul care are
atribuii privind gestiunea financiar are nevoie de cunotine privind reglementrile din domeniul
financiar-contabil.
n cursul dezbaterii ntrebrile studiului sunt divizate n ntrebri secundare,
ncepnd de sus n jos, pe baza rspunsurilor i nu a ntrebrilor. Se verific apoi
dac rezultatul este riguros i logic. Este necesar ca auditorii s se asigure c subaseriunile nu se suprapun i c acestea sunt suficiente pentru a susine aseriunea de
la nivelul superior. Ei trebuie s se asigure, de asemenea, c numrul subaseriunilor pentru fiecare aseriune nu este foarte mare.
Elaborarea Schiei proiectului raportului
Dup aceast reuniune, care poate dura 2-3 ore, un membru al echipei
pregtete o schi a raportului. Aceasta va include aseriunile care conduc la un
argument logic, precum i o sintez a probelor de audit care vor susine mesajul
raportului i recomandrile acestuia. De obicei, auditorii organizeaz cel puin o
edin ulterioar pentru a revizui proiectul raportului i pentru a se asigura c
acesta este logic i precis.
Formularea recomandrilor
Cnd elaboreaz schia raportului, auditorii stabilesc i recomandrile pe
care le vor face. Recomandrile se adreseaz cauzelor care stau la baza problemelor
identificate n derularea unui program sau n desfurarea activitii entitii
auditate. ntruct se poate constata c, un numr de cauze pot afecta diferena
dintre ce este i ce ar trebui s fie, auditorii vor recomanda aciuni ndreptate ctre
sursa problemelor. Scopul auditorilor este de a formula recomandri ct mai utile.
Recomandrile auditorilor trebuie s fie precise i clare deoarece prin
acestea ei stabilesc ceea ce trebuie fcut (referitor la cauze), de ce trebuie fcut (referitor la
efecte), unde, cum, cnd i cine ar trebui s le aduc la ndeplinire. Precizia recomandrilor
ajut entitatea auditat i d posibilitatea auditorilor s monitorizeze dac aceasta a
luat msurile care s conduc la ndeplinirea lor. n general, recomandrile nu se
refer la cile n care se va dezvolta un sistem, n schimb vizeaz modalitile de
mbuntire a sistemului existent sens n care anticipeaz obiectivele schimbrii.
Dac exist o soluie clar la problema constatat, aceasta este recomandat, iar

108

soluiile alternative, dac exist, sunt menionate mpreun cu avantajele i

dezavantajele fiecreia.
Recomandrile auditorilor trebuie s ia n considerare toi factorii financiari
i juridici, precum i aspectele practice i de politic intern ce pot mpiedica
implementarea aciunilor. n acelai timp, auditorii pot evalua de ce managerii nu au
rezolvat anterior problemele, precum i impactul remedierii acestora asupra altor sectoare ale
activitii entitii auditate. Totodat, se evalueaz costul i durata remedierii
problemelor. n afar de a recomanda entitii s se conformeze legislaiei, auditorii
confirm care sunt consecinele neregularitilor i adeseori chiar le estimeaz. De
asemenea, judec i modul n care ar reaciona dac ar fi pui n situaia managerilor
i ar primi recomandarea respectiv. Dac raportul este prezentat Parlamentului se
poate recomanda, de exemplu, o modificare a legislaiei care presupune
simplificarea unor legi a cror aplicare este dificil.
Revizuirea proiectului
Consilierul de conturi i directorul vor revizui n detaliu proiectul raportului.
Acetia evalueaz dac respectivele concluzii sunt semnificative, innd seama de
destinatarul raportului i pot sugera schimbri dac auditul reliefeaz slbiciuni
procedurale care nu afecteaz n mare msur entitatea. Ei evalueaz dac raportul
ar trebui naintat Parlamentului sau dac acesta trebuie prezentat numai entitii i
verific logica ierarhiei aseriunilor.
n acest scop, pot solicita dac apreciaz necesar, prerea unei persoane
neimplicat n audit, dar care este competent pentru a decide dac probele ce
susin constatrile, concluziile i recomandrile sunt suficiente, relevante i solide.
Revizorii apreciaz, de exemplu, dac probele de audit pot fi considerate ca fiind
evenimente izolate, dac sunt complete, dac eantionul ales este unul
nereprezentativ i dac sursa de informaii prezint sau nu ncredere. De asemenea,
ei trebuie s decid cu precauie prezentarea probelor obinute pe baza unei singure
surse, a probelor verbale neverificate sau a celor obinute din dou sau mai multe
surse care nu sunt convergente. Se verific i dac exist probe de audit
convingtoare pentru acele concluzii, care sunt controversate sau surprinztoare.
Discutarea proiectului cu entitatea auditat
Proiectul raportului se discut cu entitatea auditat. Discuia se concentreaz pe
concluziile i probele de audit ce le susin . Auditorii pot modifica concluziile n urma
acestei discuii dac, de exemplu, entitatea auditat aduce probe de audit noi. Proiectul
raportului poate fi revizuit i refcut n profunzime, dac noile probe de audit au efect
direct asupra constatrilor. In acest caz, noul plan al raportului va fi rediscutat cu
entitatea auditat.
8.2.

Elaborarea raportului de audit

nainte de a ncepe elaborarea rapoartelor, auditorii trebuie s stabileasc ce

anume urmresc s obin pe baza acestora. De obicei rapoartele se elaboreaz pentru a
se recomanda msurile necesare remedierii slbiciunilor constatate. In acest caz,

109

obiectivul se poate formula astfel Ca rezultat al citirii acestui raport cititorii vor ... sau s-ar
putea prezenta obiectivele astfel: n urma citirii acestui raport, ministerul va accepta faptul c
proiectul realizat nu a fost eficace, ntruct nu au fost nelese clar motivele .... Este important ca
obiectivele s fie formulate ct mai punctual posibil.
Rapoartele trebuie s conin o introducere i recomandri referitoare la
aciunile ce trebuie ntreprinse.
Cititorii acord de obicei cea mai mare atenie titlurilor capitolelor,
seciunilor, graficelor i sintezelor executive. De aceea, considerm c acestea sunt
cele mai importante pri ale raportului i ncepem prin a avea n vedere modul n
care ne asigurm c ele transmit cel mai bine mesajele principale pentru a ndeplini
obiectivele auditului.
n mod obinuit se folosesc aseriunile cuprinse n proiect ca titluri pentru
capitolele i seciunile raportului.
Exemplu:

Titlul
principal
Subtitlul 1

Subtitlul 2

Titluri i subtitluri evaluative pentru raport

Ministerul Finanelor Publice ar putea ntreprinde
msuri mai eficiente pentru colectarea veniturilor
cuvenite bugetului de stat.
Ministerul Finanelor Publice trebuie s devin mai
eficace pentru a asigura o colectare riguroas i
cert a veniturilor bugetului de stat, prin
organizarea i conducerea unui sistem informatic,
care s permit o eviden a veniturilor pe entiti,
n ceea ce privete obligaiile datorate, sumele virate
i obligaiile rmase de virat (restante).
Activitatea Ministerului Finanelor Publice cu
privire la urmrirea i recuperarea creanelor
bugetare a condus la ncasarea unor venituri la
bugetul de stat, dar acest lucru s-a dovedit a fi
insuficient n comparaie cu volumul total
important al veniturilor restante.

Auditorii trebuie s fie foarte ateni la formulrile titlurilor, deoarece

acestea influeneaz tonul rapoartelor. Pentru a fi siguri c acestea au un caracter
informativ, este necesar folosirea verbelor.

110

Tipuri de titluri
Titlu
Comentarii
1.Veniturile Casei Naionale de Se utilizeaz substantive dar concluzia
Asigurri de Sntate
nu este indicat.
2. Utilizarea veniturilor Casei Se folosete un verb substantival care
Naionale de Asigurri de Sntate este mai pertinent.
3.Plile efectuate de ctre Casa O propoziie scurt care prezint
Naional de Asigurri de concluziile seciunii. Este informativ
Sntate ctre farmacii sunt sub dar neutr. Tonul este ridicat dar nu
nivelul contractelor ncheiate i au acuzator.
ca
rezultat
supraestimarea
economiilor.
4. Casa Naional de Asigurri de Este o propoziie scurt, exact,
Sntate a supraevaluat veniturile ptrunztoare i ofer informaii. Ea
din dobnzi fr a avea n vedere conine mai multe informaii dect
rata
oficial
a
dobnzii precedenta, deoarece menioneaz cine
recomandat de Trezorerie.
este responsabil.
Auditorii sunt aceia care decid cum s foloseasc n raport graficele i
diagramele. Graficele i diagramele sunt utilizate, n principal, pentru a reliefa i clarifica
mesajele importante. Graficul devine suficient de clar dac ntr-o propoziie scurt se
exprim mesajul acestuia. De obicei, aceast propoziie este inclus n raport, lng
grafic, sau ca subtitlu ori not. Uneori folosim graficele sau diagramele pentru a prezenta
n mod explicit mai simplu i sugestiv informaii complexe. Spre exemplu,diagrama
poate fi folosit pentru a ilustra relaia entitii cu clienii sau furnizorii sau pentru a
prezenta structura organizatoric a acesteia.
Exemplu
Deficiene n urma crora beneficiarii locuinelor procurate n cadrul
Programului de construcii de locuine prin credit ipotecar, au adresat reclamanii
ctre constructor
Aproximativ 25% din reclamaii privesc deficienele semnalate la instalaiile
sanitare
Altele
Finisajul balcoanelor
Finisajul peretilor
Tamplarie metalica
Instalatii electrice
Instalatii de incalzire
Instalatii sanitare
0

10

15

20

25

30

111

n general, se folosesc grafice cu bare verticale, pentru a arta tendinele n timp

sau proporiile i bare orizontale, cnd este nevoie de explicaii mai lungi. De obicei,
barele sunt aranjate dup mrime i nu conin valori. Dac valorile sunt importante se
folosesc tabelele.
Auditorii folosesc grafice cu structur radial pentru a arta mrimea
procentual a componentelor unui ntreg. De obicei, graficele cu structur radial ar
trebui s conin maximum 6 elemente, dei se prefer mai puine. Segmentele se
aranjeaz dup mrime, felia cea mai mare fiind aezat la stnga deoarece
majoritatea cititorilor privesc de la stnga la dreapta. Pentru cel mai important
segment se folosete culoarea cea mai nchis.

Bugetul de stat

Bugetul local

Bugetul fondului
de asigurri de
sntate

Graficele liniare sunt utilizate pentru a ilustra evoluia variabilelor n timp.

De multe ori variabilele au un punct de plecare comun pentru a scoate n eviden
modificrile relative n timp.
Exemplu
Evoluia n timp a grant-urilor, costurilor i a veniturilor
Pe msur ce venitul descrete, grant-urile cresc.
30
20
10
0
-10

1997

1998

1999

2000

Grant
Cost
Venit

-20
-30

112

Dac cifrele sunt importante n locul graficelor se utilizeaz tabelele. De obicei

cifrele se rotunjesc pentru a se facilita observarea mrimii acestora, de asemenea se
ordoneaz cresctor sau descresctor, dup cea mai important coloan.
Zone
Judeele din sud-est

Majorrii de ntrziere ncasate

pentru neplata la termen a
TVA
350

TVA ncasat
mld. lei
950

Judeele din nord-vest

250

910

Judeele din sud-vest

210

830

Judeele din nord-est

240

810

Pentru a ilustra structura organizaiilor sau proceselor, auditorii pot folosi

diagrame.
La schiarea raportului se folosesc imagini (clipart), iar la versiunea final a
acestuia, care va fi publicat, se utilizeaz ntotdeauna fotografii. n general, ideea
principal se plaseaz la stnga i se folosete caracterul aldin pentru evideniere.
Pentru a furniza informaii suficiente i pentru a nu se pierde esenialul,
raportul trebuie redactat ntr-o form explicit i sintetic, folosind cuvinte specifice,
consacrate, incluse n fraze scurte, care s cuprind o singur idee principal. Raportul n
principal are rolul de a comunica i nu de a impresiona.
Foarte rar se folosesc acronimele i numai dac acestea au fost explicate.
Pentru descrierea activitilor se folosesc mai multe verbe de aciune i mai puin
substantivele.
Se folosete diateza activ avnd n vedere ca 80-90% din verbe s fie
dinamice. Diateza pasiv se poate folosi n cazul n care dorim ca tonul s fie mai
puin ostil sau atunci cnd nu se cunoate cine este responsabil pentru cele
descrise.
Se folosete pronumele personal la persoana nti plural noi evitndu-se
nominalizrile.
Nominalizri

Se prefer

Am avut o discuie despre aceast

problem
Raportul a fcut referire la reducerile
de personal
Decizia a fost luat de conducere
Implementarea politicii a fost realizat
de o echip

Am discutat problema
Raportul s-a referit la reducerile de
personal
Conducerea a decis
O echip a implementat politica

113

n general se folosesc marcatori care, spre deosebire de litere i numere,

atrag atenia asupra fiecrui punct fr a fi nevoie de a furniza cititorului informaii
n plus. Textele importante pot fi evideniate prin plasarea acestora ntr-un spaiu
marcat (umbrit) sau evideniat n afara textului.
Recomandrile trebuie s fie convingtoare, scond n eviden legturile
acestora cu probele de audit. In general, auditorii fac referire la orice aciune a entitii
efectuat sau planificat i destinat remedierii deficienei respective. Legturile cu
constatrile sunt exprimate prin expresii ca: pentru a veni n ntmpinarea reducerii depirilor
costului programelor, entitatea auditat ar trebui s ...
Se evit limbajul vag sau evaziv, cum ar fi : Ar trebui luate n considerare In
situaia n care, n timpul auditului entitatea remediaz aspectele constatate, auditorii
vor meniona n raport aceste situaii, fr ns a mai face recomandri.
Rapoartele vor conine o scurt introducere, care s permit cititorului s
neleag motivul pentru care a fost fcut studiul i de ce s-au ales ntrebrile la care
acesta trebuie s rspund. Introducerea va cuprinde i ntrebrile principale i modul
de colectare a probelor de audit. Detaliile asupra modului de colectare a probelor de
audit pot fi incluse ntr-o anex. Vor fi de asemenea prezentate modul de organizare si
funcionare a entitii auditate, obiectivele generale, costurile de funcionare, numrul de
personal i dac aceasta nainteaz rapoarte unor autoriti sau dac alte entiti i
raporteaz.
Auditorii i propun de la nceput un anumit ton, pe care l vor pstra pe tot
parcursul raportului. Se recomand ca acesta s fie un ton neutru.
Neutru Iau n considerare.... S spunem c ei nu pot s Afectai fiind de
Critic Face fa la Sufer deNu intenioneaz s
8.3. Revizuirea i colaionarea raportului de audit
ntotdeauna raportul de audit se citete cu sim critic i, dac e posibil, se
recitete la cteva zile dup ce a fost scris. In aceast activitate poate fi implicat i un
auditor care nu a participat la elaborarea raportului.
Pentru identificarea eventualelor greeli de redactare sau tiprire textul se
colaioneze cu grij ncepnd cu primele versiuni. Versiunea final se citete de
cteva ori i, de fiecare dat, se caut un anumit tip de erori. In aceast activitate se
atrag mai muli auditori i cel puin o persoan care nu a fost implicat n redactarea
raportului de audit.
Se are n vedere evitarea erorilor de redactare, inclusiv cele de punctuaie,
problemelor de tehnoredactare (caractere diferite, mrimi diferite etc.), text lips, text
neinteligibil, numerotrilor greite (paragrafe, pagini i note de subsol) i greelilor de
ortografie.

114

8.4. Analiza calitii raportului de audit

Consilierul de conturi i directorul analizeaz calitatea raportului de audit.
Ei verific dac proiectul raportului a fost respectat i urmresc limbajul i tonul
folosit, apreciind dac acesta este corect i echilibrat i dac performana entitii
este prezentat n contextul corespunztor. Auditorii trebuie s estimeze i s ia n
considerare modul n care va reaciona entitatea auditat n legtur cu constatrile,
concluziile i recomandrile formulate. Conducerea instituiei va stabili dac
versiunea raportului de audit corespunde standardelor i dac poate fi publicat.
Se urmrete dac acesta este clar, concis i convingtor.

115

Capi tolu l

Clarificarea raportului cu entitatea

auditat, publicarea i transmiterea
acestuia ctre Parlament, rspunsul
executivului i urmrirea impactului
9.1. Clarificarea raportului cu entitatea auditat
Aceast activitate reprezint n fapt o punere de acord cu entitatea auditat,
asupra constatrilor i concluziilor formulate, precum i asupra manierei de
prezentare a acestora n raport.
Coninutul raportului va fi discutat cu entitatea auditat la o dat convenit
de comun acord cu aceasta. Pentru realizarea acestei discuii care n principal are
drept scop discutarea constatrilor i concluziilor, se va transmite n prealabil
entitii auditate proiectul raportului.
La discutarea raportului trebuie manifest o atenie deosebit pentru a se evita pe
ct posibil diferenele de opinie. Astfel n unele situaii se vor extrage din proiectul
raportului acele paragrafe sau fraze pe care auditorii le apreciaz ca fiind deranjante
pentru entitate.
n timpul discuiilor se va ine cont de punctele de vedere ale entitii, iar n
cazul n care acestea se dovedesc a fi relevante i bine documentate, raportul va fi
amendat.
Totui n cazul n care unele diferene de opinii nu pot fi rezolvate cu
ocazia punerii de acord, motivaiile care au stat la baza nesoluionrii lor, vor fi
explicate cu claritate n raport. n acelai timp n raport trebuie prezentat i punctul
de vedere al entitii auditate, referitor la aceste diferene de opinii neclarificate.
9.2. Publicarea raportului
Dup finalizarea raportului i aprobarea de ctre conducerea Curii de
Conturi acesta va fi prezentat pentru publicare ntr-un format adecvat, urmnd a fi

116

distribuit destinatarilor i mijloacelor de informare n mas. Pentru aceasta auditorii

vor ntocmi un plan de publicare care va cuprinde urmtoarele elemente:
stabilirea destinatorilor raportului;
organizarea unei conferine de pres;
stabilirea termenului de realizare a publicrii.

9.2.1. Destinatarii raportului

Instituiile Supreme de Audit cu experien n auditarea performanei,

transmit rapoartele de audit urmtorilor destinatari:
Monitorul Oficial;
Comisia specializat a Parlamentului;
Executivul;
Ministerul Finanelor;
Entitii auditate;
Terilor interesai (instituii publice).

9.2.2. Conferinele de pres

Organizarea unei conferin de pres n cadrul creia va fi prezentat

raportul de audit are ca scop; meninerea i mbuntirea transparenei afirmrii
independenei i obiectivitii Curii de Conturi, precum i a prestigiului su.
Prin prezentarea rapoartelor n cadrul conferinei de pres se urmrete
apariia n pres a unor articole, care s sublinieze autoritatea i credibilitatea Curii
de Conturi i n acelai timp se evit suspiciunea privind existena unor eventuale
tinuri de date. Totodat, aceste articole pot contribui la sporirea interesului
parlamentarilor i a publicului n general n legtur cu problemele semnalate n
raport.
9.3.Comisia de specialitate a Parlamentului
Instituia Suprem de Audit cu experien n auditul performanei nainteaz
rapoartele Comisiilor specializate ale Parlamentului pentru a fi supuse dezbaterilor
parlamentare.
Aceste Comisii primesc rapoartele i selecteaz dintre acestea acele rapoarte care
urmeaz a fi supuse dezbaterilor parlamentare.
naintea fiecrei dezbateri parlamentare Instituia Suprem de Audit, respectiv
structura care efectueaz auditarea performanei prezint informri scrise sub forma
unui punctaj de probleme referitor la rapoartele n cauz.
Dup analizarea rapoartelor i dezbaterilor parlamentare legate de acestea,
Comisia elaboreaz un raport care conine concluzii i recomandri. Raportul
Comisiei de specialitate a Parlamentului este naintat executivului.

117

9.4. Rspunsul executivului

Ministerul Finanelor, n colaborare cu entitile ce au fost auditate,
formuleaz rspunsul executivului ctre Comisia de specialitate a Parlamentului, sub
forma unei minute.
n minute sunt prezentate recomandrile Comisiei i msurile ntreprinse
pentru implementarea acestora. n cazul unor msuri care vizeaz o perioad mai
mare de implementare, se menioneaz stadiul la care s-a ajuns la momentul
ntocmirii minutei.
n situaia neacceptrii unor recomandri se prezint motivaia, respectiv un
punct de vedere asupra acestui fapt.
Practica Instituiilor de audit cu experien n auditul performanei a
scos n eviden faptul c dei majoritatea recomandrilor cuprinse n rapoartele de
audit sunt acceptate, minuta nu conine ntotdeauna rspunsuri ferme, la obiect i
foarte clare (exemplu de formulri se va avea n vedere, vor fi urmrite, urmeaz s se
ntreprind msuri etc.). n lege nu este prevzut obligativitatea respectrii
recomandrilor, totui n condiiile n care, raportul a fost pus de acord cu entitatea
auditat, a fost dezbtut n Parlament i a fost dat publicitii, exist anse reale ca
acestea s fie implementate.
9.5. Urmrirea impactului
Curtea de Conturi trebuie s efectueze anual o verificare a modului n care
recomandrile au fost implementate.
Pentru aceasta se realizeaz contacte cu entitile auditate, respectiv cu
persoanele cheie, care au responsabiliti n implementarea recomandrilor.
Auditorii urmresc periodic (anual) aducerea la ndeplinire a recomandrilor
sau cel mai trziu n momentul premergtor planificrii urmtorului audit, fiind
interesai s evalueze impactul acestora asupra activitii auditate. Astfel, sunt
analizate:
Impactul financiar cuantificabil n termenii economiilor realizate prin
mbuntirea indicatorilor economicitii, eficienei i eficacitii
rezultat n urma implementrii recomandrilor;
Impactul necuantificabil de exemplu reducerea timpilor de ateptare
privind prestarea diferitelor servicii medicale;
Impactul asupra calitii managementului.
Dup efectuarea acestor analize auditorii ntocmesc rapoarte referitoare la
modalitile concrete de implementare a recomandrilor i la impactul acestora.

118

PARTEA A III-A
ASIGURAREA CALITII AUDITULUI
PERFORMANEEI

119

10
Capi tolu l

Asigurarea calitii
10.1. Revizuirea rapoartelor de audit
n practica Instituiilor de audit, rapoartele publicate i naintate
Parlamentului, sunt revizuite dup o perioad de trei luni de la publicare. Aceast
activitate presupune obinerea punctului de vedere, a entitii auditate, al unor
experi i persoane din mediul universitar (institute de cercetri) i al echipei care a
realizat studiul, cu scopul de a identifica oportunitile menite s contribuie la
mbuntirea calitii procesului de audit i creterii impactului acestuia, crendu-se
n acest mod baza pentru ntrirea reputaiei i prestigiului Curii de Conturi.
Punctele de vedere respectiv prerile exprimate sunt colectate de directorul
din structura ce realizeaz auditul performanei. El le sintetizeaz, le analizeaz i
formuleaz concluzii ce vor fi prezentate n cadrul unui raport ctre conducerea
Curii de Conturi. Acest raport va avea n anex punctele de vedere obinute.
Totodat, va centraliza aspectele reieite din controlul calitii tuturor auditurilor
realizate pe parcursul unui an n care se vor reliefa oportunitile pentru
mbuntirea calitii procesului de audit, n general, precum i a rapoartelor n
special.
10.2. Obinerea punctului de vedere al entitilor auditate
Punctul de vedere al entitii auditate se poate obine prin consultarea
acesteia n vederea obinerii unor opinii, referitoare la urmtoarele aspecte ale
auditului:
studiul a cuprins toate aspectele relevante ale subiectului auditat ?;
entitatea a luat msuri pentru implementarea recomandrilor ?;
proiectul de raport a prezentat constatrile i concluziile auditului cu referire direct la
faptele reale?;
s-a inut cont de punctul de vedere al entitii pe tot parcursul realizrii auditului ?.

120

10.3. Obinerea opiniei din partea experilor

Raportul de audit poate fi evaluat i de ctre o echip de experi n legtur
cu: modul de redactare, relevana sintezelor, graficelor i diagramelor, claritatea
exprimrii contextului, oportunitatea ntrebrilor i criteriilor, precum i eficiena i
eficacitatea metodelor de investigare folosite.
n aceast situaie, echipa de evaluatori trebuie s constate dac:
Concluziile sunt echilibrate i susinute de probe competente, suficiente
i rezonabile;
Recomandrile au la baz o motivaie adecvat i creeaz premizele lurii
unor msuri care s conduc la mbuntirea performanei;
Studiul i-a atins obiectivele propuse;
Curtea de Conturi i-a meninut i consolidat prestigiul.
10.4. Analizarea studiului de ctre echipa de audit
Activitatea de control a asigurrii calitii presupune ca dup obinerea
punctului de vedere al entitii i a opiniei experilor, echipa care a realizat auditul,
s se reuneasc i s revad studiul n contextul punctelor de vedere obinute.
Cu aceast ocazie, echipa va aprecia dac studiul a fost util Parlamentului i
presa a manifestat interes n legtur cu acesta. Urmare acestei analize membrii
echipei vor evidenia att aspectele pozitive ct i neajunsurile realizrii procesului
de audit. Este de menionat c experiena bun obinut poate fi mprtit i
celorlali auditori n cadrul unor seminarii.
Caracterul constructiv al analizei presupune ca neajunsurile identificate, s
constituie baza pentru determinarea necesitilor de instruire i lurii unor msuri
de prevenire.

121

GLOSAR
Auditat

Entitate, program, activitate, operaiune supus auditrii

Instituiei Supreme de Audit

Auditul performanei

Analizarea independent a modului economic, efficient i

eficace n care o entitate, program, activitate sau operaiune
funcioneaz.

Constatri, concluzii i Constatrile reprezint aspecte specifice identificate de ctre

recomandri
auditor care influeneaz la ndeplinirea obiectivelor
auditului.
Concluziile constituie afirmaiile auditorului deduse din
constatrile auditului.
Recomandrile reprezint aciunile sugerate de audit n
legtur cu ndeplinirea obiectivelor auditului.
Economicitatea

Msura n care se asigur minimizarea costului resurselor

alocate unei entiti, fr a compromite realizarea n bune
condiii a obiectivelor.

Eficacitatea

Const n gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale

unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul
efectiv realizat.

Eficiena

Raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor

utilizate n vederea obinerii acestora.

Instituia Suprem de Organismul public al unui stat care, indiferent de modul n

Audit
care este desemnat, constituit sau organizat, exercit n
virtutea legii cea mai nalt funcie de control/audit a
Statului.
Legislativ

Autoritatea care emite legile unei ri, de exemplu

Parlamentul.

Mandatul auditului

Responsabilitile de auditare, atribuiile i ndatoririle

conferite unei Instituii Supreme de Audit prin Constituie
sau acte normative.

Obiectivul auditului

O declaraie precis privind ceea ce intenioneaz s

realizeze auditul i/sau ntrebarea la care auditul va
rspunde.

Opinie

Concluziile scrise ale auditorului rezultate n urma unui

audit.

122

Organizaia
Internaional a
Instituiilor Supreme
de Audit (INTOSAI)

Un Organism internaional independent, care urmrete s

promoveze schimbul de idei i experien ntre Instituiile
Supreme de Audit n sfera auditului public extern.

Planificare

Definirea obiectivelor, stabilirea politicilor, determinarea

naturii, sferei, ntinderii i perioadei de aplicare a
procedurilor i testelor de audit.

Proba de audit

Informaiile obinute de ctre auditor care constituie baza

de susinere pentru concluziile cuprinse n rapoartele
auditorilor.
Probele de audit trebuie s fie:
Competente: informaiile care sunt suficiente cantitativ i
oportune n atingerea rezultatelor auditului , impariale din
punct de vedere calitativ, astfel nct s inspire ncredere i
siguran.
Relevante: informaiile pertinente care se refer la
obiectivele auditului i care susin elocvent constatrile.
Rezonabile: informaiile care din punct de vedere al
costului obinerii acestora sunt economice, eficiente i
eficace.

Procedurile de audit

Testele i instruciunile, care trebuie derulate n mod

sistematic i rezonabil.

Rspunderea public

Obligaiile persoanelor sau entitilor, inclusiv a instituiilor

i autoritilor publice care administreaz fonduri publice,
deruleaz programe guvernamentale i care trebuie s
ntocmeasc rapoarte n legtur cu modul de ndeplinire a
acestora.

Sfera auditului

Cadrul sau limitele i subiectele auditului.

Standardele de audit

Standardele de audit ofer o orientare minim pentru

auditor i l ajut s determine ntinderea etapelor i
procedurilor de audit. Acestea pot reprezint i criteriile fa
de care este evaluat calitatea rezultatelor auditului.

Supervizarea

O cerin esenial a auditului, care presupune analiza i

controlul activitii de audit, inclusiv a documentelor de
lucru, la toate nivele i n toate etapele auditului.

123