Desvalorizacion de Existencias 2015 PDF

Desvalorizacin
de existencias
Tratamiento tributario
y contable
PABLO RONALD ARIAS COPITAN
CONTADORES
& EMPRESAS
CONTADORES
& EMPRESAS
DESVALORIZACIN DE
EXISTENCIAS
Tratamiento tributario
y contable
PRIMERA EDICIN
FEBRERO 2015
NDICE
Presentacin ............................................................................................
Introduccin
............................................................................................
7530 EJEMPLARES
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
TOTAL O PARCIAL
I.
Definiciones ........................................................................................
DERECHOS RESERVADOS
D. LEG. N 822
II.
Mermas ............................................................................................
III. Clases de mermas ..............................................................................
Pablo Ronald Arias Copitan

Gaceta Jurdica S.A.
Mermas normales .......................................................................
Mermas anormales .....................................................................
13
Diferencias entre los tipos de mermas........................................
15
IV. Desmedros .........................................................................................
21
V.
Valor neto realizable ...........................................................................
25
DISEO DE CARTULA
Martha Hidalgo Rivero
Definicin ....................................................................................
25
DIAGRAMACIN DE INTERIORES
Wilfredo Gallardo Calle
Reglas para aplicar el VNR.........................................................
26
VI. Consideraciones a tener en cuenta ....................................................
31
S.A.
VII. Acreditacin de las mermas y desmedros ..........................................
37
O
526 - M
L
18 - P
C
T
: (01)710-8900
F : 241-2323
E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe
www.contadoresyempresas.com.pe
VIII. Las mermas y desmedros de existencias en el IGV...........................
44
IX. Jurisprudencia ....................................................................................
49
HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA

BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER
2015-02718
LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED
ISBN: 978-612-311-224-0
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
31501221500265
J
A
Impreso en:
Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Per
Desvalorizacin de existencias
PRESENTACIN
Es innegable que las unidades de negocio, cualquiera sea su forma de constitucin, siempre tienen un elemento del activo que es de suma importancia, el cual
es el rubro de inventarios. Es as que en esta clase de activos se pueden suscitar
algunos inconvenientes al transcurrir las actividades del negocio, tales como la
disminucin o prdida de la cantidad o calidad del inventario.
Teniendo en cuenta ello, en la presente gua se recoge lo contemplado en el
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y en la Norma Internacional
de Contabilidad N 2, as como algunas opiniones de la Sunat y criterios vertidos por el
Tribunal Fiscal, todo lo cual permitir desarrollar el tratamiento tributario y contable a travs de casos prcticos sobre desvalorizacin de existencias, en los que de
manera didctica se respondern las distintas interrogantes que se generan por
este tipo de situaciones.
EL AUTOR
DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS.
TRATAMIENTO TRIBUTARIO
Y CONTABLE
INTRODUCCIN
Resulta de vital importancia para las empresas el tratamiento vinculado con las
existencias que posee bajo su control. Al respecto, la NIC 2: Inventarios nos brinda
las pautas necesarias para el tratamiento contable de los inventarios, respecto a la
determinacin y reconocimiento de su costo, as como al tratamiento de cualquier
deterioro que disminuya su valor en libros.
Ahora bien, la norma en mencin establece que los inventarios deben de medirse a su costo o a su valor neto realizable, el que sea menor; entendindose por valor neto realizable el precio estimado de venta menos los costos estimados para terminar su produccin y los necesarios para concretar su venta.
Las prdidas en el valor de las existencias pueden traducirse en lo que se denomina mermas y/o desmedros, cuyo tratamiento contable diere del tributario, debido a su distinta naturaleza.
Asimismo, repercute en el tratamiento tributario del Impuesto General a las Ventas en el caso de los retiros de bienes y el reintegro del crdito scal.
I. DEFINICIONES
Para empezar a analizar este tema, es importante tener en cuenta las siguientes deniciones:
1. Qu se entiende por inventarios?
De acuerdo con lo sealado en el prrafo 6 de la Norma Internacional de Contabilidad (en adelante, NIC 2), se dene a los Inventarios como activos que:
a) Son posedos para ser vendidos en el curso normal de la operacin.
b) En proceso de produccin con vistas a esa venta; o
c) En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de
produccin, o en la prestacin de servicios.
4
2. Qu bienes podran ser considerados como inventarios?

En los inventarios tambin se incluyen los bienes comprados y almacenados
para su reventa. Entre ellos encontramos, por ejemplo a:
Las mercaderas adquiridas por un minorista para su reventa a sus clientes.

Los terrenos u otras propiedades de inversin que se tienen para ser vendidos a
terceros.
Los productos terminados o en curso de fabricacin mantenidos por la entidad.
Los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo.
3. Qu se entiende por desvalorizacin?

Segn lo sealado en el anexo I del Plan Contable General Empresarial (PCGE),
es la prdida de valor de activos, que se debe reconocer en los Estados Financieros, en tanto, de manera general, los ujos de entrada de benecios econmicos esperados, asociados a esos activos, son menores que los valores que se arrastran
en libros. Por otra parte, los mtodos para su reconocimiento dieren, segn se trate de activos disponibles, realizables o inmovilizados.
CASO PRCTICO
Tratamiento contable de una desvalorizacin de existencias

En el cierre del ejercicio 2013, la empresa comercial Amigos Unidos SAC tiene mercaderas registradas en libros de contabilidad por el importe de S/. 72,600,
las cuales, por su propia naturaleza, han perdido consistencia, disminuyendo su
calidad.
Ante este hecho, la empresa en mencin estima que el valor neto realizable de
dichos bienes ascendera a un monto equivalente a S/. 58,300.
Cules seran los asientos contables que deber efectuar la empresa como
consecuencia de esta situacin?
Solucin:
De acuerdo con la situacin descrita, se advierte que se ha producido una prdida para la empresa como consecuencia de la baja calidad de la mercadera, es decir, de la desvalorizacin de inventarios (existencias).
En efecto, teniendo en cuenta que la NIC 2: Inventarios requiere que una empresa mida sus existencias al costo o valor neto de realizacin, el menor, situaciones
como la indicada, prevista en el prrafo 28 de la citada NIC, referida al caso en que
el costo de los inventarios puede no ser recuperado en caso de que estos estn
5
CONTADORES & EMPRESAS
daados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, motiva a que se aplique

esta regla y se rebaje el valor de las existencias a su importe recuperable que sera
el valor neto realizable.
Ahora bien, en este caso y para una mejor apreciacin, indicaremos el procedimiento a seguir para el registro contable desde el momento de adquirir la mercadera, hasta la puesta en venta de las existencias desvalorizadas.
-
Por la adquisicin de las mercaderas
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------60 Compras

72,600.00
601
Mercaderas
6011 Mercaderas manufacturadas
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar
13,068.00
401
Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de mercaderas.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
85,668.00
Por el destino de las adquisiciones
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------20 Mercaderas

72,600.00
201
Mercaderas manufacturadas
20111 Costo
61 Variacin de existencias
611
Mercaderas
x/x Por el destino al almacn de las existencias.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
72,600.00
Por la desvalorizacin de existencias
Al culminar el ejercicio 2013, se deber efectuar el siguiente asiento contable

para poder reducir el valor en libros de los inventarios:
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------69 Costo de ventas
14,300.00
695
Gastos por desvalorizacin de existencias
6951 Mercaderas
29 Desvalorizacin de existencias
291
Mercaderas
x/x Por la desvalorizacin de las existencias.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
14,300.00
Por la venta de las mercaderas desvalorizadas
En ese sentido, cuando se produzca la venta en el mes de octubre de 2013, se

deber:
Reconocer el ingreso por la venta del bien.

Dar de baja en libros el activo enajenado, de acuerdo con el principio de asociacin de ingresos y gastos.
Considerando ello, el registro contable es tal como se muestra a continuacin:
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

68,794.00
121
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
401
Gobierno central
40111 IGV - Cuenta propia
70 Ventas
701
Mercaderas
70111 Terceros
x/x Por la venta de mercaderas.
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------69 Costo de ventas
58,300.00
691
Mercaderas
69111 Terceros
14,300.00
291
Mercaderas
20 Mercaderas
201
x/x Por la baja de los inventarios.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
10,494.00
58,300.00
72,600.00
II. MERMAS
4. Cul es el concepto de merma?
Segn lo dispuesto en el Diccionario de la lengua espaola, se entiende por merma a la accin y efecto de mermar / porcin que se consume naturalmente o sustrae o sisa de una cosa.
De conformidad con lo dispuesto en el numeral 1, inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la merma es la prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su
naturaleza o al proceso productivo.
De estos conceptos se puede concluir que la merma alude a una prdida en cantidad del bien.
Como ejemplo, se puede citar lo sealado en la Resolucin del Tribunal Fiscal
N 16274, en la que se indica que en el concepto de mermas estn comprendidas:
La prdida de productos en el proceso de elaboracin y de envasado de cerveza.

La rotura de las botellas llenas dentro del almacn de la planta.
El manipuleo de embarque del depsito a los medios de transporte y prdidas
susceptibles en operaciones que se realizan normalmente, tales como la cerveza envasada que no rene las condiciones formales para su venta.
III. CLASES DE MERMAS

5. Existen tipos de mermas?
Cabe indicar que en la NIC 2: Inventarios se menciona como ejemplos de costos
excluidos del costo de los inventarios, y por tanto, reconocidos como gastos del periodo en el que se incurren, los siguientes:
Las cantidades anormales de desperdicio de materiales.

Mano de obra u otros.
Costos de produccin.
En ese sentido, no necesariamente la merma se reconoce como gasto, todo depender de cmo se origine. Para ello, hay que tener en cuenta los tipos de mermas, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Tipos de merma
Normal
Anormal
MERMAS NORMALES
6. Qu es la merma normal?
Las mermas normales se pueden denir como aquellas disminuciones que no
pueden evitarse en las circunstancias que prevalecen en el ciclo de produccin o
fuera de este y, por ende, incrementan el costo de las unidades en buen estado.
En consecuencia, este tipo de merma ocurre de manera inevitable y hasta un
porcentaje mximo permitido absorbindose por las unidades producidas, incrementando su costo unitario.
Asimismo, cabe resaltar que si bien es cierto dichas mermas no podrn ser
controladas por la empresa, s podrn ser estimadas con base en estudios o
investigaciones.
CASO PRCTICO
Reconocimiento de merma normal en el proceso productivo

La empresa industrial La Esperanza S.A.C. dedicada a la elaboracin de prendas de vestir, durante el mes de noviembre incurre en desembolsos por los siguientes importes:
Descripcin
Importe en S/.
Materiales consumidos en el periodo
864,000
Mano de obra reconocida como gasto
988,900
Carga fabril
750,000
Total
2,602,900
Atendiendo a que al inicio del ejercicio no existen inventarios en proceso y, que

comenzaron la produccin de 80,000 prendas, terminndose nicamente 68,400,
mientras que 6,000 an se encuentran en proceso de elaboracin, con un grado de
avance del 40% en los tres elementos del costo, nos consultan cul sera el efecto
de la merma si se sabe que el margen normal de esta es del 7%.
Solucin:
1.
Aspecto contable
De acuerdo con lo expuesto en la primera parte, la prdida de tela en el proceso productivo calica como una de tipo normal, en tanto que era de esperarse,
9
y en tal sentido, solo queda corroborar si el margen de merma esperado resulta ser
razonable.
Conforme con lo indicado, mientras que el costo de las mermas normales se
diere para reconocerse como gasto en el ejercicio en que se vendan los bienes
en los cuales se incorporan, las mermas anormales inmediatamente se reconocen
como gasto.
Ahora bien, a efectos de determinar la merma normal admitida para el periodo,
tenemos:
Prendas terminadas
68,400
Prendas en proceso (40%)
2,400
Produccin de enero
70,800
Entonces, partiendo del supuesto de que la produccin total estimada sera de

70,800 prendas, el 7% de estas sera de 4,956 prendas, de esta manera siendo que
no se han producido 9,200 prendas (80,000 - 70,800) la merma anormal sera de
4,244 prendas (9,200 - 4,956).
En consecuencia, a efectos de reconocer la produccin del periodo, la distribucin del costo de produccin del ejercicio se realizar entre productos terminados
(68,400), productos en proceso (2,400) y merma anormal (4,244).
Haciendo un total de 75,044 unidades, conforme al siguiente detalle:
Detalles
Total
Costo total
Costo
Unitario
Productos
Terminados
Productos en
Proceso
Merma anormal
Materiales
75,044
864,000
11.5132
787,506
27,632
48,862
Mano de obra
75,044
988,900
13.1776
901,348
31,626
55,926
Carga fabril
75,044
750,000
9.9941
683,599
23,986
42,415
2,602,900
34.6850
2,372,453
83,244
147,203
Total
Por consiguiente, se proponen los siguientes asientos contables para el reconocimiento de la merma:
-------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------21 Productos terminados
2,372,453.00
211
Productos manufacturados
23 Productos en proceso
83,244.00
231
Productos en proceso de manufactura
10
65 Otros gastos de gestin

147,203.00
659
Otros gastos de gestin
71 Variacin de la produccin almacenada
711
Variacin de productos terminados
x/x Por la transferencia de los costos de produccin como activo y la merma anormal como gasto.
--------------------------------------------------------- x ----------------------------------------------------
2,602,900.00
2. Aspecto tributario
De acuerdo con el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
sern deducibles las mermas debidamente acreditadas. Al respecto, el inciso c) del
numeral 1 del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que las mermas signican la prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las
existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o proceso productivo.
A estos efectos, el contribuyente que deduzca una prdida por mermas deber
acreditarlas con un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado, debiendo este informe contener, por lo menos, la metodologa
empleada y las pruebas realizadas. En caso de que el contribuyente no cuente con
el referido informe, el gasto no sera admitido.
CASO PRCTICO
Merma normal en el proceso productivo de la fabricacin de vidrios

La empresa Patito S.A., dedicada a la fabricacin de vidrios, que tiene un nico
proceso de produccin y que no ha tenido inventario inicial, durante el mes de setiembre ha incurrido en los siguientes desembolsos:
Compras de materiales GA y RJ por S/. 4820,000, de los cuales ha consumido

en la produccin de este periodo el monto de S/. 3105,000.
Mano de obra por S/. 1025,600, segn planillas del presente mes.
Gastos indirectos de fabricacin por S/. 814,281.31.
En el presente periodo se comenzaron a producir 35,000 planchas de vidrio,

obtenindose una produccin terminada de solo 31,000 planchas.
El valor de mercado de una plancha del producto nal o terminado es de
S/. 135.00.
Cul sera el tratamiento y registro contable, si de acuerdo con informes tcnicos el margen normal de mermas en dicho proceso es del 5%?
11
Solucin:
En primer lugar, calcularemos la parte correspondiente a la merma normal:
Produccin comenzada:
35,000 planchas de vidrio x 5% = 1,750 planchas
Determinacin de la merma anormal
Saldo de la produccin comenzada: 4,000 planchas de vidrio
Merma normal:
Merma anormal:
(1,750) planchas de vidrio

2,250 planchas de vidrio
Determinacin de costos y contabilizacin

Materiales consumidos:
Mano de obra:
Gastos indirectos de fabricacin:
Costo total de produccin:
S/.
3105,000
1025,600
814,281.31
S/. 4944,881.31
Costo unitario
S/. 4944,881.31 / (S/. 31,000 + 2,250) = S/. 148.718235
Respecto de la cantidad de merma normal, esta se considera como parte del
costo de los bienes producidos, el cual es el margen esperado que resulta
razonable.
Costo de la produccin terminada
31,000 planchas de vidrio x 148.718235 = S/. 4610,265.28
Costo de la merma anormal
2,250 planchas de vidrio x 148.718235 = S/. 334,616.028
Las mermas anormales se reconocen como gasto.
Por ltimo, se deber realizar el siguiente registro contable:
12
--------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------21 Productos terminados

211
2111 Planchas de vidrio
659
711
x/x 09/14 Por la transferencia de los costos de produccin como activo en el periodo y la
merma anormal como gasto.
4,610,265.28
334,616.03
4,944,881.31
--------------------------------------------------------- x ----------------------------------------------------
MERMAS ANORMALES
7. Qu es la merma anormal?
Son las mermas que se reconocen como gasto del periodo, de forma inmediata, es decir, obedecen a eventos que la empresa no puede anticipar por su naturaleza accidental.
CASO PRCTICO
Prdida de materia prima en la produccin de la elaboracin de ropa

La empresa Solidaridad Social S.A., dedicada a la fabricacin de ropa deportiva, durante el mes de noviembre advirti que en el rea de tintes, por error, la persona encargada mezcl los colores rojo y verde, produciendo el desperdicio total de la mezcla, la
cual ya no puede ser utilizada, pues los colores de los polos deportivos son rojo y blanco:
Datos adicionales:
La materia prima acumulada y los costos de conversin incurridos en los bienes
ascienden a S/. 17,200.
Cul sera el tratamiento y registro contable de la prdida de materia prima,
considerada por el informe tcnico merma anormal?
Solucin:
De acuerdo con el prrafo 16 de la NIC 2 Inventarios, no forman parte del costo
de los inventarios, por tanto, sern reconocidos como gastos del periodo en el que
se incurren, las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra
u otros materiales.
13
En nuestro caso, la materia prima (tintes) es considerada desperdicio de materiales en el proceso de produccin de la ropa deportiva y, por tanto, gasto del periodo, de forma inmediata. A diferencia de lo que ocurre con las mermas normales, estas son evitables o que exceden los lmites normales permitidos.
Por denicin, este tipo de mermas obedecen a eventos que la empresa no puede anticipar por su naturaleza accidental, por ello, el error que cometi la persona
encargada de mezclar los tintes en el proceso de produccin calicara como merma anormal en la parte que excede lo normal.
Merma Anormal
Cantidad anormal de desperdicios

de materiales, mano de obra u
otros materiales.
Caractersticas:
Se reconoce como gasto del periodo.
Segn el PCGE:
659 xxx
2x
xxx (dependiendo de la existencia)
Naturaleza accidental
Son evitables
Exceden los lmites permitidos.
A continuacin, por la salida de las materias primas (en nuestro caso el tinte) al
proceso de produccin:
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------61 Variacin de existencias
17,200.00
612
Materias primas
6121 Materias primas para productos manufacturados
24 Materias primas
241
Materias primas para productos manufacturados
2411 Costo
x/x Por el envo de tintes al proceso de produccin.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
Por el consumo de las materias primas:

------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------90 Costos de produccin
17,200.00
901
Costos de produccin de ropa
9011 Materia prima tinte
14
17,200.00
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos

791
Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
7911 Costos de produccin
x/x Por el consumo de la salida de materia prima.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
17,200.00
Por el costo de la merma anormal de prdida de materia prima, en nuestro

caso el tinte:
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------65 Otros gastos de gestin
17,200.00
659
24 Materias primas
241
x/x Por la merma anormal de prdida de materia prima en el proceso de produccin de ropa.
17,200.00
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
DIFERENCIAS ENTRE LOS TIPOS DE MERMAS

8. Qu diferencias se pueden encontrar entre los tipos de mermas?
Teniendo en cuenta las deniciones de cada tipo de mermas que se puede generar dentro de los inventarios, de manera prctica se puede detallar las diferencias,
para lo cual se muestra el siguiente esquema:
Diferencias entre los tipos de mermas
Normal
Gasto
Son inevitables
Costo
Son evitables
Registro
Anormal
CASO PRCTICO
Mermas dentro del proceso de produccin - Sistemas de costos por proceso

La empresa Nuevo Milenio SAC produce un bien en grandes cantidades a travs
de dos procesos continuos y utiliza para determinar el costo de los bienes el sistema de acumulacin por procesos continuos.
15
En el primer proceso, se incorpora material al inicio y los costos de conversin

conforme avanza la produccin.
En el segundo proceso, no se incorpora material nuevo, realizndose el control
de calidad al nal de cada periodo.
Se presenta la siguiente informacin adicional para el mes de octubre, respecto

de cada uno de los procesos que tiene la empresa:
Mes de Octubre
Proceso 1
Proceso 2
Unidades comenzadas
800
Unidades terminadas y transferidas
610
Unidades en proceso
50
Prdidas normales
40
Prdidas anormales
560
?
36
Grados de terminacin
5
MP:100,CC:50
MP---,CC:60
Donde:
MP = Materiales directos
CC = Costos de conversin
Asimismo, los costos incurridos por la entidad en cada uno de los procesos son
los siguientes:
Elementos del costo
Proceso 1
Proceso 2
Materia prima
8,000
Mano de obra
5,000
5,500
Cargas indirectas de fabricacin
7,000
7,400
20,000
12,900
Total
Se pide:
Determinar los costos de los inventarios (existencias) nales de produccin en
cada periodo.
Solucin:
Teniendo en cuenta la informacin proporcionada por la empresa Nuevo Milenio
para el periodo de octubre se debern efectuar los siguientes clculos en relacin
con las unidades terminadas, semiterminadas y perdidas en los procesos:
16
Mes de octubre
Proceso 1
Proceso 2
Productos terminados
560
Productos en proceso
50
Prdidas anormales
100
Prdidas normales
40
36
Transferidas
610
Totales (en unidades)
800
610
Proceso 1 - octubre
1. Situacin inicial
Unidades comenzadas
800
Inventario inicial de productos en proceso
2. Situacin nal
Productos transferidos
610
50
Prdidas anormales
100
Prdidas normales
40
Total
800
3. Costos a contabilizar (totales de produccin) del presente periodo

Materia prima
8,000
Mano de obra
5,000
Cargas indirectas de fabricacin
7,000
Total
20,000
4. Produccin equivalente
Detalle
Materia prima
Costos de Conversin
610
610
50
25
Prdidas anormales
100
50
Prdidas normales
40
40
800
725
Total
17
5. Costos unitarios
Costo unitario
Materia prima
8,000
800
10.0000
Costo unitario
12,000
Costo de conversin = 725
16.5517
Costo unitario
TOTAL
26.5517
6. Costos contabilizados
Detalle
Costo
Unitario
Materia prima
610
Costo Total
26.5517
16,196.55
50
10.0000
500.00
11
16.5517
182.07
682.07
Prdidas anormales
100
26.5517
2,655.17
Prdidas normales
40
26.5517
1,062.07
Total
20,595.86
7. Costos unitarios ajustados

Considerando el mtodo del costo separado, se deber efectuar un ajuste adicional por las unidades perdidas como sigue:
Detalle
Prdidas normales
Total
Materia prima
Productos Terminados
Costo Unitario
610
28.2928
16,196.55
1,062.07
17,258.62
Consecuencia de lo antes sealado, por la produccin que se encuentra en proceso, se deber efectuar el siguiente registro contable:
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------23 Productos en proceso
231
2311 Producto - Departamento 1
659
18
682.07
1,062.07

711
7111 Productos manufacturados
x/x Por los costos incurridos en el proceso 1 del mes de abril, no transferido.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
1,744.14
Proceso 2 - octubre
1. Situacin inicial
Unidades agregadas
Unidades transferidas
610
Inventario inicial productos terminados
Total
610
2. Situacin nal
560
Prdidas anormales
Prdidas normales
36
Total
610
3. Costos totales de produccin a contabilizar

Detalle
Presente periodo
Presente anterior
Total
17,642.86
0.00
17,642.86
0.00
0.00
0.00
Costo de conversin
12,900.00
0.00
12,900.00
Total
30,542.86
0.00
30,542.86
Proceso 1
Materia Prima
Costo Conversin
Proceso 1
Materia prima
4. Produccin equivalente
Detalle
560
560
Productos en proceso (60%)
Prdidas anormales
Prdidas normales
36
36
610
606
Total
19
5. Costos unitarios
Costo unitario
Materia prima
Costo unitario
Materia prima
Costo unitario
Total
17,642.86
610
28.9227
12,900
606
21.2871
50.2098
6. Costos contabilizados
Detalle
Materia prima
Costo Unitario
Costo Total
560
50.2098
28,117.51
28.9227
260.3044
60% de 70
21.2871
106.4356
Prdidas anormales
50.2098
251.05
Prdidas normales
36
50.2098
1,807.55
Total
366.74
30,542.86
7. Costos unitarios ajustados

Detalle
Materia prima
Producto Terminado
Costo Unitario
560
53.4376
28,117.51
Prdidas normales
1,807.55
Total
29,925.07
Producto de lo anteriormente determinado, el registro contable que se resumira

la produccin del periodo de octubre sera el siguiente:
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------21 Productos terminados
29,925.07
211
2111 Producto A
23 Productos en proceso
366.74
231
2311 Producto - Departamento 1
251.05
659
711
x/x Por el reconocimiento de la produccin del periodo.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
20
30,542.86
IV. DESMEDROS
9. Cul es la definicin de desmedro?
Segn lo dispuesto en el Diccionario de la lengua espaola, se atribuye al vocablo desmedro el signicado de accin o efecto de desmedrar o desmedrarse y
al trmino desmedrar como deteriorar/ decaer, ir a menos.
Ahora bien, en el aspecto normativo, el desmedro se deber conceptuar como
la prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas
inutilizables para los nes a los que estaban destinados, segn lo establecido en
el numeral 2,inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta.
Por otra parte, en el aspecto contable se puede recoger la siguiente denicin
establecida en el PCGE:
El Desmedro es la prdida de calidad irrecuperable de las existencias, lo que las
hace inutilizables para los nes para los que se encontraban destinadas.
De estos conceptos se puede concluir que cuando se reere a un desmedro se
toma en consideracin a una disminucin de la calidad de un bien.
10. Cmo se producen los desmedros?
El deterioro de los bienes que son considerados inventarios para la empresa
puede ocurrir por diferentes situaciones que puedan ocurrir. A continuacin, se
muestran de manera clasicada estos hechos:
Obsoletos
Daados
Situacin de los bienes
Disminucin de precios
Incremento de los costos estimados para su venta
21
Motivos para que un inventario sea considerado como desmedro
Bienes desfasados
tecnolgicamente
Bienes con fecha de caducidad
Bienes deteriorados
En este tipo de bienes una vez

que se pasa el plazo para su
consumo pierden sus propiedades estndar de comercializacin, hacindolos inservibles.
Es cuando producto del avance

tecnolgico los bienes pierden
vigencia en el mercado, ya que
constantemente se actualizan y
crean nuevos bienes superiores
a los anteriores, mellando la calidad del producto.
Es cuando producto de algn

factor, ya sea interno o externo,
los productos pierden sus propiedades estndar.
Los artculos en exhibicin
Las bebidas envasadas

Las medicinas
Los equipos de procesamiento de datos
CASO PRCTICO
Reconocimiento del gasto para nes tributarios

La empresa comercial Los Salvadores SRL, dedicada a la comercializacin de
productos, luego de realizar una revisin de sus existencias en el cierre del ejercicio
ha detectado un lote de productos cuya fecha de vencimiento se encuentra prxima a vencer.
Por ese motivo, se tiene la siguiente relacin de bienes:
22
Cantidad
Descripcin
Valor unitario
45
atn
S/. 9.00
20
leche
S/. 4.00
45
conserva
S/. 19.00
41
aceite
S/. 12.00
Se solicita determinar el gasto por desvalorizacin de inventarios y su incidencia

tributaria, sabiendo que su valor neto de realizacin ascendera a S/. 00.00
Solucin:
Teniendo en cuenta la informacin proporcionada en primer lugar, lo que se tiene
que hacer es determinar el importe que la empresa no espera recuperar como consecuencia del prximo, vencimiento de los productos que comercializa, es decir, la
suma total que dejara de percibir la empresa.
A continuacin, se muestra la prdida total estimada por los bienes desmedrados:
Cantidad
Descripcin
Valor unitario
Prdida
45
atn
S/. 9.00
405
20
leche
S/. 4.00
80
45
conserva
S/. 19.00
855
41
aceite
S/. 12.00
492
TOTAL (S/.)
1,832
Valor neto de realizacin
00.00
Prdida a reconocer
S/. 1,832
Determinada la prdida, el siguiente paso es el reconocimiento de esta en los

libros de la empresa, debiendo efectuar el contribuyente los siguientes
registros:
Asiento contable por el reconocimiento de la prdida de valor
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------69 Costo de ventas

695
6951 Mercaderas
291
Mercaderas
x/x Por el reconocimiento de la prdida de valor.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
1,832.00
1,832.00
23
Sin embargo de lo anterior, al no haberse cumplido con los requisitos sealados

en la norma tributaria, no podr aceptarse como gasto deducible para el ejercicio
2013 la provisin efectuada por desmedro, lo que originara un ajuste (adicin tributaria) a mostrarse en la declaracin jurada del ejercicio 2013 de la empresa.
Asiento contable por la destruccin de las mercaderas vencidas en el

ejercicio 2014
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------29 Desvalorizacin de existencias

291
Mercaderas
20 Mercaderas
201
x/x Por la destruccin de los bienes vencidos.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
1,832.00
1,832.00
Ntese que si bien en el ejercicio 2014 no se est afectando al resultado del periodo, la empresa podr deducir el gasto por desmedro va declaracin jurada anual
del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014, toda vez que cumpla con los requisitos
sealados, y nos encontraramos ante una diferencia de carcter temporal a efectos
del mencionado Impuesto, debiendo considerarse lo dispuesto en el artculo 33 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
11. Cundo se reconoce el desmedro?
Si bien es cierto, la NIC 2: Inventarios no establece una fecha exacta, se entiende que la obligacin de una empresa de vericar la condicin de sus existencias
como mnimo debe ser anualmente, en el periodo en el cual se elaboran los Estados Financieros.
En dicha oportunidad, de conformidad con lo dispuesto en el prrafo 9 de la mencionada NIC, los inventarios deben medirse al costo o al Valor Neto Realizable, segn cual sea menor.
Medicin de inventarios
Valor en Libros
(Costo)
Comparacin
Valor Neto de Realizacin

VNR
De lo mostrado en el grco anterior, se pueden presentar las siguientes situaciones con las siguientes consecuencias:
24
Costo > VNR
No se realiza ningn registro contable
Costo < VNR
Se reconoce una prdida por deterioro
En ese sentido, segn lo establecido en el prrafo 28 de la Norma contable en

mencin, esta prctica de rebajar el saldo es coherente con el siguiente criterio: los
activos no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a travs de su venta o uso.
Esta rebaja se realiza en forma indirecta o de provisin por el cual no se modica
la cifra del costo y se establece una cuenta de valuacin separada (considerando el
Plan Contable vigente(1), se considera la cuenta 29 Desvalorizacin de existencias)
para reconocer la prdida en los benecios.
A su vez, el prrafo 34 de la NIC 2 seala que el importe de cualquier rebaja de
valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, debe ser reconocido como un gasto en
el periodo en que ocurra la rebaja o la prdida.
Por otra parte, es importante sealar que de acuerdo con lo dispuesto en el prrafo 33 de la NIC sealada, se deber efectuar una nueva evaluacin del valor neto
realizable en cada periodo posterior.
V. VALOR NETO REALIZABLE
DEFINICIN
12. Qu es el valor neto realizable?
Segn lo sealado en el prrafo 6 de la NIC 2, el valor neto realizable (VNR)
es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operacin menos los costos estimados para terminar su produccin y los necesarios para llevar
a cabo la venta.
(1)
A la fecha el Plan Contable vigente es el Plan Contable General Empresarial(PCGE), publicado por la Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad N 041-2008-EF.
25
A su vez, de acuerdo al prrafo 7 de la NIC 2, se indica que el valor neto realizable hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de los
inventarios, en el curso normal de la operacin.
Asimismo, el mencionado prrafo agrega que el valor razonable(2) reeja el precio al que tendra lugar una transaccin ordenada para vender el mismo inventario
en el mercado principal (o ms ventajoso) para ese inventario, entre participantes
de mercado en la fecha de la medicin. El primero es un valor especco para la entidad, mientras que el ltimo no.
Por otra parte, el prrafo en mencin seala que el valor neto realizable de los inventarios puede no ser igual al valor razonable menos los costos de venta.
Por todo lo expuesto, el VNR podr comprenderse de manera prctica de la
siguiente forma:
VNR
Valor estimado
de venta
Costos estimados de
terminacin o venta
Considerando esto, el prrafo 30 de la NIC 2: Inventarios seala que las estimaciones del valor neto realizable se basarn en la informacin ms able de que se
disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar los inventarios. Estas estimaciones tendrn en consideracin las uctuaciones
de precios o costos relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida en que esos hechos conrmen condiciones existentes al nal del
periodo.
REGLAS PARA APLICAR EL VNR
De acuerdo a lo sealado en los prrafos 29, 30,32 de la NIC 2, se podrn aplicar las siguientes reglas para determinar el Valor Neto de Realizacin:
Se calcula para cada partida de los inventarios pudiendo en algunas circunstancias ser apropiado, agrupar partidas similares o relacionadas. Ejemplo:
(2)
26
Segn lo dispuesto en el prrafo 6 de la NIC 2, Valor Razonable es el precio que sera percibido por vender un activo o pagado por
transferir un pasivo en una transaccin no forzada entre participantes del mercado en la fecha de medicin.
La misma lnea de productos, que tienen propsitos o usos nales similares, se

produce y venden en la misma rea geogrca y no pueden ser, por razones
prcticas, evaluados separadamente de otras partidas de la misma lnea.
No es apropiado realizar las rebajas a partir de partidas que reejen clasicaciones completas de los inventarios, ejemplo:
La totalidad de los productos terminados, o sobre todo los inventarios en un segmento de operacin determinado.
Se tendr en consideracin el propsito para el que se mantienen los inventarios. Por ejemplo:
El valor neto realizable del importe de inventarios que se tienen para cumplir con
los contratos de venta, se basa en el precio que gura en el contrato.
No se rebajarn las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso
en la produccin de inventarios, para situar su importe en libros por debajo del
costo, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos al costo o por encima de este.
El costo de reposicin de las materias primas puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
CASO PRCTICO
Valor Neto Realizable en empresas industriales

La empresa industrial Producto Peruano S.A. que produce y comercializa un producto X, medido segn el mtodo promedio, cuenta con los siguientes datos de
costos incurridos en el periodo:
Como saldo anterior existen productos en proceso equivalentes a 54,000

unidades valorizadas por el monto de S/. 362,000, el cual est conformado de la
siguiente manera:
-
Materiales
S/. 158,000
Mano de obra
S/. 142,000
- Carga fabril
:
S/. 62,000
En el transcurso del periodo se ha incurrido adicionalmente por la suma de:
-
Materiales
S/. 446,000
Mano de obra
S/. 352,000
- Carga fabril
:
S/. 392,000
Al culminar el periodo se informa que de la produccin trabajada en el periodo se
han acabado 390,000 unidades en perfecto estado, existiendo adems 15,000
unidades defectuosas y 105,000 semiterminadas, encontrndose estas ltimas
completas en materiales y con un 55% de costos de conversin.
27
El precio estimado de venta de los productos terminados X como consecuencia

de un cambio en la tendencia es de S/. 4.60 para los productos en buen estado
y de S/. 3.10 para los productos defectuosos.
El gasto estimado de venta (comisiones) del producto X equivale al 5% del
precio de venta estimado.
No ha habido mermas y las unidades defectuosas son localizadas al nal del
proceso productivo y no sern reprocesadas para ser vendidas.
Se estima que el costo para terminar los productos en proceso ascender a
S/. 79,000.
Se pide determinar cualquier prdida por deterioro.
Solucin:
En principio, examinaremos las unidades trabajadas en el periodo, tal como se

muestra a continuacin:
Distribucin de unidades
Unidades en buen estado
390,000.00
Unidades defectuosas
15,000.00
Unidades en proceso
105,000.00
Total
100.60%
510,000.00
Unidades por distribuir
Del periodo anterior

54,000.00
(100.60%)
Del periodo comenzado

456,000.00
(*)
Total
510,000.00
(*) 510,000 - 54,000
Cabe destacar que importantes autores sealan que en el caso especco de

empresas industriales existen dos tratamientos:
i) Las unidades daadas se cuentan.
ii) No se cuentan las unidades daadas.
En ese sentido, las corrientes de estos autores se inclinan por el primero, toda
vez que el segundo enfoque distorsiona los costos, dado que carga solo a las unidades buenas los costos incurridos, mientras que con el primer enfoque se pone de
relieve el costo del dao normal.
Para nes tributarios, tambin se aplica el primer criterio, as en la RTF N 8984-2008 se indic que los bienes que no fueron considerados como productos nales por las deciencias contenidas en ellas que las hace inutilizables para los nes
a los que se encontraban destinados, calican como desmedros; y por ende, deben
28
reconocerse como gasto nicamente de cumplir con los requisitos sealadas en las
disposiciones del Impuesto a la Renta.
Teniendo en cuenta lo anterior, a continuacin, determinaremos la produccin
equivalente, a efectos de determinar los costos unitarios por elemento de costo:
Elemento
Producto en
buen estado
En proceso
Producto
defectuoso
Producto
en proceso
Unidades
Unidades
Produccin
equivalente
Total
produccin
equivalente
Materiales
105,000
100
390,000
100
15,000
100
105,000
510,000
Mano de obra indirecta
105,000
100
390,000
100
15,000
55
58,590
463,590
Carga fabril
105,000
100
390,000
100
15,000
55
57,750
462,750
De acuerdo a lo anterior, el costo unitario por elemento de costo se determinara de la siguiente manera:
Detalle
Materia prima
Mano de obra
Costo del periodo anterior
158,000
142,000
62,000
362,000
Costo del periodo
446,000
352,000
392,000
1,190,000
Costo total
604,000
494,000
454,000
1,552,000
Detalle
Materia prima
Carga fabril
Mano de obra
Total
Carga fabril
Costo total
604,000
494,000
454,000
Produccin equivalente
510,000
462,750
462,750
1.184314
1.067531
0.981091
Costo Unitario(*)
(*) Costo total / produccin equivalente.
De lo anterior, el costo de la produccin del periodo sera el siguiente:

Elemento
Costo Unitario
Producto Terminado
Producto defectuoso
Producto Proceso
Materiales
1.184314
461,882.46
17,764.71
124,352.97
Mano de obra directa
1.067531
416,337.09
16,012.97
61,649.92
Carga fabril
0.981091
382,625.49
14,716.37
56,658.01
1,260,845.04
48,494.04
242,660.89
Totales
29
Por consiguiente, se deber calcular el valor neto de realizacin:

Productos
Precio estimado
Costo de
terminacin
Gasto de
ventas
Valor neto de
realizacin
Producto Terminado
1,794,000(*)
-89,700
1,704,300
Producto defectuoso
46,500
-2,325
44,175
-24,150
379,850
Producto Proceso
(**)
483,000(***)
-79,000
Determinacin del Valor Neto de Realizacin

(*) 390,000 x 4.60
(**) 15,000 x 3.10
(***) 105,000 x 4.60
A continuacin, se evala si se produce prdida por deterioro:

Productos
Costo
VNR
1,260,845.04
1,704,300.00
Producto defectuoso
48,494.04
44,175.00
Producto terminado
242,660.89
379,850.00
Deterioro
4,319.04
Calculado el monto estimado que no podr recuperar cuando se produzca la

venta futura de la produccin deber reconocerse dicha prdida en los libros de la
empresa, debiendo efectuar el siguiente registro.
Asiento contable por el reconocimiento de la prdida en el ejercicio:
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------69 Costo de ventas

695
6952 Productos terminados
292
x/x Por el reconocimiento de la prdida por deterioro, exceso al valor neto realizable.
4319.00
4319.00
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
De lo anterior se observa que no se reduce directamente la existencia sino que

se genera una cuenta de valuacin que se presenta deduciendo los inventarios
(existencias) en el Estado de Situacin Financiera (Balance General), a efectos de
que muestre solo aquella parte que se puede recuperar.
30
VI. CONSIDERACIONES A TENER EN CUENTA

13. Existe alguna diferencia para distinguir el concepto de merma y desmedro?
Cabe indicar que segn lo dispuesto en la RTF N 724-1-1997(3), se seala que
de acuerdo a los principios contables generalmente aceptados, la merma es la evaporacin o desaparicin de insumos, materias primas o bienes intermedios durante
el proceso productivo o de comercializacin, en tanto, que el desmedro corresponde a los productos daados o defectuosos, lo que signica que en la primera el material desaparece, mientras que en el desmedro hay deterioro o dao fsico.
Asimismo, en otra Resolucin vertida(4) por el mencionado tribunal se describe
que la merma implica una prdida en la cantidad del bien y el desmedro corresponde a una disminucin de su calidad, siendo que ambos no necesariamente se derivan de procesos productivos, toda vez que se reeren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si tales existencias se encuentran como productos en
proceso o productos terminados.
De lo mencionado, se puede resumir de manera grca de la siguiente manera:
Merma
Desmedro
El bien se extingue
El bien sigue existiendo
14. Cmo se registran las mermas en el Registro de Inventario Permanente Valorizado?

Es necesario indicar que en el Formato del Registro de Inventario Permanente
Valorizado aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT,
no existe columna para considerar las mermas.
Es por ello que la informacin que requiere el Registro de Inventario Permanente, en unidades o valorizados, en principio no ha modicado sustancialmente la
(3)
Publicado el 17/06/1997.
(4)
RTF N 06437-5-2005.
31
forma como se deben controlar las existencias, solo establece requisitos mnimos
que deben contener. De esta forma, en el caso de prdidas producidas fuera del
proceso productivo si la empresa ha ingresado normalmente la prdida por merma
como una salida debe continuar empleando esa poltica, correspondindole asignar
como tipo de operacin segn la Tabla N 12(5) el cdigo 13 - Mermas aplicables al
Registro de Inventario Permanente.
CASO PRCTICO
Registro de las mermas en el Registro de Inventario Permanente Valorizado

La empresa Percomb SAC por la naturaleza del producto que comercializa
(combustibles), en el mes de setiembre del presente ejercicio arroja una merma por
evaporacin y manipuleo.
Datos adicionales:
Tiene un saldo inicial equivalente a 7,300 galones.
El da 05.09 ha realizado la compra de 1,400 galones por un importe total de
S/. 36,400.00
El da 11.09 ha realizado la compra de 1,050 galones por un importe total de
S/. 36,400.00
El da 14.09 emite una Nota de Dbito por 600 galones por un importe total de
S/. 14,400.00
El da 20.09 realiza una venta por 5,640 galones.
Se sabe que la merma para el periodo mensual asciende a 1,200 galones y se
detect el da 18.09.
Se consulta cmo se deber efectuar el registro de estas en el Registro de Inventario Permanente Valorizado y determinar el costo de ventas del periodo.
(5)
32
Tabla sealada en la R.S. N 234-2006/Sunat.
Periodo
Setiembre 2014
RUC
20102451248
RAZN SOCIAL
PERCOMB SAC
ESTABLECIMIENTO
Av. 2 de Mayo 587 - Lince
CDIGO DE LA EXISTENCIA
MCP
TIPO
01
DESCRIPCIN
COMBUSTIBLE
CDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA
09
MTODO DE VALUACIN
PROMEDIO PONDERADO MVIL
REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO

Documento de traslado, comprobante de
pago, documento interno o similar
Entradas
TIpo de
operacin
Cantidad
Fecha
Tipo
Serie
Costo
unitario
Salidas
Costo total
Cantidad
Costo
unitario
Saldo final
Costo total
Cantidad
Costo
unitario
Costo total
Nmero
01.09.14
16
7,300
24.00
175,200
05.09.14
01
001
20458
02
1,400
26.00
36,400
8,700
24.37
212,000
11.09.14
01
001
20841
02
1,050
25.00
26,250
9,750
24.44
238,250
14.09.14
07
002
1610
06
600
24.00
14,400
9,150
24.46
223,850
18.09.14
08
001
2004
13
1,200
24.46
29,352
7,950
24.46
194,457
20.09.14
01
001
4543
01
5,640
24.46
137,954
2,310
24.46
56,503
TOTALES
62,650
181,706
TABLA 12
Tipo de operacin
01 Venta
06 Devolucin entregada
11 Transferencia entre almacenes
02 Compra
07 Promocin
12 Retiro
03 Consignacin.
08 Premio
13 Mermas
04 Consignacin entregada
09 Donacin
14 Desmedros
05 Devolucin recibida
10 Salida produccin
15 Destruccin
16 Saldo inicial
33
15. El desmedro de una existencia genera una diferencia temporal?

En principio, veamos el aspecto contable, en este tipo de situaciones, en el cual
segn lo sealado en el prrafo 9 de la NIC 2 Existencias se establece que las existencias se valorarn al costo o al valor neto realizable, el que sea menor. A estos
efectos, se dene al valor neto realizable como el precio estimado de venta de un
activo en el curso normal de la operacin, menos los costos estimados para terminar su produccin y los necesarios para llevar a cabo la venta.
Con este n, acorde con el prrafo 34 de la NIC mencionada, se deber reconocer como gasto el importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto
realizable, en el ejercicio en que ocurra esta, sin darles de baja, toda vez que, an
se mantienen en el almacn, aunque separados del resto de los productos.
En el aspecto tributario, a efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta,
la prdida que se ha producido en los bienes con fecha de caducidad vencidas calica como un desmedro, en vista de que acorde con la denicin contenida en el numeral 2 del literal c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por desmedro la prdida de orden cualitativa e irrecuperable de las
existencias hacindolas inutilizables para los nes a los que estuvo destinado, situacin que se presenta en el caso planteado.
Por lo tanto, acorde con la citada base legal, solo ser admitido el gasto cuando
se proceda a la destruccin de los bienes ante presencia de Notario Pblico, previa comunicacin a la Sunat con un tiempo no menor a seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en la que se llevar a cabo la destruccin. De ello, el gasto tributariamente solo ser reconocido en el ejercicio gravable en que efectivamente se realice
la destruccin.
De lo sealado anteriormente, se tiene que se generar una diferencia temporal
deducible, dado que el gasto por desmedro de existencias no reconocido en el ejercicio de su devengo ser deducido en el ejercicio siguiente cuando se cumpla con
la destruccin de los bienes.
Es por ello, que el asiento contable para reconocer el efecto impositivo ser de la
siguiente manera:
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------37 Activo diferido
371
Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la Renta
882
Impuesto a la Renta - Diferido
x/x Por el activo tributario diferido.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
34
xxx.xx
xxx.xx
16. La prdida fsica sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del
traslado que afectan los bienes por las caractersticas de estos como ocurre con la
humedad propia del transporte por va martima, califica como merma?
En principio, de acuerdo con el inciso f) del referido artculo, son deducibles las
depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo jo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditadas de acuerdo a normas
establecidas en los artculos siguientes de la misma Ley.
Por su parte, el inciso c) del artculo 21 del Reglamento establece que para la
deduccin de las mermas de existencias dispuesta en el inciso f) del artculo 37 de
la Ley, se entiende por:
Merma: Prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
En ese sentido, la Administracin Tributaria a travs del Informe N 009-2006SUNAT(6), indica que en la medida en que la prdida fsica sufrida por los productos a granel corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las
caractersticas de estos, como ocurre con la humedad propia del transporte por va
martima, dicha prdida calicar como una merma. Cabe mencionar que conforme al citado inciso, cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deber acreditar
las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente,
competente y colegiado o por el organismo tcnico competente. Dicho informe deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En
caso contrario, no se admitir la deduccin.
De otro lado, debe evaluarse cada situacin en particular a n de establecer si el
aumento de peso como consecuencia de la humedad ocasiona un benecio o una
prdida cualitativa en el producto. En este ltimo caso, tal situacin podra calicar
como desmedro de existencias, sin perjuicio de la acreditacin ante la Sunat conforme a las normas sealadas en el Reglamento.
De lo expuesto anteriormente, se concluye que la prdida fsica sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes
por las caractersticas de estos como ocurre con la humedad propia del transporte
por va martima, calica como merma.
(6)
35
17. Puede sustentarse un gasto por merma a pesar de que se haya registrado como
desmedro?
De conformidad con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal a travs de la RTF
N 02201-1-2010(7), se concluye que segn el inciso c) del artculo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no se puede identicar a la merma como la
destruccin total del bien por causas de su naturaleza o en el proceso productivo,
dado que en la norma citada no lo seala as, en contraste con la interpretacin de
la Administracin y que, por ende, al no haber sufrido una destruccin los pedazos
de vidrios como resultado del proceso de corte tengan que calicar como desmedro.
Por lo tanto, la prdida cuantitativa calica como merma no siendo necesaria
su destruccin y estando acreditada con el informe tcnico respectivo el cual no ha
sido observado por la Administracin, el mencionado rgano colegiado procedi a
levantar el reparo.
No obstante, el Tribunal, en el caso planteado, no ha realizado un anlisis del
tipo de merma o prdida del bien. En efecto, de conformidad con Bareld, Raibon y
Kinney(8) la contabilizacin de las unidades perdidas depender de su clasicacin
como normal o anormal, tal como se seala a continuacin:
Prdidas normales: El mtodo tradicional requiere que el costo de la prdida

se considere un costo del producto y se debe incluir como parte del costo del
producto y as como parte del costo de las unidades terminadas en buen estado
que resulten del proceso. De esta forma solo se reconoce como gasto cuando el
producto que absorbi su costo se enajena.
En ese sentido, este tratamiento se considerara apropiado, puesto que las prdidas normales se reejaran como costos inevitables de la produccin o comercializacin.
Prdidas anormales: Sin importar si los defectos o prdidas ocurren de manera, continua o discreta, el costo de las prdidas anormales debe acumularse y
tratarse como una prdida del periodo en el cual incurrieron.
De todo lo expuesto, podemos distinguir que la doctrina de costos hace una distincin del tipo de prdida como mermas resultando de vital importancia su contabilizacin, puesto que, en el primer caso, se considera como costo del bien terminado;
mientras que, en el segundo caso, se considera como prdida del ejercicio (junto
con otros gastos del periodo).
(7)
(8)
En: Contabilidad de costos. Gaceta Jurdica, 2009, p. 84.
36
A todo ello, se puede concluir que el anlisis que se realiza es que las prdidas de orden cuantitativas sufridas por el contribuyente calican como merma y no
como desmedro como indicaba la Administracin Tributaria.
VII. ACREDITACIN DE LAS MERMAS Y DESMEDROS

18. Cules son los requisitos para que el desmedro sea aceptado como gasto?
De manera general, de acuerdo con lo sealado en el inciso f) del artculo 44 de
la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles las asignaciones destinadas a la
constitucin de reservas o provisiones cuya deduccin no admite esta Ley.
Asimismo, siendo que las mermas y los desmedros de existencias s pueden ser
considerados gastos deducibles, en la medida en que se encuentren debidamente
acreditados, de acuerdo con las normas establecidas, al encontrarse sealado en el
inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se debe revisar bajo qu
condiciones es posible lo sealado anteriormente.
En el caso de mermas:
Tratndose de las mermas de las existencias, segn lo dispuesto en el penltimo prrafo del inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, la Administracin Tributaria aceptar las mermas de existencias siempre que
se cumpla con los siguientes requisitos:
Debern ser acreditadas mediante un informe tcnico emitido por un profesional

independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente,
cuando la Sunat lo requiera.
El informe tcnico deber contener por lo menos la metodologa empleada y las
pruebas realizadas.
En el caso de desmedros:
En ese mismo sentido, tratndose de los desmedros de las existencias, segn

lo dispuesto en el ltimo prrafo del inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, la Administracin Tributaria aceptar como prueba la
destruccin de las existencias siempre que se cumpla con los siguientes requisitos:
Destruccin de las existencias efectuadas ante notario pblico o juez de paz a

falta de este.
Comunicar previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) das hbiles
anteriores a la fecha en que se llevar a cabo la destruccin de los referidos
bienes.
37
Asimismo, la norma sealada agrega que la Administracin Tributaria podr designar a un funcionario para presenciar dicho acto, adems, podr establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
De lo sealado anteriormente, se puede concluir que necesariamente se deber cumplir cada uno de los requisitos establecidos en el Reglamento de la LIR, para
que el gasto por desvalorizacin de las existencias sea considerado como un gasto
deducible a efectos de la determinacin Impuesto a la Renta.
19. Existe algn procedimiento alternativo o complementario al sealado por el inciso
c) del artculo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta, para permitir la deduccin de la utilidad tributaria de los desmedros, sean fsicos o econmicos?
Cabe indicar que el Informe N 290-2003-SUNAT/2B0000 establece que en el
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se seala que, tratndose de desmedros de existencias, la Sunat podr designar a un funcionario para presenciar
tal acto; tambin podr establecer procedimientos alternativos o complementarios
a los indicados, tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
A su vez, se puede apreciar que la legislacin del Impuesto a la Renta prev que
los desmedros de los bienes que conforman las existencias puedan ser deducidos
para hallar la renta neta de tercera categora, siendo necesario para que la prdida
se considere como un desmedro que sea irreversible y que imposibilite la realizacin de los nes para los cuales tales bienes fueron producidos o adquiridos.
Ahora bien, para que proceda la deduccin de la prdida por concepto de desmedros, es necesaria la acreditacin correspondiente. Para tal efecto, la norma reglamentaria establece que la destruccin de las existencias debe ser efectuada ante
notario pblico o, en su defecto, ante juez de paz, previa comunicacin a la Sunat
con no menos de seis das hbiles de anticipacin a la fecha de la destruccin.
Cabe sealar que si bien la norma autoriza a la Sunat a establecer procedimientos alternativos o complementarios al indicado en el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, a la fecha no existe norma jurdica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto.
Sin embargo, este informe tuvo validez hasta el ejercicio 2013, ao en el que
la propia Administracin Tributaria estableci un procedimiento alternativo para la
38
acreditacin de desmedros de productos alimenticios perecibles (PAP) a travs de

la Resolucin de Superintendencia N 243-2013/SUNAT(9).
En ese sentido, a efectos de la presente resolucin, en su artculo 2 se seala
que se consideraran como PAP nicamente a los siguientes productos alimenticios
frescos sin envase:
Carnes y menudencias de animales

Frutas
Hortalizas
Pescados y mariscos
Leche, productos lcteos y embutidos, as como
Huevos
Comida preparada.
Se podr acreditar el desmedro de los PAP no sujetos a devolucin o cambio,

mediante el documento denominado Reporte de Desmedros de los Productos Alimenticios Perecibles.
Es por ello que la resolucin de Superintendencia en mencin a travs de su
artculo 3 consigna la informacin que deber contener el Reporte de Desmedros
de los Productos Alimenticios Perecibles (PAP), para su validez, como se detalla a
continuacin:
a) Identicacin de los PAP.
b) Cuanticacin de los PAP.
c) Valorizacin de los PAP de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 62 de la Ley.
d) Fecha de eliminacin de los PAP.
e) Fecha de emisin del Reporte de Desmedros de los PAP, la cual debe coincidir
con la fecha en que eliminen los PAP.
f) Motivo de la eliminacin de los PAP y sustento tcnico mediante el cual se acredite la falta de inocuidad de dichos productos de acuerdo con las normas del
sector correspondiente.
g) Firma del gerente general y del encargado del rea de aseguramiento de la calidad del autoservicio.
(9)
39
20. En el caso de mermas, qu requisitos deber cumplir el informe tcnico?

El informe tcnico elaborado por un profesional que solicita el Reglamento de la
LIR deber comprender lo siguiente:
Debe indicar en qu consisti la evaluacin realizada, forma especca, cules

fueron las condiciones en que esta fue realizada y en qu oportunidad.
Debe sealar el nmero de existencias prdidas, las cuales deben coincidir con
los porcentajes sealados por la recurrente.
Debe contener la metodologa y pruebas realizadas.
Debe ser elaborado por profesional independiente colegiado.
En esa misma lnea de conclusin ha llegado a determinar el Tribunal Fiscal a

travs de la RTF N 1804-1-2006(10), en el que se seala, un caso particular, sobre
el informe tcnico elaborado por un Contador Pblico Colegiado, no se ha precisado en qu consisti la evaluacin realizada, ni se indica, en forma especca, cules
fueron las condiciones en que esta fue realizada y en qu oportunidad, advirtindose ms bien que se sustenta fundamentalmente en los cuadros de anlisis y los informes de mermas proporcionados por la recurrente, por lo que las mermas no se
encuentran debidamente acreditadas.
A su vez en otra Resolucin vertida por el Tribunal Fiscal (RTF N 02000-12006(11)), dicha entidad valida el reparo por la Sunat de la merma por cuanto el informe de sustento presentado por la empresa no contena lo siguiente:
La metodologa ni pruebas realizadas.

El nmero de colegiatura del profesional (ingeniero).
Por lo que, con base en lo expuesto en las Resoluciones del Tribunal Fiscal mencionadas se puede concluir que el informe tcnico que acredita las mermas deber cumplir con ciertos parmetros sobre la informacin que dicho informe sustenta.
De lo mencionado anteriormente, se muestra algunos documentos que se debern tener en cuenta con relacin a la acreditacin de los hechos materia de anlisis.
(10)
(11)
40
Modelo de acta notarial
41
42
Modelo de carta de comunicacin a la Administracin Tributaria
Lima, 5 de diciembre de 2014

Seores
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
SUNAT
Presente
La empresa SOCIOS EMPRESARIALES S.A.C. identificada con RUC N 20104201547, con domicilio
fiscal en pasaje Los Tulipanes N 224 Urb. Jorge Chvez, en el distrito de San Juan de Miraflores,
debidamente representado por su Gerente General Sr. Alfredo Daniel Snchez Varela, identificado
con DNI N 42177484, se dirige ante ustedes a fin de comunicarles que el da 12 de diciembre del
ejercicio en curso a las 11 horas en nuestro almacn ubicado en la Avenida Tomas Marsano N 1042
Urbanizacin Villa Victoria, distrito de Surquillo y ante el Dr. Juan Manuel Velarde Tinoco, Notario
Pblico de la Ciudad de Lima, se efectuar la destruccin de los desmedros de las existencias de
acuerdo a lo siguiente:
Tipo de Existencias
Materias Primas
Descripcin
Plsticos
Cantidad
3420 kilogramos de opp
Condicin
Daados
1840 kilogramos de opp
Se efecta la presente comunicacin a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto por el Tercer Prrafo
del inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo
N 122-94-EF, publicado el 21 de setiembre de 1994.
Atentamente,
--------------------------------------Alfredo Daniel Snchez Varela

DNI 42177484
Representante Legal
43
VIII. LAS MERMAS Y DESMEDROS DE EXISTENCIAS EN EL IGV

En principio, cabe indicar que de acuerdo con lo establecido en el artculo 22 del
TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se excluyen de la obligacin del
reintegro del crdito scal del IGV, los siguientes supuestos:
La desaparicin destruccin o prdida de bienes que se produzcan por caso

fortuito o fuerza mayor.
La desaparicin, destruccin o prdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros.
La venta de bienes del activo jo que se encuentra totalmente depreciados.
Las mermas y desmedros debidamente acreditados.
Bajo lo sealado en la norma descrita anteriormente, se puede inferir en contrario,

que las mermas y desmedros no acreditados originaran el reintegro del crdito scal.
21. En el caso de un bien que ha sufrido un desmedro, es obligatorio efectuar el reintegro del crdito fiscal del IGV?
Segn lo dispuesto por el Tribunal Fiscal a travs del criterio vertido por la RTF
N 1489-1-2004, esta entidad concluye que en el caso de desaparicin de bienes
por desmedro no hay obligacin de reintegrar el IGV que grav su adquisicin y
fue utilizado como crdito scal siempre que se cumpla con realizar la destruccin
ante notario pblico o juez de paz, a falta de aquel y se comunique previamente a la
Administracin en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha
que se llevar a cabo la destruccin.
22. Se procedera a reintegrar el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas de
las existencias o productos terminados en calidad de desmedros, si estos ltimos
fueran vendidos (desmedros no destruidos) a su valor neto realizable?
En principio, el artculo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC seala, entre otros,
que la desaparicin, destruccin o prdida de bienes cuya adquisicin gener un
crdito scal, as como la de bienes terminados en cuya elaboracin se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisicin tambin gener crdito scal, determina
la prdida de este.
Adicionalmente, indica que se excluye de la obligacin del reintegro, entre otros
casos citados expresamente, a las mermas y desmedros debidamente acreditados.
Complementariamente, el sexto prrafo del numeral 4 del artculo 6 del Reglamento de la Ley de IGV e ISC seala que las mermas y desmedros se acreditarn
de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
44
En esa misma lnea de ideas, la Administracin Tributaria a travs del Informe

N 290-2003-SUNAT/2B0000 concluye que, como regla general, es necesario restituir el crdito scal generado en la adquisicin de bienes e insumos en caso de desaparicin, destruccin o prdida de estos. Sin embargo, tratndose de bienes que
hubieran sufrido desmedros, pero no hubieran sido materia de destruccin sino ms
bien de enajenacin, no procede el reintegro del crdito scal porque no se habra
producido los supuestos contemplados en el artculo 22 del TUO de la Ley del IGV
e ISC.
En resumen, no existe la obligacin de reintegrar el crdito scal en los casos
de bienes que hayan sufrido desmedros pero que hayan sido enajenados porque
no se habran producido los supuestos contemplados en el artculo 22 del TUO de
la Ley del IGV e ISC.
23. Se consulta si, en relacin con la distribucin de energa elctrica, el concepto de
merma establecido en el inciso a) de la Primera Disposicin Transitoria y Final del
Decreto Supremo N 064-2000-EF a efectos del Impuesto General a las Ventas, se
aplica tambin para la determinacin de la renta neta y del Impuesto a la Renta
Cabe indicar que la Sunat a travs del Informe N 026-2005-SUNAT/2B0000(12),
sealo lo siguiente:
Segn el inciso a) de la Primera Disposicin Transitoria y Final del Decreto Supremo N 064-2000-EF(13) se precisa que, a efectos del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto de Promocin Municipal, las prdidas de electricidad que se
produzcan desde las barras en que el distribuidor retira la energa elctrica hasta el
usuario nal, que generen una diferencia entre la electricidad adquirida y la vendida, se consideran como mermas.
Aade que a efectos de lo dispuesto en el prrafo precedente, se entender por
barras aquellos puntos del sistema elctrico preparados para entregar y/o retirar
energa elctrica.
Asimismo, dispone que a requerimiento de la Sunat, a efectos de la acreditacin
de la merma a que se reere dicha disposicin, bastar la presentacin del informe
tcnico emitido por la Direccin General de Electricidad del Ministerio de Energa y
Minas; y deja sin efecto lo dispuesto por el Decreto Supremo N 109-98-EF.
(12)
(13)
45
De las normas glosadas puede sealarse que a efectos del Impuesto General a las Ventas (IGV), toda prdida de electricidad que se produzca desde las
barras en que el distribuidor retira la energa elctrica hasta el usuario final, que
genere una diferencia entre la electricidad adquirida y la vendida, se considera como merma.
As, mientras que a efectos del Impuesto a la Renta, las mermas de existencias
son las ocasionadas por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo; ello no interesa para nes de determinar las mermas por prdidas de electricidad en el IGV, toda vez que para este ltimo efecto se considera merma, sin importar su causa, toda prdida de electricidad que se produzca desde las barras en que
el distribuidor retira la energa elctrica hasta el usuario nal, que genere una diferencia entre la electricidad adquirida y la vendida.
Ahora, cabe indicar que el penltimo prrafo del artculo 22 del TUO de la Ley del
IGV seala que a efectos de lo previsto en los incisos mencionados en dicho artculo
(referidos a los casos de exclusin de la obligacin de efectuar el reintegro del crdito scal, entre los cuales estn las mermas debidamente acreditadas), se deber
tener en cuenta lo establecido en el reglamento de la presente ley y en las normas
del Impuesto a la Renta. El aludido reglamento establece en el numeral 4 de su artculo 6 que las mermas se acreditarn de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
No obstante, el inciso a) de la Primera Disposicin Transitoria y Final del Decreto Supremo N 064-2000-EF, referida a las prdidas de electricidad, constituye una
norma de carcter especial, aplicable solo a efectos del IGV, y que en aplicacin del
principio de primaca de la ley especial sobre la general, prevalece sobre la norma
glosada en el prrafo precedente. Sin embargo, ello no implica que deba extenderse sus efectos para nes del Impuesto a la Renta.
Es por ello que a travs del mencionado informe se concluye que; el concepto
de merma precisado en el inciso a) de la Primera Disposicin Transitoria y Final del
Decreto Supremo N 064-2000-EF a efectos de la distribucin de energa elctrica
no es aplicable para nes del Impuesto a la Renta.
CASO PRCTICO
Reintegro del credito scal

La empresa Los Olivos SRL, que se dedica a la elaboracin de muebles hechos
en madera, en el mes de agosto del presente ao, present mermas de madera por
S/. 33,400 debido a prdidas extraordinarias en el proceso de produccin.
46
Si se sabe que estas mermas no cuentan con un informe tcnico emitido por un
profesional independiente, competente y colegiado, se consulta cules seran las
consecuencias tributarias que origina la no acreditacin de este gasto?
Datos adicionales:
Todas las mermas sern consideradas anormales.
Las compras de materia prima del mes ascendieron a S/. 616,800 (sin IGV).
Solucin:
Como se puede observar, en el presente caso de acuerdo a lo dispuesto en el inciso d) del artculo 22 del TUO de la Ley del IGV, se deber reintegrar el crdito scal cuando las mermas o desmedros no se encuentren debidamente acreditados,
para ello se deber tener en cuenta lo siguiente: ver foto N 1.
Reintegro del crdito scal del IGV:
Concepto
Compras del mes
Mermas o desmedro
Totales
Base Imponible
616,800.00
33,400.00
583,400.00
IGV
111,024.00
6,012.00
105,012.00
Foto N 1
583,400
Clculo
extracontable
para determinar el
crdito fiscal del
IGV del periodo.
47
Para tener claro cmo se consignara el reintegro del IGV para el presente caso,
se muestra el siguiente formato del Registro de Compras en donde se registra el importe determinado.
Periodo
: Enero de 2014
Razn social : Los Olivos SRL

REGISTRO DE COMPRAS
Nmero
correlativo
del registro
o cdigo
nico de la
operacin
Fecha de
emisin del
Comprobante
de Pago
Comprobante
de pago
Tipo
Informacin del proveedor

N de
Comprobante de pago
Tipo de
N de
documento documento
Serie
Denominacin
o Razn social
subtotales
0105125
31.01.2014
Total
Reintegro IGV
Adquisiciones gravadas
destinadas a operaciones
gravadas
Importe
Total
Base
Imponible
IGV
616,800.00
111,024.00
727,824.00
(33,400.00)
(6,012.00)
(39,412.00)
58,740.00
10,573.20
69,313.20
Asimismo, en primer lugar, se deber reejar el registro contable por las adquisiciones del periodo:
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------60 Compras
616,800.00
602
Materias primas
6021 Materias primas para productos manufacturados
111,024.00
401
Gobierno central
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros
727,824.00
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
10/14 Por la compra de materias primas.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
48
Por el reconocimiento del gasto por la desvalorizacin de las existencias
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------69 Costo de ventas

33,400.00
695
6955 Materias primas
24 Materias primas
241
2411 Costo
10/14 Por el registro de las mermas anormales.
33,400.00
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
Por el registro del retiro de bienes a efectos del IGV
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------64 Gastos por tributos

641
Gobierno central
6411 Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo
24 Materias primas
241
2411 Costo
10/14 Por el reintegro del IGV.
6,012.00
6,012.00
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
IX. JURISPRUDENCIA
Informe N 067-2014-SUNAT/4B0000
Es deducible como desmedro acreditado a efectos del Impuesto a la Renta, de acuerdo al inciso f) del artculo 37 de la LIR y al inciso c) del artculo
21 de su Reglamento, la entrega de existencias como Residuos de Aparatos Elctricos y Electrnicos (RAEE) a un sistema de manejo establecido, a una empresa prestadora de servicios de residuos slidos (EPS-RS)
o a una empresa comercializadora de residuos slidos (EC-RS) que se encuentren debidamente autorizadas, conforme lo exige el Decreto Supremo
N 001-2012-MINAM?
El numeral 25 del Anexo 1 del Reglamento Nacional para la Gestin y Manejo RAEE dene a los RAEE como los aparatos elctricos o electrnicos (AEE) que
han alcanzado el n de su vida til por uso u obsolescencia y que se convierten
en residuos. Comprende tambin los componentes, subconjuntos, perifricos y
consumibles de algunas categoras de aparatos.
Por su parte, el artculo 10 del reglamento en mencin establece que se considera generador de RAEE a toda persona natural o jurdica que en razn de sus
49
actividades productivas, comerciales, domsticas o de servicios genera estos residuos. Agrega que entre sus obligaciones como tal se encuentra la de entregar
los RAEE a los sistemas de manejo establecidos, a EPS-RS o a EC-RS que se
encuentren debidamente autorizadas; siendo estos responsables de los RAEE
desde su generacin hasta dicha entrega.
Como se aprecia de las normas citadas, los generadores de los RAEE tienen la
obligacin legal de entregarlos a los sistemas de manejo establecidos, a EPS-RS
o a EC-RS que se encuentren autorizadas; siendo responsables de los RAEE
desde su generacin hasta su entrega.
Por otro lado, el inciso f) del artculo 37 de la LIR dispone que a n de establecer
la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo jo y las mermas y
desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas
establecidas en los artculos siguientes.
Respecto al desmedro, el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la LIR
prev que se entiende por tal a la prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los que
estaban destinados.
Agrega que, tratndose de los desmedros de existencias, la Sunat aceptar
como prueba la destruccin de las existencias efectuadas ante Notario Pblico
o juez de paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en que
se llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes; siendo que esta podr
designar a un funcionario para presenciar dicho acto y que tambin podr establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando
en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
De las normas citadas se tiene que los desmedros de los bienes que conforman
las existencias pueden ser deducidos para determinar la renta neta de tercera
categora; siendo necesario para ello la destruccin de estas ante notario pblico
o, en su defecto, ante juez de paz, previa comunicacin a la Sunat con no menos
de seis (6) das hbiles de anticipacin a la fecha de la destruccin.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha sealado en la Resolucin N 07164-22002 que no todo desmedro implica una prdida total del valor neto realizable de
los bienes a ser transferidos, sino solo una reduccin de dicho valor, pudiendo
en este ltimo caso comercializarse los bienes por un menor precio. Razn por
la cual de darse el supuesto de destruccin de los bienes como consecuencia
de haberse producido un desmedro, debe exigirse su acreditacin ante notario
pblico o juez de paz a falta de aquel, de acuerdo con la Ley del Impuesto a la
Renta.
50
Ahora, si bien la Sunat est facultada para establecer procedimientos alternativos o complementarios al indicado en el Reglamento de la LIR, no se ha aprobado a la fecha un procedimiento distinto aplicable a los RAEE.
Por lo tanto, en la medida en que no se acredite que las existencias que calican
como RAEE han sido destruidas ante notario pblico o, en su defecto, ante juez
de paz, previa comunicacin a la Sunat con no menos de seis (6) das hbiles de
anticipacin a la fecha de la destruccin, no podrn ser deducidos para determinar la renta neta de tercera categora.
En consecuencia, no es deducible como desmedro acreditado a efectos del
Impuesto a la Renta, de acuerdo al inciso f) del artculo 37 de la LIR y al inciso c) del artculo 21 de su Reglamento, la sola entrega de existencias como
RAEE a un sistema de manejo establecido, a una EPS-RS o a una EC-RS
que se encuentren debidamente autorizadas, conforme al Decreto Supremo
N 001-2012-MINAM.
RTF N 07164-2-2002
Que no todo desmedro implica una prdida total del valor neto realizable de
los bienes a ser transferidos, sino solo una reduccin de dicho valor, pudiendo
en este ltimo caso comercializarse los bienes por un menor precio. Razn por
la cual de darse el supuesto de destruccin de los bienes como consecuencia
de haberse producido un desmedro, debe exigirse su acreditacin ante notario
pblico o juez de paz a falta de aquel, de acuerdo con la Ley del Impuesto a la
Renta.
RTF N 199-4-2000
Las mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, puesto que se refieren a bienes, insumos y existencias en general,
sin distinguir si las mismas se encuentran como productos en proceso o
productos terminados.
RTF N 09579-4-2004
Los informes tcnicos elaborados por el veterinario de la recurrente, si bien hacen alusin a prdidas de pollo carne no sealan el nmero especco ni edades de las aves solo sugieren acciones de vacunacin, aprecindose que los
porcentajes sealados dieren a los indicados por la recurrente, por lo que tales
informes no acreditan el porcentaje de mermas sufridas.
51
RTF N 01932-5-2004
No es deducible la merma por prdida de energa no sustentada con informe

tcnico emitido por profesional independiente, competente y colegiado o por el
organismo tcnico competente, conteniendo por lo menos la metodologa empleada y pruebas realizadas.
RTF N 09579-4-2004
Las prdidas por mortalidad en granjas productoras de pollo en la etapa de saca

constituyen mermas, toda vez que implican una prdida de orden cuantitativo
del nmero de aves como consecuencia del proceso productivo de la recurrente
(pollos vivos a pollos beneciados), inherentes a dicha actividad.
El descarte de aves implica una seleccin que se efecta en los galpones respecto de aquellas que no tienen las condiciones naturales para su normal desarrollo, sea por que se encuentran enfermas, nacen dbiles o de tamao inferior al
normal, lo que motiva su separacin del resto de animales sanos, lo que puede
desembocar en la muerte del animal o de un producto nal de bajo peso, en ese
sentido, toda vez que en principio un ave de descarte implica una disminucin
en su calidad para la obtencin de un producto nal ptimo (pollo carne-pollo
brasa), resulta pertinente considerar los descartes de aves en granjas durante el
proceso de produccin como desmedros.
RTF N 724-1-1997
La mercadera (inventario) que ha sufrido un desmedro podr ser vendido

a un valor menor?
En esta situacin particular, de sufrir un desmedro la mercadera, la empresa
podr optar por vender el activo realizable a un precio ms bajo que el normal,
tal como lo ha considerado, para lo cual debe cumplir con acreditar ello de conformidad con la legislacin del Impuesto a la Renta.
Esta condicin se explica precisamente porque el hecho que un bien sufra un
desmedro no conlleva naturalmente a su destruccin, sino que esta es resultado
de una opcin adoptada por la empresa y la entidad scalizadora requiere de un
elemento de certeza para comprobarlo.
RTF N 0536-3-2008
Respecto de las mermas se indica que del anlisis del informe presentado,
se aprecia que no se ha precisado en qu consisti la evaluacin realizada,
52
ni indica, en forma especca, cules fueron las condiciones en que esta fue
realizada, advirtindose ms bien que se sustenta en el primer informe tcnico
elaborado por el trabajador y no por un profesional independiente, por lo que el
reparo por mermas debe mantenerse.
RTF N 06972-4-2004
Las prdidas que ocurren por la naturaleza frgil propia de los vidrios comercializados y transportados por la recurrente desde el puerto de embarque hasta su
entrega al consumidor nal constituyen mermas.
RTF N 05643-5-2006
Las prdidas naturales sufridas como la evaporacin en los reservorios y planta

de tratamiento y las prdidas tcnicas o fsicas por operacin del sistema como
son las fugas visibles y no visibles a lo largo de los miles de kilmetros de tuberas en las lneas de conduccin y redes de distribucin, los reboses de reservorio y los gastos de agua en los trabajos de mantenimiento de las instalaciones,
constituyen mermas.
RTF N 3722-2-2004
No todo desmedro implica una prdida total del valor neto realizable de los bienes a ser transferidos, sino solo una reduccin de dicho valor, pudiendo en este
ltimo caso comercializarse los bienes por un menor precio, siendo por dicha
razn que el legislador exige la acreditacin de la destruccin de los bienes ante
notario pblico o juez de paz a falta de aquel, toda vez que el hecho que un bien
sufra un desmedro no conlleva a su destruccin, en tanto la empresa puede tener la posibilidad de utilizarlo o venderlo.
RTF N 9999-8-2011
En el caso del desmedro, la destruccin de los bienes es consecuencia del ciclo

econmico para ser puestos a la venta o consumo, por lo que constituye un gasto inevitable y en ciertas situaciones, previsible, por el tipo de produccin, manipuleo o mantenimiento que los bienes implican. Agrega que este es el caso en el
que, por una norma legal como la Ley General de Salud, existe la obligacin de
destruir aquellos productos o medicamentos que no cumplen con determinadas
condiciones (medicamentos malogrados o con fechas vencidas de fabricacin).
53
Asimismo, seala que la destruccin de productos o medicamentos que no cumplen determinadas condiciones son reconocidas como desmedro de existencias.
A su vez, en la oportunidad que fueron vendidos y entregados los productos, el
registro contable de dichas operaciones gener a su vez efectos en el registro
de los resultados; es decir, se gener una ganancia por la venta y un costo por
la disminucin de las existencias; por lo que, si posteriormente dichos bienes
fueron entregados nuevamente al contribuyente, el reconocimiento tributario del
gasto por el desmedro resulta aceptable, en tanto el costo registrado con ocasin
de su venta sea revertido con motivo de su reingreso como existencias.
RTF N 03582-4-2011
Cabe sealar que las causas que originan las mermas pueden estar referidas a
la naturaleza inherente de las existencias y/o al proceso productivo de estas, de
lo que uye que estas puedan presentarse dentro de fuera de un proceso productivo.
RTF N 06498-1-2011
Como se advierte la presencia del virus de la mancha blanca es conocida en la

industria langostinera desde los inicios de la dcada de los 90, afectando previamente a pases vecinos, siendo que antes de la llegada a territorio peruano
se tomaron medidas a efectos de contrarrestar su impacto. En ese sentido, el
virus que afect a las larvas no congura una situacin de caso fortuito o fuerza
mayor, toda vez que no se trat de un evento extraordinario e imprevisible. Por
consiguiente, toda vez que el virus de la mancha blanca gener una prdida de
orden cuantitativo en el nmero de larvas que posea la recurrente estamos ante
un supuesto de merma.
RTF N 01176-3-2013
Se seala que las disminuciones y/o incrementos de volumen de los hidrocarburos ha sido reconocido a nivel legislativo en el Reglamento de seguridad para
el almacenamiento de hidrocarburos, aprobado por el Decreto Supremo N 05293- EM, as como en la legislacin comparada que opta por una medicin del volumen de hidrocarburos a una temperatura estndar de 15 grados Celsius, que
asimismo el mencionado fenmeno fsico, es referido, por el American Petroleum
Institute (API) que considera el algoritmo y procedimiento de correccin de los
efectos de la temperatura y la presin ambiental en la densidad, y en el volumen de los hidrocarburos lquidos; y que en tal sentido, si bien los combustibles
han sufrido eventualmente disminuciones tambin se han visto incrementados,
54
lo que encuentra explicacin en el fenmeno fsico inherente a la naturaleza de

los hidrocarburos.
Como consecuencia de ello, la compensacin de tales diferencias agrupadas en
periodos mensuales, determin que algunos meses los saldos sean positivos y
en otros negativos, razn por la cual los saldos negativos obtenidos no corresponden a mermas, puesto que las variaciones de volmenes de los hidrocarburos que originaron las diferencias materia de anlisis, constituyen variaciones
temporales y no evaporacin o desaparicin del producto por lo que no pueden
ser calicadas como mermas.
55

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Desvalorizacin

PABLO RONALD ARIAS COPITAN

III. Clases de mermas ..............................................................................

Pablo Ronald Arias Copitan

Mermas normales .......................................................................

Mermas anormales .....................................................................

Diferencias entre los tipos de mermas........................................

IV. Desmedros .........................................................................................

Valor neto realizable ...........................................................................

Reglas para aplicar el VNR.........................................................

VI. Consideraciones a tener en cuenta ....................................................

VII. Acreditacin de las mermas y desmedros ..........................................

VIII. Las mermas y desmedros de existencias en el IGV...........................

IX. Jurisprudencia ....................................................................................

HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA

2. Qu bienes podran ser considerados como inventarios?

Las mercaderas adquiridas por un minorista para su reventa a sus clientes.

3. Qu se entiende por desvalorizacin?

Tratamiento contable de una desvalorizacin de existencias

CONTADORES & EMPRESAS

daados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, motiva a que se aplique

Por la adquisicin de las mercaderas

------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------60 Compras

Por el destino de las adquisiciones

------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------20 Mercaderas

Por la desvalorizacin de existencias

Al culminar el ejercicio 2013, se deber efectuar el siguiente asiento contable

Por la venta de las mercaderas desvalorizadas

En ese sentido, cuando se produzca la venta en el mes de octubre de 2013, se

Reconocer el ingreso por la venta del bien.

------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

CONTADORES & EMPRESAS

La prdida de productos en el proceso de elaboracin y de envasado de cerveza.

III. CLASES DE MERMAS

Las cantidades anormales de desperdicio de materiales.

Reconocimiento de merma normal en el proceso productivo

Materiales consumidos en el periodo

Mano de obra reconocida como gasto

Atendiendo a que al inicio del ejercicio no existen inventarios en proceso y, que

CONTADORES & EMPRESAS

Prendas en proceso (40%)

Entonces, partiendo del supuesto de que la produccin total estimada sera de

65 Otros gastos de gestin

Merma normal en el proceso productivo de la fabricacin de vidrios

Compras de materiales GA y RJ por S/. 4820,000, de los cuales ha consumido

En el presente periodo se comenzaron a producir 35,000 planchas de vidrio,

CONTADORES & EMPRESAS

(1,750) planchas de vidrio

Determinacin de costos y contabilizacin

--------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------21 Productos terminados

Prdida de materia prima en la produccin de la elaboracin de ropa

CONTADORES & EMPRESAS

Cantidad anormal de desperdicios

Se reconoce como gasto del periodo.

xxx (dependiendo de la existencia)

Por el consumo de las materias primas:

79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos

Por el costo de la merma anormal de prdida de materia prima, en nuestro

DIFERENCIAS ENTRE LOS TIPOS DE MERMAS

Mermas dentro del proceso de produccin - Sistemas de costos por proceso

CONTADORES & EMPRESAS

En el primer proceso, se incorpora material al inicio y los costos de conversin

Se presenta la siguiente informacin adicional para el mes de octubre, respecto