Tema 6.

Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor

6.1. Contabilitatea veniturilor activitilor
ordinare (IFRS 15)
6.2. Contabilitatea cheltuielilor activitilor
ordinare
6.3. Contabilitatea altor venituri (ctiguri)
i cheltuieli (pierderi)
Conform IFRS veniturile i cheltuielile se clasific n dou grupe:
venituri i cheltuieli ale activitilor ordinare;
alte venituri (ctiguri) i cheltuieli (pierderi).
6.1. Contabilitatea veniturilor activitilor
ordinare (IFRS 15)
Modul de recunoatere, evaluare a veniturilor din activitile ordinare i de prezentare a
informaiilor aferente n situaiile financiare este reglementat de IFRS Venituri din contractele cu
clienii care nlocuiete:
IAS 18 Venituri;
IAS 11 Contracte de construcie.
Veniturile reprezint majorri ale beneficiilor economice n cursul perioadei contabile sub
forma intrrilor de active sau a mririi valorii activelor sau a diminurii datoriilor, care au drept
rezultat o cretere a capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuii ale participanilor
la capitalurile proprii.
Veniturile activitilor ordinare includ veniturile provenite din urmtoarele tranzacii i
evenimente:
(a)
vnzarea bunurilor;
(b)
prestarea serviciilor; i
(c)
utilizarea de ctre tere pri a activelor entitii care genereaz dobnzi, redevene i
dividende.
Veniturile includ doar intrrile brute de beneficii economice primite sau de primit de ctre
entitate n nume propriu.
Sumele colectate n numele unor tere pri, cum ar fi taxele de vnzare, taxele pentru bunuri i
servicii, i taxele pe valoarea adugat nu sunt beneficii economice generate pentru entitate i nu au
drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii.
n cazul unui contract de mandat, intrrile brute de beneficii economice includ sumele colectate
n numele mandantului i care nu au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii ale entitii. Sumele
colectate n numele mandantului nu reprezint venituri. n schimb, veniturile sunt reprezentate de
valoarea comisioanelor.
Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a contraprestaiei primit sau de primit care
reprezint valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i
n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
Valoarea veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un acord dintre
entitate i cumprtorul sau utilizatorul activului.
Veniturile se evalueaz la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit, innd cont de
valoarea oricror reduceri comerciale i rabaturi cantitative permise de entitate.

n cazul amnrii sumelor de primit veniturile se evalueaz la valoarea just a contraprestaiei

determinat prin actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor. n acest caz se utilizeaz o rat a
dobnzii implicit care poate fi determinat n modul cel mai clar dintre:
(a)
rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu un rating de credit
similar; sau
(b)
o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de
vnzare n numerar a bunurilor sau serviciilor.
Diferena dintre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei este recunoscut drept
venit din dobnzi.
Exemplu. Entitatea a comercializat mrfuri n valoare de vnzare total de 600 000 lei, valoarea
contabil fiind de 500 000 lei.
Conform contractului 40% din valoarea mrfurilor se achit la livrare, iar restul sumei peste 12
luni. Rata dobnzi implicit constituie 15%.
Se cere de: Determinat suma veniturilor din comercializarea mrfurilor.
Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie recunoscute n momentul n care au fost ndeplinite
toate condiiile urmtoare:
(a)
entitatea a transferat cumprtorului riscurile i beneficiile semnificative aferente
dreptului de proprietate asupra bunurilor;
(b)
entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o n mod
normal n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv
asupra lor;
(c)
valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil;
(d)
este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru
entitate; i
(e)
costurile suportate sau care urmeaz s fie suportate n legtur cu tranzacia respectiv
pot fi evaluate n mod fiabil.
Veniturile din prestarea serviciilor se recunosc n cazul ndeplinirii simultane a urmtoarelor
condiii:
(a)
valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil;
(b)
este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru
entitate;
(c)
stadiul de finalizare a tranzaciei la finalul perioadei de raportare poate fi evaluat n mod
fiabil; i
(d)
costurile suportate pentru tranzacie i costurile de finalizare a tranzaciei pot fi evaluate
n mod fiabil.
Recunoaterea veniturilor din prestarea serviciilor se efectueaz conform uneia din
urmtoarelor metode:
metoda prestrii integrale;
metoda procentului de finalizare.
La aplicarea metodei prestrii integrale veniturile se recunosc dup finalizarea tranzaciei.n
cazul metodei procentului de finalizare, suma veniturilor poate fi determinat n baza unuia din
urmtoarele procedee:

volumului efectiv al serviciilor prestate;

ponderii volumului efectiv al serviciilor prestate n volumul total al serviciilor prevzute de contract;
ponderii cheltuielilor suportate la o dat prestabilit n totalul cheltuielilor prevzute de contract.
2

Procedeul de recunoatere a veniturilor din prestarea serviciilor se selecteaz de ctre fiecare entitate de sine
stttor n funcie de specificul activitii i condiiile contractuale.
Exemplu. Firma Fitness-Centre presteaz servicii de agrement-sport cu achitarea prin
abonamente lunare i anuale. n decembrie 2015 au fost vndute 51 abonamente lunare i 30
abonamente anuale. Valoarea total (inclusiv TVA) a abonamentelor lunare constituie 22 950 lei, iar a
abonamentelor anuale - 114 000 lei. Costurile serviciilor prestate pe luna decembrie 2015 au constituit
25 600 lei. Conform condiiilor contractuale abonamentele lunare snt valabile doar pe parcursul lunii
n care ele au fost comercializate.
Veniturile rezultate din utilizarea de ctre teri a activelor entitii care genereaz dobnzi,
redevene i dividende trebuie recunoscute pe urmtoarele baze:
(a)
dobnzile conform metodei dobnzii efective;
(b)
redevenele pe baza contabilitii de angajamente, n conformitate cu fondul economic
al contractului n cauz; i
(c)
dividendele atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a primi plata.
Cnd dobnda nepltit a fost acumulat nainte de achiziionarea unei investiii purttoare de
dobnd, ncasrile ulterioare de dobnd sunt distribuite ntre perioadele de pre-achiziie i de postachiziie; doar partea post-achiziie este recunoscut ca venit.
Exemplu. La 1 martie 2015 entitatea a procurat 6 000 obligaiuni cu termenul de stingere 5 ani la
preul unitar de 20 lei care cuprinde cota dobnzilor calculate pe dou luni (ianuarie, februarie).
Valoarea nominal a unei obligaiuni constituie 16 lei, rata anual a dobnzii 14%.
Se cere: De determinat suma veniturilor din dobnzi i de ntocmit nregistrrile contabile pe
anul 2015.
n cazul n care dividendele pentru aciuni sunt declarate din profitul pre-achiziie, aceste
dividende sunt deduse din costul titlurilor de valoare n cauz. Dac este dificil de fcut o asemenea
alocare sau se poate face doar pe o baz arbitrar, dividendele sunt recunoscute ca venit, n afara cazului
n care reprezint n mod clar o recuperare a unei pri din costul aciunilor.
Redevenele se acumuleaz conform termenilor contractului relevant i se recunosc de obicei pe
aceast baz, n afara cazului n care, avnd n vedere fondul contractului, este mai potrivit s se
recunoasc veniturile pe alte baze sistematice i raionale.
O entitate trebuie s prezinte n situaiile financiare informaii privind:
(a)
politicile contabile adoptate pentru recunoaterea venitului, inclusiv metodele adoptate
pentru determinarea stadiului de execuie a tranzaciilor care implic prestarea de
servicii;
(b)
valoarea fiecrei categorii semnificative de venit recunoscute n cursul perioadei,
inclusiv venitul care rezult din:
(i)
vnzarea bunurilor;
(ii)
prestarea serviciilor;
(iii)
dobnd;
(iv)
redevene;
(v)
dividende; i
(c)
valoarea veniturilor care rezult din schimburile de bunuri sau servicii incluse n fiecare
categorie semnificativ de venit.

6.2. Contabilitatea cheltuielilor activitilor

ordinare
Componena, modul de recunoatere i evaluare a cheltuielilor activitilor ordinare sunt
reglementate de Cadrul general conceptual pentru raportarea financiar.
Cheltuielile includ pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii
activitilor curente ale entitii. De exemplu, cheltuielile care apar n cursul activitilor curente ale
entitii includ costul vnzrilor, salariile i amortizarea. Ele se regsesc, de obicei, sub forma ieirilor
sau scderii valorii activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele de numerar, stocurile i imobilizrile
corporale.
Cheltuielile sunt recunoscute la nivelul situaiei rezultatului global atunci cnd se poate evalua n
mod fiabil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate de o diminuare a unui activ sau de o
cretere a unei datorii. De fapt, aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu
recunoaterea creterii datoriilor sau reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau
amortizarea echipamentelor).
Cheltuielile sunt recunoscute n situaia rezultatului global pe baza unei asocieri directe ntre
costurile suportate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de
corelare a costurilor cu veniturile, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i a
cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau alte evenimente; de exemplu,
diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute sunt
recunoscute n acelai timp cu venitul generat din vnzarea bunurilor.
Atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade
contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar vag sau indirect, cheltuielile
sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor pe baza unei proceduri de repartizare sistematic
i raional. Aceast modalitate este deseori necesar n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu
utilizarea unor active cum ar fi imobilizrile corporale, fondul comercial, licenele i mrcile
comerciale; n astfel de cazuri, cheltuiala este denumit depreciere sau amortizare.
Aceste proceduri de repartizare au drept scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadelor
contabile n care se consum sau dispar beneficiile economice asociate acestor elemente.
Exemplu. La 1 noiembrie 2015 entitatea a asigurat CASCO un automobil pe 12 luni n sum de
36 lei. Conform politicilor contabile suma acestor cheltuieli se repartizeaz prin metoda liniar pe
durata ntregii perioadei de asigurare.
Se cere de: Repartizat cheltuielile de asigurare pe perioade de gestiune.
O cheltuial este recunoscut imediat n situaia rezultatului global atunci cnd un cost nu
genereaz nici un beneficiu economic viitor sau atunci cnd i n msura n care viitoarele beneficii
economice nu corespund sau nceteaz s mai corespund criteriilor de recunoatere n bilan ca activ.
O cheltuial este, de asemenea, recunoscut n situaia veniturilor i cheltuielilor n acele cazuri
n care este suportat o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca
urmare a garaniei unui produs.
6.3. Contabilitatea altor venituri (ctiguri)
i cheltuieli (pierderi)
Componena, modul de recunoatere i evaluare a altor venituri (ctiguri) i cheltuieli (pierderi)
snt reglementate de Cadrul general conceptual pentru raportarea financiar.
Ctigurile i pierderile nu sunt evideniate ca elemente separat.
4

Ctigurile cuprind alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot aprea sau nu ca
rezultat al activitii curente a entitii. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i din
acest punct de vedere nu difer ca natur de venituri.
Ctigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma cedrii activelor imobilizate. Definiia
veniturilor include totodat i ctigurile nerealizate; de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor
de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor imobilizate. Atunci cnd sunt
recunoscute n situaia rezultatului global, ctigurile sunt prezentate, de obicei, separat, deoarece
cunoaterea existenei acestora este important pentru luarea deciziilor economice.
Ctigurile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente.
Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i pot aprea sau nu ca
rezultat al activitii curente a entitii. Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice, i din
acest punct de vedere nu difer ca natur de alte cheltuieli.
n categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundaiile
sau incendiile, precum i cele rezultate din cedarea activelor imobilizate. De asemenea, definiia
cheltuielilor include i pierderile nerealizate, cum ar fi cele rezultate din creterea cursului de schimb
valutar n cazul unor mprumuturi pe care entitatea le-a contractat n valut. Atunci cnd sunt
recunoscute n situaia rezultatului global, pierderile sunt prezentate, de obicei, separat, deoarece
cunoaterea existenei acestora este important pentru luarea deciziilor economice.
Pierderile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv veniturile aferente.
Exemplu. n aprilie 2016 entitatea a comercializat un utilaj nregistrat ca mijlocul fix. Costul de
intrare a utilajului 230 500, amortizarea acumulat 110 000 lei.
Se cere de: Determinat suma ctigurilor sau pierderilor din vnzarea utilajului, dac preul de
comercializare al acestuia constituie:

varianta I - 150 000 lei;

varianta II 100 000 lei.