1|P age

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA N CONSIDERARE
FRAUDA I EROAREA NTR-UN ANGAJAMENT DE AUDIT AL
SITUAIILOR FINANCIARE
CUPRINS

Paragrafe
Introducere.............................................................................................

1-2

Frauda, eroarea i caracteristicile acestora........................................

3-9

Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i a conducerii.........

10-12

Responsabilitatea auditorului................................................................

13-41

Proceduri utilizate n cazul n care circumstanele indic apariia unei

posibile denaturri..................................................................................

42-45

Considerarea dac o denaturare identificat poate constitui un indiciu

de fraud................................................................................................

46-47

Evaluarea i natura denaturrilor i efectul acestora asupra raportului

auditorului .............................................................................................

48

Documentaia.........................................................................................

49-50

Declaraiile conducerii...........................................................................

51-55

Comunicarea .........................................................................................

56-68

Incapacitatea auditorului de a finaliza angajamentul.............................

69-75

Data intrrii n vigoare...........................................................................

76

Anexa 1: Exemple de factori de risc asociai denaturrilor rezultate din fraud

Anexa 2: Exemple de modificri ale procedurilor ca rspuns la evaluarea factorilor
ce duc la apariia riscului de fraud, n conformitate cu paragrafele 39-41

AUDIT

Anexa 3: Exemple de circumstane care indic posibilitatea de fraude sau erori

2|P age

Standardele Internaionale de Audit (ISA) sunt utilizate n auditarea situaiilor

financiare. ISA se utilizeaz, de asemenea, adaptate conform necesitilor, la
auditarea altor informaii i servicii conexe.
ISA conine principiile de baz i procedurile eseniale (identificate dup fontul
literei cu care sunt tiprite, i anume, caractere aldine), precum i recomandrile
aferente, sub forma materialelor explicative i a altor materiale. Principiile de
baz i procedurile eseniale trebuie s fie interpretate n contextul materialelor
explicative, i al altor materiale care ofer ndrumri privind modul de aplicare.
Pentru nelegerea i aplicarea principiilor de baz i a procedurilor eseniale,
precum i a recomandrilor aferente trebuie s se ia n considerare ntregul text al
ISA, incluzndu-se i materialele explicative i celelalte materiale coninute n
ISA, i nu doar textul tiprit cu caracter aldin.
n situaii excepionale, un auditor financiar poate considera necesar abaterea de
la ISA, cu scopul de a realiza mai eficient obiectivul unui audit financiar. Cnd
apar astfel de situaii, auditorul financiar trebuie s fie pregtit s justifice aceast
abatere.
ISA trebuie s se aplice doar aspectelor semnificative.

AUDIT

Perspectiva Sectorului Public (PSP) emis de Comitetul pentru Sectorul Public al

Federaiei Internaionale a Contabililor este stabilit la sfritul fiecrui ISA.
Cnd nu este adugat nici o PSP, ISA se aplic sectorului public sub toate
aspectele semnificative.

3|P age
Introducere
1.

Scopul prezentului Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili

regului i de a furniza recomandri cu privire la responsabilitatea auditorilor de
a avea n vedere fraudele i erorile ntr-un angajament de audit al situaiilor
financiare. Dei acest ISA se concentreaz asupra responsabilitilor auditorilor
cu privire la fraude i erori, responsabilitatea primar pentru prevenirea i
detectarea fraudelor i a erorilor revine att celor nsrcinai cu guvernana, ct
i conducerii unei entiti.

2.

n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i la

evaluarea i raportarea rezultatelor auditului, auditorul trebuie s ia n
considerare riscul apariiei unor denaturri semnificative n situaiile
financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori.

Frauda, eroarea i caracteristicile acestora

3.

Denaturrile din situaiile financiare pot aprea din fraude sau erori. Termenul
eroare se refer la o denaturare neintenionat aprut n situaiile financiare,
inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentri, cum ar fi:
O greeal aprut n colectarea sau procesarea datelor pe baza crora se
ntocmesc situaiile financiare.
O estimare contabil incorect aprut din trecerea cu vederea sau
interpretarea greit a faptelor.

4.

Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de

una sau mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu
guvernana, al salariailor sau terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii
n scopul obinerii unui avantaj injust sau ilegal. Dei frauda este un concept
juridic vast, auditorul este preocupat de aciunile frauduloase care cauzeaz o
denaturare semnificativ n situaiile financiare. Este posibil ca denaturarea
situaiilor financiare s nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din
punct de vedere legal dac frauda a aprut sau nu. Frauda care implic unul sau
mai muli membri din conducere sau din structura nsrcinat cu guvernana
este denumit fraud managerial; frauda care implic numai angajaii unei
entiti este denumit fraud cu asocierea angajailor. n oricare din cele dou
cazuri, pot exista asocieri cu tere pri din afara entitii n vederea svririi
fraudelor.

5.

Atunci cnd auditorul ia n considerare frauda, exist dou tipuri de denaturri

intenionate care sunt relevante denaturri aprute n urma raportrii
financiare frauduloase i denaturri aprute din delapidarea activelor.

6.

Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri sau omisiuni

intenionate ale valorilor sau prezentrilor de informaii n situaiile financiare,
n scopul inducerii n eroare a utilizatorilor. Raportarea financiar frauduloas
poate implica:
Fapte de nelciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea
nregistrrilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza crora
sunt ntocmite situaiile financiare.
Interpretarea eronat sau omiterea intenionat a evenimentelor,
tranzaciilor sau altor informaii semnificative n situaiile financiare.
Aplicarea greit n mod intenionat a politicilor contabile aferente
evalurii, recunoaterii, clasificrii, prezentrii sau descrierii de informaii.

AUDIT

O greeal n aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare,

recunoatere, clasificare, prezentare sau descriere de informaii.

4|P age
7.

Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entiti. Delapidarea

activelor poate fi realizat printr-o varietate de modaliti (incluznd chitane
frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entiti
s efectueze o plat pentru bunuri i servicii nerecepionate). Delapidarea este
adesea nsoit de nregistrri sau documente false ori care induc n eroare, cu
scopul de a tinui lipsa activelor.

8.

Frauda presupune motivaia de a svri o fraud i oportunitatea evident de a

face astfel. Indivizii pot fi motivai s delapideze active deoarece, de exemplu,
au tendina de a cheltui mai mult dect i pot permite. Raportarea financiar
frauduloas poate fi comis deoarece conducerea este supus presiunilor, din
exteriorul sau interiorul entitii, de a atinge o int de ctiguri preconizat (i
poate nerealist) n special avnd n vedere c, pentru conducere, consecinele
n cazul nendeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O
oportunitate evident pentru raportarea financiar frauduloas sau pentru
delapidarea activelor poate exista atunci cnd un individ crede, de exemplu, c
se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se afl ntr-o poziie
de ncredere sau are cunotin despre existena unor carene specifice la nivelul
sistemului de control intern.

9.

Factorul distinctiv ntre fraud i eroare este dat de aciunea fundamental care
are ca rezultat denaturarea din situaiile financiare, i anume dac aceast
aciune este intenionat sau neintenionat. Spre deosebire de eroare, frauda
este intenionat i presupune, de regul, tinuirea deliberat a faptelor. Dei
auditorul poate fi capabil s identifice poteniale oportuniti de svrire a
fraudelor, este dificil, dac nu chiar imposibil, ca auditorul s determine
intenia, n special n probleme care implic raionamentul conducerii, cum ar fi
estimrile contabile i aplicarea corespunztoare a principiilor contabile.

Article I.
conducerii

Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i a

11. Cei nsrcinai cu guvernana unei entiti au responsabilitatea s garanteze, prin

intermediul supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile i de
raportare financiar ale unei entiti i s se asigure c exist controale adecvate,
inclusiv pentru monitorizarea riscului, pentru controlul financiar i de
conformitate cu legislaia n vigoare.
12. Conducerii unei entiti este responsabil de stabilirea unui mediu de control i
de meninerea politicilor i procedurilor care s ajute la realizarea obiectivului
de asigurare, n condiii ct se poate de bune, a desfurrii ordonate i eficiente
a activitilor entitii. Aceast responsabilitate include implementarea i
asigurarea funcionrii continue a sistemelor contabile i de control intern care
sunt menite s previn i s detecteze fraudele i erorile. Astfel de sisteme
reduc, dar nu pot elimina riscul apariiei denaturrilor, fie c acestea sunt
cauzate de fraude sau de erori. n consecin, managementul i asum
responsabilitatea pentru orice risc rmas.

AUDIT

10. Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor

aparine att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei entiti.
Responsabiliti ce revin celor nsrcinai cu guvernana i, respectiv, conducerii
pot varia n funcie de entitate i de la o ar la alta. Conducerea, sub
supravegherea celor nsrcinai cu guvernana, trebuie s instituie un climat
adecvat, s creeze i s menin o cultur de onestitate i nalte standarde de
etic i s fixeze controale corespunztoare pentru prevenirea i detectarea
fraudelor i erorilor din cadrul entitii.

5|P age
Section 1.01 Responsabilitatea auditorului
13. Aa cum se descrie n ISA 200, Obiectiv i principii generale care guverneaz
un angajamente de audit al situaiilor financiare, obiectivul unui audit al
situaiilor financiare este s permit auditorului exprimarea unei opinii cu
privire la situaiile financiare, mai exact dac acestea sunt ntocmite, sub toate
aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru identificat de raportare
financiar. Un audit desfurat n conformitate cu ISA este menit s furnizeze o
certificare rezonabil cu privire la faptul c situaiile financiare, considerate ca
ntreg, nu conin denaturri semnificative cauzate de fraude sau erori. Faptul c
se desfoar un audit poate aciona ca un mod de prevenire a acestora, dar
auditorul nu este i nu poate fi considerat responsabil pentru prevenirea
fraudelor i erorilor.
Limitri inerente ale unui angajament de audit
14. Un auditor nu poate obine o certificare absolut cu privire la faptul c
denaturrile semnificative din situaiile financiare vor fi detectate. Datorit
limitrilor inerente ale unui angajament de audit, exist un risc inevitabil ca
unele denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate, dei
auditul este planificat i desfurat corespunztor, n conformitate cu ISA. Un
angajament de audit nu garanteaz c toate denaturrile semnificative vor fi
detectate, datorit unor factori ca: utilizarea raionamentului profesional,
utilizarea testelor, limitrile inerente ale controlului intern i faptul c multe
dintre probele disponibile auditorului au o natur mai degrab persuasiv, dect
conclusiv. Din aceste motive, auditorul este capabil s obin numai o
certificare rezonabil cu privire la faptul c denaturrile semnificative din
situaiile financiare vor fi detectate.

16. Mai mult dect att, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare

semnificativ aprut din frauda managerial este mai mare dect n cazul
fraudei svrite cu asocierea angajailor, deoarece acele persoane care sunt
nsrcinate cu guvernana i conducerea se afl adesea ntr-o poziie care le
presupune integritatea i le permite s nu ia n calcul procedurile de control
anterior stabilite. Anumite nivele ale conducerii se por afla n poziia n care s
nu in cont de procedurile de control menite s previn fraudele similare
svrite de ali angajai, de exemplu, dictnd subordonailor s nregistreze
incorect tranzaciile sau s le tinuiasc. Dat fiind poziia de autoritate n
cadrul unei entiti, conducerea are capacitatea fie s dicteze angajailor s fac
un anumit lucru, fie s le solicite implicarea la svrirea unei fraude, cu sau
fr cunotina angajailor.
17. Opinia auditorului asupra situaiilor financiare este bazat pe conceptul de
obinere a certificrii rezonabile; astfel, ntr-un angajament de audit, auditorul
nu garanteaz faptul c denaturrile semnificative, aprute fie din fraude, fie din

AUDIT

15. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de fraude este mai

mare dect riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de erori,
datorit faptului c fraudele implic aciuni sofisticate i atent organizate ce au
ca scop tinuirea acestora, cum ar fi falsurile, nenregistrarea deliberat a
tranzaciilor sau declaraiile incorecte intenionate fcute auditorului. Astfel de
ncercri de tinuire pot fi chiar i mai dificil de detectat atunci cnd sunt
nsoite de o asociere n vederea svrirea fraudelor. Aceste asocieri l pot
determina pe audit s cread c probele de audit sunt persuasive cnd, de fapt,
acestea sunt false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de
factori cum ar fi aptitudinile preparatorului, frecvena i mrimea actelor de
manipulare, gradul de asociere implicat i nivelul de conducere la care se
situeaz cei implicai. Procedurile de audit care sunt eficiente pentru detectarea
unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor.

6|P age
erori, vor fi detectate. Prin urmare, descoperirea ulterioar a unei denaturri
semnificative a situaiilor financiare rezultat din fraud sau eroare nu
reprezint, n sine:
(a) Incapacitatea de a obine o certificare rezonabil,
(b) O planificare, desfurare sau un raionament neadecvat,
(c) Absena competenei profesionale i a diligenei cuvenite sau
(d) Incapacitatea de a fi n conformitate cu ISA.
Situaia st astfel n special pentru anumite tipuri de denaturri intenionate, din
moment ce procedurile de audit se pot dovedi ineficiente la detectarea unei
denaturri semnificative care este tinuit prin intermediul unei asocieri dintre
sau ntre unul sau mai muli indivizi din rndul conducerii, al celor nsrcinai
cu guvernana, al angajailor sau al terilor, sau care presupune o documentaie
falsificat. Dac a auditorul a desfurat un angajament de audit n conformitate
cu ISA este o chestiune care se determin dup gradul de adecvare a
procedurilor de audit desfurate n respectivele circumstane i dup
oportunitatea raportului auditorului bazat pe rezultatele acestor proceduri.
Scepticismul profesional

Aspecte care sporesc riscul de apariie al unor denaturri semnificative n

situaiile financiare, rezultate din fraude sau erori (de exemplu,
caracteristicile conducerii i influena acesteia asupra mediului de control,
condiiilor specifice sectorului de activitate i caracteristicilor de
funcionare, i stabilitatea financiar).

Circumstanele care l determin pe auditor s suspecteze c situaiile

financiare sunt denaturate n mod semnificativ.

Probele obinute (inclusiv cunotinele auditorului din angajamentele de

audit anterioare) care pun n discuie credibilitatea declaraiilor conducerii.

19. Totui, cu excepia cazului n care auditul dezvluie probe care s susin
contrariul, auditorul este ndreptit s accepte nregistrrile i documentele ca
fiind reale. n consecin, un angajament de audit desfurat n conformitate cu
ISA rareori are n vedere autentificarea documentaiei, pentru c auditorii nu
sunt nici instruii ca experi, i nici nu se ateapt s fie experi n astfel de
autentificri.
(a)

Planificarea discuiilor

20. n procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie s discute cu ali

membri ai echipei de audit vulnerabilitatea entitii la denaturri
semnificative n situaiile financiare, ca urmare a unor fraude sau erori.
21. Astfel de discuii ar presupune luarea n considerare, de exemplu, n contextul
acelei anumite entiti, a locurilor n care este cel mai probabil s se produc
erori sau a modului n care poate fi svrit frauda. Pe baza acestor discuii,
membrii echipei de audit pot obine o mai bun nelegere a potenialului de
denaturri semnificative din situaiile financiare rezultate din fraude sau erori n
acele domenii specifice ale auditului care le-au fost desemnate, i a modului n
care rezultatele procedurilor de audit pe care le desfoar pot afecta alte

AUDIT

18. Auditorul planific i desfoar un angajament de audit cu o atitudine de

scepticism profesional, n concordan cu ISA 200, Obiective i principii
generale care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare,
(paragraful 6). O astfel de atitudine este necesar auditorului pentru a identifica
i evalua cu corectitudine, de exemplu:

7|P age
aspecte ale auditului. Se pot lua decizii, de asemenea, cu privire la membrii
echipei de audit care vor desfura anumite investigaii sau proceduri de audit i
la modul n care vor fi mprite rezultatele acelor investigaii i proceduri.
(b)

Chestionarea conducerii

22. Atunci cnd planific activitatea de audit, auditorul trebuie s recurg la

chestionarea conducerii:
(a) Pentru a obine o nelegere a:
(i).

Evalurii fcute de conducere a riscului ca situaiile financiare

s fie denaturate semnificativ ca urmare a unei fraude; i

(ii).

Sistemelor contabile i de control intern pe care conducerea lea stabilit n scopul abordrii unui astfel de risc;

(b) Pentru a obine cunotine referitoare la nelegerea conducerii cu

privire la sistemele contabile i de control intern stabilite pentru
prevenirea i detectarea erorilor;
(c) Pentru a determina dac managementul este la curent cu orice fraud
cunoscut care a afectat entitatea sau cu orice fraud suspectat pe
care entitatea o investigheaz; i
(d) Pentru a determina dac managementul a descoperit orice erori
semnificative.
23. Auditorul completeaz propriile cunotine despre activitile entitii prin
chestionarea conducerii cu privire la evalurile riscului de apariie a fraudei
fcute de conducere i la sistemele existente de prevenire i detectare a acesteia.
n plus, auditorul chestioneaz conducerea cu privire la sistemele contabile i de
control intern stabilite pentru prevenirea i detectarea erorilor. Din moment ce
conducerea este responsabil de sistemele contabile i de control intern ale
entitii, este adecvat ca auditorul s chestioneze conducerea cu privire la modul
n care i onoreaz aceste responsabiliti. Aspectele care pot fi discutate ca
parte a acestor chestionri includ:

(b) Activitatea funciei de audit intern a unei entiti i dac auditul intern a
identificat fraude sau orice carene semnificative la nivelul sistemului de
control intern; i
(c) Modul n care conducerea comunic angajailor punctele sale de vedere cu
privire la practicile de afaceri responsabile i comportamentul etic, de
exemplul prin intermediul politicilor de etic sau al codurilor de conduit.
24. Natura, ntinderea i frecvena evalurii unor astfel de sisteme i riscuri de ctre
conducere variaz de la o entitate la alta. n unele entiti, conducerea poate
realiza evaluri detaliate anuale sau ca parte a procesului de monitorizare
continu. n alte entiti, evalurile conducerii pot fi mai puin oficiale i mai
puin frecvente. Natura, ntinderea i frecvena evalurilor conducerii sunt
relevante pentru nelegerea de ctre auditor a mediului de control al entitii.
De exemplu, faptul c managementul nu a efectuat o evaluare a riscului sau a
fraudei poate fi un indiciu al lipsei de importan pe care conducerea o acord
controlului intern.

AUDIT

(a) Dac exist anumite localizri ale filialelor, segmente de afaceri, tipuri de
tranzacii, solduri ale conturilor sau categorii ale situaiilor financiare
pentru care posibilitatea de apariie a erorilor s fie mai mare, sau pentru
care pot s existe factori de apariie a riscurilor de fraud, i cum sunt
aceste probleme abordate de ctre conducere;

8|P age
25. Este, de asemenea, important ca auditorul s neleag proiectarea sistemelor
contabile i de control intern din interiorul entitii. Pentru proiectarea unor
astfel de sisteme, conducerea emite raionamente documentate asupra naturii i
ntinderii procedurilor de control pe care alege s le implementeze i asupra
naturii i ntinderii riscurilor pe care alege s i le asume. Ca rezultat al acestor
chestionri ale conducerii, auditorul poate afla, de exemplu, c managementul a
ales n mod contient s accepte riscul asociat unei lipse a segregrii sarcinilor.
Informaiile obinute din aceste chestionri pot fi utile, de asemenea, la
identificarea factorilor ce duc la apariia riscului de fraud, care pot afecta
evaluarea auditorului referitoare la riscul ca situaiile financiare s conin
denaturri semnificative cauzate de fraud.
26. Este, de asemenea, important pentru auditor s efectueze chestionri cu privire
la cunoaterea de ctre conducere a fraudelor care au afectat entitatea, la
fraudele suspectat care sunt investigate i la erorile semnificative care au fost
descoperite. Astfel de chestionri pot indica posibile carene la nivelul
procedurilor de control dac, de exemplu, n anumite domenii au fost
descoperite un numr de erori. Alternativ, asemenea chestionri pot indica
faptul c procedurile de control funcioneaz eficient pentru c anomaliile sunt
identificare i investigate cu promptitudine.
27. Dei chestionrile conducerii de ctre auditor pot furniza informaii utile cu
privire la riscul de apariie al denaturrilor semnificative n situaiile financiare
rezultate din fraude svrite cu asocierea angajailor, este puin probabil ca
astfel de chestionri s furnizeze informaii utile referitoare la riscul apariiei
denaturrilor semnificative n situaiile financiare rezultate din frauda
managerial. n consecin, urmrirea de ctre auditor a factorilor ce duc la
apariia riscului de fraud, dup cum se arat n paragraful 39, are o relevan
particular n relaie cu frauda managerial.
28. Persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti au responsabilitatea de a
supraveghea sistemele de monitorizare a riscului, de controlul financiar i
conformitatea cu legislaia n vigoare. n multe ri, practicile de guvernan
corporativ sunt bine dezvoltate i cei nsrcinai cu guvernana joac un rol
activ n supravegherea modului n care conducerea i ndeplinete
responsabilitile ce i revin. n astfel de circumstane, auditorii sunt ncurajai
s caute punctele de vedere ale celor nsrcinai cu guvernana referitoare la
adecvarea sistemelor contabile i de control intern existente pentru prevenirea i
detectarea fraudelor i erorilor, la riscul de producere a fraudelor i erorilor i la
competena i integritatea conducerii. Astfel de chestionri pot furniza nelegeri
profunde cu privire la vulnerabilitatea entitii la frauda managerial, de
exemplu. De exemplu, auditorul poate avea ocazia s afle punctele de vedere ale
celor nsrcinai cu guvernana n timpul unei ntlniri cu acetia organizate
pentru a discuta abordarea global i sfera general a angajamentului de audit.
De asemenea, aceast discuie poate oferi ansa celor nsrcinai cu guvernana
de a aduce n atenia auditorului aspecte de interes.
29. Avnd n vedere c responsabilitile celor nsrcinai cu guvernana i ale
conducerii pot varia de la o entitate la alta i de la o ar la alta, este important
ca auditorul s neleag natura acestor responsabiliti n cadrul unei entiti
pentru a se asigura c investigaiile i comunicrile descrise mai sus sunt
ndreptate ctre persoanele corespunztoare. 1

n ISA 260, Comunicarea problemelor de audit celor nsrcinai cu guvernana, paragraful 8 ia n

discuia cu cine trebuie s comunice auditorul atunci cnd structura de guvernan a unei entiti nu este
bine definit.
1

AUDIT

Discuii cu cei nsrcinai cu guvernana

9|P age
30. n plus, urmnd chestionrile conducerii descrise n paragrafele 22-27, auditorul
consider dac exist orice probleme de interes pentru guvernan care trebuie
discutate cu cei nsrcinai cu guvernana.2 Astfel de probleme pot include, de
exemplu:

Preocupri cu privire la natura, ntinderea i frecvena evalurilor fcute de

conducere pentru sistemele contabile i de control intern existente pentru
prevenirea i detectarea fraudelor i a erorilor, i pentru riscul ca situaiile
financiare s fie denaturate n mod semnificativ.

Incapacitatea conducerii de a aborda n mod corespunztor carenele

semnificative de la nivelul controlului intern, identificate pe parcursul
auditului perioadei anterioare.

Evaluarea fcut de auditor a mediului de control al entitii, inclusiv

ntrebri cu privire la competena i integritatea conducerii.

Efectul oricror probleme, cum ar fi cele de mai sus, asupra abordrii

globale i sferei generale a angajamentului de audit, inclusiv proceduri
suplimentare pe care auditorul are nevoie s le desfoare.

Riscul de audit
31. ISA 400, Evaluarea riscului i controlul intern, paragraful 3, afirm c riscul
de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat atunci
cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Astfel de
denaturri pot rezulta din fraude sau din erori. ISA 400 identific cele trei
componente ale riscului de audit i furnizeaz ndrumri cu privire la modul n
care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control i riscul de
nedetectare.
Riscul inerent i riscul de control

33. ISA 400 descrie evaluarea riscului inerent i a riscului de control de ctre
auditor, i modul n care aceste evaluri afecteaz natura, durata i ntinderea
procedurilor de audit. Pentru efectuarea acelor evaluri, auditorul in n
considerare modul n care situaiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca
urmare a fraudelor sau erorilor.
34. Faptul c frauda este de obicei tinuit o poate face foarte dificil de detectat. Cu
toate acestea, folosind cunotinele pe care le are despre afacerea clientului,
auditorul poate identifica evenimente sau condiii care ofer oportunitatea,
motivul sau mijloacele de svrire a fraudei, sau indic faptul c frauda este
posibil s fi aprut deja. Astfel de evenimente sau condiii sunt denumite
factori de apariie a riscului de fraud. De exemplu, poate s lipseasc un
document, un registru jurnal poate s nu conin solduri sau o procedur
analitic poate s nu aib sens. Totui, aceste condiii pot fi rezultatul unor
circumstane, altele dect frauda. Prin urmare, factorii de apariie a riscului de
fraud nu indic n mod necesar existena fraudei, totui, ei au fost adesea
Pentru o discuie pe margine acestor probleme, vezi ISA 260, Comunicarea problemelor de audit celor
nsrcinai cu guvernana, paragrafele 11-12.
2

AUDIT

32. Atunci cnd se evalueaz riscul inerent i riscul de control n conformitate

cu ISA 400, Evaluarea riscului i controlul intern, auditorul trebuie s
considere modul n care situaiile financiare pot fi denaturate semnificativ
ca urmare a fraudelor sau erorilor. Atunci cnd se ia n considerare riscul
de apariie a unor denaturri semnificative rezultate din fraud, auditorul
trebuie s aib n vedere dac sunt prezeni factori de apariie a riscului de
fraud care s indice posibilitatea existenei fie a raportrii financiare
frauduloase, fie a delapidrii activelor.

10 | P a g e
prezeni n mprejurrile n care s-au produs fraudele. Prezena factorilor de
apariie a riscului de fraud poate afecta evaluarea riscului inerent i a riscului
de control de ctre auditor. n Anexa 1 a acestui ISA sunt prezentate exemple de
factori care duc la apariie riscului de fraud.
35. Factorii de apariie a riscului de fraud nu pot fi clasificai cu uurin n
ordinea importanei sau combinai n modele eficiente de predicie. Importana
factorilor de apariie a riscului de fraud variaz ntr-o gam foarte larg. Unii
dintre aceti factori vor fi prezeni n entiti n care condiiile specifice nu
expun un risc de apariie a denaturrilor semnificative. n consecin, auditorul
exercit raionamentul profesional n momentul n care ia n considerare,
individual sau combinai, factorii de apariie a riscului de fraud, i dac exist
controale specifice care s reduc riscul.
36. Dei factorii de apariie a riscului de fraud descrii n Anexa 1 acoper o gam
vast de situaii cu care se confrunt n mod normal auditorii, acetia sunt numai
exemple. Mai mult dect att, nu toate aceste exemple sunt relevante n toate
circumstanele, iar unii factori pot avea o importan mai mare sau mai mic n
entiti de dimensiuni diferite, cu caracteristici diferite ale acionariatului, din
diverse sectoare de activitate, sau datorit altor caracteristici sau mprejurri
care difer. n consecin, auditorul folosete raionamentul profesional atunci
cnd evalueaz importana i relevana factorilor de apariie a riscului de fraud
i cnd determin rspunsul de audit adecvat.

38. Prezena factorilor de apariie a riscului de fraud poate indica faptul c

auditorul nu va fi capabil s evalueze riscul de control la un nivel mai mic dect
ridicat pentru anumite aseriuni ale situaiilor financiare. Pe de alt parte,
auditorul poate fi capabil s identifice unele controale interne menite s reduc
acei factori de apariie a riscului de fraud pe care auditorul i poate testa pentru
a susine o evaluare a riscului de control sub nivelul ridicat.
Riscul de nedetectare
39. Pe baza evalurii fcute de auditor a riscului inerent i de control (inclusiv
a rezultatelor oricror teste ale controalelor), auditorul trebuie s
proiecteze teste detaliate de audit care s reduc pn la un nivel
acceptabil de sczut riscul ca denaturrile rezultate din fraude i erori i
care sunt semnificative pentru situaiile financiare n ansamblul lor, s nu
fie detectate. Pentru proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul

AUDIT

37. Dimensiunea, complexitatea i caracteristicile acionariatului entitii au o

influen semnificativ asupra considerrii factorilor relevani de apariie a
riscului de fraud. De exemplu, n cazul unei entiti mari, auditorul ia n
considerare, n mod normal, factori care n general limiteaz un comportament
incorect din partea conducerii, cum ar fi eficiena celor nsrcinai cu
guvernana i funcia de audit intern. Auditorul are n vedere, de asemenea, ce
msuri au fost ntreprinse pentru implementarea unui cod de conduit oficial,
precum i eficiena sistemului de stabilire a bugetelor. n cazul unei entiti
mici, o parte sau chiar toate aceste consideraii pot fi inaplicabile sau mai puin
importante. De exemplu, este posibil ca o entitate mai mic s nu aib un cod
scris de conduit, dar, n schimb, s i fi dezvoltat o cultur care scoate n
eviden importana integritii i a comportamentului etic prin intermediul
comunicrilor orale i al exemplului dat de conducere. Dominarea conducerii de
un singur individ n cadrul unei entiti mici nu reprezint n sine, n general, un
indiciul al eecului conducerii de a afia i comunica o atitudine
corespunztoare cu privire la controlul intern i procesul de raportare financiar.
Mai mult dect att, factorii de apariie a riscului de fraud luai n considerare
la un nivel operaional al segmentului de activitate pot furniza nelegeri diferite
de considerarea acestora la nivelul ntregii entiti.

11 | P a g e
trebuie s se concentreze pe factorii de apariie a riscului de fraud pe care
i-a identificat ca fiind prezeni.
40. ISA 400 explic faptul c evaluarea riscului de control realizat de ctre auditor,
mpreun cu evaluarea riscului inerent, influeneaz natura, durata i ntinderea
testelor detaliate de audit care trebuie desfurate pentru a reduce riscul de
nedetectare pn la un nivel acceptabil de sczut. La proiectarea testelor
detaliate de audit, auditorul se concentreaz pe factorii de apariie a riscului de
fraud pe care i-a identificat ca fiind prezeni. Rspunsul auditorului la aceti
factori este influenat de natura i importana acestora. n unele cazuri, dei
factori de apariie a riscului de fraud au fost identificai ca fiind prezeni,
auditorul poate raiona c procedurile de audit deja planificate, incluznd att
teste ale controalelor, ct i teste detaliate, sunt suficiente pentru a rspunde la
factorii de apariie a riscului de fraud.
41. n alte circumstane, auditorul poate ajunge la concluzia c este nevoie de
modificarea naturii, duratei i ntinderii testelor detaliate de audit pentru a
aborda problema factorilor prezeni de apariie a riscului de fraud. n aceste
mprejurri, auditorul ia n considerare dac evaluarea riscului de apariie a unor
denaturri semnificative necesit un rspuns general, un rspuns specific pentru
un anumit sold al unui cont, clas de tranzacii sau aseriune, sau ambele tipuri
de rspunsuri. Auditorul ia n considerare dac modificarea naturii procedurilor
de audit, mai degrab dect modificarea ntinderii acestora, poate fi mai
eficient ca rspuns la factorii identificai de apariie a riscului de fraud. n
Anexa 2 a acestui ISA sunt prezentate exemple de proceduri de rspuns,
incluznd exemple de rspunsuri la evaluarea fcut de auditor a riscului de
apariie a denaturrilor semnificative rezultate att din raportarea financiar
frauduloas, ct i din delapidarea activelor.
Proceduri utilizate n cazul n care circumstanele indic existena unei posibile
denaturri
42. Atunci cnd auditorul ntlnete circumstane care pot indica faptul c
exist o denaturare semnificativ n situaiile financiare rezultat din
fraud sau eroare, auditorul trebuie s desfoare proceduri care s
stabileasc dac situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ.

44. Atunci cnd auditorul ntlnete astfel de circumstane, natura, durata i

ntinderea procedurilor ce trebuie desfurate depind de raionamentul
auditorului cu privire la tipul fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de
apariie a acesteia i posibilitatea ca un anumit tip de fraud sau eroare s poat
avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n mod obinuit,
auditorul este capabil s desfoare suficiente proceduri pentru a confirma sau
infirma o suspiciune conform creia situaiile financiare sunt denaturate n mod
semnificativ ca urmare a unei fraude sau erori. Dac acest lucru nu este posibil,
auditorul ia n considerare efectul asupra raportului de audit, dup cum se arat
n paragraful 48.
45. Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare constituie o
apariie izolat i, prin urmare, nainte de concluzia auditului, auditorul ia n
considerare dac evaluarea componentelor riscului de audit, efectuat pe
parcursul planificrii activitii de audit, are nevoie s fie revizuit i dac
natura, durata i ntinderea celorlalte proceduri ale auditorului trebuie

AUDIT

43. Pe parcursul unui angajament de audit, auditorul poate ntlni circumstane care
s indice faptul c situaiile financiare pot conine o denaturare semnificativ
rezultat din fraud sau eroare. Exemple de astfel de circumstane care,
individual sau combinate, l pot face pe auditor s suspecteze c o asemenea
denaturare exist sunt furnizate n Anexa 3 a acestui ISA.

12 | P a g e
reconsiderate (vezi ISA 400, paragrafele 39 i 46). De exemplu, auditorul are n
vedere:

Natura, durata i ntinderea testelor detaliate de audit.

Evaluarea eficienei controalelor interne, dac riscul de control a fost

evaluat sub nivelul ridicat.

Desemnarea membrilor echipei de audit care pot fi potrivii n

circumstanele date.

Considerarea dac o denaturare identificat poate constitui un indiciu de

fraud
46. Cnd auditorul identific o denaturare, el trebuie s ia n considerare dac
o astfel de denaturare poate constitui un indiciu de fraud i dac un
asemenea indiu exist, atunci auditorul trebuie s considere implicaiile
denaturrii n relaie cu alte aspecte ale auditului, n special cu
credibilitatea declaraiilor conducerii.
47. Dac auditorul a stabilit faptul c o denaturare este, sau poate fi, rezultatul
fraudei, auditorul evalueaz implicaiile, n special pe acelea referitoare la
poziia deinut n organizaie de persoana sau persoanele n cauz. De exemplu,
frauda care presupune sustragerea de bani dintr-un fond de cheltuieli mrunte
are, n mod normal, o importan redus pentru auditor atunci cnd acesta
evalueaz riscul de apariie al unei denaturri semnificative rezultate din fraud.
Aceasta deoarece att modul de operare, ct i fondul i dimensiunea redus a
acestuia au tendina s stabileasc o limit asupra valorii pierderii poteniale, iar
custodia unor astfel de fonduri este ncredinat, de regul, unui angajat cu un
nivel sczut de autoritate. n mod contrar, atunci cnd problema implic
managementul cu un nivel mai mare de autoritate, dei valoarea n sine nu este
semnificativ pentru situaiile financiare, ea poate indica o problem mai
ptrunztoare. n astfel de circumstane, auditorul reconsider credibilitatea
probelor obinute anterior, din moment ce pot exista ndoieli cu privire la
exhaustivitatea i veridicitatea declaraiilor fcute i la autenticitatea
nregistrrilor contabile i a documentaiei. Auditorul ia n considerare, de
asemenea, asocierile secrete cu angajaii, membri ai conducerii sau tere pri
atunci cnd verific din nou credibilitatea probelor de audit. n cazul n care
conducerea, n special la cel mai nalt nivel, este implicat n fraud, este posibil
ca auditorul s nu fie capabil s obin probele necesare finalizrii auditului i
raportului asupra situaiilor financiare.
48. Atunci cnd auditorul confirm faptul c, sau se afl n incapacitatea de a
concluziona dac, situaiile financiare sunt denaturate semnificativ ca
urmare a fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie s ia n considerare
implicaiile asupra auditului. ISA 320, Pragul de semnificaie n audit,
paragrafele 12-16 i ISA 700, Raportul auditorului asupra situaiilor
financiare, paragrafele 36-46 furnizeaz ndrumri cu privire la evaluarea i
raportarea denaturrilor i la efectul asupra raportului auditorului.
Documentaia
49. Auditorul trebuie s documenteze factorii de apariie a riscului de fraud
identificai ca fiind prezeni pe parcursul procesului de evaluare fcut de
auditor (vezi paragraful 32) i s documenteze rspunsul auditorului la
orice astfel de factori (vezi paragraful 39). Dac pe parcursul desfurrii
auditului se constat c factorii identificai de apariie a riscului de fraud
l determin pe auditor s cread c sunt necesare proceduri de audit

AUDIT

Evaluarea i raportarea denaturrilor i efectul asupra raportului auditorului

13 | P a g e
suplimentare, atunci auditorul trebuie s documenteze prezena unor astfel
de factori de risc i rspunsul auditorului la aceti factori.
50. ISA 230, Documentaia, cere auditorului s documenteze aspectele care sunt
importante n furnizarea de probe care s susin opinia de audit i afirm c
documentele de lucru includ argumentarea auditorului cu privire la toate
aspectele semnificative care necesit exercitarea raionamentului profesional de
ctre auditor, mpreun cu concluziile acestuia asupra problematicii analizate.
Datorit importanei pe care factorii de apariie a riscului de fraud o au n
procesul de evaluare a riscului inerent sau de control asociat apariiei unor
denaturri semnificative, auditorul documenteaz factorii identificai de apariie
a riscului de fraud, precum i rspunsul considerat corespunztor de ctre
auditor.
Declaraiile conducerii
51. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere, conform
crora:
(a) Conducerea confirm responsabilitile sale referitoare la
implementarea i operarea sistemelor contabile i de control intern
care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i erorile;
(b) Conducerea consider c efectele acelor denaturri necorectate ale
situaiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt
nesemnificative, att individual, ct i cumulate, pentru situaiile
financiare n ansamblul lor. O sintez a unor astfel de elemente trebuie
inclus n declaraiile scrise sau ataat acestora;
(c) Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate
oricror fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar
fi putut afecta entitatea; i
(d) Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evalurii proprii a
riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca
rezultat al existenei fraudelor.

53. Datorit faptului c managementul este responsabil cu ajustarea situaiilor

financiare n scopul corectrii denaturrilor semnificative, este important ca
auditorul s obin declaraii scrise din partea conducerii conform crora orice
denaturri necorectate rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, n opinia
conducerii, nesemnificative, att individual, ct i cumulate. Astfel de declaraii
nu substituie obinerea probelor de audit suficiente i adecvate. n unele
circumstane, conducerea poate s nu considere anumite denaturri necorectate
ale situaiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului ca fiind
denaturri. Din acest motiv, conducerea poate dori s adauge n declaraiile
scrise formulri ca Nu suntem de acord c elementele ... i ... constituie
denaturri, deoarece [se prezint motivele].
54. Auditorul poate desemna o valoare sub care denaturrile nu trebuie cumulate
deoarece auditorul se atept ca adunarea unor astfel de valori nu va avea n
mod clar un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Pentru a face acest
lucru, auditorul ia n considerare faptul c determinarea pragului de semnificaie
presupune considerente att calitative, ct i cantitative i c denaturrile cu o

AUDIT

52. ISA 580, Declaraiile conducerii, furnizeaz ndrumri cu privire la obinerea

de declaraii adecvate din partea conducerii n cadrul unui audit. Pe lng
confirmarea responsabilitilor pe care le are pentru situaiile financiare, este
important ca managementul s mai admit i responsabilitatea pentru sistemele
contabile i de control intern menite s previn i s detecteze fraudele i
erorile.

14 | P a g e
valoare relativ mic nu ar putea avea sub nici o form un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare. Sinteza denaturrilor necorectate incluse n
declaraiile scrise sau ataate acestora nu trebuie s includ astfel de denaturri.
55. Datorit naturii fraudei i dificultilor ntlnite de auditori n detectarea
denaturrilor semnificative din situaiile financiare rezultate din fraud, este
important ca auditorul s obin o declaraie scris din partea conducerii care s
confirme c aceasta a prezentat auditorului toate faptele asociate oricror fraude
sau fraude suspectate de care are cunotin i care ar fi putut afecta entitatea, i
s confirme, de asemenea, c managementul a prezentat auditorului rezultatele
evalurii proprii a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod
semnificativ ca rezultat al existenei fraudelor.
Comunicarea
56. Cnd auditorul identific o denaturare rezultat din fraud, fraud
suspectat sau eroare, auditorul trebuie s ia n considerare
responsabilitatea sa de a comunica acea informaie conducerii, celor
nsrcinai cu guvernana i, n unele circumstane, autoritilor de
reglementare i implementare.
57. Comunicarea unei denaturri rezultate din fraud, fraud suspectat sau eroare
ctre nivelul corespunztor de conducere i la momentul oportun este
important, deoarece permite conducerii s acioneze atunci cnd este necesar.
Determinarea nivelului de conducere corespunztor reprezint o chestiune de
raionament profesional i este afectat de factori cum ar fi natura, magnitudinea
i frecvena denaturrii sau a fraudei suspectate. n mod normal, nivelul
corespunztor de conducere este cel puin nivelul superior celui la care se
situeaz persoana care pare s fie implicat n denaturare sau frauda suspectat.

ntrebri referitoare la competena i integritatea conducerii.

Fraude n care este implicat conducerea.

Alte fraude care au ca rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor

financiare.

Denaturri semnificative rezultate din erori.

Denaturri care constituie un indiciu al existenei carenelor semnificative

la nivelul controlului intern, inclusiv n proiectarea sau operarea procesului
de raportare financiar al entitii.

Denaturri care pot provoca denaturarea semnificativ a situaiilor

financiare viitoare.

Comunicarea ctre conducere i ctre cei nsrcinai cu guvernana a denaturrilor

rezultate din erori
59. Dac auditorul a identificat o denaturare semnificativ rezultat dintr-o
eroare, auditorul trebuie s comunice denaturarea, la momentul oportun,
nivelului corespunztor de conducere i s ia n considerare necesitatea
raportrii acesteia celor nsrcinai cu guvernana, n conformitate cu ISA
269, Comunicarea problemelor de audit celor nsrcinai cu guvernana.

AUDIT

58. Determinarea acelor aspecte care trebuie comunicate de ctre auditor celor
nsrcinai cu guvernana reprezint o chestiune de raionament profesional i
este, de asemenea, afectat de orice fel de nelegere existent ntre pri cu
privire la acele probleme care trebuie comunicate. n mod normal, astfel de
probleme includ:

15 | P a g e
60. Auditorul trebuie s i informeze pe cei nsrcinai cu guvernana despre
acele denaturri necorectate colectate de auditor pe parcursul activitii de
audit i care au fost considerate de conducere ca fiind nesemnificative, att
individual, ct i cumulate, pentru situaiile financiare n ansamblul lor.
61. Dup cum s-a specificat n paragraful 54, denaturrile semnificative necorectate
comunicate celor nsrcinai cu guvernana nu trebuie s includ denaturrile
care se situeaz sub o valoare desemnat.
Comunicarea ctre conducere i ctre cei nsrcinai cu guvernana a denaturrilor
rezultate din fraude
62. Dac auditorul:
(a) A identificat o fraud, fie c ea se materializeaz sau nu ntr-o
denaturare semnificativ n situaiile financiare; sau
(b) A obinut probe care indic faptul c frauda poate exista (chiar dac
efectul potenial asupra situaiilor financiare nu ar fi semnificativ);
auditorul trebuie s comunice aceste probleme, la momentul oportun,
nivelului corespunztor de conducere i s ia n considerare necesitatea
raportrii unor astfel de aspecte celor nsrcinai cu guvernana, n
conformitate cu ISA 260, Comunicarea problemelor de audit celor
nsrcinai cu guvernana
63. Cnd auditorul a obinut probe c frauda exist sau este posibil s existe, este
important ca probleme s fie adus n atenia unui nivel al conducerii
corespunztor. Acest lucru se ntmpl chiar dac problema ar putea fi
considerat lipsit de importan (de exemplu, o delapidare minor fcut de un
angajat situat la un nivel sczut n structura organizatoric a entitii). Stabilirea
acelui nivelul de conducere care este adecvat este afectat, de asemenea, n
aceste circumstane, de probabilitatea existenei asocierilor secrete sau a
implicrii unui membru din conducere.
64. Dac auditorul a stabilit faptul c denaturarea este sau poate fi rezultatul unei
fraude i, fie a stabilit c efectul asupra situaiilor financiare ar putea fi
semnificativ, fie nu a fost capabil s evalueze dac efectul este semnificativ,
auditorul:
(a) Discut problema i abordarea investigaiilor viitoare cu un nivel
corespunztor de conducere, care este cel puin nivelul superior celui la
care se situeaz persoanele implicate, precum i cu conducerea de la cel
mai nalt nivel; i
Comunicarea carenelor semnificative de la nivelul controlului intern
65. Auditorul trebuie s comunice conducerii orice carene semnificative
existente la nivelul controlului intern asociat prevenirii sau detectrii
fraudelor i erorilor, care au fost semnalate de auditor ca rezultat al
desfurrii activitii de audit. Auditorul trebuie, de asemenea, s fie
mulumit de faptul c cei nsrcinai cu guvernana au fost informai cu
privire la orice carene semnificative din controlul intern asociat prevenirii
i detectrii fraudelor, care fie au fost aduse la cunotina auditorului de
ctre conducere, fie au fost identificate chiar de auditor pe parcursul
desfurrii auditului.
66. Atunci cnd auditorul a identificat orice fel de carene semnificative n controlul
intern asociat prevenirii sau detectrii fraudelor sau erorilor, auditorul comunic
managementului aceste carene semnificative din controlul intern. Datorit

AUDIT

(b) Dac este cazul, sugereaz conducerii s apeleze la consiliere juridic.

16 | P a g e
serioaselor implicaii pe care le au carenele semnificative n controlul intern
asociat prevenirii i detectrii fraudei, este de asemenea important ca astfel de
deficiene s fie aduse la cunotina celor nsrcinai cu guvernana.
67. Dac integritatea sau onestitatea conducerii sau a celor nsrcinai cu guvernana
sunt puse la ndoial, auditorul are n vedere, n mod normal, apelarea la
consiliere juridic, pentru a-l ajuta la determinarea aciunilor corespunztoare
care trebuie ntreprinse.
Comunicrile ctre autoritile de reglementare i implementare
68. n mod normal, obligaia profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea
fa de informaiile clientului l mpiedic s raporteze fraudele i erorile unei
alte pri din afara entitii clientului. Totui, responsabilitile legale ale
auditorului variaz de la o ar la alta i, n anumite circumstane, obligaia de
confidenialitate poate fi precedat de statut, lege sau hotrri judectoreti. De
exemplu, n unele ri, auditorul unei instituii financiare are datoria legal a
raporta apariia fraudelor i a erorilor n faa autoritilor de supraveghere. n
astfel de mprejurri, auditorul ia n considerare apelarea la consultan juridic.
Incapacitatea auditorului de a finaliza angajamentul
69. Dac auditorul ajunge la concluzia c nu este posibil s mai continue
desfurarea angajamentului de audit ca urmare a unei denaturri aprute
din fraud sau fraud suspectat, auditorul trebuie:
(a) S ia n considerare responsabilitile profesionale i legale aplicabile
n acele circumstane, inclusiv dac exist o cerin ca auditorul s
raporteze persoanei sau persoanelor care au fcut numirea sau, n
unele cazuri, autoritilor de reglementare;
(b) S ia n considerare posibilitatea retragerii din angajament; i

(i).

S discute cu persoanele de la nivelul de conducere

corespunztor i cu cei nsrcinai ci guvernana retragerea din
angajament a auditorului i motivele acesteia; i

(ii).

S ia n considerare dac exist o cerin profesional sau legal

de a raporta persoanei sau persoanelor care au fcut numirea
sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare faptul c
auditorul se retrage din angajament i motivele retragerii.

70. Auditorul poate ntlni circumstane excepionale care aduc n discuie

capacitatea auditorului de a continua s desfoare angajamentul de audit, de
exemplu situaii n care:
(a)

Entitatea nu ntreprinde aciuni care s remedieze frauda, pe care auditorul

le consider necesare n circumstanele date, chiar i atunci cnd frauda nu
este semnificativ pentru situaiile financiare;

(b) Consideraiile auditorului cu privire la riscul de apariie a unor denaturri

semnificative rezultate din fraude i rezultatele testelor de audit indic un
risc important de apariie a fraudelor semnificative i profunde; sau
(c)

Auditorul are o preocupare semnificativ cu privire la competena sau

integritatea conducerii sau a celor nsrcinai cu guvernana.

71. Datorit varietii de circumstane care pot s apar, nu este posibil s se descrie
cu certitudine cnd este adecvat retragerea dintr-un angajament. Factorii care
afecteaz concluzia auditorului includ implicaiile amestecului unui membru din
conducere sau din structura nsrcinat cu guvernana (care pot afecta

AUDIT

(c) Dac auditorul se retrage:

17 | P a g e
credibilitatea declaraiilor conducerii) i efectele pe care continuarea asocierii
cu entitatea le are asupra auditorului.
72. Auditorul are responsabiliti profesionale i legale n astfel de circumstane i
aceste responsabiliti pot varia de la o ar la alta. n unele ri, de exemplu,
auditorul poate fi ndreptit, sau i se poate cere s fac o declaraie sau s
raporteze persoanei sau persoanelor care au fcut numirea sau, n unele cazuri,
autoritilor de reglementare. Dat fiind natura excepional a circumstanelor i
nevoia de a lua n considerare cerinele legale, auditorul are n vedere apelarea
la consultan juridic atunci cnd decide dac se retrage dintr-un angajament i
cnd determin care sunt aciunile ce trebuie ntreprinse.
Comunicarea cu un auditor succesor propus
73. Aa cum este prevzut n Codul de etic al contabililor profesioniti emis de
Federaia Internaional a Contabililor (Codul), auditorul existent ,atunci
cnd este chestionat de un auditor succesor propus, trebuie s informeze
dac exist orice fel de motive profesionale pentru care auditorul succesor
propus nu trebuie s accepte numirea. n situaia n care clientul nu i va
acorda auditorului existent permisiunea de a discuta despre afacerile sale
cu auditorul succesor propus sau impune limite asupra a ceea ce auditorul
existent ar putea spune, acest fapt trebuie adus la cunotina auditorului
succesor propus.
74. Auditorul poate fi contactat de un auditor succesor propus care s investigheze
dac exist motive profesionale datorit crora auditorul succesor propus nu
trebuie s accepte numirea. Responsabilitile auditorului existent i ale
auditorului succesor propus sunt stabilite n detaliu n Cod; totui,
responsabilitile profesionale i legale ale fiecrui auditor pot varia de la o ar
la alta.

Data intrrii n vigoare

76. Acest ISA intr n vigoare pentru angajamentele de audit al situaiilor financiare
aferente perioadelor care se ncheie la sau dup 30 iunie 2002. Este permis
aplicarea anterioar a prevederilor prezentului ISA.
Perspectiva sectorului public
1.

Comitetul pentru Sectorul Public (PSC) ia n considerare i face uz de normele

emise de Comitetul privind Practicile Internaionale de Audit pentru aplicarea
acestora n sectorul public. Sectorul public se refer la autoriti naionale,
autoriti regionale (statale, ale provinciilor, teritoriale), autoriti locale
(municipale, oreneti) i la entiti din sectorul de stat (agenii, consilii,
comisii i ntreprinderi).

2.

Indiferent c un angajament de certificare este desfurat n sectorul privat sau

n cel public, principiile fundamentale rmn aceleai. Totui, se poate ca

AUDIT

75. Msura n care un auditor existent poate discuta afacerile unui client cu un
auditor succesor propus va depinde de obinerea de ctre auditorul existent a
permisiunii clientului de a face acest lucru, i de responsabilitile profesionale
i legale existente n fiecare ar cu privire la o astfel de prezentare. n funcie
de limitrile care apar din aceste responsabiliti, auditorul existent l
informeaz pe auditorul succesor propus dac exist orice fel de motive
profesionale pentru care acesta nu trebuie s accepte numirea, furniznd detalii
despre informaii i discutnd n mod deschis cu auditorul succesor propus toate
aspectele relevante pentru numire. Dac frauda sau frauda suspectat a
reprezentat un factor n retragerea din angajament a auditorului existent, este
important ca acesta s aib grij s declare numai faptele asociate acestor
aspecte (nu i concluziile personale).

18 | P a g e

3.

n ceea ce privete paragraful 2 al acestui ISA, trebuie remarcat c natura i

sfera angajamentelor de audit n sectorul public pot fi afectate de legislaie,
reglementri ordonane i ordine ministeriale asociate detectrii fraudelor i
erorilor. Pe lng orice responsabiliti anterior mandatate de detectare a
fraudelor, utilizarea fondurilor publice are tendina s impun un profil mai
ridicat asupra aspectelor de fraud, iar auditorul se poate vedea nevoit s
rspund ateptrilor publicului n ceea ce privete detectarea fraudelor.
Ateptrile publicului cu privire la utilizarea fondurilor publice va nsemna
adesea c un auditor din sectorul public va trebui s ia n considerare ce
aciuni trebuie s ntreprind cu privire la fraud, dei aceasta poate s nu fie
semnificativ pentru situaiile financiare sau poate s nu afecteze raportul
auditorului asupra situaiilor financiare.

4.

Paragrafele 56-68 stabilesc responsabilitile de comunicare cu conducerea i

cu cei nsrcinai cu guvernana. n sectorul public, auditorul poate avea
responsabiliti suplimentare datorit prevederilor specifice coninute de
mandatul de audit sau de legislaia sau reglementrile aferente. Exemple de
astfel de prevederi specifice pot include cerine de a raporta cazuri n care
banii publici nu au fost cheltuii n scopurile pentru care au fost alocai.

5.

Paragrafele 69-72 evideniaz aspectele de care un auditor trebuie s in cont

dac ajunge la concluzia c nu este posibil s mai continue un angajament de
audit. n sectorul public, responsabilitile auditorului sunt stabilite, de obicei,
prin lege, iar auditorul poate s nu beneficieze de opiunea de a se retrage din
angajament. n astfel de situaii, auditorul va trebui s ia n considerare
impactul asupra raportului de audit i orice cerine de raportare ctre tere
pri, inclusiv ctre acele persoane nsrcinate cu guvernana. Pentru auditorii
din sectorul public, comunicrile scrise ale auditorului pot fi trecute ntr-un
registru public i, prin urmare, acestea pot fi distribuite unui public mai larg
dect pur i simplu celor nsrcinai cu guvernana unei entiti.

6.

Paragrafele 73-75 stabilesc cerinele referitoare la comunicarea cu un auditor

succesor propus. Aceste prevederi pot avea o aplicabilitate limitat n sectorul
public, acolo unde numirea auditorului i terminarea angajamentelor de audit
pot face obiectul unui regim legislativ distinct.

AUDIT

aplicarea principiilor s necesite clarificare sau completare pentru a se putea

adapta circumstanelor sectorului public i perspectivei jurisdiciilor
individuale.

19 | P a g e

Anexa 1
Exemple de factori de risc asociai denaturrilor rezultate din fraud
Factorii de apariie a riscului de fraud identificai n aceast anex sunt exemple de
astfel de factori cu care se confrunt n mod obinuit auditorii ntr-o larg gam de
situaii. Totui, factorii de apariie a riscului de fraud enumerai mai jos sunt doar
exemple; nu toi aceti factori este probabil s se regseasc n toate angajamentele
de audit financiar i nici lista nu este n mod necesar exhaustiv. Mai mult, auditorul
exercit raionamentul profesional atunci cnd ia n considerare, fie individual, fie
combinai, factorii de apariie a riscului de fraud, i dac exist controale specifice
care s reduc riscul. Factorii de apariie a riscului de fraud sunt analizai n
paragrafele 34 38.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din
raportarea financiar frauduloas
Factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea
financiar frauduloas pot fi grupai n urmtoarele categorii:
1.

Caracteristici ale conducerii i influene asupra mediului de control

2.

Condiii specifice sectorului de activitate

3.

Caracteristici operaionale

Pentru fiecare dintre aceste trei categorii, exemplele de factorii de apariie a riscului
de fraud asociai denaturrilor ce apar din raportarea financiar frauduloas sunt
enumerate mai jos.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor
conducerii i influenei asupra mediului de control
Aceti factori de risc se raporteaz la capacitile, presiunile, stilul i
atitudinea conducerii asociate controlului intern i procesului de raportare
financiar.
Exist motivaii pentru care conducerea se poate angaja ntr-o
raportare financiar frauduloas. Indiciile specifice pot include
urmtoarele:
-

Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este

reprezentat de prime, aciuni, sau alte stimulente, a cror valoare
depinde de atingerea de ctre entitate a unor inte neobinuit de
nalte n ceea ce privete rezultatele exploatrii, poziia
financiar sau fluxurile de numerar.

Exist un interes excesiv al conducerii pentru meninerea sau

creterea preului aciunilor sau a ctigurilor entitii prin
utilizarea de practici contabile nejustificat de agresive.

Conducerea se angajeaz fa de analiti, creditori i alte tere

pri s realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de
agresive sau n mod cert nerealiste.

Conducerea este interesat de practicarea unor mijloace

necorespunztoare pentru minimizarea rezultatului reportat n
scopuri fiscale.

Conducerea nregistreaz un eec n a prezenta i comunica o atitudine

corespunztoare n ceea ce privete controlul intern i procesul de
raportare financiar. Indiciile specifice vor include urmtoarele:

AUDIT

1.

20 | P a g e
-

Conducerea nu comunic i nu susine eficient normele i

valorile etice ale entitii, sau comunic valori i norme
necorespunztoare.

Conducerea este dominat de o singur persoan sau de un grup

mic de persoane fr a exista un control compensator, cum ar fi
supravegherea eficient de ctre cei nsrcinai cu guvernana.

Conducerea nu monitorizeaz n mod adecvat controalele

semnificative.

Conducerea nu reuete s corecteze n mod oportun carenele

semnificative cunoscute n controlul intern.

Conducerea fixeaz obiective financiare i ateptri exagerat de

agresive i nerealiste pentru personalul din exploatare.

Conducerea manifest o lips de respect evident pentru

autoritile de control.

Conducerea continu s angajeze personal ineficient n

departamentele de contabilitate, tehnologie a informaiei sau
audit intern.

Conducerea non-financiar particip excesiv la, sau este implicat n

selectarea principiilor contabile sau determinarea estimrilor
semnificative.
Exist o rotaie masiv n rndul conducerii, al membrilor consiliului
sau al membrilor consiliului de administraie.

Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme

de contabilitate, audit financiar sau de raportare.

Cerine care nu sunt rezonabile n ceea ce-l privete pe auditor,

printre care termene nerezonabile referitoare la finalizarea
auditului sau emiterea raportului de audit.

Restricii formale sau informale impuse asupra auditorului care

limiteaz n mod neadecvat accesul auditorului la anumite
persoane sau informaii sau limiteaz capacitatea auditorului de a
comunica eficient cu cei nsrcinai cu guvernana.

Comportament dominator din partea conducerii fa de auditor,

mai ales n ceea ce privete ncercrile de a influena sfera
activitii auditorului.

Exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate,

plngeri mpotriva entitii sau a conducerii legate de fraud sau
nclcri ale legislaiei
Structura guvernanei corporative este slab sau ineficient, fapt ce
poate fi evideniat, de exemplu, de urmtoarele:
-

Lipsa membrilor care sunt independeni fa de conducere

O atenie redus acordat de ctre cei nsrcinai cu guvernana

aspectelor legate de raportarea financiar i de sistemele de
contabilitate i control intern.

AUDIT

Exist o relaie tensionat ntre conducere i auditorul prezent ori

anterior. Indiciile specifice pot include urmtoarele:

21 | P a g e
2.

Factori de apariie a riscului de fraud asociai condiiilor specifice

sectorului de activitate
Aceti factori de apariie a riscului de fraud implic mediul economic i
de reglementare n care opereaz entitatea.
Noi cerine contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora
stabilitatea financiar sau profitabilitatea entitii.
Un nivel ridicat al competitivitii sau al saturrii pieei, nsoit de
marje descresctoare.
Un sector de activitate n declin, cu tot mai multe falimente ale
agenilor economici i cu descreteri semnificative la nivelul cererii.
Modificri rapide n sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea
crescut fa de schimbrile rapide n tehnologie sau uzura rapid a
produselor.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor
operaionale i stabilitii financiare
Aceti factori de apariie a riscului de fraud depind de natura i
complexitatea entitii i tranzaciilor sale, de condiia financiar a
entitii i de profitabilitatea acesteia.
Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, dei se
raporteaz venituri i creterea acestora.
O presiune major n a obine capital suplimentar necesar pentru ca
entitatea s rmn competitiv, lund n considerare poziia
financiar a entitii (inclusiv nevoia de fonduri pentru a finana
cheltuieli majore cu cercetarea i dezvoltarea sau cheltuieli de capital).
Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative
care implic raionamente neobinuit de subiective sau incertitudini,
sau care fac obiectul unor schimbri semnificative pe termen scurt
ntr-o manier care poate avea efecte dezastruoase asupra entitii (de
exemplu, colectarea final a creanelor, momentul recunoaterii
veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe
evaluare subiectiv a colateralului sau a surselor de rambursare dificil
de stabilit, sau o amnare semnificativ la nivelul costurilor)
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu fac parte din
desfurarea normal a activitii.
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu sunt auditate sau sunt
auditate de o alt firm.
Tranzacii semnificative, neobinuite sau cu un grad nalt de
complexitate (mai ales cele derulate n apropiere de sfritul anului)
care ridic ntrebri dificile n ceea ce privete respectarea principiului
prevalenei economicului asupra juridicului.
Conturi bancare importante sau operaiuni cu filiale sau sucursale din
paradisuri fiscale pentru care nu exist nici o justificare economic
clar.
O structur organizaional excesiv de complex care implic entiti
cu statut juridic numeroase sau neobinuite, linii manageriale de
autoritate sau nelegeri contractuale care nu au nici o justificare
economic evident.

AUDIT

3.

22 | P a g e
Dificulti n determinarea organizaiei sau persoanei (persoanelor)
care controleaz entitatea.
Profitabilitate sau cretere neobinuit de rapid, n special raportat la
alte societi din acelai sector de activitate.
Vulnerabilitate excesiv de mare n ceea ce privete modificrile ratelor
dobnzii.
Un grad neobinuit de mare de dependen de datorii, o capacitate
marginal de a face fa cerinelor de rambursare a datoriilor sau
convenii de mprumut care sunt dificil de respectat.
Vnzrii sau programe de stimulare a profitabilitii nerealist de
agresive.
Ameninarea de faliment, evacuri sau preluri ostile iminente.
Consecine nefavorabile legate de tranzaciile semnificative ateptate
(cum ar fi combinrile de ntreprinderi), dac sunt raportate rezultate
financiare slabe.
O poziie financiar slab sau n curs de deteriorare, atunci cnd
conducerea a garantat personal pentru datorii semnificative ale
entitii.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din
delapidarea activelor
Factorii de apariie a riscului de fraud care sunt asociai cu denaturrile rezultate
din delapidarea de active pot fi grupai n urmtoarele dou categorii:
1.

Susceptibilitatea activelor expuse delapidrii

2.

Controale.

Pentru fiecare din aceste dou categorii, exemple de factori de apariie a riscului de
fraud asociai cu denaturrile rezultate din delapidarea activelor sunt discutai n
continuare. Msura n care auditorul va lua n considerare factorii de apariie a
riscului de fraud ce se nscriu n categoria 2 este influenat de gradul n care sunt
prezeni factorii de risc din categoria 1.
1.

Factori de apariie a riscului de fraud asociai susceptibilitii existenei

unor active ce pot fi delapidate.

Sume importante de numerar n cas sau provenite din ncasri.

Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiune redus combinat cu
valoare i cerere mari.
Active convertibile uor, cum ar fi obligaiuni la purttor, diamante
sau chip-uri de calculator.
Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redus
combinat cu vandabilitatea i cu lipsa identificrii proprietarului.
2.

Factori de apariie a riscului de fraud asociai controalelor

Aceti factori sunt legai de lipsa controalelor menite s previn sau s
depisteze delapidarea activelor.

AUDIT

Aceti factori de risc depind de natura activelor entitii i de gradul n

care sunt expuse furtului.

23 | P a g e
Lipsa supravegherii corespunztoare de ctre conducere (de exemplu,
supravegherea inadecvat a locurilor retrase).
Lipsa procedurilor de monitorizare a celor care aplic pentru a ocupa
poziii n entitate, mai ales acolo unde acetia vor avea acces la active
care pot fi delapidate.
Evidena inadecvat a activelor ce pot fi delapidate.
Lipsa unei separri corespunztoare a atribuiilor de serviciu sau a
controalelor independente.
Lipsa unui sistem corespunztor de autorizri i aprobri pentru
tranzacii (de exemplu achiziiile).
Slab paz a numerarului, investiiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe.
Lipsa unei documentri periodice i corespunztoare n legtur cu
tranzaciile (de exemplu, creditele pentru bunuri returnate)

Lipsa concediilor obligatorii pentru angajaii care desfoar funcii de

AUDIT

control cheie.

24 | P a g e

Anexa 2
Exemple de modificri ale procedurilor ca rspuns la evaluarea factorilor de
apariie a riscului de fraud, n conformitate cu paragrafele 39 41
n continuare sunt prezentate exemple de rspunsuri posibile la evaluarea de ctre
auditor a riscului de apariie a denaturrilor semnificative rezultate att din raportare
financiar frauduloas, ct i din delapidarea de active. Auditorul face apel la
raionamentul profesional pentru a selecta cele mai potrivite proceduri n
circumstanele date. Procedurile identificate pot s nu fie ntotdeauna cele mai
indicate sau cele necesare n fiecare caz. Reacia auditorului la factorii de apariie a
riscului de fraud este analizat n paragrafele 40 41.
Considerente generale
Raionamentele cu privire la riscul de apariie a unor denaturri semnificative
rezultate din fraud pot afecta auditul n urmtoarele moduri:
Scepticism profesional. Aplicarea scepticismului profesional poate include: (i) o
atenie sporit la selectarea naturii i volumului documentaiei ce va fi examinat
ca justificare pentru tranzaciile semnificative i (ii) recunoaterea sporit a
necesitii de a corobora explicaiile sau declaraiile conducerii cu privire la
aspectele semnificative.
Desemnarea membrilor echipei de audit. Cunotinele, aptitudinile i capacitatea
membrilor echipei de audit care au primit responsabiliti importante de audit
trebuie s fie corespunztoare cu evaluarea de ctre auditor a nivelului de risc
asociat angajamentului. n plus, ntinderea supravegherii trebuie s recunoasc
riscul de apariie a unor denaturri semnificative rezultate din fraud, precum i
calificarea membrilor echipei de audit care efectueaz munca.
Principii i politici contabile. Auditorul poate decide c este necesar s ia n
considerare mai amnunit selecia i aplicarea de ctre conducere a politicilor
contabile semnificative, n special a celor legate de recunoaterea veniturilor,
evaluarea activelor sau capitalizare versus recunoatere drept cheltuial.

Poate fi necesar ca natura, durata i ntinderea procedurilor s fie modificate n

urmtoarele moduri:
Poate fi necesar ca natura procedurilor de audit efectuate s fie modificat pentru
a obine probe mai credibile sau pentru a obine informaii suplimentare
coroborante. De exemplu, pot fi necesare mai multe probe de audit din surse
independente, din afara entitii.
Poate fi necesar ca durata procedurilor de fond s fie modificat, fie pentru a fi
mai aproape de sfritul exerciiului, sau chiar la sfritul exerciiului. De
exemplu, dac exist stimulente neobinuite pentru conducere de a se angaja
ntr-o raportare financiar frauduloas, auditorul poate concluziona c
procedurile de fond trebuie s fie efectuate n apropierea sau chiar la sfritul
exerciiului, deoarece nu este posibil s se controleze riscul de audit suplimentar
asociat respectivului factor de apariie a riscului de fraud.

AUDIT

Controale. Capacitatea auditorului de a evalua riscul de control la un nivel mai

mic dect ridicat poate fi diminuat. Totui, acest lucru nu elimin nevoia ca
auditorul s obin o nelegere suficient a componentelor controlului intern al
entitii, pentru a planifica auditul. De fapt, o asemenea nelegere poate avea o
importan special n nelegerea suplimentar i luarea n considerare a oricror
controale (sau a lipsei acestora) pe care entitatea le are implementate, pentru a
putea rspunde la factorii identificai de apariie a riscului de fraud. Totui,
aceast considerare trebuie s includ, de asemenea, atenie sporit fa de
capacitatea conducerii de a ocoli astfel de controale.

25 | P a g e
ntinderea procedurilor aplicate trebuie s reflecte evaluarea riscului de apariie a
unor denaturri semnificative rezultate din fraud. De exemplu, pot fi adecvate
dimensiuni mrite ale eantioanelor sau proceduri analitice mai extinse.
Auditorul ia n considerare dac modificarea naturii procedurilor de audit, mai
degrab dect extinderea acestora, poate fi mai eficient ca rspuns la factorii
identificai de apariie a riscului de fraud.
Considerente la nivel de sold al unui cont, clas de tranzacie i aseriune
Rspunsurile specifice la evaluarea de ctre auditor a riscului de apariie a
denaturrilor semnificative rezultate din fraud va varia n funcie de tipurile sau
combinaiile de diveri factori sau condiii identificate de apariie a riscului de
fraud, i de solduri ale conturilor, clase de tranzacii i aseriuni pe care aceti
factori sau condiii le pot afecta. Dac aceti factori sau condiii indic un anumit
risc aplicabil unor solduri sau clase de tranzacii specifice, procedurile de audit care
se adreseaz acestor domenii specifice vor trebui s fie luate n considerare ca
limitnd, n opinia auditorului, riscul de audit pn la un nivel corespunztor, n
lumina factorilor sau condiiilor identificate de apariie a riscului de fraud.
n continuare sunt prezentate cteva exemple de rspunsuri specifice:
Vizitarea locurilor i efectuarea inopinat a anumitor teste. De exemplu,
observarea stocurilor n locurile n care participarea auditorului nu a fost dinainte
anunat sau inventarierea numerarului la o anumit dat, pe baz inopinat.
Solicitarea ca inventarierea s fie fcut la o dat apropiat de finele exerciiului.
Modificarea abordrii de audit n anul curent. De exemplu, contactarea oral a
clienilor i furnizorilor importan, pe lng trimiterea de confirmri scrise,
trimiterea de cereri de confirmare unei anumite pri din cadrul unei organizaii
sau cutarea de informaii suplimentare sau diferite.
Efectuarea unei revizuiri detailate a nregistrrilor contabile de ajustare
trimestriale sau anuale i investigarea oricror elemente care par neobinuite n
ceea ce privete natura sau valoarea.
Pentru tranzaciile semnificative i neobinuite, n special pentru acelea care au
loc la sfritul exerciiului sau aproape de aceast dat, se investigheaz
posibilitatea existenei prilor afiliate i sursele de finanare care susin
tranzaciile respective.

Intervievarea personalului implicat n arii de activitate cu un grad sporit al

riscului de apariie a denaturrilor semnificative rezultate din fraud, pentru a fi
surprins opinia acestora cu privire la risc, precum i dac, sau modul n care
controalele abordeaz acest risc.
Atunci cnd ali auditori independeni auditeaz situaiile financiare ale uneia sau
mai multor filiale, divizii sau sucursale, se va avea n vedere discutarea cu
acetia a ntinderii muncii necesar a fi depus, pentru a exista sigurana c riscul
de apariie a unor denaturri semnificative rezultate din frauda generat ca
urmare a tranzaciilor i activitilor din rndul acestor componente este abordat
n mod adecvat. .
Dac activitatea unui expert capt o anumit importan n ceea ce privete un
element al situaiilor financiare pentru care riscul de denaturare din fraud este
ridicat, auditorul va efectua proceduri suplimentare referitoare la ipotezele,

AUDIT

Efectuarea de proceduri analitice de fond la un nivel detailat. De exemplu,

compararea vnzrilor i a cifrei de afaceri (costul vnzrilor), dup localizare i
linie de afaceri, cu ateptrile auditorului.

26 | P a g e
metodele i constatrile unor experi sau ale tuturor experilor, pentru a stabili c
acele constatri nu sunt nerezonabile, sau va angaja un alt expert n acest scop.
Auditorul va derula proceduri pentru a analiza conturile bilaniere iniiale ale
situailor financiare auditate anterior, pentru a evalua modul n care anumite
elemente care implic estimri contabile i raionamente profesionale, cum ar fi
provizioane pentru retururi din vnzri, au fost soluionate n mod corespunztor.
Va derula proceduri pentru analiza conturilor sau a altor reconcilieri pregtite de
ctre entitate, inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor efectuate la perioade
interimare.
Va derula tehnici asistate de calculator, cum ar fi data mining pentru a testa
anomaliile de la nivelul unei populaii.
Va testa integritatea nregistrrilor i tranzaciilor generate de calculator.
Va cuta probe de audit suplimentare provenind din surse din afara entitii
auditate.
Rspunsuri specifice Denaturri rezultate din raportarea financiar
frauduloas
Exemple de rspunsuri la evaluarea de ctre auditor a riscului de :
Recunoaterea veniturilor. Dac exist un risc de denaturare semnificativ
rezultat din fraud, care poate presupune sau poate avea ca efect o recunoatere
necorespunztoare a veniturilor, poate fi indicat s se confirme mpreun cu
clienii anumii termeni contractuali relevani i absena unor acorduri secundare,
deoarece contabilitatea corespunztoare este adesea influenat de astfel de
termeni sau acorduri.

nregistrri contabile neobinuite. Dac exist riscul unor denaturri

semnificative rezultate din raportarea financiar frauduloas, efectuarea de teste
asupra nregistrrilor contabile non-standard pentru a confirma c sunt susinute
n mod corespunztor i c reflect evenimentele i tranzaciile de baz poate
ajuta la identificarea nregistrrilor fictive ca urmare a practicilor de recunoatere
agresiv. Dei nu exist o definiie general acceptat a nregistrrilor contabile
non-standard, acestea reprezint modificri sau nregistrri n situaiile financiare
efectuate n registrele i evidenele (inclusiv computerizate) unei entiti, care
sunt iniiate, de obicei, de personalul de la nivelul conducerii i care nu sunt de
rutin sau asociate cu procesarea normal a tranzaciilor.
Rspunsuri specifice Denaturri rezultate din delapidarea activelor
Circumstane diferite vor impune rspunsuri diferite. De obicei, rspunsul
auditorului la un risc de apariie a unor denaturri semnificative rezultate din fraud
asociat delapidrii de active va fi direcionat ctre anumite solduri ale conturilor i
clase de tranzacii.
Cu toate c rspunsurile auditorului notate n cele dou categorii de mai sus pot fi
aplicate n astfel de circumstane, sfera activitii trebuie s fie legat de informaiile
specifice referitoare la riscurile de delapidare care au fost identificate. De exemplu,

AUDIT

Volumul stocurilor. Dac exist un risc de apariie a unor denaturri

semnificative rezultate din fraud, asociat cu volumul stocurilor, revizuirea
nregistrrilor stocurilor entiti poate ajuta la identificarea locurilor, domeniilor
sau elementelor de interes specific n timpul sau dup numrarea fizic a
stocurilor. O astfel de revizuire poate conduce, de exemplu, la decizia de a
observa numrarea stocurilor n anumite locuri, n mod inopinat, sau de a solicita
conducerii s asigure c numrarea stocurilor aflate n toate locurile care fac
obiectul numrrii s se desfoare la aceeai dat.

27 | P a g e

AUDIT

n cazul n care un anumit activ este, ntr-o foarte mare msur, susceptibil de a fi
delapidat, ceea ce este potenial semnificativ pentru situaiile financiare, poate fi util
pentru auditor s obin o nelegere a procedurilor de control asociate cu prevenirea
i detectarea unor astfel de delapidri i s testeze eficiena operaional a unor astfel
de controale.

28 | P a g e

Anexa 3
Exemple de circumstane care indic posibilitatea unei fraude sau a unei erori
Auditorul poate ntlni anumite circumstane care, individual sau n combinaie,
indic posibilitatea ca situaiile financiare s conin o denaturare semnificativ
rezultat din fraud sau din eroare. Situaiile expuse mai jos sunt doar exemple; nu
toate aceste situaii vor fi prezente n toate angajamentele de audit i, de asemenea,
nu se constituie ntr-o list exhaustiv. Situaiile care indic o posibil denaturare
sunt discutate n paragrafele 43 44.
Termene limit nerealiste impuse de conducere pentru definitivarea auditului.
mpotrivirea conducerii de a se angaja ntr-o comunicare deschis cu tere pri,
cum ar fi autoritile de reglementare sau bancherii.
Limitarea de ctre conducere a sferei angajamentului de audit.
Identificarea aspectelor importante neprezentate anterior de ctre conducere.
Cifre semnificative din conturi, dificil de auditat.
Aplicarea agresiv a principiilor contabile.
Probe conflictuale sau nesatisfctoare furnizate de conducere sau angajai.
Probe de documentare neobinuite, cum ar fi nscrisuri de mn pe documentaii,
sau documentaii scrise de mn care, n mod normal, trebuie s se regseasc n
format electronic.
Informaii furnizate mpotriva voinei sau cu o ntrziere nejustificat.
Registre contabile incomplete sau inadecvate ntr-o manier grav.
Tranzacii nejustificate de documente.
Tranzacii neobinuite, n virtutea naturii, volumului sau complexitii acestora,
mai ales dac tranzaciile au avut loc n apropiere de finele anului.
Tranzacii care nu sunt nregistrate n conformitate cu autorizarea general sau
specific a conducerii.
Diferene semnificative nereconciliate ntre conturile de control i nregistrrile
filialelor sau ntre verificarea fizic i soldul conturilor aferente, care nu au fost
investigate corespunztor i corectate la momentul oportun.
Control inadecvat asupra procesri computerizate (de exemplu, prea multe erori
de procesare; ntrzieri n procesarea rezultatelor i a rapoartelor).
Un numr de rspunsuri de confirmare mai mic dect cel estimat sau diferene
semnificative relevate de aceste rspunsurile de confirmare.
Dovezi ale unui stil de via opulent i nejustificat al executivului sau salariailor.
Conturi n ateptare nereconciliate.
Solduri ale conturilor de creane datorate de mult timp.

AUDIT

Diferene semnificative fa de ateptrile indicate de procedurile analitice.