Rolul Auditului Intern pentru Detectarea si Prevenirea Fraudelor

Abstract
Acest articol are scopul nu doar de a descrie sumar rolul unui audit intern in
vederea detectarii si prevenirii farudelor, dar si de a sublinia importanta in prevenirea
oricarui tip de frauda in orice fel de economie. Mai mult de atat, analiza are rolul de a
puncta avantajele pe care le poate oferi un audit intern unei entitati economice cat si al
unei societati in asamblu.
Plecand de la premiza ca auditorii nu sunt adversarii entitatilor, trebuie tinut minte
:
-

auditul intern este o functie de asistare a conducerii entitatii pentru a ii ajuta

sa isi administreze mai bine activitatile ;
analizeaza deciziile luate de conducere pentru a asigura functionarea
eficienta a activitatilor ;
scopul lui este de a venit cu un plus de valoare.

Metodologie
Ne-am concentrat cercetrile pe care le propunem n aceast lucrare, pe
analiza i sistematizarea literaturii scrise n acest domeniu , precum i pe normele care
reglementeaz activitile de audit intern publicat la nivel na ional i nivel interna ional.
n scopul efectuarii studiului nostru, am abordat diferite metode de cercetare n eforturile
noastre. Am aplicat o analiz calitativ i ne-am axat pe metoda de comparare prin
prezentarea unei analogii ntre auditul intern i fraud. De asemena, am sintetizat
concluziile ce le-am creionat pentru a putea explicat situatiile pe care le-am gasit
precum si limitele si caracteristicile auditului intern. Cu toate acestea , am folosit metoda
de documentare prin analiza normelor privind auditul intern care au fost publicate la
nivel naional i internaional, apoi am completat studiul nostru prin consultarea
diferitelor lucrri publicate de speciali ti n acest domeniu n ara noastr .
1. Introducere
Frauda nu este un fenomen recent asociat unor cazuri extrem de mediatizate
ale fraudelor financiare din ultimele dou secole. Aceasta poate fi gsita devreme n
istoria lumii noastre unde oamenii au fcut uz de trucuri, manipulare si n elciune n
scopul de a dobndi bani, terenuri, bunuri, sau ncredere, cu obiectivul general de a
face profit. Crearea contabilitati i auditului sunt conectate n istoria economic cu
dorina, mai ales din partea statului i a Bisericii, pentru a preveni furtul i declara ii
false n finanele lor .
Urmele de audit pot fi datate din antichitate, la Babilonul antic i Egipt, unde au
fost cazuri de descoperire arheologica ce au dovedit existen a unor documente
justificative de tranzacii comerciale care au permis o form rudimentar de verificare i
contabilitate (Bogdan, A.M., 2005, pp. 8-9). O dat cu inflorirea schimburilor comerciale,

a aparut si nevoia de a pastra o evidenta a tranzactiilor dar la un nivel primitiv. Dar,

odata cu prosperitatea economic a venit i tenta ia de a-i manipula pe al ii i de a
insela pentru profit propriu. Mecanisme de control au fost , prin urmare , dezvoltate de
instituiile de stat, n scopul de a verifica i supraveghea utilizarea fondurilor i circuitul
de tranzacii, de exemplu, n Roma antic, unde exista chestori alesi de popor ce
verificau aceste tranzactii (Bogdan, A.M., 2005, p. 11).
In timpul Evului Mediu, cu toate acestea , interesul de a controla documentele
financiare i conturile i pentru a verifica utilizarea sau deturnare de fonduri a crescut n
Europa de Vest . Obiectivul principal a fost de a descoperi cei care scapau de plati,
fonduri alocate, sau abuzau de bani i a bunuri, si inmanati in fata justitei . Cele trei
instituii care au introdus nc din secolele al 13 - 14 ideea de a verifica conturile i a
trage la raspundere pe cei responsabili au fost statul ( reprezentat de monarhul n
funcie), Biserica Catolic, i universitile (n special cele din nordul Italiei), i
funcionarii ncadrai n munc sau clugri care pastrau contabilitatea structurilor
respective (Le Goff, J., 1977). Nu este o coinciden faptul c bazele de contabilitate se
gsesc n cadrul financiar i administrativ al Bisericii Catolice , care a fost extrem de
interesata n a avea o eviden detaliat i corecta ale conturilor, tranzactiilor in
vederea detectarii posibilelor fraude . In ierarhia complex a aparatului fiscal a fost , prin
urmare, creata si prezidata de un ministru al Finan elor n cadrul Bisericii Catolice o
categorie de Specialistii numite " registri Scriptores " care se poate deduce c au fost
contabilii responsabili cu nregistrarea i examinarea intrrile financiare (Rapp, F., 1995,
Part I). Fondatorul contabilitatii, Luca Paciolo a creat la sfr itul anilor secolului 15
intrarea dubla tocmai pentru a evita furturile i greselile intentionate n documente
financiare, mai intai in cadrul Bisericii si apoi in cadrul statului (Epuran M., Baba V.,
Imbrescu C., p. 13). Un alt aspect interesant n dezvoltarea contabilitii este c, spre
deosebire de imaginea de comerciani sau cmtar i, oamenii responsabili cu acest tip
de munc nu au fost perceputi ntr-un mod negativ n societate sau marginalizati (Le
Goff, 1990, pp. 47-48), pentru c ei au fost asociati cu buna gestionare a statului i a
bisericii, avnd atat un rol economic cat si judiciar (deoarece acestea preveneau sau
descopereau comiterea unei infraciuni financiare i, prin urmare ajutau protectia
statului sau al patrimoniului bisericii). Incepand cu Epoca Moderna, statul a fost
principala instituie interesant n punerea n aplicare i supravegherea sistemului de
contabilitate pentru a preveni, detecta, si pedepsi orice fraud comis , att n structurile
sale cat si n sectorul public. i, cum organizatiile economice au devenit mai complexe
i puternice n societate, au nceput, de asemenea, s recurga la serviciile functionarilor
sau contabililor specializati, cu scopul de a maximiza profitul lor i pentru a evita pierderi
sau furturi prin intermediul intrrilor financiare distorsionate sau eronate. Revolu ia
industrial a adus o rapid dezvoltarea economic, dar, de asemenea un interes sporit
n sistemele de capital, investiii, i de control al tranzac ii (Lesourd, J.A., Gerard, C.,
1986, vol. 1). Dar, cand boom-ul economic a crescut, a crescut de asemenea si dorin a
oamenilor de a face bani rapid prin intermediul inselatoriilor, i, prin urmare opinia
public a devenit mai contiena de la secolul 18 cu privire la existena unor fraude
financiare i a altor scheme fraudulo ase menite s dobndeasc proprietati, bunuri, sau
puterea politic (Stratmann L., 2012, pp. 7-9, and all the cases discussed by the
author). Dorina unei persoane de a achiziiona financiar, spiritual, sau profit simbolic
spun oamenii de stiinta, este legat de lcomia lui, deoarece a dat na tere la scenarii

noi i creative pentru a impresiona pe alii (Goldberg, M.H., 1995, p. 18). Dei
scandaluri mari legate de fraud financiar au existat n Europa de Vest n Evul Mediu
trziu i nceputul epocii Moderne (Sarna, D.E.Y., 2010, Ch. 4), de abia intre secolele 19
si 20, s-a pus mai mult accent pe investigaii financiare. Scopul a fost ca frauda,
inselaciunea, falsul n declaraii sa fie descoperite, pedepsite i, eventual, corectate,
pentru a evita n viitor situaiile frauduloase, precum cele care au avut loc (Sarna,
D.E.Y., 2010, Ch. 17, 20-23). De la mijlocul secolului al 19-lea , categoria profesional a
contabililor i auditorilor a aprut ca un grup specializat de persoane implicate n
prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor reale sau posibile n situa iile financiare de
stat sau de o entitate economic. Rolul lor a fost nu numai de a investiga, dar, de
asemenea pentru a evalua eventualele riscuri i pentru a garanta responsabilitatea
mecanismelor de control intern. La sfritul secolului 20 i nceputul secolului 21,
auditorii au devenit o necesitate pentru buna func ionare i eficien a a unei entit i
economice de management care poate preveni i descuraja posibilele scenarii de
nelciune, delapidare de fonduri, sau furt .
2.Definitia Fraudei
Frauda afecteaz n mod negativ o economie ca un ntreg, provocnd pierderi
financiare uriae, slbirea stabilitati sociale, punerea in pericol a structurilor
democratice, ceea ce duce la o pierdere a ncrederii n sistemul economic, sau
coruperea, compromiterea instituiile economice i sociale (Nicolescu C., 2007, p. 92).
Pn nu demult, companiile nu au considerat prevenirea fraudei ca un obiectiv
principal n cadrul sistemului lor de organizare a controlului intern. Ac iunea de
prevenire a fraudelor a fost considerata o component implicit n cadrul obiectivelor
generale, de conformitate, a controalelor interne, i, prin urmare, nu a fost vazuta ca un
program structurat, cu obiective clare i explicite n ceea ce prive te prevenirea i
detectarea fraudei (Petrascu D., 2013, p. 35). n plus, n trecut, ac ionarii consiliul de
administraie, precum i gestionarii au avut tendinta de a trata cazurile de fraud ca
simple anomalii rezultate din funcionarea defectuoas a controalelor interne care au
avut loc doar foarte rar.
Ca urmare a numeroaselor cazuri de fraud celebre descoperite la nceputul
secolului 21 n unele dintre cele mai prestigioase companii multinationale, aceast
viziune n ceea ce privete prevenirea fraudelor sa schimbat radical. In zilele noastre,
frauda este considerata a fi unul dintre cele mai importante riscuri la care o organiza ie
este expus, avnd o strns legtur cu pia a, creditele, riscurile judiciare sau
reputaionale (Munteanu V., ZUCA M., ZUCA S., 2010, p. 33).
O noutate este i faptul c investitorii au devenit mai sensibili la problema
riscului de fraud, din moment ce pierderile colaterale generate de o fraud ajung sa
depaseasca considerabil pierderile financiare directe cauzate de frauda respectiva.
Aceste pierderi colaterale includ publicitatea negativa care poate afecta grav reputa ia
unui organizatii. n acest fel, investitorii i pierd ncrederea in primul rnd n conducerea
organizaiei, fapt care implic n mod evident, o scadere a valorii sale. Aceasta
afecteaza toate relaiile de afaceri precum i moralul angaja ilor. Ca o reac ie la aceast
situaie, investitorii impun dezvoltarea unor mecanisme de combatere a fraudei axate pe
msurile de prevenire a fraudei si posibilitatea detectarii la timp. Tot mai mult interes

este acordat controlalelor interne si auditurilor interne ca si elemente centrale ale

acestor mecanisme (Munteanu V., ZUCA M., ZUCA S., 2010, p. 33).
Termenul de "fraud", apare n conceptul mai larg de "nereguli". O neregul se
refer la orice nclcare de la legalitate, regularitate, sau de conformitate, precum i la
orice nclcare a celor menionate mai sus. Deficien e, frdelegile i defec iunile
reprezint nclcri ale cadrului normativ, nclcri ale Codului de procedur constnd
n erori, omisiuni, sau greeli neintenionate.
Conceptul de fraud are mai multe sensuri, cum ar fi cele enumerate mai jos.
Fraud reprezint suma de nereguli i aciunile ilegale comise cu inten ia de a
nela (Modalitti de practic de Aplicare - MPA 1210.. [Mijloace practice de aplica ii MPA 1210] A2-1 Identificarea Fraudei [Frauda de identificare]).
Fraud se poate referi, de asemenea, la lipsa de informa ii comunicate prin
nclcarea unei obligaii specifice i / sau deturnarea fondurilor de la scopurile lor ini iale
(OG 79/2003 privind controlul i recuperarea fondurilor comunitare,precum i a
fondurilor de cofinanare utilizate necorespunztor, cu modificrile sale ulterioare).
Fraud este considerat orice aciune sau omisiune neinten ionat privind
folosirea sau prezentare de fals, incorect, sau declara ii i documente incomplete, fapte
penale sunt de asemenea incluse (Legea nr. 78/2000 privind prevenirea,descoperirea,
i sancionarea actelor de corupie, Ch. III, seciunea 41, cu modificrile ulterioare).
ntr-o definiie mai complexa, frauda poate fi realizat de ctre orice persoan
care are scopul de a obine un anumit c tig sau cauza o anumit pierdere, sau chiar
pentru a expune pe alii la risc ntr-un mod necinstit (Raport privind frauda emise de
Judiciar Comisie a Parlamentului Regatului Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord,
iulie 2002).
Fraud poate nsemna, de asemenea declararea unei mrturii false. Se poate
referi la a nu da unei tere parti informa iile la care au dreptul de a le avea sau sunt de o
natur special care au nevoie de divulgarea, dar i la abuzul de pozi ie al cuiva, atunci
cnd unul este ntr-o funcie care ar trebui s garanteze protec ia i ac iunea nu
contravine intereselor financiare ale altor pr i. n practic, au existat cazuri n care
auditorul intern a descoperit astfel de situa ii, si pentru c legisla ia a dat posibilitatea de
interpretare, auditorul a fost obligat de regulile de conduit profesional s respecte
regulile de confidenialitate. Actele descoperite n acest fel nu ar putea face obiectul
unui aviz n audit, deoarece, de asemenea, conduc la subiectivism.
Frauda reprezint un furt care implic denaturarea, suprimarea, sau falsificarea
unei situaii financiare (fraud Divizia de Poli iei Metropolitane din Londra).
Luate mpreun, aceste definiii arat c un comportament fraudulos poate
implica fie o actiune interna interdisciplinara, o procedur judiciar n form de o cauz
civil, sau urmrirea penal de ctre poli ie. Frauda poate fi, de asemenea, conectata la
alte activiti criminale din afara organizaiei, cum ar fi extorcarea i splarea de bani. n
practic, toate elementele referindu-se la nereguli sau fraude sunt importante i
reprezint o problem att pentru manageri cat si pentru auditori interni.
Avnd n vedere cele de mai sus, este important s men ionm, de asemenea,
aspecte care reprezint riscul de frauda. Atunci cnd vorbim despre riscul de fraud,
urmtoarele posibiliti ar putea fi considerate:
- fraude comise de management;
- complicitate ntre angajaii;

diviziune necorespunztoare a sarcinilor;

utilizarea neautorizat a resurselor;
conflict de interese; sau
ntreinerea necorespunztoare a fiierelor confiden iale / date (Petrascu D.
2013, p. 36).
n conformitate cu standardul naional privind auditul 240 "Frauda i eroarea"
(SNA), elaborat pe baza Standardelor Internationale de Audit 240 "Frauda i eroarea"
(ISA 240 "Frauda i eroare"), aprobat de ctre Federa ia Interna ional a Contabililor
(IFAC), n 1999, urmtoarele obiective sunt stabilite n domeniul evalurii riscurilor de
fraud. n primul rnd, normele i recomandrile trebuie s fie stabilite n ceea ce
privete responsabilitatea auditorului n vederea examinrii posibilelor fapte de fraud i
eroare n executarea unui audit al rapoartelor financiare. n al doilea rnd, atunci cnd
planific i execut procedurile de audit, la evaluarea rezultatelor ob inute i redactarea
rapoartelor care le conin, auditorul trebuie s ia seama de riscul privind posibile
denaturri semnificative n rapoartele financiare, ce au avut loc ca urmare a fraudelor
sau erorilor.
Prin urmare, frauda poate fi, de asemenea, luata n considerare si ac iunea
neintenionat din partea uneia sau mai multor persoane din partea managementului
unei organizatii, de personalul agentului economic sau unor ter e pr i, care conduc la
prezentarea rapoartelor financiare false .
3.Responsabilitatea Privind Prevenirea Fraudei
Auditul intern se refer la (Boulescu M., 2003):
- o revizuire permanent a activitii economice a unei entit i;
- o activitate independenta de evaluare din partea conducerii entit ii economice
dar care implica examinarea financiara, contabilitatea, precum i alte tipuri de
operaiuni privind serviciile n ansamblu;
- o evaluare a sarcinilor i conformitatea nregistrrilor contabile, rapoarte,
activele, capitale, i rezultatele; sau
- o atestare sau certificare a documentelor contabile financiare.
Atribuiile privind prevenirea fraudei n cadrul unei organiza ii sunt mpr ite
ntre Comitetul executiv, comitetul de audit, precum i auditul intern (Munteanu V.,
ZUCA M., ZUCA S., 2010, p. 34). n primul rnd, executivul de bord are
responsabilitatea final pentru punerea n aplicare a mecanismelor de detectarea i
prevenire a fraudelor. Membrii Comitetului executiv sunt cei care ar trebui s ofere
explicaii n cazul descoperirii unor cazuri de fraud. n conformitate cu standardul
naional privind auditul 240 "fraud i eroare" (SNA 240), consiliul executiv este
responsabil pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, prin aplicarea i
meninerea contabilitatii corespunztoare i a sistemele de control intern. Aceste
sisteme pot reduce, de asemenea, posibilitatea aparitiei fraudelor i eroarilor, dar nu le
pot elimina complet. n al doilea rnd, comitetul de audit are rolul de a supraveghea
gestionarea riscurilor de fraud i monitorizarea n mod activ eforturile Comitetului
executiv mpotriva comiterii fraudei. n al treilea rnd auditul intern reprezint un
instrument la dispoziia comitetului de audit, singurul n msur s evalueze n mod
independent riscurile de fraud i msurile antifraud implementate de consiliul
executiv. n cadrul activitilor curente, auditorii interni trebuie s:

aib suficiente cunotine pentru a identifica semnele unei posibile fraude ;

fie atenti la cazuri care implica un risc de fraud ; i
s aprecieze necesitatea de a investiga mai mult un caz,
s informeze persoanele responsabile de la o organiza ie i s ia msuri pentru
a elimina sau a reduce posibilitatea apari iei fraudei.
n conformitate cu standardul naional privind auditul 240 "fraud i eroare"
(SNA 240), un auditor nu este responsabil i nu poate fi tras la rspundere de fraud i
de prevenire a erorilor. n plus, efectuarea unui audit anual poate servi ca un mijloc
pentru a reduce posibilitatea de fraud i aparitia erorilor. n practic, de multe ori se
ntmpl ca, atunci cnd auditul subliniaz un caz de posibil fraud sau eroare,
entitatea responsabil nu expune situa ia i ncearc s "cure e" folosind mijloace
proprii, de obicei, prin eliminarea din cadrul entit ii persoanelor responsabile pentru
posibila frauda sau acoperirea pierderilor din resurse interne (rareori recuperate de la
prile vinovate), toate acestea pentru a nu pta prestigiul lor de pia i fiabilitate.
Exista un numr considerabil de cazuri n care n urma unui scandal in presa, managerii
entitilor unde au avut loc fraude au fost for a i s recunoasc n fa a opiniei publice c
ei au avut cunotin (cel puin parial) de frauda respectiva descoperit dup un audit
intern i c au acionat pentru a elimina pierderile, prefernd s tac tocmai pentru
protejarea entitatii lor.
Exist o distincie clar ntre auditorii interni i speciali ti n investigare a
fraudelor, att din punct de vedere al rolului cat i a responsabilit ile lor, precum i n
cazul formrii lor profesionale i de specialitate. Rolul auditorului intern depinde,
desigur, de formare i practica abilitilor sale profesionale, precum i in practic, rolul
auditului intern poate include un set variat de responsabilit i:
- sprijinirea managementului n stabilirea unor mecanisme auditabile antifraud;
- facilitarea evalurii de fraud i a riscurilor reputa ionale la nivelde organiza ie
i de proces de afaceri;
- evaluarea conexiunilor dintre riscurile de fraud i controalelor interne;
- fraude de audit;
- sprijinirea specialitilor n investigare a fraudelor;
- sprijinirea eforturilor de a rectifica deficien e; i
- raportarea ctre comitetul de audit n ceea ce privesc problemele de
mecanisme antifraud, fraud i riscuri reputa ionale, de evaluare, sau de
fraud cazuri i suspiciuni (Petrascu D., 2012, p.18).
Auditul intern nu poate preveni complet frauda, dar se pot adapta metode i
proceduri de lucru, astfel nct se pot creste sansele de a identifica n mod corect i
interpreta semnele de fraud (Munteanu V., ZUCA M., ZUCA S., 2010, p.35).
Auditorii interni trebuie s aib un nivel superior de cuno tin e teoretice i
experien practic n scopul de a ndeplini cu succes rolul lor. Ei trebuie s cunoasc
posibilele scheme de fraud i scenariile specifice unei cmp al organiza iei de lucru
(de exemplu, asigurri , telecomunicaii, retail etc.) i s poat recunoaste semnele
unei posibile scheme de fraud .
Pentru punerea n aplicare a toate acestea de mai sus , exist o nevoie
considerabil de a investi n specializarea auditorilor interni prin finan area cursurilor n
anumite domenii . Alte organizaii contacteaza speciali ti externi (cu privire la baza unui

contract de servicii ), n scopul de a efectua sarcina de audit, gndindu-se c, n acest

fel primesc servicii inalte la un pret modest.
4.Asimilarea riscurilor de frauda
n conformitate cu standardul naional privind auditul 240 "fraud i eroare"
(SNA 240), sunt stabilite unele linii directoare n ceea ce prive te evaluarea riscurilor de
fraud. Atunci cnd planific auditul, auditorul trebuie s evalueze riscul legat de faptul
c frauda i eroarea pot duce la denaturri semnificative n rapoartele financiare i el
trebuie s solicite de la de conducere informa ii cu privire la orice fraud sau eroare
substanial descoperita. n afar de orice limite structurale ale sistemelor de
contabilitate i de control intern, precum i nerespectarea cerin elor n vigoare a interne
de control, exist circumstane sau evenimente care cresc riscul conectat la fraud i
eroare. Astfel de circumstane cuprind aspecte legate de integritatea i competen a
conducerii, condiii neobinuite sau externe, care influen eaz activitatea agentului
economic, tranzaciile neobinuite, sau probleme cu privire la ob inerea de dovezi
suficiente ale unui audit adecvat. Bazata pe evaluarea riscurilor, auditorul trebuie s
formuleze unele proceduri de audit care ofer o garan ie rezonabil c insemnrile
greite, cauzate de fraud i eroare, raportate in domeniul financiar ca un ntreg, vor fi
descoperite.
Prin urmare, auditorul caut dovezi suficiente i adecvate referitoare la fraude
si erori, ce pot parea semnificative intr-un raport financiar, dar care nu au fost efectuate
inca sau inca pot fi corectate. Posibilitatea de a descoperi eroarea este de obicei mai
mare dect cea de stabilire a fraudei, deoarece acesta din urm este, n general,
nsoit de aciuni menite s acopere apari ia acesteia. Datorita limitelor inerente ale
unui audit, exist un risc inevitabil ca denaturarea semnificativa n rapoartele financiare
ce a avut loc ca urmare a fraudei, sa rmna nedescoperita. Cu toate acestea , n
conformitate cu Standardul Naional de Audit 200 cu privire la " Obiectivul i principiile
generale ale unui audit al rapoartelor financiare " ( SNA 200 ) , auditorul trebuie sa
planifice i execute auditul cu o atitudine de scepticism profesional, admi nd faptul c
circumstanele i evenimente pot fi descoperite n scopul de a sublinia posibilitatea de
fraud sau eroare .
Dei existena unui sistem de control intern contabil eficient reduce posibilitatea
de a denatura rapoarte financiare datorate fraudei i erorilor, exist ntotdeauna riscul
ca sistemul de control intern sa nu poata mpiedica sau descoperi denaturarea
respectiva. n plus, la orice control intern de contabilitate sistemul poate fi ineficient
mpotriva unei fraude comise n urma unui acord secret ntre angaja i sau o fraud
comisa de conducere. Managerii de la anumite niveluri pot influenta (pentru ignorarea)
controlul care ar preveni comiterea de fraud de ctre al i angaja i, de exemplu, prin
intermediul indicaiilor date subordonat despre manipularea nregistrrilor contabile,
falsificarea documentelor contabile, sau disimularea informa iilor cu privire la
operaiunile economice.
n evaluarea riscului de fraud, auditorul trebuie s in cont, printre altele, de
urmtoarele ntrebri (Munteanu V., ZUCA,M., ZUCA S., 2010, p. 36):
Frauda poate fi favorizat de modul n care managementul i angaja ii sunt
remunerai?
Cat de amanuntite sunt controalele interne? Pot fi ele evitate?

 Cine n organizaie ar putea avea motivaia de a comite o fraud?

Au existat schimbri majore n cadrul organizaiei?
Organizaia opereaz ntr-un domeniu sau zona geografica, cu un nivel crescut de
fraud?
Au existat cazuri n care membri ai conducerii i angaja ii au fost cercetati pentru
fraud?
Capacitatea entitii de a preveni i detecta fraudele depinde de o evaluare
corect i complet a riscurilor de fraud. n practic, riscul de evaluare a fraudei consta
intr-un proces n apte etape (V. Munteanu, ZUCA M., ZUCA S 2010, p. 37.):
1. Organizarea modului de evaluare a riscurilor de frauda
2. Determinarea proceselor, uniti organiza ionale, i loca iile care urmeaz s fie
evaluate, att din punctul de vedere al valorii tranzac iilor i soldurilor lor, dar si riscurile
cunoscute in mod deosebit.
3. Identificarea posibillelor scheme de fraud i scenarii.
4. Evaluarea posibilitilor de a comite fraude.
5. Evaluarea gradului de importan a riscurilor de fraud identificate (evaluarea
eventualelor pierderi).
6. Determinarea controalelor anti-frauda existente i gradul n care acopera acestea
eventuale riscuri de frauda. n aceast etap, sunt identificate vulnerabilit ile sistemului
de control intern.
7. Formularea sau modificarea planului de audit pe baza rezultatelor evaluarii riscurilor
de fraud.
Pe langa cele de mai sus, auditorul intern trebuie s includ un element de
imprevizibilitate n programele sale de lucru.
Concluziile la care ajung auditorii sunt rezumate i sistematizate n rapoarte
care rmn la dispoziia celor interesai (Oprean I., Popa I., Lenghe Rl ,, 2007, pp. 9798).
Pentru un exemplu practic de detectare a fraudei folosind auditul, v sugerm
Standardul Internaional de Audit 240 cu privire (ISA 240), care recunoa te dou
metode de interpretri eronate intenionate: prima se refer la raportarea frauduloasa
financiar, iar a doua la delapidare a activelor (Bugnet OC, Dumitrescu A, C., Deliu D.,
2011, p. 57). Raportarea financiar frauduloas implic erori inten ionate sau omisiuni
ale sumelor sau informaii din domeniul financiar, cu scopul de a n ela utilizatorii. Acest
tip de fraud poate implica:
- acte de nelciune (cum ar fi manipularea, falsificarea, sau modificarea
nregistrrilor contabile i documentelor justificative care sunt utilizate pentru
a ntocmi situaii financiare);
- interpretarea eronat intenionat sau omisiunea de evenimente, tranzac ii,
precum i alte informaii semnificative de la situaiile financiare;
- aplicarea greit intenionat a politicilor contabile referitoare la evaluarea,
recunoaterea, clasificarea, prezentarea sau descrierea informa ii.
Pe de alt parte, delapidarea activelor se refer la frauda care implic furtul
activ de la o entitate. Indiferent dac acesta este de tip raportare financiar frauduloas
sau deturnare de fonduri de active, frauda implic stimulente sau presiuni pentru a fi
angajate. Toate aceste aspecte sunt greu de dovedit la fa a locului i, uneori, aproape
imposibil de dovedit.

n activitatea sa de planificare pentru audit, auditorul trebuie s ntrebe

managementul, n scopul de a stabili dac interpretrile gre ite semnificative sunt
cauzate de fraud sau eroare. Auditorul este interesat nu numai n evaluarea efectuat
de conducere cu privire la riscul de apari ie a fraudei i n sistemul existent de
prevenirea i detectarea fraudei, dar de asemenea, i de control intern stabilit pentru
prevenirea i detectarea erorilor (Bugnet OC,Dumitrescu A, C., Deliu D., 2011, p. 61).
ntrebrile lui pot include urmtoarele aspecte:
- locaii de sucursale, segmente de afaceri, tipuri de tranzac ii, soldurile
conturilor semnificative, modul n care managementul se apropie de
probleme;
- activitatea de audit intern al mecanismului entit ii i dac aceasta a identificat
fraude sau orice deficiene semnificative la nivelul sistemului de control intern;
- modul n care managementul transmite angaja ilor perspectivele sale n ceea
ce privete practicile de afaceri responsabile i comportamentul etic.
Aa cum am menionat mai nainte, toate acestea sunt aspecte sensibile, i,
prin urmare dificil de urmrit. Dar acesta este exact motivul pentru care auditul intern le
ia n considerare n cea mai mare parte a misiunilor sale.
Pentru a intelege frauda, este important s se cunoasc trei factori importan i
asociai cu fapta de fraud: oportunitate, motiva ia, i auto-justificarea. Posibilitatea de
frauda, n general, se produce din cauza deficien elor n controalele interne i creeaz
un mediu n care delapidatori au convingerea c vor fi de succes i nu vor fi descoperiti.
Motivaia apare de multe ori ca urmare a constrngerilor financiare care decurg de la un
stil de via costisitor, o diferen ntre plata i responsabilit i, presiunea de a atinge
anumite obiective financiare, un complex de superioritate de rufctor, sau pur i
simplu lcomie. Auto-justificare reprezinta dialogul intern pe care rufctorul il
folosete pentru a motiva aciunile sale. Autorul unei fraude se convinge c angajatorul
ii deine aceast remuneraie.
5.Detectarea si prevenirea fraudei
Un cod de conduit aplicat corect reprezint una dintre cele mai importante
mecanisme de comunicare la angajaii cu standarde acceptabile n activitatea lor i
atrage atenia asupra angajamentului conducerii angajat pentru a respecta integritatea
entitii (o structur organizatoric clar, formularea unei politici n ceea ce prive te
conflictul de interese, existena unui departament de audit intern).
De asemenea, un program atent planificat de comunicare i de formare va
crete nelegerea angajatiilor asupra obliga iilor care le revin cu privire la controalele
efectuate pe fraud i nclcare profesionala (pentru exemplu, discu ii periodice cu
privire la etica profesional sau de constituire a unei linii telefonice pentru raportarea
fraudelor).
O alt metod de prevenirea i detectare a fraudei se refer la recunoa terea
semnelor de avertizare timpurie ale unei posibile fraude. Conducerea unei entit i
trebuie s ia la cunotin diferitele semne de avertizare care apar:
- schimbri n comportamentul angajatului,
- schimbari in stilul de viata,
- dependenta cuiva de droguri / alcool sau jocuri de noroc,
- discrepane cu privire la luarea concediului, etc.

n acest sens, conducerea poate institui un sistem de sprijin confidential pentru

angajaii si, care pot include consiliere familial, consiliere dependenta si ajutor, sau de
consiliere financiar.
O aciune important n prevenirea i detectarea fraudei este instituirea unui
control intern adecvat, un sistem nsrcinat exact cu aceast responsabilitate. Aceasta
ar trebui s vizeze:
- respectarea principiului separrii funciilor (fr func ii care sa permit unui
angajat s execute un ntreg ciclu de operaiuni, adic un angajat nu ar trebui
s aib autoritatea de a executa activitati atat front office i back office);
- examineaz personalul privind calificrile lor, competen e, educa ie, locuri de
munc anterioare, evaluri periodice ale performan elor lor, concediu luate;
- acces la resurse publice pentru a compara datele contabile a existen ei lor
fizice;
- investigatie n mod corespunztor alangaja ilor n special n cazurile de pozi ii
cu autoritate n procesul de raportare financiar.
Mijloacele de analiz a datelor proactive n ceea ce privesc actele de fraud
(cum ar fi cutarea de informaii n bazele de date pentru a identifica conexiunile dintre
diferite persoane, cercetarea in istoricul angaja ilor referitor la ceea ce privesc
convingerile, incidente financiare, credite, etc.) pot ajuta pentru a detecta eventualele
fraude i frdelegile profesionale care poate altfel continua s mearg pe neobservate
de ctre conducere.
n plus, o evaluare complex a fraudei i a riscurilor de transgresiune
profesionist poate ajuta la gestionarea si intelegerea mai bine a riscurilor unice cu care
se confrunt compania lor, s identifice lacunele i deficien ele n controale lor, i s
formuleze un plan pentru a identifica resursele i procedurile de control adecvate.
Un alt aspect care ar putea preveni frauda se refer la atitudinea fa de
frauda. Un pas important n crearea unei culturi de intoleran fa de fraud este de a
aciona n mod constant atunci cnd o infrac iune economic este descoperita. In acest
fel, personalul nelege care sunt consecin ele unei eventuale implicari ntr-o fraud i
c detectarea sa este cert i inevitabila datorita sistemelor de control i de gestionare
a riscurilor. O astfel de atitudine poate duce la descurajarea de cele mai multe ori a
rufctorilor. De asemenea, este, n esen , s demonstreze angaja ilor c toti
rufctorii vor fi la fel tratati, indiferent de pozi ia pe care o de in n companie.
n cele din urm, reacia unei companie atunci cnd detecteaz o fraud este,
de asemenea importanta, si ar trebui s ac ioneze ntr-o manier de divulgare publica a
fraudei i a frdelegii profesionale. Dup ce frauda sau nclcarea a fost descoperita,
ar trebui s ntreprind aciuni pentru a restabili situa ia: dezvluirea n mod voluntar a
rezultatelor anchetei la un organ competent, repararea prejudiciului comis, i s
examineze cauzele n scopul de a asigura scderea riscului de fraud. Aceasta ar trebui
s discute cu prile implicate cu cei n pozi ii de conducere, care nu au putut preveni
sau a detecta astfel de evenimente. Mai mult dect att, compania ar trebui s
transmit angajailor faptul ca, conducerea a ac ionat i a rspuns n consecin , ntr-o
astfel de situaie de frauda sau incalcare. Un sistem disciplinar care detaliaza protocolul
este esenial pentru a preveni n mod eficient frauda i transgresiunea profesionala i s
se asigure c angajaii ce se ocupa de gestionarea evaluarii riscurilor considera acest
lucru o prioritate.

6.Concluzii
Din cele prezentate mai sus , putem trage o opinie " fr rezerve " ( pentru a
folosi un termen din domeniul auditului) c toate entit ile au nevoie de audit intern
pentru eficiena in afaceri si un management mai bun al patrimoniului, de reducerea al
costurilor ( ntr-un cadru organizat ) n timp ce maximizeaza profitul , i de a atinge pe
termen mediu i lung obiectivele. Mai mult dect att, aceast activitate nu ar trebui s
fie considerat strict ca o activitate generatoare de cheltuieli, dar mai degrab din
perspectiva beneficiilor pe care le implic n combaterea fraudei, un plus de valoare.